Een analyse van het bodem(voor)recht van de fiscus anno 2013

Een analyse van het bodem(voor)recht van de fiscus anno 2013

Door: Ashley van der Vlugt Studentnummer: 5875536

Begeleider: dr. L.F.A. Welling-Steffens

Datum: juli 2013

Plaats: Universiteit van Amsterdam

Masterscriptie: Privaatrechtelijke Rechtspraktijk

1

Inhoudsopgave

1. Inleiding / 4 1.1.

1.2.

De aanleiding en achtergrond van het onderzoek / 4 De onderzoeksvraag + sub-vragen / 5

2. Paritas Creditorum / 6

2.1.

2.2.

Het verhaalsrecht en het gelijkheidsbeginsel / 6

De achtergrond van het Paritas Creditorum beginsel / 7

2.3.

Artikel 3:277 BW en de wettelijke doorbreking van de Paritas Creditorum /8

2.5.

Conclusie / 10

3.1.

Voorrang en voorrechten / 10

3.3.

Het bodemrecht van de fiscus / 12

2.4.

Het belang van de Paritas Creditorum in de praktijk / 9

3. Rangorde in faillissement / 10

3.2.

3.4.

3.5. 3.6.

Het algemene voorrecht en bodemvoorrecht van de fiscus / 11

Achtergrond en verschillen tussen bodemrecht en bodemvoorrecht / 13

Bodemzaken / 14 Conclusie / 16

4. Beperkingen op de uitoefening van het bodem(voor)recht / 16

4.1.

Ratio bodemrecht en reële eigendom / 16

4.3.

Rechtsfiguren waarvoor de fiscus terug dient te treden / 18

4.2.

4.4. 4.5.

Het juridisch en economische eigendom van derden / 17

Omzetting zekerheidseigendom naar reële eigendom: een toelaatbare constructie? / 20

Ontgaan van het bodem(voor)recht / 23

2

4.6. 4.7.

De afkoelingsperiode / 27 Conclusie / 30

5. Het bodem(voor)recht vanaf 1 januari 2013 / 31 5.1.

De Rat Race en de betekenis van artikel 22bis Iw in de praktijk / 31

5.2.

Kritiek op artikel 22bis Iw door de Raad van State / 34

5.4.

Voor- en tegenstanders van de nieuwe mededelingsplicht / 36

5.3.

Verantwoording artikel 22bis Iw door Ministerie van Financiën / 34

5.5.

Algemene discussie omtrent de handhaving van het bodem(voor)recht en

5.6.

Wijziging Leidraad Invordering 2008 per 1 april 2013 / 43

5.7.

artikel 22bis Iw / 38 Conclusie / 44

6. Het bodem(voor)recht in rechtsvergelijkend perspectief / 44 6.1.

6.2.

6.3.

6.4.

6.5.

Inleiding / 44

Frankrijk / 44

België / 45

Duitsland / 46

Conclusie / 46

7. Eindconclusie / 47 8. Bronnenlijst / 49

3

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. De aanleiding en achtergrond van het onderzoek Na het volgen van het vak Insolventierecht aan de Universiteit van Amsterdam, ben ik nieuwsgierig geraakt naar de discussie over het bodem(voor)recht van de fiscus. Tijdens

de cursus is aan het onderwerp al de nodige aandacht besteed, maar er valt nog meer over te zeggen en het is interessant om wat dieper op de materie in te gaan.

De algemene discussie die in Nederland heerst, ziet niet alleen op de vraag of het

bodem(voor)recht van de fiscus eventueel afgeschaft zou moeten worden. Er zijn ook al

jaren voorstellen, met name die van de commissie Kortmann, om de huidige

faillissementswet in zijn geheel te herzien. Dit voorontwerp insolventiewet heeft het uiteindelijk (nog) niet gehaald tot herziening van de oude wet, maar bevatte wel

serieuze voorstellen tot wijziging van het vergaande bodem(voor)recht van de fiscus.

Daarnaast is ook Insolad, een vereniging van insolventie advocaten, gevraagd door de

Minister van Justitie om voorstellen te doen voor aanpassing van de faillissementswet

en in het bijzonder artikel 57 van deze wet, wat van belang is voor het bodemrecht van de fiscus.

Het bodem(voor)recht en het eventueel afschaffen van dit vergaande voorrecht, is een

onderwerp waar al jaren over gediscussieerd wordt, maar nooit echt een duidelijk

antwoord op gevonden werd. Het Belastingplan 2013 kwam dan ook als een verrassing,

omdat hierin een wetswijziging van de Invorderingswet (hierna Iw) werd voorgesteld

door toevoeging van een nieuw artikel (22bis) dat vanaf 1 januari 2013 in werking is

getreden. Dit nieuwe artikel houdt in dat degene die een (stil)pandrecht heeft op een bodemzaak van een gefailleerde, een meldingsplicht heeft aan de fiscus wanneer hij van plan is om zijn rechten op deze bodemzaak uit te oefenen of een andere handeling te verrichten waardoor het niet meer als een bodemzaak kwalificeert.

Het zag er eigenlijk al jaren naar uit (zie bijvoorbeeld commissie Kortmann en Insolad) dat de fiscus juist minder vergaande bevoegdheden tijdens faillissement zou krijgen.

Vandaar dat ik mij heb verdiept in de achtergrond en de gevolgen van het nieuwe

wetsartikel 22bis Iw. Er wordt veel gediscussieerd over de vraag of de fiscus door dit

artikel ruimere bevoegdheden krijgt wat betreft haar voorrecht op bodemzaken. 1 Heeft de fiscus niet al genoeg privileges? Of moet dit artikel anders worden benaderd en is

1

Tekstra 2012 (Restyling) & Van Tilburg 2012.

4

artikel 22bis Iw juist nodig voor een goede interpretatie en uitvoering van het

bodem(voor)recht van de fiscus? Wellicht komt het bodem(voor)recht door dit nieuwe artikel wel beter tot zijn recht?

Het faillissement van een onderneming komt tegenwoordig vaak om de hoek kijken.

Uitgangspunt bij een faillissement is dat de alle schuldeisers ieder naar gelijkheid hun vorderingen voldaan behoren te krijgen (paritas creditorum beginsel). Maar in de

praktijk is er in de meeste gevallen niet genoeg verhaal voor de concurrente schuldeisers en is het hebben van een voorrecht van groot belang. Is een onderneming

failliet verklaard en zijn er niet genoeg middelen om elke schuldeiser naar evenredigheid van zijn vordering te voldoen, dan ontstaat de discussie over de rangorde

der crediteuren. Schuldeisers die een bijzonder, dan wel algemeen voorrecht hebben

gaan dan voor op andere schuldeisers. Zoals blijkt uit het bovenstaande, heeft de fiscus

ook bepaalde voorrechten. Mijn bedoeling is om met deze scriptie te onderzoeken of het bodem(voor)recht van de fiscus in onze huidige samenleving nog wel doel treft, of dat het te veel indruist tegen de belangen van andere crediteuren. 1.2. De onderzoeksvraag + sub-vragen

Door aanpassing van de Invorderingswet is artikel 22bis vanaf 1 januari 2013 in werking getreden. Dit artikel zorgt er volgens velen voor dat de fiscus een nog stevigere positie krijgt met betrekking tot het verhalen van bepaalde belastingschulden op

bodemzaken van de belastingschuldige. Er is echter nog veel discussie over dit (wel of niet verruimde) voorrecht van de fiscus.

Mijn hoofdvraag luidt: Druist het bodem(voor)recht van de fiscus, en met name het vernieuwde artikel 22bis Invorderingswet, te ver in tegen de belangen van andere

crediteuren en is het mogelijk in strijd met de ratio achter het paritas creditorum beginsel? Of weegt het belang van de fiscus zwaarder dan het belang van de andere crediteuren (gelijkheidsbeginsel 3:277 lid 1 BW)?

Daarnaast is de vraag of artikel 22bis Iw in strijd is met een wettelijke bepaling,

bijvoorbeeld met artikel 70 Iw 1990 (was het niet de bedoeling dat het bodemrecht

helemaal zou verdwijnen?) of artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM (het eigendomsrecht).

5

Tenslotte vraag ik mij af, indien het bodemvoorrecht van de fiscus strijdig zou kunnen

zijn met genoemde beginselen en wetsbepalingen, of het wenselijk is om de fiscale voorrechten volledig af te schaffen of dat Nederland in zijn huidige positie toch beter af is. In het kader van deze vraag ga ik de positie van de Belgische, de Duitse en de Franse

fiscus vergelijken met die van de Nederlandse, om zo een goed overzicht te krijgen wat de trend is in deze naburige landen ten aanzien van het bodem(voor)recht. Hoofdstuk 2 Paritas Creditorum

2.1. Het verhaalsrecht en het gelijkheidsbeginsel Binnen faillissement speelt de rechtsverhouding tussen schuldenaar en schuldeiser een grote rol, over en weer ontstaan tussen de twee partijen verbintenissen. Vanuit het perspectief van de schuldeiser is deze verbintenis een vordering op de schuldenaar, en

vanuit schuldenaars perspectief houdt deze verbintenis een plicht in om de vordering van de schuldeiser te voldoen.

Niet alleen bestaat er een bepaalde verplichting of gehoudenheid voor de schuldenaar

om zijn schuld te voldoen, ook houdt de schuld voor de schuldenaar een

verhaalsaansprakelijkheid in, of voor de schuldeiser een verhaalsrecht om zijn vordering te verhalen op het gehele vermogen van de schuldenaar. 2 Het verhaalsrecht is

neergelegd in artikel 3:276 BW en luidt als volgt: ‘Tenzij de wet of een overeenkomst

anders bepaalt, kan een schuldeiser zijn vordering op alle goederen van zijn schuldenaar verhalen.’ Wil de schuldeiser vervolgens zijn verhaal ook kunnen uitoefenen, dan dient

hij eerst een rechtsvordering in te stellen en een veroordelend vonnis te verkrijgen. Door executie van het vonnis wordt het verhaalsrecht dan verwezenlijkt. 3

Het faillissement van de schuldenaar is een andere manier voor de schuldeiser om zijn verhaal uit te kunnen oefenen. Is er sprake van verhaal tijdens faillissement dan is er

geen afzonderlijke executie ten behoeve van een individuele schuldeiser, maar een gezamenlijk optreden ten behoeve van alle schuldeisers, ook wel een ‘concursus

creditorum’ genoemd. 4 Dit collectieve optreden wordt door een onafhankelijke

buitenstaander - de curator - uitgevoerd, om zo chaotische situaties te voorkomen. Wanneer iedere schuldeiser individueel zijn vordering gaat verhalen ontstaat namelijk het risico dat er niet genoeg verhaal overblijft voor de andere crediteuren. Zo lang de

Verstijlen 1998, p. 14. Van Der Aa 2007, p. 22. 4 Polak Pannevis 2011, p. 2. 2 3

6

schuldenaar kan voldoen aan al zijn verplichtingen zal een dergelijke situatie zich niet voordoen, wanneer de schuldenaar echter insolvent raakt en niet over genoeg middelen

beschikt om al zijn schulden te voldoen, is het belangrijk dat een chaotische situatie wordt voorkomen en dat de gelijkheid van schuldeisers wordt gewaarborgd. 2.2. De achtergrond van het Paritas Creditorum beginsel

Tegenwoordig is het gelijkheidsbeginsel opgenomen in ons Burgerlijk Wetboek (BW), in

artikel 3:277. Maar waar het beginsel oorspronkelijk vandaan komt, daar zijn verschillende opvattingen over. Het beginsel is in ieder geval overgenomen en komt in

grote lijnen overeen met artikel 1178 (oud) BW. Artikel 1178 ontleende zijn bestaan weer aan artikel 2093 van de Code Civil, en de Franse wetgever ontleende dit artikel aan het Romeinse recht. 5 Volgens Erasmus kende het Romeinse recht het begrip Paritas

Creditorum niet, maar bestond er wel een ander figuur, de Venditio Bonorum, dat wellicht een aanknopingspunt is voor het ontstaan van de Paritas Creditorum. 6

De Venditio Bonorum is zoals eerder gezegd afkomstig uit het Romeinse recht en staat beschreven in de Wet van de Twaalf Tafelen. Het was een proces waarbij het gehele

vermogen van een insolvente schuldenaar uitgewonnen werd ten behoeve van alle

schuldeisers. Vervolgens werd het vermogen zo snel mogelijk openbaar verkocht aan de hoogstbiedende, om zo (een deel van) de schulden, proportioneel te voldoen aan de

schuldeisers. 7 Hierbij nam de hoogstbiedende het op zich om een percentage van de

vorderingen van de schuldeisers te voldoen om zo, mijns inziens, ieder naar

evenredigheid van zijn vordering een deel terug te betalen. De Venditio Bonorum was

een grote verandering in het recht, voor die tijd werden namelijk niet de goederen van

de schuldenaar uitgewonnen, maar de persoon van de schuldenaar zelf. Hij werd als slaaf verkocht of gedood en er doen verhalen de ronde dat zijn lichaam in parten gesneden werd en het lijk letterlijk verdeeld werd onder de schuldeisers. 8

Er zijn nog meer ideeën over de oorsprong van het paritas creditorum beginsel. Verstijlen noemt in zijn boek ‘De Faillissementscurator’ elementen uit het gedachtegoed

van Hasemeyer, over de mogelijke oorsprong van het gelijkheidsbeginsel. 9 Zo zou de

billijkheid hebben geëist dat elke schuldeiser in gelijke mate in het verlies moet delen, Verstijlen 2006, p. 1157. Erasmus 1976, p. 16-18. 7 Http://www.duhaime.org/LegalDictionary/V/VenditioBonorum.aspx. 8 Verstijlen 1998, p. 16. 9 Hasemeyer 1982, p. 511-514. 5 6

7

en zouden conflicten tussen schuldeisers worden voorkomen door uit te gaan van

gelijkgerechtigdheid. 10

2.3. Artikel 3:277 BW en de wettelijke doorbreking van de Paritas Creditorum De paritas creditorum is de kernregel voor verhaal op goederen die aan een debiteur toebehoren. Het beginsel staat in grote lijnen voor ‘de gelijkheid van schuldeisers’ en is naar mijn mening een van de meest fundamentele en besproken beginselen binnen het insolventierecht. Toch menen velen dat dit beginsel als een vanzelfsprekendheid is opgenomen in de wet, zonder veel aandacht voor wat het nu precies inhoudt. 11 Mijn bedoeling is om meer duidelijkheid te verschaffen over dit beginsel.

Het gelijkheidsbeginsel is opgenomen in artikel 3:277 lid 1 BW en luidt als volgt:

‘Schuldeisers hebben onderling een gelijk recht om, na voldoening van de kosten van

executie, uit de netto-opbrengst van de goederen van hun schuldenaar te worden voldaan naar evenredigheid van ieders vordering, behoudens de door de wet erkende redenen van voorrang.’ Uit dit artikel blijkt dat als er niet genoeg middelen zijn om de gehele vordering te voldoen, de schuldeisers dienen te worden voldaan naar evenredigheid van ieders vordering, uit de netto-opbrengst van de goederen van de schuldenaar. Met netto-opbrengst wordt de opbrengst bedoelt die overblijft na aftrek van de executiekosten. 12

Uit de toelichting bij Boek 3 BW volgt dat artikel 3:277 BW voor schuldeisers in beginsel

een gelijke rang beoogt en dat noch de datum van de vordering, noch het beslag voorrang heeft. 13 Mijns inziens worden met ‘de schuldeisers’, de gewone concurrente schuldeisers bedoeld, en dus geldt het gelijkheidsbeginsel alleen voor deze concurrente

schuldeisers onderling. Uit artikel 3:277 BW maak ik verder op dat het gelijkheidsbeginsel niet onvoorwaardelijk geldt, er zijn uitzonderingen. Dit is het geval indien sprake is van ‘bij de wet erkende redenen van voorrang’ of door achterstelling. 14

In een situatie dat alle schuldeisers een gelijke positie innemen tegenover de schuldenaar is er geen reden dat de een hoger of lager zou worden gerangschikt dan de ander, iedereen is dan gelijk (paritas gedachte). Echter is dit vaak niet de werkelijke

Zie ook Wessels 2010 over de redelijkheid en billijkheid in het insolventierecht. Verstijlen 1998, p.15 en Wessels 2010, 1 inleiding. 12 Vetter 2009, p. 165. 13 Du Pon, van Zeben, Olthof 1990, p. 855-858. 14 Zie over achterstelling artikel 3:277 lid 2 BW, een schuldeiser kan afzien van zijn rang door dat overeen te komen met de schuldenaar. 10 11

8

situatie, aan sommige vorderingen is zoals gezegd een vorm van voorrang toegekend waardoor zij vóór alle anderen kan worden voldaan.

Voorrang kan alleen ontstaan uit de wet, de belangrijkste vormen van voorrang vloeien voort uit pand, hypotheek en voorrecht en uit wettelijke bevoorrechting van een vordering, ook wel privilegiëring genoemd. 15 Nogmaals, deze voorrechten spelen slechts

een rol wanneer er sprake is van een concursus van schuldeisers, waarbij de

schuldenaar niet over voldoende middelen beschikt om alle vorderingen te voldoen (voornamelijk tijdens faillissement) en de schuldeisers zich op dezelfde goederen willen verhalen. Een voorrecht heeft slechts betekenis in de rangorde tussen schuldeisers

onderling en niet in de relatie tussen schuldeiser en schuldenaar, de schuldenaar was

immers al met zijn gehele vermogen verhaalsaansprakelijk en is nu niet meer of minder

gehouden om de prestatie te verrichten. 16 Door het verlenen van een voorrecht ontstaat

er aldus een gerechtvaardigde inbreuk op de Paritas Creditorum.

