Daňová exekuce. Rigorózní práce. Právnická fakulta Masarykovy univerzity v Brně Katedra správní vědy, správního a finančního práva

Právnická fakulta Masarykovy univerzity v Brně Katedra správní vědy, správního a finančního práva

Rigorózní práce

Daňová exekuce Mgr. Petra Brychcová 2007

„Prohlašuji tímto, že jsem rigorózní práci na téma: Daňová exekuce zpracovala sama a uvedla všechny použité prameny.“

Poděkování

Touto cestou bych chtěla vyjádřit své poděkování JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D. za poskytnuté rady a připomínky při zpracování této práce.

2

Úvod Je jen málo situací, kterých se daňoví dlužníci obávají více než situace, kdy správce daně přistoupí k vymožení daňového nedoplatku, tedy daňové exekuci. Daňová exekuce totiž představuje významný zásah do práv a povinností daňového dlužníka, který má jen omezené možnosti obrany, a je tak třeba, aby správce daně tuto situaci nezneužíval ve prospěch státu. Na stranu druhou je nezbytné, aby měl správce daně za účelem zajištění řádného výběru daně k dispozici dostatečné právní prostředky, kterými přiměje daňového dlužníka k zaplacení splatné daňové povinnosti pro případ, že tak dlužník dobrovolně neučiní. Cílem mé rigorózní práce je popsat označený proces při vymáhání daňových nedoplatků správcem daně, resp. daňové exekuci prováděné správcem daně, a to z obou pohledů. Práce je členěna do devíti kapitol. V první kapitole vymezuji základní pojmy a instituty, které jsou nezbytné pro pochopení širších souvislostí dané problematiky. V druhé kapitole vysvětluji obecně pojem exekuce (výkon rozhodnutí), kterou člením podle různých kritérií. Součástí této kapitoly je i bližší objasnění pojmu daňová exekuce. Předpokladům vymáhání daňového nedoplatku se věnuji v následující kapitole. Tyto předpoklady dělím na procesní a věcné. Rovněž se pozastavuji u ručitele, který je za určitých zákonem stanovených podmínek povinen uhradit splatný daňový nedoplatek namísto daňového dlužníka. Čtvrtá kapitola pojednává o doručování v rámci vymáhacího řízení, neboť jsou s ním spojeny významné právní důsledky, které mohou za situace, že nebylo doručeno v souladu se zákonem o správě daní a poplatků, způsobit následné zrušení daňové exekuce. Pátá kapitola popisuje průběh vymáhacího řízení, tj. zahájení řízení, činnost správce daně před nařízením exekuce, nařízení exekuce, způsoby daňové exekuce a její provedení, obranu proti daňové exekuci a exekuční náklady. Na závěr této kapitoly připojuji pojednání o střetu daňové exekuce s jinou exekucí a konkurzním řízením. Samotným způsobům provádění daňové exekuce se věnuji v šesté kapitole, která se vnitřně člení na přikázání pohledávky z účtu, jiné peněžité pohledávky a postižením jiného majetkového práva, srážky ze mzdy, prodej movitých věcí a prodej nemovitých věcí. 3

V sedmé kapitole rozebírám zajišťovací instrumenty podle zákona o správě daní a poplatků, tj. zástavní právo a zajišťovací příkaz, přestože správce daně sahá k jejich zřízení či vydání před zahájením daňové exekuce. Na tuto pozici je řadím z důvodu, že s daňovou exekucí „pouze“ souvisejí, ale nepodmiňují ji. Podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod má každý, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, možnost obrátit se na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Obdobně je toto právo zakotveno v Úmluvě o ochraně lidských práv a svobod, která je součástí právního řádu ČR. Přestože tématem mé rigorózní práce je daňová exekuce, považuji za velmi důležité poukázat na možnost soudního přezkumu rozhodnutí a jiných právních úkonů správce daně, neboť daňové řízení probíhající před správcem daně se vyznačuje značnou složitostí, kdy může dojít k pochybení ze strany správce daně, a proto musí mít daňový dlužník možnost domáhat se svého práva před nezávislým soudním orgánem. Osmá kapitola této práce je tudíž věnována soudní kontrole daňové exekuce. V rámci kapitoly vymezuji přezkum činnosti správce daně při daňové exekuci správními soudy v rámci správního (či tzv. finančního) soudnictví a v řízení o ústavní stížnosti před Ústavním soudem. Poslední kapitolou rigorózní práce je Mezinárodní pomoc při vymáhání finančních pohledávek. Při zpracování rigorózní práce jsem vycházela především z právních předpisů a soudní judikatury, zejména Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, jakož i odborné právnické literatury. Jako zdroj informací mi posloužily metodické pokyny Ministerstva financí, návrh daňového řádu a důvodová zpráva k němu. V omezeném množství jsem čerpala z internetových zdrojů.

4

1 Vymezení základních pojmů 1.1 Daň Listina základních práv a svobod v čl. 11 odst. 5 stanoví, že daně lze ukládat jen na základě zákona. Co to však „daň“ je, tento právní předpis nestanoví. Stejně tak není (legální) definice daně obsažena v žádném zákoně a nezbývá než si vypomoci právní teorií. Ani právní teorie však neposkytuje jednotnou definici daně. Daň tak může být chápána jako platební povinnost, kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů pro úhradu celospolečenských potřeb, tj. pro veřejný rozpočet, aniž přitom poskytuje zdaňovaným subjektům ekvivalentní protiplnění1. Daň bývá rovněž definována jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní2. Stejně tak se objevuje v právní teorii definice daně jako pravidelné a nenávratné platby do státního rozpočtu, kdy povinnost k jejímu placení je uložena na základě zákonné úpravy. Lze tak shrnout, že daň je zákonná, povinná, neúčelová, nenávratná platba plynoucí do veřejných rozpočtů bez ekvivalentního protiplnění. Daně v obecné rovině se většinou platí za určitá období, tedy v zákonem vymezeném cyklu. Vedle toho však existují daně, které jsou vyměřovány a placeny jednorázově při vzniku určité finanční skutečnosti3. Jsem toho názoru, že za legální definici daně ve výše uvedeném smyslu nelze považovat ustanovení § 1 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZSDP“ nebo „zákon o správě daní a poplatků“), který říká, že tento zákon (myšleno zákon o správě daní a poplatků) upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně a tyto souhrnně nazývá „daně“, což lze dle mého soudu označit pouze za legislativní zkratku, nikoliv však zákonnou definici daně, a proto je třeba si vystačit s teoretickým definováním daně. Legislativní zkratka „daň“ je pojem mnohem širší než daň vymezená Listinou základních práv a svobod v čl. 11 odst. 5. Tato legislativní zkratka zahrnuje nejen daň jakožto veřejnou dávku, která je neúčelová, nenávratná, bez ekvivalentního protiplnění, ale i poplatky, odvody, zálohy na tyto příjmy a odvody za porušení rozpočtové kázně, pokud jsou příjmem do státního rozpočtu, územního rozpočtu nebo

1

Bakeš, M. a kol. Finanční právo. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 1995, s. 101. Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: Eurolex Bohemia, 2000, s. 13. 3 Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. II. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 5. 2

5

fondů. Na druhé straně legislativní zkratka nezahrnuje příslušenství daně, tedy penále, zvýšení daně, pokuty a další. Platí však, že příslušenství daně sleduje osud daně.

1.2 Správa daně a správce daně Správa daně je jedním z dílů veřejné správy, který je specifický povahou svého předmětu, jímž je daň ve smyslu legislativní zkratky užité v ZSDP. Veřejnou správu lze charakterizovat jako správu veřejných záležitostí ve společnosti zorganizované ve stát4 vykonávanou veřejnoprávními subjekty ve veřejném zájmu. S ohledem na skutečnost, že se jedná o část veřejné správy, lze říci, že při správě daní budou kromě zvláštních principů odvíjejících se od jedinečnosti předmětu správy daně použitelné obecné principy, na nichž stojí veřejná správa. Zákon o správě daní a poplatků definuje správu daně jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době5. V souvislosti se správou daní je třeba vymezit i správce daně, tedy subjekty, kterým svědčí právo činit výše uvedená opatření, tzn. správu daně z hlediska subjektového. Zákon o správě daní a poplatků považuje za správce daně následující orgány: •

Ministerstvo financí České republiky,

•

územně dekoncentrované specializované správní úřady, jimiž jsou
územní finanční orgány – finanční ředitelství a finanční úřady,
orgány celní správy – celní ředitelství a celní úřady,

•

jiné správní úřady,

•

obce a obecní úřady,

•

soudy při správě soudních poplatků.

Správci daně jsou přitom správními úřady, viz např. čl. 79 Ústavy a § 1 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon o územních finančních orgánech“ nebo „ZÚFO“), přičemž jejich činnost je výkonem veřejné správy, k tomu podpůrně § 1 odst. 4 ZSDP. Na správce daně lze nahlížet rovněž jako na orgán moci veřejné, kterému zákon svěřil do kompetence správu daně ve smyslu legislativní zkratky ,,daň“, resp. správu 4 5

Průcha, P. Správní právo-obecná část. Brno: Masarykova univerzita, 2003, s. 27. Srov. ustanovení § 1 odst. 2 ZSDP.

6

některého z příjmů, jenž je obsažen v této legislativní zkratce. Správce daně je rovněž legislativní zkratkou zahrnující celou řadu správních a jiných státních orgánů a orgánů územních samosprávných celků6. Účinností novely č. 444/2005 Sb., kterou se novelizoval zákon o územních finančních orgánech došlo k rozšíření kompetencí orgánů Celní správy ČR ve smyslu výkonu „dělené správy“. Ustanovení § 106 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“), stanoví, že obecný správce daně je exekučním správním orgánem, který na žádost provede správní exekuci na peněžité plnění v případě, že exekučním správním orgánem není sám správní orgán, který vydal rozhodnutí, jimž se ukládá peněžité plnění a nebo v případě, že je o vymožení požádán obecním úřadem. Obecní úřad však může požádat obecného správce daně o provedení správní exekuce pouze, nejde-li o plnění ve vztahu, ke kterému má sám obecní úřad postavení správce daně ve smyslu ustanovení § 1 odst. 3 ZSDP7. Zmocnění k vybírání a vymáhání sankčních plateb v dělení správě bylo výše uvedenou novelou finančním úřadům zrušeno, přičemž tato oprávnění přešla na celní úřady s účinností od 1. 1. 2006. Pravomoc celních úřadů je v těchto případech dána ustanovením § 5 odst. 4 písm. m) ve vazbě na ustanovení § 2 písm. d) zák. č. 185/2004 Sb., o celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. S ohledem na výše uvedené je celní úřad obecným správce daně příslušným k vybírání a vymáhání peněžitých plnění v případě, kdy platební povinnost ukládá orgán veřejné správy nepověřený současně jejím vybíráním. Vzhledem k tomu, že předmětem této práce je vymáhání daňových nedoplatků, budou správcem daně myšleny toliko územní finanční orgány, tedy finanční ředitelství a finanční úřady.

1.3 Daňové řízení Pro daňové řízení, stejně jako pro samotný pojem daně, neexistuje legální definice, a proto je nezbytné hledat výklad pojmu v právní teorii. Ta přitom přichází s několika rozličnými definicemi, které odlišuje nejen samotný úhel pohledu, ale i jeho zaměření. Podle právní teorie se tak může jednat o:

6

Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. II. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 29. Příkladem lze uvést místní poplatek, který je svou povahou daní ve smyslu ZSDP. Jeho vyměření a vymáhání je předmětem daňového řízení, které provádí obecní úřad. Obecní úřad je v tomto případě v pozici správce daně a při vymáhání postupuje přímo ve smyslu ustanovení § 73 ZSDP. To znamená, že může buď provést exekuci sám anebo se obrátit na soud popřípadě na soudního exekutora. 7

7

•

správní řízení ve věcech daňových (daňové řízení sensu largo zahrnující veškeré řízení před správcem daně),

•

správní řízení o dani (koresponduje s obsahem legislativní zkratky ,,daňového řízení“ použité ZSDP jako řízení, jehož předmětem je ,,daň“ opět ve smyslu legislativní zkratky dle ZSDP; jedná se o daňové řízení sensu stricto), nebo

•

procedurální postupy podle ZSDP (je kladeno rovnítko mezi daňovým procesem, řízením před správcem daně a v podstatě i samotnou správou daně ve funkčním smyslu)8.

Osobně preferuji definici uvedenou pod bodem b), tedy že daňové řízení je řízením ve smyslu legislativní zkratky daň zavedené zákonem o správě daní a poplatků, kde je vyloučeno subsidiární použití správního řádu. V rámci daňového řízení dochází k autoritativní aplikaci norem finančního (daňového) práva. Nebráním se však ani definicím rozšiřujícím, které zahrnují pod pojem daňové řízení nejen samotné řízení, ale i související otázky, popř. zahrnují veškeré procesy před správcem daně. Z výše uvedeného tak plyne, že na daňové řízení lze nahlížet z různých pohledů, což komplikuje uchopitelnost a definovatelnost pojmu „daňové řízení“. Daňové řízení se obdobně jako řízení správní rozděluje na obecné daňové řízení a zvláštní daňové řízení. Prvním z nich je myšleno řízení podle zákona o správě daní a poplatků, který je v tomto smyslu zákonem obecným, druhým pak řízení, která jsou zčásti speciálně upravena ve zvláštních zákonech a v otázkách tam neupravených odkazují na obecnou právní úpravu, tedy na zákon o správě daní a poplatků. Takovým řízením je např. řízení podle zákona č. 61/1996 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Daňové řízení se rozpadá do několika na sebe navazujících stádii, z nichž některá mají obligatorní a jiná fakultativní povahu. Těmito stádii jsou:

8

•

zahájení řízení,

•

zjišťování podkladů včetně zajištění průběhu a účelu řízení,

•

vydání rozhodnutí,

•

přezkoumání rozhodnutí,

•

výkon rozhodnutí neboli vymáhací řízení.

Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. I. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 159.

8

Prvá tři stádia daňového řízení jsou obligatorní. Naproti tomu přezkoumání rozhodnutí a výkon rozhodnutí jsou stádia fakultativní, tedy stádia, které přicházejí do úvahy jen za určitých podmínek. K opravnému řízení dochází pouze tehdy, pokud účastník řízení nebo správce daně provede procesní úkon, s nímž právní předpis vznik tohoto stádia spojuje. Jeho smyslem je náprava vadného rozhodnutí vydaného v řízení před správcem daně. K výkonu rozhodnutí přistoupí správce daně v případě, že daňový dlužník dobrovolně nesplní daňovou povinnost uloženou mu rozhodnutím. Správce daně přitom využívá prostředků státního donucení k nucené realizaci té peněžité povinnosti, kterou dané rozhodnutí ukládá, podrobněji níže.

1.4 Základní zásady řízení před správcem daně Základní zásady daňového řízení zakotvují v obecné poloze hlavní principy daňového řízení, které jsou rozvedeny a konkretizovány v jednotlivých ustanovení ZSDP či dalších právních předpisech. Kromě toho, že jsou právně závazné, a tím vytváření podmínky a předpoklady pro řádný výkon daňové správy, slouží jako interpretační pravidlo pro výklad a aplikaci jednotlivých ustanovení zákona. Právní zásady mají přitom dle mého názoru v posledních letech v českém právním prostředí vzrůstající význam, a to z důvodu častých, někdy i nelogických či nesystematických legislativních změn provedených zákonodárcem, které narušují celkový text zákona, jenž lze pak vykládat pouze na základě základních principů (zásad), na nichž je právní úprava položena. Tyto zásady jsou upraveny zejména v § 2 odst. 1 až 9 ZSDP, kde se uvádí: •

Při správě daně jednají správci daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení.

•

Správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.

9

•

Při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.

•

Daňové řízení je vždy neveřejné.

•

Jakékoliv osoby, s výjimkou daňových subjektů v daňovém řízení o jejich daňové povinnosti, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, jsou povinny zachovávat mlčenlivost o všem, co se v řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděly; tato povinnost však nezprošťuje správce daně povinnosti poskytnout údaje osobě, která prokáže, že je oprávněna tyto údaje získat podle zvláštního právního předpisu. Této povinnosti mohou být zproštěny jen za podmínek stanovených tímto zákonem.

•

Daňové řízení je povinen správce daně i z vlastního podnětu zahájit vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik či existenci daňové pohledávky, a to i v případech, kdy daňový subjekt nesplnil v tom směru buď vůbec, nebo řádně své povinnosti.

•

Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.

•

Všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti.

•

Právem i povinností všech daňových subjektů je úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Přitom jsou povinny dodržovat zákony i ostatní obecně závazné právní předpisy.

Z výše uvedeného tak vyplývají zejména následující zásady: zásada zákonnosti, zásada oficiality, zásada součinnosti, zásada volného hodnocení důkazů, zásada objektivní pravdy, zásada hospodárnosti a přiměřenosti, zásada neveřejnosti, zásada mlčenlivosti a zásada rovnosti. Zákon o správě daní a poplatků ve svých ustanoveních obsahuje ale i další zásady, viz např. § 3, který obsahuje zásadu úředního jazyka, za který se považuje nejen jazyk český, ale i jazyk slovenský. S ohledem na to, že označené zásady jsou právně závazné, jsou správci daně v daňovém řízení povinni je aplikovat, jinak hrozí, že jimi vydaná rozhodnutí, popř. postupy správce daně, jenž

10

nejsou v souladu s uvedenými zásadami, trpí vadami, pro které mohou být následně zrušeny. V odborné literatuře lze v současnosti nalézt rovněž názory horující pro aplikovatelnost zásad upravených ve správním řízení.9 Tento názor je dovozován z dikce ustanovení § 177 odst. 1 správního řádu, který stanoví, že základní zásady činnosti správních orgánů uvedené v § 2 až 8 se použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. Přikláním se k těmto názorům z důvodu, že správní řád obsahuje některé zásady, které v ZSDP upraveny nejsou, přesto je však dle mého názoru nezbytné je aplikovat v i v daňovém řízení10. Ustanovení § 2 v odst. 1 až 4 uvádí správního řádu uvádí, že správní orgán postupuje v souladu se zákony a ostatními právními předpisy, jakož i mezinárodními smlouvami, které jsou součástí právního řádu, správní orgán uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena, správní orgán šetří práva nabytá v dobré víře, jakož i oprávněné zájmy osob, jichž se činnost správního orgánu v jednotlivém případě dotýká a může zasahovat do těchto práv jen za podmínek stanovených zákonem a v nezbytném rozsahu, jakož i to, že správní orgán dbá, aby přijaté řešení bylo v souladu s veřejným zájmem a aby odpovídalo okolnostem daného případu, jakož i na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Ustanovení § 3 správního řádu stanoví, že nevyplývá-li ze zákona něco jiného, postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro soulad jeho úkonu s požadavky uvedenými v § 2. Ustanovení § 4 v odst. 1 stanoví, že veřejná správa je službou veřejnosti. Každý, kdo plní úkoly vyplývající z působnosti správního orgánu, má povinnost se k dotčeným osobám chovat zdvořile a podle možností jim vycházet vstříc; či odst. 2, 3 a 4 stanovící, že správní orgán v souvislosti se svým úkonem poskytne dotčené osobě přiměřené poučení o jejích právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu a osobním poměrům dotčené osoby potřebné; správní orgán s 9

Např. Kobík, J. Základní zásady činnosti správních orgánů a správa daní aneb máme opravu jasno?. Daňový expert, 2006, č. 2, s. 33 – 36, Kindl, M. Správní řád v řízení daňovém. Daňový expert, 2006, č. 3, s. 101 – 105. 10 O tom, že správci daně jsou správními orgány, resp. že provádějí výkon veřejné správy netřeba polemizovat, podrobněji viz výše pojednání o správcích daně.

11

dostatečným předstihem uvědomí dotčené osoby o úkonu, který učiní, je-li to potřebné k hájení jejich práv a neohrozí-li to účel úkonu; správní orgán umožní dotčeným osobám uplatňovat jejich práva a oprávněné zájmy. Ustanovení § 5 správního řádu stanoví, že pokud to povaha projednávané věci umožňuje, pokusí se správní orgán o smírné odstranění rozporů, které brání řádnému projednání a rozhodnutí dané věci. Ustanovení § 6 správního řádu v odst. 1 a 2 stanoví, že správní orgán vyřizuje věci bez zbytečných průtahů. Nečiní-li správní orgán úkony v zákonem stanovené lhůtě nebo ve lhůtě přiměřené, není-li zákonná lhůta stanovena, použije se ke zjednání nápravy ustanovení o ochraně před nečinností (§ 80) a správní orgán postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady, a dotčené osoby co možná nejméně zatěžuje. Podklady od dotčené osoby vyžaduje jen tehdy, stanoví-li tak právní předpis. Lze-li však potřebné údaje získat z úřední evidence, kterou správní orgán sám vede, a pokud o to dotčená osoba požádá, je povinen jejich obstarání zajistit. Při opatřování údajů podle tohoto ustanovení má správní orgán vůči třetím osobám, jichž se tyto údaje mohou týkat, stejné postavení jako dotčená osoba, na jejíž požádání údaje opatřuje. Ustanovení § 7 odst. 1 správního řádu stanoví, že dotčené osoby mají při uplatňování svých procesních práv rovné postavení. Správní orgán postupuje vůči dotčeným osobám nestranně a vyžaduje od všech dotčených osob plnění jejich procesních povinností rovnou měrou; odst. 2 stanoví, že tam, kde by rovnost dotčených osob mohla být ohrožena, správní orgán učiní opatření potřebná k jejímu zajištění. Ustanovení § 8 odst. 1 správního řádu stanoví, že správní orgány dbají vzájemného souladu všech postupů, které probíhají současně a souvisejí s týmiž právy nebo povinnostmi dotčené osoby; na to, že současně probíhá více takových postupů u různých správních orgánů nebo u jiných orgánů veřejné moci, je dotčená osoba povinna správní orgány bezodkladně upozornit, a zejména pak ustanovení § 8 odst. 2 správního řádu, který stanoví, že správní orgány vzájemně spolupracují v zájmu dobré správy11. Porovnáme-li texty obou právních předpisů (tedy ZSDP a správního řádu) dojdeme zákonitě k závěru, že ZSDP na rozdíl od řádu správního např. nestanoví, že přijaté řešení musí být v souladu s veřejným zájmem, odpovídat okolnostem daného případu, resp. že při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nesmí

11

Dobrá správa byla vymezena veřejným ochráncem práv, který příkladmo stanovil, že mezi tyto principy zejména patří dodržování právního řádu, nestrannost, včasnost, předvídatelnost, přesvědčivost, přiměřenost, součinnost, odpovědnost, otevřenost a vstřícnost. Viz zápis z konference pořádané KVOP, konané dne 22. března 2006 v Brně.

12

vznikat nedůvodné rozdíly, resp. nestanoví, že stav věci musí být zjištěn tak, aby o něm nevznikaly důvodné pochybnosti, jakož i to, že veřejná správa je službou veřejnosti a každý, kdo plní úkoly vyplývající z působnosti správního orgánu, má povinnost se k dotčeným osobám chovat zdvořile a podle možností jim vycházet vstříc, či ani nestanoví, že správní orgány vzájemně spolupracují v zájmu dobré správy. Jak jsem již výše uvedla, považuji za nezbytné tyto v ZSDP neupravené zásady aplikovat i v daňovém řízení. Na to nemá vliv ani skutečnost, že ZSDP stanoví, že při správě daní se zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, nepoužije12, neboť jak bylo výše uvedeno, správní řád stanoví, že se použije i tehdy, kdy zvláštní zákon (ZSDP) stanoví, že se správní řád nepoužije, z čehož plyne, že správní řád aplikaci tohoto ustanovení ZSDP vyloučil a označené zásady je třeba v daňovém řízení aplikovat.

1.5 Daňový proces V souvislosti s daňovým řízením je třeba vymezit i daňový proces, který se s daňovým řízením často nesprávně ztotožňuje. Daňový proces je však dle mého názoru pojmem širším než daňové řízení, neb nezahrnuje pouhou autoritativní aplikaci norem finančního práva, ale i vztahy související. Do daňového procesu tak lze zařadit např. i interní vztahy mezi poplatníkem a plátcem daně, naopak do daňového řízení patří vztahy, ve kterých dochází k vrchnostenské aplikaci práva. Daňový proces překračuje rámec zákona o správě daní a poplatků a zahrnuje postupy všech účastníků daňových vztahů, tedy i postupy v rámci vztahu poplatníka a plátce v rámci jedné daně, nikoliv jen postupy daňového subjektu vůči správci daně13. Daňové proces stejně jako daňové řízení se skládá z několika na sebe navazujících fází. Tou první je registrační a vyhledávací proces, který zahrnuje především registrační povinnost daňových subjektů a sankce za porušení povinností stanovených správcem daně popř. vyplývajících z ustanovení daňových zákonů. Poté následuje vyměřovací proces, jehož smyslem je samotné vyměření daně a který je zahájen podáním daňového přiznání. Třetí fází je proces inkasní, kde dochází k placení

12

Zde je třeba uvést, že toto ustanovení prošlo ze strany daňové správy, pravděpodobně z důvodu již tehdy předvídaných komplikací, která následně opakovaně iniciovala změnu zákona, mnoha změnami. Zákon o správě daní a poplatků do 31. 12. 2005 v § 99 stanovil, že pro daňové řízení se zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), nepoužije, od 1. 1. 2006 došlo k jeho změně, a to na základě zákona 501/2004 Sb., který nově stanovil, že pro daňové řízení se správní řád nepoužije. Zákonem č. 62/2006 Sb. došlo k zatím poslední změně a ZSDP tak od 8. 3. 2006 stanoví, že při správě daní se zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, nepoužije s výjimkou postupu podle § 175 při vyřizování stížnosti. 13 Mrkývka, P. a kol. autorů. Finanční právo a finanční správa. I. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, str. 160.

13

daní, případně posečkání s placením. Další, fakultativní, fází daňového procesu jsou jak řádné opravné prostředky, tak i mimořádné opravné prostředky. Poslední fází, taktéž fakultativní, je výkon rozhodnutí neboli vymáhání daňových nedoplatků.

