Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví
Dlouhodobý majetek
Diplomová práce
Autor:
Bc. Lucie Pospíšilová Finance, Finanční obchody
Vedoucí práce:
Praha
Mgr. Alena Klumparová
duben, 2010
Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a s pouţitím uvedené literatury.
V Praze dne 15. dubna 2010
Lucie Pospíšilová
Poděkování
Ráda bych poděkovala paní magistře Aleně Klumparové za její ochotu vést moji práci, cenné rady, trpělivost a čas, který mi věnovala.
Anotace práce
Dlouhodobý majetek se dělí na hmotný, nehmotný a finanční. Dlouhodobý majetek hmotný a nehmotný se oceňují vstupní cenou, dlouhodobý majetek finanční pořizovací cenou. Většina dlouhodobého majetku se opotřebovává fyzicky nebo morálně. Opotřebení je vyjádřeno odpisy. Odpisy mohou být rovnoměrné nebo zrychlené. Dlouhodobý majetek se vyřazuje, při vyřazení můţe být úplně nebo částečně odepsaný. V rámci inventarizace se srovnává skutečný a účetní stav majetku, zjišťují se případné inventarizační rozdíly (manka, přebytky) a posuzuje se ocenění (tvorba opravných poloţek).
Annotation
Fixed assets are divided on the tangible, intangible and financial. Tangible and intangible fixed assets are valued input prices, long-term financial assets carried at cost. Most fixed assets are physically or morally wear. Wear is expressed depreciation. Depreciation may be uniform or accelerated. Fixed assets are withdrawn, the withdrawal may be wholly or partially written off. The inventory compares the actual state of assets and accounting, inventory is compiled on any differences (shortage, surplus) and assesses the valuation (provisioning).
Obsah diplomové práce Úvod
7
1
Charakteristika dlouhodobého majetku
9
2
Způsoby pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku
a jejich účtování
3
12
2.1 Ocenění při pořízení
13
2.2 Příklady
16
Opotřebení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a jeho
zachycení v účetnictví
18
3.1 Druhy odpisů
19
3.2 Účetní odpisy
19
3.3 Daňové odpisy
20
3.4 Postup daňového odpisování
21
3.5 Odpisové metody podle IAS 16
28
3.6 Odpisování po provedení technického zhodnocení
32
4
Účetní zachycení vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného
majetku
35
5
Inventarizace
40
5.1 Postup při inventarizaci
40
5.2 Účtování přebytku u dlouhodobého hmotného majetku
41
5.3 Účtování manka a škody u dlouhodobého hmotného majetku
42
5.4 Účtování opravných poloţek
43
5.5 Rezerva na opravy hmotného majetku
44
5.6 Souvislý příklad
46
Leasing dlouhodobého majetku
51
6.1 Leasing podle mezinárodního standardu
55
6.2 Leasing pozemků a budov
60
6.3 Prodej a zpětný leasing
60
6.4 Finanční leasing v době krize
61
Dlouhodobý finanční majetek
66
7.1 Způsoby pořízení dlouhodobého finančního majetku
66
7.2 Ocenění při pořízení dlouhodobého finančního majetku
67
7.3 Klasifikace cenných papírů, druhy a jejich rozdělení
70
6
7
8
Zobrazení dlouhodobého majetku v účetní závěrce
78
8.1 Sestavování účetní závěrky
80
8.2 Rozvaha (bilance)
81
8.3 Výkaz zisku a ztráty
86
8.4 Příloha k účetní závěrce
87
8.5 Přehled o peněţních tocích (cash-flow)
88
Výsledky práce
90
Závěry a doporučení
93
Seznam pouţité literatury
94
Úvod Ve své práci se věnuji problematice dlouhodobého majetku hmotného, nehmotného a finančního. Výsledky práce naplňují zadaný cíl vytvořit jednotný přehled o oceňování, účtování, inventarizaci dlouhodobého majetku hmotného, nehmotného a finančního a jeho obrazu v účetní závěrce. Tomuto cíli odpovídá struktura práce, která se skládá z osmi kapitol, jeţ na sebe vzájemně navazují a doplňují se. V první kapitole se zabývám vysvětlením pojmu dlouhodobý majetek z hlediska zákona o účetnictví a zákona o daních z příjmů. Dlouhodobý majetek se rozděluje na hmotný, nehmotný a finanční. Do dlouhodobého majetku z účetního hlediska patří např. software, samostatné movité věci, stavby nebo cenné papíry s dobou pouţívání delší neţ jeden rok. Ve druhé kapitole se věnuji způsobu pořízení a oceňování majetku, coţ je velice důleţité pro další operace prováděné s dlouhodobým majetkem, zejména pro odpisování. Třetí kapitola se zabývá odpisováním dlouhodobého majetku. Odpisy jsou rozděleny na účetní a daňové. Účetní odpisy se řídí zákonem o účetnictví, dobu pouţívání dlouhodobého majetku si stanoví účetní jednotka sama. Daňové odpisy se řídí zákonem o daních z příjmů, doba odpisování je stanovena zákonem. Daňové odpisy mohou být lineární nebo degresivní. Ve čtvrté kapitole uvádím způsoby vyřazení dlouhodobého majetku, které se nejčastěji uskutečňuje prodejem či likvidací, a jejich účtováním. V páté kapitole se zabývám inventarizací, při níţ dochází ke srovnání skutečného a účetního stavu majetku a posuzuje se jeho ocenění. Účetně se vypořádávají případné inventarizační rozdíly, přistupuje se k tvorbě nebo zúčtování opravných poloţek. V šesté kapitole uvádím leasing dlouhodobého majetku, který se člení na leasing finanční a operativní. Výhoda operativního leasingu spočívá v tom, ţe
za případné opravy a jiné náklady související s předmětem leasingu odpovídá majitel, tj. leasingová společnost. Sedmá kapitola popisuje dlouhodobý finanční majetek představovaný cennými papíry s dobou drţení delší neţ jeden rok. Společnost se koupí cenného papíru podílí na účasti jiné společnosti, coţ názorně představuji na jednotlivých příkladech. V osmé kapitole řeším zobrazení dlouhodobého majetku v účetní závěrce, která se obvykle sestavuje k poslednímu dni účetního období. Účetní závěrka se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, z přehledu o peněţních tocích, přehledu o změnách vlastního kapitálu a přílohy k výkazům. V závěru své práce předkládám dosaţené výsledky, závěry a doporučení.
1 Charakteristika dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek řadíme do aktiv účetní jednotky. Ve směrné účtové osnově je pro něj určena účtová třída 0. Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb., č. 397/2005 Sb., č. 349/2007 Sb. a vyhlášky č. 469/2008 Sb. (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), se dlouhodobý majetek člení do několika skupin: -
dlouhodobý hmotný majetek,
-
dlouhodobý nehmotný majetek,
-
dlouhodobý finanční majetek.
Pro účely zákona o daních z příjmů a pro účely odpisování je dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek definován v § 26 a § 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Jestliţe není některý druh majetku v těchto paragrafech uveden, není hmotným ani nehmotným majetkem a není moţné jej odepisovat daňovým způsobem – postupně po dobu ţivotnosti tohoto majetku. Jako příklad lze uvést pozemky a finanční majetek, které nesplňují veškeré podmínky pro zařazení do některého z druhů hmotného či nehmotného majetku. Dlouhodobý hmotný majetek podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., v sobě zahrnuje pozemky, stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny a jiný dlouhodobý hmotný majetek. Patří sem také pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k uţívání a technické zhodnocení. Hmotným majetkem se pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, rozumí samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40 000,- Kč a mají provozně-technické funkce delší neţ jeden rok, budovy, domy a byty nebo nebytové prostory, stavby
9
s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, slouţících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m; a oplocení slouţícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou. Dále obsahuje pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ tři roky, dospělá zvířata a jejich skupiny a jiný majetek. Nejdůleţitějším mezinárodním standardem v oblasti dlouhodobého majetku je IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, který pouţívá účetní jednotka ve své provozní činnosti. Pozemky, budovy a zařízení se uznají jako aktivum, pokud splňují definici aktiv, která je uvedena v Koncepčním rámci IFRS1. Není stanovena ţádná peněţní hranice, podle které by mohl být dlouhodobý majetek zařazen do jednotlivých kategorií. Mezi dlouhodobý nehmotný majetek podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. patří zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software (který je vytvořen vlastní činností k obchodování s ním nebo je nabyt od jiných osob), ocenitelná práva a goodwill (goodwill znamená kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn 1
„Aktiva jsou v Koncepčním rámci vymezena jako ekonomický zdroj vyuţívaný podnikem, jehoţ existence v podniku je výsledkem minulých skutečností, a od něhoţ se očekává, ţe přinese podniku budoucí ekonomický prospěch, který je spolehlivě měřitelný. Aktivum musí být spolehlivě měřitelné – náklady spojené s pořízením lze spolehlivě měřit. Není-li splněna podmínka měřitelnosti, nelze poloţku vykázat v účetní závěrce. Budoucím ekonomickým prospěchem se zde rozumí potenciál aktiva přispět přímo nebo nepřímo k toku peněz a peněţních ekvivalentů do účetní jednotky. Tento prospěch můţe plynout do účetní jednotky řadou způsobů: - aktivum můţe být pouţito samostatně nebo v kombinaci s jinými aktivy při výrobě výrobků nebo poskytování sluţeb, které bude účetní jednotka prodávat, - můţe být směněno za jiná aktiva, nebo - pouţito k vypořádání závazku, nebo - rozděleno mezi vlastníky účetní jednotky. Aktiva mohou mít hmotnou formu jako např. pozemky, budovy, zařízení a zásoby, jiná aktiva. Patenty, licence, autorská práva, software jsou aktivy nehmotné povahy v případě, ţe se očekává, ţe z nich poplyne ekonomický prospěch účetní jednotce a účetní jednotka je kontroluje. Pro určení existence aktiva není podstatné vlastnické právo (např. u majetku pořízeného formou finančního leasingu získává nájemce ekonomický prospěch z uţívání předmětu pronájmu, a tak se stává u nájemce poloţkou majetku, která splňuje definici aktiva). Aktivum nelze uznat a vykázat v rozvaze, pokud došlo k výdaji, u kterého není pravděpodobné, ţe přinese ekonomický prospěch účetní jednotce i po skončení běţného období (v takovém případě se jedná o náklad a je zachycen ve výsledovce).“ - Bohušová Hana: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS (ASPI)
10
společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté závazky) a dále obsahuje povolenky na emise a preferenční limity. Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále
povaţuje
technické zhodnocení
od částky stanovené
zákonem
o daních z příjmů. Za nehmotný majetek se pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, nepovaţuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační sloţku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté závazky (goodwill), a dále povolenka na emise skleníkových plynů nebo preferenční limit, kterým je zejména individuální referenční mnoţství mléka, individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv. Nehmotné aktivum je podle mezinárodního standardu IAS 38 – Nehmotná aktiva definováno jako identifikovatelné nepeněţní aktivum nehmotné povahy, drţené pro: -
vyuţití ve výrobě,
-
dodávku zboţí nebo sluţeb,
-
pronájmy ostatním,
-
administrativní účely,
které je ovládané účetní jednotkou a přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch. Dlouhodobý finanční majetek obsahuje podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, půjčky a úvěry, jiný dlouhodobý finanční majetek a poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek.
11
2 Způsoby
pořízení
dlouhodobého
hmotného a nehmotného majetku a jejich účtování Pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se provádí: -
koupí od dodavatele,
-
vytvořením vlastní činnosti,
-
nabytím práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti,
-
bezúplatným převodem (darováním),
-
vkladem dlouhodobého majetku od jiné osoby,
-
převodem podle právních předpisů nebo převodem z osobního uţívání do podnikání.
„Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek nebo přímo na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, pokud při pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nevznikají náklady související s jeho pořízením, se souvztaţným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtových skupin například: a) 08
–
Oprávky
k dlouhodobému
hmotnému
majetku
v případě
bezúplatného převodu z finančního leasingu, b) 21 – Peníze v případě koupě nebo nabytí práva k výsledkům duševní tvořivé činnosti a v případě poplatků, sluţeb a jiných nákladů souvisejících s pořízením za hotové, c) 32 – Závazky (krátkodobé) nebo 47 – Dlouhodobé závazky v případě koupě nebo nabytí práva k výsledkům duševní tvořivé činnosti a
v případě
poplatků,
sluţeb
a
jiných
nákladů
souvisejících
s bezhotovostním pořízením (například faktura hrazená z bankovního účtu), 12
d) 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva v případě vkladu za upsaný základní kapitál, e) 37 – Jiné pohledávky a závazky v případě uplatnění práva nákupní opce a v případě úroků z úvěrů a půjček do doby uvedení do uţívání, f) 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaného v poloţce „A.I.1. Základní kapitál“ v případě majetku nabytého státním podnikem delimitací a v případě bezúplatně převedeného majetku, g) 49 – Individuální podnikatel v případě převodu majetku z osobního uţívání do podnikání h) 62 – Aktivace v případě vytvoření majetku vlastní činností. Uvedení majetku a technického zhodnocení do uţívání, pokud ještě nebyl majetek a technické zhodnocení pořízen a zaúčtován přímo v účtových skupinách 01, 02 nebo 03, se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný se souvztaţným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek.“ 2
2.1 Ocenění při pořízení Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek oceňujeme podle způsobu jeho pořízení: -
pořizovací cenou, tj. cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady související s jeho pořízením,
-
reprodukční pořizovací cenou, tj. cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,
-
vlastními náklady, tzn. přímé náklady vynaloţené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti.
Vyhláška č. 500/2002 Sb. říká, ţe součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a technického zhodnocení jsou také náklady na přípravu 2
ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, bod 5.1.1. a 5.1.3.
13
a zabezpečení pořizovaného majetku (např. odměny za poradenské sluţby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce), úroky z úvěru (pokud tak účetní jednotka rozhodne), průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáţ a umělecká díla tvořící součást stavby, licence, patenty a jiná práva vyuţitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz, vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo za omezení v obvyklém uţívání, jakoţ i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou, a mnoho dalších. Opravy a údrţba nejsou součástí ocenění dlouhodobého majetku a technického zhodnocení. Protoţe opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu a údrţbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení. Technickým zhodnocením jsou podle § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, výdaje na dokončené nástavby, přístavby
a
stavební
úpravy,
rekonstrukce
a
modernizace
majetku.
Rekonstrukce znamená zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu
nebo
technických
parametrů.
Modernizace
znamená
rozšíření
vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku. Koncepční rámec3 rozlišuje čtyři základní oceňovací báze pro sestavení účetní závěrky:
3
Koncepční rámec IFRS je základním teoretickým východiskem IFRS. Je základem pro pochopení IAS/IFRS, tj. souhrn obecně platných principů, ze kterých vycházejí mezinárodní účetní standardy. Vymezuje pojmy, které jsou základem pro přípravu a předkládání účetní
14
Historická cena (ekvivalentem v české právní úpravě je pořizovací cena) vychází z výše původních nákladů vynaloţených při pořízení nebo z ocenění v odhadnuté hodnotě, kterou bylo třeba vynaloţit na jejich získání v době jejich pořízení. U nakupovaných aktiv historická cena představuje pořizovací náklady, u aktiv vlastní výroby výrobní náklady. Dlouhodobý majetek je moţné i přeceňovat. Běžná cena je zaloţena na ocenění aktiv na úrovni peněţních prostředků, které by musely být vynaloţeny, jestliţe by se stejné aktivum pořizovalo k datu ocenění. Prostřednictvím běţné ceny lze odstranit nedostatek oceňování na bázi historických cen, protoţe běţná cena se vztahuje k současným trţním podmínkám. Realizovatelná
(vypořádací)
hodnota
vychází
z hodnoty
aktiv
v peněţních prostředcích, které by bylo moţné získat při jejich vyřazení prodejem. Toto ocenění odráţí pohled podniku jako prodejce předmětného aktiva. Po odečtení přímých nákladů prodeje lze získat čistou realizovatelnou hodnotu. Současná hodnota aktiv odráţí současnou hodnotu budoucích čistých peněţních přítoků, které lze z aktiva při běţném podnikání očekávat. IAS 16 uvádí, ţe při pořízení se pozemky, budovy a zařízení oceňují pořizovacími náklady (cenou). Pořizovací náklady vynaloţené na poloţky pozemků, budov a zařízení jsou vykázány jako aktiva, pouze pokud: -
je pravděpodobné, ţe budoucí ekonomické uţitky poplynou do účetní jednotky, a
-
pořizovací náklady je moţno spolehlivě ocenit.
Podle IAS 38 se při pořízení samostatně pořízená nehmotná aktiva oceňují pořizovací cenou, která je tvořena: -
nákupní cenou aktiv, včetně dovozního cla a nevratných daní,
-
všemi náklady přímo souvisejícími s okamţikem do uvedení aktiva do provozuschopného stavu,
-
úroky spojené s pořízením nehmotného aktiva.
závěrky; přispívá k jednotnosti a logičnosti IFRS; je východiskem při tvorbě úsudků při řešení účetních problémů. Nemá přednost před IAS/IFRS, neruší ani nezakazuje ţádný IAS/IFRS.