2.4. Het belang van de Paritas Creditorum in de huidige praktijk Volgens Wessels voert het beginsel van gelijkheid van schuldeisers een strijd om zijn bestaansrecht. Volgens hem worden te veel uitzonderingen op het beginsel gemaakt, in de eerste plaats al door de Faillissementswet. Daarnaast staat de Hoge Raad steeds meer inperkingen toe en ook in de praktijk op het gebied van uitkeringen komt volgens hem

van het beginsel niet veel terecht. Volgens Wessels kan het gelijkheidsbeginsel niet als een ‘Hard en Fast Rule’ beschouwd worden. 17

Ook volgens Dirix is de paritas-regel niet onbetwistbaar. Ik deel mijn mening met Dirix nu er niet voorbij gegaan kan worden aan het feit dat de uitwerking van het beginsel in de praktijk in veel gevallen theoretisch blijft. Dit als gevolg van mechanismen als voorrechten en boedelschulden. Dirix citeert in zijn stuk de Engelse auteur Mokal: ‘Not only it is rare and unnecessary in the real world, it is also useless as an ideal.’ 18

Ook volgens Verstijlen is de reikwijdte van de paritas-regel zeer beperkt. 19 Verstijlen

hecht mijns inziens niet zo zeer waarde aan het paritas creditorum beginsel, maar meer aan een door ‘redelijkheid en billijkheid’ beheerste rechtsverhouding tussen de Artikel 3:278 BW. Verstijlen 1998, p. 18. 17 Wessels 2010, korte conclusie. 18 Dirix 2009, p. 50. 19 Verstijlen 2006, p. 5. 15 16

9

schuldeisers. De redelijkheid en billijkheid leidt er uiteindelijk toe dat een schuldeiser op grond van de rechtsverhouding met zijn medeschuldeisers onder omstandigheden toch af moet zien van het in ontvangst nemen van betaling. 20

Rijckenberg is daarentegen van mening dat de betekenis van de paritas creditorum niet

tot nul gereduceerd is. Wanneer een faillissement in zicht is kan volgens hem toch een

zekere werking aan het beginsel worden ontleend. Volgens Rijckenberg is het een

onaanvaardbare doorbreking van de paritas creditorum, wanneer schuldeisers zich ten nadele van de andere schuldeisers aan een naderende concursus zouden onttrekken.

Deze onaanvaardbare doorbreking dient vooral voorkomen te worden met het oog op paulianeus handelen wegens het selectief betalen van schuldeisers. 21

2.5. Conclusie

Het paritas creditorum beginsel is een omstreden begrip. Er wordt in de literatuur veel gediscussieerd over de betekenis van het beginsel voor de praktijk. Mijns inziens blijft

het gelijkheidsbeginsel als uitgangspunt altijd als een rode draad door een

faillissementsprocedure heenlopen. Er zijn echter te veel inbreuken op mogelijk om het beginsel als een harde regel in de praktijk toe te kunnen toepassen. Hoofdstuk 3 Rangorde in faillissement 3.1. Voorrang en voorrechten Blijkens hoofdstuk 2 lijdt de hoofdregel van gelijkheid der schuldeisers uitzondering wanneer een schuldeiser zich kan beroepen op een door de wet erkende reden van

voorrang. Voorrang is van belang indien er sprake is van samenloop van diverse

schuldeisers en indien de schuldenaar onvoldoende verhaal biedt voor de voldoening van zijn schuldeisers. De redenen van voorrang volgen uit artikel 3:278 lid 1 BW. Onder voorrang wordt verstaan het geval waarin een schuldeiser bij de uitoefening van zijn verhaalsrecht het recht toekomt om bij de verdeling van de executieopbrengst voor te

gaan op zijn mede schuldeisers. Deze in rang verhoogde schuldeiser wordt ook wel een preferente schuldeiser genoemd. Tegenover de preferente schuldeisers staan de

concurrente schuldeisers, op wie de hoofdregel van de paritas creditorum van toepassing is. 22

Verstijlen 1998, p. 69. Rijckenberg 2008, p. 258. 22 Brahn/Reehuis 2007, p. 156. 20 21

10

Algemene voorrechten geven voorrang bij de verdeling van de opbrengst van alle tot een vermogen behorende goederen. Bijzondere voorrechten geven voorrang bij de

verdeling van de opbrengst van een bepaald goed. 23 Voorrechten kunnen slechts uit de

wet ontstaan en behoeven geen medewerking van de schuldenaar. De rangorde hangt af

van het voorwerp van de executieopbrengst, twee voorrechten kunnen slechts botsen indien zij dezelfde executieopbrengst tot voorwerp hebben. Alle algemene voorrechten concurreren met elkaar nu zij de executieopbrengst van het gehele vermogen tot object

hebben. Vandaar dat in artikel 3:281 lid 2 BW bepaald is dat de algemene voorrechten

rang nemen naar de volgorde waarin de wet hen plaatst. Blijkens artikel 3:280 BW gaan

bijzondere voorrechten in principe voor algemene voorrechten. Bijzondere voorrechten die de opbrengst van dezelfde goederen tot voorwerp hebben zijn gelijk in rang en worden verdeeld naar evenredigheid van ieders vordering. 24

Pand- en hypotheekrechten dienen mijns inziens niet verward te worden met voorrechten. Pand en hypotheek zijn (ook) voorrangsrechten, zij geven in geval van een samenloop van schuldeisers het recht om voor te gaan bij de verdeling van de

executieopbrengst van een bepaald goed. Pand- en hypotheekrechten gaan in rangorde

boven voorrechten en worden ook wel zekerheidsrechten genoemd. 25 Voorts zijn panden hypotheekhouders separatisten, zij kunnen op grond van artikel 57 Fw in principe

hun recht uitoefenen alsof er geen collectieve procedure was en zij kunnen hun

vordering paraat executeren. Voor het vestigen van een pand- of hypotheekrecht is wel altijd medewerking van de debiteur nodig.

Het voorrecht van de Fiscus torent hoog boven bijna alle voorrechten en sommige redenen van voorrang uit. Voor deze doorbreking van het paritas creditorum beginsel dienen wel goede redenen voorhanden te zijn, nu dit leidt tot een verandering in de verhouding van de schuldeisers.

3.2. Het algemene voorrecht en bodemvoorrecht van de fiscus

23 Bij algemene voorrechten kan worden gedacht aan kosten van de aanvraag tot faillietverklaring en loonvorderingen van werknemers. Bijzondere voorrechten zijn bijvoorbeeld het recht tot aanneming van werk of het voorrecht wegens kosten tot behoud. 24 Brahn & Reehuis 2007, p. 157-158. 25 Artikel 3:279 BW.

11

Artikel 21 lid 1 Iw kent de fiscus een algemeen voorrecht op alle goederen van de

belastingschuldige toe. Dit voorrecht geldt voor alle fiscale vorderingen en gaat boven

alle andere -ook bijzondere- voorrechten met uitzondering van de in artikel 21 lid 2 Iw genoemde. 26 Het algemene voorrecht gaat niet boven alle redenen van voorrang,

volgens artikel 3:292 BW heeft het retentierecht bijvoorbeeld voorrang op het fiscaal

voorrecht. Daarnaast komt dit algemene voorrecht in rang na pand en hypotheek, tenzij de wet anders bepaalt. 27 In artikel 21 Iw is deze uitzondering te vinden voor een stil pandrecht op zaken die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden. De fiscus

bezit een ‘bodemvoorrecht’ op deze bodemzaken, welke eigendom zijn van de

belastingschuldige. Dit bodemvoorrecht gaat volgens artikel 21 lid 2 Iw enkel boven een stil/bezitloos pandrecht op een bodemzaak, nu bij een vuistpand de zaak niet op de

bodem van de belastingschuldige aanwezig is. Tijdens faillissement kan de fiscus met behulp van artikel 57 lid 3 Fw via de curator aanspraak maken op de opbrengst van de

door de stilpandhouder verkochte zaken, aangezien de fiscus in deze specifieke situatie hoger geprivilegieerd is dan de stil pandhouder. 28 Tijdens faillissement rust op de fiscus

geen plicht tot beslaglegging op de verpande bodemzaken, op deze zaken rust van rechtswege een bodemvoorrecht. 29

Toch mag de fiscus niet zomaar tot uitwinning van de verpande zaken overgaan zolang

hij nog op de overige goederen van de schuldenaar verhaal kan nemen. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad: Aerts q.q./ABN AMRO. 30 De pandhouder kan eventueel de

goederen aanwijzen die daar voor in aanmerking komen. Gevolg hiervan is dat, indien er

een aantal goederen van de belastingschuldige uitgewonnen zijn en zich daar zowel

onbelaste goederen onder bevonden als zaken met een stil pandrecht, bij de verdeling van de opbrengst de fiscus eerst zoveel mogelijk moet worden voldaan uit de opbrengst van de onbelaste goederen. Pas als de opbrengst niet voldoende is om de fiscus te voldoen, zal hem de opbrengst van de stil verpande zaken ten goede komen. 31 3.3 Het bodemrecht van de fiscus In artikel 3:276 BW is het uitgangspunt vastgelegd dat slechts verhaal kan worden gezocht op goederen welke eigendom zijn van de schuldenaar zelf. Artikel 22 lid 3 Iw

Het voorrecht op verzekeringspenningen, het voorrecht ter zake van de kosten van de faillissementsaanvraag en het voorrecht ter zake van de kosten van behoud. 27 Zie artikel 3:279 BW. 28 Buchem-Spapens & Pouw 2008, p. 62. 29 Artikel 21.4 Leidraad Invordering 2008. 30 HR 26 juni 1998, NJ 1998/745. 31 Maas 2006, p. 21. 26

12

biedt hier een uitzondering op nu door de fiscus tevens verhaal kan worden genomen op

zaken van een derde. Het artikel lijkt op het eerste oog vriendelijk nu derden, die geheel of gedeeltelijk eigendomsrechten bezitten ten aanzien van de betreffende roerende

zaken, zich met een beroepschrift kunnen richten aan de directeur van de

Belastingdienst, of de kwestie aan de burgerlijke rechter voor te leggen. Echter maakt

het derde lid van artikel 22 Iw hier een onvriendelijke uitzondering op. Indien en voor zover het beslag werd gelegd op zogenaamde bodemzaken, die zich ten tijde van de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevonden, en het beslag werd

gelegd voor een in de wet genoemde belastingschuld, kunnen derden met een

eigendomsrecht op deze zaken zich niet tot de burgerlijke rechter wenden. 32 Deze

minder vriendelijke benadering verklaart mijns inziens wel de strekking van het

bodemrecht. Het bodemrecht strekt er immers toe dat het algemene voorrecht van artikel 21 Iw op de opbrengst van roerende zaken zo veel mogelijk kan worden gerealiseerd. Ook wanneer deze roerende zaken in eigendom aan anderen dan de

belastingschuldige toebehoren. De gedachte is immers; hoe meer voor verhaal vatbare zaken er zijn, des te beter het voorrecht van de fiscus tot gelding gebracht kan worden. 33

3.4. Achtergrond en verschillen tussen bodemrecht en bodemvoorrecht

Het bodemvoorrecht verschilt in die zin van het bodemrecht, dat het bij eerstgenoemde gaat om verhaal op roerende zaken van de belastingschuldige en bij laatstgenoemde ook

om verhaal op roerende zaken welke eigendom zijn van derden. Als de fiscus voor faillissement zowel beslag heeft gelegd op bodemzaken van de belastingschuldige als op

dergelijke zaken die toebehoren aan een derde, vervalt het beslag op zaken van de gefailleerde op grond van artikel 33 Fw. Het beslag op de bodemzaken van de derde blijft echter in stand (zolang de zaken zich nog op de bodem van de gefailleerde

bevinden) en hier houdt de fiscus een verhaalsrecht op. 34 Het bodemrecht biedt de fiscus dus een ruime verhaalsmogelijkheid.

Het oude recht kende slechts het bodemrecht en niet het bodemvoorrecht. Het bodemrecht was toen vooral bedoeld voor zaken die de belastingschuldige in fiduciaire

eigendom aan derden had overgedragen. Fiduciair eigendom is eigendom dat strekt tot zekerheid en gold als een zekerheidsrecht naast pand en hypotheek. Deze zaken vielen

in geval van faillissement niet in de boedel en dus niet onder het faillissementsbeslag. Maas 2006, p. 22-23. Ecorys-Nei 2004, p. 28. 34 Polak-Pannevis 2011, p. 187. 32 33

13

Vandaar dat de fiscus daar individueel beslag op kon leggen en zich buiten de concursus om verhalen op de opbrengst. De figuur van de fiduciaire eigendom is echter uit ons rechtsstelsel verbannen en daarvoor is het stil pandrecht in de plaats gekomen. 35 Stil

verpande zaken vallen in geval van faillissement wel in de boedel en dus zou de fiscus

hier tijdens faillissement geen beslag op kunnen leggen. Om de positie van de fiscus niet te verzwakken werd bij de intreding van het huidige BW aan de fiscus het bodemvoorrecht toegekend, op deze manier kan de fiscus zich toch boven een stil pandhouder verhalen op bodemzaken. 36 3.5. Bodemzaken Om als bodemzaak aangemerkt te kunnen worden, moeten de zaken aan de

verschillende criteria van artikel 22 lid 3 Iw voldoen. Ten eerste moeten de zaken

roerend zijn, zij moeten zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de

belastingschuldige bevinden en de zaken moeten dienen ter stoffering van de bodem. Bij bodemzaken gaat het vooral om ‘duurzame bedrijfsmiddelen’, waarbij gedacht kan worden aan inventaris en machines. 37

Bodem

De zaken die in beslag genomen worden moeten zich op de bodem van de

belastingschuldige bevinden. Het begrip bodem wordt niet nader gedefinieerd in de wet,

maar een nadere definitie volgt wel uit jurisprudentie en uit de Leidraad Invordering.

Uit de Leidraad volgt dat onder bodem wordt verstaan: ‘Het perceel of het gedeelte van

een perceel dat bij de belastingschuldige – voor welk doel dan ook – in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de – feitelijke – beschikking heeft.’ Daarnaast kan ook sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem, als een perceel bij meerdere

personen in gelijke mate in gebruik is. 38 Het gaat dus om de feitelijke situatie, welke beoordeeld moet worden naar de omstandigheden van het geval. Een bedrijfspand,

lokaal of ruimte waarover de belastingschuldige onafhankelijk van de wil van anderen de volledige beschikking heeft, valt in ieder geval onder het bodembegrip. 39 Onder ‘huis’

moet tevens een kantoor, een bioscoop, een winkel, een bedrijfsruimte en een fabriek 35 Sinds de invoering van het nieuwe BW in 1992 geldt een fiduciaverbod, te vinden in artikel 3:84 lid 2 BW. 36 Boekraad 2002, p 131. 37 Tekstra 2012 (Restyling), p. 229. 38 Artikel 22.1. Leidraad Invordering 2008. 39 Nelemans 2013, par. 1.

14

worden begrepen. 40 Wanneer de belastingschuldige gebruiker van de bodem is en hij de

uitsluitende beschikking er over heeft, doet het er niet toe als een ander bijvoorbeeld als

eigenlijke huurder op trad. Het is dus niet van belang wie de eigenaar of huurder is van de bodem. 41 Het gaat er om dat de belastingschuldige feitelijk toegang heeft tot de

bodem zonder dat hij daar toestemming voor dient te vragen aan anderen. 42 Stoffering

Uit de Leidraad Invordering volgt een tamelijk vage omschrijving van de uitdrukking stoffering: ‘Het heeft een zodanig brede betekenis dat daaronder kan worden verstaan al

hetgeen strekt tot gebruik van het perceel overeenkomstig zijn bestemming.’ 43 Bodemzaken strekkende tot stoffering dienen de bodem aldus geschikter te maken voor het doel waarvoor de bodem bestemd is. De vraag wanneer zaken nu dienen om het

gebouw aan zijn bestemming te doen beantwoorden, is een feitelijke vraag, aldus Maas.

Volgens hem zijn in ieder geval voorraden, rollend materieel, grondstoffen en halffabricaten niet als bodemzaak aan te merken. Wel tot stoffering dienen bijvoorbeeld roerende machines in een fabriek, meubilair, inventaris en computerapparatuur. 44 Het

gaat voornamelijk om roerende zaken die de bodem verfraaien of versieren en die bedoeld zijn om duurzaam met de bodem verweven te zijn.

In de literatuur heeft lange tijd een discussie geheerst over de vraag of

showroommodellen ook strekken tot stoffering van de bodem. 45 Uit jurisprudentie bleek namelijk geen eenduidig antwoord op deze vraag. 46 De Hoge Raad heeft in 2011

een eind gemaakt aan deze discussie. 47 Volgens de Hoge Raad zijn showroommodellen

geen bodemzaken: ‘Het hof heeft kennelijk, en terecht, onder roerende zaken die dienen "tot stoffering" van huis of landhoef in de zin van art. 22 lid 3, […] verstaan roerende zaken

die strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig de daaraan gegeven bestemming, waardoor dat gebouw tevens beter aan die bestemming Dost 1990, p. 33. Rb. Rotterdam 14 december 1990. 42 van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006, p. 60. 43 Artikel 22.1. Leidraad Invordering 2008. 44 Maas 2006, p. 24-25. 45 Van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006, p. 61. Zij waren destijds van mening dat showkeukens onder het begrip ‘stoffering’ vielen. 46 De Rechtbank Amsterdam, Zutphen en Utrecht oordeelden in 2004, 2008 en 2010 dat showroomkeukens, slaapkamermeubilair en bubbelbaden bodemzaken waren. Het Hof Amsterdam oordeelde in 2009 dat meubilair voor een slaapkamer in een showroom geen bodemzaak is. 47 HR 9-12-2011 LJN: BT2700. 40 41

15

beantwoordt. Showroommodellen - of zij nu ooit verkocht worden of niet - behoren tot de handelswaar voor de verhandeling waarvan het gebouw juist dient. Zij plegen bovendien met zekere regelmaat te worden vervangen door aan de mode van het moment of aan de eisen destijds beantwoordende nieuwe modellen. Daarom strekken zij niet tot een enigszins duurzaam gebruik van de winkel of showroom waarin zij zijn opgesteld. Zij dienen derhalve niet tot stoffering als in art. 22 lid 3 bedoeld.’ 48 Bij het begrip ‘zaken strekkende ter stoffering’ is de duurzaamheid dus een essentieel punt. Met betrekking tot showroommodellen: eens voorraad, altijd voorraad. 3.6. Conclusie Kortom het bodem(voor)recht biedt een ruime verhaalsmogelijkheid voor de fiscus. De fiscale voorrechten maken een inbreuk op de paritas creditorum regel wanneer de

fiscus voor gaat op stil pandhouders en derde-eigenaren. Deze inbreuk vindt in de wet

weliswaar legitimatie, maar in de praktijk blijkt veel discussie over deze vergaande fiscale voorrechten. In de komende hoofdstukken zal blijken dat het bodem(voor)recht van de fiscus wel degelijk grenzen kent en zullen de belangen van de fiscus afgewogen worden tegen de belangen van de overige schuldeisers.