14

2 Výkon rozhodnutí - exekuce Výkon rozhodnutí neboli exekuce představuje možné stádium správního, daňového či jiného řízení, které spočívá v nuceném plnění povinnosti, uložené vykonavatelným exekučním titulem v případě, kdy povinná osoba tuto povinnost dobrovolně nesplnila. Exekuci lze rovněž definovat jako činnost státních orgánů, jejímž cílem je realizace povinnosti uložené vykonavatelným rozhodnutím. Z uvedeného vyplývá, že pokud oprávněnému má podle soudního rozhodnutí nebo rozhodnutí orgánu státní správy ve správním řízení nebo v daňovém řízení povinný něco plnit a dobrovolně tak neučiní, má oprávněný právo obrátit se na soud, případně na orgán veřejné správy, aby plnění zajistil zákonnými prostředky, a to za využití státního donucení i proti vůli povinného. Skutečnost, že se oprávněný prostřednictvím státního donucení domůže svého práva, je projevem Listinou základních práv a svobod chráněného práva na soudní ochranu14. Zároveň je nutné poznamenat, že se výkon rozhodnutí odehrává v přesně stanovených hranicích vymezených platnou právní úpravou15. Právě ve výkonu rozhodnutí jsou důrazně kladeny požadavky na záruky zákonného provádění exekuce, neboť vždy dochází k zásahu do subjektivního práva povinného. Výkonem rozhodnutí je realizován procesně právní vztah mezi věřitelem a dlužníkem (oprávněným a povinným), založený pravomocným vykonavatelným rozhodnutím, na jehož základě je dlužník povinen něco plnit16. Uskutečněním výkonu rozhodnutí, tj. vynucením splnění povinnosti uložené vykonavatelným rozhodnutím, dochází k zániku povinnosti, uložené hmotněprávním předpisem. Soud nebo orgán provádějící výkon rozhodnutí se již nezabývá hmotně právními předpoklady prosazovaného nároku. Jimi se zabýval soud či orgán veřejné správy v řízení, z něhož předmětné rozhodnutí vzešlo. Ve vymáhacím řízení tak správce daně neposuzuje okolnosti spojené s vyměřením daně ve vyměřovacím řízení. Z výše uvedeného vyplývá, že ústřední význam pro exekuční řízení má vykonavatelný exekuční titul, který svědčí o oprávněnosti požadavku věřitele. Z exekučního titulu je zřejmé, kdo je osobou oprávněnou a osobou povinnou, jakožto i co je předmětem povinnosti, která má být vynucena. Exekuční titul je tedy nezbytným předpokladem výkonu rozhodnutí, bez něhož by nebyla exekuce možná. 14

Čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Např.. zákonem č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský soudní řád“), správní řád, zákon o správě daní a poplatků, a další. 16 Grossová, M. Exekuce na peněžitá plnění v současné právní praxi. 4. vydání, Praha: Linde, 2002, s. 16. 15

15

Obecně lze říci, že se jedná o rozhodnutí soudu nebo orgánu veřejné správy, které bylo řádně doručeno všem účastníkům řízení, současně proti němu nelze podat řádný opravný prostředek (anebo řádný opravný prostředek nemá odkladný účinek) a uplynula lhůta k plnění. V praxi je možné se setkat s několika druhy exekucí. Podle základního členění dělíme exekuce na: •

civilněprávní, upravenou občanským soudním řádem, a dále výkon rozhodnutí prováděný soudními exekutory podle zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti, ve znění pozdějších předpisů,

•

trestněprávní, upravenou zákonem č. 141/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů,

•

správněprávní, zakotvenou ve správním řádu, a

•

daňovou, zakotvenou v zákoně o správě daní a poplatků.

Podle povahy předmětu plnění, kterého má být výkonem rozhodnutí dosaženo, se obecně způsoby výkonu dělí do dvou skupin, a to na výkon rozhodnutí na peněžité plnění a výkon rozhodnutí na nepeněžité plnění, který směřuje k realizaci jiné povinnosti než zaplacení peněžité částky. Tyto dvě skupiny výkonu rozhodnutí obecně dále členíme v případě výkonu rozhodnutí na peněžité plnění na výkon rozhodnutí: a) srážkami ze mzdy, b) přikázáním pohledávky, c) prodejem movitých věcí, d) prodejem nemovitostí, e) prodejem podniku, f) zřízením soudcovského zástavního práva, a g) příkaz k výplatě účtu u peněžního ústavu. V případě výkonu rozhodnutí na nepeněžité plnění je způsob výkonu rozhodnutí předurčen již jeho obsahem. Jedná se tak o následující způsoby výkonu rozhodnutí: •

vyklizením,

•

odebráním věci,

•

rozdělením společné věci,

•

provedením prací a výkonů.

16

Zvláštním druhem exekuce je výkon rozhodnutí o výchově nezletilých dětí ukládající předání nezletilého dítěte z péče jedné fyzické osoby do péče jiné fyzické osoby. V dalším textu se již budu zabývat jen daňovou exekucí.

2.1 Vymáhání daňových nedoplatků – daňová exekuce Daňová exekuce je nejkrajnějším prostředkem správce daně k vybírání daně tak, aby byl naplněn cíl daňového řízení a aby nebyly zkráceny daňové příjmy17. Vlastní daňová exekuce probíhá v rámci vymáhacího řízení, které není obligatorní fází daňového řízení. Posledním stadiem je pouze v případě, kdy daňový dlužník nezaplatí dobrovolně splatný daňový nedoplatek. Aby bylo docíleno účelu daňového řízení, musí existovat právní prostředky, jenž má správce daně k dispozici, kterými může daňového dlužníka donutit k úhradě jeho splatné daňové povinnosti. Prostřednictvím správní exekuce (daňové exekuce) se zřetelně projevuje jeden z pojmových znaků práva – jeho vynutitelnost státním donucením pro případ jeho nerespektování18. Správce daně tak využívá státního donucení k realizaci jím uložené povinnosti. Z důvodu, že daňová exekuce představuje vrchnostenský zásah do práv daňového dlužníka proti jeho vůli, je nezbytné při provádění daňové exekuce dodržovat zásady daňového řízení, a to jak zásady základní vymezené zákonem o správně daní a poplatků, tak i zásady zakotvené správním řádem, viz výše. Daňová exekuce je specifická tím, že správce daně, má pozici oprávněného i pozici státního orgánu, který tuto exekuci provádí. Příslušným k vymáhání nedoplatků je ten správce daně, u něhož má daňový dlužník evidován daňový nedoplatek. O provedení daňové exekuce může správce daně požádat soud nebo soudního exekutora. V praxi však k výkonu daňové exekuce prostřednictvím soudního exekutora dle mých informací zatím nedochází. Jednak je to způsobeno skutečností, že není jasné, jakým způsobem by se hradila odměna soudního exekutora, neboť se nejedná o exekuční náklady podle § 73a ZSDP, a jednak není zřejmé, jaký správce daně (finanční úřad, který eviduje nedoplatek či finanční ředitelství) by měl uzavřít písemnou smlouvu se soudním exekutorem o provedení exekuce. Nejasnost je dána tím, že finanční úřady jako takové nemají způsobilost k právním úkonům, tj. způsobilost vlastními právními úkony nabývat práv a zavazovat se k povinnostem. Pokud je sjednán právní úkon 17 18

Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 4. vydání. Olomouc: Anag, 2005, s. 508. Kadečka, S. a kol. Správní řád. Praha: Aspi, a. s., 2006, s. 389.

17

někým, kdo k tomu nemá způsobilost, je takový úkon neplatný19. Na druhé straně způsobilost k právním úkonům má jen ministerstvo financí20. Tento správce daně avšak není oprávněným ve smyslu ustanovení § 73 ZSDP. Osobně si myslím, že zakotvení možnosti využívání výkonu rozhodnutí prostřednictvím soudních exekutorů je v současnosti upraveno v ZSDP nad rámec, neboť zde není vůle finanční správy využívat ,,služeb“ soudních exekutorů. Právo vymáhat daňové nedoplatky Oprávnění správce daně vymáhat daňový nedoplatek vyplývá ze zákona o územních finančních orgánech a ze zákona o správě daní a poplatků21. Správce daně při vymáhání daňových nedoplatků postupuje v prvé řadě podle ZSDP, který stanoví pouze základní podmínky pro zahájení exekučního řízení a způsoby možného výkonu rozhodnutí. Zákonodárce soustředil celou právní úpravu vymáhání daňových nedoplatků pouze do dvou paragrafů, s tím, že zakotvil subsidiární použití občanského soudního řádu. Znamená to, že tam, kde ZSDP výslovně neupravuje způsob daňové exekuce jinak, použije správce daně pro samotný výkon daňové exekuce příslušné ustanovení občanského soudní řádu. Dále platí, že je-li určitá část exekuce upravena jak v ZSDP, tak i v občanském soudním řádu, má ve vymáhacím řízení přednost úprava obsažená v ZSDP. Správce daně by se měl při subsidiárním použití občanského soudního řádu v daňovém řízení řídit zejména vymezením okruhu účastníků, důvody pro zastavení výkonu rozhodnutí a dále pak již příslušnými ustanovením, která upravují samotný výkon rozhodnutí, tj. ustanovení o srážkách ze mzdy, srážkách z jiných příjmů, přikázáním pohledávky, postižením jiných majetkových práv, ustanovením, které vymezuje věci, jež jsou vyloučeny z výkonu rozhodnutí prodejem movitých věcí, hotovými penězi a jinými věcmi, u nichž nedochází k prodeji, rozsáhlými ustanoveními, která obsahují prodej nemovitostí a ustanoveními o prodeji zástavy22. Při subsidiárním použití občanského soudního řádu je nutné přihlédnout ke specifičnosti daňové exekuce, což je způsobeno jiným procesním postavením správce daně v daňové exekuci oproti soudu. Odlišnost postavení správce daně v daňové

19

Srov. ustanovení § 38 zák. č. 64/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Tuto způsobilost nemá ani finanční ředitelství, neboť má „jen“ procesní subjektivitu. 21 Územní finanční orgány jsou oprávněny daně (v širším slova smyslu) vymáhat, tj. za účelem jejich vymožení provést výkon daňových rozhodnutí. 22 Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 4. vydání. Olomouc: Anag, 2005, s. 514. 20

18

exekuci v porovnání s postavením soudu při soudním výkonu rozhodnutí či exekuci vyplývá hlavně ze skutečnosti, že oprávněný subjekt (správce daně) má současně pozici orgánu vykonávající daňovou exekuci. Při přiměřeném použití občanského soudního řádu v daňové exekuci je třeba přihlédnout ke specifikům daňového řízení a základním zásadám řízení, včetně zásad zakotvených ve správnímu řádu. V neposlední řadě jsou rozdíly mezi civilní exekucí a daňovou dány také používanou terminologií23.

23

Např. soudní vykonavatel – jeho ekvivalentem v ZSDP je pověřený výkonný úředník správce daně.

19

3 Předpoklady vymáhání daňového nedoplatku Daňová exekuce ve smyslu daňového řízení je vázána v samotném zahájení, průběhu i ukončení na určité podmínky, resp. předpoklady, které správce daně musí vždy (před zahájením exekuce, v průběhu daňové exekuce) prověřovat. Obecně lze říci, že vedle procesních předpokladů, mezi které patří pravomoc správce daně, příslušnost správce daně a způsobilost být daňovým dlužníkem, existují čtyři základní věcné předpoklady vymáhání daňového nedoplatku.

3.1 Procesní předpoklady vymáhání daňového nedoplatku Pravomoc a příslušnost Pravomoc správce daně k vymáhání daňových nedoplatků definovaná jako souhrn oprávnění a povinností, které stát na základě zákonné právní úpravy přiznává svým orgánům k výkonu činnosti, k níž byly zřízeny, je dána zákonem o územních finančních orgánech. Příslušností rozumíme určení konkrétního z orgánů, do jejichž pravomoci je věc dána, který danou věc má projednat a rozhodnout24. Teorie práva dále hovoří o věcné, funkční a místní příslušnosti. Věcná příslušnost je vymezena v ustanovení § 6 a 9 ZÚFO a určuje, který z územních finančních orgánů má projednat či rozhodnout věc v první instanci. Vedle toho funkční příslušnost stanoví, který z územních finančních orgánů je příslušný k přezkoumávání rozhodnutí vydaných v první instanci – ustanovení § 9 ZÚFO. Místní příslušnost určuje, který z věcně příslušných orgánů bude věc projednávat a rozhodovat, resp. který finanční úřad bude u toho konkrétního daňového dlužníka vymáhat daňový nedoplatek. Podle ustanovení § 73 odst. 3 ZSDP je k vymáhání daňových nedoplatků daňovou exekucí místně příslušný ten správce daně, u kterého je daňový dlužník evidován. Z výše uvedeného vyplývá, že k provedení daňové exekuce je příslušný finanční úřad, u něhož je daňová pohledávka evidována. Při přezkoumávání rozhodnutí ve vymáhacím řízení je příslušné finanční ředitelství, v jehož obvodu působí finanční úřad, který odvoláním napadené rozhodnutí vydal.

24

Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Doplněk, 2003, s. 193.

20

Způsobilost být daňovým dlužníkem Daňovým dlužníkem je podle ZSDP každý, kdo je podle zvláštního zákona povinen platit daň nebo vybranou a sraženou daň odvádět. Daňovým dlužníkem rozumíme označení daňového subjektu, případně jiné osoby povinné platit daň (ručitele) ve fázi placení daní. Praktický význam zavedení pojmu daňový dlužník je v tom, že shrnuje jak daňové subjekty, tak i jiné osoby povinné platit daň, a v tomto směru snad usnadňuje orientaci v ustanoveních zákona následujících po § 57 ZSDP25. Kdo má způsobilost být daňovým dlužníkem a procesní způsobilost k jednání v daňovém řízení ZSDP přímo neurčuje, odpověď je třeba hledat v příslušných ustanoveních občanského zákoníku. Způsobilost k právům a povinnostem má každý daňový subjekt, tedy i nezletilá osoba. Způsobilost fyzické osoby k právním úkonům, tj. způsobilost vlastními právními úkony nabývat práv a brát na sebe povinnosti vzniká v plném rozsahu zletilostí dovršením osmnácti let života. Před dovršením tohoto věku je možné nabýt zletilosti pouze uzavřením manželství26. Je-li daňovým dlužníkem nezletilé dítě, je třeba u právních úkonů v daňovém řízení učiněných tímto dlužníkem zkoumat, zda se jedná o úkon svou povahou přiměřený rozumové a volní vyspělosti dané osoby a jejímu věku. U právních úkonů fyzických osob, které nemohou před správcem daně jednat samostatně pro nezpůsobilost nebo omezenou způsobilost k právním úkonům, jednají jejich zákonní zástupci27. Pokud nebyl opatrovník soudem ustanoven, stanoví zástupce pro daňové řízení správce daně. Správce daně může ustanovit zástupce také tomu, jehož pobyt není znám nebo jemuž se nepodařilo doručit písemnost na známou adresu a který nezmocnil žádného zástupce, jakož i tomu, kdo byl stižen duševní nebo jinou poruchou, pro kterou nemůže v řízení jednat, nebo kdo není schopen srozumitelně se vyjadřovat. V neposlední řadě se může dát daňový subjekt, jeho zákonný zástupce nebo ustanovený zástupce zastupovat zástupcem, jehož si zvolí. V téže věci může mít současně jen jednoho zástupce. Zástupce jedná v rozsahu plné moci udělené písemně nebo ústně do protokolu. Není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, je tato plná moc pro daňové řízení neomezená28.

25

Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002, s. 372. 26 Srov. ustanovení § 8 občanského zákoníku. 27 Srov. ustanovení § 26 a 27 občanského zákoníku. 28 Srov. ustanovení § 10 a násl. ZSDP.

21

V případě způsobilosti k právním úkonům u právnických osob ZSDP uvádí, že za právnickou osobu jedná statutární orgán nebo ten, kdo prokáže, že je oprávněn za ni jednat. Správce daně ustanoví zástupce také právnické osobě, pokud vzniknou pochybnosti o tom, kdo je oprávněn jednat jejím jménem. Proti rozhodnutí o ustanovení zástupce se lze odvolat. Způsobilost právnické osoby k právním úkonům, která se zapisuje do obchodního či jiného rejstříku, vzniká dnem účinnosti zápisu do obchodního rejstříku, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. Ručitel Daňový nedoplatek jsou podle ZSDP povinni rovněž zaplatit i ručitelé – viz výše, přičemž platí, že institut ručení má v daňovém řízení podpůrnou funkci. Znamená to, že správce daně musí využít všech zákonných prostředků k vymožení daňového nedoplatku od daňového dlužníka. Teprve poté může vyzvat ručitele k úhradě nedoplatku. Jinými slovy povinnost ručitele zaplatit daňový nedoplatek vzniká tehdy, kdy daňový dlužník řádně nesplní splatnou daňovou povinnost vůči správci daně, přestože byl na tuto povinnost řádně upozorněn a nedoplatek přesto nebyl dlužníkem uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. Povinnost ručitele uhradit daňový nedoplatek spolu s rozsahem plnění je přitom dána hmotněprávním předpisem. Fakticky je ručitel povinen zaplatit daňový nedoplatek teprve tehdy, kdy byl k jeho úhradě písemně vyzván29. Ručitel nehradí vlastní dluh, ale dluh daňového dlužníka. Zaplacením dlužné daně je splněna jeho zákonná povinnost ručení. Ručitel je povinen zaplatit pouze daň, nikoliv penále, které bylo vyměřeno daňovému dlužníkovi. Nelze mu ani předepsat úrok z posečkání daně nebo povolení splátek na dani. Postavení ručitele Podle zákona o správě daní a poplatků není ručitel daňovým subjektem, ale „pouze“ osobou zúčastněnou na daňovém řízení. Z jeho postavení vyplývá, že nemá stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt. Aplikační výklad k postavení daňového ručitele se však zejména vlivem judikatury v průběhu doby změnil30. Soudy přiznávají daňovému ručiteli více procesních oprávnění, než kolik mu při aplikaci zákona o správě daní a poplatků přiznává ustálená praxe správců daně.

29 30

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 8. 2006, čj. 29 Ca 185/2004-51. Kulková, R. Ručení v daňovém řízení. Daně a právo v praxi, 2007, č. 6, s. 37.

22

Povinnost ručení se vztahuje k placení daně, nikoli k jejímu vyměření. Proto může ručitel činit úkony v rámci daňového řízení týkající se placení daně, nemůže však činit právní úkony týkající se řízení vyměřovacího. Ve fázi placení daně má obdobné procesní postavení jako daňový dlužník. Ručitel tedy může požádat o posečkání daně nebo povolení splátek, o prominutí daňového nedoplatku nebo o odklad výkonu rozhodnutí o exekuci. Určitou výjimkou, kdy daňový ručitel uplatněním svých práv zasahuje do vyměřovacího řízení je oprávnění podat návrh na obnovu řízení, ve kterém byla předmětná daň stanovena, a to podle ustanovení § 55 ZSDP. Judikatura Nejvyššího správního soudu považuje skutečnost, že ručitel není daňovým subjektem ve vztahu k jeho oprávněním v daňovém řízení za nerozhodnou. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54 ručitel, jenž má obdobnou povinnost jako dlužník (tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně), musí mít k dispozici též obdobné prostředky k obraně před touto povinností (tedy musí mít rovněž možnost žádat o prominutí daně, má-li tuto možnost i dlužník). Řízení o jeho žádosti o prominutí daně nelze v tomto případě zastavit podle § 27 písm. h) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Požádá-li ručitel o prominutí daně podle § 25 odst. 3 zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, a jsou-li splněny podmínky předepsané tímto ustanovením, je finanční ředitelství povinno jeho žádosti vyhovět. Hmotně právní úprava ručení Povinnost ručení ukládá zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, pro dárce, jde-li o darování a nabyvatele nemovitosti v případě převodu nemovitosti. Ze zákonné úpravy vyplývá, že ručení vzniká současně se vznikem daňové povinnosti daňového subjektu a trvá po celou dobu daňově právního vztahu. Ručitel na základě tohoto zákona ručí za konkrétní daň vyměřenou ze smlouvy, jejímž byl účastníkem. Za nedoplatky na jiných daní daňového dlužníka neručí. Je-li předmětem smlouvy převod vlastnického práva k nemovitosti, jež je ve společném jmění manželů, je každý z manželů pokládán za samostatného poplatníka. V případě nabytí nemovitosti podílovým spoluvlastníkem odpovídá v postavení ručitele pouze za tu část daně z převodu nemovitosti, která se vztahuje na část jím nabývaného majetku.

23

Ručení rovněž upravuje zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, kde je stanoveno ručení obce za lázeňský a rekreační poplatek při jeho vybírání. Místní poplatky jsou totiž daně ve smyslu legislativní zkratky daň, zavedené zákonem o správě daní a poplatků. Dalším hmotněprávním předpisem zakotvujícím institut ručení je zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v znění pozdějších předpisů a zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Vedle těchto daňových zákonů upravuje ručení zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ObchZ), v ustanoveních upravující vztahy obchodních společností a jejich společníků31. Výzva ručiteli podle ustanovení § 57a ZSDP Jak již bylo výše uvedeno je správce daně povinen nejprve vyzvat daňového dlužníka k zaplacení daňového nedoplatku. Teprve poté nesplní-li daňový dlužník svou povinnost, je správce daně oprávněn vyzvat k zaplacení daňového nedoplatku ručitele. Zákon o správě daní a poplatků přitom rozlišuje při placení daně ručitelem dva druhy výzev. Tou první je výzva podle ustanovení § 57a odst. 1 ZSDP, kterou správce daně ukládá ručiteli povinnost uhradit daňovou povinnost neuhrazenou daňovým dlužníkem. Výzva je svou povahou rozhodnutím, jenž splňuje podmínky uvedené v ustanovení § 65 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, a proto je přezkoumatelná žalobou ve správním soudnictví32. Znamená to, že tato výzva podléhá přezkumu opravnými prostředky včetně prostředků ve správním soudnictví. Podle ustanovení § 57a ZSDP je ručitel oprávněn podat ve lhůtě 30 dnů ode dne, který následuje po doručení výzvy odvolání. Podání odvolání má přitom odkladný účinek. V jeho rámci může namítat následující skutečnosti, že: •

není ručitelem,

•

ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu,

•

ručení bylo uplatněno u dosud nesplatné daně,

31

Podle ustanovení § 76 odst. 1 ObchZ ručí za závazky veřejné obchodní společnosti společníci celým svým majetkem. Pro společníky je mnohem výhodnější právní úprava společnosti s ručením omezeným, neboť platí, že společníci ručí společně a nerozdílně za závazky společnosti až do výše souhrnu nesplacených vkladů všech společníků– viz § 105 a násl. ObchZ. Zápisem splacení všech vkladů do obchodního rejstříku ručení zaniká. V případě komanditní společnosti podle ustanovení § 93 odst. 1 ObchZ ručí komplementáři za závazky celým svým majetkem, zatímco komanditisté ručí jen do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku. Znamená to, že zásah do majetkové sféry komanditistů při ručení je mnohem omezenější než u komplementářů. Akcionáři za závazky akciové společnosti neručí podle ustanovení § 154 ObchZ. 32 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54.

24

•

nejsou splněny podmínky podle ustanovení § 57a odst. 1 ZSDP,

•

právo na vymáhání požadovaného nedoplatku bylo zcela nebo zčásti promlčeno, nebo

•

nedoplatek na dani zanikl nebo neexistuje.

Přestože se jedná o taxativně vymezené důvody pro podání odvolání, při aplikaci rozšiřujícího výkladu je možné dovodit, že výčet námitek, které zejména judikatura ručitelovi přiznává, je daleko rozsáhlejší, tj. rozšiřující výklad soudů ve správním soudnictví umožňuje stěžovateli v podstatě namítat to, co by mohl namítat daňový dlužník. Znamená to, že soudy pod výše uvedené skutečnosti subsumují i další možné námitky daňového ručitele. Výzva ručiteli podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP Nesplní-li ručitel povinnost uloženou mu výzvou podle ustanovení § 57a ZSDP, přistoupí správce daně k výkonu rozhodnutí. Vymáhací řízení, jehož předmětem je daňová exekuce na majetek ručitele, je zahájeno doručením výzvy k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP. V daném případě se jedná o druhou výzvu daňovému ručiteli. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2004, čj. 1 Afs 22/2004-72 má tato výzva povahu procesního úkonu, adresovaného daňovému dlužníkovi s přesně vymezenou daňovou povinností, a proto nepodléhá přezkumu ve správním soudnictví. Ústavní soud však svým nálezem ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 78/5 toto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zrušil. Zákonná povinnost ručení trvá, dokud vyměřená daň nebyla daňovým subjektem uhrazena nebo nedošlo k jiné skutečnosti mající za následek zánik této povinnosti. Takovouto skutečností je dle mého názoru námitka promlčení daňového nedoplatku podaná ručitelem. Je-li na majetek daňového dlužníka prohlášen konkurz a vyměřená daň, která nebyla poplatníkem do prohlášení konkurzu uhrazena, je daňová pohledávka konkurzní pohledávkou druhé třídy. Tato daň tak může být uspokojena pouze v rámci rozvrhu v probíhajícím konkurzním řízení. V takovém případě je podle mého mínění třeba vyčkat na výsledek konkurzního řízení, tj. zda daň nebude zcela uhrazena na základě rozvrhového usnesení, a teprve poté případně vyzvat ručitele k úhradě daňového nedoplatku. Zemřel-li ručitel daně, přecházejí na jeho právního nástupce nejenom práva, ale i povinnosti včetně závazku ručení. Daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby 25

tak přechází na dědice. Aby vznikla ručitelova daňová povinnost, musel být ručitel správcem daně před svou smrtí řádně vyzván k úhradě daňového nedoplatku dlužníka, a to v souladu s ustanovením § 57a odst. 1 ZSDP. Okamžikem smrti ručitele přechází tato daňová povinnost na jeho právního nástupce. Správce daně přitom může vymáhat daň po dědicích pouze do výše nabytého majetku. V případě, že ručitel nebyl před svou smrtí vyzván k zaplacení nedoplatku na místo daňového dlužníka, nevznikla daňová povinnost ručitele, a proto nelze po ručitelových právních nástupcích daň vymáhat33.