15
2.2 Příklady PŘÍKLAD č. 1 Pořídíme dlouhodobý majetek koupí od dodavatele: 1.
Nákup obráběcího stroje ve smluvní ceně
80 000,-
042 / 321
DPH 20 %
16 000,-
343 / 321
4 000,-
042 / 622
obráběcího stroje
1 000,-
042 / 211
4.
Montáţ obráběcího stroje
3 000,-
042 / 321
5.
Zápis o zařazení obráběcího stroje 88 000,-
022 / 042
2.
Vnitropodniková přeprava obráběcího stroje
3.
Provize za zprostředkování nákupu
do pouţívání v pořizovací ceně
Abychom získali pořizovací cenu stroje, ke smluvní ceně připočteme veškeré náklady se strojem související, tzn. částky na účtu 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek.
PŘÍKLAD č. 2 Při pořízení dlouhodobého majetku ve vlastní reţii účtujeme takto: Podnik si ve vlastní reţii staví sklad. Práce jsou rozděleny na dvě etapy. V první etapě bylo proinvestováno 800 000,- Kč, ve druhé 600 000,- Kč. Úpravu okolí skladu si zaměstnanci provedli sami za 100 000,- Kč.
1.
Výstavba skladu – 1. etapa
800 000,-
042 / 624
2.
Výstavba skladu – 2. etapa
600 000,-
042 / 624
3.
Úprava okolí skladu
100 000,-
042 / 624
4.
Zápis o zařazení skladu do pouţívání
1 500 000,-
021 / 042
16
Stavíme sklad, který jsme rozdělili na dvě etapy výstavby. K oběma etapám výstavby jednoho skladu zařadíme i úpravu okolí, která se skladem souvisí.
PŘÍKLAD č. 3 Pořizujeme-li dlouhodobý majetek darem, pak ho zachycujeme v reprodukční pořizovací ceně. 1.
Počítač pořízený formou daru
45 000,-
022 / 413
2.
Zápis o zařazení darovaného softwaru
15 000,-
013 / 413
Dar zařazujeme v ceně, ve které by byl pořízen v době, kdy o něm účtujeme.
PŘÍKLAD č. 4 O zařazení dlouhodobého majetku z osobního vlastnictví do podnikání účtujeme jen u fyzických osob. 1.
Zařazení automobilu z osobního vlastnictví do firmy
380 000,-
022 / 491
2.
Zápis o zařazení počítače do podnikání
30 000,-
022 / 491
3.
Zápis o zařazení softwaru do podnikání
20 000,-
013 / 491
Podnikající fyzická osoba může vložit do své firmy dlouhodobý majetek, který si předtím pořídila jako soukromá osoba. Dlouhodobý majetek se zařadí na daný účet v reprodukční pořizovací ceně.
17
3 Opotřebení
dlouhodobého
hmotného
a nehmotného majetku a jeho zachycení v účetnictví Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek se postupně opotřebovává. Opotřebení vzniká pouţíváním majetku – fyzické opotřebení, anebo majetek můţe morálně zastarat – morální opotřebení. Opotřebení dlouhodobého majetku je vyjádřeno odpisy. Úhrn odpisů za dobu uţívání majetku představuje oprávky k dlouhodobému majetku. Odečtením oprávek od ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví, zjistíme zůstatkovou cenu. Podle IAS 16 je nezbytné při určování doby ţivotnosti zváţit očekávané pouţití podle očekávané výkonnosti nebo kapacity aktiva, očekávané fyzické opotřebení, technickou zralost a právní nebo podobná omezení pro pouţívání. IAS 38 na základě určení doby pouţitelnosti rozlišuje dvě skupiny nehmotných dlouhodobých aktiv: -
aktiva, u kterých lze určit dobu pouţitelnosti
-
aktiva, u kterých dobu pouţitelnosti určit nejde (měla by se pravidelně zkoumat, zda nepřešla do první skupiny).
Při odpisování nehmotných aktiv s konečnou dobou pouţitelnosti účetní jednotka systematicky rozdělí odepsatelnou částku na celé období pouţitelnosti aktiva. Účetní jednotka neodpisuje nehmotná aktiva s neurčitou dobou pouţitelnosti. Provádí však jejich testování na sníţení hodnoty v souladu s IAS 36 – Sníţení hodnoty aktiv porovnáním jeho zpětně získatelné částky s účetní hodnotou. Dlouhodobý finanční majetek účetní jednotka neodepisuje.
18
3.1 Druhy odpisů Známe dva druhy odpisů - odpisy účetní a daňové. Účetní odpisy se řídí zákonem o účetnictví, vyjadřují skutečné opotřebení majetku a odráţejí skutečný stav hospodaření účetní jednotky. Daňové odpisy se řídí zákonem o dani z příjmů a slouţí ke stanovení daně z příjmů.
3.2 Účetní odpisy Dlouhodobý majetek se odepisuje na základě odpisového plánu, ve kterém je stanoven způsob odpisování a doba upotřebitelnosti dlouhodobého majetku. Odpisy jsou zaznamenány v účetnictví účetní jednotky. Výše odpisu se stanovuje podle skutečné předpokládané doby pouţívání majetku nebo podle objemu výkonu, který je moţné vytvořit prostřednictvím dlouhodobého majetku. Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku a které ho pouţívají, odepisují majetek v souladu s účetními metodami, které vymezují náklady související s pořízením dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Odepisuje se
i technické zhodnocení, které
účetní jednotka uţívá
u dlouhodobého odpisovaného majetku úplatně nebo ho na tomto majetku provedla bezplatně na svůj účet. Jestliţe je dlouhodobý majetek hmotný i nehmotný v podílovém spoluvlastnictví, kaţdý spoluvlastník odpisuje svůj vlastnický podíl. Mezinárodní standard uvádí obecná kritéria pro účetní odpisování. Částka odpisů se systematicky umisťuje během pouţitelnosti aktiva. Odpisy jsou zachycovány jako náklad, s výjimkou zahrnutí do ocenění aktiv (např. do ceny zásob). Částka, která je předmětem odpisování (odepisovatelná částka), je stanovena po odečtení zbytkové hodnoty aktiva. Ta je stanovena vedením podniku na základě racionálního odhadu – jedná se o částku, kterou by podnik 19
v současné době získal, kdyby se aktivum nacházelo v takovém stavu, v jakém se bude nacházet na konci své ţivotnosti. Zbytková hodnota a doba pouţitelnosti by měly být přezkoumány alespoň na konci kaţdého účetního období. Odpisování aktiva začíná okamţikem, kdy je aktivum připraveno pro pouţívání a končí v okamţiku vyřazení nebo prodeje. Odpisování se nepřerušuje v době, kdy není pouţíváno. Pouze v případě výkonových odpisů je částka odpisů rovna nule. Pozemky a budovy se posuzují jako separátní aktiva, i kdyţ byly nakoupeny spolu. Pozemky se neodpisují (odpisují se v případě, ţe mají pro účetní jednotku omezenou pouţitelnost), budovy se odpisují vţdy, protoţe mají omezenou pouţitelnost. Kaţdá část aktiva, jehoţ cena je významná ve vztahu k celkové pořizovací ceně, musí být samostatně odpisována. Účetní jednotka musí počáteční pořizovací cenu rozdělit mezi významné části aktiva, coţ zahrnuje tzv. komponentní odpisování.
3.3 Daňové odpisy Z daňového hlediska je stanoven jako základní odpis roční u hmotného majetku. Výše vypočteného ročního odpisu se můţe v určitých letech a způsobech odpisování lišit. Podle zákona o daních z příjmů je dlouhodobý majetek rozdělen do šesti odpisových skupin. Zvolený způsob odpisování se nesmí během odpisování měnit. Daňové odpisy zahrnují hodnotu majetku do nákladů (výdajů) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů prostřednictvím odpisů hmotného a nehmotného majetku. „Souhrnná výše odpisů uplatněná v jednotlivých letech nesmí převýšit hodnotu majetku vyjádřenou jeho vstupní cenou, případně technickým zhodnocením. Náklady na majetek můţeme promítnout do nákladů jen jednou,
20
a proto se odpisy provádí nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny. Majetek odpisuje jeho vlastník, jen za určitých podmínek tomu můţe být jinak“4.
3.4 Postup daňového odpisování Daňově odpisujeme nehmotný a hmotný majetek vymezený zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Pro odpisy nehmotného dlouhodobého majetku se rozumí zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který vede účetní jednotka jako nehmotný majetek podle zákona o účetnictví, pokud byl majetek nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena druţstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, anebo pokud byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Zároveň dlouhodobý nehmotný majetek musí splňovat další podmínky, a to vstupní cena majetku je vyšší neţ 60 000,Kč a doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok. Pro odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek platí, ţe ke kaţdému konkrétnímu hmotnému majetku přiřadíme odpisovou skupinu. Ta se určí podle charakteru majetku a podle přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů, kde je majetek rozčleněn do šesti odpisových skupin podle délky odpisování. V příloze k zákonu bychom měli najít odpovídající název zařazovaného majetku nebo znát kód standardní klasifikace. Jestliţe konkrétní hmotný majetek nelze zařadit podle přílohy zákona do některé odpisové skupiny proto, ţe v ní není uveden, zařadí se do odpisové skupiny 2. Určení odpisové skupiny se provádí v prvním roce odpisování a po celou dobu odpisování se nemění.
4
PRUDKÝ, LOŠŤÁK – Hmotný a nehmotný majetek v praxi, str. 65
21
Prvním způsobem daňového odpisování je tzv. rovnoměrné odpisování (neboli lineární). Vycházíme z odpisových sazeb, které jsou stanoveny procentem ze vstupní ceny. Odpisujeme stále stejnou částku odpisů po celou dobu odpisování, kromě prvního roku, kdy je částka odpisů od ostatních let odlišná. Pro výpočet rovnoměrného odpisu nám slouţí vzoreček: vstupní cena 100
odpisová sazba
Odpisové sazby jsou upraveny v zákoně o daních z příjmů.
Odpisová V prvním roce V dalších letech skupina odpisování odpisování
Pro zvýšenou vstupní cenu
1
20
40
33,3
2
11
22,25
20
3
5,5
10,5
10
4
2,15
5,15
5,0
5
1,4
3,4
3,4
6
1,02
2,02
2
22
Druhým způsobem daňového odpisování je tzv. zrychlené odpisování (neboli degresivní). Při tomto způsobu odpisování se zpočátku odpisuje vyšší částka, která postupně klesá. Základem pro výpočet odpisů je vstupní cena v prvním roce odpisování, v dalších letech zůstatková cena a koeficient odpisování.
1. rok
vstupní cena koeficient pro první rok odpisování
další roky
2 zůstatková cena
koeficient pro další roky odpisování – dosavadní počet let odpisování zůstatková cena = vstupní cena – oprávky oprávky = suma odpisů za dobu uţívání majetku Odpisové skupiny jsou upraveny v zákoně o daních z příjmů.
koeficient pro zrychlené odpisování odpisová skupina
pro zvýšenou v prvním roce v dalších letech zůstatkovou odpisování odpisování cenu
1
3
4
3
2
5
6
5
3
10
11
10
4
20
21
20
23
koeficient pro zrychlené odpisování odpisová skupina
pro zvýšenou v prvním roce v dalších letech zůstatkovou odpisování odpisování cenu
5
30
31
30
6
50
51
50
Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Nyní si podrobně uveďme postup výpočtu odpisů uvedených v tabulce: PŘÍKLAD Vypočítejme účetní a daňové odpisy u osobního automobilu, který měl pořizovací cenu 386 700,- Kč a byl uveden do pouţívání 1. 2. 2008, a to za první rok uţívání a za všechna další léta. Podle odpisového plánu účetní jednotky činí předpokládaná doba uţívání 5 let, přičemţ v prvním roce se přihlíţí k poměrné části roku, po kterou byl pouţíván. Osobní automobil je zařazen pro účely daňových odpisů do 2. odpisové skupiny.
Daňový odpis
Daňový odpis
rovnoměrný
zrychlený
70 895,-
42 537,-
77 340,-
77 340,-
86 041,-
123 744,-
Rok
Účetní odpis
1.
2.
24
3.
77 340,-
86 041,-
92 808,-
4.
77 340,-
86 041,-
61 872,-
5.
77 340,-
86 040,-
30 936,-
6.
6 445,-
0,-
0,-
Celkem
386 700,-
386 700,-
386 700,-
Zobrazme si jednotlivé odpisy účetní jednotky: Účetní odpisy vstupní cena / počet let
12 měsíců = měsíční odpis
měsíční odpis počet měsíců v roce, kdy byl majetek odpisován = roční odpis
měsíční odpis 386 700 / 5 12 = 6 445,- Kč 1. rok
6 445 11 = 70 895,- Kč
2. – 5. rok
6 445 12 = 77 340,- Kč
6. rok
386 700 – (4 77 340 + 70 895) = 6 445,- Kč
Účetní jednotka si stanovila dobu odpisování 5 let, pokud ovšem odepisuje s přesností na měsíce, promítnou se účetní odpisy jako náklady v 6 účetních obdobích.
25
Rovnoměrné daňové odpisy 1. rok vstupní cena / 100 odpisová sazba v procentech v prvním roce odpisování další roky vstupní cena / 100 odpisová sazba v procentech za další roky odpisování
1. rok
386 700 / 100 11 = 42 537,- Kč
2. – 5. rok
386 700 / 100 22,25 = 86 040,75 - zaokr. 86 041,- Kč
Zrychlené daňové odpisy 1. rok vstupní cena / koeficient v prvním roce odpisování další roky 2
zůstatková cena / koeficient v dalších letech odpisování – počet let
odpisování zůstatková cena = vstupní cena – suma dosavadních odpisů
1. rok 386 700 / 5 = 77 340,- Kč
2. rok 2 (386 700 – 77 340) 6-1
= 123 744,- Kč
26
3. rok 2 (386 700 – 77 340 – 123 744) 6-2
= 92 808,- Kč
4. rok 2 (386 700 – 77 340 – 123 744 – 92 808) 6-3
= 61 872,- Kč
5. rok 2 (386 700 – 77 340 – 123 744 – 92 808 – 61 872) 6-4
= 30 936,- Kč
Z příkladu vyplývá, ţe účetní odpisy se provádějí po dobu, kterou si účetní jednotka stanoví podle odpisového plánu. Bereme v úvahu, ţe majetek lze pořídit kdykoliv během účetního období, tzn. ţe přihlíţíme k poměrné části roku, po kterou byl majetek pouţíván a odepisujeme tak dlouho, dokud neodepíšeme celou vstupní cenu. Daňové odpisy mají pevně stanovenou dobu odpisování podle určité odpisové skupiny, do které zařadíme daný druh dlouhodobého majetku. Daňové odpisy se vedou mimo účetnictví. Existují účetní jednotky, které daňové odpisy povaţují za odpisy účetní a také tak o nich účtují. Jedná se především o malé a střední podniky.
„V účetnictví je třeba nejprve vyhodnotit, kolik činí souhrn účetních a kolik souhrn daňových odpisů. Jsou-li uplatněné účetní odpisy menší než daňové, je třeba pro výpočet základu daně zvýšit daňové výdaje a základ daně se tím sníţí – hovoříme o poloţce sniţující základ daně. V opačném případě, kdyţ daňové
27
odpisy jsou menší než odpisy účetní, je třeba základ daně o příslušný rozdíl zvýšit – jde o poloţku zvyšující základ daně. Tyto operace se provádějí neúčetně aţ při sestavování daňového přiznání“5.
Vypočítané odpisy se zaúčtují následovně:
02 – DM 386 700,-
08 – Oprávky
551– Odpisy
70 895,-
70 895,-
(cena, v níţ je DM oceněn)
Účty oprávek jsou opravnými účty k příslušným účtům dlouhodobého majetku (účty rozvahové); účet odpisů dlouhodobého majetku je účtem výsledkovým.
3.5 Odpisové metody podle IAS 16 Odpisová metoda by měla být zvolena s cílem, aby odpis odráţel to, jak jsou účetní jednotkou spotřebovávány uţitky z majetku po dobu jeho pouţitelnosti. Pouţitá metoda by měla být periodicky prověřována. V případě výskytu významných změn v oblasti očekávaného rozloţení spotřeby budoucích ekonomických uţitků z těchto aktiv, je nutné změnit metodu tak, aby odráţela změněné rozloţení uţitků. Změna se zachytí v souladu s IAS 8 – Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby. Metody můţeme rozdělit do dvou skupin:
5
-
časové metody,
-
výkonové metody.
PRUDKÝ, LOŠŤÁK – Hmotný a nehmotný majetek v praxi, str. 73
28
Časové metody Podle lineární metody máme konstantní odpis po celou dobu pouţitelnosti. Lineární metoda vychází z předpokladu rovnoměrného rozloţení odpisů po celou dobu ţivotnosti. Odpis = (pořizovací cena – zbytková hodnota) / očekávaná doba ţivotnosti
PŘÍKLAD Účetní jednotka vlastní masáţní stroj v pořizovací ceně 55 000,- Kč. Předpokládá, ţe ho bude pouţívat po dobu 5 let. Zbytková hodnota při vyřazení stroje se předpokládá 5 000,- Kč. Účetní jednotka pouţívá lineární metodu odpisování.
Rok
Odpisovatelná částka
Odpis
Zůstatková hodnota
1.
50 000,-
10 000,-
45 000,-
2.
50 000,-
10 000,-
35 000,-,
3.
50 000,-
10 000,-,
25 000,-,
4.
50 000,-
10 000,-
15 000,-
5.