Hoofdstuk 4 Beperkingen op de uitoefening van het bodem(voor)recht 4.1. Ratio bodemrecht en reële eigendom Deze paragraaf heeft betrekking op het bodemrecht van de fiscus, op zaken van derden

die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden. Vandaar dat de twee in het economisch verkeer meest voorkomende vormen van eigendomsrechten van derden,

eigendomsvoorbehoud en lease, hieronder nader zullen worden geanalyseerd. Verderop zal de positie van een andere zekerheidsgerechtigde, de stille pandhouder, worden

besproken in het kader van het bodemvoorrecht, en zal blijken dat deze bezitloze

pandhouder overeenkomstig

een

derde-eigenaar

bodemvoorrecht van de fiscus te ontkomen.

zal

handelen

om

aan het

Het recht om bodembeslag te leggen is in 1845 in de wet opgenomen als een anti-

misbruik bepaling. 49 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 28 januari 1932: ‘dat

derhalve niet eenige fictie van eigendom, maar de bloote feitelijke omstandigheid zonder meer, dat de goederen zich op den bodem van den belastingschuldige bevinden, den

48 49

HR 9-12-2011 LJN: BT2700, r.o. 3.4. Croon 1989, p. 5.

16

grondslag vormt voor des Ontvangers bevoegdheid tot inbeslagneming en voor uitsluiting van het beroep van derden op rechten, welke dan ook, die hun ten aanzien van de goederen mochten toekomen.’ 50 Het kwam destijds veelvuldig voor dat geprobeerd werd

het verhaal te bemoeilijken door goederen aan familieleden over te dragen. Door deze

goederen dadelijk weer in bruikleen af te staan, veranderde er niets in de feitelijke

situatie. Oorspronkelijk was het bodemrecht aldus bedoeld om dit soort misbruik situaties tegen te gaan. 51

Thans is de enkele omstandigheid dat de zaken zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden, al voldoende voor de bevoegdheid van de fiscus tot

inbeslagneming, een poging tot misbruik is daarbij niet relevant. Tegenwoordig wordt het bodemrecht hoofdzakelijk toegepast wanneer het voorrecht van de fiscus gefrustreerd wordt. De misbruik situaties bestrijdt men immers tegenwoordig via de

faillissementspauliana van artikel 42 Fw. Wordt een overeenkomst gesloten in de

ondernemerssfeer, dan wordt de juridische en de economische eigendom vaak gesplitst. De juridische eigendom van bepaalde zaken ligt dan bij een ander dan de gebruiker

(belastingschuldige) om zo de vordering die de juridisch eigenaar heeft op de gebruiker

te verzekeren. In deze situatie heeft de fiscus -zonder het bodemrecht- nauwelijks

verhaalsmogelijkheden. Door gebruik van het bodemrecht, behoudt de fiscus echter haar bevoorrechte verhaalspositie. Het wordt derden op deze manier onmogelijk gemaakt om hun eigendomsrecht op deze zaken bij wijze van zekerheid te handhaven. 52

Toch blijkt de ruime verhaalsmogelijkheid van de fiscus enigszins begrensbaar te zijn.

Uit de Leidraad Invordering 2008 volgt dat het eigendomsrecht van een derde op een

roerende zaak die zich op de bodem van de belastingplichtige bevindt, wordt ontzien indien er sprake is van reële eigendom van de derde. Onder reële eigendom moet

worden verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de

derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. Er is in ieder geval geen sprake van reële eigendom als de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft om deze als zijn zaken aan te merken. 53

4.2. Het juridisch en economische eigendom van derden

HR 28 januari 1932, NJ 1932/338. Dost 1990, p. 32. 52 Van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006, p. 58-59. 53 Artikel 22.8.10 Leidraad Invordering 2008. 50 51

17

De fiscus zal het bodemrecht niet toepassen wanneer sprake is van reële eigendom op

een bodemzaak aan de zijde van een derde. De vraag rijst wanneer een derde-eigenaar nu in juridische en in economische zin is aan te merken als eigenaar. Immers, in het

geval dat vast komt te staan dat er sprake is van reëel eigendom van de derde, wijst de directeur het hierboven beschreven beroepschrift van de derde op grond van artikel 22 lid 1 Iw toe, en dient de fiscus het beslag op de bodemzaak op te heffen. De eigendom

van een derde mag niet bedoeld zijn om als zekerheid te dienen voor eventuele

vorderingen die hij op de belastingschuldige heeft (hierbij kan gedacht worden aan een huurovereenkomst). De belangrijkste vraag die in dit kader gesteld kan worden is wie in overwegende mate de economische risico’s loopt met betrekking tot de bodemzaak. 54

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat bij de vraag of er sprake is van reële

eigendom zowel gelet dient te worden op de bedoeling van partijen, alsmede op de feitelijke omstandigheden. Telkens zal door de fiscus moeten worden afgewogen of er in een situatie sprake is van reële eigendom, waarbij het aldus gaat om alle specifieke

feiten en omstandigheden van het geval. Hiervoor is noodzakelijk dat de akten waarin

de rechtsverhoudingen zijn neergelegd worden geraadpleegd. 55 Maas is echter van

mening dat het niet van belang is onder welke benaming partijen een contract hebben

opgesteld. Volgens Maas dienen bij de beoordeling van het reële eigendom slechts de feitelijke omstandigheden van de verhouding tussen de derde en de belastingschuldige in aanmerking te worden genomen. 56

4.3. Rechtsfiguren waarvoor de fiscus terug dient treden Uit de Leidraad Invordering volgen een aantal rechtsvormen welke de fiscus als reële eigendom dient te aanvaarden. 57 Deze vormen betreffen kort gezegd (echte) huur,

(echte) pacht, bruikleen en operational lease. Eigendomsvoorbehoud van een leverancier, huurkoop 58 en financial lease worden niet door de fiscus ontzien. In een

aantal gevallen zal er, ondanks dat sprake is van reële eigendom aan de zijde van de

Van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006, p. 61. MvA Kamerstukken 1993/94, p.10. 56 Maas 2006, p. 28. 57 De regels in de Leidraad Invordering zijn aan te merken als pseudo wetgeving. Toch is de fiscus hieraan gebonden op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De betreffende regels dienen wel behoorlijk bekend gemaakt te zijn en voldoende concreet en normstellend zijn. Zie HR 28 maart 1990, NJ 1991, 118. 58 Huurkoop is een vorm van koop op afbetaling, de verkoper behoudt het recht op eigendom tot de koper de laatste termijn heeft voldaan. 54 55

18

derde, toch toepassing van het bodemrecht plaatsvinden. 59 Dit is het geval wanneer

sprake is van een afnamebeding, de zaken toebehoren aan een echtgenoot,

samenspanning, bedrijfsinmenging en zaken die vervreemd zijn in het kader van de

uitoefening van een pandrecht of een ander tot zekerheid strekkend recht, mede met het oogmerk deze zaken aan verhaal door de fiscus te onttrekken.

Eigendomsvoorbehoud

Het is in het economisch verkeer gebruikelijk dat partijen elkaar zaken leveren zonder dat de koper de koopprijs heeft voldaan. Dit stelt de kopende partij in staat om met de betreffende zaak eerst economische activiteiten te ontplooien alvorens zij de koopprijs

zal (af)betalen. De verkoper zal zich de juridische eigendom van de zaak voorbehouden

tot de koopprijs volledig is voldaan. Indien geen afbetaling plaatsvindt, kan de eigenaar op grond van artikel 5:2 BW de zaak revindiceren. In de Leidraad Invordering is bepaald

dat in geval van levering onder eigendomsvoorbehoud, de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te

merken, en er dus geen sprake is van reële eigendom van de derde. De fiscus zal op deze zaken dus verhaal kunnen nemen. 60 Lease Hoewel in beide gevallen een derde eigenaar is van de inbeslaggenomen zaken, dienen

financial- en operational lease van elkaar onderscheiden te worden. Uit de leaseregeling

van 1999 blijkt een nadere kwalificatie van deze vormen, nu het lastig is om per geval

uit te maken van welke leasevorm sprake is. De regeling komt er op neer dat de lessor

fiscaal gezien als reële-eigenaar wordt aangemerkt indien hij zich gedraagt als eigenaar

van het lease object, hij de juridische eigendom van het lease object bezit en het restwaarderisico van het object loopt. 61 In het algemeen wordt aangenomen dat de vorm van operational lease aan deze zojuist genoemde voorwaarden voldoet.

Deze vijf gevallen zijn opgenomen in artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008. Per 1 april 2013 is daar een zesde situatie aan toegevoegd door wijziging van artikel 22.8.10 lid 1 en 2 van de Leidraad Invordering 2008. In het geval dat zaken waarvan de lessor fiscaal als eigenaar wordt aangemerkt, maar de fiscale eigendom van die zaken op een eerder tijdstip krachtens een toen bestaande leaseovereenkomst bij de lessee heeft berust, zal de fiscus tevens geen terughoudend beleid voeren, hoewel wel sprake is van reële eigendom. 60 Van den Bosch 2012, p. 310. 61 Besluit van 15 november 1999, nr. AFZ99/3262M, Stcrt. 1999, 225. 59

19

Operational lease is te vergelijken met huur, aangezien de (juridische en economisch) eigendom van het geleasede object tijdens de overeengekomen leasetermijn bij de

lessor blijft. Daarnaast vormt de tussentijdse opzegging van de leaseovereenkomst door de lessor een belangrijk kenmerk van de operational lease. 62 Financial lease wordt ook

wel vergeleken met huurkoop. Weliswaar blijft de eigendom van de geleasede zaak tot

het einde van de leaseovereenkomst bij de lessor, het is de bedoeling dat de lessee aan het einde van deze looptijd het totaalbedrag (inclusief rente) van de investering afbetaald heeft. De financieringsovereenkomst is dan ook niet tussentijds opzegbaar.

Aangezien de totale investering aan het einde afbetaald zal zijn, wordt vaak

overeengekomen dat de lessee aan de lessor een –vaak symbolisch– vooraf besproken bedrag zal betalen om zo na afloop van de leasetermijn het eigendom van de zaak te verkrijgen. 63

4.4. Omzetting zekerheidseigendom naar reële eigendom: een toelaatbare constructie? Zoals blijkt uit het bovenstaande is het onderscheid tussen de twee leasevormen van groot belang voor het bodemrecht. Bij financial lease zal de fiscus het bodemrecht

toepassen, maar bij operational lease is sprake van reële eigendom en kan zij de zaken niet uitwinnen. De vraag rijst in hoeverre deze leasevormen en het reële eigendom van leasemaatschappijen zich in de praktijk weerhouden tot het bodemrecht van de fiscus.

Deze vraag zal ik behandelen aan de hand van het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012 (ABN AMRO Lease/Ontvanger). 64 ABN AMRO Lease/Ontvanger In deze zaak staat de (eventuele) reële eigendom van de leasegever tegenover het

bodemrecht van de fiscus. De casus is als volgt: de vennootschappen Malatex, Wafim en DPS vormden samen een groep en hielden tezamen kantoor in het bedrijfspand dat

werd gehuurd door Wafim. In dit pand hield DPS zich bezig met het fabriceren van

textielgrondstoffen en plastics. Zij maakte daartoe gebruik van machines welke in eigendom toebehoorden aan ABN AMRO Lease en in (financial) lease waren gegeven aan

Malatex. Na betalingsproblemen heeft ABN AMRO Lease de leaseovereenkomst beëindigd, meegedeeld dat de machines niet meer mochten worden gebruikt en dat de

machines per omgaande aan ABN AMRO Lease ter beschikking gesteld dienden te Van Oers 2007, p. 365. Maas 2006, p. 30. 64 HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger). 62 63

20

worden. Vervolgens zijn de vennootschappen failliet gegaan en heeft de fiscus, in verband met onbetaalde belastingschulden, op grond van artikel 22 lid 3 Iw executoriaal

beslag gelegd op de in het bedrijfspand aanwezige machines. ABN AMRO Lease stelt zich op het standpunt dat onrechtmatige inbreuk gemaakt is op haar eigendomsrecht op de

machines en eist schadevergoeding. Volgens ABN AMRO Lease moet haar eigendom

worden aangemerkt als reële eigendom aangezien zij de leaseovereenkomst heeft

opgezegd en de machines heeft opgeëist en hierdoor de fiscus in overeenstemming met de Leidraad Invordering haar bodemrecht niet kan toepassen.

De vraag is nu of het eigendomsrecht -financial lease- van de ABN AMRO Lease, door de opzegging van de overeenkomst en het opeisen van de machines, ‘omgezet’ is in reële

eigendom. De Hoge Raad stelt met betrekking tot financial lease en reële eigendom het volgende voorop:

‘Uit de wetsgeschiedenis van de Iw (…) en uit de Leidraad Invordering – zowel de hier toepasselijke Leidraad Invordering 1990 als de Leidraad Invordering 2008 – volgt dat de hiervoor genoemde rechten van de derde, waartegen het bodemrecht de Ontvanger bescherming biedt, mede omvatten de figuur van de ‘financial lease’, omdat de rechten van de leasegever op één lijn kunnen worden gesteld met die van de zekerheidsgerechtigde bij andere zekerheidsrechten, zoals het in art. 21 lid 2 Iw bedoelde pandrecht op bodemzaken.’ 65 (Onderstreping AvdV)

‘Weliswaar is deze beëindiging gevolgd door opeising van de machines, maar dat heeft niet ertoe geleid dat deze van de bodem van de belastingschuldige waren weggevoerd voordat de Ontvanger overging tot beslaglegging. De enkele beëindiging van de leaseovereenkomst en opeising van de machines door ABN AMRO Lease zijn te beschouwen als (het begin van) het gebruikmaken van het zekerheidskarakter van haar eigendom en hebben, zolang de machines zich nog op de bodem van de belastingschuldige bevonden, op zichzelf geen wijziging gebracht in de voor het bodemrecht van de Ontvanger relevante aard van het eigendomsrecht van ABN AMRO Lease met betrekking tot de machines. Het hiervoor omschreven handelen van ABN AMRO Lease was derhalve ontoereikend om te bewerkstelligen dat zij de in art. 22 § 5 lid 4 Leidraad Invordering 1990 bedoelde reële eigendom van de machines verkreeg.’ 66 (Onderstreping AvdV) 65 66

HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger) r.o. 3.3. HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger) r.o. 3.4.3.

21

Uit het oordeel van de Hoge Raad blijkt dat de leaseovereenkomst aangemerkt moet

worden als financial lease aangezien het eigendomsrecht van ABN AMRO Lease strekte

tot zekerheid. Gevolg hiervan is dat het eigendomsrecht geen reële eigendom is, nu de

zaken niet zowel juridisch eigendom zijn van ABN AMRO Lease als in economisch

opzicht in overwegende mate aan haar toebehoren. Huydecoper zet tevens in zijn conclusie uiteen dat de regeling van het bodembeslag er toe strekt de fiscus voorrang te verlenen in het geval van financial lease. De machines waar de lease betrekking op heeft,

worden aldus aangemerkt als objecten van een met het oog op zekerheid gevestigde of

voorbehouden eigendom. Het is in strijd met artikel 21 en 22 Iw om financial lease op

gelijke voet te stellen met reële eigendom. Er bestaat immers op dit punt weinig verschil

tussen de zekerheidsrechten op voet van bezitloos pandrecht, die achter het fiscale voorrecht komen te staan, en zekerheidsrechten van vergelijkbare strekking maar in

een ander juridisch ‘jasje’ gehuld –zoals financial lease– waar de fiscus dan geen voorrang tegen in kan roepen. 67 Kortom, financial lease strekt tot zekerheid, evenals een

stilpandrecht op een bodemzaak strekt tot zekerheid. De fiscus kan zich hier met voorrang op verhalen op grond van het bodem(voor)recht.

Op de vraag of, enkel door opzegging van de leaseovereenkomst en opeising van de

lease machines, het tot zekerheid strekkende eigendomsrecht van de ABN AMRO Lease kan promoveren naar reële eigendom luidt het oordeel van de Hoge Raad ontkennend.

Dit kan volgens de Hoge Raad slechts met een andere constructie namelijk: het werkelijk afvoeren van de machines van de bodem, voordat de fiscus overgaat tot beslaglegging.

Wanneer de machines van de derde-eigenaar zich immers niet meer op de bodem van de belastingschuldige bevinden, kan de fiscus haar bodemrecht niet toepassen. Dergelijke bodemafvoer- en bodemverhuurconstructies, en de wenselijkheid hiervan, zullen verderop in deze scriptie nader geanalyseerd worden.