3.2 Věcné předpoklady vymáhání daňového nedoplatku Věcnými předpoklady vymáhání daňového nedoplatku jsou následující skutečnosti: •

daňový dlužník nezaplatí v zákonné lhůtě splatný daňový nedoplatek,

•

daňový dlužník nezaplatí nedoplatek ani v náhradní lhůtě, stanovené ve výzvě správce daně (nejsou-li splněny podmínky pro zahájení exekuce bez výzvy),

•

existuje vykonavatelný exekuční titul,

•

právo daň vymáhat nezaniklo a lze se jej domáhat.

Daňový dlužník nezaplatí splatný daňový nedoplatek Pokud daňový dlužník z vlastní vůle, bez souhlasu správce daně nezaplatí dlužnou daň nejpozději v den její splatnosti, vyčíslí mu správce daně v souladu s ustanovením § 63 odst. 2 ZSDP úrok z prodlení ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí34. Úrok z prodlení s účinností od 1. 1. 2007 nahrazuje penále ve

33

Při působení na finančním úřadě jsem se setkala s případem, kdy během provádění daňové exekuce vydáním exekučního příkazu na prodej nemovitosti daňový dlužník zemřel. Vzhledem k tomu, že již po dvě léta probíhalo dědické řízení, vyzval správce daně ručitele daňového dlužníka k zaplacení daňového nedoplatku na dani z převodu nemovitosti. V průběhu dědického řízení byl zjištěn majetek velkého rozsahu, avšak žádní dědicové. Proto zřejmě připadne státu zůstavitelův majetek jako tzv. odúmrť. Skutečnost, že se právním nástupcem daňového dlužníka stane stát, je podle § 27 odst. 1 b) ZSDP důvodem pro zastavení daňového řízení. Jelikož již byla daňovému ručiteli doručena výzva k zaplacení nedoplatku ručitelem, objevovaly se názory, že je nezbytné daň od ručitele vybrat. Poté, co státu připadne majetek daňového dlužníka, resp. stát se stane nástupcem daňového dlužníka, může ručitel vůči státu uplatnit regresní právo. S těmito názory jsem se však nemohla ztotožnit. Vzhledem k tomu, že daňový dlužník měl majetek značného rozsahu, který mnohonásobně převyšoval daňový nedoplatek, nepovažuji řešení úhrady nedoplatku vymáháním po ručiteli za správný. Navrhovala bych vyčkat pravomocného ukončení dědického řízení a současně nevymáhat daňový nedoplatek po ručiteli. Poté by měl správce daně daňové řízení podle výše uvedeného ustanovení ZSDP zastavit. 34 Výše úroku z prodlení je nově stanovena ve vazbě na repo sazbu stanovenou Českou národní bankou, platnou pro první den příslušného kalendářního pololetí a navýšenou o procentní body ve vazbě na

26

výši 0,1% za každý den prodlení. Tento nový způsob výpočtu úroku z prodlení správce daně uplatňuje nejdéle za 5 let prodlení. Podle ustanovení § 63 odst. 7 ZSDP vyrozumí správce daně daňového dlužníka o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem vždy nejpozději jeden měsíc před uplynutím lhůty podle § 70 odst. 1 ZSDP, jinak může správce daně daňového dlužníka vyrozumět kdykoliv, pokud to vyžaduje stav osobního účtu daňového dlužníka, zejména před vymáháním daňového nedoplatku, zpravidla však do 30 dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela uhrazen. U nedoplatků na příslušenství daně a na platební povinnosti podle § 1 odst. 4 zákona úrok z prodlení nevzniká. Na základě znění ZSDP účinného do 31. 12. 2006 se dostal daňový dlužník do prodlení v případě nezaplacení splatné částky daně nebo zálohy na daň nejpozději v den splatnosti. Z nedoplatku daně byl povinen platit každý den prodlení penále, které se uplatňovalo nejdéle za 500 dní prodlení, přičemž za každý den prodlení se uplatnilo penále ve výši 140% diskontní úrokové sazby ČNB platné první den kalendářního čtvrtletí. Jestliže daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání, vypočetl mu správce daně penále s poloviční sazbou. Penále bylo splatné dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Jeho výši sdělil správce daně platebním výměrem. Zákonné lhůty splatnosti jsou uvedeny v zákoně o správě daní a poplatků nebo v hmotněprávních daňových zákonech, konkrétně v ustanoveních o lhůtách placení, resp. splatnosti daně. Stejné účinky jako nezaplacení nedoplatku v zákonné lhůtě má nezaplacení daně ve lhůtě stanovené správcem daně na základě ZSDP. V těchto případech je dnem splatnosti poslední den stanovené lhůty k plnění určený rozhodnutím správce daně. V případě posečkání daně je dnem splatnosti poslední den posečkané lhůty. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo státem uznávaný svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den35. Daňový dlužník nezaplatí spatný daňový nedoplatek v náhradní lhůtě Teorie práva uvádí, že výzva k zaplacení daňového nedoplatku (podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP) je prvním úkonem daňové exekuce. Osobně však považuji výzvu za první úkon vymáhání daňového nedoplatku v širším slova smyslu.

nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroku z prodlení a poplatku z prodlení podle občanského zákoníku. 35 Srov. ustanovení § 14 ZSDP.

27

Vlastní daňová exekuce je dle mého názoru zahájena až vydáním exekučního příkazu na postižení majetku daňového dlužníka. Správce daně vyzývá daňového dlužníka k zaplacení splatného daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, která nesmí být kratší než osm dnů. Současně jej upozorní, že po marném uplynutí této lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového nedoplatku. Ve výzvě se uvede výše daňového nedoplatku podle jednotlivých druhů povinností, ze kterých nedoplatek vznikl a ke které době je nedoplatek vázán. Znamená to, že výzvě vždy musí předcházet rozhodnutí, jímž se stanoví daňová povinnost. Výzvou k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě se již neukládá žádná nová platební daňová povinnost, k jejíž úhradě je daňový subjekt vyzýván. Jde o stanovení náhradní lhůty ke splnění, jinak řečeno k zaplacení, již dříve uložené povinnosti.36 Proti této výzvě může daňový dlužník, a potažmo i daňový ručitel, podat v patnácti denní lhůtě ode dne jejího doručení odvolání, v němž však již nelze napadat výši stanovené daňové povinnosti. Možnost brojit proti výši platební povinnosti měl dlužník v odvolací lhůtě proti platebnímu výměru. Podání odvolání proti výzvě nemá odkladný účinek. V odvolání může daňový dlužník namítat jen to, že na dani existuje nižší nedoplatek, popřípadě, že nedoplatek již byl dlužníkem uhrazen. V případě, že odvolací orgán odvolání nevyhoví, může se daňový dlužník domáhat svého práva ve správním soudnictví, a to podáním žaloby podle ustanovení § 65 a násl. soudního řádu správního – viz níže. Ve výjimečných případech může správce daně zahájit výkon rozhodnutí i bez výzvy k zaplacení daňového nedoplatku, pokud hrozí nebezpečí zmaření účelu vymáhání, tj. pokud existuje důvodná obava, že daňový dlužník zcizí majetek, který má být předmětem daňové exekuce. Vždy však záleží na uvážení správce daně, zda v konkrétním případě shledává důvodným zahájit daňovou exekuci bez předchozí výzvy37. Správce daně tak po získání nezbytných informací o majetkových poměrech daňového dlužníka rovnou vydá exekuční příkaz na majetek dlužníka. S daňovou exekucí, jež byla zahájena bez předchozí výzvy, jsem se po dobu mého působení na vymáhacím oddělení nesetkala. 36

Kindl, M., Telecký, D. a Válková H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Heck, 2002, s. 447. 37 Má-li správce daně s daňovým dlužníkem nedobré zkušenosti z dřívější doby, např. jde-li o subjekt, který své daňové povinnosti soustavně neplní nebo který se již dříve pokoušel vyhnout důsledkům daňové exekuce, anebo o němž má správce daně informace, že činí kroky ke zmaření daňové exekuce.

28

Vykonavatelný exekuční titul Exekuční titul je nezbytnou podmínkou vymáhání daňového nedoplatku, tj. je důvodem pro provedení exekuce. Exekučním titulem, splňuje-li zákonné podmínky, se vymezují subjekty, o jejichž prosazení práv či vynucení povinností má při výkonu rozhodnutí jít, co je obsahem těchto práv a povinností, jakož i jejich rozsah38. Exekučním titulem pro daňovou exekuci, jakožto i exekuci prováděnou soudem nebo soudním exekutorem, může být jen to, co zákon výslovně uvádí: •

vykonavatelný výkaz nedoplatků,

•

vykonavatelé rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění,

•

splatná částka zálohy na daň.

V praxi nejčastěji používaným exekučním titulem je vykonavatelný výkaz nedoplatků. Výkaz nedoplatků se sestavuje z údajů evidence daní a vydává se správcům daně pro jejich potřebu. Výkaz nedoplatků sám o sobě není rozhodnutím, neukládá povinnosti ani nepřiznává práva, nedoručuje se dlužníkovi, a tudíž proti němu nelze podat samostatný opravný prostředek. Výkaz nedoplatků musí obsahovat určité náležitosti: •

přesné označení daňového dlužníka v prodlení,

•

druh daně,

•

výši nedoplatku na této dani,

•

údaje o původní splatnosti dlužné částky,

•

den, k němuž je výkaz nedoplatků sestavován, a

•

doložku vykonavatelnosti.

Rozhodnutí je vykonavatelné, jestliže proti němu nelze podat řádný opravný prostředek anebo jestliže jeho podání nemá odkladný účinek a zároveň uplynula lhůta k plnění. Podle ZSDP však platí, že odvolání nemá odkladný účinek, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní zákon jinak39. Logickým výkladem tak lze dovodit, kdy je vykonavatelný výkaz nedoplatků. Je to ve chvíli, kdy jsou vykonavatelé všechny částky v něm uvedené, tj. jsou-li vykonavatelná všechna rozhodnutí, která byla podkladem pro zanesení příslušných částek do evidence daní a splatné všechny částky, zanesené do evidence přímo na

38 39

Winterová, A. Civilní právo procesní. 2. vydání. Praha: Linde, 2002, s. 498. Srov. ustanovení § 48 odst. 12 ZSDP.

29

základě zákona. Příslušný správce daně na vykonavatelné rozhodnutí či vykonavatelný výkaz nedoplatků vyznačí doložku vykonavatelnosti. Příkladem vykonavatelného rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění, je platební výměr, rozhodnutí o uložení pokuty, zajišťovací příkaz. Splatná částka zálohy na daň je peněžitá povinnost vyplývající přímo ze zákona, která výši záloh stanoví (např. zálohy na daň silniční stanoví ustanovení § 10 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů), a nebo z rozhodnutí správce daně o zálohách40. Promlčení, prekluze Daňový nedoplatek nelze vymáhat41, namítne-li daňový dlužník promlčení. Promlčení znamená, že právo, které nebylo ve stanovené lhůtě vykonáno, lze sice uplatňovat, avšak nemůže být věřiteli přiznáno, dovolá-li se daňový dlužník té právní skutečnosti, že již došlo k promlčení42. Na rozdíl od prekluze právo vymáhat daňový nedoplatek nezaniká. Pokud daňový dlužník nenamítne promlčení, trvá dále. Znamená to, že správce daně má i po uplynutí promlčecí lhůty právo daňový nedoplatek vybrat a vymáhat. V případě, že by daňový dlužník po uplynutí promlčecí doby nedoplatek uhradil a správce daně tuto platbu přijal, nejednalo by se o bezdůvodné obohacení na straně správce daně, neboť promlčením právo nedoplatek vymáhat a vybírat nezaniká, ale stává se podmíněným. Daňový dlužník po zaplacení daňového nedoplatku se již nemůže úspěšně dovolávat skutečnosti, že došlo k promlčení. Správce daně na rozdíl od uplynutí prekluzivní lhůty nepřihlíží k promlčení z úřední povinnosti. Podle ustanovení § 70 odst. 1 ZSDP se právo správce daně vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. Na rozdíl od lhůty pro vyměření daně se lhůta pro její placení odvozuje nikoliv ode dne jejího vyměření, ale ode dne její splatnosti a počíná svůj běh po skončení kalendářního roku, a ne od skončení zdaňovacího období43. Není-li dána lhůta splatnosti zvláštní předpisem, platí obecná lhůta stanovená ZSDP. Například u daně z nemovitosti se lhůta splatnosti řídí ustanovením § 15 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti, ve znění pozdějších předpisů, a nikoliv ustanovením § 40 odst. 1 ZSDP.

40

Geleti, J. Právní úpravy vymáhání daňových nedoplatků. Daně a právo v praxi, 2002, č. 6, s. 2. Dalším případem nemožnosti vymáhání daňového nedoplatku je jeho výše. Je to v případě, kdy daňový nedoplatek v úhrnu nepřesahuje u jednoho daňového dlužníka a jednoho správce daně 50,- Kč. 42 Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 627. 43 Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 628. 41

30

Obecný běh lhůt pro vymáhání daně lze ilustrovat na následujícím příkladu. Nedoplatek na dani z příjmu za zdaňovací období roku 2005, jestliže je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání do 31. března 2006, lze vymáhat do konce roku 2012. Pokud daňový dlužník nebo ručitel namítne promlčení po 31. 12. 2012, nedoplatek již vymáhat nelze. Jestliže však správce daně učiní úkon, který lze kvalifikovat jako úkon směřující k vybírání vyměřené daně, promlčecí lhůta se přerušuje. Od 1. ledna roku následujícího po skončení roku, v němž byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven, počíná běžet nová, opět šestiletá promlčecí lhůta. Musí se jednat o úkon, který je proveden na základě ZSDP či zvláštního právního předpisu, musí se jednat o úkon učiněný ve vztahu k daňovému dlužníkovi (nikoliv ručiteli) a musí mu být řádně doručen44. Takovýmto úkonem může například být předvolání daňového dlužníka k projednání způsobu uhrazení daňového nedoplatku, úkon směřující k jeho zajištění nebo k jeho vymožení, návrh na výkon rozhodnutí podaný soudu, návrh na prohlášení konkurzu a jiné. Otázkou zůstává pojem „musí být zpraven“ v případech tzv. náhradního doručení ve smyslu stanovení § 17 odst. 5 a § 19 ZSDP. Dle mého názoru oznámení o uložení úřední písemnosti nelze extenzivně vykládat ve vztahu k právní úkonu správce daně, jímž se přerušuje promlčecí lhůta. To, že je daňovému dlužníkovi v poštovní schránce ponechána výzva k převzetí úřední písemnosti správce daně, neznamená, že byl o právním úkonu směřujícím k přerušení běhu promlčecí lhůty řádně „zpraven“. O uplatnění námitky promlčení daňovým dlužníkem či ručitelem by měl správce daně rozhodnout. A to nejen v případě, kdy námitce vyhoví a řízení zastaví, ale i v opačném případě, kdy námitku uzná jako neopodstatněnou. Daňový dlužník, případně ručitel by měl mít právo proti rozhodnutí správce daně o námitce promlčení podat opravný prostředek, kterým by mělo být odvolání podle ustanovení § 48 odst. 1 ZSDP. Nejpozději však lze daňový nedoplatek vymáhat do dvaceti let od konce roku, v němž se stal nedoplatek splatným, poté právo vymáhat nedoplatek zanikne neboli prekluduje. K zániku práva neboli prekluzi je třeba splnění dvou předpokladů:

44

•

uplynutí určité zákonem stanovené doby,

•

neuplatnění práva v této době.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2005, čj. 7 Afs 52/2004-53.

31

Jsou-li oba předpoklady splněny, nastávají právní následky prekluze, tj. zaniká právo daňový nedoplatek vymáhat a vybrat. Správce daně přihlíží k prekluzi ex offo. Dojde-li k plnění po uplynutí prekluzivní doby, jde o bezdůvodné obohacení, neboť právní důvod plnění v důsledku prekluze odpadl. Zvláštní režim ve vztahu k promlčení a prekluzi tvoří nedoplatky zajištěné na movitých či nemovitých věcech zástavním právem. Právo vymáhat daňové nedoplatky zajištěné zástavním právem na movitých věcech, které má správce daně v držení, se nepromlčuje až po dvaceti letech. Nedoplatek zajištěný zástavním právem na nemovitostech se promlčuje po uplynutí třiceti let po zápisu zástavního práva v příslušné evidenci45. Zanikne-li však daňový dluh uplynutím prekluzivní lhůty pro jeho vymožení, je správce daně povinen zrušit zástavní právo, neboť rovněž zaniklo46.

45 46

Srov. ustanovení § 70 odst. 4 a 5 ZSDP. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2006, čj. 1 Afs 40/2006-59.

32

4 Doručování Před tím, než se budu věnovat vlastnímu průběhu vymáhacího řízení, resp. daňové exekuci, považuji za vhodné se pozastavit u doručování, neboť jsou s ním spojeny významné právní důsledky mající vliv na další postup správce daně. Kvůli nedodržení zákonných ustanovení totiž často dochází k vadám daňového řízení. Příkladem lze uvést důsledek vyplývající z usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 25. 5. 2004, čj. 30 Ca 398/2001-41, kde je uvedeno, že nebylo-li žalobou napadené rozhodnutí doručeno v souladu se zákonem, nemohlo nabýt právní moci, a (správní) žaloba proti takovému rozhodnutí je u soudu podána předčasně. Při doručování v rámci daňové exekuce se použijí ustanovení § 17 a násl. zákona o správě daní a poplatků. Ustanovení § 17 ZSDP obsahuje obecná pravidla doručování. Speciální pravidla jsou pak upravena v následujících ustanoveních; § 17a upravuje doručování na elektronickou adresu, § 18 doručování do ciziny, § 19 doručení veřejnou vyhláškou, § 20 doručení hromadným předpisným seznamem. V následujícím pojednání se zaměřím na nejdůležitější mezníky právní úpravy doručování. Správce daně doručuje úřední písemnosti zpravidla poštou, zákon však umožňuje doručovat i prostřednictvím jeho pracovníků. S ohledem na rostoucí náklady poštovního doručování a s ohledem na jeho nespolehlivost, se tato varianta jeví jako zajímavá pro státní rozpočet, jakož i pro samotnou efektivnost daňové exekuce. Při daňové exekuci se tento způsob doručování provádí zejména při doručování exekučního příkazu na prodej movitých věcí. Co se týče místa doručování, je možno podle zákona o správě daní a poplatků doručovat v bytě, provozovně, obchodní místnosti, kanceláři a nebo pracovním místě, kde se osoba, jíž má být doručeno (zákonem nazývaná příjemce), zdržuje; může se však doručovat všude, kde doručovatel příjemce zastihne, tedy i např. na finančním či jiném správním úřadě, či při zastižení osoby při pochůzce po městě, na dovolené, apod. Judikatura vyložila označené „místo, kde se příjemce zdržuje“ jako místo, kde by příjemce mohl být v rozhodné době doručovatelem zastižen, a to buď přímo, nebo (alespoň) prostřednictvím vyrozumění o uložení zásilky, bylo-li učiněno vhodným způsobem47.

47

Nález Ústavního soudu ze dne 3. června 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03.

33

Při doručování právnickým osobám se doručuje pracovníkům oprávněným za tyto příjemce přijímat písemnosti, nebo tomu, kdo je oprávněn za příjemce jednat, či jinému pracovníkovi, který písemnost přijme. Z judikatury správních soudů vyplývá, že správce daně doručuje úřední písemnosti právnickým osobám v pracovně, obchodní 48

místnosti, kanceláři nebo jiné místnosti, kde vyvíjí podnikatelskou či jinou činnost . Zvláštní pravidlo je stanoveno pro doručování písemností určených daňovému poradci, které se doručují toliko v jeho kanceláři, neboť ZSDP považuje doručení mimo tyto místnosti za platné pouze tehdy, nebylo-li přijetí odepřeno. Písemnosti určené daňovému poradci mohou být doručovány také jeho pracovníkům, kteří jím byli pověřeni přijímáním písemností. Podle ustanovení § 17 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků musí být určité písemnosti doručovány do vlastních rukou. Je tomu tak u písemností: •

u nichž tak stanoví výslovně zákon,

•

je-li den doručení rozhodný pro počátek běhu lhůty, jejíž nesplnění by pro příjemce mohlo být spojeno s právní újmou,

•

stanoví-li tak správce daně; mezi tento způsob doručování patří i doručování exekučního příkazu, který se podle § 73 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků doručuje daňovému dlužníkovi nebo ručiteli a dalším osobám, kterým jsou exekučním příkazem ukládány povinnosti.

Ostatní písemnosti se v daňovém řízení většinou doručují obyčejně. Zákon neopomíná i situaci, kdy nebyl adresát písemnosti, která má být doručena do vlastních rukou, zastižen, ačkoliv se v místě doručení zdržuje. V takovém případě uloží doručovatel písemnost v místně příslušné provozovně držitele poštovní licence nebo u obecního úřadu a příjemce o tom vhodným způsobem vyrozumí. Nevyzvedne-li si příjemce písemnost do patnácti dnů od uložení, považuje se poslední den této lhůty za den doručení, i když se příjemce o uložení nedozvěděl. Tento případ je doktrínou nazýván náhradním doručením49. Institut náhradního doručení byl předmětem častých sporů a existuje k němu proto bohatá judikatura. Za všechny je třeba odkázat na judikaturu Ústavního soudu, který vymezil základní mantinely náhradního doručení např. v nálezu Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03. Ústavní soud zde totiž konstatoval, že institutem náhradního doručování se vytváří právní fikce, že účinky

48 49

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 12. 2005, čj. 31 Ca 116/2005-32. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 205.

34

doručení písemnosti nastanou po uplynutí stanovené doby ex lege i vůči tomu, kdo písemnost fakticky nepřevzal. Z hlediska ústavnosti je třeba striktně trvat na dodržení všech zákonných podmínek pro vznik dané fikce. Účinky doručení písemnosti (do vlastních rukou) mohou ve smyslu § 17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nastat především za předpokladu, že se příjemce v místě doručení zdržuje. I když tento pojem není výslovně definován, zjevně se jedná o místo, kde by příjemce mohl být v rozhodné době doručovatelem zastižen (srov. § 17 odst. 2 a 3 téhož zákona), a to buď přímo, nebo (alespoň) prostřednictvím vyrozumění o uložení zásilky, bylo-li učiněno vhodným způsobem. Se skutečností, že příslušný subjekt jakožto příjemce uvedl na své písemnosti úmyslně (či neúmyslně) adresu, na které se však již nezdržoval či v budoucnosti nehodlal zdržovat, zákon o správě daní a poplatků, expressis verbis žádné následky (v oblasti doručování) nespojuje, takže ani při eventuelním úmyslném uvedení nesprávné adresy pro doručování nelze de lege lata takovýmto způsobem adresáta „postihovat“. Stejně tak je v souvislosti s náhradním doručením třeba odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2006, čj. 2 Afs 158/2005-82, který v souladu se zněním § 31 odst. 8 ZSDP zdůraznil, že důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že písemnost doručovaná daňovému subjektu byla doručena náhradním způsobem (tzv. fikcí) za splnění striktních zákonných podmínek, nese správce daně a nikoliv účastník. Nedochází zde proto k přenesení důkazního břemena na daňový subjekt, jako je tomu u ustanovení § 31 odst. 9 zákona správě daní a poplatků. V případě, že příjemce bezdůvodně odepře písemnost přijmout, je podle zákona o správě daní a poplatků, obdobně jako je tomu i v jiných procesních předpisech, doručena dnem, kdy bylo její přijetí odepřeno. Toto platí samozřejmě pouze za situace, kdy doručovatel příjemce na tento následek upozornil. Dokladem o doručení písemnosti příjemci je doručenka, která musí splňovat zákonem stanovené náležitosti. Je nutné uvést, že veřejnou listinou byla poštovní doručenka pouze do 1. 7. 2000, kdy nabyla účinnosti novela zákona o správě daní a poplatků50. Daňové subjekty často zneužívaly ustanovení § 17 odst. 7, podle něhož, má-li příjemce zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé daňové řízení, doručuje se písemnost pouze tomuto zástupci, avšak pokud má zástupce příjemce plnou moc omezenou na určité úkony, doručuje se písemnost vztahující se k takovým úkonům

50

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2006, čj. 2 Afs 158/2005-82.

35

příjemci i jeho zástupci, čímž docházelo k častým nejasnostem a výkladovým potížím. Zákon totiž přesně nedefinoval, co se považuje za omezenou, resp. neomezenou plnou moc. Tuto „schizofrenii“, kdy finanční úřady z procesní opatrnosti doručovaly jak zástupci tak i současně zastoupenému, tedy v našem případě daňovému dlužníkovi, zastavila až judikatura Nejvyššího správního soudu, viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, čj. 7 Afs 10/2005-86, v němž se konstatuje, že pod omezenou plnou mocí je nutno chápat pouze takovou, která má přesně vymezený rozsah zmocnění. Ve všech dalších případech konstruuje § 10 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, právní fikci neomezené plné moci. Aby mohla být plná moc považována za omezenou, je nutné, aby v ní byly přesně specifikovány úkony, které je zmocněnec oprávněn vykonat, tedy např. nahlédnout do spisu, sepsat odvolání apod. Jestliže je však rozsah plné moci vymezen tak, že zástupce je zmocněn ve věci daňového řízení ohledně určitých platebních výměrů, je nutné takovou plnou moc posuzovat jako neomezenou, neboť na jejím základě může zmocněnec v konkrétním daňovém řízení konat veškeré úkony. S ohledem na digitalizaci veřejné správy, která proběhla v posledních letech, umožňuje ZSDP doručovat písemnosti i na elektronickou adresu, k tomu se však dle mých zkušeností správci daně zatím neuchylují, ač by to s ohledem na nižší náklady a rychlost doručení bylo více než vhodné. Stejně tak je v zákoně o správě daní a poplatků upraveno i doručování veřejnou vyhláškou. V praxi finančních úřadů dochází k doručení exekučního příkazu veřejnou vyhláškou poměrně často. Samotné doručování pak probíhá tak, že se oznámení o místě uložení písemnosti vyvěsí po dobu patnácti dnů způsobem v místě obvyklým s jejím přesným označením; oznámení o uložení písemnosti se vyvěsí jednak v sídle správce daně, jehož písemnost má být příjemci doručena, a jednak v místě příjemcova posledního pobytu nebo sídla. Předpokladem doručování vyhláškou je neúspěch při doručování podle § 17 ZSDP. To vyplývá z priority řádného doručení zajišťujícího skutečné seznámení adresáta s obsahem písemnosti tak, aby jednak mohl splnit z ní vyplývající povinnosti, a jednak, aby měl možnost řádné obrany proti ní. Doručování veřejnou vyhláškou je jistě jen náhradním způsobem doručení tam, kde jsou k tomu splněny podmínky. Správce daně k tomuto způsobu doručení přistoupí v případě, není-li správci daně znám pobyt nebo sídlo příjemce, resp. že se adresát písemnosti na místě svého pobytu, sídla nebo adrese pro doručování, které ohlásil správci daně, nezdržuje. Nezdržováním je ovšem 36

třeba rozumět, že zde právnická osoba vůbec nesídlí, tedy, že se zde nezdržuje nikdo, kdo je oprávněn ve smyslu § 17 odst. 9 ZSDP písemnost převzít. Byla-li podle opakovaného sdělení pošty daná právnická osoba v místě svého sídla neznámou, jsou tyto podmínky nepochybně splněny51. Podrobněji se právní úpravě doručování ve své rigorózní práci nevěnuji, neboť přesahuje tématické zaměření práce.