50 000,-
10 000,-
5 000,-
Výpočet odpisů:
(55 000 - 5 000) / 5 = 10 000,- Kč
Zůstatková hodnota 55 000 – 10 000 = 45 000,- Kč 45 000 – 10 000 = 35 000,- Kč
29
35 000 – 10 000 = 25 000,- Kč 25 000 – 10 000 = 15 000,- Kč 15 000 – 10 000 = 5 000,- Kč
Při zrychlených odpisech sledujeme sniţující se odpis během doby pouţitelnosti.
Zrychlený
odpis
umoţňuje
odpisovat
aktivum rychleji
v počátečních letech. Metoda umoţňuje rychlejší akumulaci ekonomických zdrojů a tím rychlejší zavádění nové techniky. Cílem je chránit se před morálním zastaráváním dlouhodobého majetku. Standardy zmiňují pouze jedinou metodu zrychlených odpisů – metoda zmenšujícího se základu, která vede k poklesu částky odpisů po dobu pouţitelnosti. Metoda zmenšujícího se základu je zaloţena na tom, ţe se vypočte odpis jako násobek konstantního procenta a aktuální zůstatkové ceny. Jelikoţ při pouţití této metody je pokles odpisů příliš prudký, pouţívá se jistá modifikace. Jedná se o metodu DDB – Double-declining Method, která pracuje s dvojnásobkem lineární sazby.
Postup výpočtu: -
vypočítá se koeficient odpisu PDDB: PDDB = 2 x (1/ počet let ţivotnosti aktiva)
-
výpočet odpisu D = PDDB x zůstatková cena
Výkonové metody Odpisy závisejí na mnoţství provedených výkonů, či objemu výroby. Tato metoda je vhodná pro stroje, kde lze očekávanou ţivotnost určit mnoţstvím vyrobených výstupů. Podle této metody se stanoví odpis na jednotku výkonu (kg, km atd.) a podle skutečného objemu je následně stanoven odpis za období. Odpis = odpisová sazba x mnoţství produkce
30
Odpisová sazba = (pořizovací cena – zbytková hodnota) / odhadované mnoţství produkce za ţivotnost
PŘÍKLAD Účetní jednotka má ve svém majetku zapisovací stroj, jehoţ pořizovací cena činí 500,- Kč. Předpokládá se zbytková hodnota 5. V technické dokumentaci je napsáno, ţe za dobu ţivotnosti stroje je moţné vytvořit 2 000 000 zápisů. V prvním roce bylo uděláno 300 000 zápisů, ve druhém roce 400 000, ve třetím 700 000, ve čtvrtém 500 000 zápisů.
Odpisovatelná
Rok
částka
Odpis
Zůstatková hodnota
1.
495,-
74,25
425,75
2.
495,-
99,-
326,75
3.
495,-
173,25
153,50
4.
495,-
123,75
29,75
Výpočty: odpisová sazba:
(500 – 5) / 2 000 000 = 0,0002475
odpisy 1. rok
0,0002475 x 300 000 = 74,25 Kč
2. rok
0,0002475 x 400 000 = 99,- Kč
3. rok
0,0002475 x 700 000 = 173,25 Kč
4. rok
0,0002475 x 500 000 = 123,75 Kč
31
zůstatková hodnota: 500 – 74,25 = 425,75 Kč 425,75 – 99 = 326,75 Kč 326,75 – 173,25 = 153,50 Kč 153,5 – 123,75 = 29,75 Kč
Odpisy za část roku V případě pořízení dlouhodobého majetku v průběhu účetního období má účetní jednotka právo volby účetní politiky. Sama zvolí metodu, od kterého data začne odpisy účtovat.
3.6 Odpisování po provedení technického zhodnocení „Provedením technického zhodnocení majetku dochází ke zvýšení jeho hodnoty… Provedením technického zhodnocení a jeho zaevidováním po uvedení do stavu způsobilého obvyklému uţívání, kterým se rozumí úplné dokončení technického zhodnocení a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními předpisy pro uţívání, dochází ke zvýšení vstupní ceny (zvýšená vstupní cena) …, u zrychleného odpisování ke zvýšení zůstatkové ceny v daném zdaňovacím období (druhém a dalším roce)… Ke zvýšení vstupní a zůstatkové ceny dochází také při kaţdém dokončení dalšího technického zhodnocení.“6 Při rovnoměrně odpisovaném majetku se roční odpis v roce provedení technického zhodnocení a v následujících letech stanoví ze zvýšené vstupní ceny a sazby uvedené ve třetích sloupcích tabulek odpisových sazeb v zákoně o daních z příjmů, při zrychleně odpisovaném majetku se roční odpis v roce provedení technického zhodnocení a v následujících letech stanoví ze zvýšené
6
PRUDKÝ, LOŠŤÁK – Hmotný a nehmotný majetek v praxi, str. 76
32
zůstatkové ceny a koeficientu uvedeného ve třetím sloupci tabulek odpisových sazeb v zákoně o daních z příjmů.
PŘÍKLAD Účetní jednotka se rozhodla ve 2. roce pouţívání zmodernizovat nynější osobní automobil ve vstupní ceně 386 700,- Kč (viz předchozí příklad). Vybavila své auto lepším airbagem, autorádiem a střešním okénkem v celkové hodnotě 43 300,- Kč. Technickým zhodnocením jsou výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000,- Kč. Účetní jednotka bude odepisovat zrychlenými odpisy. Zrychlené daňové odpisy 1. rok (před provedeným technickým zhodnocením) vstupní cena / koeficient v prvním roce odpisování
další roky 2
zvýšená zůstatková cena / koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu –
počet let odpisování ze zvýšené zůstatkové ceny zůstatková cena = vstupní cena – suma dosavadních odpisů
nová cena automobilu je: vstupní cena + technické zhodnocení = zvýšená vstupní cena 386 700 + 43 300 = 430 000,- Kč 1. rok 386 700 / 5 = 77 340,- Kč
33
2. rok 2 (430 000 – 77 340) 5-0
= 141 064,- Kč
3. rok 2 (430 000 – 77 340 – 141 064) 5-1
= 105 798,- Kč
4. rok 2 (430 000 – 77 340 – 141 064 – 105 798) 5-2
= 70 532,- Kč
5. rok 2 (430 000 – 77 340 – 141 064 – 105 798 – 70 532) 5-3
= 35 266,- Kč
6. rok 2 * (430 000 – 77 340 – 141 064 – 105 798 – 70 532 – 35 266) 5-4
= 0,- Kč
Zákon o daních z příjmů uvádí mimořádné odpisy, které jsou stanoveny jen na určité období, a to od 1. ledna 2009 do 30. června 2010. Poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zařazeného v první odpisové skupině, ho můţe rovnoměrně odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců, hmotný majetek z druhé odpisové skupiny můţe odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců s tím, ţe za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy také rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku. Technické hodnocení u takto zařazeného majetku nezvyšuje jeho vstupní cenu.
34
4 Účetní zachycení vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku Vyřazení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se provádí: -
prodejem,
-
likvidací,
-
bezúplatným převodem (darováním),
-
vkladem dlouhodobého majetku do jiné obchodní společnosti či druţstva,
-
převodem na základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka,
-
převodem z podnikání do osobního uţívání.
K likvidaci dlouhodobého majetku dochází v rámci jeho úplného opotřebení nebo z důvodu technické zaostalosti. Oprávky dlouhodobého majetku dosáhly ceny, ve které byl majetek evidován na příslušném majetkovém účtu. Vyřazení účetní jednotka provede jediným zápisem, kterým se převedou oprávky ve prospěch majetkového účtu. Při vyřazení fyzickou likvidací dlouhodobého majetku vznikají často další náklady (např. demontáţ) a výnosy (trţby za vyřazený dlouhodobý majetek předaný do sběru). „Vyřazení dlouhodobého majetku odpisovaného se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný; zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin například a) 54 - Jiné provozní náklady v případě prodeje, v případě bezúplatného převodu a v případě manka nebo škody, b)
55
-
Odpisy,
rezervy,
komplexní
náklady
a opravné položky provozních nákladů v případě likvidace, 35
příštích
období
c) 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo druţstva, d) 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy v případě delimitace, popřípadě restituce majetku státního podniku a e) 49 - Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního uţívání a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 07 - Oprávky k
dlouhodobému
nehmotnému
majetku
nebo
08
-
Oprávky
k dlouhodobému hmotnému majetku.“7 Pokud má účetní jednotka plně odepsaný dlouhodobý majetek a chce ho stále pouţívat, pak ho má zaznamenaný jako plně odepsaný na účtech účtových skupin 01, 02, případně 07, 08 a dále ho neodepisuje. Účetní vyřazení podle zápisu o vyřazení se zaúčtuje aţ při skutečné likvidaci dlouhodobého majetku. Vyřazení podle IAS 16 se odlišuje. Účetní hodnota aktiva se odúčtovává v okamţiku vyřazení, nebo kdy účetní jednotka uţ neočekává ţádné budoucí ekonomické uţitky spojené s uţíváním nebo prodejem aktiva. K vyřazení poloţky pozemků, budov a zařízení můţe dojít z důvodu: -
prodeje,
-
zahájení finančního leasingu,
-
darování.
Při vyřazení je čistá částka výsledku z operace zachycena jako zisk nebo ztráta běţného období, podle české právní úpravy se zachycuje zůstatková cena vyřazovaného majetku na příslušný účet podle důvodu, který vede k jeho vyřazení. K vyřazení nehmotných aktiv podle IAS 38 dochází z důvodu -
prodeje,
-
přeřazení aktiva do skupiny aktiv drţených k prodeji, pokud přestane účetní jednotka určité aktivum vyuţívat a hodlá je prodat,
7
vyřazení z důvodu nepotřebnosti.
ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, bod 5.4.1.
36
Ve srovnání s českou právní úpravou se IFRS výrazně odlišuje ve vymezení dlouhodobých nehmotných aktiv. Zřizovací výdaje se podle české právní úpravy aktivují do majetku a odpisují se maximálně 5 let, ale podle IFRS nesplňují definici nehmotného aktiva a jsou zachyceny jako náklad období. Česká právní úprava nerozlišuje fáze výzkumu a vývoje, podle IFRS jsou tyto fáze rozlišeny, náklady spojené s výzkumem se zachycují jako náklady období, náklady na vývoj se zachycují jako náklad období do okamţiku, neţ splňují vymezení nehmotných aktiv podle IAS 38.
PŘÍKLAD č. 1 Vyřazení plně odepsaného dlouhodobého majetku Prodali jsme počítač za smluvní cenu 15 000,- Kč a při jeho likvidaci jsme ho vyřadili ve vstupní ceně 30 000,- Kč. 1.
Prodej počítače za smluvní cenu
15 000,-
311 / 641
2.
Zápis o vyřazení počítače ve vstupní ceně 30 000,-
082 / 022
PŘÍKLAD č. 2 Vyřazení dlouhodobého majetku, který není plně odepsán Prodali jsme počítač za smluvní cenu 15 000,- Kč, jeho vstupní cena činila 30 000,- Kč , oprávky 22 000,- Kč. Zároveň jsme vyřadili i software, jehož pořizovací cena činila 75 000,- Kč, oprávky 60 000,- Kč. 1.
Prodej počítače za smluvní cenu
15 000,-
311 / 641
2.
Vyřazení prodaného počítače: 8 000,-
541 / 082
30 000,-
082 / 022
Doúčtování zůstatkové ceny
15 000,-
541 / 073
Vyřazení softwaru v pořizovací ceně
75 000,-
073 / 013
Zůstatková cena Zápis o vyřazení ve vstupní ceně 3.
Zápis o vyřazení softwaru z účetní evidence
37
PŘÍKLAD č. 3 Při vyřazení automobilu (pořizovací cena 280 000,- Kč, oprávky 240 000,- Kč) jsme si ponechali některé součástky, které bychom mohli ještě použít. Jejich cena byla 12 000,- Kč. Za demontáž a odvoz automobilu jsme zaplatili 2 300,Kč. Od sběrných surovin jsme získali 1 100,-. Kč. 1.
Zápis o vyřazení automobilu z pouţívání: Doúčtování zůstatkové ceny Zápis o vyřazení v pořizovací ceně
40 000,-
551 / 082
280 000,-
082 / 022
2.
Součástky z automobilu přijaty na sklad
12 000,-
112 / 648
3.
Platba za demontáţ a odvoz automobilu
2 300,-
548 / 211
4.
Příjmy ze sběrných surovin
1 100,-
211 / 648
PŘÍKLAD č. 4 Podnik se rozhodl darovat charitě osobní automobil. Pořizovací cena činila 280 000,- Kč, oprávky 150 000,- Kč, DPH 20 %. 1.
Doúčtování zůstatkové ceny
130 000,-
543 / 082
Vyřazení v pořizovací ceně
280 000,-
082 / 022
26 000,-
543 / 343
DPH ze zůstatkové ceny PŘÍKLAD č. 5
Přeřadíme automobil z podnikání do osobního užívání. Pořizovací cena byla 450 000,- Kč, oprávky 300 000,- Kč. 1.
Přeřazení automobilu z podnikání do osobního uţívání – zůstatková cena
150 000,-
491 / 082
Vyřazení automobilu v pořizovací ceně
450 000,-
082 / 022
PŘÍKLAD č. 6 (podle IAS 16) Účetní jednotka vlastní lis na ovoce. Pořizovací náklady spojené s pořízením lisu činily 50 000,- Kč. Účetní jednotka bude lis používat 5 let, odpisy používá
38
rovnoměrné. Zbytková hodnota činí 1 000,- Kč. Po pěti letech účetní jednotka tento lis vymění za nový a ten starý prodá za 1 500,- Kč. 1.
Vyřazení lisu z evidence
49 000,-
082 / 022
2.
Vykázání zisku z prodeje
1 500,-
311 / -
a) odpis ve zbytkové hodnotě
1 000,-
- / 022
500,-
- / 641
b) odpis
39
5 Inventarizace Podle § 29 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů „účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku v účetnictví. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamţiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou.“
5.1 Postup při inventarizaci 1) Abychom mohli sestavit přehled aktiv a pasiv k určitému časovému okamţiku, je třeba zjistit skutečný stav aktiv a pasiv. K tomu slouţí inventura, která můţe být fyzická nebo dokladová. Fyzická inventura se dělá u dlouhodobého majetku, který lze spočítat, změřit, zváţit. Dokladová inventura se dělá všude tam, kde nelze provést fyzickou inventuru. Zjištěné výsledky inventury se zaznamenávají do inventurního soupisu. 2) Dále se zjišťuje účetní stav majetku v účetních knihách (např. inventární kniha), tzn. z analytické evidence. 3) Dalším krokem je srovnání skutečného a účetního stavu. Jejich porovnáním můţe dojít k inventarizačnímu rozdílu, a to: -
manko (schodek), tzn. účetní stav je větší neţ skutečný,
-
přebytek, tzn. skutečný stav je větší neţ účetní,
-
shoda, tzn. účetní stav je stejný jako skutečný.
4) Zaúčtujeme inventarizační rozdíly a uvedeme do souladu skutečný a účetní stav. 5) Můţeme učinit nápravné opatření, např. předepsání náhrady manka odpovědné osobě. Je na uváţení účetní jednotky, zda bude manko předepsáno k náhradě v plné výši nebo jen částečně.
40
6) Při posouzení ocenění majetku se provádí dočasné sníţení hodnoty (vytvoří se opravné poloţky) nebo dochází k trvalému sníţení hodnoty majetku (manka a škody). „Tvorba opravných položek se provádí na vrub nákladů na základě inventarizace, a při ní zjištěném ocenění majetku v případech, kdy takto zjištěná hodnota je niţší neţ ocenění majetku zachycené v účetnictví na příslušných majetkových účtech. V případě trvalého sníţení ocenění majetku se sníţení vyúčtuje na vrub nákladů (např. odpis pohledávky na základě soudního rozhodnutí o jejím vyrovnání).“8 O inventarizaci se vyhotovuje inventarizační zápis. Inventarizace se provádí jednou ročně ke konci účetního období. Opravné poloţky k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku se tvoří a pouţívají podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005 Opravné poloţky, bod 4.1.1. – „O přechodném sníţení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných poloţek na účtech účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku.“ Inventarizační rozdíly dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtují podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.
5.2 Účtování přebytku u dlouhodobého hmotného majetku Zjištěný přebytek u dlouhodobého majetku se oceňuje reprodukční pořizovací cenou.
8
ČÚS č. 005 Opravné poloţky, bod 3.2. a 3.4.
41
08 – Oprávky k dlouhodobému
02 – Dlouhodobý hmotný
hmotnému majetku
majetek - odpisovaný
5.3 Účtování manka a škody u dlouhodobého hmotného majetku neodpisovaný majetek Manko u neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku zaúčtujeme jako úbytek příslušné sloţky hmotného majetku a vlastních zdrojů na účtu Ostatní kapitálové fondy. Manko na neodpisovaném dlouhodobém majetku
413/ 031, 032
odpisovaný majetek Jestliţe je u dlouhodobého majetku zjištěno manko, je třeba odepsat do nákladů zůstatkovou cenu chybějícího majetku, vyřadit majetek z evidence v pořizovací ceně a zaúčtovat předpis náhrady za manko a úhradu manka. PŘÍKLAD Zaměstnanec zničil přístroj, jehož pořizovací cena činila 90 000,- Kč, oprávky 60 000,- Kč. Požadujeme náhradu škody ve výši 10 000,- Kč srážkou ze mzdy. A dále chybí software (pořizovací cena 40 000,- Kč, oprávky 35 000,- Kč). V důsledku elektrického zkratu se poškodila výrobní linka (pořizovací cena 800 000,- Kč, oprávky 200 000,- Kč). Požadujeme náhradu škodu od pojišťovny. Pojišťovna náhradu přiznala až v následujícím roce ve výši 170 000,- Kč a poukázala ji na bankovní účet. 1.