Bovenstaand oordeel van de Hoge Raad met betrekking tot het omvormen van zekerheidseigendom tot reële eigendom, is mijns inziens opmerkelijk. De in de

literatuur heersende opvatting is namelijk dat deze omzetting wel mogelijk is door middel van ontbinding van de overeenkomst, in ieder geval voordat de fiscus beslag

legt. 68 Ook Vriesendorp heeft zich in een artikel in het Tijdschrift voor Insolventierecht

uitgelaten over deze kwestie. Zijn conclusie is dat vormen van zekerheidseigendom als HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger) Conclusie Huydecoper nr. 10. 68 Boeve & Janssen 2007, p. 2. 67

22

(financial) lease en eigendomsvoorbehoud door de fiscus niet gerespecteerd hoeven te

worden wanneer de lessor of de verkoper zijn rechten nog niet heeft uitgeoefend. Zodra de overeenkomst echter ontbonden wordt, worden hun eigendomsrechten reële

eigendom en zullen de door de fiscus in beslag genomen zaken afgegeven moeten

worden. 69 Volgens Tekstra zou de door Vriesendorp aangewezen wijze het bodembeslag

op een redelijke en aanvaardbare wijze nuanceren. 70 Uit het oordeel van de Hoge Raad blijkt echter dat het nog niet zo eenvoudig is om als derde-eigenaar of stilpandhouder aan het bodem(voor)recht van de fiscus te ontkomen. 4.5. Ontgaan van het bodem(voor)recht Faillissement van de belastingschuldige speelt bij toepassing van het bodemrecht geen rol. Zaken welke eigendom zijn van derden en zich op de bodem van de

belastingschuldige bevinden, vallen immers niet in de boedel en worden niet getroffen

door het algemene faillissementsbeslag. Dit heeft als gevolg dat de fiscus ook na faillissement nog beslag op deze zaken kan leggen. Om te voorkomen dat de fiscus

voorgaat op de eigenaar, dient een leverancier dan ook tijdig (vóór inbeslagneming van de fiscus) zijn eigendomsvoorbehoud in te roepen en de geleverde bodemzaken daadwerkelijk te revindiceren.

Afvoerconstructie De meeste geschillen betreffen echter die tussen de bezitloze pandhouder (meestal de

bank) en de fiscus met betrekking tot het bodemvoorrecht. Tot het moment van de faillietverklaring van de pandgever, kan de bezitloze pandhouder zich onttrekken aan

het bodemvoorrecht van de fiscus door de bodemzaken in vuistpand te nemen. 71 Door

de zaken van de bodem af te voeren, zijn de zaken niet meer als bodemzaken te

kwalificeren en is het bodemvoorrecht niet meer van toepassing. 72 Deze

afvoerconstructie wordt mijns inziens gerechtvaardigd door artikel 3:237 lid 3 BW. Indien de bank immers op goede grond te vrezen heeft voor wanbetaling van de

pandgever, is hij bevoegd de zaak in zijn macht te nemen. Nu banken meestal niet

beschikken over magazijnen waar zij deze zaken op kunnen slaan, wordt echter vaak

gebruik gemaakt van een andere constructie.

Vriesendorp 1998, p. 27-32. Tekstra 2012 (Handboek fiscaal insolventierecht), Hs. 5. 71 Faillissement werkt terug tot 00:00 uur, de zaken dienen voor dit tijdstip afgevoerd te zijn. 72 Spinath 2013, p. 122. 69 70

23

Bodemverhuurconstructie Het wegvoeren van bodemzaken is kapitaal- en arbeidsintensief en hierdoor vaak onmogelijk, vandaar dat vaak gekozen wordt voor een bodemverhuurovereenkomst.

Door middel van een bodemverhuurovereenkomst wordt de bodem van de belastingschuldige verschoven naar de bodem van een derde (schuldeiser), meestal de

pandhouder. 73 De bodem (huis, fabriek, werkplek, perceel of terrein) wordt verhuurd

met de verpande zaken aan de stille pandhouder, waardoor er juridisch en feitelijk

gezien niet langer meer sprake is van een bodem van de belastingschuldige. De

belastingschuldige mag zich daarnaast geen toegang meer verschaffen tot de bodem, hij dient alle feitelijke werkzaamheden te staken en alle administratie dient verwijderd te worden. Tot slot dient een marktconforme vergoeding door de hurende pandhouder te

worden betaald. 74 In tegenstelling tot de afvoerconstructie op grond van artikel 3:237

lid 3 BW, is bij de bodemverhuurconstructie wel hulp en medewerking van de belastingschuldige

vereist.

Een

verklaring

voor

deze

medewerking aan

de

verhuurconstructie, kan gelegen zijn in de wenselijkheid van een eventuele doorstart van het bedrijf. 75 Een goede verstandverhouding met de bank is met het oog op

toekomstige kredietverlening van groot belang voor de belastingschuldige. Een bodemverhuurconstructie kan in sommige gevallen praktisch onmogelijk zijn, denk hierbij aan een bedrijf dat niet voor een of meer dagen stilgezet kan worden zoals een drukkerij. 76

De bodemverhuurconstructie wordt door de fiscus vaak (met wisselend succes) bestreden op grond van onrechtmatig of paulianeus handelen. De centrale vraag hierbij is, of er al dan niet sprake is van medegebruik van de bodem door de belastingschuldige.

Is hier van sprake, dan dient de bodem nog steeds aangemerkt te worden als de bodem

van de belastingschuldige. Deze vraag zal behandeld worden op grond van de eerder genoemde criteria. 77 Nu in de wet geen mogelijkheid bestaat voor de fiscus om deze

constructie aan te tasten, behartigt de curator deze belangen voor de fiscus op grond van artikel 57 lid 3 Fw. De curator tracht de constructie meestal aan te tasten met een beroep op de actio pauliana.

73 Indien de bodem wordt omgezet naar de pandhouder, kan worden gesteld dat hierdoor gelijk een vuistpandrecht gecreëerd wordt. 74 Hof Arnhem 26 januari 1988, NJ 1988, 900. 75 Van den Bosch 2012, p. 311. 76 Oosthout 1998, p. 97. 77 Vetter 2010, par. 13.18.

24

In de jurisprudentie wordt de bodemverhuurconstructie meestal als rechtsgeldige en

geoorloofde constructie erkend. 78 In een geschil bij de Hoge Raad voerde de fiscus aan dat de huurovereenkomst nietig of vernietigbaar was nu het een ongeoorloofde oorzaak had en een schijnhandeling was. De Hoge Raad ging hier echter niet in mee en oordeelde dat er geen sprake was van een schijnhandeling, nu beide partijen (ongeacht de reden)

daadwerkelijk de wil hadden om deze overeenkomst aan te gaan. De huurovereenkomst

had tevens geen valse oorzaak, nu het doel van de overeenkomst was om de hoge

kosten, welke gemoeid waren met het afvoeren van de zaken, te voorkomen. Dat daarnaast tevens het doel was om het bodembeslag van de fiscus te frustreren, doet daar volgens de Hoge Raad niets aan af. 79

Vanaf het Ontvanger/NMB arrest werd de bodemverhuurconstructie, mits het een

geoorloofde oorzaak heeft, vaak als legitiem alternatief gezien voor de afvoerconstructie

en werd er door stilpandhouders regelmatig gebruik van gemaakt. Toch blijkt de bodemverhuurconstructie tegenwoordig steeds meer onder vuur te liggen. Curatoren

beroepen zich op de actio pauliana, nu het verhuren van de bodem tot benadeling leidt van schuldeisers. 80 De vraag is of de bodemverhuurconstructie anno 2013 nog wel een bruikbaar alternatief is.

In de uitspraak van de Rechtbank Almelo op 13 juli 2010 diende de rechter te oordelen

over de eventuele vernietiging van een bodemverhuurconstructie. 81 De curator oordeelde dat het sluiten van de huurovereenkomst een onverplichte rechtshandeling was en dat schuldeisers werden benadeeld. De pandhouder (bank) beriep zich op een voorwaarde in de kredietovereenkomst waaruit bleek dat de pandgever verplicht was om de inventaris en de voorraden over te brengen in de macht van een door de bank te

bepalen plaats (het bedrijfspand van de pandgever). De rechter oordeelde dat er sprake

was van benadeling van schuldeisers en dat er geen wettelijke verplichting bestond tot het aangaan van een huurovereenkomst. Daarnaast was ook uit de voorwaarde in de

kredietovereenkomst geen verplichting af te leiden. Deze bepaling ziet slechts op het in vuistpand nemen van de verpande zaken en niet in een verplichting om de plaats van de zaken te

wijzigen.

Hiermee

benadrukt de rechter, mijns inziens,

dat de

Zie ook Hof Den Bosch 18 oktober 1988, V-N 1989, 1030, Rb. Den Haag 2011, JOR 2012, 29. 79 HR 12 april 1985, NJ 1986, 808, r.o. 3.2 en 3.3. (Ontvanger/NMB). 80 Voor een succesvol beroep op de actio pauliana in de zin van artikel 42 Fw dient te worden voldaan aan drie voorwaarden. Het moet gaan om een onverplichte rechtshandeling, benadeling van schuldeisers en wetenschap van benadeling. 81 Rb. Almelo sector kanton, 13 juli 2010 JOR 2011/92. 78

25

bodemverhuurconstructie (toch) niet gezien kan worden als alternatief voor het in vuistpand nemen van zaken.

Tegen deze uitspraak van de Rechtbank Almelo is door de bank hoger beroep ingesteld bij het Hof Arnhem op 1 november 2011. Het Hof oordeelde daar dat er geen sprake was

van een paulianeuze handeling door de bank. De verhuurconstructie, als alternatief voor

het wegvoeren en elders opslaan van de verpande zaken, brengt geen nadeel voor

andere schuldeisers met zich mee en betreft een feitelijke handeling welke niet valt

onder de reikwijdte van artikel 42 Fw. Volgens het Hof: ‘De mogelijke verslechtering van

de positie van de Belastingdienst en de boedel is louter het gevolg van het tijdig omzetten door de bank van het bezitloos pandrecht in een vuistpand. Daartoe is de bank bevoegd en de keuze voor de verhuurconstructie om de kosten te beperken en een optimale verkoopopbrengst te realiseren is een gerechtvaardigde keuze. Van een rechtens niet aanvaardbare benadeling van schuldeisers is geen sprake.’ 82 Opvallend is dat het Hof (in tegenstelling tot de kantonrechter) de bodemverhuurconstructie wel als legitiem

alternatief ziet voor de afvoerconstructie, nu gesproken wordt van ‘omzetting van een stilpandrecht in een vuistpand’. Met de bodemverhuurconstructie kan naar mijn oordeel dus hetzelfde bereikt worden als met het wegvoeren van zaken van de bodem.

Tegen het arrest van het Hof is door de curator beroep in cassatie ingesteld. De Hoge

Raad heeft het oordeel van het Hof in stand gelaten en oordeelt als volgt: ‘Het hof heeft

vastgesteld - in cassatie onbestreden - dat de zaken van [A] waarop ten gunste van ABN

AMRO een stil pandrecht rustte, in de macht van ABN AMRO zijn gebracht. Daardoor kreeg haar aanvankelijk op de voet van art. 3:237 lid 1 BW gevestigde stille pandrecht op die zaken, ingevolge art. 3:236 lid 1 BW het karakter van een vuistpand. Dit oordeel van het hof dat de omzetting in een vuistpand door een feitelijke handeling heeft plaatsgevonden, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het hof heeft vervolgens met juistheid geoordeeld dat die feitelijke handeling buiten de reikwijdte van art. 42 Fw valt, aangezien slechts rechtshandelingen met een beroep op art. 42 Fw kunnen worden vernietigd.’

83

Nu de bodemverhuurconstructie wordt gezien als het ‘in vuistpand nemen’ van zaken,

kan mijns inziens gesteld worden dat de bodemverhuur ook valt onder artikel 3:237 lid 3 BW en aldus een legitieme manier is voor stil pandhouders om te ontkomen aan het

82 83

Hof Arnhem, 1 november 2011, LJN BU 3293, r.o. 4.4. HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ7199 (Eringa q.q./ABN AMRO Bank) r.o. 4.1.

26

bodembeslag van de fiscus. Het Ministerie van Financiën heeft echter snel geanticipeerd (door de invoering van de mededelingsplicht van artikel 22bis Iw) en het oordeel van de

Hoge Raad niet afgewacht. In het volgende hoofdstuk zal blijken dat, door invoering van artikel 22bis aan de Invorderingswet, de uitvoering van de bodemverhuurconstructie

een stuk lastiger is geworden.

Een stilpandhouder of derde-eigenaar dient aldus tijdig in actie te komen (in ieder geval voor

faillissement

respectievelijk

voor

bodembeslag

door

de

fiscus).

Een

afkoelingsperiode kan deze plannen echter dwarsbomen. Tijdens een afkoelingsperiode

kunnen de bodemzaken in principe niet worden opgeëist door de fiscus, maar zij kan wel bodembeslag op deze zaken leggen. 4.6. De afkoelingsperiode

In verband met de bevordering van de effectiviteit van surseance en faillissement is

begin 2005 de afkoelingsperiode van artikel 63a Fw in zijn huidige versie in werking getreden. Na faillietverklaring heeft de curator in het algemeen tijd nodig om zich een oordeel te kunnen vormen over de boedel. Deze beoordeling heeft een tweeledig doel,

ten eerste bekijkt de curator welke goederen in de boedel vallen (ter inventarisatie) en ten tweede wordt bekeken welke goederen in elk geval voor de boedel behouden dienen te worden, dit met het oog op een mogelijke voortzetting of verkoop van het gefailleerde bedrijf. Om de curator in staat te stellen zich dit beeld te kunnen vormen, kan volgens lid

1 van artikel 63a Fw door de rechter-commissaris een afkoelingsperiode worden

afgekondigd. 84 Tijdens deze periode kunnen derden hun bevoegdheid tot verhaal op

goederen die tot de boedel behoren, of opeising van hun goederen welke zich in de

macht van de curator bevinden, anders dan met een machtiging van de rechter-

commissaris niet uitoefenen. 85 Op deze manier wordt aldus voorkomen dat na het

uitspreken van het faillissement allerlei goederen door derden uit de boedel worden weggehaald, nu deze derden vrezen dat de fiscus anders op deze zaken haar rechten zal

uitoefenen. 86 De afkoelingsperiode gunt de curator slechts tijd, na deze periode van

twee maanden –exclusief verlenging– herleven de verhaals- en opeisingsrechten van bovengenoemde schuldeisers weer.

Van Sint Truiden, bijgewerkt van 2005 tot 2012, T&C 63a Fw. Verlof kan slechts gegeven worden door de R-C, machtiging van een andere rechter kan tijdens de afkoelingsperiode niet ten uitvoer worden gelegd, zie Rb. Arnhem 30 maart 2010, LJN BM1267. 86 MvT Invorderingswet, Parlementaire Geschiedenis wijziging Rv e.a.w. (Inv. 3, 5 en 6), p. 414. 84 85

27

Doel en strekking afkoelingsperiode en artikel 63c Fw De afkoelingsperiode is niet bedoeld om de (eigendoms)rechten van crediteuren te frustreren. 87 Tijdens de afkoelingsperiode mag de fiscus bodembeslag leggen, echter is

in artikel 63c Fw bepaald dat de fiscus in de afkoelingsperiode niet tot uitwinning van

haar bodembeslag (in de zin van artikel 22 lid 3 Iw) over kan gaan, tenzij de rechter-

commissaris anders beslist. Na afloop van de afkoelingsperiode kan de fiscus de bodemzaken verkopen en zich verhalen op de winst. Maar uit artikel 63c lid 2 Fw volgt

dat een bodembeslag dat tijdens de afkoelingsperiode wordt gelegd op een zaak die zich

op de bodem van de gefailleerde bevindt en die niet aan hem toebehoort, niet kan worden tegengeworpen aan de derde-eigenaar of als daarop een pandrecht van een

ander rust, aan die ander, indien deze voordat het beslag was gelegd bij

deurwaardersexploot aanspraak heeft gemaakt op afgifte van deze zaak. Voor invoering van dit artikel in 2005, bestond onduidelijkheid over de vraag of een door de fiscus

gelegd bodembeslag, tijdens de afkoelingsperiode, onder de belastingschuldige kon worden tegengeworpen aan een derde-eigenaar wiens zaken zich bevonden op de bodem van de belastingschuldige. Het Singulus-arrest heeft betrekking op deze situatie

van vóór de invoering van art. 63c Fw. 88 De Hoge Raad oordeelde dat, hoewel de

letterlijke lezing van artikel 22 lid 3 Iw de fiscus wel toestaat om verhaal te nemen op

zaken van derden, het in strijd met de strekking en het doel van de afkoelingsperiode is

om de ene schuldeiser de mogelijkheid te geven zijn positie te verbeteren ten opzichte van de andere. Hoewel artikel 63c Fw ten tijde van dit arrest nog niet van kracht was,

was de Hoge Raad van mening dat een bodembeslag niet aan de eigenaar kan worden

tegengeworpen indien de eigenaar de zaken ondubbelzinnig opeist voordat het bodembeslag gelegd is.

89

Uit deze uitspraak blijkt aldus dat het later ingevoerde artikel

63c Fw al ten tijde van deze zaak het thans geldende recht weergaf. De ondubbelzinnige

opeising

van

de

zaken

geschiedt

tegenwoordig

door

middel

van

een

deurwaardersexploot. Het is dus van groot belang dat de eigenaar zo spoedig mogelijk zijn zaken opeist, in ieder geval voor de fiscus bodembeslag legt.