51

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2006, sp. zn. 2 Afs 203/2005-72.

37

5 Průběh vymáhacího řízení 5.1 Zahájení vymáhacího řízení Jak již bylo výše uvedeno, vymáhací řízení se zahajuje buď výzvou k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, anebo bez této výzvy exekučním příkazem. Od zahájení exekuce je nutno odlišit nařízení samotné daňové exekuce vydáním exekučního příkazu na některý z možných způsobů výkonu podle § 73 odst. 6 ZSDP. Daňová exekuce probíhá v rámci vymáhacího řízení, přičemž platí, že vymáhací řízení není nezbytnou fází daňového řízení. Je zahájeno v případě, že daňový dlužník či ručitel nezaplatí splatný daňový nedoplatek. Vymáhací řízení, a potažmo i daňová exekuce končí vymožením splatného daňového nedoplatku, zastavením či zrušením exekuce. Proti výzvě k úhradě daňového nedoplatku, která bývá s ohledem na uvedené zpravidla prvním úkonem vymáhácího řízení, může daňový dlužník či ručitel podat odvolání, a to ve lhůtě patnácti dnů ode dne doručení výzvy u toho správce daně, která výzvu vydal. Odvolání nemá odkladný účinek a rozhoduje o něm příslušné finanční ředitelství. V odvolání může daňový dlužník namítat jen to, že na dani existuje nižší nedoplatek, popřípadě, že nedoplatek již byl uhrazen. V případě, že odvolací orgán odvolání nevyhoví, může se daňový dlužník domáhat svého práva ve správním soudnictví, a to podáním žaloby podle ustanovení § 65 a násl. soudního řádu správního – viz níže.

5.2 Činnost správce daně před nařízením daňové exekuce Aby byla uskutečněna taková forma daňové exekuce, která by respektovala základní zásady daňového řízení a potažmo i správního řízení, je nezbytné, aby správce daně měl k dispozici informace o majetkových poměrech daňového dlužníka. Správce daně před nařízením daňové exekuce vykonává takovou činnost, která je nezbytná pro volbu způsobu provedení samotné daňové exekuce, tj. pro výběr konkrétního exekučního prostředku. Jedná se v zásadě o vyhledávací činnost správce daně podle ustanovení § 36 ZSDP v rámci vymáhacího řízení. Správce daně má stejná oprávnění jako při místním šetření. Z mé praxi mohou uvést, že správce daně poměrně často ještě před nařízením výkonu rozhodnutí telefonicky upozorní dlužníka na daňový nedoplatek na jeho osobním účtu a současně ho vyzve k dobrovolnému splnění povinnosti, které ukládá

38

rozhodnutí. Telefonickou výzvu však v žádném případě nelze zaměnit za výzvu podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP, která již byla daňovému dlužníkovi řádně doručena. Není-li telefonický kontakt správci daně znám anebo v případě, kdy daňový dlužník svůj slib úhrady nedoplatku nedodrží, přistoupí správce daně k zaslání výzev k součinnosti třetích osob podle ustanovení § 34 ZSDP. Tímto způsobem se správce daně dozví, zda daňový dlužník či ručitel pobírá mzdu nebo jiný pravidelný příjem, kdo mu ji vyplácí, popřípadě u kterého peněžního ústavu má účet a jaké je číslo tohoto účtu. Dotázanému je třeba ve výzvě stanovit lhůtu ke splnění uložené povinnosti, která bude činit minimálně osm dní od doručení dotazu. Nesplní-li dotázaný uloženou povinnost nebo uvede-li v odpovědi úmyslně nepravdivé nebo neúplné údaje, může správce daně uložit opakovaně pokutu až do celkové výše 2 000 000,- Kč. Nejčastěji se správce daně výzvou k součinnosti dotazuje bank na účty daňových dlužníků, katastru nemovitostí na nemovitosti ve vlastnictví daňového dlužníka, dopravního inspektorátu na motorová vozidla, která daňový dlužník přihlásil do jeho evidence, Středisku cenných papírů na vlastnictví cenných papírů ve vlastnictví daňového dlužníka apod. Teprve až poté, kdy na základě výzev k součinnosti správce daně nezjistí žádný majetek, který by mohl být předmětem daňové exekuce, předvolá daňového dlužníka za účelem prohlášení o majetku. V opačném případě by mohl daňový dlužník před vlastním provedením daňové exekuce např. zrušit účet u peněžního ústavu, případně převést peněžní prostředky na jiný správci daně neznámý účet, a tím by byl zmařen účel exekuce. Pak by musel správce daně podat žalobu, v níž by se domáhal odporovatelnosti právního úkonu podle ustanovení § 42a zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“). Je daleko efektivnější a rychlejší získávat informace o majetkových poměrech daňového dlužníka na základě výzev k součinnosti třetích osob než vyčkávat, zda-li se daňový dlužník vůbec dostaví a bude podávat pravdivé informace o svém majetku. Při ústním jednání správce daně s daňovým dlužníkem na základě předvolání je sepisován protokol ve smyslu ustanovení § 12 ZSDP. Protokol, jenž je veřejnou listinou, má sílu důkazního prostředku, a tudíž může být v daňovém řízen použit jako důkaz. Ačkoliv je protokol veřejnou listinou, neplní informační funkci ve vztahu

39

k veřejnosti tak, jako jiné veřejné listiny (např. výpis z obchodního rejstříku), což je dáno zásadami neveřejnosti a mlčenlivosti v rámci daňového řízení.52 Podle ustanovení § 12 odst. 2 ZSDP musí být z protokolu zejména patrno, kdo, kde a kdy daňové řízení prováděl, které osoby se zúčastnily, označení hlavního předmětu jednání, souvislé vylíčení jeho průběhu, označení dokladů a jiných listin odevzdaných při jednání nebo podstatný obsah listin předložených k nahlédnutí, udělená poučení, vyjádření poučených osob, jejich návrhy nebo námitky směřující proti obsahu protokolu, rozhodnutí o těchto návrzích nebo námitkách apod. Nahrazuje-li protokol podání, musí mít též jeho náležitosti. Po seznámení se s obsahem protokolu, jej podepisují všechny osoby, které se zúčastnily jednání nebo provedení úkonu, včetně pracovníků správce daně. Nebyl-li protokol hlasitě diktován, je nezbytné ho před podepsáním hlasitě přečíst a zapsat v něm, že se tak stalo a dále uvést, co bylo před podpisem protokolu opraveno nebo jinak změněno. Po vyznačení všech návrhů, námitek, oprav či změn musí být protokol schválen a jednání skončeno. Odepření podpisu, důvody tohoto odepření a námitky proti obsahu protokolu se v něm zaznamenají. Bezdůvodné odepření podpisu nemá vliv na důkazní moc protokolu. Na tuto skutečnost je třeba osobu, která by chtěla odepřít podpis, upozornit. Vzdálila-li se osoba na jednání zúčastněná před podpisem protokolu, nutno tuto okolnost v protokolu zaznamenat s uvedením důvodu.

5.3 Nařízení exekuce Jsou-li splněny všechny předpoklady vymáhání daňového nedoplatku a zároveň má-li správce daně k dispozici informace o majetkových poměrech daňového dlužníka, nařídí správce daně provádějící vymáhání daňovou exekuci vydáním exekučního příkazu na některý z možných způsobů výkonu rozhodnutí. Na rozdíl od jiných správních úřadů, které jsou oprávněny provádět exekuci, pro správce daně platí, že při výběru formy a rozsahu daňové exekuce naplno využívají možnost zvolit vlastní postup a v průběhu exekuce vedle prostředků vlastní iniciativy využít naplno i současné platné právní úpravy53. Správce daně by však měl zvolit takovou formu daňové exekuce, která by na jedné straně umožňovala dosáhnout cíle daňového řízení a na straně druhé nebyla pro daňový subjekt likvidační. Má-li správce daně s ohledem na majetkové poměry možnost provést daňovou exekuci více způsoby zároveň a přitom k jejímu uspokojení 52 53

Mrkývka, P. a kol.:Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Brno, Masarykova univerzita, 2004, s. 58. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 4. vydání. Olomouc: Anag, 2005, s. 509.

40

postačuje pouze některý ze způsobů exekuce, nařídí správce daně daňovou exekuci jen tím způsobem, který postačí k zaplacení daňového nedoplatku a současně bude pro daňového dlužníka nejméně zatěžující. Znamená to, že pokud správce daně zjistí, že daňový dlužník pobírá od svého zaměstnavatele mzdu v takové výši, která postačuje k úhradě daňového nedoplatku v krátkém časovém horizontu, a současně je vlastníkem nemovitostí, přistoupí správce daně k vydání exekučního příkazu na postižení mzdy daňového dlužníka, a teprve poté, kdy se tímto exekučním prostředkem nepodaří dosáhnout cíle vymáhacího řízení (úhrady daňového nedoplatku), vydá správce daně exekuční příkaz na prodej nemovitostí. Podle § 253 občanského soudního řádu nařídí správní orgán výkon rozhodnutí zpravidla bez slyšení povinného. Jednání nařídí jen tehdy, považuje-li to za nutné. V daňové exekuci není slyšení dlužníka obvykle nutné. Ve své praxi jsem se často setkala s případem, kdy správce daně zahajuje daňovou exekuci, přestože na peněžních účtech daňových dlužníků vedených u peněžních ústavů není dostatek prostředků k úhradě daňového nedoplatku, a to ani na úhradu nákladů daňové exekuce. Znamená to, že správce daně v takovém případě nepostupuje podle ustanovení § 264 občanského soudního řádu, ze kterého vyplývá, že se exekuce nenařídí tehdy, jestliže je zřejmé, že by výtěžek, kterého by se dosáhlo, nepostačil ani ke krytí nákladů výkonů rozhodnutí. Osobně s výše popsaným postupem správce daně nesouhlasím, neboť náklady jsou při daňové exekuci hrazeny přednostně a není-li ani prostředků získaných na základě nařízené exekuce, které by postačovaly na úhradu nákladů, nemá nařízení daňové exekuce smysl. Příslušní pracovníci správce daně by měly pečlivěji sledovat majetkovou situaci daňového dlužníka, tj. měly by častěji zasílat třetím osobám výzvy k součinnosti, neboť majetkové poměry u daňových dlužníků nemusí být statické. Doporučovala bych pečlivěji sledovat po určitou dobu pohyb prostředků na účtech daňového dlužníka, pořizovat výpisy z katastru nemovitostí, apod.

5.4 Způsoby a provedení daňové exekuce Daňová exekuce se podle ustanovení § 73 odst. 6 ZSDP provádí vydáním exekučního příkazu na: a) přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky, b) srážky ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod., 41

c) prodej movitých věcí, d) prodej nemovitostí. Výčet možných způsobů vymáhání je taxativní. To znamená, že nařídit a provést daňovou exekuci lze pouze prostředky výše uvedenými. Při provádění daňové exekuce postupuje správce daně podle příslušného ustanovení občanského soudního řádu, nestanoví-li ZSDP jinak. Jinými slovy, na postup správce daně se subsidiárně použije občanský soudní řád, který narozdíl od ZSDP podrobně upravuje samotný výkon rozhodnutí, přičemž při provádění daňové exekuce se příslušná ustanovení občanského soudního řádu použijí přiměřeně s ohledem na specifičnost daňového exekuce. Daňovou exekuci lze nařídit jen v takovém rozsahu, jaký stačí k uspokojení daňové pohledávky správce daně. Byla-li exekuce nařízena v rozsahu širším, než jaký stačí k uspokojení, bude daňová exekuce částečně zrušena. Tím není vyloučena možnost provádět vymáhání daňových nedoplatků přikázáním pohledávky z účtů u více bank zároveň, nebylo-li zjistitelné, který z účtů umožní úspěšné provedení výkonu rozhodnutí. Vznikne-li v takovém případě přeplatek, je nezbytné jej obratem vrátit54. V tomto případě se nejedná o klasický daňový přeplatek, a proto se zde neuplatní ustavení ZSDP o přeplatcích. Exekuční příkaz, jenž má charakter rozhodnutí, by měl splňovat všechny náležitosti, které ustanovení § 32 ZSDP pro rozhodnutí ukládá. Exekuční příkaz by tak měl obsahovat označení správce daně, který exekuční příkaz vydal, přesné označení příjemce rozhodnutí, číslo jednací, uvedení právních předpisů, na jejichž základě byl exekuční příkaz vydán, vymáhánou částku a číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního a úvěrního družstva, na který má být částka zaplacena, poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku a vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem, zvolený způsob výkonu daňové exekuce, uvedení exekučního titulu nebo titulů, vymáhá-li se současně více jednotlivých dlužných povinností, a ustanovení o nákladech řízení. Exekuční příkaz se doručuje daňovému dlužníkovi nebo ručiteli a dalším osobám, kterým jsou exekučním příkazem ukládány povinnosti. Další osobou je např. při daňové exekuci přikázáním pohledávky na peněžité prostředky na účtech u banky peněžní ústav, u přikázání jiné pohledávky jiný poddlužník, u prodeje nemovitostí 54

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 13, [citováno dne 20. 3. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp.

42

katastrální úřad apod. Jsou-li nařízenou exekucí postiženy věci ve společném jmění manželů, je třeba exekuční příkaz doručovat i manželu daňového dlužníka. Všechny tyto osoby mohou podat proti exekučnímu příkazu do patnácti dnů námitky. Námitka musí být podána ústně do protokolu nebo písemně ve lhůtě třiceti dnů ode dne, kdy se daňový subjekt o úkonu dozvěděl, a to u správce daně, který úkon provedl. O námitkách rozhodne správce daně, který exekuci nařídil. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Podaná námitka nemá odkladný účinek pro samotné řízení. Byla-li však nařízena daňová exekuce bez vydání výzvy k dodatečnému zaplacení dlužného nedoplatku, opravným prostředek proti exekučním příkazu je odvolání. Odvolání v tomto případě nahrazuje možnost odvolání proti výzvě k zaplacení dlužného nedoplatku, která se zde nevydává. Jelikož se výzva doručuje pouze daňovému dlužníkovi (nebo ručiteli) a nikoliv dalším osobám, lze mít zato, že vydává-li se exekuční příkaz bez výzvy, může proti němu podat odvolání jen dlužník. Další osoby mají právo proti exekučnímu příkazu vydanému bez předchozí výzvy podat námitky. Obdobně jako u odvolání proti výzvě podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP nemůže daňový dlužník v odvolání proti exekučnímu příkazu, který nebyl vyzván k úhradě daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, napadat výši vymáhaného daňového nedoplatku. Rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu a rozhodnutí o odvolání proti exekučnímu příkazu může daňový dlužník (daňový ručitel) napadnout žalobou ve správním soudnictví, neboť se jedná o rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 65 soudního řádu správního55. V žalobě může daňový dlužník namítat vhodnost zvoleného způsobu exekuce, poměr výše pohledávky k ceně exekucí postižené věci, apod. Nemůže již zpochybňovat samotný exekuční titul (viz níže). Vlastním provedením daňové exekuce je pověřen ředitelem finančního úřadu příslušný pracovník správy daně. ZSDP hovoří o výkonném úředníkovi při výkonu exekuce, v praxi je ale používán termín daňový exekutor, popř. vykonavatel. Při své činnosti se daňový exekutor řídí pokyny ředitele úřadu, resp. vedoucího vymáhacího oddělení. Daňový exekutor musí upustit od dalšího provádění výkonu rozhodnutí bez příkazu správce daně tehdy, splní-li daňový dlužník vymáhanou částku dobrovolně před zahájením výkonu exekuce.

55

Rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, sp. zn. 2 Afs 81/2004.

43

Zaplacení daně v hotovosti výkonnému úředníku při výkonu exekuce, jde-li o platby, které mají být exekucí vymoženy a není-li v exekučním příkaze nařízeno jinak, je jedním ze způsobů, kterým lze daň platit. Tento způsob placení připadá v úvahu jen při exekuci vedené na movité věci, viz níže. K zaplacení je nutné dlužníka před zahájením soupisu věcí vyzvat a tuto výzvu a případně zaplacení zaznamenat do protokolu56. Úhrada daně se použije na úhradu daňových povinností v tomto pořadí: a) exekuční náklady, b) pokuty a penále, c) zvýšení daně, d) nejstarší nedoplatky na daních, e) běžné platby na daních včetně záloh, f) úrok. Peněžité prostředky získané vymáháním daňových nedoplatků se z uvedeného výčtu povinností v tomto pořadí použijí jen na ty povinnosti, které byly daňovou exekucí vymáhány.

5.5 Obrana proti daňové exekuci Mezi klasické právní prostředky, kterými se lze bránit daňové exekuci a o nichž bylo již bylo výše pojednáno, patří odvolání a námitka, v nichž daňový dlužník, popřípadě jiná osoba oprávněná opravný prostředek podat navrhuje zrušení či zastavení exekuce. Vedle toho stojí právní prostředky, kterými lze alespoň zmírnit bezprostřední účinky daňové exekuce. Jsou jimi návrh na odložení exekuce, prominutí daňového nedoplatku, posečkání daně a povolení splátek. Zrušení daňové exekuce Návrh na zrušení daňové exekuce v podobě namítnutí některého z důvodu zrušení je základním prostředkem právní obrany dlužníka proti nařízené exekuci. Zákon o správě daní a poplatků upravuje pouze jeden případ, kdy se daňová exekuce ruší, a to v případě, kdy se jedná o exekuci neoprávněnou. Správce daně při zjištění neoprávněného vymáhání zruší též exekuci z úřední moci57.

56

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 17, [citováno dne 20. 2. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp. 57

Srov. ustanovení § 73 odst. 10 ZSDP.

44

Dalším důvodem pro úplné nebo částečné zrušení daňové exekuce mohou být zejména tyto skutečnosti: •

byl-li nařízen výkon exekuce proti někomu, kdo není dlužníkem a ani ručitelem,

•

daňový nedoplatek byl zaplacen nebo prominut,

•

výkon exekuce se vztahuje na věci, které dlužníku nepatří nebo nemohou být sepsány,

•

je-li dán jiný závažný důvod, který činí výkon exekuce nepřípustným (právo vymáhat daňový nedoplatek prekludovalo, byl zrušen exekuční titul apod.),

•

skutečnost, že by výtěžek, kterého by se exekucí dosáhlo, nestačí ani na úhradu jeho nákladů58.

Rozhodnutí o zrušení daňové exekuce se doručuje daňovému dlužníkovi nebo ručiteli a dalším osobám, kterým byly exekučním příkazem v daňovém řízení uloženy povinnosti. Proti tomuto rozhodnutí mohou všichni jeho příjemci podat správci daně námitky. Prokáže-li se v průběhu dalšího vymáhání, že bylo vymáháno neoprávněně, náleží daňovému dlužníkovi nebo ručiteli podle § 73 odst. 10 ZSDP za takto neoprávněně vymožené částky úroky v dvojnásobné výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. V případě, že by skutečná přiznaná škoda, způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Úrok se nepřizná, činí-li méně než 50,- Kč. O neoprávněné exekuci můžeme například hovořit v případech, kdy správce daně při vymáhání daňového nedoplatku porušil zásady daňového řízení zakotvené v ustanovení § 2 ZSDP nebo zahájil daňovou exekuci, přestože v době jejího nařízení neexistoval způsobilý exekuční titul či nepostupoval při jejím provádění v souladu s právními předpisy, kterými se řídí daňová exekuce. Zruší-li správce daně daňovou exekuci z důvodu její neoprávněnosti, je na tuto exekuci nahlíženo, jakoby nebyla nařízena. Platí přitom, že již nemusí samostatně rušit jednotlivé procesní úkony, které byly při neoprávněné exekuci správcem daně provedeny. Nic však nebrání tomu, aby 58

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 16-17, [citováno dne 20. 2. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp.

45

byla následně zahájena nová daňová exekuce, která již bude splňovat všechny podmínky zákonnosti, a povede k řádnému vymožení daňového nedoplatku. Správce daně může v nové exekuci zvolit i stejný exekuční prostředek. Při

rozhodování

o

přiznání

škody

způsobené

daňovému

dlužníkovi

neoprávněnou exekucí postupuje příslušný státní orgán (Ministerstvo financí) podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů. Zastavení řízení Zákon o správě daní a poplatků v rámci vymáhácího řízení nevymezuje žádné důvody pro zastavení daňové exekuce. Proto je nutné použít obecné důvody zastavení daňové řízení podle ustanovení § 27 ZSDP. Z těchto důvodů však nejsou praktické zejména ty, které se týkají řízení zahájeného na návrh: •

vzal-li navrhovatel zpět svůj návrh dříve, než o něm bylo rozhodnuto, pokud to zákon připouští,

•

zjistí-li se během řízení, že navrhovatel není podle zvláštních předpisů daňovým subjektem,

•

nebyla-li

s návrhem

vyrovnána

poplatková

povinnost

stanovená

zvláštním zákonem ani dodatečně na výzvu, a •

bylo-li ve věci návrhu již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy.

Naproti tomu důvody zastavení řízení, jež jsou využitelné v daňové exekuci, jsou následující: •

stane-li se právním nástupcem daňového dlužníka stát,

•

byla-li zmeškána zákonná lhůta, kterou nelze dále prodloužit nebo vrátit v předešlý stav a nebo žádosti o to byly zamítnuty59, a

•

odpadl-li důvod řízení.

Rozhodnutí o zastavení řízení z důvodu, že právním nástupcem je stát, se nedoručuje, ale pouze zakládá do spisu. V ostatních případech se doručuje daňovému dlužníkovi, ručiteli a dalším osobám, kterým se doručoval exekuční příkaz, např. peněžnímu ústavu v případě daňové exekuce na přikázání pohledávky z účtu či zaměstnavateli daňového dlužníka, byla-li nařízena exekuce srážkami ze mzdy. Proti

59

Příkladem je námitka promlčení vznesená dlužníkem.

46

rozhodnutí o zastavení daňového řízení lze podat odvolání. Rovněž je možné podat žalobu ve správním soudnictví, kde soud zkoumá, zda byly dány důvody pro zastavení řízení či nikoliv; nepřezkoumává však meritorně otázku týkající se vyměření daně60. Zrušení daňové exekuce a zastavení řízení ukončují zcela nebo zčásti zahájené řízení, avšak nezakládají obdobu překážky věci pravomocně rozhodnuté a ve výkonu lze pokračovat jiným nebo stejným způsobem až do vymožení dlužné částky. Rovněž bezvýslednost nevylučuje exekuci novou, ať již prováděnou stejným nebo jiným způsobem. Zastavení nebo zrušení exekuce má ty účinky, že se díváme na exekuci tak, jako by vůbec nebyla nařízena61. Odložení daňové exekuce Nejsou-li dány předpoklady pro zastavení exekuce či pro její zrušení, případně prominutí nedoplatku, může daňový dlužník požádat o odklad výkonu rozhodnutí. Správce daně žádosti vyhoví jen za určitých podmínek: •

žádá-li daňový dlužník nebo ručitel o splátky,

•

žádá-li daňový dlužník nebo ručitel o posečkání daně, nebo

•

žádá-li daňový dlužník nebo ručitel o prominutí daňového nedoplatku.

Správce daně může odložit výkon exekuce i bez žádosti, šetří-li se skutečnosti rozhodné pro částečné nebo úplné zrušení výkonu rozhodnutí. Povolí-li správce daně odklad, již provedené úkony zůstanou zachovány. V rozhodnutí o odložení daňové exekuce stanoví správce daně dobu, po kterou je odklad povolen. Jinak řečeno správce daně určí skutečnosti, za jakých odklad trvá. Fakticky to znamená, že správce daně výkon rozhodnutí ze stanovených důvodů nezahájí nebo v případě, že již byl exekuční příkaz vydán, nebude v dalším výkonu pokračovat po dobu, po kterou bude odklad trvat. Důvody odložení výkonu rozhodnutí by měl správce daně ve svém rozhodnutí podle § 73 odst. 9 ZSDP uvést. Lhůtu, na kterou byl výkon rozhodnutí odložen, může správce daně ze závažných důvodů rozhodnutím prodloužit. Občanský soudní řád v ustanovení § 266 přitom uvádí jako důvod odložení exekuce situaci, kdy se povinný bez své viny ocitne přechodně v takovém postavení, že by neprodlený výkon rozhodnutí mohl mít pro něho nebo pro příslušníky jeho rodiny zvláště nepříznivé následky a oprávněný by nebyl odkladem

60

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, č.j. 3 Afs 17/2003-52. Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 16, [citováno dne 20. 2. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp. 61

47

výkonu rozhodnutí vážně poškozen. I bez návrhu povinného může soud odložit provedení výkonu rozhodnutí, lze-li očekávat, že výkon rozhodnutí bude zastaven. Pominou-li důvody pro odložení exekuce, vydá o tom správce daně rozhodnutí. V případě rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku a v případě rozhodnutí o úplném zrušení výkonu exekuci zastaví. Jinak zpravidla v započaté exekuci pokračuje. Prominutí daňového nedoplatku Jedná se o zvláštní institut jakéhosi odložení daně maximálně po dobu, dokud není vybírání daně promlčeno za taxativně v ZSDP stanovených podmínek62. Správce daně může zcela nebo z části prominout daňový nedoplatek: •

byla-li by jeho vymáháním vážně ohrožena výživa daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu odkázaných, nebo

•

pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období.