Přístroj zničený zaměstnancem Doúčtování zůstatkové ceny - škoda
30 000,-
549 / 082
Vyřazení v pořizovací ceně
90 000,-
082 / 022
2.
Předpis škody zaměstnanci k náhradě
10 000,-
335 / 648
3.
Náhrada škody sráţkou ze mzdy
10 000,-
331 / 335
42
4.
5. 6.
Manko na softwaru Zůstatková cena
5 000,-
549 / 073
Vyřazení softwaru v pořizovací ceně
40 000,-
073 / 013
Škoda na výrobní lince – zůstatková cena
600 000,-
549 / 082
Vyřazení výrobní linky v pořizovací ceně
800 000,-
082 / 022
Odhad náhrady škody od pojišťovny
450 000,-
388 / 648
Pojišťovna přiznala náhradu škody
470 000,-
378 / 388
Rozdíl mezi odhadem a přiznanou náhradou 20 000,-
388 / 648
2. rok 7. 8.
Pojišťovna poukázala náhradu škody na bankovní účet
470 000,-
221 / 378
Pokud poţadujeme náhradu škody od pojišťovny, účtujeme 378 / 648, případně 388 / 648. V případě mimořádné škody (např. povodně, poţár, vichřice) se zůstatková cena účtuje na 582 – škody a náhrada na 688 – ostatní mimořádné výnosy.
5.4 Účtování opravných položek O přechodném sníţení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných poloţek na účtech účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. Opravné poloţky k odpisovanému dlouhodobému majetku, jehoţ uţitná hodnota se běţně sniţuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho uţitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně niţší, neţ je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek. Toto sníţení hodnoty nelze povaţovat za definitivní (za sníţení trvalého charakteru). 09 – Opravné poloţky k dlouhodobému majetku
559 – Tvorba a zaúčtování opravných poloţek 1 2
43
1. Tvorba opravné poloţky. 2. Sníţení nebo zrušení opravné poloţky. PŘÍKLAD Po ocenění dlouhodobého majetku jsme zjistili, že se u pracovního stroje snížila jeho hodnota o 5 000,- Kč (jeho pořizovací cena činila 12 000,- Kč), u výrobní linky se tržní hodnota vrátila zpět na výši vstupní ceny 20 000,- Kč (v minulém období byla vytvořena opravná položka na 20 000,- Kč) a tržní hodnota automobilu se zvýšila o 13 000,- Kč. 1.
Sníţení hodnoty pracovní stroje
5 000,-
559 / 092
2.
Vrácení hodnoty u výrobní linky
20 000,-
092 / 559
3.
Zvýšení hodnoty automobilu
13 000,-
-/-
5.5 Rezerva na opravy hmotného majetku Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů upravuje způsob tvorby a výši rezerv a opravných poloţek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloţeným na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů u poplatníků daní z příjmů. Rezervami se mj. rozumí i rezerva na opravy hmotného majetku, která je uvedena v § 7 tohoto zákona. Rezerva se vytváří na opravy hmotného majetku, jehoţ doba odpisování je stanovena na pět a více let. Rezervu mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří: a) mají k hmotnému majetku vlastnické právo nebo jsou organizační sloţkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, pokud tuto rezervu nevytváří nájemce podle písmena b), b) jsou nájemci hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu podniku, přičemţ k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
44
c) procházejí reorganizací nebo oddluţením podle zvláštního právního předpisu9 a jejichţ vlastnické právo k hmotnému majetku, k němuţ byla rezerva
tvořena,
nebylo
průběhem
insolvenčního
řízení
ani
pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno. Rezervu účetní jednotka nevytváří v případech hmotného majetku: a) který je určen k likvidaci, b) u kterého jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, c) u něhoţ jde o opravy, které se pravidelně opakují kaţdý rok, d) ke kterému má vlastnické právo poplatník, vůči jehoţ majetku trvají účinky prohlášení konkursu. Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, pokud budou peněţní prostředky v plné výši rezervy převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Jestliţe nebudou peněţní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet (nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání), rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období. Peněţní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, pro které byla rezerva vytvořena. Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliţe nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla
9
Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění
pozdějších předpisů.
45
oprava zahájena. Za zahájení opravy se povaţuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku se nesmí tvořit pouze na jedno zdaňovací období. Maximální doba tvorby rezervy činí u hmotného majetku zatříděného ve 2. odpisové skupině tři zdaňovací období, ve 3. odpisové skupině šest zdaňovacích období, ve 4. odpisové skupině osm zdaňovacích období a v 5. a 6. odpisové skupině deset zdaňovacích období. Mezinárodní účetní standardy rezervy na opravy dlouhodobého majetku neuznávají vzhledem ke komponentnímu přístupu.
5.6 Souvislý příklad 1. Společnost ABC, která je plátcem DPH, zakoupila nový obráběcí stroj za smluvní cenu 80 000,- Kč. 2. Od firmy Novák a spol. si nechala obráběcí stroj namontovat. Montáţ stroje přišla na 3 000,- Kč. 3. Společnost zaplatila 150 000,- Kč zálohu na nákup výrobní linky. 4. V souvislosti nákupu nového obráběcího stroje bylo nutné postavit novou výrobní halu. Stavební práce na nové výrobní hale činily 1 500 000,- Kč. 5. Vlastní pracovníci provedli montáţní práce ve výrobní hale v hodnotě 90 000,- Kč. 6. Do nové haly bylo pořízeno chladicí zařízení za 160 000,- Kč a také přišla faktura na úhradu výrobní linky na 200 000,- Kč. 7. Výrobní linku i chladicí zařízení zaměstnanci namontovali sami za 30 000,- Kč a 10 000,- Kč a ještě zhotovili policovou stěnu do haly za 60 000,- Kč. 8. Poté byla hala zkolaudována a zaměstnancům bylo poskytnuto školení pro obsluhu chladicího zařízení v hodnotě 8 500,- Kč.
46
9. Od firmy Jablíčko, a.s. dostala společnost ABC darem počítač v hodnotě 45 000,- Kč i se softwarem za 15 000,- Kč. 10. Z důvodu časté poruchovosti lisu bylo rozhodnuto, ţe se tento lis vyřadí. Dosavadní oprávky lisu činí 170 000,- Kč. Jeho pořizovací cena byla 180 000,- Kč. 11. Za demontáţ a odvoz lisu společnost zaplatila 5 600,- Kč. Je moţné, ţe se pouţijí nějaké zbylé součástky pro případ opravy druhého lisu. Součástky jsou v hodnotě 8 250,- Kč. 12. Společnost ABC dodávku z důvodu havárie musela vyřadit. Pořizovací cena byla 480 000,- Kč a dosavadní oprávky činí 320 000,- Kč. Pojišťovna přiznala náhradu 120 000,- Kč. 13. 1. 2. 2008 společnost pořídila nový osobní automobil, který měl pořizovací cenu 386 700,- Kč a byl uveden do pouţívání. Podle odpisového plánu ho bude uţívat 5 let. Osobní automobil je zařazen pro účely daňových odpisů do 2. odpisové skupiny (vypočítané odpisy pocházejí z tabulky pro 1. rok účetního odpisování). 14. Ve staré výrobní hale jsou stále dřevěná okna, která netěsní, proto se je společnost rozhodla vyměnit za nová plastová. Pořídila je za 300 000,Kč (tzn. zhodnotila se stará výrobní hala, proto společnost bude účtovat o technickém zhodnocení této haly). 15. Zaměstnanec zničil měřicí přístroj, jehoţ pořizovací cena byla 90 000,- Kč, dosavadní oprávky činí 60 000,- Kč. Po domluvě se zaměstnancem mu byla předepsána náhrada škody ve výši 10 000,- Kč. 16. Při inventarizaci bylo zjištěno, ţe přebývá počítač v ceně 38 000,- Kč a trţní hodnota sušicího stroje poklesla na 120 000,- Kč. 17. Náhodou shořela budova skladu. Jeho pořizovací cena činila 2 000 000,- Kč, oprávky 1 300 000,- Kč a do konce roku nebyla potvrzena náhrada škody od pojišťovny. Společnost ABC se domnívá, ţe by mohla od pojišťovny dostat minimálně 150 000,- Kč.
47
Všechny operace byly v účetnictví zaznamenány následovně: 1.
2.
Nákup obráběcího stroje ve smluvní ceně
80 000,-
042 / 321
DPH 20 %
16 000,-
343 / 321
3 000,-
042 / 321
600 ,-
343 / 321
83 000,-
022 / 042
150 000,-
052 / 221
1 500 000,-
042 / 321
300 000,-
343 / 321
90 000,-
042 / 622
160 000,-
042 / 321
32 000,-
343 / 321
200 000,-
042 / 321
40 000,-
343 / 321
150 000,-
321 / 052
Vlastní montáţ výrobní linky
30 000,-
042 / 622
Vlastní montáţ chladicího zařízení
10 000,-
042 / 622
Zhotovení policové stěny do haly
60 000,-
042 / 624
1 590 000,-
021 / 042
výrobní linka
230 000,-
022 / 042
chladicí zařízení
170 000,-
022 / 042
Montáţ stroje DPH 20 % Zápis o zařazení stroje do pouţívání
3.
Poskytnutí zálohy na nákup výrobní linky
4.
Stavební práce na nové výrobní hale DPH 20 %
5.
Montáţ provedená vlastními pracovníky
6.
Chladicí zařízení do haly DPH 20 % Faktura za nákup výrobní linky DPH 20 % Zúčtování zálohy
7.
Zápis o zařazení: výrobní hala
48
policová stěna 8.
60 000,-
022 / 042
8 500,-
518 / 321
850,-
343 / 321
Počítač získaný formou daru
45 000,-
022 / 413
Zápis o zařazení darovaného softwaru
15 000,-
013 / 413
Doúčtování zůstatkové ceny lisu
10 000,-
551 / 082
Zápis o vyřazení lisu z pouţívání
180 000,-
082 / 022
Demontáţ a odvoz lisu
5 600,-
548 / 321
DPH 20 %
1 120,-
343 / 321
Zbylé součástky
8 250,-
112 / 648
Vyřazení dodávky – zůstatková cena
160 000,-
549 / 082
Zápis o vyřazení dodávky
480 000,-
082 / 022
Přiznání náhrady od pojišťovny
120 000,-
378 / 648
Pořízení automobilu
386 700,-
022 / 321
DPH 20 %
77 340,-
343 / 321
Odpisy za 1. rok uţívání automobilu
70 895,-
551 / 082
300 000,-
021 / 321
doúčtování zůstatkové ceny
30 000,-
549 / 082
Zápis o vyřazení měřicího přístroje
90 000,-
082 / 022
Předpis škody zaměstnanci k náhradě
10 000,-
335 / 648
Přebytek počítače
38 000,-
022 / 082
Školení pracovníků pro obsluhu chladicího zařízení DPH 10 %
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Plastová okna ve staré hale
15.
Měřicí přístroj zničený zaměstnancem:
16.
49
17.
Sníţení hodnoty sušicího stroje
120 000,-
559 / 092
Shořela budova skladu – zůstatková cena
700 000,-
582 / 081
2 000 000,-
081 / 021
150 000,-
388 / 688
Zápis o vyřazení skladu Nepotvrzená náhrada škody od pojišťovny
50
6 Leasing dlouhodobého majetku Leasing znamená pronájem. Rozlišujeme dva typy leasingů: -
finanční a
-
operativní.
Finanční leasing Během finančního leasingu – po dobu trvání leasingové smlouvy – je předmět leasingu ve vlastnictví leasingové společnosti, po doplacení poslední splátky přejde majetek z vlastnictví leasingové společnosti do našeho vlastnictví. Stáváme se majiteli předmětu leasingu. Nájemce je povinen řádně se starat a pečovat o předmět leasingu, hradí veškeré náklady s leasovaným předmětem spojené. S finančním leasingem je spojena první mimořádná splátka či akontace, která se pohybuje aţ do 70 % pořizovací ceny financovaného předmětu. První vyšší splátka můţe mít různou podobu: 1. První zvýšená splátka nájemného (nultá splátka, mimořádná leasingová splátka) – zde dochází k časovému rozlišování, nájemce účtuje prostřednictvím účtu 381 – Náklady příštích období, pronajímatel na účet 384 – Výnosy příštích období. 2. Záloha na splátky nájemného - zálohy se postupně zúčtovávají do jednotlivých řádných splátek nájemného. 3. Záloha na kupní cenu - vstupuje aţ do pořizovací ceny majetku v okamţiku jeho odkoupení nájemcem a do nákladů můţe být zahrnuta aţ po skončení leasingů formou odpisů. Operativní leasing U operativního leasingu předmět leasingu po skončení leasingové smlouvy nepřechází do našeho vlastnictví, ale zůstává majetkem leasingové společnosti. Výhodou operativního leasingu je, ţe za případné opravy a jiné náklady související s předmětem leasingu odpovídá majitel, tj. leasingová společnost. Při operativním leasingu není třeba skládat ţádnou počáteční akontaci.
51
V české právní úpravě účetnictví není věnována samostatně pozornost leasingu. Veškerá úprava vychází z daňové legislativy. Při účetním zachycení a vykazování leasingu je upřednostňována forma před obsahem na rozdíl od IFRS. V obou systémech jsou rozlišeny formy leasingu na finanční a operativní leasing. Výrazně se odlišuje úprava zachycení a vykázání finančního leasingu: -
vykazování předmětu pronájmu a odpovídajících závazků v rozvaze nájemce x nájemce předmět pronájmu i odepisuje (IFRS),
-
účtování jednotlivých leasingových splátek u nájemce x předmět leasingu je po celou dobu finančního leasingu vykázán v rozvaze pronajímatele (česká právní úprava) a skutečnost, ţe po celu dobu trvání pronájmu má kontrolu nad aktivem nájemce, není zohledněna.
V české právní úpravě je finanční pronájem zachycován u nájemce: -
při zahájení pronájmu je zachycena zaplacená splátka (záloha na nájemné, první vyšší splátka), která je postupně zahrnována do nákladů běţného období nebo je celkový závazek z pronájmu zachycen na účtech časového rozlišení,
-
v průběhu pronájmu je závazek postupně sniţován v návaznosti na jednotlivé platby; účty časového rozlišení jsou postupně rozpouštěny do nákladů na základě akruálního principu.
Účetní zachycování a vykazování operativního pronájmu se v obou systémech neodlišuje. PŘÍKLAD (finanční leasing) Leasingová smlouva Předmět pronájmu:
strojní zařízení
Vstupní cena:
860 000,- + DPH 20 % (172 000,-)
Leasingová marţe:
10 % ze vstupní ceny (86 000,-) + DPH 20 % (17 200,-)
Doba pronájmu:
60 měsíců počínaje 6. 5. 2010
1. vyšší splátka:
40 % ze vstupní ceny (344 000,-) + DPH 20 % (68 800,-)
Zůstatková cena při předání: 74 000,- + DPH 20 % (14 800,-)
52
Splátkový kalendář 1) 1.vyšší splátka 40 % z 860 000,- =
344 000,-
DPH 20 %
68 800,412 800,- Kč
2) měsíční splátka (běţná splátka) vstupní cena
860 000,-
leasingová marţe
+
86 000,-
zůstatková cena
-
74 000,-
1. vyšší splátka
-
344 000,528 000,- Kč
528 000 : 60 měsíců = 8 800,DPH 20 %
1 760,10 560,- Kč
3)
zůstatková cena
74 000,-
DPH 20 %
14 800,88 800,- Kč
Časové rozlišení 1. vyšší splátky 344 000,- : 60
5 734,-
1. rok
8 měsíců 5 734,- = 45 872,- Kč
2. rok
12 měsíců 5 734,- = 68 808,- Kč
3. rok
12 měsíců 5 734,- = 68 808,- Kč
53
4. rok
12 měsíců 5 734,- = 68 808,- Kč
5. rok
12 měsíců 5 734,- = 68 808,- Kč
6. rok
22 896,344 000,- Kč
Pronajímatel
Nájemce
1. rok 1.
Zaplacení 1. vyšší splátky (6.5.) DPH 20 % 1. vyšší splátka pro r. 2010 1. vyšší splátka pro další léta
2.
Běţná měsíční splátka (8x) DPH 20 %
3.
Odpisy
344 000,-
x
x
68 800,-
221 / 343
343 / 221
45 872,-
221 / 648 (602)
518 / 221
298 128,-
221 / 384
381 / 221
8 800,-
221 / 648
518 / 221
1 760,-
221 / 343
343 / 221
…
551 / 082
x
2. – 5. rok 1.
2.
Běţná splátka (12x)
8 800,-
221 / 648
518 / 221
DPH 20 %
1760,-
221 / 343
343 / 221
68 808,-
384 / 648
518 / 381
Časové rozlišení 1. vyšší splátky
54
3.