Artikel 63c lid 2 Faillissementswet; een beperking van het bodemvoorrecht? Het tweede gedeelte van artikel 63c lid 2 Fw leidt tot enige verwarring in de literatuur:

‘Een beslag als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de Invorderingswet 1990 dat tijdens de Van der Aa 2007, p. 35. HR 17 oktober 2008, JOR 2008/54. 89 HR 17 oktober 2008, JOR 2008/54, r.o. 3.7. 87 88

28

afkoelingsperiode wordt gelegd op een zaak die zich op de bodem van de gefailleerde bevindt en die niet aan hem toebehoort, kan niet worden tegengeworpen aan de eigenaar van de zaak of, als daarop een pandrecht van een ander rust, aan die ander, indien deze voordat het beslag was gelegd bij deurwaardersexploot aanspraak heeft gemaakt op afgifte van de zaak.’ 90 (Onderstreping AvdV) Van Eijsden is namelijk van mening dat de hierboven vermelde opeising van zaken tijdens de afkoelingsperiode voordat er bodembeslag gelegd wordt, niet slechts geldt voor

derde-eigenaren, 91

maar

dat

deze

mogelijkheid

van

opeising

bij

deurwaardersexploot tevens wordt toegekend aan stil pandhouders. Dit zou volgens Van Eijsden strijdig zijn met de dwingende fixatie van artikel 21 lid 2 Iw. 92

Volgens Tekstra, in een reactie op het artikel van Van Eijsden, is het duidelijk dat de

genoemde pandhouder niet een pandrecht op de zaak van de gefailleerde heeft, maar

een pandrecht op de zaak van de derde. Volgens Tekstra beogen de bepalingen omtrent de afkoelingsperiode om slechts bescherming te geven aan een zeer kleine en beperkte

categorie pandhouders; slechts de pandhouders op zaken van een derde. Wanneer de

wetgever had beoogd om ook de pandhouder op de zaken van de schuldenaar onder

deze bepaling te brengen, dan zou het niet overeenkomen met het bestaande systeem en zou het Ministerie van Financiën hier vanaf het begin grote bezwaren tegen hebben

gemaakt. Dit zou immers tot gevolg hebben dat een grote groep pandhouders van de schuldenaar, tijdens een afkoelingsperiode, met behulp van een deurwaardersexploot aan het bodemvoorrecht van de fiscus kunnen ontkomen. 93

Ook door Salomons wordt gesteld dat de bepaling doelt op een derde-pandhouder.

Daarbij moet gedacht worden aan een bank die krediet verleent aan een leverancier en

in dat verband een pandrecht vestigt op de machines, welke later doorgeleverd worden aan de gefailleerde schuldenaar. 94

Tenslotte onderkent ook Van der Aa de enigszins onduidelijke wettekst: ‘Minder duidelijk is wie bedoeld kan zijn met ‘die ander’ die een pandrecht heeft op een zaak van Artikel 63c lid 2 Fw. Ter verduidelijking; met derde-eigenaar wordt hier de leverancier onder voorbehoud of de lessor bedoeld. 92 Van Eijsden 2005, p. 43. 93 Tekstra 2005, p. 153. 94 Salomons 2005, p. 47. 90 91

29

een ander?’ 95 Volgens Van der Aa is het onwaarschijnlijk dat gedoeld wordt op een

‘gewone’ stille pandhouder, aangezien het bodembeslag op zaken van de gefailleerde

vervalt en de positie van de stil pandhouder jegens de fiscus wordt gefixeerd door intreding van het faillissement. De afkoelingsperiode verandert daar niets aan. 96

Mijns inziens volgt uit de letterlijke tekst van artikel 63c lid 2 Fw dat, naast derdeeigenaren, slechts de pandhouders op zaken van derden gebruik kunnen maken van de

opeisingsmogelijkheid. Artikel 63c lid 2 Fw biedt aldus geen beperking (juist een verruiming) van het bodemvoorrecht van de fiscus, nu dit artikel helemaal niet van

toepassing is op stil pandhouders van zaken toebehorend aan de failliet. Met betrekking tot het bodemrecht is dus enigszins een oplossing gevonden door invoering van artikel

63c lid 2 Fw, maar dit geldt niet voor het bodemvoorrecht. In geval van surseance van betaling is dit wel een probleem voor bepaalde zekerheidsgerechtigden, aangezien de

fiscus tijdens surseance nog conservatoir beslag kan leggen terwijl de pandhouder door intreding van de afkoelingsperiode geen afgifte meer kan eisen van de aan hem

verpande zaken. Treedt vervolgens een faillissement in, dan wordt de positie van de

pandhouder nog zwakker nu de positie van de fiscus is gefixeerd. Gevolg is dat een pandhouder tijdens surseance voor problemen komt te staan, welke de wetgever wel heeft opgelost met betrekking tot bodemzaken die niet aan de schuldenaar toebehoren maar aan derden. 97

Deze situatie was het onderwerp van geschil tijdens de procedure van Rechtbank Den Bosch op 20 februari 2013. De rechtbank heeft met betrekking tot dit geschil een

prejudiciële rechtsvraag aan de Hoge Raad voorgelegd. 98 Volgens Spinath is deze

prejudiciële vraag onnodig. Volgens Spinath zijn de derde-eigenaar en de stille pandhouder beide schuldeisers van de failliet/sursiet en hebben zij beide de

bevoegdheid om hun rechten uit te oefenen op basis van het beginsel ‘wie het eerst

komt, wie het eerst maalt’. De afkoelingsperiode doet afbreuk aan dit beginsel nu de stil

pandhouder wel het eerst komt, maar de aan hem verpande zaken niet mag opeisen. 99 Ik

deel mijn mening met Spinath, nu er mijns inziens geen rechtvaardiging is voor de

Van der Aa 2007, p. 96. Van der Aa 2007, p. 97. 97 Spinath 2013, p. 123 en artikel 241c Fw. 98 Rb. Den Bosch 20 februari 2013, HA ZA 12-461. De financier (stille pandhouder) stelde zich op het standpunt dat een bezitloze pandhouder, die tijdig afgifte van de aan hem verpande zaken eist, op gelijke voet dient te staan als een derde-eigenaar. Vooralsnog is er nog geen prejudiciële beslissing van de Hoge Raad. 99 Spinath 2013, p. 123. 95 96

30

verschillende behandeling van stille pandhouders en derde-eigenaren in het geval van surseance van betaling. 4.7. Conclusie Hoewel er beperkingen bestaan op het bodem(voor)recht van de fiscus, wordt het

derde-eigenaren en stil pandhouders moeilijk gemaakt om zich te onttrekken aan deze

vergaande fiscale voorrechten. Reële eigendom is lastig vast te stellen en wordt niet

altijd ontzien. Een eigendomsrecht omzetten naar een reële eigendomsrecht is mogelijk,

maar de uitvoering hiervan is gecompliceerd. Daarnaast kan een afkoelingsperiode roet in het eten gooien. Hoewel artikel 63c lid 2 Fw tijdens de afkoelingsperiode wel een mogelijkheid biedt voor derde-eigenaren om hun zaken op te eisen, geldt dit niet voor

de stille pandhouders. Vooral tijdens surseance van betaling, en een eventueel daarop volgend faillissement, heeft de wetgever (met artikel 241c Fw) niet voorzien in de

mogelijkheid van stille pandhouders om hun zaken op te kunnen eisen. Uit het volgende

hoofdstuk zal blijken dat met de komst van artikel 22bis Iw de mogelijkheden van derden om hun zaken op te eisen nog moeilijker is gemaakt.

Hoofdstuk 5 Het bodem(voor)recht vanaf 1 januari 2013 5.1. De Rat Race en de betekenis van artikel 22bis Iw in de praktijk Uit de voorgaande hoofdstukken blijkt dat zowel de fiscus als derde-eigenaren en stille

pandhouders verschillende mogelijkheden hebben om hun voorrang met betrekking tot

de bodemzaken te verzekeren. 100 In de praktijk leidt dit vooral tot een ‘rat race’ tussen de fiscus en kredietverleners (banken) waarbij het er om gaat wie als eerste de

bodemzaken als verhaalsobject veilig weet te stellen. Nu banken deze strijd meestal

winnen, aangezien zij vaak inzage hebben in de financiële positie van de

belastingschuldige, kost deze rat race de fiscus veel invorderingscapaciteit en leidt het

tot oninbare belastingvorderingen. De fiscus vist aldus vaak achter het net. 101 Ook de curator ondervindt gevolgen van deze verslechterde positie van de fiscus. Voor

faillissement kan de fiscus haar voorrecht uitoefen door beslaglegging, maar tijdens

faillissement is dat niet meer mogelijk. De curator heeft op grond van artikel 57 lid 3 Fw

De fiscus stelt haar voorrang op de opbrengst zeker door beslag te leggen op de bodemzaken welke toebehoren aan derden (bodemrecht), of de voorrang treedt van rechtswege in na faillissement van de belastingschuldige (bodemvoorrecht). Derdeeigenaren en stille pandhouders kunnen hun bodemzaken - voor fixatie door de fiscus revindiceren respectievelijk in vuistpand nemen, of een bodemverhuur constructie toepassen. 101 HR 21 juni 2013 LJN: BZ7199, 12/00850, Conclusie Timmerman nr. 3.23. 100

31

immers het recht en de plicht om de rechten van de fiscus uit te oefenen en kan de

opbrengst van de bodemzaken opeisen. De fiscus deelt (voordat zij een uitkering ontvangt van de bodemzaak) mee in de algemene faillissementskosten, waaruit ook het salaris van de curator betaald dient te worden. 102 Dit in tegenstelling tot de pandhouder die als separatist niet meedeelt in de faillissementskosten.

Om de al eerder genoemde bodemconstructies tegen te gaan en de positie van de fiscus te verstevigen, heeft het kabinet voorgesteld om in de bepalingen rondom het

bodem(voor)recht een mededelingsplicht voor zekerheidshouders van bodemzaken op

te nemen. 103 Dit heeft inmiddels geresulteerd in artikel 22bis Iw en is van toepassing

verklaard op pandhouders of derde-eigenaren zoals een leverancier onder eigendomsvoorbehoud, huurkoper of financial lessor. 104 Als gevolg van deze

mededelingsplicht is de zekerheidshouder van bodemzaken wettelijk verplicht om de fiscus te informeren over het voornemen zijn recht op deze zaken uit te oefenen, dan wel handelingen te verrichten waardoor de zaken niet meer als bodemzaken te

kwalificeren zijn. 105 De fiscus dient, na ontvangst van de mededeling, binnen vier weken de maatregelen te treffen indien zij haar verhaalsrecht wil uitoefenen. 106 Wanneer de fiscus aangeeft geen gebruik te maken van haar verhaalsrecht (of als mijns inziens de

vier weken termijn is verstreken en de fiscus geen aanstalten gemaakt heeft om tot

beslag over te gaan) kan de zekerheidshouder zijn rechten tot de bodemzaken

onbelemmerd uitoefenen. 107 Indien de zekerheidshouder geen mededeling doet, of hij de fiscus niet binnen vier weken in de gelegenheid heeft gesteld om haar verhaalsrecht uit te oefenen, dient de zekerheidshouder de opbrengst of de waarde van de bodemzaken te

vergoeden aan de fiscus tot ten hoogste het bedrag van de materieel bestaande belastingschulden. 108

Van Tilburg 2012, par. 4 Knelpunten huidige wetgeving. Per 1 april 2013 is deze mededelingsplicht gewijzigd, en geldt zij niet meer voor object financiers (derden met een specifiek pandrecht). Dit zal ik nader bespreken in paragraaf 5.6. 104 De mededelingsplicht geldt niet alleen t.a.v. de bodemverhuur/afvoerconstructie, maar ook voor de ‘normale’ handelingen van derde-eigenaren om hun rechten uit te kunnen oefenen zoals d.m.v. revindicatie. 105 Artikel 22bis lid 2 Iw. 106 Artikel 22bis lid 5 Iw. 107 Artikel 22bis lid 6 Iw. 108 Zie artikel 22bis lid 7 Iw en Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 3 (MvT) p. 1920. Dit brengt aldus van rechtswege de situatie met zich mee dat de voorrangspositie van de fiscus gefixeerd is, zonder dat zij beslag hoeft te leggen. 102 103

32

De vraag rijst op welk moment er nu precies gemeld moet worden. Uit de wettekst blijkt

dat dit het moment is wanneer de pandhouder of derde-eigenaar het voornemen heeft om zijn rechten uit te gaan oefenen. Het doorslaggevende moment blijkt het moment te zijn wanneer kredietverleners aansturen op uitwinning van hun zekerheden. Gevolg

hiervan is dat kredietverleners tot melden over moeten gaan op het moment dat een onderneming bij de kredietverleners in de ‘ziekenboeg’ terechtkomt en er geen

herstructurering meer plaats zal vinden. Bij een pandhouder zal dit het moment zijn

wanneer uitwinning mogelijk is, aangezien de kredietnemer dan jegens zijn pandhouder

in zijn verplichtingen tekortschiet. 109

Er geldt overigens geen mededelingsplicht voor handelingen welke worden verricht in de normale uitoefening van het beroep of bedrijf van de belastingschuldige. Een

noodzakelijke vervanging van inventariszaken behoeft blijkens de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) niet gemeld te worden. 110 Tevens blijkt dat het

drempelbedrag (waaronder niet gemeld hoeft te worden) het totaal van alle bodemzaken

betreft

waar

een

kredietverschaffer

bij

een

belastingschuldige

zekerheidsrechten of zekerheidseigendom op heeft rusten, en bedraagt EUR 10.000,-. 111

Voor financial lease bedrijven van relatief goedkope apparaten zal de wetgeving dus in principe buiten toepassing blijven. Het gevaar blijft echter dat de hoogte van de drempelwaarde gemakkelijk bij koninklijk besluit kan worden aangepast. 112

In lid 18 van artikel 22bis Iw is opgenomen dat dit artikel tijdens de afkoelingsperiode van overeenkomstige toepassing is. Uit de MvT blijkt dat hiermee gedoeld wordt op de

afkoelingsperiode tijdens faillissement, in dit artikel wordt echter niet gesproken van overeenkomstige

toepassing

tijdens

surseance

van

betaling. 113

Tijdens

een

afkoelingsperiode kan een derde-eigenaar zijn zaak tijdig door middel van een exploot opeisen, alvorens de fiscus bodembeslag gelegd heeft. De strekking van dit achttiende lid is volgens de MvT te voorkomen dat deze derde-eigenaar de werking van artikel 22bis Iw frustreert door eerst het faillissement van de belastingschuldige aan te vragen,

vervolgens direct een afkoelingsperiode te verzoeken en daarna door middel van het

deurwaardersexploot van artikel 63c Fw zijn rechten met betrekking tot de bodemzaak

Tekstra 2013 (Bodemrecht van de fiscus anno 2013), par. 3. Zie over uitwinning artikel 3:237 lid 3 en 3:239 lid 3 BW. 110 Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 3 (MvT) p. 46. 111 Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 7 (Nota naar aanleiding verslag) p. 30, artikel 22bis Iw lid 17. 112 Van Immerseel & Linders 2013, par. 3.1. 113 Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 3 (MvT) p. 42. 109

33

vóór de fiscus te realiseren. Op deze manier zou de fiscus weer achter het net vissen,

wat rechtstreeks tegen het beoogde doel van artikel 22bis Iw ingaat. Om dit te voorkomen is lid 18 ingevoerd, wat tot gevolg heeft dat derde-eigenaren pas een exploot als bedoeld in artikel 63c Fw kunnen uitbrengen en hun zaken kunnen opeisen, indien zij voldaan hebben aan de mededelingsplicht en er vervolgens vier weken zijn

verstreken, of als de fiscus eerder kenbaar heeft gemaakt geen bezwaar te hebben tegen

de uitoefening van de rechten door derde-eigenaren. Dit leidt er in feite toe dat de

regeling van artikel 63c Fw een dode letter is geworden en het creëert mijns inziens een extra mogelijkheid voor de fiscus om haar voorrangspositie te verzekeren. 114

5.2. Kritiek op artikel 22bis Iw door de Raad van State

Door de Raad van State (hierna: RvS) is in september 2012 forse kritiek geuit op het wetsvoorstel zoals deze is opgenomen in het Belastingplan 2013. 115 De RvS plaatste

opmerkingen met betrekking tot de maatschappelijke gevolgen van de aanpassing van het bodem(voor)recht. Volgens de RvS is het gevolg van de wetswijziging dat de gebruikelijke -eigendoms- voorbehouden en zekerheden (pand) vrijwel illusoir worden.

Het pandrecht zal hier door worden uitgehold en de leverancier zal niet meer onder eigendomsvoorbehoud leveren, maar direct contante betaling eisen. Daarnaast zal de

beoogde versterking van de positie van de fiscus negatieve gevolgen hebben voor de

kredietverlening door financiële instellingen. Naast de maatschappelijke problemen adviseert de RvS het voorstel op te nemen in een afzonderlijk wetsvoorstel buiten het fiscale pakket 2013. In dit verband wordt gewezen op artikel 70 Iw, dit artikel heeft

immers als oogmerk te voorkomen dat het fiscale bodemrecht (zoals deze gold onder het regime van de Invorderingswet 1845) wordt gehandhaafd zonder dat een grondige

herbezinning met betrekking tot dat recht heeft plaatsgevonden. Doordat de regeling

thans onderdeel uitmaakt van een meer omvattend belastingplan is het Ministerie van

Financiën erin geslaagd om op een handige manier de horizonbepaling van artikel 70 Iw (en de daarin opgelegde opdracht tot grondige herbezinning van het bodem(voor)recht)

te ontlopen. Als gevolg van deze knelpunten dient het voorstel volgens de RvS aangepast te worden.