Splnění podmínek pro uplatnění tohoto ustanovení zjistí správce daně podle pomůcek63. Nastanou-li výše uvedené podmínky pro prominutí daňového nedoplatku uvedené v § 65 odst. 1 ZSDP, pak jeho prominutí nezáleží na libovůli správce daně, ale nedoplatek musí být prominut. V případě kladného vyřízení žádosti daňového dlužníka, vydá správce daně rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku. Podle ustanovení § 65 odst. 5 ZSDP není proti rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku přípustné odvolání. Judikatura Nejvyššího správního soudu posouvá výklad tohoto ustanovení tím směrem, že odvolání není přípustné pouze v případě, že správce daně žádosti na prominutí daňového nedoplatku zcela vyhoví. Pokud správce daně svým rozhodnutím daňový nedoplatek nepromine, může daňový subjekt v odvolání namítat nesprávnost rozhodnutí, jímž nebyl nedoplatek prominut64. Prominutí daňového nedoplatku neznamená zánik daňového nedoplatku. Rozhodnutí o prominutí daně je totiž institutem dočasným, neboť prominutí platí jen potud, pokud trvají podmínky, za nichž bylo vydáno. Daňový nedoplatek je splatný, jakmile pominou důvody prominutí. Na prominutí daňového nedoplatku není právní nárok. 62

Kaniová L., Schillerová, A. Správa daní. Praha: Linde, 2001, s. 161. Srov. ustanovení § 65 odst. 1 ZSDP. 64 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 85/2005-45. 63

48

V případě, že správce daně zjistí, že pominuly podmínky, za nichž bylo vyhověno žádosti daňového dlužníka na prominutí daňového nedoplatku, vydá rozhodnutí o pominutí těchto podmínek a zároveň tímto rozhodnutí sdělí daňovému dlužníkovi lhůtu pro zaplacení daňového nedoplatku. Proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání, které má odkladný účinek. Teprve až poté, co nebude daňový nedoplatek po zaslání výzvy podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP daňovým dlužníkem dobrovolně uhrazen, přistoupí správce daně k daňové exekuci. Dle mého názoru rozhodnutí o prominutí daně představuje výrazný zásah do veřejných subjektivních práv daňového dlužníka, a proto je přezkoumatelné ve správním soudnictví. Svůj názor opírám o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 15. 12. 2005, čj. 2 Afs 86/2005-55, dle kterého dělícím kritériem pro připuštění soudního přezkumu správních rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s. není jejich hmotně či procesněprávní povaha, nýbrž konkrétní projev v právní sféře účastníka řízení. Posečkání daně a povolení splátek Institut posečkání a splácení daně jsou dalšími prostředky, které umožňují zmírnění účinků daňové exekuce. Správce daně může na žádost daňového dlužníka v odůvodněných případech po správním uvážení daňovému dlužníkovi posečkat s platbou daně či daňového příslušenství, tj. správce daně umožní daňovému dlužníkovi placení daně a jejího příslušenství ve splátkách. Povolit posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách může správce daně v případě, že by její neprodlené zaplacení bylo pro daňového dlužníka spojeno s vážnou újmou, anebo není z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od dlužníka najednou. Posečkání daně lze povolit také u částek, u nichž lze očekávat, že budou odepsány. Žádost o posečkání by měla obsahovat částku požadovaného odkladu placení, období odkladu, resp. návrh splátkového kalendáře a důvody odkladu, které daňovému dlužníkovi brání zaplatit daň v souladu se zákonem nebo s rozhodnutím správce daně, jakož i prokázání skutečností uvedených v žádosti65. V rozhodnutí, kterým správce daně vyhoví žádosti daňového dlužníka na posečkání daně či povolení splátek, stanoví lhůtu, do které je platba posečkána, a nebo stanoví splátkový kalendář. Správce daně může povolení posečkání daně nebo placení daně ve splátkách podmiňovat určitými podmínkami. Nejčastější podmínkou je 65

Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 581.

49

stanovení zaplacení určité částky v kratším termínu. Správce daně zpravidla projedná s daňovým dlužníkem bližší okolnosti týkající se splácení daňového nedoplatku s tím, že dlužníka upozorní na možný následek v případě nedodržení splátkového kalendáře. Posečkání daně nebo zaplacení daně ve splátkách nesmí být povoleno na delší dobu, než je promlčecí lhůta k vybírání daně. Po dobu posečkání daně nebo splátek daně nabíhá daňovému dlužníkovi úrok z odložené částky ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o sedm procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Podle ustanovení § 60 odst. 7 ZSDP není proti rozhodnutí o povolení posečkání daně nebo povolení splátek přípustné odvolání. Judikatura Nejvyššího správního soudu avšak vykládá ustanovení § 60 odst. 7 ZSDP tak, že odvolání není přípustné pouze v případě, že správce daně žádosti vyhoví66. Nevyjasněnou otázku zůstává možnost přezkumu rozhodnutí správce daně o posečkání či povolení splátek ve správní soudnictví. Ústavní soud totiž zrušil rozsudek Nejvyššího správního soudu67, podle něhož rozhodnutí o posečkání daně nepředstavuje zásah do veřejných subjektivních práv žalobce, a proto je z přezkumu ve správní soudnictví vyloučeno. Obdobně jako v případě rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku jsem toho názoru, že rozhodnutí správce daně o povolení splátek či posečkání daně představuje významný zásah do majetkové sféry daňového dlužníka, a tudíž by měl mít dlužník právo podat žalobu podle ustanovení § 65 soudního řádu správního.

5.6 Exekuční náklady Žádné řízení se nevede zadarmo a s vedením daňového řízení vznikají rovněž náklady, často nemalé (třeba v případě nutnosti zpracování znaleckého posudku)68. Od nákladů daňového řízení v obecné rovině, které ZSDP upravuje v § 30 je třeba odlišit náklady exekučního řízení, které mají svou vlastní právní úpravu v ustanovení § 73a, jenž je svou povahou speciálním ustanovením ve vztahu k § 30 ZSDP. Exekuční náklady hradí daňový dlužník, pokud byla exekuce provedena oprávněně. V opačném případě exekuční náklady ponese příslušný správce daně. Povinnost hradit exekuční náklady ukládá vymáhající správce daně daňovému 66

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 85/2005-45. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2003, čj. 3 Afs 10/2003-54. 68 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002, s. 209. 67

50

dlužníkovi nebo ručiteli exekučním příkazem. Výjimku však tvoří náhrady hotových výdajů, neboť nejsou v okamžiku nařízení daňové exekuce známy. Úhrada těchto nákladů bude uložena samostatným rozhodnutím obvykle až po skončení exekuce a jejich případné vymáhání bude vedeno samostatně. Náhrada nákladů řízení se předepisuje na osobní účet daňového subjektu. Pokud správce daně zálohoval exekuční náklady ze svého rozpočtu, je oprávněn si tyto exekuční náklady uspokojit přímo ze osobního účtu daňového subjektu. Exekuční náklady lze podle své povahy rozdělit na: •

exekuční náklady za výkon zabavení,

•

exekuční náklady za výkon prodeje,

•

hotové výdaje správce daně.

Náklady na výkon zabavení Výše náhrady nákladů za výkon zabavení činí 2% vymáhaného nedoplatku z částky zaokrouhlené na celé stokoruny dolů, nejméně však 200,- Kč. Tato náhrada se vymáhá zároveň s nedoplatkem, pro který se exekuce provádí. Náhrada nákladů za výkon zabavení téhož nedoplatku se počítá jen jednou, ačkoli může být pro vymožení jednoho nedoplatku učiněno několik samostatných úkonů. Dlužník je povinen k úhradě těchto nedoplatků vždy, jakmile k výkonu exekuce prověřený pracovník správce daně nebo soudu oznámil dlužníkovi nebo jeho zástupci příčinu svého příchodu a sepsal úvodní větu soupisu věcí nebo jakmile byl odeslán exekuční příkaz. Z uvedeného vyplývá, že náhradu za výkon zabavení platí daňový dlužník nejen v případě exekuce na movité věci, případně věci nemovité, ale i při srážkách ze mzdy či přikázání pohledávky, kde k žádnému faktickému ,,výkonu zabavení“ vůbec nedochází69. Náklady za výkon prodeje Výše náhrady za výkon prodeje činí 2% vymáhaného nedoplatku z částky zaokrouhlené na celé stokoruny dolů, nejméně však 200,- Kč. Rovněž i takto náhrada se vymáhá zároveň s nedoplatkem, pro který se exekuce provádí. U exekučních nákladů za výkon prodeje je dlužník povinen k jejich úhradě vždy, jakmile došlo k zahájení dražby a byla sepsána úvodní věta dražebního protokolu. Z povahy nákladů za výkon prodeje

69

Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Správa daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002, s. 456.

51

vyplývá, že se vztahuje pouze na výkon rozhodnutí prodejem movitých věcí a prodejem nemovitostí. Hotové výdaje správce daně Hotové výdaje exekučních nákladů zálohuje ze svého rozpočtu správce daně a úhrada jejich náhrady daňovým dlužníkem se převede do rozpočtu správce daně. Dlužník je povinen je hradit i případě, že k výkonu rozhodnutí prodeje nedojde. Správce daně sdělí skutečnou výši nákladů dlužníkovi rozhodnutím, proti kterému je přípustná námitka. Splatnost hotových nákladů je do třiceti dnů ode dne jejich sdělení. Hotovými výdaji správce daně jsou zejména částky samostatně účtované jako náklady třetími osobami a jim hrazené, např. úhrada znalečného vyplacená soudnímu znalci, úhrada za odvoz věcí zajištěných při mobiliární exekuci, odtažení automobilu, úhrada za uskladnění věcí ve skladu, úhrada zámečnické firmě za otevření zámků apod70. Exekuční náklady jsou svou povahou příslušenstvím daně, což znamená, že řízení o nich není řízením ve smyslu legislativní zkratky daň, jak ji definuje ustanovení § 2 odst. 1 ZSDP, tj. řízení o exekučních nákladech není daňovým řízením71. Znamená to, že se při rozhodování o exekučních nákladech subsidiárně použije správní řád. V praxi však k aplikaci správního řádu při rozhodování o nákladech řízení příliš nedochází, neboť právní úprava obsažená v ZSDP je poměrně podrobná.

5.7 Střed daňové exekuce s jinou exekucí V praxi poměrně často nastává situace, kdy je některá věc, právo nebo jiná majetková hodnota souběžně postižena exekucemi nařízenými soudem, správcem daně anebo jiným orgánem veřejné správy. Postup soudů, soudních exekutorů, správců daně a jiných orgánů veřejné správy při souběžně probíhajících výkonech rozhodnutí řeší zákon č. 119/2001 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Zákon upravuje řešení střetu exekucí zvlášť pro srážky ze mzdy a jiných příjmů, přikázání pohledávky, prodej movitých věcí, prodej nemovitostí a prodej podniku. Z důvodu zajištění jednotnosti výkladu jsou v zákoně definovány společné základní pojmy pro všechny exekuce, neboť současná právní úprava exekucí, jež je obsažena v několika právních předpisech, používá rozdílnou terminologii pro exekuci nařízenou soudem a prováděnou soudem nebo soudním exekutorem, daňovou či správněprávní exekuci.

70

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 22, [citováno dne 20. 2. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp. 71 Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2006, čj. 30 Ca 89/2004-36.

52

V obecné rovině zde platí princip předstižení, tzn., že se vždy provádí výkon toho rozhodnutí, které bylo dříve příslušné osobě doručeno (plátci mzdy, peněžnímu ústavu) anebo ta exekuce, v níž byla movitá věc nejdříve sepsána, u nemovitostí ta exekuce, která byla nařízena dříve. Při střetu exekucí u srážek ze mzdy a jiných příjmů jsou pohledávky oprávněných uspokojovány podle svého pořadí. Pořadí pohledávek se řídí dnem, kdy bylo plátci mzdy doručeno usnesení soudu o nařízení výkonu rozhodnutí srážkami ze mzdy, exekuční příkaz soudního exekutora o provádění srážek ze mzdy, exekuční příkaz správce daně k provedení srážek ze mzdy nebo příkaz k provedení srážek ze mzdy vydaný orgánem veřejné správy. Byla-li téhož dne plátci mzdy doručena rozhodnutí pro několik pohledávek, mají tyto pohledávky stejné pořadí; nestačí-li částka na ně připadající k jejich plnému uspokojení, uspokojí se poměrně. V případě střetu exekucí postihujících pohledávku povinného (daňového dlužníka) z účtu u banky, pobočky zahraniční banky nebo spořitelního a úvěrního družstva (peněžního ústavu) se stejně jako u srážek ze mzdy uspokojují pohledávky podle svého pořadí. Pořadí pohledávek se řídí dnem, kdy bylo peněžnímu ústavu doručeno usnesení soudu o nařízení výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu povinného (daňového dlužníka), exekuční příkaz soudního exekutora, exekuční příkaz správce daně nebo příkaz příslušného orgánu veřejné správy. Byla-li téhož dne peněžnímu ústavu doručena rozhodnutí pro několik pohledávek, mají tyto pohledávky stejné pořadí; nestačí-li částka na ně připadající k jejich plnému uspokojení, uhradí se poměrně. V případě střetu exekucí postižením movité věci platí, že se provede ta exekuce, v níž byla tato věc nejdříve sepsána; řízení v ostatních exekucích se ohledně této věci dnem právní moci jejich nařízení přerušují. V řízení o exekuci lze pokračovat jen tehdy, jestliže v exekuci, v níž byla věc dříve sepsána, nebyla do jejího pravomocného skončení tato věc prodána a ani jinak použita k uspokojení oprávněného nebo jestliže ještě před jejím pravomocným skončením byla z této exekuce vyloučena a jestliže vymáhaná pohledávka dosud nezanikla. Z více exekucí přerušených se pokračuje v té, v níž byla věc sepsána dříve. Byla-li táž věc sepsána ve více exekucích tentýž den, rozhodne obecný soud povinného, která z těchto exekucí se provede. Postihují-li exekuce souběžně stejné nemovitosti povinného (daňového dlužníka), provede se ta exekuce, která byla nejdříve nařízena; řízení v ostatních exekucích ohledně této věci se obdobně jako u střetu exekucí týkající se movité věci 53

dnem právní moci jejich nařízení přerušují. Pořadí nařízení exekuce se řídí dnem, kdy příslušnému katastrálnímu úřadu bylo doručeno usnesení soudu o nařízení výkonu rozhodnutí prodejem nemovitosti, doručen exekuční příkaz vydaný soudním exekutorem anebo doručen exekuční příkaz vydaný správcem daně. V řízení o exekuci přerušené lze pokračovat jen tehdy, jestliže v dříve nařízené exekuci nebyly do jejího pravomocného skončení nemovitosti prodány a jestliže vymáhaná pohledávka dosud nezanikla. Z více exekucí přerušených se pokračuje v té, která byla nařízena dříve. Jestliže ohledně týchž nemovitostí byla více exekucí nařízeno tentýž den, rozhodne obecný soud povinného, která z těchto exekucí se provede72.

5.8 Střet daňové exekuce a konkurzu Skutečnost, že na majetek daňového dlužníka byl prohlášen konkurz, má velký vliv na průběh daňové exekuce. Vedle vyrovnání je konkurz jediným způsobem procesního řešení úpadku způsobeného platební neschopností či předlužením subjektu, v daném případě daňového dlužníka. Právní úprava postavení správce daně, jakožto věřitele a orgánu provádějícího exekuční řízení, po prohlášení konkurzu je vymezena v zákoně č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o konkurzu a vyrovnání“)73. Je-li na daňového dlužníka prohlášen konkurz, přihlásí správce daně ke konkurznímu soudu veškeré daňové pohledávky vzniklé ve zdaňovacím období před účinky prohlášení konkurzu nebo za uplynulou část zdaňovacího období, která předchází účinkům prohlášení konkurzu, a to ve lhůtě určené v usnesení soudu o prohlášení konkurzu, nejdéle však ve lhůtě dvou měsíců od prvního přezkumného jednání. K přihlášce správce daně přiloží listiny osvědčující existenci daňové pohledávky. Nepřihlásí-li ve stanovené lhůtě správce daně daňové pohledávky, ztrácí tím možnost být uspokojen po pravomocném zrušení konkurzu z výtěžku zpeněžení konkurzní podstaty. Správce daně má v konkurzním řízení, v případě daňových pohledávek přihlašovaných do konkurzu (konkurzních pohledávek), postavení konkurzního věřitele. Jeho pohledávky budou v rámci rozvrhu uspokojeny jako pohledávky druhé třídy. 72

Srov. ustanovení § 3 až 15 zákona č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí, ve znění pozdějších předpisů. 73 Po nabytí účinnosti zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisům, bude správce daně přihlašovat své pohledávky do insolvenčního řízení, přičemž obdobně jako v konkurzním řízení daňovou exekuci, která by postihovala majetek ve vlastnictví dlužníka, jakož i jiný majetek, který náleží do majetkové podstaty, lze nařídit, nelze ji však provést.

54

Zákon o konkurzu a vyrovnání v ustanovení § 14 stanoví, že řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do konkurzní podstaty nebo které mají být uspokojeny z tohoto majetku, jejichž účastníkem je úpadce, se přerušují, ledaže jde o trestní řízení, řízení o výživném nezletilých dětí, o nařízení výkonu rozhodnutí; s výjimkou řízení o pohledávkách, které je třeba přihlásit v konkurzu, lze v řízení pokračovat na návrh správce (konkurzní podstaty), popřípadě ostatních účastníků řízení a správce se stává účastníkem řízení místo úpadce. Dále zákon uvádí, že nelze provést exekuci postihující majetek patřící do podstaty a k tomuto majetku nelze ani nabýt právo na oddělené uspokojení. Z výše uvedeného vyplývá, že výkon rozhodnutí lze nařídit i po prohlášení konkurzu, samotný výkon rozhodnutí (exekuci) postihující majetek patřící do podstaty však nelze vykonat74. Skutečnost, že výkon rozhodnutí nelze provést, mimo jiné znamená, že majetek patřící do konkurzní podstaty povinného, i když ohledně něj byl nařízen výkon rozhodnutí, nelze použít k uspokojení pohledávky věřitele, a že věřitel i v takovémto případě může dosáhnout uspokojení své pohledávky, dokud nebude konkurz zrušen, jen v konkurzním řízení75. Jinak řečeno správce daně je povinen zdržet se po prohlášení konkurzu a po celou dobu jeho trvání všech úkonů, jimiž má být výkon rozhodnutí bezprostředně realizován. Příkladem lze uvést výkon rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu banky, kdy je správce daně oprávněn nařídit výkon rozhodnutí tímto způsobem, avšak nesmí dát bance pokyn k odepsání peněžních prostředků z účtu daňového dlužníka, tj. nesmí vyrozumět peněžní ústav o tom, že rozhodnutí o nařízení výkonu rozhodnutí nabylo právní moci. Správce daně provede jen přípravné úkony pro provedení samotného výkonu a tím jeho činnost po dobu konkurzu skončí. Od konkurzních pohledávek je třeba odlišit tzv. pohledávky za podstatou vymezené v ustanovení § 32 odst. 4 zákona o konkurzu a vyrovnání. Tyto pohledávky, mezi které mimo jiné patří daně, jež vznikly ve zdaňovacích obdobích po prohlášení konkurzu

v souvislosti se

správou

a

udržováním konkurzní

podstaty

nebo

s provozováním úpadcova podniku, se do konkurzu nepřihlašují a lze je uhradit kdykoliv v průběhu konkurzu. Po skončení konkurzního řízení, v případě, že úpadce nezanikl, lze ve vymáhacím řízení pokračovat. Musí zde však existovat majetek, na který lze výkon 74 75

Stanovisko Nejvyššího soudu ze dne 17. 6. 1998, sp. zn. Cpjn 19/1998. Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 3.vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 746.

55

rozhodnutí vést. Bude-li existence majetku dána, může správce daně po skončení konkurzního řízení provést daňovou exekuci. Skončení konkurzního řízení však umožňuje i věřitelům, kteří nebyli plně v konkurzu uspokojeni, aby pro tu část jejich pohledávky vedli výkon rozhodnutí na majetek úpadce (povinného). Titulem pro nařízení výkonu rozhodnutí je seznam přihlášených pohledávek sestavených správcem konkurzní podstaty, nikoliv rozvrhové usnesení nebo konečná zpráva76.

76

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 6. 4. 2000, sp. zn. 21 Cdo 1513/1999.

56

6 Jednotlivé způsoby daňové exekuce Zákon o správě daní a poplatků v zájmu zachování právní jistoty a ochrany daňového dlužníka v § 73 odst. 6 taxativně stanoví způsoby provedení daňové exekuce. Způsoby provádění daňové exekuce v ZSDP jsou zásadně shodné se způsoby výkonu rozhodnutí ukládající zaplacení peněžité částky podle občanského soudního řádu s výjimkou soudcovského zástavního práva na nemovitostech, exekucí prodejem podniku a příkazem k výplatě z účtu u peněžního ústavu. Vzhledem k tomu, že ZSDP vedle vymezení forem daňové exekuce neobsahuje ustanovení týkající se samotného výkonu exekuce, tj. ustanovení o srážkách ze mzdy a jiných příjmů, přikázání pohledávky na peněžní prostředky u bank, přikázání jiné pohledávky, přikázání jiných majetkových práv, prodej movitých a nemovitých věcí, je třeba právní úpravu daňové exekuce hledat v příslušných ustanoveních občanského soudního řádu vážící se ke způsobu prováděné exekuce správcem daně.

6.1 Výkon rozhodnutí přikázáním pohledávky Jako první exekuční prostředek k vymožení daňového nedoplatku zákon o správě daní a poplatků v ustanovení § 73 odst. 6 písm. a) uvádí přikázání pohledávky. Přičemž v rámci tohoto způsobu exekuce můžeme rozlišovat: •

přikázání pohledávky z účtu u peněžního ústavu,

•

přikázání jiné pohledávky, a

•

postižením jiných majetkových práv.

Přikázání pohledávky z účtu peněžního ústavu K vymožení daňového nedoplatku správce daně nejčastěji využívá daňové exekuce přikázání pohledávky z účtu peněžního ústavu. Jedná se nejenom o vhodný, ale i účinný prostředek k vymožení i relativně vysokých peněžních částek. Zvolí-li správce daně pro vymáhání daňových nedoplatků tento exekuční prostředek, bude při provádění daňové exekuce postupovat přiměřeně podle ustanovení § 303 a násl. občanského soudního řádu. Předmětem označeného způsobu exekuce je pohledávka daňového dlužníka, která je vedena na jeho účtu u tuzemského peněžního ústavu. Jinými slovy daňová exekuce přikázání pohledávky z účtu postihuje právo daňového dlužníka na peněžité plnění vůči peněžnímu ústavu. Při výkladu pojmu peněžní ústav se podpůrně použije zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o 57

bankách“), kde se bankou rozumí právnická osoba se sídlem v České republice založená jako akciová společnost, která přijímá vklady od veřejnosti, poskytuje úvěry a má k této činnosti povolení a pobočky zahraniční banky (banky, které mají sídlo v zahraničí a v České republice mají zřízené pobočky). Dále je třeba za peněžní ústav považovat spořitelní a úvěrová družstva zřizovaná podle zákona č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech, ve znění pozdějších předpisů. Uvedený zákon pro ně užívá zkratky ,,družstevní záložna“. Přestože tyto instituce nejsou bankami ve smyslu zákona o bankách, jedná se o subjekty, jež jsou oprávněny k vedení účtů a provádění plateb z pověření člena v rámci poskytování peněžních služeb77. Právní úprava přitom nerozlišuje druhy účtů u peněžních ústavů. Výkon rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu lze nařídit ohledně pohledávky daňového dlužníka z běžného účtu, vkladového účtu anebo jiného účtu vedeného v jakékoliv měně u peněžního ústavu. Výjimku však tvoří vklady na vkladních knížkách a vkladních listech, na něž se ustanovení o přikázání pohledávky z účtu nepoužijí78. Důvodem je skutečnost, že vklady na vkladních knížkách se zpeněžují v rámci exekuce prováděné prodejem movitých věcí. Účet zřizuje peněžní ústav pro jeho majitele a uzavřením smlouvy vzniká mezi peněžním ústavem a majitelem účtu dvoustranný závazkový právní vztah. Obchodní zákoník používá termín ,,majitel účtu“, i když účet sám o sobě nemá majetkovou hodnotu a peněžní prostředky na něm uložené jsou v majetku peněžního ústavu. Za majitele účtu je třeba z pohledu ustanovení obchodního zákoníku o běžném a vkladovém účtu považovat osobu, pro kterou peněžní ústav zřídil na základě smlouvy účet79. Je nerozhodné čí prostředky jsou uloženy na účtu daňového dlužníka. Rozhodující je skutečnost, že daňový dlužník je majitelem účtu, na němž jsou peněžní prostředky. Platí to i v případě, kdy peněžní prostředky byly uloženy na účet, jehož majitelem je jeden z manželů. Jak uvádí soudní judikatura přikázáním pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka na účtu vedeném u banky nelze postihnout pohledávku z účtu, jehož majitelem je manžel daňového dlužníka, i kdyby na účtu byly uloženy peníze daňového dlužníka. Jiná pohledávka z účtu není způsobilým předmětem tohoto výkonu rozhodnutí, i jestliže by byly na účet vloženy peněžní prostředky

77

Srov. ustanovení § 3 odst. 1 zák. č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech. Srov. ustanovení § 303 odst. 2 občanského soudního řádu. 79 Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 312, 313. 78