Odpisy
….
551 / 082
x
8 800,-
221 / 648
518 / 221
1 760,-
221 / 343
343 / 221
22 896,-
384 / 648
518 / 381
…
551 / 082
x
74 000,-
541 / 082
x
860 000,-
082 / 022
x
74 000,-
311 / 641
DPH 20 %
14 800,-
311 / 343
343 / 321
Úhrada faktury
88 800,-
221 / 311
321 / 221
6. rok
1.
Běţná měsíční splátka (4x) DPH 20 % Časové rozlišení
2.
1. vyšší splátky (6. rok)
3.
4.
Odpisy (4 měsíce) Zápis o vyřazení: zůstatková cena Vyřazení v pořizovací ceně
5.
6.
Prodej strojního zařízení na fakturu
042 (022) / 321
6. 1 Leasing podle mezinárodního standardu Leasing podle mezinárodního standardu IAS 17 – Leasingy představuje dohodu, na základě které převádí pronajímatel za úhradu na nájemce právo pouţívat aktivum po dohodnutou dobu buď za jednorázovou platbu, nebo řadu plateb po smluvené období. Finanční leasing je leasing, při kterém se na nájemce v podstatě převádí všechna rizika i ekonomické uţitky z vlastnictví aktiva. Pro klasifikaci není rozhodující, jestli po skončení pronájmu dojde k převedení předmětu pronájmu 55
do vlastnictví nájemce. Přenesení rizik spojených s uţíváním aktiva je spojeno s tím, ţe nájemce nemá moţnost leasing ukončit bez toho, aniţ by nesl ztráty a rizika s tím spojená. Nájem je ukončen buď splacením celého závazku vůči pronajímateli, nebo je na konci pronájmu pronajímateli navrácen jako nesplacený zůstatek půjčky. Finanční leasing představuje vztah mezi pronajímatelem a nájemcem. Pronajímatel půjčuje dlouhodobé aktivum, které je během nájmu spláceno. Nájem se ukončuje splacením celé částky peněţními prostředky nebo se nesplacený zůstatek půjčky na konci nájmu vrátí pronajímateli v podobě opotřebovaného aktiva. NÁJEMCE Při zahájení leasingu nájemce uzná aktivum a závazek plynoucí z finančního leasingu v niţší částce, neţ je reálná hodnota pronajatého aktiva a současná hodnota minimálních leasingových plateb. Leasingové splátky se rozdělí mezi: -
splátku závazku,
-
finanční náklady alokované tak, aby zajistily konstantní úrokovou míru u zůstatku závazku,
-
platby za poskytnuté sluţby,
-
daň z přidané hodnoty nebo jinou daň, která bude plátci refundována.
Odpisy najatého majetku u nájemce by měly být účtovány s aktivy, která nájemce vlastní. Při stanovení výše odpisů je třeba vycházet ze stejných přístupů, které jsou uplatňovány zároveň s ostatním majetkem účetní jednotky, v souvislosti s IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 – Nehmotná aktiva. V případě, ţe je doba pouţitelnosti najatého aktiva předpokládána delší, neţ je doba pronájmu, a předpokládá se přechod vlastnictví po skončení pronájmu, bude aktivum odpisováno po celou dobu předpokládané ţivotnosti. V opačném případě, kdy se nepředpokládá přechod vlastnictví po skončení pronájmu, musí nájemce odepsat majetek za dobu trvání leasingu, není-li delší neţ doba pouţitelnosti. Finanční náklady a odpisy vznikající v souvislosti s najatým aktivem v jednotlivých obdobích většinou nebývají ve stejné výši,
56
jako jsou v příslušném období leasingové platby, proto není vhodné, aby leasingové platby v jednotlivých obdobích byly uznány jako náklady. Zachycení finančního leasingu u nájemce: 1) předmět pronájmu v ocenění v souladu s IAS 17
031,021,022 / 474
2) leasingová platba a) splátka závazku
474 / 221
b) úrok
562 / 221
3) úhrada za poskytnuté sluţby v souvislosti s pronajatým majetkem
518 / 221
4) odpisy pronajatého majetku
551 / 081, 082
PRONAJÍMATEL Pronajímatel přestává vykazovat aktivum, které je předmětem finančního leasingu jako konkrétní druh majetku, protoţe převedl na nájemce všechna podstatná rizika a odměny plynoucí z právního vlastnictví. Pronajímatel uzná aktivum plynoucí z finančního leasingu jako pohledávku v částce, která se rovná čisté investici do leasingu. S pohledávkou z titulu leasingových plateb zachází pronajímatel jako se splátkami jistiny a s finančními výnosy. Hodnota pohledávky z leasingu je zvyšována o časově příslušný úrok a zvyšována o přijaté splátky. Pronajímatel celkové platby od nájemce rozdělí -
na splátky pohledávky z titulu leasingu aktiva,
-
podmíněné nájemné bude zachycováno ve věcné a časové souvislosti s vynakládanými náklady do výnosů,
-
platby za poskytnuté sluţby budou zachycovány ve věcné a časové souvislosti s vynakládanými náklady do výnosů,
-
daň z přidané hodnoty nebo jiná podobná daň.
Je-li pronajímatelem výrobce nebo prodejce, vykazuje výnosy z prodeje nebo finanční výnos po dobu trvání leasingu. Výnos z prodeje je reálná hodnota aktiva nebo současná hodnota leasingových splátek, a to niţší z nich.
57
Leasingové splátky jsou rozděleny na úrokový výnos (finanční část) a splátku jistiny (sníţení pohledávky). Zachycení finančního leasingu u pronajímatele: 1) vyřazení předmětu pronájmu u pronajímatele
374 / 031, 021, 022
2) leasingová platba a) splátka pohledávky
221 / 374
b) úrok
221 / 662
3) příjem za poskytnuté sluţby v souvislosti s pronajatým majetkem
221 / 602
Operativní leasing je leasing, který nesplňuje podmínky finančního leasingu. U operativního leasingu je pronajaté aktivum i nadále evidováno v majetku pronajímatele a ten ho také odepisuje v souladu s příslušným standardem (IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení; IAS 38 – Nehmotná aktiva). Účetní jednotka musí aktiva zveřejňovat jako aktiva pronajatá. NÁJEMCE Leasingové platby nájemce vykazuje jako rovnoměrně rozloţený náklad po dobu leasingového vztahu, pokud neexistuje jiný model, který by věrněji zobrazoval skutečnost. Je třeba vyloučit náklady na sluţby, jako jsou pojištění a údrţba. V rozvaze jsou vykázány pouze časově rozlišené platby z operativního pronájmu. PŘÍKLAD Účetní jednotka si najala traktor na základě operativního leasingu. Na počátku operativního leasingu zaplatí nevratnou zálohu na nájemné ve výši 180 000,Kč a roční splátku ve výši 60 000,- Kč vţdy na počátku roku. Smlouva je uzavřena na 3 roky. 1) úhrada zálohy
180 000,-
381 / 221
2) roční splátka
60 000,-
548 / 221
3) časové rozlišení zálohy
60 000,-
548 / 381
58
PRONAJÍMATEL Pronajímatel vykazuje aktiva, která jsou předmětem operativního leasingu po celou dobu ve své rozvaze. Výnosy z leasingu, kromě výnosů ze sluţeb jako jsou pojištění nebo údrţba, vykazuje rovnoměrně po dobu leasingového vztahu, jestliţe neexistuje jiná metoda, která by věrněji zobrazovala skutečnost. Prvotní přímé náklady vynaloţené pronajímatelem navyšují účetní hodnotu pronajatého aktiva a vykazují se jako náklad po dobu trvání leasingového vztahu. Pronajímatel zachycuje v nákladech i odpisy. Existuje nevypověditelná doba leasingu, na kterou má nájemce dohodnut leasing aktiva, a jiné lhůty, po které má nájemce právo pokračovat v leasingu aktiva (zdarma či za úhradu), přičemţ na počátku leasingu je dostatečně jisté, ţe opci vyuţije. Minimální leasingové platby představují platby během doby trvání leasingu, které se nájemce zavázal uhradit a: u nájemce – částky, které se zavázal nájemce nebo strana spojená s nájemcem uhradit (veškeré platby v podobě pravidelných splátek, záloh na splátky či na kupní cenu včetně kupní ceny aktiva, je-li sjednáno její zaplacení nebo je to pravděpodobné) u pronajímatele – zbytková hodnota, kterou se pronajímateli zavázal uhradit buď nájemce - strana spojená s nájemcem, nebo nezávislá třetí strana. Na straně nájemce se do minimálních leasingových plateb také zahrnuje kupní cena aktiva na konci leasingu, pokud je výrazně niţší neţ jeho reálná hodnota a je tedy zřejmé, ţe nájemce opci na koupi tohoto aktiva vyuţije. Nevypověditelný leasing je moţné zrušit pouze v případech -
výskytu nějaké velice málo pravděpodobné skutečnosti,
-
souhlasu pronajímatele,
-
nájemce vstoupí do nového leasingu na stejné nebo podobné aktivum se stejným pronajímatelem.
59
6.2 Leasing pozemků a budov IAS 17 vymezuje jako zvláštní oblast leasingu oblast pozemků a budov. Pozemky mají neomezenou ţivotnost. Pokud na konci nájemního období nepřechází vlastnictví na nájemce, nejsou na něj přenesena podstatná rizika a odměny z vlastnictví – jedná se tedy o operativní leasing. U leasingu pozemku s budovou mohou tvořit pozemky a budovy sloţky, které se posuzují samostatně, nebo pokud se předpokládá převod vlastnictví na nájemce na konci pronájmu, mohou se klasifikovat obě sloţky společně. Leasingové splátky jsou rozděleny mezi pozemek a budovu na základě jejich reálných hodnot. V takovém případě je sloţka připadající na pozemek klasifikována jako operativní leasing a sloţka připadající na budovu jako finanční leasing. Nejde-li obě sloţky spolehlivě oddělit, je celý pronájem klasifikován jako finanční leasing. Kdyţ je při leasingu pozemku a budovy částka, která připadá na pozemek, nevýznamná, je moţné pozemky a budovy posuzovat jako jeden celek a klasifikovat jako finanční nebo operativní leasing.
6.3 Prodej a zpětný leasing Jedná se o prodej aktiva nájemcem pronajímateli a jeho následný pronájem. Po uskutečnění prodeje se původní majitel stává nájemcem. Cílem této záměny pro nájemce je získat finanční prostředky. Prodejní cena a leasingové platby jsou obvykle na sobě závislé. Účetní zachycení operací prodeje a zpětného leasingu je závislé na typu leasingu, který je součástí této záměny. Protoţe se u finančního leasingu v případě prodeje a zpětného pronájmu jedná o operace, které jsou vzájemně závislé, je přebytek prodejní ceny nad účetní hodnotou aktiva (zisk z prodeje) časově rozlišen po dobu leasingového vztahu. Aktivum a závazky z pronájmu se vykazují v reálné hodnotě. V souladu s obsahem operace není moţné vykázat zisk ani ztrátu spojenou s prodejem aktiva pronajímateli v daném období. S obdrţením peněţního obnosu vznikne nájemci dlouhodobý závazek (převod vlastnictví aktiva bude jen jinou formou poskytnuté záruky). Nájemce (nynější pronajímatel) zachytí rozdíl mezi prodejní cenou a účetní zůstatkovou hodnotou jako časové rozlišení po celou dobu trvání leasingu. 60
Aktivum a závazky budou nájemcem oceněny v niţší ze současné hodnoty minimálních leasingových plateb a reálné hodnoty. V případě operativního leasingu závisí zobrazení dopadů operace na vztahu prodejní ceny a reálné hodnoty: -
je-li prodejní cena zaloţena na reálné hodnotě, zisk nebo ztráta z prodeje se uzná okamţitě,
-
jsou-li budoucí leasingové platby niţší neţ reálná hodnota, pak se zisk nebo ztráta umořuje po dobu očekávaného pouţití aktiva,
-
je-li prodejní cena vyšší neţ reálná hodnota, rozdíl (přebytek nad reálnou hodnotou) se odloţí a umořuje se po dobu předpokládaného uţívání aktiva.
6. 4 Finanční leasing v době krize Výhody a nevýhody krize Moţná se zdá trochu zvláštní hledat v nastalé globální hospodářské krizi nějaké výhody. Ale krize přinesla svá pozitiva i pro finanční leasing. Novela zákona o daních z příjmů č. 216/2009 Sb. (dále jen „novela“) umoţnila daňově zvýhodnit i leasingy trvající pouze 12, resp. 24 měsíců. Tato změna přitom ale nemá vliv na jiţ probíhající finanční leasingy, které doběhnou v původních daňových podmínkách. Je jasné, ţe nevýhod přinesla krize mnohem více. V dnešních ekonomicky náročných podmínkách se proto častěji neţ dříve dostávají do popředí různá úsporná, racionalizační a optimalizační opatření, která nemíjejí ani jiţ dříve zahájené smlouvy o finančním leasingu. Výhoda - „Mimořádný“ finanční leasing V rámci protikrizových opatření byla přijata mj. novela, kterou se mění především zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tato novela přináší časově omezený daňový podnět pro pořízení nového hmotného majetku patřícího do 1. nebo 2. odpisové skupiny. A to jednak formou tzv. mimořádných daňových odpisů10 a jednak právě formou 10
Viz str. 34 v diplomové práci
61
„mimořádného“ finančního leasingu. V případě leasingu spočívá výhoda ve zkrácení minimální doby nájmu hmotného majetku patřícího do: -
odpisové skupiny 1 z dosavadních 36 měsíců na 12 měsíců,
-
odpisové skupiny 2 z dosavadních 54 měsíců na 24 měsíců.
PŘÍKLAD Mimořádně krátký leasing v 2. odpisové skupině „Leasingová společnost v květnu 2009 koupila od výrobce nový osobní automobil (odpisová skupina 2) za účelem jeho finančního pronájmu (leasingu), za 240.000 Kč, který se rozhodla daňově odpisovat mimořádnými odpisy 24 měsíců. Pokud by k uzavření smlouvy o finančním leasingu (tedy k podpisu smlouvy), resp. k předání vozidla došlo ještě před podporovaným obdobím (tj. před 20. 7. 2009), nebylo by moţno uplatnit mimořádný finanční leasing na pouhých 24 měsíců, ale minimální doba nájmu by byla tradičních 54 měsíců. V daném případě ale byla leasingová smlouva i automobil předán nájemci aţ v podporovaném období - např. 1. 8. 2009 - takţe pro daňovou účinnost nájemného postačí minimální doba nájmu pouze 24 měsíců - tedy nejméně do 31. 7. 2011, a nikoli tradičních 54 měsíců. Pozor na to, ţe doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému uţívání, samozřejmě ale nejdříve dnem uzavření leasingové smlouvy, protoţe jinak by se nejednalo o dobu nájmu existující smlouvy o finančním leasingu.“11
11
Ing. Děrgel Martin: Daně a právo v praxi 2009 / 2011
62
Pořádek v možných druzích leasingů Vedle právě popsaného „mimořádného“ finančního leasingu na 12, resp. 24 měsíců díky dřívějším novelám zákona o dani z příjmu existují ještě další tři druhy smluv o finančním leasingu, přičemţ pro kaţdou z nich platí i nadále poněkud jiné podmínky daňové účinnosti nájemného. Jedná se o: 1. Finanční leasing uzavřený před 1. 1. 2008. 2. Finanční leasing uzavřený v době od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2009. 3. Finanční leasing uzavřený počínaje 1. 4. 2009, přičemţ: při splnění výše uvedených podmínek lze dočasně vyuţít tzv. mimořádný leasing. Tyto tři druhy leasingů se liší pouze v minimální době nájmu, která se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému uţívání.