5.3. Verantwoording artikel 22bis Iw door Ministerie van Financiën

Fiscale Encyclopedie, De Vakstudie Invorderingswet, 2013, aant. 20.1, en Tekstra 2012 (Restyling), par. 3. 115 Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 4 (Advies RvS). 114

34

Naar aanleiding van het advies van de RvS is een Nader Rapport uitgebracht door het Ministerie van Financiën. 116 In dit rapport wordt benadrukt dat de aanpassing van het

bodem(voor)recht niet als doel heeft de verhaalspositie van de fiscus uit te breiden ten koste van andere schuldeisers, maar uitsluitend om het bodem(voor)recht effectief te

kunnen laten toepassen door de fiscus. Dit door de fiscus in staat te stellen ‘om de tafel’ te gaan met de belastingschuldige en de kredietverleners.

Volgens het ministerie valt het bodemrecht van artikel 22 lid 3 Iw ook na aanpassing als

bedoeld met artikel 22bis Iw, binnen de reikwijdte van artikel 70 Iw omdat het bodemrecht hierdoor niet uitgebreid en vernieuwd wordt, maar slechts de uitholling

(door bodemconstructies) wordt gerepareerd. Immers, door ‘verijdelingsconstructies’

wordt de positie van de fiscus steeds meer een tandeloze tijger. 117 Indien sprake is van een eventuele herstructurering van de onderneming zal de verplichte mededeling

eerder leiden tot overleg dan tot beslag. 118 De mededelingsplicht is volgens het kabinet

niet bedoeld als definitieve regeling inzake het bodemrecht in de zin van artikel 70 Iw, door artikel 22bis Iw is de herbezinning waarop artikel 70 Iw doelt niet van de baan. 119

De opname van de wetswijziging in het Belastingplan 2013 heeft volgens het ministerie tevens te maken met het budgettaire belang. Dit alles rechtvaardigt, volgens het ministerie, dat de mededelingsplicht valt binnen de reikwijdte van artikel 70 Iw.

Het ministerie suggereert dat leasemaatschappijen niets te vrezen zullen hebben onder de nieuwe wetsbepaling. Nu de leaseregeling zal blijven bestaan, vallen operational

lease contracten buiten het bereik van de mededelingsplicht. 120 Het ministerie creëert echter met deze uitspraak een illusie; nu slechts 20% van de leasecontracten uit operational lease bestaan en 80% uit financial lease, is voor het merendeel van de

gevallen de bescherming van de leaseregeling in het geheel niet van toepassing. Door het nieuwe bodemrecht worden bedrijven als het ware gedwongen om meer

operational lease toe te passen, wat voor ondernemers aanzienlijker duurder is dan financial lease. 121

Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 4 (Nader Rapport). Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 3 (MvT) p. 17. 118 Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 7 (Nota naar aanleiding verslag) p. 42. 119 Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 14 p. 32. 120 Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 7 (Nota naar aanleiding verslag) p. 41. 121 Tekstra 2012 (Het nieuwe bodemrecht, vervolg), p. 285. 116 117

35

Met betrekking tot de leveranciers onder voorbehoud voorziet het ministerie geen problemen aangezien de fiscus zich volgens het ministerie hoogst zelden verhaalt op onder eigendomsvoorbehoud geleverde zaken. Daarnaast stelt het ministerie dat deze leveranciers

geen

kredietrelatie

hebben

met

de

ondernemer

en

hun

zekerheidseigendom dus slechts bedoeld is om in het geval van wanbetaling de

geleverde bodemzaken te kunnen revindiceren. Volgens Tekstra is deze redenering in

strijd met de realiteit, niet slechts banken maar ook leveranciers kennen een kredietrelatie met de ondernemer. Tekstra meent dat het tijd wordt dat het Ministerie van Financiën zich eens goed gaat verdiepen in de positie van de leverancier onder eigendomsvoorbehoud en de wijze waarop de ontvanger deze partij al jaren, via het bodembeslag, aanspreekt op de belastingschulden van diens afnemer. 122

Opvallend is dat de overheid het continu heeft over het tegengaan van ‘constructies’.

Deze gekozen terminologie kan een negatieve associatie oproepen, aangezien een constructie normaliter vaak wordt beschouwd als een vooraf goed doordachte handeling om ergens onderuit te komen (in casu onder het fiscale voorrecht van de

fiscus). Nu de Hoge Raad in navolging van het Hof heeft geoordeeld dat bodemverhuur een legitieme wijze is van het in vuistpand nemen van zaken, kan gesteld worden dat de

keuze voor de terminologie ‘constructie’ niet helemaal gepast is. Aan de andere kant

wordt in de literatuur -en tevens door mijzelf- ook gesproken over bodemverhuur- en

afvoerconstructies, zonder dat dit negatief bedoeld is. Over het karakter van de constructie kan aldus verschillend geoordeeld worden.

5.4. Voor- en tegenstanders van de nieuwe mededelingsplicht Menig auteur heeft zich inmiddels uitgelaten over het bodem(voor)recht en de nieuwe mededelingsplicht,

waarbij

een

fundamenteel

punt

van

kritiek

is

dat

de

mededelingsplicht de bedrijfsfinancieringen in gevaar brengt en de vermeende opbrengst voor de fiscus (uitgaande van 100 miljoen euro) niet in verhouding staat tot de economische schade die zal worden aangericht. 123 Door Beekhoven van den Boezem

wordt gewezen op het omstreden karakter van het bodem(voor)recht, nu in veel van de

ons omringende landen de bevoorrechte positie van de fiscus juist is teruggedrongen in plaats van versterkt. Voorheen bestaande goederenrechtelijke rechten op de

bodemzaken zoals revindicatie en het recht van parate executie, kunnen door het 122 123

Tekstra 2012 (Restyling), p. 228. Tekstra 2012 (Bodemrecht fiscus desastreus).

36

nieuwe artikel niet meer -of moeizaam- worden uitgeoefend. 124 Tekstra wijst er op dat

de fiscus ook zonder het bodem(voor)recht en de nieuwe mededelingsplicht over een ruim arsenaal aan dwanginvorderingsmiddelen beschikt. Daarnaast snapt Tekstra niet

wat er nu zo kwalijk is aan de figuur van de bodemverhuur, nu het immers ieders goed recht is om van een bezitloos pandrecht een vuistpand te maken. 125

Tegenstanders van de mededelingsplicht menen dat door dit nieuwe artikel, de inhoud, aard en omvang van het bodem(voor)recht van de fiscus vernieuwd en versterkt is.

Volgens Van Eijsden, echter, is het bodem(voor)recht door de vernieuwde wetgeving absoluut niet aangepast of verruimd. 126 Van Eijsden schrijft dat artikel 22bis Iw geen

ander doel heeft dan het bodem(voor)recht constructiebestendig maken. Daarmee

wordt volgens hem geen uitbreiding van het bodem(voor)recht beoogd, maar zorgt het

artikel er slechts voor dat het bodem(voor)recht weer de plaats krijgt die het vroeger had, om zo onbedoelde effecten tegen te gaan. 127 Volgens Van Eijsden geldt voor deze

hersteloperatie een goede reden, nu sommige kredietverleners (met name banken)

volgens hem wel erg ver gaan. Met betrekking tot de argumenten over de (negatieve)

invloed van artikel 22bis Iw op de bereidheid tot kredietverlening, oordeelt Van Eijsden dat dit slechts vermoedens zijn welke niet zijn onderbouwd of van cijfermatig materiaal zijn voorzien. Vanzelfsprekend kan op voorhand niet worden uitgesloten dat de meldingsplicht op den duur enige gevolgen voor de kredietverlening zal hebben.

Volgens Van Eijsden heeft het kabinet echter wel een goede onderbouwing gegeven voor

de visie dat die gevolgen uiterst beperkt zullen zijn. Deze onderbouwing bestaat uit de

ervaring dat de bedrijfsinventaris binnen de kredietverlening nauwelijks een rol speelt

en het bodem(voor)recht niet de enige factor is die effect heeft op de kredietverlening.

Dit wordt naar mijn oordeel makkelijk gesteld door de overheid, maar bewijs of harde

cijfers ontbreken. Er is dan ook, mijns inziens, te weinig onderzoek gedaan naar de gevolgen die de mededelingsplicht met zich mee zal brengen.

Naar aanleiding van het wetsvoorstel zijn ook de Nederlandse Vereniging van Banken

(NVB) en de Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen (NVL) in de pen geklommen. Het voornaamste punt van kritiek is dat de invoering van het wetsvoorstel Beekhoven van den Boezem 2012, par. 1. Tekstra 2013 (Reactie op forumbijdrage), par. 1b. 126 Van Eijsden 2013 (Makker staakt uw wild geraas), par. 3, Inhoud art. 22bis Iw 1990. 127 Hiermee wordt de plek in het rechtsstelsel bedoeld van voor het arrest van de HR van 12 april 1985 (waarin bodemconstructies toelaatbaar werden geacht). Het wetsvoorstel beoogd een einde te maken aan de bodemverhuur- en andere constructies. 124 125

37

zeer ernstige gevolgen zal hebben voor de kredietverlening aan het bedrijfsleven. Zij

prefereren aldus een goed alternatief waarbij het aanbod van kredietverlening verzekerd blijft en de fiscus tevens haar inkomsten veilig kan blijven stellen. Kort

gezegd zal het bodem(voor)recht volgens hen geschrapt moeten worden en daar voor in de

plaats

dient

een

standaard

procentuele

afdracht

te

komen,

door

zekerheidsgerechtigden aan de fiscus. Partijen weten dan vooraf precies waar ze aan toe zijn en op welk percentage zij recht hebben. 128 Op 30 november 2012 is Insolad met een

dergelijk voorstel gekomen, het ministerie heeft dit voorstel echter niet afgewacht. Dit ‘Voorstel tot wijziging van de Faillissementswet’ houdt direct verband met de kwestie

omtrent het bodem(voor)recht, en is naar mijn oordeel een beter alternatief dan invoering van artikel 22bis Iw. 129 Insolad heeft mijns inziens met dit voorstel beoogd om

rechtsonzekerheid tegen te gaan, door de aanspraken van zekerheidsgerechtigden en de

fiscus in alle faillissementen op dezelfde wijze af te wikkelen. Het bodemrecht en het bodemvoorrecht zullen vervallen en er zal ten laste van de zekerheidsgerechtigden een omslag plaatsvinden over de in de boedel aanwezige roerende en onroerende zaken. Dit bedrag zal volgens een speciale lijst aan de fiscus afgedragen worden. Op deze manier

wordt er voor gezorgd dat er meer middelen in de boedel aanwezig zijn om de kosten van de boedelafwikkeling te voldoen. Zo wordt (op een andere manier dan door de mededelingsplicht) voorkomen dat er te veel lege faillissementsboedels zijn en zal kapitaalvernietiging door afvoer- en verhuur constructies worden voorkomen nu van

een vast afdracht percentage uitgegaan zal worden. Mijns inziens een uitstekend alternatief voor de mededelingsplicht!

5.5. Algemene discussie omtrent de handhaving van het bodem(voor)recht en artikel 22bis Iw Dat al jaren hevig wordt gediscussieerd over de handhaving van het bodem(voor)recht is mijns inziens niet verwonderlijk. Tegenover elkaar staan immers twee respectabele belangen; aan de ene kant het belang van de fiscus bij verhaal voor belastingschulden op

zaken die tot het vermogen van de belastingschuldige behoren en waarop de fiscus een sterk voorrecht heeft, aan de andere kant het belang van derde-eigenaren en stille

pandhouders bij het respecteren van hun rechten. 130

Tekstra 2012 (Het nieuwe bodemrecht, vervolg), p. 285 en www.nvb.nl. Commissie Insolad 2012 (Voorstellen wijzigingen faillissementswet). 130 HR 9 november 2012, LJN BX7851 (ABN AMRO Lease/Ontvanger) Conclusie Huydecoper nr. 11. 128 129

38

Een veel gehanteerd argument voor afschaffing van het bodem(voor)recht is de stelling van De Liagre Bohl in 1993, dat het bodem(voor)recht kapitaalvernietiging en vernietiging van werkgelegenheid uitlokt als gevolg van de ontwijkingsconstructies. Gevolg hiervan is dat de kans op een doorstart van een onderneming verkleind wordt. 131

Ook voor handhaving van het bodem(voor)recht worden verschillende argumenten

aangevoerd. Zo is het traditionele argument voor bescherming van de voorrangspositie

van de fiscus de publiekrechtelijke aard van de vordering en de continuïteit van de staat. De schatkist rekent immers op de belastinginkomsten. Daarnaast wordt nog een reeks

andere argumenten aangevoerd; de fiscus kiest haar schuldenaren niet, ze is een onvrijwillige schuldeiser, ze beschikt niet over de mogelijkheid om vooraf zekerheden te bedingen of faillissement aan te vragen en de fiscus heeft geen inzage in de financiële

toestand van de belastingschuldige. 132 Tenslotte wordt gesteld dat de fiscus een lankmoedige schuldeiser is, dit wordt ook wel het ‘coulance’-argument genoemd. Dit

argument houdt in dat de fiscus zich in een (voorrangs)positie bevindt waarin zij

makkelijker uitstel van betaling verleent en niet direct over gaat tot een faillissementsaanvraag. 133

Mijns inziens wegen de belangen van de fiscus niet op tegen de belangen van derdeeigenaren en stille pandhouders op bodemzaken. Nu artikel 22bis Iw een feit is geworden rijst de vraag wat dit nu precies betekent voor de leveranciers onder

voorbehoud, banken en leasemaatschappijen. Kunnen deze schuldeisers eventueel nog een juridische actie ondernemen om onder artikel 22bis Iw uit te komen? 134 Bodem(voor)recht en artikel 22bis Iw in strijd met artikel 70 Iw?

In het kader van de discussie over het bodemrecht is artikel 70 in de Invorderingswet

1990 opgenomen. In dit artikel staat dat artikel 22 lid 3 Iw (bodemrecht) zal vervallen

op 1 januari 1993, tenzij voor die tijd een wetsvoorstel met een definitieve regeling omtrent het fiscaal bodemrecht zou worden ingediend bij de Tweede Kamer, of een

wetsvoorstel waaruit een verlenging (van maximaal een jaar) van de geldigheidsduur van deze bepaling blijkt. 135 De strekking van de horizonbepaling is immers om tot een

spoedige heroverweging van het bodemrecht te komen. Eind 1992 is op de valreep

wetsvoorstel 22 942 ‘het voorstel voorrechten’ ingediend, om op tijd te voldoen aan de Van Oers 2007, p. 372. Croon 1989, p. 22. 133 Dirix 2009, p. 52-53. 134 Tekstra 2012 (Het nieuwe bodemrecht, vervolg) p. 287. 135 Van Immerseel & Linders 2013, par. 2.6. 131 132

39

zojuist genoemde eisen van de horizonbepaling. Dit voorstel bevatte een vervangende

regeling van het bodemrecht, opgenomen in het BW, zoals de wetgever dat ook beoogd

had met artikel 70 Iw. Kort gezegd hield deze regeling een bijzonder verhaalsrecht van de fiscus in, waarbij het fiscale voorrecht in rang verlaagd werd, maar het verhaal op meer roerende zaken (auto’s, alle duurzame bedrijfsmiddelen) mogelijk zou zijn. 136 De

parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is vervolgens vastgelopen en het voorstel heeft tot de komst van artikel 22bis al die jaren een sluimerend bestaan geleid.

Dat het wetsvoorstel volledig verzand raakte kwam doordat duidelijk werd dat er geen meerderheid voor het wetsvoorstel te vinden zou zijn, nu de positie van de fiscus in het voorstel (nog steeds) te sterk zou zijn. 137 In oktober 2010 zag het er naar uit dat het

wetsvoorstel ingetrokken zou worden (wat zou leiden tot schrapping van het bodemrecht) maar later bleek de aankondiging van de intrekking wegens redenen van

wetstechnische aard een valse start te zijn. Volgens Verstijlen is de horizonbepaling er niet voor niets, het heeft als doel dat de discussie omtrent een nadere herziening van

voorrecht en bodemrecht niet op de lange baan geschoven wordt. 138 Doordat het

wetsvoorstel niet is ingetrokken en er ook geen nadere herziening van het

bodem(voor)recht werd voorgesteld, bleef het bodem(voor)recht in haar huidige vorm voortbestaan.

Van Immerseel en Linders betogen dat het bodemrecht van artikel 22 lid 3 Iw (en

daardoor ook het bodemvoorrecht) niet meer geldig is. Volgens hen blijkt uit de

wetsgeschiedenis dat het wetsvoorstel 22 942, zoals het was ingediend eind 1992, niet

alleen ingediend moest worden binnen de genoemde termijn, maar ook -in ieder geval binnen een redelijke termijn- in werking had moeten treden. Nu dit nooit gebeurd is,

zijn zij van mening dat het bodemrecht al op 1 januari 1994 is vervallen. Tevens voeren

zij aan dat door de komst van artikel 22bis Iw, artikel 22 lid 3 Iw als vervallen moet worden beschouwd. Nu het bodemvoorrecht van artikel 21 lid 2 Iw gebaseerd is op het

bodemrecht van artikel 22 lid 3 Iw, zijn van Immerseel en Linders tenslotte van mening dat daardoor ook het bodemvoorrecht als vervallen beschouwd moet worden: ‘Dan had

de wetgever maar beter zijn huiswerk moeten doen, onduidelijke wetgeving dient niet in zijn voordeel uitgelegd te worden.’ 139

Van der Schee, Knol 2006, p. 142. Tekstra 2013 (Bodemrecht van de fiscus anno 2013), par. 2. 138 Verstijlen 2011, Kamerstukken II 2010/11, 32417, nr. 47, Kamerstukken II 2010/2011, 22942, nr. 10. 139 Van Immerseel & Linders 2013, par. 4.4. 136 137

40

Ook Tekstra onderkent het wetstechnische probleem van de horizonbepaling met betrekking tot artikel 22bis Iw en verwijst daarvoor naar de kritiek van de RvS. Volgens

Tekstra is het doel van de horizonbepaling niet slechts om tot een grondige herbezinning van het bodemrecht te komen, maar is het destijds zelfs de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever geweest dat het bodemrecht in zijn geheel uit de

Invorderingswet zou verdwijnen. Nu vaststaat dat wetsvoorstel 22 942 nimmer wet zal

worden, impliceert dit volgens Tekstra dat het bodemrecht thans als vervallen moet worden beschouwd. Het wetsvoorstel had immers maar met een jaar verlengd mogen worden en deze termijn is zijns inziens ruimschoots verstreken. 140

Al met al kan wel gesteld worden dat het bodem(voor)recht, uitgebreid met de

mededelingsplicht van artikel 22bis, in strijd is met artikel 70 Iw. De horizonbepaling heeft immers tot doel dat het bodem(voor)recht van de fiscus afgeschaft dient te

worden wanneer geen volledige herbezinning van deze fiscale voorrechten gerealiseerd

wordt. 141 Daarnaast wordt zelfs gesteld dat het bodem(voor)recht al jaren vervallen is.