58

daňového dlužníka, případně peněžní prostředky patřící do společného jmění manželů. Pohledávky z účtu u peněžního ústavu, jehož majitelem je jeden z manželů, nejsou součástí společného jmění manželů. Nelze vést exekuci přikázáním pohledávky z účtu, jehož majitelem je manžel daňového dlužníka80. Dle mého názoru tyto peněžní prostředky patří do společného jmění manželů, tj. jedná se o majetek nabytý některým z manželů nebo jimi oběma společně za trvání manželství, a tudíž by měly být touto formou daňové exekuce postižitelné bez ohledu na to, kdo je majitelem účtu. Tripes81 k tomu uvádí, že je možné tyto peněžní prostředky postihnout v závislosti na právním titulu, na jehož základě byly na účet vloženy, přikázáním jiné peněžité pohledávky, popřípadě postižením jiného majetkového práva povinného. Osobně jsem se však s využitím tohoto názoru v praxi nesetkala. Průběh exekuce Jakmile správce daně na základě své vyhledávací činnosti zjistí, že daňový dlužník má pohledávku za některým peněžním ústavem, vydá exekuční příkaz, kterým příslušný účet zajistí. V tomto exekučním příkaze bude kromě obecných náležitostí obsaženo tzv. arrestatorium a inhibitorum. Arrestatoriem správce daně přikáže peněžnímu ústavu, aby od okamžiku doručení exekučního příkazu nevyplácel z účtu daňového dlužníka až do výše vymáhané pohledávky včetně jejího příslušenství jakékoliv peněžní prostředky, neprováděl na tyto prostředky započtení nebo s nimi jinak nakládal. Účinky arrestatoria nastávají dnem doručení exekučního příkazu bance. Exekuční příkaz se doručuje peněžnímu ústavu do vlastních rukou. Aby nebyl zmařen cíl daňové exekuce, správce daně doručí daňovému dlužníkovi exekuční příkaz teprve poté, co obdrží řádně potvrzenou doručenku o převzetí exekučního příkazu příslušným peněžním ústavem. Tím má být zajištěno, že daňový dlužník nebude neoprávněně disponovat s peněžními prostředky, které mají být daňovou exekucí postiženy. K samotné realizaci daňové exekuce je nezbytné v exekučním příkazu daňovému dlužníkovi zakázat, aby od doručení exekučního příkazu nakládal se svou pohledávku vůči peněžnímu ústavu až do výše přikázané pohledávky a jejího příslušenství, tzv. inhibitorium. Znamená to, že daňový dlužník ztrácí právo vybrat

80

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, čj. 1 Afs 111/2004, Prejudikatura: č. 4/2001 a č. 75/2002 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek. 81 Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, na s. 313 a 314

59

peněžní prostředky z účtu, použít tyto prostředky k platbám nebo s nimi jinak disponovat, a to do výše vymáhané pohledávky a jejího příslušenství. S peněžními prostředky, které přesahují výši vymáhané pohledávky a jejího příslušenství, může ovšem daňový dlužník volně disponovat, neboť výše uvedený zákaz se již na ně nevztahuje. Z těchto zákazů upravuje občanský soudní řád některé výjimky. Daňové exekuci přikázání pohledávky z účtu peněžního ústavu podle ustanovení § 304a občanského soudního řádu nepodléhají peněžní prostředky, které jsou výslovným prohlášením daňového dlužníka určeny pro výplatu mezd jeho zaměstnancům, splatných ve výplatním termínu nejblíže následujícím po dni, kdy byl peněžnímu ústavu doručen exekuční příkaz. Písemné prohlášení daňového dlužníka o tom, že se jedná o prostředky určené k výplatě mezd, musí obsahovat účel platby, celkovou částku a jména zaměstnanců s uvedením výše mzdy, náhrady mzdy nebo jiných plnění, která nahrazují odměnu za práci, jež jim mají být vyplaceny. Další případ, kdy daňovou exekuci nelze nařídit, je uveden v ustanovení § 310 občanského soudního řádu, podle něhož ustanoveními o exekuci přikázáním pohledávky nejsou dotčeny předpisy vylučující nebo omezující použití pohledávek z účtu u peněžního ústavu k jinému než stanovenému účelu. Zákon zde sleduje, záměr, aby bylo zajištěno, že prostředky, které mají být použity ke stanovenému účelu, naplní své určení nejen v době, kdy povinnému na ně vznikl nárok, ale i poté, co mu byly vyplaceny, např. v případě dotací ze státního rozpočtu na tepelnou energii82. K řádnému provedení exekuce je nezbytné, aby exekuční příkaz nabyl právní moci. O této skutečnosti vyrozumí správce daně peněžní ústav a daňového dlužníka. Příkaz nabude právní moci marným uplynutím lhůty, kterou správce daně stanoví pro podání námitek proti exekučnímu příkazu, nebo doručením rozhodnutí správce daně o námitkách, pokud byly ze strany daňového dlužníka nebo peněžního ústavu proti příkazu podány. Podle zákona o správě daní a poplatků je lhůta pro podání námitek patnáct dnů. Pokud byla exekuce zahájena bez výzvy, může daňový dlužník proti exekučnímu příkazu podat odvolání ve lhůtě třiceti dnů ode následujícího po dni, ve kterém byl příkaz doručen. Pro nabytí právní moci tohoto exekučního příkazu platí stejné zásady jako v případě, kdy se uplatňují námitky.

82

Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 317.

60

Peněžní ústav je povinen zachovávat mlčenlivost o tom, co se při daňovém řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděl, zejména o majetkových poměrech daňových subjektů jak osobních, tak i souvisejících s podnikáním. Za porušení této povinnosti lze uložit pokutu až od výše 500 000,- Kč. Stejnou povinnost stanoví zákon o správě daní a poplatků i pracovníkům správce daně83. O povinnosti zachovávat mlčenlivost poučí správce daně peněžní ústav v exekučním příkazu. Samotná exekuce se provede odepsáním peněžních prostředků z účtu daňového dlužníka do výše daňové pohledávky a jejího příslušenství a vyplacením těchto prostředků správci daně na speciální účet u ČNB. Odepsání peněžitých prostředků peněžní ústav provede ke dni následujícím po dni, v němž byl vyrozuměn o nabytí právní moci exekučního příkazu. V případě, že pohledávka na účtu daňového dlužníka za peněžním ústavem není splatná, ve dni následujícím po dni její splatnosti. Tak je tomu např. u termínovaných vkladů. Nařízení daňové exekuce se vztahuje nejen na peněžité prostředky, které se v okamžiku nabytí právní moci exekučního příkazu na účtu, jehož majitel je daňový dlužník, nacházejí, ale i na prostředky, které na peněžní účet teprve dodatečně dojdou, nejpozději však do šesti měsíců ode dne, kdy bylo peněžnímu ústavu doručeno vyrozumění o nabytí právní moci exekučního příkazu. Peněžní ústav v případě, kdy peněžní prostředky na účtu nestačí k plné úhradě vymáhaného nedoplatku a jeho příslušenství, odepíše jen ty, které se v tento den na účtu nacházejí. Ohledně zbývající části peněžních prostředků platí, že banka v šestiměsíčním sledovacím období zjišťuje, zda se již na postiženém účtu nachází dostatek prostředků k uspokojení správce daně. Výše popsané zákazy, tj. arrestatorium a ihibitorium jsou tímto nedotčeny. Sledovací období končí dnem, který se svým označením shoduje se dnem, kdy byla banka vyrozuměna o nabytí právní moci. Objeví-li se na účtu např. 10 000,- Kč a exekuční příkaz je na částku 100 000,Kč, zašlou banky částku 10 000,- Kč správci daně ihned, tzn., že banky nevyčkávají na okamžik, kdy se na účtu objeví taková suma peněžitých prostředků, která postačuje k úhradě celého daňového nedoplatku. Správce daně poté vydá rozhodnutí o částečném zastavení řízení v tom rozsahu, v jakém se zmenšil daňový nedoplatek o částku poukázanou bankou ve prospěch správce daně.

83

Srov. ustanovení § 24 a 25 ZSDP.

61

Nejsou-li na účtu daňového dlužníka žádné prostředky k uspokojení správce daně, banka po uplynutí sledovacího období tuto skutečnost správci oznámí s upozorněním, že dále již účet daňového dlužníka sledován nebude; správce daně však může vydat nový exekuční příkaz, ve kterém bude opět postižen předmětný účet dlužníka. Nepostupuje-li peněžní ústav tak, jak mu to ukládá exekuční příkaz či ustanovení ZSDP nebo občanského soudního řádu, může se správce daně podle ustanovení § 311 občanského soudního řádu domáhat, a to i tehdy, když už na účtu daňového dlužníka není dostatek prostředků, aby mu peněžní ústav zaplatil částku, na kterou by měl právo, kdyby peněžní ústav postupoval správně. Jinými slovy správce daně se bude poddlužnickou žalobou domáhat náhrady škody. Zpravidla bude vůči poddlužníkovi (peněžnímu ústavu) uplatněn i postup podle § 37 ZSDP a bude mu uložena pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Přikázání jiné peněžité pohledávky Zákon o správě daní a poplatků označuje tento exekuční prostředek jako jeden z možných pro vymáhání daňové exekuce, avšak konkrétní právní úpravu daňové exekuce tímto způsobem, obdobně jak je tomu u ostatních exekučních prostředků, neobsahuje. Při provádění daňové exekuce tímto způsobem je nezbytné postupovat přiměřeně podle ustanoveních § 312 a násl. občanského soudního řádu. „Jinou“ peněžitou pohledávkou jsou jiné pohledávky: •

než pro které se vede výkon rozhodnutí odepsáním z účtu u peněžního ústavu podle § 303 a násl. občanského soudního řádu,

•

nebo než je mzda či jiné příjmy postavené jí naroveň pro účely exekuce, které se postihují podle § 276 a násl. občanského soudního řádu,

•

nebo než jsou jiná majetková práva, na které se vede výkon rozhodnutí podle § 320 občanského soudního řádu,

•

nebo než jsou jiná majetková práva, na které se vede výkon rozhodnutí podle ustanovení § 320 občanského soudního řádu,

•

a konečně jiné pohledávky, než jsou vkladní knížky, vkladní listy nebo jiné formy vkladů, akcie, směnky, šeky nebo jiné cenné papíry, které podléhají výkonu rozhodnutí podle § 334a občanského soudního řádu84.

84

Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 338.

62

Obecně lze říci, že jinými pohledávkami jsou nároky daňového dlužníka na peněžité plnění vůči třetí osobě, která je dlužníkem daňového dlužníka. Dlužník daňového dlužníka, někdy také označovaný jako poddlužník, je osobou odlišnou od oprávněného (správce daně) a daňového dlužníka, proto také jiné pohledávky jsou toliko pohledávky, které má oprávněný vůči třetím osobám, nikoli snad i pohledávky, které má povinný proti oprávněnému85. Ve smyslu ZSDP je poddlužník osobou zúčastněnou na daňovém řízení. Jinými slovy daňovou exekucí přikázáním jiné peněžité pohledávky lze postihnout peněžitou pohledávku, kterou má daňový dlužník vůči svému poddlužníkovi. Postižená pohledávka nemusí být v době nařízení tohoto způsobu daňové exekuce splatná, postačí, když se stane splatnou v budoucnu. Daňové exekuci nepodléhají některé výslovně v ustanovení § 317 občanského soudního řádu taxativně vymezené pohledávky. Jedná se o náhrady z pojistné smlouvy, které vyplatí pojišťovna daňovému dlužníkovi za účelem vybudování nebo opravy budovy. Dále exekuci nepodléhají dávky pomoci v hmotné nouzi, příspěvek na bydlení, jednorázové dávky státní sociální podpory – porodné, pohřebné a tzv. pastelkovné, a v neposlední řadě i peněžité pohledávky, které jsou předmětem finančního zajištění. Částečně, tj. v rozsahu dvou pětin, nepodléhají daňové exekuci pohledávky fyzických osob, které jsou podnikateli, vzniklé při jejich podnikatelské činnosti, pohledávky autorské odměny, je-li daňovým dlužníkem autor, pohledávky z práv výkonných umělců a pohledávky práv původců předmětů průmyslového vlastnictví. Průběh exekuce Exekuční příkaz na přikázání jiných peněžitých pohledávek vydaný správcem daně musí obsahovat přesné označení poddlužníka a označení právního důvodu pohledávky. Správce daně v exekučním příkazu zakáže poddlužníkovi od okamžiku, kdy mu byl exekuční příkaz doručen, aby vyplatil pohledávku daňovému dlužníkovi až do výše vymáhané pohledávky, provedl započtení nebo s ní jinak nakládal (arrestatorium). Rovněž i daňovému dlužníkovi správce daně zakáže, aby se svou pohledávkou jakkoliv nakládal (inhibitorium). Doručením exekučního příkazu vzniká zvláštní procesní právo správce daně vůči poddlužníkovi na uspokojení jeho vymáhané pohledávky. Jedná se 85

R 10/1970. In Kurka, V. Přehled judikatury ve věcech výkonu rozhodnutí a exekuce. Praha: Aspi, a. s., 2005, s. 173.

63

zde o tzv. hmotné právo procesní, nazývané v teorii právem úkojným86. Toto právo úkojné, díky své absolutní povaze, působí vůči všem. Poddlužník musí splnit svou povinnost uloženou mu arrestatoriem, tj. zadržet příslušnou část pohledávky a neplnit vůči všem, kteří by si z jakéhokoliv důvodu činili nárok na plnění této částky. Případné právní úkony týkající se předmětné pohledávky jsou po okamžiku doručení exekučního příkazu neplatné. V případě, že poddlužník vyplatil pohledávku daňovému dlužníkovi před doručením exekučního příkazu daňovému dlužníkovi, úkojné právo nevzniklo. Správce daně doručí exekuční příkaz daňovému dlužníkovi nebo ručiteli a poddlužníkovi, jakožto i další osobě, které jsou exekučním příkazem ukládány povinnosti. Daňovému dlužníkovi nesmí být doručeno dříve než poddlužníkovi. Všechny tyto osoby jsou oprávněny podat proti exekučnímu příkazu námitky, o nichž rozhodne ten správce daně, který exekuční příkaz vydal. Jakmile nabude exekuční příkaz právní moci, vyrozumí o tom správce daně poddlužníka. O nabytí právní moci je vhodné informovat i daňového dlužníka. Vlastní exekuce se provede tak, že poddlužník vyplatí správci daně pohledávku v rozsahu, v jakém byla v exekučním příkaze postižena. Je-li předmětem daňové exekuce již splatná pohledávka, vyplatí ji správci daně v den, který následuje po vyrozumění o nabytí právní moci exekučního příkazu. Není-li pohledávka daňového dlužníka v tento den splatná, vyplatí ji správci daně, jakmile se stane splatnou. Splatnost pohledávky se řídí buď smlouvou, jinou právní skutečností, právním předpisem či rozhodnutím soudu. Tím, že poddlužník vyplatí pohledávku správci daně, zprostí se své povinnosti, kterou má vůči daňovému dlužníkovi. V případě, že bylo poddlužníkovi doručeno více exekučních příkazů pro několik pohledávek správce daně, uspokojí se v souladu s ustanovením § 316 občanského soudního řádu podle pořadí, v jakém byly poddlužníkovi doručeny. Bylo-li mu doručeno více exekučních příkazů pro několik pohledávek ve stejný den, které by nemohly být z pohledávky daňového dlužníka plně uspokojeny, uspokojí se poměrně. Poddlužnická žaloba Nevyplatí-li poddlužník správci daně postiženou část pohledávky bez odkladu poté, co mu bylo doručeno oznámení o nabytí právní moci exekučního příkazu nebo poté, co se stala pohledávka splatnou, např. proto, že svůj dluh vůči daňovému

86

Tripes, A. Exekuce v soudní praxi 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2001, s. 278.

64

dlužníkovi neuznává, může se správce daně domáhat vlastním jménem uspokojení svého práva tzv. poddlužnickou žalobou proti poddlužníkovi u jeho obecného soudu. Poddlužnická žaloba vychází z procesní aktivní legitimace správce daně (žalobce), která na něho přešla od daňového dlužníka. Žalovaným je poddlužník. Žalobní návrh směřuje k tomu, aby žalovaný zaplatil žalobci pohledávku, kterou je daňovému dlužníkovi dlužen. Správce daně má vůči daňovému dlužníkovi oznamovací povinnost podle § 315 odst. 2 občanského soudního řádu, že tuto pohledávku vůči poddlužníkovi uplatňuje. Jedná se o tzv. odpověď rozepře87. Správce daně přitom odpovídá za škodu vzniklou nesplněním oznamovací povinnosti, tj. neoznámením, že vymáhá jeho pohledávku vůči poddlužníkovi. Správce daně rovněž odpovídá za škodu způsobenou za opožděné uplatnění pohledávky daňového dlužníka u soudu, např. za škodu vzniklou tím, že se pohledávka promlčela nebo prekludovala. Oprávněný má vůči poddlužníkovi pouze formální a nikoliv hmotněprávní nárok. Oprávněný nevymáhá vůči poddlužníkovi svou pohledávku, nýbrž pohledávku, jejímž věřitelem je povinný88. Správce daně nemůže vést daňovou exekuci postižením majetku poddlužníka. Správce daně jako žalobce může vzít žalobu zpět či ji změnit. Nesmí však s ohledem na své postavení disponovat s předmětem sporu. Nemůže pro nedostatek hmotněprávního vztahu s poddlužníkem uzavřít smír, nemůže prominout zaplacení pohledávky. Žalovaný může proti správci daně uplatnit všechny námitky, které by měl vůči daňovému dlužníkovi, kdyby ten pohledávku vymáhal sám. Přestože se jedná o exekuční prostředek, který se vyznačuje poměrně vysokou úspěšností, nebývá správci daně často využíván; zřejmě se tak děje s ohledem na „rychlost“ řízení u soudů. Přikázání pohledávky postižením jiných majetkových práv Pod pojem přikázání pohledávky, se řadí i postižení jiných majetkových práv. Jedná se o přikázání určitého práva nepeněžité povahy, které však má penězi vyjádřitelnou hodnotu. Občanský soudní řád tento způsob výkonu rozhodnutí upravuje v ustanovení § 320 a 320a občanského soudního řádu. Daňovou exekucí tak lze postihnout právo, které má majetkovou hodnotu a které není spojeno s osobou daňového dlužníka a je převoditelné na jiného. Předmětem tohoto 87

Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2001, s. 282. Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z. a kol. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 1570. 88

65

exekučního prostředku je majetkové právo daňového dlužníka na nepeněžité plnění, které nelze postihnout srážkami ze mzdy či přikázáním peněžité pohledávky. Cílem exekuce není, aby správce daně získal nějaké právo či nepeněžité plnění, které svědčí daňovému dlužníkovi, nýbrž uspokojení peněžité pohledávky správce daně. Jinými majetkovými právy, která jsou postižitelná tímto způsobem daňové exekuce, jsou např. nároky daňového dlužníka na vydání věci či peněžité částky z úřední úschovy, nárok daňového dlužníka na vydání movitých věcí vůči třetí osobě, právo daňového dlužníka na dodání zboží z obchodního závazkového vztahu, podíl daňového dlužníka v obchodní společnosti či družstvu, apod. Pokud právo daňového dlužníka spočívá ve vydání nebo dodání movitých věcí, vydají se tyto věci vždy správci daně. Vydání a dodání věci vymůže správce daně cestou poddlužnické žaloby a s věcmi pak naloží podle ustanovení § 326b a § 328 až § 334a občanského soudního řádu o prodeji movitých věcí. Postižení podílu v obchodní společnosti a družstvu Vydáním exekučního příkazu na postižení jiných majetkových práv, tedy podílu daňového dlužníka ve veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, je-li daňový dlužník komplementářem, dochází ke zrušení společností89. Ostatní společníci se mohou do tří měsíců od zrušení společnosti dohodnout na změně společenské smlouvy tak, že společnost trvá nadále i bez daňového dlužníka. V případě, že se tak nedohodnou, společnost po uplynutí tříměsíční lhůty zaniká. Směřuje-li daňová exekuce proti podílu daňového dlužníka v komanditní společnosti, kde je daňový dlužník komanditistou, okamžikem nařízení daňové exekuce se zrušuje účast dlužníka v této společnosti. V případě postižení členských práv a povinností daňového dlužníka v družstvu dochází k zániku jeho členství v tomto družstvu. Vydá-li správce daně exekuční příkaz k postižení k podílu daňového dlužníka ve společnosti s ručením omezeným, jeho účast v této společnosti končí; jde-li o společnost s jediným společníkem, následuje její zrušení a likvidace. Právní vztah mezi společníkem a společností okamžikem nabytí právní moci exekučního titulu zaniká a fakticky se postihuje jeho vypořádací podíl ve společnosti, přičemž společnost nesmí tento podíl vyplatit daňovému dlužníkovi. Příslušný rejstříkový soud učiní výmaz

89

Srov. ustanovení § 88 odst. 1 písm. f) a § 93 odst. 4 obchodního zákoníku.

66

daňového dlužníka jako společníka z obchodního rejstříku. Vedenou exekuci se rejstříkový soud dozví od správce daně. Rozhodujícím podkladem pro výmaz společníka je tedy pravomocný exekuční titul. Společnosti pak vzniká zákonná povinnost naložit s uvolněným obchodním podílem, který na ni přešel. Ostatní společníci tak mají v podstatě volnou ruku při nakládání s uvolněným obchodním podílem potud, že jejich rozhodnutí již společník, jehož podíl byl tzv. exekuován, nemůže jakkoliv ovlivnit90. Mohou tak v souladu s ustanovením § 113 odst. 5 obchodního zákoníku převést uvolněný obchodní podíl na některého jiného společníka či na třetí osobu stojící vně společnosti. Mohou rovněž snížit základní kapitál o hodnotu, která odpovídá uvolněnému podílu daňového dlužníka. I v tomto případě naložení s uvolněným podílem rozhoduje valná hromada, jejíž rozhodnutí musí být ve formě notářského zápisu. Poslední možností, jak naložit s uvolněným podílem, je rozhodnutí valné hromady o převzetí uvolněného podílu zbylými společníky v poměru jejich obchodních podílů. Nečinnost společnosti v otázce dispozice s uvolněným podílem v zákonem stanovené lhůtě šesti měsíců má za následek možnou ingerenci soudu. Ten totiž může společnost v takovém případě zrušit i bez návrhu s likvidací a jmenovat likvidátora91. V souvislosti se zánikem účasti v obchodní společnosti či členství v družstvu vzniká daňovému dlužníkovi nárok na vypořádací podíl, popř. podíl na likvidačním zůstatku. Daňová exekuce postihuje tento podíl, který bude vyplacen namísto daňovému dlužníkovi správci daně. Provede se stejným způsobem, jakým se provádí výkon rozhodnutí přikázáním jiných peněžitých pohledávek.

6.2 Daňová exekuce srážkami ze mzdy V případě daňové exekuce srážkami ze mzdy, zakotvené v ustanovení § 73 odst. 6 písm. b) zákona o správě daní a poplatků, postupuje správce daně nejenom v souladu se zákon o správě daní a poplatků a příslušnými ustanoveními občanského soudního řádu (§ 276 až § 302), ale i se zákonem č. 110/2006 Sb., o životním a existenčním minimu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o životním a existenčním minimu“) a nařízením vlády č. 595/2006 Sb., o způsobu výpočtu základní částky, která nesmí být sražena povinnému z měsíční mzdy při výkonu rozhodnutí, a o stanovení 90

Hampel, P. Exekuce na obchodní podíl společníka společnosti s ručením omezeným. Právní rádce, 2006, č. 10, s. 18. 91 Hampel, P. Exekuce na obchodní podíl společníka společnosti s ručením omezeným. Právní rádce, 2006, č. 10, s. 19.

67

částky, nad kterou je mzda postižitelná srážkami bez omezení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nařízení o nezabavitelných částkách“). Exekuce srážkami ze mzdy je svou podstatou zvláštním druhem exekuce přikázáním pohledávky, kterou se postihuje nárok daňového dlužníka vůči svému zaměstnavateli nebo jinému plátci, např. orgánu důchodového zabezpečení. Nárok daňového dlužníka na mzdu přitom vyplývá z pracovněprávního nebo obdobného poměru. Z logiky věci lze postihnout tímto způsobem daňové exekuce jen daňového dlužníka, který je fyzickou osobou. Ostatní způsoby výkonu rozhodnutí se uplatní jak proti fyzickým, tak i proti právnickým osobám. Srážkami ze mzdy nelze postihnout mzdu vyplácenou manželce daňového dlužníka. Do společného jmění manželů patří jen vyplacená a převzatá mzda, přičemž způsob exekuce srážkami ze mzdy ovšem vylučuje, aby k takovému vyplacení a převzetí mzdy zaměstnancem došlo92. Srážky ze mzdy lze provádět pouze do výše existujícího daňového nedoplatku. Při daňové exekuci srážkami ze mzdy se nepřihlíží k narůstajícím úrokům z vymáhané pohledávky. Správce daně se musí spokojit s tím, že plnění, kterého by se mu mělo dostat, bude rozloženo do splátek, pokud by celou pohledávku nebylo možno uspokojit ze mzdy za jedno výplatní období. Mzda a jiné příjmy Mzdu definuje zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), jako peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (naturální mzda) poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak. Mzda může být jak základní, podílová, tak i smíšená. Mzda pro účely exekuce zahrnuje i další složky mzdy stanovené mzdovými předpisy nebo kolektivní či pracovní smlouvou, jako jsou: •

prémie (periodické, cílové),

•

mzdové příplatky (osobní příplatek, příplatek za vedení, příplatek za zastupování, příplatek za práci ve ztíženém a zdraví škodlivém prostředí),

92 93

•

doplatky (např. při převedení na jinou práci),

•

mzda za práci přesčas,

•

mzda za práci ve svátek,

•

mzdové zvýhodnění za práci v nočních směnách93.

Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 4. 2006,sp. zn. 20 Cdo 2892/2005. Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 226.

68

Mzdou, která může být postižena srážkami, je nejen odměna za práci podle ustanovení § 109 a násl. zákoníku práce, ale i jiné druhy odměny za vykonanou práci uvedené v ustanovení § 299 občanského soudního řádu, které se nazývají jinak, ale svou povahou jsou shodné (plat, odměna za pracovní a služební pohotovost, odměna členů zastupitelstva územních samosprávných celků apod.). Vedle toho jsou předmětem exekuce srážkami ze mzdy i jiné příjmy, které nahrazují daňovému dlužníkovi odměnu za práci – důchod, nemocenské, peněžitá pomoc v mateřství, stipendia, úrazový příplatek, úrazové vyrovnání a úrazová renta, podpora v nezaměstnanosti, náhrady mzdy nebo platu a další opětující se plnění. Mezi tyto náhrady mzdy (platu) patří: •

náhrady

mzdy

poskytované

z důvodu

překážek

v práci

na

straně

zaměstnance nebo na straně zaměstnavatele, nebo náhrady za dovolenou, •

náhrada mzdy za dobu čerpání dovolené nebo za nevyčerpanou dovolenou,

•

náhrada mzdy z důvodu neplatné výpovědi nebo neplatného okamžitého zrušení pracovního poměru či neplatné dohody o rozvázání pracovního poměru.