Nevýhody - Postoupení finančního leasingu Jak jiţ bylo řečeno, probíhající hospodářská krize mnohačetně komplikuje podnikatelský ţivot. Často znamená větší či menší propad zakázek a s tím souvisejících příjmů. V návaznosti na to vedení firmy rozhodne, ţe kvůli nevyuţitelnosti předmětu nájmu nebo pro nedostatek financí předčasně ukončí probíhající smlouvu o finančním leasingu. Ideální v těchto případech bývá, kdyţ se najde zájemce, který by vstoupil do probíhajícího leasingu a převzal tak práva a povinnosti dosavadního nájemce (příjemce leasingu). Obvykle to pro původního nájemce znamená menší finanční zátěţ neţ jiné alternativy, přičemţ zpravidla je tento postup výhodný také pro pronajímatele, leasingovou společnost (poskytovatele leasingu). Nabízí se, ţe dosavadní nájemce (postupitel) si nemůţe klást velké nároky na nového nájemce (postupníka), protoţe by o něj lehce přišel. Je třeba si uvědomit, ţe při cesi leasingu nájemce - obdobně jako při postoupení pronajímatelem - jde stále o jednu a tutéţ nadále pokračující leasingovou smlouvu, u níţ se změnila pouze osoba nájemce. Nový nájemce
63
(postupník) vstupuje do stávající leasingové smlouvy, role pronajímatele se nemění. Předčasné ukončení leasingu s odkupem Třebaţe je smlouva o finančním leasingu sjednávána jako dlouhodobý kontrakt na předem dohodnutou dobu, můţe v průběhu doby nájmu nastat situace, kdy dojde k předčasnému ukončení smlouvy s tím, ţe předmět leasingu se odprodá nájemci. V době ekonomické krize však takovýto „drahý“ leasing prakticky není uzavírán, protoţe by finančně zatěţoval nájemce. Předčasné ukončení bez odkupu Nejčastější variantou je předčasné ukončení smlouvy o finančním leasingu bez odkupu předmětu nájmu nájemcem. Důvodem bývá zejména neplnění podmínek smlouvy nájemcem (neplatí nájemné včas a řádně) nebo odcizení, případně zničení předmětu nájmu. Dojde-li k takovéto situaci, povaţuje se tato smlouva od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli (tj. povaţuje se za smlouvu o operativním pronájmu). Daňovým výdajem je pak jen poměrná (časově rozlišená) část nájemného připadající ze sjednané doby nájmu na skutečnou dobu nájmu, nebo skutečně zaplacené nájemné, je-li niţší. „Ve většině smluv o finančním leasingu je pro tyto případy sjednáno, ţe nájemce zaplatí pronajímateli (leasingové společnosti) náhradu škody nebo tzv. smluvní pokutu, případně obojí. Problémem však bývá ujednání leasingových smluv, podle něhoţ předčasné ukončení smlouvy bez odkupu nebo postoupení předmětu nájmu nezbavuje nájemce povinnosti uhradit pronajímateli několik dalších, příp. dokonce všechny nezaplacené splátky nájemného za dobu, na kterou byla leasingová smlouva uzavřena. PŘÍKLAD Předčasné ukončení leasingu bez odkupu Obchodní společnost 1. 3. 2008 uzavřela smlouvu o finančním leasingu obráběcího stroje (odpisová skupina 2) na minimální dobu nájmu 5 let. Celkové nájemné bylo 600.000 Kč a sjednaná kupní cena 10.000 Kč.
64
Při podpisu smlouvy nájemce uhradil tzv. nultou (mimořádnou) splátku nájemného 120.000 Kč a dále měl platit 60 rovnoměrných měsíčních splátek á 8.000 Kč. Leasingová společnost stroj koupila za 500.000 Kč. Po 21 měsících (k 30. 11. 2009) se strany dohodly na předčasném ukončení leasingu bez odkupu najaté věci nájemcem. Přičemţ podle leasingové smlouvy je nájemce povinen: a) uhradit pronajímateli smluvní pokutu ve výši odpovídající deseti řádným měsíčním splátkám, b) uhradit pronajímateli náhradu škody ve výši odpovídající rovněţ deseti řádným měsíčním splátkám, c) uhradit pronajímateli ještě následujících deset řádných měsíčních splátek. Nájemce platil splátky řádně a včas, takţe do předčasného ukončení leasingu uhradil vedle nulté splátky (120.000 Kč) všech 21 řádných splátek á 8.000 Kč, celkem tedy 120.000 Kč + 168.000 Kč = 288.000 Kč. Daňovým výdajem (nákladem) nájemce je pouze poměrná část nájemného připadající ze sjednané doby nájmu (60 měsíců) na skutečnou dobu nájmu (21 měsíců), tedy 21 měsíců x 10.000 Kč = 210.000 Kč. Pokud by skutečně zaplacené nájemné bylo niţší, bylo by nájemné daňově účinné pouze do této niţší zaplacené částky. Zbývající část „přeplaceného“ nájemného ve výši 78.000 Kč (288.000 Kč 210.000 Kč) není pro nájemce daňově účinná a přirozeně ji ani nemůţe zahrnout do vstupní ceny majetku, protoţe jej neodkoupil.“12
12
Ing. Děrgel Martin: Daně a právo v praxi 2009 / 2011
65
7
Dlouhodobý finanční majetek
Dlouhodobý finanční majetek představují dlouhodobě vázané prostředky finančního charakteru, o kterých účtujeme v účtové skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Skupiny majetku tvoří: -
podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím, podstatným a menšinovým vlivem,
-
dlouhodobě poskytnuté půjčky a úvěry,
-
jiný dlouhodobý finanční majetek (např. nakoupené obligace a jiné dluhopisy, termínované vklady).
7.1 Způsoby majetku
pořízení
dlouhodobého
finančního
Dlouhodobý finanční majetek můţeme pořídit: -
koupí,
-
bezúplatným převodem (darováním),
-
vkladem dlouhodobého majetku od jiné osoby,
-
poskytnutím půjčky,
-
převodem finančních prostředků na dlouhodobé vkladové listy a termínované vklady.
Při účtování pořízení dlouhodobého finančního majetku uvedeme „na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek nebo přímo na vrub příslušných účtů účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek, jestliţe „při jeho pořízení nevznikají náklady související s jeho pořízením, se souvztaţným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtových skupin např.: a) 21 – Peníze, 32 – Závazky (krátkodobé) nebo 47 – Dlouhodobé závazky v případě koupě a v případě poplatků, sluţeb apod. souvisejících s pořízením,
66
b) 22 – Účty v bankách v případě poskytnutí půjčky a úvěru, přímé koupě dlouhodobého majetku, převodu finančních prostředků na dlouhodobé vkladové listy a termínované vklady, c) 34 – Zúčtování daní a dotací v případě, kdy zákon o DPH stanoví, ţe věcný vklad je zdanitelným plněním, d) 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva v případě upsání vkladu do a.s., vkladu společníka do s.r.o. nebo členů do druţstva, vkladu komplementáře do komanditní společnosti a vkladu do v.o.s., vytváří-li se základní kapitál, e) 37 – Jiné závazky a pohledávky v případě uplatnění práva nákupní opce, f) 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy v případě bezúplatně převedeného majetku “13
7.2 Ocenění při pořízení dlouhodobého finančního majetku Dlouhodobý finanční majetek oceňujeme při pořízení cenných papírů a dále k okamţiku sestavení účetní závěrky. Podíly, cenné papíry skutečnou pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady spojené s pořízením cenného papíru, např. poplatky makléřům, poradcům, burzám. Úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a náklady spojené s drţbou cenného papíru nejsou součástí pořizovací ceny. Dále se skutečnou pořizovací cenou oceňuje také úbytek prodaných cenných papírů vypočtený váţeným aritmetickým průměrem z pořizovací ceny nebo „způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku cenných papírů se pouţije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.“14 Reprodukční pořizovací cenu můţeme pouţít při bezúplatném nabytí cenných papírů, smlouva o převodu cenných papírů udává cenu při prodeji, tzv. trţní cenu cenného papíru. Cenné papíry, které jsou v zahraniční měně, se přepočítávají na českou měnu kurzem České národní banky platným v den jejich pořízení, tj. denním kurzem
13 14
ČÚS č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek, bod 4.1.1. § 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
67
nebo pevným kurzem, který si stanoví účetní jednotka sama na určité období ve své vnitřní účetní směrnici. K okamţiku sestavení účetní závěrky se cenné papíry oceňují reálnou hodnotou, za kterou se povaţuje trţní hodnota (vyhlášena na burze cenných papírů), ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce. Při ocenění ekvivalencí – protihodnotou – má účetní jednotka moţnost podílet se v dceřinných a přidruţených společnostech. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro oceňování ekvivalencí, musí takto oceňovat všechny dlouhodobé majetkové podíly, tzn. nemůţe kombinovat ocenění ekvivalencí s pořizovací cenou.
PŘÍKLAD Společnost A drţí 80% podíl ve společnosti B. Pořizovací cena podílu činí 48 mil. Kč. Dále společnost A drţí 100% podíl ve spol. C, pořizovací cena je 2 mil. Kč. Společnost A oceňuje majetkové účasti a) pořizovací cenou b) ekvivalencí Společnosti B a C mají k rozvahovému dni r. 2008 následující rozvahu:
Rozvaha B v mil. Kč aktiva 120
Rozvaha C v mil. Kč
ZK15
60
zisk
20
aktiva 11
závazky 40 Celkem 120
15
120
ZK
2
ztráta
-7
závazky 16 Celkem 11
ZK = základní kapitál
68
11
a) oceňujeme PC Počáteční zůstatky účast ve společnosti B
48 000 000,- 061 / x
účast ve společnosti C
2 000 000,- 061 / x
Na konci účetního období, tj. k 31. 12. 2008 na účasti ve společnosti C vytvoříme OP ve výši 2 000 000,- Kč a zaúčtujeme ji 579 / 096. Celkový dopad ke konci roku bude vypadat tak, že hospodářský výsledek bude nižší o 2 mil. Kč a dopad na vlastní kapitál se také sníží o 2 mil. Kč.
b) oceňujeme ekvivalencí Počáteční zůstatky účast ve společnosti B
48 000 000,- 061 / x
účast ve společnosti C
2 000 000,- 061 / x
Společnost A na společnosti B k 31. 12. 2008 navýší zisk společnosti o 80 %
16 000 000,- 061 / 414
Společnost A na společnosti C k 31.12. 2008 sníţí zisk o 2 mil.
2 000 000,- 414 / 061
Dopad do hospodářského výsledku bude nulový, dopad do vlastního kapitálu přibude 14 mil. Kč.
69
7.3 Klasifikace cenných papírů, druhy a jejich rozdělení Ve smyslu zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, je cenný papír listina, která představuje peněţní pohledávku nebo majetkový nárok vůči tomu, kdo cenné papíry emitoval. Cenným papírem je např. akcie, dluhopis, zatímní list, podílový list, vkladový list, směnka. Cenné papíry mohou mít dvojí podobu – listinnou nebo zaknihovanou. Listinná podoba znamená, ţe cenný papír musí obsahovat i číselné označení a podpis člena nebo členů představenstva, kteří jsou oprávněni jménem společnosti jednat k datu emise. Zaknihovaný cenný papír musí obsahovat číselné označení v případech, kdy to stanoví zákon. Cenné papíry představují určitý druh kapitálu; rozlišujeme tyto druhy cenných papírů: -
majetkové cenné papíry (akcie, zatímní a podílové listy)
-
dluhové (úvěrové) cenné papíry (dluhopisy, obligace, vkladové listy, certifikáty, kupony, směnky a šeky)
-
ostatní cenné papíry (opční listy a jiné listiny, které jsou za cenné papíry povaţovány zvláštními zákony).
Majetkové cenné papíry obsahují vlastnické a rozhodovací právo plynoucí z podílu vloţeného kapitálu do jiné obchodní společnosti nebo druţstva, vytvářejí nárok na výnos z tohoto kapitálu v podobě dividend a podílů na zisku. Dluhové cenné papíry vyjadřují úvěrový vztah mezi emitentem (dluţníkem) a věřitelem (investorem). Dluţník se zavazuje ve lhůtě splatnosti odkoupit dluţný cenný papír a vyplatit úrok. Tento druh cenného papíru zakládá nárok na vrácení vloţeného kapitálu. Mezi ostatní cenné papíry patří např. opční listy, které má právo vydávat akciová společnost. Je s nimi spojeno přednostní právo na úpis akcií nebo na nákup dluhopisů vyměnitelných za akcie.
70
Z účetního hlediska záleţí na účelu a záměru pořízení cenného papíru v okamţiku jeho nákupu a době, po kterou chce účetní jednotka tento finanční majetek vlastnit. Dlouhodobý finanční majetek je drţen v podniku déle neţ jeden rok a účetní jednotka chce dlouhodobě dosahovat výnosů nebo ovládat jinou účetní jednotku. Nachází se v účtové třídě 0. Krátkodobý finanční majetek je v podniku drţen méně neţ 1 rok v případě, ţe účetní jednotka chce dočasně umístit volné peněţní prostředky, aby se zvýšila výnosnost vloţených financí, tzn. účetní jednotka chce s cennými papíry obchodovat. Nalezneme ho v účtové třídě 2. Přehled cenných papírů z účetního hlediska: Dlouhodobé cenné papíry -
majetkové účasti (podíly v ovládaných a řízených osobách a pod podstatným vlivem)
-
ostatní (realizovatelné) dlouhodobé cenné papíry a podíly
-
dluhové cenné papíry drţené do splatnosti.
Krátkodobé cenné papíry16 -
majetkové a dluhové cenné papíry k obchodování
-
majetkové a dluhové ostatní (realizovatelné) cenné papíry
-
dluhové cenné papíry drţené do splatnosti se splatností do 1 roku
-
vlastní akcie, vlastní podíly a vlastní dluhopisy.
Dluhovým cenným papírem se podle § 8 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. rozumí cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho niţším emisním kursem, a směnka. Cenné papíry k obchodování jsou nakupovány a drţeny se záměrem provádět transakce s cílem dosáhnout zisku z rozdílů mezi nákupní a prodejní cenou v krátkodobém časovém úseku. Tyto papíry závisejí na subjektivním záměru investora. Do cenných papírů k obchodování nelze účtovat podíly ve
16
Krátkodobé cenné papíry zde uvádím pouze pro přehlednost rozdělení cenných papírů, s dlouhodobým finančním majetkem nesouvisí.
71
společnostech s ručením omezeným či komanditní společnosti – nejsou za běţných okolností obchodovány. Cenné papíry drţené do splatnosti mají v úmyslu drţet a inkasovat úrokové výnosy. Existuje úvěrový vztah mezi dluţníkem a věřitelem, dluţník má povinnost splatit do určité doby dluţnou částku, ale i úrok. Ostatní (realizovatelné) cenné papíry nejsou z hlediska záměru určeny ani k drţení do splatnosti, ani k obchodování; nejsou ani majetkovou účastí. Účetně je dělíme podle toho, zda jsou majetkové či dluhové a na dlouhodobé a krátkodobé. Např. – akcie do 20% podílu na základním kapitálu, obchodní podíly do 20 %, cenné papíry, které nelze jinam zařadit - jako jsou opční listy, skladištní listy. Směnky dělíme podle účelu, ke kterému byly vystaveny a jaký záměr se vystavením sledoval: Směnky nakoupené jako cenné papíry -
za účelem obchodování
-
s úmyslem drţet je do splatnosti – slouţí jako dluhové cenné papíry do splatnosti.
Směnky vystavené v souvislosti s pohledávko-závazkovými vztahy -
směnky k inkasu či směnky k úhradě.
Směnky jako zajišťovací prostředek.
PŘÍKLADY Příklad č. 1 - Pořízení akcie pořizovací cenou Podnik nakoupí dlouhodobé akcie s menšinovým vlivem a zaplatí poplatky burze. Na konci roku získá dividendy z těchto akcií. Po 3 letech prodá 5 ks akcií a poskytne jinému podniku půjčku, kterou podnik vrátí po pěti letech i s úrokem. Tyto peníze vloţí na dlouhodobý terminovaný vklad s výpovědní lhůtou 2 roky (vč. úroků). 1.
Dividendy z akcie (v plné výši)
431 / 364
2.
Sráţková daň
364 / 342
72
3.
Nákup dlouhodobých akcií s menšinovým vlivem 043 / 221
4.
Poplatky burze
043 / 211
5.
Převedení akcií do DFM
063 / 043
6.
Dividendy z akcie (čistá dividenda)
221 / 665
7.
Po 3 letech prodáno 5 ks akcií
221 / 661
8.
Úbytek akcií
561 / 063
9.
Poskytnutí dlouhodobé půjčky jiné firmě
067 / 221
10.
Po 5 letech vrácení půjčky
221 / 067
Úroky z půjčky
221 / 665
11.
Vloţení peněz na dlouhodobý terminovaný vklad 069 / 221
12.
Vypovězení terminovaného vkladu po 2 letech
221 / 069
Úroky z terminovaného vkladu
221 / 665
Příklad č. 2 – Tvorba opravné položky k účasti Společnost ABC nakoupila akcie společnosti BCD za účelem vykonávání rozhodujícího vlivu (nakoupí 75% podíl). Cena pořízení akcií činila 750 000,Kč, poplatky makléřské firmě 20 000,- Kč ABC zaplatila v hotovosti a na fakturu náklady na právní sluţby spojené s nákupem akcií činily 10 000,- Kč. Společnost ABC ocenila účasti pořizovací cenou. Ke dni účetní závěrky vykázala společnost BCD ztrátu a na základě toho společnost ABC vytvořila opravné poloţky k účasti ve výši 50 000,- Kč. 1.
Nákup akcií
750 000,-
043 / 321
2.
Poplatky
20 000,-
043 / 211
3.
Právní sluţby
10 000,-
043 / 321
4.
Převedení akcií do DFM
780 000,-
061 / 043
73
5.
Vytvoření opravné poloţky
50 000,-
559 / 096
Příklad č. 3 – Majetkové účasti pořízené pořizovací cenou Podnik A se rozhodl, ţe nakoupí akcie podniku B, přičemţ takto získá rozhodující vliv v účetní jednotce B. Prostřednictvím burzy byly nakoupeny akcie a uhrazeny bankovním převodem ve výši 3 mil. Kč; současně byla hotově uhrazena provize za zprostředkování 25 000,- Kč. V následujícím účetním období byla podniku A přiznána akciovou společností B dividenda ve výši 500 000,- Kč (podléhá 15% sráţkové dani). Dividenda byla poukázána na bankovní účet společnosti A. Po 5 letech se podnik A rozhodl prodat ½ akcií podniku B. Trţní hodnota prodaných akcií činila 2 400 000,- Kč. Společnost A ztratila rozhodující vliv ve společnosti B, její účast na základním kapitálu a.s. B nyní činí 30 %. 1. rok 1.
Nákup akcií
2.
Provize za zprostředkování
3.