Een zekerheidsgerechtigde zou zich kunnen beroepen op de strijdigheid met het doel en

de strekking van artikel 70 Iw, om zo het bodemvoorrecht van de fiscus te bestrijden en daarnaast te ontkomen aan artikel 22bis Iw.

Bodem(voor)recht en artikel 22bis in strijd met artikel 1 Eerste Protocol EVRM?

Voor derde-eigenaren van bodemzaken bestaat mogelijk nog een tweede grond waar

een beroep op gedaan kan worden jegens de fiscus, namelijk artikel 1 Eerste Protocol EVRM. 142 Dit artikel beoogt de bescherming van het recht op ongestoord genot van eigendom, uit jurisprudentie blijkt echter dat dit grondrecht betrekkelijk zwak is. 143 In

1995 is de voorganger van artikel 22 Iw, artikel 16 Iw 1845, bij het Europees Hof voor Tekstra 2012 (Restyling), p. 235. Het is denkbaar dat gesteld wordt dat de invoering van de mededelingsplicht van artikel 22bis Iw een dergelijke bezinning heeft opgeleverd. Toch ben ik van mening dat, met name door de opname van de mededelingsplicht in het (meer dan slechts het bodem(voor)recht) omvattende Belastingplan 2013, het bodem(voor)recht niet genoeg aandacht heeft gekregen om te kunnen spreken van een ‘grondige herbezinning’. 142 Dit artikel luidt als volgt: ‘1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. 2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren.’ 143 Zie o.a. Rb. Zwolle 13-10-2008, LJN: BG8706. 140 141

41

de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) aan de orde geweest. 144 Het geschil betrof een Duitse leverancier die onder voorbehoud van eigendom aan een Nederlandse koper een betonmolen had afgeleverd. De Nederlandse fiscus beriep zich op haar bodemrecht ten

aanzien van dit apparaat, nadat de koper failliet verklaard werd. De leverancier (Gasus)

beriep zich vervolgens op zijn eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM. De Hoge Raad oordeelde echter dat er geen schending was van het eigendomsrecht door uitoefening van het bodemrecht, nu de Staat het bodemrecht noodzakelijk acht om de betaling van

belasting te verzekeren. Bij het EHRM waren een aantal rechters met een afwijkende

mening. Volgens deze rechters bestond er geen rechtvaardiging in het algemeen belang voor de ontneming van eigendom van derden, indien er geen enkele relatie bestond

tussen de vordering van de fiscus en het eigendom van de derde. Daarnaast spraken deze rechters hun verwondering uit over het bedrag dat met de gedwongen verkoop van

deze zaak werd verkregen door de Nederlandse regering. Dit was namelijk niet meer dan 1 miljoen gulden op een budget van 233 miljoen gulden. De proportionaliteit van de maatregel was dus erg twijfelachtig. 145

Toch kreeg Gasus ook bij het EHRM ongelijk, het eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM was niet geschonden. Als hoofdargument wordt aangevoerd dat het eigendomsrecht van Gasus diende te wijken om de betaling van belasting te kunnen verzekeren, dat het hier

zaken van derden betreft doet daar niks aan af. Daarnaast werd aangevoerd dat het bodemrecht nu eenmaal in de wet is vastgelegd en beperkt is tot bodemzaken, en dat

het internationale recht geen speciale bescherming biedt tegen deze vorm van ontneming van eigendom. Ook creëert de leverancier onder voorbehoud bewust een

risico welke vermeden kan worden door bijvoorbeeld contante betaling te eisen of

aanvullende zekerheid te verlangen. Volgens het EHRM mag tevens onderscheid gemaakt worden naar vormen van eigendom, nu een leverancier onder voorbehoud

anders dan een gewone eigenaar helemaal niet geïnteresseerd is in het behoud van zijn eigendom, maar slechts in de koopprijs. 146

Hoewel uit jurisprudentie blijkt dat het bodemrecht niet strijdig wordt geacht met het

EVRM, moet volgens Van Immerseel en Linders wel geoordeeld worden dat het bodemrecht, het bodemvoorrecht en de nieuwe mededelingsplicht allen strijdig zijn met EHRM 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517, LJN AV7914 (Gasus GMbH). Van Apeldoorn 2009, p. 233-234. 146 EHRM 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517, LJN AV7914 (Gasus GMbH), par. 53, 68, 70, 71, 72. 144 145

42

artikel 1 EP EVRM. Volgens hen ontbreekt een wettelijke basis voor het

bodem(voor)recht nu door de horizonbepaling deze fiscale voorrechten al vervallen zijn. Daarnaast menen zij dat artikel 22bis Iw leidt tot inbreuk op de eigendomsrechten

aangezien dit artikel disproportioneel is door de lange tijd die al verstreken is sinds de horizonbepaling opgenomen is in de wet. 147

Mijns inziens gaan deze opvattingen wel enigszins te ver. Nu het bodem(voor)recht en de mededelingsplicht thans (nog) opgenomen is in de Invorderingswet biedt dit een legitieme grond voor de fiscus om zich te kunnen beroepen op deze rechten, ook al

betreffen het zaken van derden. Wel kan getwijfeld worden aan de legitimiteit van de inbreuk in de situaties waarin niet duidelijk is of er sprake is van reële eigendom. Reële

eigendom wordt immers wel ontzien door de fiscus, maar is niet altijd met zekerheid vast te stellen. Daarnaast wordt dit niet in de Invorderingswet geregeld, maar in de

Leidraad Invordering. Wellicht dat deze situaties wel in strijd zijn met het EVRM, wanneer de Leidraad Invordering niet als wet gekwalificeerd wordt. 5.6. Wijziging Leidraad Invordering 2008 per 1 april 2013

Uit voorgaande paragrafen blijkt dat het ministerie, ten aanzien van de kritiek op het

bodem(voor)recht en het nieuwe artikel 22bis Iw, min of meer doet alsof haar neus

bloedt en dat zij blijft volharden in de gedachte dat de nieuwe mededelingsplicht geen verruimde bevoegdheden voor de fiscus met zich mee brengt, maar dat het slechts een

verduidelijking is van het oorspronkelijke doel en de strekking van de fiscale

voorrechten en het voorkomen van bodemverhuurconstructies. Het is dan ook opmerkelijk dat de staatssecretaris van Financiën per maart 2013, door aanpassing van de

Leidraad Invordering,

mededelingsplicht. 148

toch enige nuancering heeft afgekondigd op de

De wijziging is vooral bedoeld als tegemoetkoming aan partijen die een specifieke bodemzaak financieren, zoals leveranciers onder eigendomsvoorbehoud en financial

leasemaatschappijen. De regeling staat los van de zogenaamde Leaseregeling, waarvoor

de meldingsplicht ook niet geldt. Blijkens artikel 22bis.1 Leidraad Invordering hoeft geen mededeling gedaan te worden indien de derde het voornemen heeft om de zaak af

te voeren van de bodem van de belastingschuldige, en indien tevens sprake is van 1.

reële eigendom (zoals volgt uit de Leaseregeling) of 2. een specifiek pandrecht of

147 148

Van Immerseel & Linders 2013, par. 5.4. Staatssecretaris van Financiën, besluit van 22 maart 2013.

43

eigendomsvoorbehoud. Toch geldt deze mededelingsplicht weer onverkort indien de belastingschuldige een betalingsachterstand (van langer dan vier maanden) heeft bij de lessor of pandhouder. 149

Mijns inziens brengt deze wijziging weinig voordeel met zich mee, aangezien het er op

neerkomt dat partijen nu slechts geen mededeling hoeven te doen wanneer zij voornemens zijn de zaken van de bodem af te voeren. Nu is het afvoeren (met name van

grote objecten) juist het probleem en de reden dat vaak gekozen werd voor een bodemverhuurconstructie. Kan de bodemverhuur gekwalificeerd worden als het ‘afvoeren van zaken van de bodem’ dan zal de mededelingsplicht zijn effect verder

verliezen. Hier zal wellicht weer over geprocedeerd gaan worden, nu immers al geoordeeld is dat de bodemverhuur een legitiem alternatief is voor het afvoeren van

zaken. De kleinere objecten vallen vaak al onder de drempelwaarde van EUR 10.000,- en

behoeven sowieso geen mededeling. Daarnaast zijn partijen gedurende de tijd van

afvoering slechts ontheven van de meldingsplicht, maar niet gevrijwaard van fiscaal bodembeslag. Ik kan mij goed vinden in de redenering van Vermaire, deze tegemoetkoming van de staatssecretaris is slechts ‘een klein doekje voor het bloeden.’ 150 5.7. Conclusie Hoewel het thans geldende artikel 22bis Iw mijns inziens niet geheel positief ontvangen

is, zijn de meesten het er wel over eens dat het bij het bodem(voor)recht gaat om een verdelingsvraagstuk. 151 De inzichten lopen echter uiteen over wat er nu verdeeld moet

worden. Mijns inziens lost artikel 22bis Iw niets op met betrekking tot de eeuwenoude discussie omtrent de fiscale voorrechten.

Hoofdstuk 6 Het bodem(voor)recht in rechtsvergelijkend perspectief 6.1. Inleiding Blijkens de voorgaande hoofdstukken is het bodem(voor)recht in Nederland een omstreden onderwerp, waar veel over gediscussieerd wordt. Er wordt vooral gepleit voor

afschaffing

van

deze

fiscale

voorrechten.

De

vraag

rijst

nu

welke

(voorrangs)rechten de fiscus in andere Europese landen bezit. Voor het antwoord op Daarnaast moet met betrekking tot een specifiek pandrecht nog voldaan worden aan een aantal strike voorwaarden. Zie Artikel 22bis.1.lid 1 onder B 1 Leidraad Invordering. 150 Vermaire 2013, Titel en conclusie. 151 Tekstra 2013 (Reactie op forumbijdrage Van Eijsden), laatste alinea. 149

44

deze vraag zal ik drie landen nader uiteenzetten en onderzoeken op eventuele verschillen of overeenkomsten met de situatie in Nederland. 6.2. Frankrijk Het Nederlandse invorderingsrecht is in grote lijnen van Franse afkomst, vandaar dat het interessant is om na te gaan hoe het Franse recht met betrekking tot het innen van belastingen thans geregeld is. De invordering van Rijksbelastingen wordt in Frankrijk

specifiek fiscaal (en niet civiel of bestuursrechtelijk) geregeld in de Code General des

Impots (CGI) en het Livre des procedures fiscales (LPF). Toch kan de fiscus (net als in Nederland) ook gebruik maken van de mogelijkheden die het civiele recht aan alle

schuldeisers biedt. Dit wordt ook wel een ‘ cumulatief open stelsel’ genoemd. Frankrijk kent geen bodemrecht meer, maar het kent wel een algemeen fiscaal voorrecht op

specifiek in de wet aangewezen roerende zaken zoals; meubelen, waardepapieren,

materieel dienende voor de exploitatie van een niet-industriële onderneming en

materieel dat duurzaam is naar zijn bestemming. Dit is een verschil met Nederland, nu

bij ons het fiscale voorrecht zich uitstrekt over alle zaken van de belastingschuldige. In het CGI is voorts bepaald welke belastingen onder dit voorrecht vallen en er worden regels voor de rangorde geboden. 152 Het voorrecht van de fiscus neemt een hoge rang in en gaat boven alle bijzondere en algemene roerende voorrechten. Toch dient de fiscus

voorrang te verlenen aan de salarisgenieter, het voorrecht van de pandhouder en het voorrecht van een alimentatieschuldeiser. 153 Mijns inziens is er dus ook geen sprake van

een bodemvoorrecht, aangezien pandhouders voorgaan op het recht van de fiscus.

Nu onze Invorderingswet gebaseerd is op het Franse recht, is het best opmerkelijk dat de Fransen het bodemrecht tegenwoordig niet meer hebben opgenomen in hun wet. Het

Franse recht kent wel nog een wettelijk hypotheekrecht op onroerende zaken van de belastingschuldige, maar dit is iets anders dan het fiscale bodemrecht aangezien het bodemrecht zaken van derden betreft. Ook Nederland heeft het recht van wettelijke hypotheek gekend, maar dit recht is vervallen in 1848. 154 6.3. België

Het Belgische invorderingsrecht is net als het Nederlandse in een bijzondere wet geregeld: het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992. In tegenstelling tot de

Artikel 1920 t/m 1929 CGI en Vermeulen 2007, p. 191-192. Artikel 1927 CGI en Vermeulen 2007, p. 192. 154 Vermeulen 2007, p. 192. 152 153

45

Nederlandse

fiscus,

kan

de

Belgische

fiscus

slechts

van

de

gewone

schuldeisersbevoegdheden gebruik maken wanneer er in de bijzondere wet niets

geregeld is, dit wordt ook wel een ‘subsidiair open stelsel’ genoemd. Hoewel het Belgische

invorderingsrecht

invorderingsrecht,

zijn

er

tevens

toch

haar

oorsprong

verschillen

met

vindt

Nederland.

in

het

Het

Franse

Belgische

invorderingsrecht kent immers geen fiscaal bodemrecht. Het kent wel een algemeen fiscaal voorrecht dat zicht uitstrekt over alle roerende (maar geen onroerende!) zaken van de belastingschuldige. 155 6.4. Duitsland Het Duitse invorderingsrecht is geregeld in de Abgabenordnung (AO). 156 Net als bij het

Belgische recht is sprake van een ‘subsidiair gesloten stelsel’ en kan de fiscus niet net als

in Nederland vrijelijk kiezen tussen de gewone en bijzondere bevoegdheden. Het is

bijzonder dat in 1999 in Duitsland het fiscale voorrecht afgeschaft is. Een van de doelen hiervan was om de positie van andere schuldeisers te verbeteren. De fiscus heeft wel een beslagpandrecht verkregen, maar dit recht geldt voor iedere beslaglegger en is dus

niet onrechtvaardig jegens andere crediteuren. Wanneer meerdere schuldeisers beslag leggen op dezelfde zaak, gaat het oudste beslag voor. 157 Vanzelfsprekend bezit de Duitse

fiscus ook geen bodemrecht, nu dit de positie van schuldeisers eveneens zal

verslechteren. 158 Toch zijn er plannen om de Duitse fiscus weer een betere

voorrangspositie te geven, als de plannen van de Bondsregering in het kader van het ‘Sparpaket’ werkelijkheid worden. Dit zou een einde betekenen van de gelijke rechten voor crediteuren, echter, zo ver is het nog niet. 159

6.5. Conclusie

Uit de voorgaande analyse kan geconcludeerd worden dat het Belgische, het Franse en

het Nederlandse recht het meest met elkaar overeenkomen. Dit valt immers te verklaren doordat het Nederlandse en het Belgische recht in grote mate afstammen van het Franse

recht. Toch verschillen het Belgische en het Franse rechtsstelsel van het Nederlandse, nu

laatstgenoemde als enige het bodem(voor)recht kent. Duitsland gaat zelfs nog een stapje verder, het heeft ook het algemene fiscale voorrecht afgeschaft. Mijns inziens helemaal

155 Vermeulen 2007, p. 215. Voor onroerende goederen geldt in België een wettelijk hypotheek recht, zoals wij dat in Nederland niet kennen. 156 Kamerstukken II 1993/1994, 22 942, nr. 6, p. 23. 157 Aktas 2012, p. 4. 158 Vermeulen 2007, p. 219-220. 159 Strick 2010.

46

in lijn met de paritas creditorum. Nu blijkt dat andere rechtsstelsels zonder fiscale

(bodem)voorrechten zich prima redden, is dit mijns inziens een sterk argument om het Nederlandse bodemvoorrecht af te schaffen en gelijke rechten voor alle schuldeisers te creëren.

Hoofdstuk 7. Eindconclusie Geconcludeerd kan worden dat het fiscale bodem(voor)recht en het paritas creditorum

beginsel beslist geen onomstreden begrippen zijn. Over beiden wordt veel gediscussieerd, en mijns inziens gebeurt dit niet altijd even genuanceerd. Het paritas

beginsel houdt in dat schuldeisers in principe een gelijke positie innemen ten aanzien van hun vorderingen op de boedel. Op de vraag of het bodem(voor)recht van de fiscus in

strijd is met het paritas creditorum beginsel heb ik een duidelijk antwoord: Ja! Echter is gebleken dat deze inbreuk wel gelegitimeerd is. Doordat aan bepaalde schuldeisers

voorrechten zijn toegekend, zal altijd (maar wel gerechtvaardigd) inbreuk gemaakt

worden op de gelijke rangorde der crediteuren. Vandaar dat het paritas beginsel niet opgeworpen kan worden tegen de positie van zekerheidsgerechtigden zoals

pandhouders, derde-eigenaren en de fiscus. Mijns inziens volgt uit de ratio van het

paritas creditorum beginsel dat zij slechts geldt voor concurrente schuldeisers, en indien er geen sprake is van een concursus van crediteuren zoals tijdens faillissement.