Exekuci rovněž podléhají opakované dávky státní sociální podpory, které lze postihnout jen exekučním příkazem na srážky ze mzdy a nikoliv přikázáním jiné pohledávky, jak tomu bylo v právní úpravě účinné do 31. 3. 2006. Z výše uvedeného vyplývá, že pro účely daňové exekuce srážkami ze mzdy je mzda definována mnohem šířeji než ji definují pracovně právní předpisy. Naproti tomu daňové exekuci srážkami ze mzdy nepodléhají dávky pomoci v hmotné nouzi (příspěvek na živobytí, doplatek na bydlení a mimořádná okamžitá pomoc) a jednorázové dávky státní sociální podpory. Od 1. 1. 2007 je z exekuce vyloučen příspěvek na bydlení, přestože se jedná o opakovanou dávku státní sociální podpory. Rozsah srážek Specifičnost tohoto způsobu provádění daňové exekuce spočívá v tom, že v něm více než jiných způsobech exekuce sehrávají významnou roli sociální hlediska na straně daňového dlužníka. Je tomu tak proto, že uvedené příjmy jsou ve větším nebo menším rozsahu určeny k uspokojování základních životních potřeb dlužníka i osob na něm svou výživou závislých. Tyto příjmy nemohou být dlužníkovi proto odčerpány tak, aby nemohl z uvedených příjmů uhrazovat zmíněné potřeby a konec konců i takové, které

69

jsou nezbytné pro obnovování jeho pracovní výkonnosti94. Určitá část uvedených příjmů musí zůstat s ohledem na výše uvedené exekučním postihem nedotčena. Rozsah exekučních srážek musí být proto volen tak, aby na jedné straně umožnil správci daně uspokojovat svou pohledávku z této mzdy, a to v přiměřeném čase, a na druhé straně respektoval i onu sociální funkci, kterou mzda plní. Je pochopitelné, že určení rozsahu postižení musí brát na zřetel i životní úroveň v tom kterém okamžiku, míru základních životních potřeb95. Právní úprava srážek ze mzdy je založena na tzv. třetinovém systému, který spočívá v tom, že daňovému dlužníkovi zůstane z jeho mzdy postižené srážkami jednak určitá základní nezabavitelná částka, kterou stanovuje vláda svým nařízením a jejíž výše je závislá na počtu osob, kterým daňový dlužník poskytuje výživné, na jeho osobním stavu (svobodný, ženatý), částce normativních nákladů na bydlení a výši životního minima osoby, a jednak určitá pohyblivá částka, jejíž výše je závislá na výši mzdy daňového dlužníka a na tom, zda se jedná o přednostní či nepřednostní pohledávku. Mzda je obvykle vyplácena jednou měsíčně zpětně za předcházející měsíc, a proto se srážky provádějí jedenkrát měsíčně. Plátce mzdy ovšem může mzdu vyplácet nadvakrát jako zálohu a vyúčtování. V takovém případě může část srážky provést již ze zálohy na mzdu. Vyplatit je však může až po uplynutí celého měsíce. Rovněž v případě, že je mzda nebo záloha na ni poskytována za více měsíců najednou, vypočítávají se srážky za každý měsíc zvlášť. Jednou ročně je plátce mzdy povinen rozvrhnout celou odměnu daňového dlužníka za uplynulý rok na jednotlivé měsíce a s konečnou platností stanovit výslednou srážku. Případný rozdíl pak vyplatí správci daně. Aby byla sociální funkce mzdy zachována, je zakotven zákaz srážet ze mzdy vyšší částku, než kolik je stanoveno ustanoveními občanského soudního řádu o srážkách ze mzdy. Tento zákaz je objektivní a nezmění jej ani souhlas daňového dlužníka s vyššími srážkami. Naopak je možné, aby se správce daně s daňovým dlužníkem domluvil na srážkách, které budou nižší než srážky předpokládané v příslušných ustanoveních občanského soudního řádu. Plátce mzdy však i v tomto případě musí kontrolovat, zda dohodnutá nižší srážka nepřesahuje srážku zákonem předvídanou. Od 1. 1. 2007 (nabytí účinností vládního nařízení o nezabavitelných částkách) je základní částka rovna výši dvou třetin součtu částky životního minima jednotlivce a částky normativních nákladů na bydlení pro jednu osobu v obci s 50 000 až 99 999 94 95

Winterová, A. Civilní právo procesní. 2. vydání. Praha: Linde, 2002, s. 518. Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 231.

70

obyvateli na osobu daňového dlužníka,96 tj. 3.856,67,- Kč, a po jedné čtvrtině nezabavitelné částky na každou osobu, které je povinen poskytovat výživné, tj. 964,17Kč. Na manžela daňového dlužníka se započítává jedna čtvrtina nezabavitelné částky, i když má samostatný příjem. Na dítě, jež manželé společně vyživují, se započítává jedna čtvrtina nezabavitelné částky každému manželi zvlášť, jsou-li srážky prováděny ze mzdy obou manželů. Jedna čtvrtina nezabavitelné částky se nezapočítává na žádného z těch, v jejichž prospěch byl nařízen výkon rozhodnutí pro pohledávky výživného, jestliže výkon rozhodnutí dosud trvá. V případě, že se zvýší částky životního minima nebo normativních nákladů na bydlení, uplatní plátce mzdy nově vypočtenou nezabavitelnou částku, a částku, nad kterou se zbytek čisté mzdy srazí bez omezení, poprvé za výplatní období, do něhož připadne den, od něhož se tyto částky zvyšují. Způsob výpočtu srážek ze mzdy je následující. Srážky se provádějí z čisté mzdy, která se vypočte tak, že se od mzdy odečte záloha na daň z příjmů fyzických osob srážená z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Tyto srážené částky se vypočtou podle podmínek a sazeb platných pro dlužníka v měsíci, za který se čistá mzda zjišťuje. Do čisté mzdy se nezapočítávají částky poskytované na náhradu nákladů spojených s pracovním výkonem, a to zejména při pracovních cestách97. Z čisté mzdy, která zbývá po odečtení základní částky a která se zaokrouhlí směrem dolů na částku dělitelnou třemi a vyjádřenou v celých korunách, lze srazit k vydobytí pohledávky oprávněného jen jednu třetinu. Jde-li však o přednostní pohledávky, slouží k jejich uspokojení druhá třetina a teprve nestačí-li tato třetina k jejich úhradě, uspokojují se spolu s ostatními pohledávkami z první, tj. shora uvedené třetiny. Pokud jde o třetí třetinu, zůstane výkonem rozhodnutí nepostižena. Jednotlivé nezabavitelné částky se následně sečtou a výsledek se zaokrouhlí na celé koruny nahoru. Celková nezabavitelná částka se odečte od čisté mzdy. Z této částky pak lze bez omezení srazit vše nad součet životního minima a normativních

96

Srov. ustanovení § 2 zákona o životním a existenčním minimu a ustanovení § 26 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů. 97 Srov. ustanovení § 277 občanského soudního řádu.

71

nákladů na bydlení (aktuálně 5.785,- Kč). Po provedení této operace se zbývající částka zaokrouhlí dolů na částku dělitelnou třemi a rozdělí se na třetiny98. Příkladem lze uvést následující situaci, kdy čistý příjem daňového dlužníka, jenž je svobodný a neposkytuje výživné žádné osobě, dosahuje částky 15.000,- Kč. Nezabavitelná částka po zaokrouhlení bude činit 3.857,-Kč. Od čisté mzdy (15.000,Kč) se odečte nezabavitelná částka. Od získané částky (11.143,- Kč) je třeba odečíst 5.785,- Kč jako součet životního minima a normativních nákladů na bydlení daňového dlužníka. Srážka tak činí 5.358,- Kč. Poté ze zbývající částka (5.785,- Kč) zaokrouhlí dolů na částku dělitelnou třemi (5.784,- Kč) a rozdělí se na třetiny. Jelikož se v případě daňové exekuce jedná o přednostní pohledávku, srazí se ještě dvě třetiny z částky 5.784,- Kč, tj. 3.856,-Kč. Celkové srážky ze mzdy daňového dlužníka budou v tomto konkrétním případě ve výši 9. 214,- Kč. Daňovému dlužníku zůstane částka 5.786,- Kč. V případě pochybností je plátce mzdy oprávněn požádat správce daně či soud, aby určil jaké srážky má daňovému dlužníkovi z jeho mzdy srážet. U daňové exekuce se jeví praktičtější takovou žádost adresovat správci daně, který příslušnou exekuci provádí. Plátce mzdy je totiž vystaven nebezpečí, že neprovede-li výpočet nebo rozvrh srážených částek správně, případně provede-li je pozdě, uplatní proti němu správce daně právo na výplatu příslušné částky tzv. poddlužnickou žalobou. Předností pohledávky První třetina slouží k uspokojení tzv. obyčejných pohledávek. O obyčejných pohledávkách se zde hovoří proto, aby byly odlišeny od tzv. přednostních pohledávek, které jsou uvedeny v ustanovení § 279 odst. 2 občanského soudního řádu. Rozhodujícím pro určení pořadí těchto pohledávek je den, kdy byl plátci mzdy doručen exekuční příkaz ke srážkám ze mzdy (tzv. zásada priority). Pohledávky se stejným pořadím budou uspokojeny, nelze-li je uspokojit v plné výši, pouze poměrně, a to podle své výše (tzv. zásada proporcionality). Přednostními pohledávkami jsou: a) pohledávky výživného, b) pohledávky náhrady škody způsobené poškozenému ublížením na zdraví, c) pohledávky náhrady škody způsobené úmyslnými trestnými činy, d) pohledávky daní a poplatků,

98

Srážky ze mzdy, veřejný ochránce práv, [citováno dne 12. 7. 2007]. Dostupný z http://www.ochrance.cz/ dokumenty/dokument.php?back=/pomoc/index.php&doc=657.

72

e) pohledávky náhrady přeplatků na dávkách nemocenského pojištění, důchodového pojištění, úrazového pojištění a důchodového zabezpečení, f) pohledávky pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pohledávky pojistného na úrazové pojištění a pohledávky pojistného na veřejné zdravotní pojištění, g) pohledávky náhrady za příspěvek na výživu dítěte a příspěvek na úhradu potřeb dítěte svěřeného do pěstounské péče, h) pohledávky náhrady přeplatků na podpoře v nezaměstnanosti a podpoře při rekvalifikaci, i) pohledávky náhrady přeplatků na dávkách státní sociální podpory. Jedinou výjimkou ze zásady priority jsou pohledávky výživného, které mají přednost před ostatními přednostními pohledávkami (zásada absolutní přednosti). V případě vymáhání daňového nedoplatku srážkami ze mzdy se správce daně uspokojuje ze dvou třetin zbytku mzdy daňového dlužníka, a to až do úplného uhrazení daňového nedoplatku. Průběh exekuce Daňovou exekuci zahájí správce daně vydáním exekučního příkazu na srážky ze mzdy daňového dlužníka. V exekučním příkaze správce daně uvede výši daňového nedoplatku, výši úroku a penále, bylo-li vyměřeno, exekuční náklady a celkovou částku, kterou plátci mzdy přikazuje srazit ze mzdy daňového dlužníka. Dále v něm uvede číslo účtu, na který je plátce mzdy povinen odvést sraženou částku. Exekuční příkaz se doručuje plátci mzdy a daňovému dlužníkovi do vlastních rukou99. V exekučním příkazu správce daně přikazuje plátci mzdy provádět srážky ze mzdy daňového dlužníka až do výše uvedeného nedoplatku včetně příslušenství, a to ve lhůtách její splatnosti. Současně v něm správce daně plátci mzdy přikáže, aby sražené částky nevyplácel daňovému dlužníkovi (arrestatorium). Stejným dnem ztrácí daňový dlužník právo na vyplacení části mzdy, která odpovídá vypočtené srážce (inhibitorium). Doručením exekučního příkazu dochází k zablokování srážky, správci daně však bude srážená suma vyplacena až poté, co exekuční příkaz nabude právní moci. Plátce mzdy vyplatí sražené částky přímo správci daně. Je na plátci mzdy posoudit, jaké částky vyplácené daňovému dlužníkovi podrobí exekučním srážkám ze 99

Správce daně může získat informace o případném plátci mzdy od samotného daňového dlužníka, ale častěji potřebné informace získá na základě výzev k součinnosti podle § 34 ZSDP od příslušné zdravotní pojišťovny nebo orgánu sociálního zabezpečení.

73

mzdy. V tomto ohledu je odpovědnost na něm. O způsobu výpočtu srážek ze mzdy je zaměstnavatel poučen v exekučním příkazu spolu s uvedením odkazů na příslušná ustanovení právních předpisů. V souladu s ustanovením § 291 odst. 2 občanského soudního řádu je plátce mzdy povinen správci daně sraženou částku vyplatit, i když má sám vůči daňovému dlužníkovi peněžitou pohledávku, kterou by si jinak mohl započíst. Nesplní-li plátce mzdy své povinnosti, může mu správce daně vedle poddlužnické žaloby uložit pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy ve smyslu ustanovení § 37 ZSDP. Nový plátce mzdy V případě, že daňový dlužník změní svého zaměstnavatele, platí zásada, že se exekuční příkaz správce daně, kterým byla postižena mzda daňového dlužníka, vztahuje i na mzdu, kterou poskytuje dlužníkovi nový plátce mzdy. Povinnost provádět srážky ze mzdy daňového dlužníka vzniká novému plátci mzdy dnem, kdy se od daňového dlužníka nebo dosavadního plátce mzdy dozví, že byla příslušným správcem daně nařízena daňová exekuce srážkami ze mzdy daňového dlužníka a pro jaké pohledávky. Pokud se o těchto okolnostech nedozví dříve, vzniká mu tato povinnost dnem, kdy mu je doručen exekuční příkaz, přitom pořadí, které získala pohledávka správce daně jí zůstává zachována i u nového plátce mzdy. V exekučním příkazu správce daně nového plátce mzdy mimo jiné vyrozumí o výši dosud provedených srážek, výši vymáhané pohledávky a pořadí pohledávek. Vyzve ho, aby ode dne, kdy mu bude exekuční příkaz doručen, pokračoval ve srážkách ze mzdy daňového dlužníka a upozorní ho na všechny jeho povinnosti při výkonu exekuce. Se změnou plátce mzdy jsou spojeny nové povinnosti, jak na straně daňového dlužníka, tak i na straně dosavadního a nového plátce mzdy. Dlužník je povinen: •

oznámit do jednoho týdne příslušnému správci daně skutečnost, že přestal pracovat u dosavadního plátce mzdy; do jednoho týdne musí příslušnému správci daně rovněž oznámit, že nastoupil práci u jiného plátce mzdy,

•

předat novému plátci mzdy potvrzení od dosavadního plátce mzdy o tom, že byla nařízena exekuce srážkami z jeho mzdy, kým a v čí prospěch.

Plátce mzdy dlužníka je povinen:

74

•

oznámit příslušnému správci daně, který vydal exekuční příkaz, do jednoho týdne, že u něho přestal daňový dlužník pracovat a zároveň zaslat správci daně vyúčtování srážek, které ze mzdy dlužníkovi provedl a vyplatil správci daně,

•

vydat dlužníkovi pro nového plátce mzdy potvrzení o tom, zda byl nařízen výkon rozhodnutí srážkami ze mzdy, kým a v čí prospěch,

•

vyžádat si při přijímaní nového pracovníka do zaměstnání potvrzení od dosavadního plátce mzdy. Zjistí-li ten, u koho je daňový dlužník nově zaměstnán, že byla nařízena exekuce srážkami ze mzdy, oznámí to bez odkladu správci daně, který exekuci nařídil.

Několik plátců mzdy V praxi může nastat situace, kdy daňový dlužník nepobírá jedinou mzdu, ale více mezd od různých plátců. V tomto případě přikáže správce daně plátcům mzdy provádět srážky ze mzdy daňového dlužníka, přičemž každému z nich určí, jakou část základní částky nemají srážet. Jde o to, aby při výpočtu celkové částky, která nesmí být daňovému dlužníkovi sražena, nepočítal každý plátce mzdy s celou základní částkou nepodléhající srážkám, ale jen s její částí. Důvodem je skutečnost, že všechny mzdy daňového dlužníka u různých plátců pro účely exekuce tvoří jeden celek. Po provedení srážek správce daně prověří, zda celkově sražená částka nepřevyšuje jeho vymáhanou pohledávku. Pokud ji přesahuje, vrátí rozdíl daňovému dlužníkovi. Kdyby příjem daňového dlužníka nedosahoval u některého plátce mzdy ani uvedené části základní částky, je plátce mzdy povinen to oznámit správci daně. Ten pak znovu určí, jakou část základní částky má každý plátce mzdy srážet.

6.3 Prodej movitých věcí Prodej movitých věcí podle ustanovení § 73 odst. 6 písm. c) zákona o správě daní a poplatků je dalším ze způsobů, kterým lze provést výkon daňové exekuce. Při jeho provádění správce daně postupuje přiměřeně podle ustanovení § 323 až 334a občanského soudního řádu. Pozornost se však neupíná, jak je tomu u srážek ze mzdy nebo u přikázání pohledávky, na existující nebo očekávané nároky daňového dlužníka na peněžní plnění, jejichž výše je známá nebo pravděpodobná, ale na hodnoty jiného druhu, tentokrát na předměty věcných práv, na předměty dlužníkovi vlastnicky náležející. Jestliže účelem výkonu rozhodnutí ukládajícího zaplacení peněžité částky je

75

snaha uspokojit oprávněného tak, jak to odpovídá předmětu vymáhané pohledávky, nelze toho dosáhnout jinak než přeměnou věcí do peněžní podoby100. Movité věci Výkon daňové exekuce prodejem movitých věcí, jak z názvu této formy exekuce vyplývá, postihuje movité věci. Přitom ZSDP a ani občanský soudní řád neuvádí, co se movitými věcmi rozumí. Vymezení tohoto pojmu je třeba hledat v právní teorii. Věcí v právním smyslu jsou předměty a přírodní síly, obojí za předpokladu, že jsou ovladatelné a slouží k lidské potřebě101. Movité věci se vymezují pomocí výkladu a contrario z § 119 zák. č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů; uvádí-li § 119 odst. 1 občanského zákoníku, že „věci jsou movité a nemovité“, a jsou-li podle § 119 odst. 2 občanského zákoníku nemovitostmi „pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem“, vyplývá z toho, že věci, které nelze kvalifikovat jako nemovitosti, jsou movitými věcmi102. Z daňové exekuce prodejem movitých věcí jsou vyloučeny přírodní síly, neboť ty nepředstavují věci, které by bylo možno dražbou prováděnou při daňové exekuci nebo jiným zpeněžením převádět na jiného. Movitými věcmi se pro účely daňové exekuce vzhledem k výše uvedenému rozumí ovladatelné předměty, s výjimkou nemovitostí a podniků, a živá zvířata. Občanský soudní řád za movité věci ve smyslu výkonu daňové exekuce prodejem movitých věcí považuje i vkladní knížky, vkladní listy a jim obdobné formy vkladů, akcie, směny, šeky nebo jiné listinné cenné papíry anebo jiné listiny. Věci nepodléhající exekuci Všechny movité věci ovšem nemohou být cestou výkonu daňové exekuce postiženy. Jde o ty movité věci, jejichž prodej je podle zvláštních předpisů zakázán nebo které podle zvláštních předpisů exekuci nepodléhají. Občanský soudní řád a ani jiný právní předpis neobsahuje výčet předpisů vylučující určité movité věci z daňové exekuce. Je proto nezbytné konkrétní zákazy hledat v jednotlivých právních předpisech, např. v ustanovení § 8 zákona č. 16/1997 Sb., o podmínkách dovozu a vývozu ohrožených druhů volně žijících živočichů a planě rostoucích rostlin a dalších opatření

100

Winterová, A. Civilní právo procesní. 2. vydání. Praha: Linde, 2002, s. 532. Madar, Z. Právnický slovník. 4. vydání. Praha: Orbis, 2001, s. 497. 102 Jehlička, O., Švestka, J., Škárová, M. a kol. Občanský zákoník. Komentář. 8. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 361.

101

76

k ochraně těchto druhů a o změně a doplnění zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, ve znění pozdějších předpisů. Obecně lze říci, že daňovou exekucí nemohou být postiženy věci, které jsou ve vlastnictví daňového dlužníka, a jež daňový dlužník nezbytně potřebuje k uspokojování potřeb svých a své rodiny a k plnění svých pracovních úkolů, a jiné věci, jejichž prodej by byl v rozporu s morálními pravidly. Občanský soudní řád tyto věci uvádí v demonstrativním výčtu. Jsou jimi: •

běžné oděvní součásti, obvyklé vybavení domácnosti,

•

snubní prsten a jiné předměty podobné povahy,

•

zdravotnické potřeby a jiné věci, které dlužník potřebuje vzhledem ke své nemoci nebo tělesné vadě,

•

hotové peníze do částky 1 000,- Kč.

Aplikace ustanovení § 322 odst. 1 a odst. 2 občanského soudního řádu bude vždy záležet na konkrétních okolnostech prováděné daňové exekuce. Exekucí nelze postihnout jen takový majetek, který slouží k uspokojování těch životních potřeb, které lze označit jako základní103. Za věci, které daňový dlužník nezbytně potřebuje k plnění svých pracovních úkolů je třeba považovat věci, které jako podnikatel potřebuje ke své podnikatelské činnosti104. To však neplatí, vázne-li na těchto věcech zástavní právo zřízené na zajištění vymáhání daňového nedoplatku správcem daně. Co je nezbytně nutnou potřebou k podnikatelské činnosti, vyložila judikatura jako takové věci, které daňovému dlužníkovi, alespoň v minimální rozsahu, umožní pokračovat v podnikání. Obtíže dlužníka, spojené s pokračování v podnikání v dosavadních prostorách po prodeji nemovitostí nebo v jiném objektu, nejsou z pohledu ustanovení § 322 odst. 3 občanského soudního řádu významné105. Průběh exekuce Vlastní daňová exekuce, stejně jako je tomu i u ostatních forem exekuce, je zahájena vydáním exekučního příkazu. V tomto případě musí exekuční příkaz 103

SJ 62/2004. In Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád s judikaturou a související předpisy. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2004, s. 832. 104 Podnikáním se podle ustanovení § 2 odst. 1 obchodního zákoníku rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Podnikatelem je pak podle odst. 2 téhož ustanovení obchodního zákoníku: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů, d) osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu. 105 SJ 140/2000. In Kurka, V. Přehled judikatury ve věcech výkonu rozhodnutí a exekuce. Praha: Aspi, a. s., 2005, s. 179.

77

obsahovat informaci o tom, že výkon bude veden na movité věci, nemusí však být uvedeno na které. Seznam věcí, na které je exekuce vedena, obdrží daňový dlužník vždy v podobě vyrozumění o tom, že byl proveden soupis konkrétních věcí. Exekuční příkaz bude dále mimo jiné obsahovat pověření výkonného úředníka správce daně (neboli vykonavatele)

k provedení

exekuce,

k přijímání 106

vymáhaného nedoplatku před zahájením sepisování

peněz

v hotovosti

k uhrazení

.

V exekučním příkaze správce daně zakáže daňovému dlužníkovi, aby nakládal s věcmi, které výkonný úředník správce daně sepsal. Současně jej poučí o tom, že porušení zákazu může být postiženo uložením pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy anebo může být kvalifikováno jako trestný čin maření úředního výkonu107. Vykonavatel nesmí daňového dlužníka vyrozumět o nastávajícím výkonu dříve, než dojde k jeho zahájení. Exekuční příkaz na exekuci prodejem movitých věcí se proto doručí daňovému dlužníkovi až při provádění výkonu. Není-li při provádění exekuce dlužník přítomen, doručí se mu exekuční příkaz až po jeho provedení. Provedení soupisu věcí Daňový dlužník umožní správci daně, resp. výkonným úředníkům správce daně pověřeným k výkonu exekuce, za účelem provedení soupisu movitých věcí přístup na všechna místa, kde jsou umístěny jeho věci. Nejčastěji se soupis provádí v bytě daňového dlužníka nebo sídle či místě podnikání, popřípadě na jiném místě, kde má dlužník své věci. O těchto místech se může správce daně dozvědět např. při předvolání dlužníka. Není přitom rozhodující, zda byt, v němž má být proveden soupis věcí, je ve vlastnictví daňového dlužníka nebo k němu má nájemní právo, podnájemní právo či právo tzv. odvozeného užívání bytu. Správce daně bude při zjišťování místa, kde má daňový dlužník movité věci, především vycházet z institutu trvalého bydliště daňového dlužníka ve smyslu zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech, ve znění pozdějších předpisů, ale i z informací zjištěných správcem daně při místním šetření. Správce daně je oprávněn učinit osobní prohlídku daňového dlužníka a prohlídku bytu (sídla, místa podnikání) a jiných místností, rovněž i skříní a jiných

106

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 34, [citováno dne 20. 3. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp. 107 Srov. ustanovení § 171 odst. 2 zák. č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů.

78

schránek umístěných v bytě daňového dlužníka. Za tímto účelem je správce daně oprávněn zjednat si do bytu dlužníka nebo do jiné místnosti přístup. Pro případ uzamčených prostor přibere správce daně zámečníka. Tento postup je nutnou výjimkou z ústavní zásady ochrany osobní a domovní svobody108. V zájmu větší bezpečnosti při provádění soupisu věcí, může vykonavatel požádat o poskytnutí ochrany policejní orgán. V praxi však doprovázejí vykonavatele při výkonu exekuce ozbrojení zaměstnanci celní správy. Vykonavatel provádějící soupis přibere současně k tomuto úkonu zástupce orgánu obce, který po ukončení soupisu podepíše protokol. Před provedením soupisu správce daně, resp. vykonavatel vyzve daňového dlužníka, aby zaplatil daňový nedoplatek. Uhradí-li daňový dlužník výkonnému úředníku správci daně v plném rozsahu daňový nedoplatek, správce daně v soupisu věcí nepokračuje a daňovou exekuci zastaví. V opačném případě provede soupis věcí. Soupis věcí se přitom provádí v takovém rozsahu, který kromě daňového nedoplatku kryje i náklady exekuce. Sepsané věci se uvedou v soupisu jednotlivě pod pořadovými čísly a stručně se popíší, tj. uvede se název věci, stav věci, jednotka množství. Dále se v soupisu uvede: •

přibližná cena věci určená výkonným úředníkem správce daně,

•

prohlášení dlužníka, že sepsané věci byly/nebyly již postiženy při výkonu rozhodnutí prováděným soudem, soudním exekutorem nebo jiným státním orgánem,

•

zda sepsané věci pravděpodobně stačí k uspokojení daňové pohledávky, včetně příslušenství,

•

důležité zjištění při výkonu exekuce, zejména v čí prospěch váznou na sepsaných věcech závady (předkupní, zadržovací a zástavní právo), které zanikají přechodem vlastnictví věci na vydražitele.