Zařazení akcií v pořizovací ceně
3 000 000,-
043 / 221
25 000,-
043 / 211
3 025 000,-
061 / 043
425 000,-
221 / 665
2. rok, 3. rok, 4. rok 1.
Dividenda
5. rok 1.
Prodej akcií
2 400 000,-
221 / 661
2.
Úbytek akcií
1 512 500,-
561 / 061
3.
Přeřazení akcií vlivem sníţení podílu
1 512 500,-
062 / 061
74
Příklad č. 4 – Ostatní cenné papíry a podíly a) Společnost A nakoupila 10 ks akcií společnosti B po 1 500,- Kč (uhrazeny bankovním převodem). Podnik A má v úmyslu drţet tyto akcie dlouhodobě. Ke dni účetní závěrky činila trţní hodnota 1 ks akcie na tuzemské burze 1 600,- Kč. Po 2 letech společnost A prodala všechny akcie společnosti B za 1 800,- Kč za 1 ks akcie. 1. rok 1.
Nákup akcií
15 000,-
063 / 221
2.
Přecenění
1 000,-
063 / 414
3. rok 1.
Prodej akcií
18 000,-
221 / 661
2.
Vyřazení akcií
15 000,-
561 / 063
3.
Zrušení přecenění
1 000,-
414 / 063
b) Společnost A nakoupila 10 ks akcií společnosti B po 1 500,- Kč za 1 ks (uhrazeno bankovním převodem). Podnik A má v úmyslu drţet tyto akcie dlouhodobě. Ke dni účetní závěry činila trţní hodnota 1 ks akcie na tuzemské burze 1 400,- Kč. Po 2 letech společnost A prodala všechny akcie společnosti B za 1 800,- Kč za 1 ks akcie. 1. rok 1.
Nákup akcií
15 000,-
063 / 221
2.
Přecenění
1 000,-
414 / 063
18 000,-
221 / 661
3. rok 1.
Prodej akcií
2.
Zrušení přecenění
1 000,-
063 / 414
3.
Vyřazení akcií
15 000,-
561 / 063
75
Příklad č. 5 – Dlužné cenné papíry držené do splatnosti – kupónový dluhopis Společnost A nakoupila 1. 4. 2010 kupónový dluhopis emitovaný společností B se splatností za 2 roky (tj. 31. 3. 2012). Jmenovitá hodnota dluhopisu činí 100 000,- Kč; úrok 10 % p.a. V den splatnosti emitující společnost B vyplatí společnosti A úroky a splatí dluţnou částku. 1. rok 1.
Nákup dluhopisů
100 000,-
065 / 221
2.
Úrok (2010)
7 500,-
065 / 665
Úrok (2011)
10 000,-
065 / 665
1.
Úrok (2012)
2 500,-
065 / 665
2.
Předloţení dluhopisu ke splacení
120 000,-
378 / 065
3.
Splacení dluhopisu
2. rok 1. 3. rok
120 000,-
221 / 378
Příklad č. 6 – Dlužné cenné papíry držené do splatnosti – diskontovaný dluhopis Společnost A nakoupila 1. 2. 2010 dluhopis emitovaný společností B se splatností 31. 1. 2013. Jmenovitá hodnota činí 50 000,- Kč. Emisní kurs 41 000,- Kč. 1. rok 1.
Nákup dluhopisu v pořizovací ceně
41 000,-
065 / 221
2.
Úrok (2010)
2 750,-
065 / 665
76
2. rok 1.
Úrok (2011)
3 000,-
065 / 665
Úrok (2012)
3 000,-
065 / 665
1.
Úrok (2013)
250,-
065 / 665
2.
Předloţení
50 000,-
378 / 065
3.
Splacení
50 000,-
221 / 378
3. rok 1. 4. rok
77
8
Zobrazení dlouhodobého majetku v účetní závěrce
Účetní závěrka vychází ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a zahrnuje: -
majetkový a finanční odpočet, který obsahuje informace o stavu a struktuře majetku, závazků a o vlastním kapitálu, tedy informace o aktivech a pasivech účetní jednotky,
-
výsledkový odpočet, který informuje o výši nákladů a výnosů, o jejich struktuře a o dosaţeném výsledku hospodaření.
Účetní závěrka musí poskytovat celkový věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu a finanční situaci účetní jednotky a o jejím hospodaření za uplynulé období. Účetní závěrka se skládá z: -
rozvahy (bilance),
-
výkazu zisku a ztráty,
-
přílohy k účetní závěrce včetně přehledu o peněţních tocích (přehled o cash-flow) a přehledu o změnách vlastního kapitálu.
Přezkoumání účetní závěrky je povinností dozorčí rady obchodní společnosti, druţstva nebo státního podniku, pokud je zřízena. Dozorčí rada podává zprávu o přezkoumání valné hromadě nebo členské schůzi. Účetní závěrka můţe být řádná (sestavuje se k poslednímu dni účetního období), mimořádná (např. při vstupu podniku do konkurzu, při likvidaci podniku, při zániku podniku, ukončení účasti společníka) nebo mezitímní (sestavuje se v průběhu účetního období i k jinému okamţiku neţ ke konci rozvahového dne). Účetní závěrka podléhá ověření auditorem podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, v akciových společnostech. Dále pak podléhají ostatní účetní jednotky (druţstva, fyzické osoby), pokud dosáhly alespoň jednoho z dále uvedených kritérií a podle § 20 odst. 1 písm. a)
78
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, v obchodních společnostech, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za něţ se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo jiţ dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: -
úhrn rozvahy více neţ 40 miliónů Kč,
-
čistý obrat více neţ 80 miliónů Kč,
-
průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více neţ 50.
Rozlišují se dvě varianty účetní závěrky: -
účetní závěrka v plném rozsahu,
-
účetní závěrka ve zjednodušeném rozsahu, kterou mohou pouţít jen účetní jednotky, jejichţ závěrka nepodléhá ověření auditorem a zveřejňování údajů z ní; tyto účetní jednotky mohou sestavit účetní závěrku v plném rozsahu na základě svého rozhodnutí.
Účelem účetní závěrky je informovat příslušné uživatele, kteří jednak vyplývají z různých zákonů, a jednak ostatní uţivatele o stavu majetku a jeho krytí, o finanční situaci a o výsledku hospodaření účetní jednotky. Uvedené informace slouţí zejména vnějším uţivatelům, mezi něţ patří finanční úřad (kterému se předkládá účetní závěrka společně s daňovým přiznáním), příslušná statistická správa, obchodní soud, banky, společníci a členové druţstev. Uţivateli jsou dále řídící pracovníci společnosti (manaţeři na různých úrovních řízení, správní rada, dozorčí rada, představenstvo), druţstev a státních podniků, věřitelé, zákazníci apod. Pro potřeby řízení účetní jednotky se vyuţívají
kromě
závěrky
další
podrobnější
informace
poskytované
vnitropodnikovým účetnictvím a vnitropodnikovou statistikou. Termín předloţení účetní závěrky finančnímu orgánu je shodný s termínem pro podání přiznání k dani z příjmů. Účetní závěrka sestavená v souladu s IAS 1 – Prezentace účetní závěrky obsahuje tyto výkazy: -
Rozvaha – nově nazvaná jako Výkaz o finanční pozici (situaci),
-
Výsledovka – nově Výkaz o komplexním výsledku za období,
79
-
Výkaz peněţních toků – nově Výkaz o peněţních tocích,
-
Výkaz změn ve vlastním kapitálu,
-
Příloha.
8.1 Sestavování účetní závěrky K dostatečnému informování o věrném a poctivém obrazu společnosti – účetní jednotky je nezbytné, aby účetní závěrka měla vícesloţkovou skladbu. Nestačí jen přehled majetku poskytovaný rozvahou, ale musí být rozvedena i struktura výsledku hospodaření (ve výkazu zisku a ztráty) a struktura toku peněţních prostředků (přehled o peněţních tocích), přehled o změnách vlastního kapitálu. Vzájemné vazby mezi jednotlivými částmi účetní závěrky17:
Konečný stav peněţních prostředků z přehledu o cash-flow musí odpovídat peněţním prostředkům z rozvahy a naopak. Zisk (ztráta) z výkazu zisku a ztráty v součtovém řádku „Výsledek hospodaření za účetní období“ musí odpovídat součtovému řádku „Výsledek hospodaření běţného účetního období“ v rozvaze a naopak.
17
ČUHLOVÁ, MUNZAR – Přehled učiva k maturitní zkoušce z účetnictví, str. 153
80
8.2 Rozvaha (bilance) Rozvaha podává souhrnný přehled o stavu majetku, a to jak podle druhů (sloţení), tak i zdrojů, neboli krytí (z hlediska vlastnictví), k rozvahovému dni. Poskytuje informace o finanční situaci účetní jednotky, které jsou nezbytné pro řízení. To ovlivňuje členění a uspořádání aktiv a pasiv. Jednotlivé poloţky se uvádějí jako stavy běţného období a stavy za účetní období minulé. Z rozvahy můţeme vyčíst na straně aktiv nejen celková čísla o stavu majetku účetní jednotky, ale i o struktuře majetku a jeho opotřebení. Rozvaha pro podnikatele má následující uspořádání aktiv a pasiv: Aktiva se člení -
na pohledávky za upsaný základní kapitál,
-
na dlouhodobý majetek,
-
na oběţná aktiva.
Pasiva se člení do dvou skupin -
vlastní zdroje (vlastní kapitál),
-
cizí zdroje (závazky), které jsou uspořádány podle doby splatnosti na krátkodobé a dlouhodobé.
Dlouhodobý majetek se v rozvaze nachází na straně aktiv pod písmenem B. Řádek B je součtovým řádkem pro dlouhodobý majetek. -
„Poloţka "B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek" - obsahuje zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek a povinností stanovených zákonem. Dále obsahuje povolenky na emise a preferenční limity.
-
Poloţka "B.I. 1. Zřizovací výdaje".
-
Poloţka "B.I. 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje".
-
Poloţka "B.I. 3. Software".
-
Poloţka "B.I. 4. Ocenitelná práva".
-
Poloţka "B.I. 5. Goodwill".
81
-
Poloţka "B.I. 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek" - obsahuje dlouhodobý nehmotný majetek nevykazovaný v ostatních poloţkách dlouhodobého nehmotného majetku, zejména povolenky na emise a preferenční limity.
-
Poloţka "B.I. 7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k uţívání.
-
Poloţka "B.I. 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku.“18
Řádek "B.II. Dlouhodobý hmotný majetek" je součtovým řádkem pro veškerý hmotný majetek, který je rozepsán v poloţkách: -
„Poloţka "B.II. 1. Pozemky" - obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zboţím.
-
Poloţka "B.II. 2. Stavby" - obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu pouţitelnosti: o stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů, o otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, o technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak, o byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu.
-
Poloţka "B.II. 3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" obsahuje: o předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, o samostatné samostatným
movité
věci
a
soubory
technicko-ekonomickým
movitých určením
věcí s
se
dobou
pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou… Samostatné movité věci a soubory movitých
18
§ 6 odst. 1, 5, 6 a 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
82
věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok nevykázané v poloţce "B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí" se povaţují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách. -
Poloţka "B.II. 4. Pěstitelské celky trvalých porostů" - obsahuje: o ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, o trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.
-
Poloţka "B.II. 5. Dospělá zvířata a jejich skupiny" – obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (např. stáda, hejna), s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok nevykázaných v poloţce „B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny“ se účtuje jako o zásobách.
-
Poloţka "B.II. 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek" - obsahuje bez ohledu na výši ocenění: o loţiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 2 písm. d) a odst. 3, o umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory.
-
Poloţka "B.II. 7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek" obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k uţívání.
83
-
Poloţka "B.II. 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek" obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.
-
Poloţka "B.II. 9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku" - obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem ocenění jeho jednotlivých sloţek majetku v účetnictví prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníţeným o převzaté závazky. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně sto osmdesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně sto osmdesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední sloţky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování.“19
Řádek „B.III. Dlouhodobý finanční majetek“ je součtovým řádkem pro veškerý finanční majetek, který je rozepsán do jednotlivých poloţek: -
Poloţka „B.III.1. Podíly v ovládaných a řízených osobách“.
-
Poloţka „B.III.2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem“.
-
„Poloţka „B.III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly“ – obsahuje hlavně podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných a řízených osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, dluhové cenné papíry, u kterých má účetní jednotka záměr a schopnost drţet je do splatnosti, a dále ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichţ zpravidla v okamţiku pořízení není znám záměr účetní
19
§ 7 odst. 1aţ 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
84
jednotky. Dluhovým cenným papírem se pro účely vyhlášky rozumí cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotu a jeho niţším emisním kursem, a směnka. -
Poloţka „B.III.4. Půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv“ – obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem, poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry mezi ovládanými a řízenými osobami a účetními jednotkami pod podstatným vlivem a poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládajícím a řídícím osobám a účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv.
-
Poloţka „B.III.5. Jiný dlouhodobý finanční majetek“ – obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry, pokud nejsou vykázány v poloţce „B.III.4. Půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv“.
-
Poloţka „B.III.6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek“.
-
Poloţka „B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku.“
V rozvaze se uvádějí konečné stavy jednotlivých poloţek dlouhodobého majetku.“20 V rozvaze jsou uváděna aktiva v běţném období jako -
brutto stav (v ocenění podle zákona o účetnictví v pořizovací ceně, reprodukční pořizovací ceně, jmenovité hodnotě, ve vlastních nákladech),
-
korekce se znaménkem minus, která zahrnuje vytvořené oprávky a opravné poloţky,
-
netto stav, který je dán rozdílem brutto stavu a korekce.
V porovnání s mezinárodními účetními standardy česká právní úprava jednoznačně vymezuje prostřednictvím vyhlášky obsah a formu účetní závěrky podnikatelů. Hlavní důraz je kladen na formu rozvahy, zatímco IAS 1 – 20
§ 8 odst. 1aţ 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
85
Prezentace účetní závěrky upřednostňuje obsah účetních výkazů před jejich formou. Poloţky rozvahy se povinně rozlišují na krátkodobé a dlouhodobé. Základním kritériem pro rozlišení majetku a závazků na dlouhodobé a krátkodobé je na rozdíl od provozního cyklu podniku, který pouţívá IAS 1, pouze kritérium dvanácti měsíců. Výjimku tvoří pouze finanční majetek (majetkové cenné papíry, kdy dluhové cenné papíry pořízené za účelem obchodování s cílem dosaţení zisku jsou krátkodobým majetkem, i kdyţ doba jejich splatnosti je delší neţ 12 měsíců). Některé poloţky rozvahy se mohou obsahově v obou systémech odlišovat. V české právní úpravě se vyţaduje některé zveřejnění poloţek, zatímco v rámci IFRS je samostatné zveřejňování zakázáno nebo naopak. Můţe se jednat například o samostatné vykázání dlouhodobých aktiv drţených k prodeji podle IFRS, zatímco v české právní úpravě jsou tyto poloţky vykázány společně s ostatními dlouhodobými aktivy.
8.3 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty je uspořádán stupňovitě, kdy výnosy a náklady se člení podle činnosti. Tato úprava umoţňuje získat informace o zdrojích tvorby výsledku hospodaření. Výnosy jsou uspořádány podle zdrojů, z nichţ vznikají, a náklady podle druhového a účelového členění. Výkaz zisku a ztráty pro podnikatele obsahuje: -
obchodní marţi,
-
přidanou hodnotu,
-
provozní výsledek hospodaření,
-
finanční výsledek hospodaření,
-
výsledek hospodaření za běţnou činnost,
-
mimořádný výsledek hospodaření,
-
výsledek hospodaření za účetní období,
-
výsledek hospodaření před zdaněním.
86
S dlouhodobým majetkem souvisí tyto poloţky ve výkazu: -
poloţka „E. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku“,
-
poloţka „G. Změna stavu rezerv a opravných poloţek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období“, která obsahuje rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv, opravných poloţek a komplexních nákladů příštích období21. Tato poloţka můţe mít i zápornou hodnotu.
Česká právní úprava předepisuje minimální rozsah, závazné uspořádání a obsahové vymezení poloţek výkazu zisku a ztráty. Nepoţaduje ţádné konkrétní vymezení na samostatné zveřejňování významných poloţek, ale je vhodné je zveřejnit v příloze. Na rozdíl od IFRS česká právní úprava poţaduje vykazovat mimořádné poloţky nákladů a výnosů. Mimořádné poloţky jsou ve výkazu zisku a ztráty vykazovány samostatně a jejich daňový dopad je také vykázán. Podle IFRS se vyţaduje „Výkaz změn vlastního kapitálu“, kde jsou zachyceny kapitálové transakce s vlastníky, pohyby na účtech kumulovaných zisků a přehled ostatních součástí vlastního kapitálu. V ČR jsou uvedeny pouze významné poloţky změny jednotlivých sloţek vlastního kapitálu v přehledu změn vlastního kapitálu, který účetní jednotka sestavuje fakultativně.