Vanuit deze visie vinden de fiscale voorrechten van de fiscus dan ook legitimatie in de

wet, wat tot gevolg heeft dat het paritas creditorum beginsel mijns inziens niet als een ‘hard or fast rule’ kan worden beschouwd.

Het bodem(voor)recht biedt de fiscus vergaande verhaalsmogelijkheden. De fiscus kan ter voldoening van haar vordering op een belastingschuldige bodembeslag leggen op

zaken welke toebehoren aan een derde, en daarnaast op bodemzaken van de

belastingschuldige waar een stil pandrecht op rust. Over deze vergaande fiscale voorrechten bestaat veel discussie, nu de fiscus voorgaat op zekerheidsgerechtigden als pandhouders en derde-eigenaren. Reële eigendom van derden moet wel door de fiscus

ontzien worden. Om te ontkomen aan het bodembeslag van de fiscus hebben (niet reële) derde-eigenaren en stille pandhouders wel (beperkte) mogelijkheden om hun

bodemzaken tijdig op te eisen. Dit gebeurt door middel van bodemafvoer- en bodemverhuurconstructies of revindicatie. Nu het voor stil pandhouders vaak

onmogelijk of te kostbaar is om zaken daadwerkelijk af te voeren van de bodem van de belastingschuldige,

wordt

vaak

gekozen

voor

het

sluiten

van

een

bodemverhuurovereenkomst tussen de pandhouder (meestal een bank) en de

47

pandgever (belastingschuldige). Deze bodemverhuurconstructie is een doorn in het oog van de fiscus, vandaar dat vaak getracht wordt om de bodemverhuurovereenkomst te

bestrijden op grond van onrechtmatig of paulianeus handelen. Uit recente jurisprudentie is echter gebleken dat de bodemverhuurconstructie geldt als een legitiem alternatief

voor

de

bodemafvoerconstructie.

Immers,

ook

bij

een

bodemverhuurovereenkomst wordt een bezitloos pandrecht omgezet in een vuistpandrecht.

Ondanks de grenzen aan het beleid van de fiscus, wordt het zekerheidsgerechtigden als

derde-eigenaren en stille pandhouders moeilijk gemaakt om zich te kunnen onttrekken aan het bodem(voor)recht. Daarbij kan bijvoorbeeld een afkoelingsperiode tijdens

faillissement en vooral tijdens surseance van betaling, voor stil pandhouders roet in het eten gooien. Door de onverwachte komst van artikel 22bis Iw zijn bepaalde

(zekerheids)crediteuren in een (nog) slechtere positie terechtgekomen. Dit artikel houdt een mededelingsplicht in aan de fiscus, wanneer zekerheidshouders voornemens

zijn hun rechten op bodemzaken uit te oefenen. Het Ministerie van Financiën beoogde met deze nieuwe regeling het bodem(voor)recht meer ‘constructiebestendig’ te maken. Door

critici

wordt

gesteld

dat

het

bodem(voor)recht

uitgebreid

met

de

mededelingsplicht strijdig is met de horizonbepaling van artikel 70 Iw, nu geen grondige herbezinning van het bodem(voor)recht heeft plaatsgevonden. De mededelingsplicht is

immers maar een klein onderdeel van een veel meer omvattend Belastingplan 2013.

Daarnaast wordt in de literatuur gesteld dat het bodemrecht (helemaal door de nieuwe mededelingsplicht) strijdig is met het eigendomsrecht van derden op grond van artikel 1 EP EVRM. Dit wordt echter in de jurisprudentie nog niet erkend.

Hoewel voorstanders van de mededelingsplicht redeneren dat het nieuwe artikel geen verruimde bevoegdheden met zich meebrengt, maar dat het slechts een herstelfunctie

ten aanzien van de bodemverhuurconstructie heeft, druist dit artikel mijns inziens te ver in tegen de belangen van bevoorrechte schuldeisers. Nu immers gebleken is uit jurisprudentie dat de bodemverhuurovereenkomst een gerechtvaardigd alternatief is

voor het in vuistpand nemen van zaken, is het een laffe beslissing van het Ministerie van Financiën geweest om de mededelingsplicht snel in de wet op te nemen en te laten gelden voor een bodemverhuurovereenkomst. De bodemverhuurovereenkomst is mijns

inziens een legaal en efficiënt alternatief, maar door de mededelingsplicht haast onuitvoerbaar geworden. Voorts is gebleken dat de ons omringende landen helemaal

48

geen bodem(voor)recht kennen en naar mijn oordeel kan Nederland ook prima zonder.

Daarbij is het nooit de bedoeling geweest van de wetgever dat het bodem(voor)recht in haar huidige vorm zou blijven bestaan, laat staan verder uitgebreid worden door een mededelingsplicht.

Al met al kan dus wel gesteld worden dat het bodem(voor)recht van de fiscus uitgebreid met de nieuwe mededelingsplicht te ver indruist tegen de belangen van

zekerheidsgerechtigden als derde-eigenaren en stille pandhouders. Mijns inziens had

ingestemd moeten worden met het voorstel van Insolad, waarin het bodemrecht en het bodemvoorrecht zouden vervallen en ten laste van de zekerheidsgerechtigden een

omslag plaats zou vinden over de in de boedel aanwezige zaken. Dit is mijns inziens een eerlijke en gelijkwaardige oplossing, welke tevens recht doet aan het Paritas Creditorum beginsel.

Hoofdstuk 8. Bronnenlijst Literatuur Van der Aa 2007 M.J. van der Aa, De afkoelingsperiode in faillissement, Deventer: Kluwer 2007.

Aktas 2012

M. Aktas, ‘Fiscus terecht bevoorrecht’, Forfaitair, 2012/222. Van Apeldoorn 2009 J.C. van Apeldoorn, Proefschrift: Insolventieprocedures en grondrechten, Universiteit van Tilburg: Boom Juridische Uitgevers 2 december 2009. Beekhoven van den Boezem 2012 F.E.J. Beekhoven van den Boezem, ‘Wetsvoorstel wijziging bodem(voor)recht: Overheid, bezint eer ge begint!’ Tijdschrift voor Insolventierecht, 2012/26, geraadpleegd via

databank Kluwer Navigator. Boekraad 2002

G.A.J. Boekraad, ‘Het fiscale bodemrecht in faillissement: gewoon een kwestie van rekenen’, Nieuwsbrief BW, 2002/10, p. 130-132.

49

Boeve & Janssen 2007 G.G. Boeve en M.A.J.G Janssen, ‘Enkele aspecten va het eigendomsvoorbehoud in

faillissement’, www.banning.nl 2007, voor het laatst geraadpleegd op 26 juli 2013. Van den Bosch 2012 R. van den Bosch, ‘Belastingplan 2013: de beoogde versterking van het bodemvoorrecht van de fiscus’, Maandblad voor Vermogensrecht, 2012/11, p. 309-316. Brahn & Reehuis 2007 O.K. Brahn, Willem H. M. Reehuis, Zwaartepunten van het vermogensrecht, Deventer: Kluwer 2007.

Van Buchem-Spapens & Pouw 2008 A.M.J van Buchem-Spapens, Th. A. Pouw, Monografieën privaatrecht 2

Faillissement, surseance van betaling en schuldsanering, Deventer: Kluwer 2008.

Croon 1989

B.H. Croon, Een horizonbepaling met betrekking tot het bodemrecht, Volume 3 of NIBEbankjuridische reeks, Nederlands Instituut voor het Bank- en Effectenbedrijf 1989. Dirix 2009

E. Dirix, Fiscale schuldvorderingen in rechtsvergelijkend perspectief, in L. Spinath & J.E. Stadig, Curator en crediteuren Insolad Jaarboek 2009, Deventer: Kluwer 2009. Dost 1990 M. Dost, Het bodemrecht van de fiscus en de invordering in het algemeen, Deventer: Kluwer 1990.

Van Eijsden 2005 A. van Eijsden, ‘Haagse dwaalwegen, of: een enkele misslag in de wet die de effectiviteit van surseance van betaling en faillissement zou moeten bevorderen’, Tijdschrift voor Insolventierecht, 2005/13, p. 43-48, geraadpleegd via databank Kluwer Navigator. Van Eijsden 2013 A. van Eijsden, ‘Makker staakt uw wild geraas’, Tijdschrift voor Insolventierecht, 2013/2, geraadpleegd via databank Kluwer Navigator.

50

Van Eijsden, Hagendoorn, Koedood 2006 A. van Eijsden, M. Hagendoorn, P. Koedood, Invordering van belastingschulden, Deventer: Kluwer 2006.

Erasmus 1976 W.P. Erasmus, Bevoorrechte vorderingen: preferenties naar geldend en wordend recht, Zwolle: Tjeenk Willink 1976. Hasemeyer 1982 L. Hasemeyer, Die Gleichbehandlung der Konkursglaubiger, KTS 1982. Van Hees 2012

T. van Hees, ‘Wetsvoorstel wijziging bodem(voor)recht: een te billijken aanpassing’,

Tijdschrift voor Insolventierecht, 2012/27, geraadpleegd via databank Kluwer Navigator. Van Immerseel & Linders 2013

S.F. van Immerseel & F.W. Linders, ‘Het bodem(voor)recht om zeep geholpen’, Weekblad voor Fiscaalrecht, 2013/36, geraadpleegd via databank Kluwer Navigator. Van der Maas 2006

C.H.J. van der Maas, De curator en de ontvanger. Praktijkboek insolventierecht 5 Faillissement en de fiscus, Deventer: Kluwer 2006. Nelemans 2013 R. Nelemans, ‘De ingrijpende wijziging van het fiscale bodem(voor)recht per 1 januari

2013’,

Ondernemingen

Marxman

Advocaten

geraadpleegd voor het laatst op 17 juli 2013.

januari

2013,

www.marxman.nl,

Van Oers 2007 M.H.M. van Oers, De doorstart van een NV/BV bij insolventie, Deventer: Kluwer 2007.

Oosthout 1998

H.B. Oosthout, De doorstart van een insolvente onderneming, Deventer: Kluwer 1998. Polak-Pannevis 2011

51

N.J. Polak, Insolventierecht (twaalfde druk), Deventer: Kluwer 2011.

Du Pon, Van Zeben, Olthof 1990

Du Pon, van Zeben, Olthof, Parlementaire Geschiedenis boek 3, vermogensrecht in het algemeen, Deventer: Kluwer 1990. Rijckenberg 2008

C. Rijckenberg, Selectieve betalingen tijdens de verdachte periode voor faillissement. De bewindvoerder een octopus, Deventer: Kluwer 2008. Salomons 2005

F.R. Salomons, ‘Enige wijzigingen in de faillissementswet’, Maandblad voor Vermogensrecht, 2005/3, p. 46-48. Van der Schee & Knol 2006 A. van der Schee, J.J. Knol, Faillissementsgids 2006, Deventer: Kluwer 2006.

Van Sint Truiden 2012 (T&C Insolventierecht)

Van Sint Truiden, ‘Commentaar op Afkoelingsperiode; algemeen bij: Faillissementswet,

Artikel 63a’, T&C Insolventierecht, geraadpleegd via databank Kluwer Navigator,

bijgewerkt tot 1 juni 2008. Spinath 2013

I. Spinath, ‘All animals are equal, en waarom de fiscus should not be more equal’, Tijdschrift Financiering, Zekerheden, en Insolventierechtpraktijk, 2013/4, p. 122-125. Strick 2010

P.W. Strick, ‘Opgelet! Duitse fiscus krijgt weer voorrang bij faillissement’, Credit Management, Faillissementsrecht, Incasso, 2010. Tekstra 2005 A.J. Tekstra, ‘Reactie op artikel van A. van Eijsden’, Tijdschrift voor Insolventierecht, 13,

2005/35, p. 153-155.

Tekstra 2012 (Handboek fiscaal insolventierecht) A.J. Tekstra, Handboek fiscaal insolventierecht, Den Haag: SDU Fiscaal 2012.

52

Tekstra 2012 (Bodemrecht fiscus desastreus) A.J. Tekstra, ‘Bodemrecht fiscus desastreus’, Financieel Dagblad, 16 november 2012. Tekstra 2012 (Restyling) A.J. Tekstra, ‘De geforceerde restyling van het bodemrecht’, Tijdschrift Financiering, Zekerheden en Insolventie, 2012/7, p. 228-236.

Tekstra 2012 (Het nieuwe bodemrecht, vervolg) A.J. Tekstra, ‘Het nieuwe bodemrecht (vervolg): het gaat van kwaad tot erger’, Tijdschrift Financiering, Zekerheden en Insolventie, 2012/8, p. 284-288.

Tekstra 2013 (Bodemrecht van de fiscus anno 2013)

A.J. Tekstra, ‘Het bodemrecht van de fiscus anno 2013’, Ondernemingsrecht, 2013/7, p. 261-267.

Tekstra 2013 (Reactie op forumbijdrage) A.J. Tekstra, ‘Reactie op forumbijdrage, Makker staakt uw wild geraas’, Tijdschrift voor Insolventierecht, 2013/15. Van Tilburg 2012 F.A. van Tilburg, ‘Het nieuwe bodem(voor)recht: oplossing of lapmiddel?’, Juridisch up to Date, 2012/21, p. 19-24.

Vermaire 2013 R.M. Vermaire, ‘Aanpassing Leidraad Invordering in verband met meldingsplicht artikel 22bis IW, een doekje voor het bloeden’, Tijdschrift voor Insolventierecht, 2013/19.

Vermeulen 2007

H. Vermeulen, Invordering van belastingschulden: fiscaalrechtelijk, algemeen-

bestuursrechtelijk of civielrechtelijk? Den Haag: SDU fiscale en financiële uitgevers 2007.

Vetter 2012

J.J. Vetter, Groene Serie Faillissementsrecht, paragraaf 13.17 verhuurconstructie, Kluwer Navigator 2010.

Verstijlen 1998

53

F.M.J. Verstijlen, De faillissementscurator, Schoordijk Instituut Deventer: Tjeenk Willink 1998.

Verstijlen 2006 F.M.J. Verstijlen, ‘Paritas creditorum, voorrang en preferentie’, Tijdschrift voor Privaatrecht 2006, p. 1157. Verstijlen 2011

F.M.J. Verstijlen, ‘Alles (te) rustig aan het wetgevingsfront’, Tijdschrift voor Insolventierecht, 2011/12, p. 62-63, geraadpleegd via databank Kluwer Navigator. Vetter 2009

J.J. Vetter, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009. Vriesendorp 1998 R.D. Vriesendorp, ‘Bodembeslag door de Ontvanger in de afkoelingsperiode (art. 63a Fw) en rechten van derden’, Tijdschrift voor Insolventierecht, 1998/2, p. 27-32. Wessels 2010 B. Wessels, ‘Moeten schuldeisers altijd gelijk behandeld worden?’ Nederlands Juristenblad, 2010/271.

Jurisprudentie

Rechtbank Zwolle 13 maart 2008, LJN: BG8706.

Rechtbank Arnhem 30 maart 2010, LJN BM1267. Rechtbank Almelo 13 juli 2010, JOR 2011/92.

Rechtbank Den Bosch 20 februari 2013, HA ZA 12-461. Hof Arnhem 26 januari 1988, NJ 1988, 900.

Hof Arnhem 1 november 2011, LJN BU 3293. Hoge Raad 28 januari 1932, NJ 1932/338.

Hoge Raad 12 april 1985, NJ 1986, 808 (Ontvanger/NMB).

Hoge Raad 26 juni 1998, NJ 1998/745 (Aerts q.q./ABN AMRO). Hoge Raad 17 oktober 2008, JOR 2008/54. Hoge Raad 21 juni 2013, LJN: BZ7199.

EHRM 23 februari 1995, LJN AV7914, V-N 1995, BNB 1995/262.

54

Kamerstukken Kamerstukken II 1993/1994, 22 942, nr. 6.

Kamerstukken II 2010/2011, 32417, nr. 47. Kamerstukken II 2010/2011, 22942, nr. 10. Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 3. Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 4.

Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 7.

Kamerstukken II 2012-2013, 33402, nr. 14. Overige literatuur ECORYS-NEI Macro & Sector Beleid 2004 ECORYS-NEI Macro & Sector Beleid 2004, Patrick de Bas drs. Freek Bruggert dr. Nick van der Lijn (projectleider) dr. Sebastiaan Princen, Gedragseffecten ten gevolge van

wijzigingen in het regime van de fiscale voorrechten Mogelijke veranderingen in het gedrag van fiscus, UWV, banken en overige crediteuren, 2004. Fiscale Encyclopedie 2013

Fiscale Encyclopedie 2013, De Vakstudie Invorderingswet, Aantekening 20.1

Mededelingsplicht in relatie tot artikel 63c Fw bij: Invorderingswet 1990, artikel 22bis, Deventer: Kluwer 2013.

Commissie Insolad 2012 Commissie Insolad, Voorstellen wijzigingen faillissementswet, 2012. Besluiten Besluit van staatssecretaris van Financiën 22 maart 2013, nr. BLKB 2013/553M, Stcrt. 2013, 8366.

Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. 2008, nr. 122.

Besluit van 15 november 1999, nr. AFZ99/3262M, Stcrt. 1999, 225 (leaseregeling). Brief van 25 oktober 2010 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer. Internet

http://www.duhaime.org/LegalDictionary/V/VenditioBonorum.aspx (voor het laatst geraadpleegd op 20 juli 2013).

55

Leidraad 2008 www.wetten.overheid.nl > overheidsinformatie> zoeken> Leidraad invordering 2008. (Voor het laatst geraadpleegd op 26 juli 2013).

56