8.4 Příloha k účetní závěrce Údaje přílohy se získávají z účetních písemností účetní jednotky (účetních knih, účetních dokladů a ostatních účetních písemností) a z dalších podkladů, které má účetní jednotka k dispozici. Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsaţené v rozvaze, ve výkazu zisku a ztráty, podává informace o pouţitých účetních metodách. Také uvádí informace o „skutečnostech, které poskytují další informace o podmínkách či situacích, které existovaly ke konci rozvahového dne, a o skutečnostech, které jako nejisté podmínky či situace existovaly ke konci rozvahového dne,
21
Jedná se o souhrn nákladů souvisejících např. s přípravou nové výroby nebo s přípravou rozsáhlé reklamní kampaně. Ačkoliv náklady vznikly v jednom účetním období, vztahují se také k dalším účetním obdobím.
87
a jejichţ důsledky mění významným způsobem pohled na finanční situaci účetní jednotky.“22 Příloha také obsahuje informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení, o příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, informuje o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů. V příloze o dlouhodobém majetku by měly být uvedeny způsoby odpisování, rezervy, opravné poloţky, nedokončený dlouhodobý majetek, leasing dlouhodobého majetku, majetkové účasti na jiných společnostech. Podle mezinárodní účetních standardů je příloha velmi obsáhlá a podrobná. Předkládá informace o tom, podle jakých standardů byly výkazy připraveny, poskytuje informace, které nejsou obsaţeny v jiných výkazech, a také dodatečné informace, které nejsou uvedeny přímo v účetních výkazech, ale jsou nutné pro věrné zobrazení.
8.5 Přehled o peněžních tocích (cash-flow) Významnou informací pro kaţdou účetní jednotku je, kolik měla peněţních prostředků na začátku období, kolik a na co je vydala, kolik jich přibylo a jaký je jejich konečný stav po změnách. Přírůstky a úbytky peněţních prostředků při hospodářské činnosti účetní jednotky za určité časové období představují peněţní toky. Poskytuje informace o: -
stavu peněţních prostředků na začátku sledovaného období,
-
tvorbě peněţních prostředků podle jednotlivých činností,
-
uţití peněţních prostředků podle jednotlivých činností,
-
stavu peněţních prostředků na konci uvaţovaného období,
-
celkovém peněţním toku za sledované období.
Odpisy dlouhodobého majetku se promítají do Přehledu o peněţních tocích. Česká právní úprava je srovnatelná s úpravou IAS/IFRS. Dílčí rozdíly jsou viditelné pouze v oblasti vykazování placených úroků, které jsou podle IFRS 22
§ 19 odst. 5 písm. a) a b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
88
zahrnovány do provozní nebo finanční oblasti. Podle české právní úpravy mohou být vykázány jako samostatná poloţka investičních peněţních toků a v oblasti placených dividend, které jsou v ČR jednoznačně součástí peněţních toků z finanční činnosti.
89
Výsledky práce Dlouhodobý majetek zahrnujeme do aktiv účetní jednotky, v závislosti na jeho době pouţívání, opotřebování a na limitu ceny pro některé druhy dlouhodobého majetku. Pro dlouhodobý majetek je ve směrné účtové osnově určena účtová třída 0. Dlouhodobý majetek dělíme na 3 hlavní skupiny: -
dlouhodobý hmotný majetek,
-
dlouhodobý nehmotný majetek,
-
dlouhodobý finanční majetek.
Dlouhodobý hmotný majetek v sobě zahrnuje např. pozemky, stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí; mezi dlouhodobý nehmotný majetek patří např. zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill. Za dlouhodobý finanční majetek povaţujeme podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím, podstatným a menšinovým vlivem, dlouhodobě poskytnuté půjčky a úvěry a jiný dlouhodobý finanční majetek (např. nakoupené obligace a jiné dluhopisy, termínované vklady). Dlouhodobý majetek pořídíme koupí, vytvořením vlastní činnosti, nabytím práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti, bezúplatným převodem, vkladem dlouhodobého majetku od jiné osoby, převodem podle právních předpisů nebo převodem z osobního uţívání do podnikání, poskytnutím půjčky či převodem finančních prostředků na dlouhodobé vkladové listy a termínované vklady. V případě pořízení majetkových cenných papírů se podílíme na základním kapitálu v jiné společnosti. Naše účast můţe představovat rozhodující, podstatný či menšinový vliv. Zajímavý způsob pořízení dlouhodobého majetku je leasing. Rozlišujeme dva druhy leasingu, a to finanční a operativní leasing. Během finančního leasingu patří předmět leasingu leasingové společnosti. Aţ po doplacení poslední splátky přejde majetek leasingové společnosti do vlastnictví účetní jednotky. U operativního leasingu zůstává předmět leasingové smlouvy ve vlastnictví leasingové společnosti. Leasingová společnost se chová jako úvěrový podnik.
90
Při účtování dlouhodobý majetek oceníme pořizovací cenou, za kterou byl majetek pořízen; reprodukční pořizovací cenou, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje; vlastními náklady, které jsou přímo vynaloţené na výrobu nebo jinou činnost. Součástí ocenění jsou také náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, úroky z úvěru, dopravné, montáţ a další náklady. Ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se můţe zvýšit o technické zhodnocení, jako jsou např. rekonstrukce a modernizace majetku. Řádně oceněný majetek zařadíme do pouţívání v jeho vstupní ceně. Postupem času se dlouhodobý majetek opotřebovává. Opotřebení je vyjádřeno odpisy. Úhrn odpisů za dobu uţívání majetku představuje oprávky k dlouhodobému majetku. Odečtením oprávek od ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví, zjistíme zůstatkovou cenu. Rozeznáváme dva druhy odpisů, a to odpisy účetní a daňové. Jejich rozdíl je značný. Účetní odpisy zobrazují skutečné opotřebení majetku a účetní jednotka si sama stanoví, jak dlouho bude dlouhodobý majetek pouţívat. Daňové odpisy třídí dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek do šesti odpisových skupin, zvolený způsob odpisování (rovnoměrný neboli lineární, zrychlený neboli degresivní) se nesmí během odpisování měnit. Pro rovnoměrné odpisování jsou stanoveny roční odpisové sazby a pro zrychlené odpisování koeficienty pro jednotlivé odpisové skupiny. Daňové odpisy se vedou mimo účetnictví. Dlouhodobý majetek vyřazujeme prodejem, likvidací, bezúplatným převodem, vkladem do jiné obchodní společnosti, převodem na základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka, převodem z podnikání do osobního uţívání. Při vyřazení z pouţívání také mohou vzniknout další náklady či výnosy s dlouhodobým majetkem spojené. Jsou to např. demontáţ a odvoz majetku nebo zbylé součástky, které se mohou ještě pouţít. Účetní vyřazení se zaúčtuje podle zápisu o vyřazení aţ při skutečné likvidaci dlouhodobého majetku. Dlouhodobý majetek se alespoň jednou ročně musí zkontrolovat při inventarizaci. Tu účetní jednotky provádějí k okamţiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou. Aby mohla být inventarizace 91
zaznamenána, je potřeba nejprve udělat inventuru, zjistit účetní stav majetku a porovnat ho se stavem skutečným. Výsledkem inventarizace můţe být -
manko (tzn. účetní stav je větší neţ skutečný), které můţeme předepsat zaměstnanci k náhradě nebo poţadovat náhradu škody od pojišťovny,
-
přebytek (tzn. skutečný stav je větší neţ účetní), který zaúčtujeme jako plně odepsaný dlouhodobý majetek,
-
shoda (tzn. účetní stav je stejný jako skutečný).
Dále výsledek inventarizace zaúčtujeme, popř. provedeme nápravná opatření a posoudíme ocenění majetku, zda je nutné vytvořit opravné poloţky, které tvoříme při přechodném sníţení ocenění dlouhodobého majetku, a to v případě, kdy je jeho uţitná hodnota výrazně niţší, neţ je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek. Toto sníţení hodnoty nemůţeme povaţovat za sníţení trvalého rázu. Na opravné poloţky se vytváří rezerva. Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Je zakázáno vytvářet rezervy na výdaje (náklady) na pořízení dlouhodobého majetku. Na konci účetního období zachytíme dlouhodobý majetek v účetních výkazech. V rozvaze uvádíme konečné stavy jednotlivých poloţek dlouhodobého majetku, ve výkazu zisku a ztráty zobrazujeme konečný stav odpisů a změnu stavu rezerv a opravných poloţek dlouhodobého majetku. Do přílohy k účetní závěrce popisujeme kromě skutečností o účetní jednotce také způsoby odpisování, rezervy, opravné poloţky, nedokončený dlouhodobý majetek, leasing dlouhodobého majetku a majetkové účasti na jiných společnostech. V přehledu o peněţních tocích se nám zobrazí odpisy, které nás informují o celkovém peněţním toku účetní jednotky. Dlouhodobý majetek vytváří účetní jednotce ekonomickou investici.
92
Závěry a doporučení Práce ukázala jednotný přehled o rozdělení dlouhodobého hmotného, nehmotného a finančního majetku. Zabývala se způsobem pořízení a oceňováním dlouhodobého majetku. Vysvětlila problematiku účetních a daňových odpisů, nastínila účtování tohoto majetku. Ukázala postup při inventarizaci, nahlédla i do leasingu dlouhodobého majetku. Diplomová práce naznačila uspořádání poloţek dlouhodobého majetku v rozvaze, ve výkazu zisku a ztrát a také v příloze k účetní závěrce. Dalším námětem pro rozšíření práce bych doporučila pouţít větší srovnatelnost s mezinárodními účetními standardy, aby se ukázal rozdíl mezi českým a mezinárodním účtováním.
93
Seznam použité literatury
1. POSPÍŠILOVÁ, Lucie. Bakalářská práce: Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek – účtování, oceňování a vykazování. BIVŠ Praha. Červen 2008. 2. Ing. BOHUŠOVÁ, Hana, Ph.D. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS – Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. 1. vydání 2008. ISBN 978-80-7357-366-9. 3. ČUHLOVÁ, Jarmila; MUNZAR, Vladimír. Přehled učiva k maturitní zkoušce z účetnictví. 3. upravené vydání 2004. ISBN 80-7168-893-2. 4. KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualizované vydání. ISBN 978-80-7273-156-5. 5. PRUDKÝ, Pavel; LOŠŤÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. Komentář, příklady. 9. aktualizované vydání 2006. ISBN 80-7263-334-1. 6. STROUHAL, Jiří; ŢIDLICKÁ, Renata; KNAPOVÁ, Bohuslava. Účetnictví 2009 – Velká kniha příkladů. 1. vydání. ISBN 978-80-2512425-3. 7. Ing. VALOUCH, Petr. Leasing v praxi – praktický průvodce. Grada Publishing, a.s. 2005. ISBN 80-247-0745-4. 8. Ing. DĚRGEL, Martin. Daně a právo v praxi 2009/2011. Publikováno 20.11.2009 9. JAROŠ, Tomáš. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2009/2010 – praktický průvodce. Grada Publishing 2010. 10. PORADCE, s.r.o. A-Z daňové a nedaňové výdaje 2010. Vydává Český Těšín. 11. Český účetní standard pro podnikatele č.004 REZERVY 12. Český účetní standard pro podnikatele č.005 OPRAVNÉ POLOŽKY 13. Český účetní standard pro podnikatele č.007 INVENTARIZAČNÍ ROZDÍLY A ZTRÁTY V RÁMCI NOREM PŘIROZENÝCH ÚBYTKŮ ZÁSOB. 94
14. Český účetní standard pro podnikatele č. 013 DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ A HMOTNÝ MAJETEK. 15. Český účetní standard pro podnikatele č. 014 DLOUHODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK. 16. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb., č. 397/2005 Sb., č. 349/2007Sb. a vyhlášky č. 469/2008 Sb. 17. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 117/1994 Sb., č. 227/1997 Sb., č. 492/2000 Sb., č. 353/2001 Sb., č. 575/2002 Sb., č. 437/2003 Sb., č. 257/2004 Sb., č. 669/2004 Sb., č. 179/2005 Sb., č. 495/2005Sb., č. 57/2006 Sb., č. 81/2006 Sb., č. 230/2006 Sb., č. 264/2006 Sb., č. 69/2007 Sb., č. 261/2007 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 348/2007 Sb., č. 126/2008 Sb., č. 304/2008 Sb., č. 227/2009 Sb. a zákona č. 230/2009 Sb. 18. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 35/1993 Sb., zákona č. 96/1993 Sb., zákona č. 157/1993 Sb., zákona č.196/1993 Sb., zákona č. 323/1993 Sb., zákona č. 42/1994 Sb., zákona č. 85/1994 Sb., zákona č. 114/1994 Sb., zákona č. 259/1994 Sb., zákona č. 32/1995 Sb., zákona č.87/1995 Sb., zákona č.118/1995 Sb., zákona č. 149/1995 Sb., zákona č. 248/1995 Sb., zákona č. 316/1996 Sb., zákona č. 18/1997 Sb., zákona č. 151/1997 Sb., zákona č. 209/1997 Sb., zákona č. 210/1997 Sb., zákona č. 227/1997 Sb., zákona č. 111/1998 Sb., zákona č. 149/1998 Sb., zákona č.168/1998 Sb., zákona č. 333/1998 Sb., zákona č. 63/1999 Sb., zákona č. 129/1999 Sb., zákona č. 144/1999 Sb., zákona č. 170/1999 Sb., zákona č. 225/1999 Sb., nálezu Ústavního soudu vyhlášeného pod č. 3/2000 Sb., zákona č. 17/2000 Sb., zákona č. 27/2000 Sb., zákona č. 72/2000 Sb., zákona č. 100/2000 Sb., zákona č. 103/2000 Sb., zákona č. 121/2000 Sb., zákona č.132/2000 Sb., zákona č. 241/2000 Sb., zákona č. 340/2000 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 117/2001 Sb., zákona č. 120/2001 Sb., zákona č. 239/2001 Sb., zákona č. zákona č. 453/2001 Sb., zákona č. 483/2001 Sb., zákona č. 50/2002 Sb., zákona č. 128/2002 Sb., nálezu ÚS 95
č. 145/2002 Sb., zákona č. 198/2002 Sb., zákona č. 210/2002 Sb., zákona č. 260/2002 Sb., zákona č. 308/2002 Sb., zákona č. 575/2002 Sb., zákona č. 162/2003 Sb., zákona č. 362/2003 Sb., zákona č. 438/2003 Sb., zákona č. 19/2004 Sb., zákona č. 47/2004 Sb., zákona č. 49/2004 Sb., zákona č. 257/2004 Sb., zákona č. 280/2004 Sb., zákona č. 359/2004 Sb., zákona č. 360/2004 Sb., zákona č. 436/2004 Sb., zákona č. 562/2004 Sb., zákona č. 628/2004 Sb., zákona č. 669/2004 Sb., zákona č. 676/2004 Sb., zákona č. 179/2005 Sb., zákona č. 217/2005 Sb., zákona č. 342/2005 Sb., zákona č. 357/2005 Sb., zákona č. 441/2005 Sb., zákona č. 530/2005 Sb., zákona č. 545/2005 Sb., zákona č. 552/2005 Sb., zákona č. 56/2006 Sb., zákona č. 57/2006 Sb., zákona č. 109/2006 Sb., zákona č. 112/2006 Sb., zákona č. 179/2006 Sb., zákona č. 189/2006 Sb., zákona č. 203/2006 Sb., zákona č. 223/2006 Sb., zákona č. 245/2006 Sb., zákona č. 264/2006 Sb., zákona č. 267/2006 Sb., zákona č. 29/2007 Sb., zákona č. 67/2007 Sb., zákona č. 159/2007 Sb., zákona č. 261/2007 Sb., zákona č. 296/2007 Sb., zákona č. 362/2007 Sb., RS/04 2008, RS/06 2008, zákona
č.
126/2008
Sb.,
zákona
č.
306/2008
Sb.,
zákona
č. 482/2008 Sb., zákona č. 2/2009 Sb., zákona č. 87/2009 Sb., zákona č. 216/2009 Sb., zákona č. 221/2009 Sb., zákona č. 227/2009 Sb., zákona č. 281/2009 Sb., zákona č. 289/2009 Sb., zákona č. 303/2009 Sb., zákona č.
304/2009 Sb., zákona č.
326/2009 Sb. a zákona
č. 362/2009 Sb. 19. Zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 157/1993 Sb., zákona č. 323/1993 Sb., zákona č. 244/1994 Sb., zákona č. 132/1995 Sb., zákona č. 211/1997 Sb., zákona č. 333/1998 Sb., zákona č. 363/1999 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 126/2002 Sb., zákona č. 260/2002 Sb., zákona č. 176/2003 Sb., zákona č. 438/2003 Sb., zákona č. 669/2004 Sb., zákona č. 377/2005 Sb., zákona č. 545/2005 Sb., zákona č. 223/2006 Sb., zákona č. 261/2007 Sb., zákona č. 296/2007 Sb., zákona č. 126/2008 Sb., zákona č. 2/2009 Sb., zákona č. 216/2009 Sb. a zákona č. 278/2009 Sb.
96
Přílohy: Příloha č. 1 – Zápis o majetku do uţívání Příloha č. 2 – Hmotný a nehmotný majetek - odpisy Příloha č. 3 – Zápis o vyřazení Příloha č. 4 – Zápis z inventarizace
Příloha č. 5 – Rozvaha v plném rozsahu Příloha č. 6 – Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu Příloha č. 7 – Přehled o peněţních tocích Příloha č. 8 – Účtový rozvrh
97
98
99
100
101
102
103
104
105
106
107
108
109
110
111
112
113