Při soupisu se věci popíší takovým způsobem, aby bylo možno vyloučit jejich záměnu. Při provádění soupisu je velmi vhodné provést fotodokumentaci jednotlivých sepisovaných věcí, což usnadní jejich případnou identifikaci v budoucnu109. Vykonavateli přitom nepřísluší posuzovat, zda je sepsaná věc skutečně ve vlastnictví daňového dlužníka. Rozhodujícím při soupisu movitých věcí je skutečnost,

108

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 39, [citováno dne 20. 3. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp. 109 Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 37, [citováno dne 20. 3. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp.

79

že daňový dlužník má věc u sebe, resp., že se věc nachází v místech, prostorech, k nimž má dlužník určitý právní vztah. Prohlásí-li daňový dlužník, že určitá výkonným úředníkem správce daně sepisovaná věc vlastnicky náleží někomu jinému, neznamená to, že správce daně nemůže tuto věc zahrnout do soupisu. V protokolu, který se vyhotovuje po soupisu movitých věcí dlužníka, správce uvede námitku daňového dlužníka, že věc patří jiné osobě. Na druhé straně správce daně do soupisu nezařadí věc, o které nepanuje pochyb, že není ve vlastnictví daňového dlužníka, např. motorové vozidlo v autoopravně provozované daňovým dlužníkem. V případě, že výkonný úředník správce daně do soupisu zahrne věci patřící vlastnicky někomu jinému než daňovému dlužníkovi, má tato osoba právo domáhat se prostřednictvím tzv. excindační žaloby vyloučení jejího majetku z postihu daňové exekuce. Touto žalobou směřuje vlastník věci proti správci daně, který má být z postižení této věci uspokojen. Vyrozumění o tom, že byl proveden soupis a které věci byly sepsány, se doručí daňovému dlužníkovi a jeho manželu. Je-li dlužník provádění soupisu přítomen, doručí se mu soupis přímo na místě jeho vyhotovení. Zajištění sepsaných věcí Sepsané movité věci daňového dlužníka se ponechají na místě, kde byly sepsány. Výkonný úředník správce daně je označí úředními nálepkami. Pokud by však zde byla důvodná obava, že by mohly být věci ponechané na místě soupisu vystaveny poškození či ztrátě, je nezbytné, aby správce daně zajistil jejich vhodné uložení nebo úschovu. Hotové peníze, které výkonný úředník správce daně při soupisu objeví, po odečtení částky 1 000,- Kč, jež zanechá dlužníkovi, uloží u správce daně. Obdobně bude výkonný úředník správce daně postupovat při objevení vkladních knížek, cenných papírů, valut nebo předmětů z drahých kovů – viz níže. O přijetí věcí vydá daňovému dlužníkovi potvrzení. Nelze-li z převzaté hotovosti ani ze zůstatků úsporných vkladů daňového dlužníka získat dostatek prostředků k uspokojení vymáhané pohledávky, přichází na řadu zpeněžení movitých věcí veřejnou dražbou110. Před tím však musí správce daně zajistit odhad zajištěných věcí. Odhad v jednoduchých případech provede sám správce daně, resp. výkonný úředník správce daně, v ostatních případech je třeba přibrat

110

Wintrová, A. Civilní právo procesní. 2. vydání. Praha: Linde, 2002, s. 536.

80

soudního znalce. Určení ceny movité věci je základem pro určení výše nejnižšího podání v dražbě. Díky odhadu sepsané věci správce daně získá i informaci, za kterou je možné věc s největší pravděpodobností prodat. Jakou skutečnou částku správce daně zpeněžením věci získá, ukáže až provedená dražba. Dražba Po nabytí právní moci exekučního příkazu na prodej movitých věcí a odhadu zajištěných věcí, jsou tyto věci prodány v dražbě. Správce daně musí současně zajistit, aby: •

zvlášť významná výtvarná díla a památky,

•

rukopisy zvlášť významných literárních děl,

•

osobní památky a korespondence zvlášť významných spisovatelů a kulturních činitelů, jakož i jiné upomínkové předměty muzejní povahy po těchto osobách,

•

předměty větší kulturní a historické hodnoty a jejich soubory,

byly nabídnuty ke koupi institucím, jejichž posláním je péče o takové památky, a to nejméně za odhadní cenu. Jestliže tyto instituce neodpoví ve lhůtě třiceti dnů od doručení výzvy na nabídku a nesloží u správce daně odhadní cenu, správce daně tyto předměty prodá v dražbě . Dražba se koná buď v místě, kde jsou umístěny sepsané věci nebo u správce daně. Dražba je jedinou formou zpeněžení sepsaných věcí. Správce daně vydá dražební vyhlášku, ve které uvede místo a čas konaní dražby (dražební rok), označení věcí, které mají být prodány, odhadní cenu a nejnižší podání, informaci o tom, kde je možné si dražené věci prohlédnout a základní pravidla dražby. Správce daně tuto dražební vyhlášku doručí daňovému dlužníkovi, případně manželu dlužníka a orgánu obce, v níž se dražba koná a kde má daňový dlužník bydliště. Vedle toho za účelem seznámení veřejnosti s konáním dražby, zveřejní tuto vyhlášku způsobem v místě obvyklým111. Dražební jednání vede výkonný úředník správce daně, který o dražbě sepíše protokol. Výkonný úředník, daňový dlužník a manžel dlužníka nesmějí dražit. Nejnižší podání činí jednu třetinu odhadní ceny a dražitelé jsou svými podáními vázáni, dokud nebylo učiněno vyšší podání. Příklep se udělí tomu dražiteli, který učiní nejvyšší podání. Při stejné výši podání u několika dražitelů rozhodne správce daně losem. 111

Dražební vyhláška se zveřejňuje na úřední desce správce daně, na internetových stránkách ministerstva financí a na úřední desce obecního úřadu.

81

Vydražitel musí podání zaplatit v hotovosti, a to ihned. Jestliže tak neučiní, pokračuje se v dražbě dále, avšak již bez jeho účasti. Vlastnické právo k vydražené věci přechází od daňového dlužníka na vydražitele udělením příklepu a zaplacením nejvyššího podání. Jedná se o nabytí vlastnictví rozhodnutím státního orgánu112. Proto vydražitel nemůže uplatnit práva z odpovědnosti za vady, jako např. při koupi podle občanského zákoníku113. Přechodem vlastnictví na vydražitele zanikají závady váznoucí na movité věci (předkupní, zástavní a zadržovací právo). Dražba je ukončena, jakmile její výtěžek stačí k uspokojení daňové pohledávky u správce daně. Nenajde-li se kupec pro dražené věci, nařídí správce daně opětovnou dražbu. Rovněž jako v předchozí dražbě, je nezbytné řádně zveřejnit konání opětovné dražby. Správce daně ponechá stejnou cenu dražené věci nebo ji změní, jestliže z předchozí dražby vyšlo najevo, že byla nastavena příliš vysoko. Pakliže se ani v opětovné dražbě nepodaří věci zpeněžit, může správce daně do patnácti dnů po vyrozumění o bezvýslednosti dražby nevydražené věci převzít za jednu třetinu odhadní ceny. Toto převzetí věci správcem daně má stejné účinky jako prodání věci v dražbě. Nicméně v praxi k takovémuto převzetí správcem daně nedochází. V případě, že dražené věci nepřevezme ani správce daně, vrátí se daňovému dlužníkovi. Pokud je nepřevezme ani daňový dlužník, připadají po uplynutí příslušných lhůt podle přiměřeného ustanovení o tzv. starých úschovách státu

114

. O průběhu dražby sepíše

vykonavatel protokol. Podrobněji se dražbě prováděné správcem daně věnuji v kapitole s označením Prodej nemovitých věcí. Pokud byla daňová exekuce prodejem movitých věcí nařízena jen pro jednu pohledávku, zajistí správce daně, aby dosažený výtěžek byl převeden na příslušný daňový účet rozpočtu. V případě, že byla daňová exekuce prodejem movitých věcí nařízena postupně pro několik pohledávek, zašle správce daně po srážce nákladů exekuce výtěžek dražby movité věci na jednotlivé účty na úhradu daňového dluhu vždy z příslušného exekučního příkazu. Rozhodujícím pro určení pořadí úhrady pohledávek bude okamžik vystavení exekučního příkazu. Správce daně obvykle provádí daňovou exekuci vydáním jednoho exekučního příkazu pro více daňových pohledávek. V případě, že soupis věcí a jejich prodej bude prováděn pro daňovou povinnost vyplývající z více exekučních příkazů, budou přednostně uspokojeny pohledávky

112

Srov. ustanovení § 132 odst. 1 občanského zákoníku. Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2001, s. 353. 114 Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2001, s. 353.

113

82

z dříve vystaveného exekučního příkazu. Bylo-li více exekučních příkazů vystaveno ve stejný den, mají stejné pořadí a uspokojí se poměrně115. Nakládání se zvláštními movitými věcmi Objeví-li výkonný úředník správce daně při soupisu majetku takový obnos peněz, který převyšuje částku 1 000,- Kč, postupuje správce daně obdobně jako při nakládání s výtěžkem prodeje movitých věcí. Pokud nalezne při provádění daňové exekuce prodejem movitých věcí zlato, peněžní prostředky v cizí měně nebo jiné devizové hodnoty, naloží se s nimi podle zvláštních předpisů116. I v tomto případě se dosažený výtěžek rozvrhne a vyplatí způsobem stejným jako u „normálních movitých věcí“. Zlato se tedy sepíše a prodá v dražbě bez zřetele k tomu, v jaké formě se nachází. Bankovky a mince znějící na cizí měnu jsou jako hmotná platidla postižitelná exekucí prodejem movitých věcí117. Objeví-li výkonný úřední správce daně při provádění daňové exekuce prodejem movitých věcí věci, které se rychle kazí, může je zahrnout do spisu za podmínky, že nebude dána existence jiných vhodnějších věcí a zároveň je možné zajistit jejich rychlý prodej. Správce daně tyto věci odebere daňovému dlužníkovi a prodá je mimo dražbu ihned po té, co byly sepsány. Pokud se správci daně nepodaří tyto věci prodat a současně je nepřevezme správce daně za cenu stanovenou výkonným úředníkem, vrátí se zpět daňovému dlužníkovi. Cenné papíry Exekuce na cenné papíry je zvláštním případem daňové exekuce prodejem movitých věcí118. Ještě v nedávné minulosti, s ohledem na malou rozvinutost trhu cenných papírů, docházelo k tomuto způsobu exekuce spíše výjimečně. S rozvojem trhu s cennými papíry však začíná narůstat jeho význam, a je proto vhodné se u tohoto způsobu exekuce zastavit a popsat jeho základní rysy. Nejprve je třeba vymezit, co je cenný papír. Nejčastěji bývá definován jako listina, která deklaruje právo nebo práva, k jejichž uplatnění je třeba, aby je majitel nebo

115

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 45, [citováno dne 20. 3. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp. 116 Např. zákona č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších předpisů. 117 Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z. a kol. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 1621. 118 Dle ustanovení § 1 odst. 2 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů, se totiž na cenné papíry vztahují ustanovení o věcech movitých.

83

držitel předložil. Cenné papíry se ovšem nevyskytují pouze v listinné podobě, nýbrž i v tzv. podobě zaknihované. Tato podoba znamená, že cenný papír není fyzicky papírem listinným, ale „virtuálním papírem“, tedy papírem toliko zapsaným do zákonem stanovené evidence. Takovou evidencí je např. evidence vedená Střediskem cenných papírů (viz § 56 odst. 1 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů), či evidence vedené centrální bankou. Co do typu lze cenné papíry dále členit na akcie, podílové listy, dluhopisy, atd. Právní úprava daňové exekuce na cenné papíry, resp. daňová exekuce prodejem movitých věcí je obdobně jako je tomu i u jiných způsobů exekuce v zákoně o správě daní a poplatků velice kusá, a proto je třeba hledat právní úpravu v příslušných ustanoveních občanského soudního řádu. Občanský soudní řád obecnou úpravu prodeje movitých věcí obsahuje v §§ 323 až 332 občanského soudního řádu, kterým jsem se však věnovala podrobně výše, a proto je zde již nebudu opakovaně zmiňovat. Speciální pravidla pro exekuci cenných papírů jsou obsažena v § 334 a § 334a občanského soudního řádu. První z nich upravuje exekuci především listinných cenných papírů, druhý z nich exekuci zaknihovaných cenných papírů. Z ustanovení § 334 odst. 1 občanského soudního řádu vyplývá, že vkladní knížky, vkladní listy a jiné formy vkladů, akcie, směnky, šeky nebo jiné listinné cenné papíry anebo jiné listiny, jejichž předložení je třeba k uplatnění práva, se sepíší jako jiné věci, avšak odevzdají se vždy správci daně. Správce daně je po soupisu odebere a uloží na bezpečné msto, nejčastěji do trezoru ve svém sídle. Vkladní knížku nebo jí obdobnou jinou formu vkladu předloží správce daně peněžnímu ústavu a vybere z ní částku, na kterou má daňový dlužník právo, až do výše vymáhaného nedoplatku. Peněžní ústav provede výplatu vkladu, i když je tato výplata vázána. Se získanou částkou naloží správce daně obdobně jako s výtěžkem prodeje, tj. částku odpovídající daňovému nedoplatku odešle na příslušný daňový účet. Tuto skutečnost správce daně vyznačí v protokolu o soupisu. Poté vkladní knížku vrátí daňovému dlužníkovi. Dále je třeba zmínit ustanovení § 334 odst. 3 občanského soudního řádu, v němž se uvádí, že jde-li o vkladní listy, akcie, směnky, šeky nebo jiné listinné cenné papíry anebo o jiné listiny, jejichž předložení je třeba k uplatnění práva, soud (správce daně) podle povahy cenného papíru nebo listiny buď vyzve toho, kdo má plnit, aby odpovídající plnění odevzdal soudu (správci daně), nebo se postará o zpeněžení. Občanský soudní řád stanoví, že se postupuje přiměřeně podle ustanovení o výkonu 84

rozhodnutí přikázáním pohledávky, podrobněji viz výše o přikázání pohledávky, přičemž úkony potřebné k uplatnění práva, které přísluší podle zvláštních předpisů daňovému dlužníkovi jako osobě oprávněné z cenných papírů nebo jiných listin, provádí místo daňového dlužníka vykonavatel. Se získanou částkou se naloží jako s výtěžkem prodeje movitých věcí. Důležité je v této souvislosti upozornit na omezení vyplývající ze Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/47/ES ze dne 6. 6. 2002 o dohodách o finančním zajištění, podle níž jsou-li listinné cenné papíry nebo jiné listiny vymezené v § 334 odst. 3 občanského soudního řádu předmětem finančního zajištění, nelze po dobu trvání tohoto finančního zajištění provést výkon rozhodnutí prodejem těchto movitých věcí. Co se týče soupisu zaknihovaných cenných papírů, občanský soudní řád (§ 334a) stanoví, že se sepíší, jakmile se soud (správce daně) dozví, že pro povinného (daňového dlužníka) jsou takové cenné papíry evidovány u osoby oprávněné k vedení evidence investičních nástrojů. Tuto informaci správce daně nejčastěji zjistí z evidence Střediska cenných papírů výzvou k součinnosti podle § 34 ZSDP. Po sepsání správce daně sdělí osobě oprávněné k vedení evidence investičních nástrojů, jaké zaknihované nebo imobilizované cenné papíry daňového dlužníka byly sepsány, kdy k sepsání došlo a že daňový dlužník s nimi nesmí počínaje tímto dnem nakládat. Osoba oprávněná k vedení evidence investičních nástrojů obsah sdělení zapíše do své evidence vedené podle zvláštního zákona. Zpeněžení lze provést buď přes veřejný trh organizovaný společností RM Systém, přičemž platí, že je zde možno zpeněžit pouze vybrané tituly zaknihovaných cenných papírů; podrobněji viz www.rmsystem.cz, kde lze zjistit, zda se jedná o tam obchodovatelný cenný papír, případně lze tuto informaci pro zbývající tituly zjistit prostřednictvím obchodníka s cennými papíry. Prodej přes RM Systém se řídí Tržním řádem RM-S. Prodává se za tržní cenu, tj. cenu stanovenou dle aktuálního kurzu cenných papírů119. Jeho výhodou je nižší cena oproti prodeji přes obchodníka s cennými papíry.

6.4 Prodej nemovitostí Exekuce prodejem nemovitostí je poslední formou daňové exekuce, zakotvenou v ustanovení § 73 odst. 6 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Stejně jako u

119

Srov. ustanovení § 6 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů.

85

předchozích forem ani u této formy ZSDP neobsahuje žádná ustanovení týkající se přímo jejího provádění. Proto je nutné hledat právní úpravu v občanském soudním řádu, konkrétně v ustanoveních § 335 až 338a. Při subsidiární aplikaci občanského soudního řádu správcem daně je nezbytné mít na paměti, že se jedná o exekuci daňovou, která se liší od civilněprávní exekuce. Tento způsob daňové exekuce se uplatní zejména při vymáhání vysokých peněžních částek, kdy by uspokojení správce daně při využití jiných způsobů daňové exekuce trvalo příliš dlouho nebo kde použití jiných způsobů exekuce není z různých důvodů možné120. Je ovšem třeba zdůraznit, že průběh exekučního řízení při prodeji nemovitosti je poměrně zdlouhavý a může se protáhnout i na několik let. Rovněž je třeba si uvědomit, že exekuce prodejem nemovitosti patří k nejcitelnějším postihům daňového dlužníka. Nemovitost Nemovitostí je pro účely daňové exekuce nemovitá věc a byt či nebytový prostor podle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o vlastnictví bytů“). Nemovitými věcmi pak jsou podle občanského zákoníku pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem bez ohledu nato, zda jsou evidované v katastru nemovitostí či nikoliv. Daňová exekuce se vztahuje nejen na samostatnou nemovitost v právním slova smyslu, ale i na její součásti a příslušenství. Součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Součást věci proto přechází na nového nabyvatele vždy bez dalšího, i když není výslovně v exekučním příkaze uvedena121. Součástí pozemku tak jsou stromy, vodovody, keře, přípojky apod. Příslušenstvím jsou věci, které náležejí vlastníku věci hlavní a jsou jím určeny k tomu, aby byly s hlavní věcí trvale užívány, např. studny. Průběh Daňová exekuce prodejem nemovitostí může být zahájena teprve poté, co bude správce daně schopen identifikovat nemovitost ve vlastnictví daňového dlužníka, neboť přesné označení nemovitosti je nezbytnou náležitostí exekučního příkazu. Podkladem pro označení nemovitosti ve vlastnictví daňového dlužníka jsou zejména listiny vydané 120 121

Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2001, s. 387. Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2001, s. 395.

86

nebo ověřené státními orgány. Nejčastěji správce daně využívá informací získaných z výpisu z katastru nemovitostí zaslaných katastrálním úřadem na základě výzev k součinnosti podle ustanovení § 34 ZSDP. Exekuční příkaz obsahuje zákaz, aby daňový dlužník nemovitost nepřevedl na někoho jiného nebo ji nezatížil. Dále se v něm uloží dlužníkovi, aby do patnácti dnů od doručení oznámil, zda a kdo má k nemovitosti předkupní práva, s poučením, že při neoznámení dlužník odpovídá za škodu tím způsobenou. Exekuční příkaz se doručuje daňovému dlužníkovi nebo ručiteli a dalším osobám, kterým jsou exekučním příkazem ukládány povinnosti. Exekuční příkaz na prodej nemovitostí se doručuje i spoluvlastníkům, včetně manžela dlužníka, a osobám, které

mají

k nemovitosti

předkupní

nebo

jiné

věcné

právo

(např.

právo

odpovídající věcnému břemeni), případně pro které váznou na nemovitosti závady. Exekuční příkaz je také třeba zaslat příslušnému katastrálnímu úřadu, který o zahájení exekučního řízení zapíše poznámku122. Ocenění nemovitosti Po právní moci exekučního příkazu správce daně ustanoví znalce, aby ocenil nemovitost a její příslušenství a práva a závady s nemovitostí spojené (věcné břemeno, zástavní právo). Správce daně jej ustanoví rozhodnutím. Znalec pověřený k provedené odhadu nemovitosti má oprávnění podle ustanovení § 15 ZSDP o místním šetření123. Znalec oceňuje nemovitost a práva a závazky s nemovitostí spojené cenou obvyklou124. Přitom znalec by měl při ocenění nemovitosti přihlédnout k tomu, že stanovená obvyklá cena bude východiskem pro nejnižší podání125. Podle výsledku ocenění určí správce daně cenu nemovitosti a jejího příslušenství, cenu jednotlivých práv a závad s nemovitostí spojených, závady, které prodejem nemovitosti v dražbě nezaniknou, a výslednou cenu. Rozhodnutí o ceně doručí správce daně daňovému dlužníkovi a osobám, pro něž váznou na nemovitosti práva nebo závady. ZSDP jako opravný prostředek proti rozhodnutí o ceně připouští námitky podle ustanovení § 52. Správce

122

Srov. ustanovení § 9 zák. č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických práv a jiných věcných práv k nemovitostem, ve znění pozdějších předpisů. 123 Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 51, [citováno dne 20. 3. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp. 124 Srov. ustanovení § 2 odst. 1 zák. č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. 125 Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z. a kol. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 1635.

87

daně může upustit od ocenění nemovitosti soudním znalcem v případě, že znalecký posudek vztahující se k předmětné nemovitosti není starší jednoho roku a jestliže se nezměnily okolnosti, jež jsou rozhodné pro určení ceny. Závady váznoucí na nemovitostech Na nemovitosti mohou samozřejmě váznout závady, které nejen, že komplikují její prodej, ale současně snižují její hodnotu, což se projeví ve výtěžku dražby. Mezi tyto závady nejčastěji patří věcná břemena a zástavní práva. Věcná břemena jsou upravena v § 151n až § 151r občanského zákoníku. Podstata věcných břemen spočívá v tom, že omezují vlastníka nemovité věci ve prospěch někoho jiného tak, že je povinen něco trpět, něčeho se zdržet, nebo něco konat. Práva odpovídající věcným břemenům jsou spojena buď s vlastnictvím určité nemovitosti, nebo patří určité osobě. Důležité je rovněž připomenout, že věcná břemena spojená s vlastnictvím nemovitosti přecházejí s vlastnictvím věci na nabyvatele. Co se týče vzniku mohou věcná břemena vzniknout na základě písemné smlouvy, na základě závěti ve spojení s výsledky řízení o dědictví, schválenou dohodou dědiců, rozhodnutím příslušného orgánu nebo ze zákona, či vydržením. Obecně je zástavní právo upraveno v občanském zákoníku, a to v ustanovení § 152 až § 174. Zástavní právo slouží k zajištění pohledávky pro případ, že dluh, který jí odpovídá, nebude včas splněn s tím, že v tomto případě lze dosáhnout uspokojení z výtěžku zpeněžení zástavy. Zástavou mohou být nejen věci nemovité, ale i věci movité, podnik, pohledávka jiné majetkové právo, pokud to jeho povaha připouští, obchodní podíl, cenný papír, předmět průmyslového vlastnictví, atd. Zástavní právo se vztahuje i na příslušenství, přírůstky a neoddělené plody zástavy. Zástavní právo vzniká na základě rozhodnutí soudu nebo správního úřadu, ze zákona, na základě písemné smlouvy, rozhodnutím soudu o schválení dohody o vypořádání dědictví. Zástavní právo k nemovitým věcem obecně vzniká vkladem do katastru nemovitostí, avšak zástavní právo zřízené správcem daně podle ustanovení § 72 ZSDP vzniká již právní mocí rozhodnutí o jeho zřízení. Podrobněji se zástavnímu právu zřízenému správcem daně věnuji v kapitole Daňová exekuce a zajišťovací instrumenty. Za závady váznoucí na nemovitosti občanský soudní řád považuje i nájem bytů a další nájemní práva, u nichž zájem společnosti vyžaduje, aby nemovitost zatěžovaly i nadále.

88

Od ceny nemovitosti a jejího příslušenství a ceny práv spojených s nemovitostí správce daně odečte závady, které prodejem nemovitosti v dražbě nezaniknou. Jsou jimi věcná břemena, o nichž to stanoví zvláštní předpisy, nájem bytů a další věcná břemena a nájemní práva, u nichž zájem společnosti vyžaduje, aby nemovitost zatěžovaly i nadále. Po právní moci rozhodnutí o ceně nařídí správce daně dražební jednání, ve kterém dochází k prodeji nemovitosti, přičemž i s ohledem na počet, resp. závažnost závad váznoucích na nemovitosti lze odhadovat případnou intenzitu zájmu o nemovitost. S ohledem na rostoucí hypoteční zatížení českých nemovitostí lze očekávat, že se závadami váznoucími na nemovitostech se budou správci daně čím dál častěji potkávat. Předkupní právo Rovněž je třeba se pozastavit u předkupního práva k nemovitosti, které při daňové exekuci prodejem nemovitosti přiznává oprávněnému z předkupního práva zvláštní procesní postavení. Předkupní právo podle ustanovení § 602 a násl. občanského zákoníku zakládá pro vlastníka věci povinnost, aby v případě, že věc chce zcizit, ji přednostně nabídl dřívějšímu vlastníkovi. Předkupní právo lze sjednat v kupní smlouvě nebo ve smlouvě samostatné. Předkupní právo lze dohodnout i jako věcné právo, které působí vůči nástupcům kupujícího, přičemž se nabývá vkladem do katastru nemovitostí. Předkupní právo může vzniknout i přímo ze zákona, a to v případě předkupního práva podílových spoluvlastníků při převodu spoluvlastnického podílu ( § 140 občanského zákoníku). V průběhu dražby má ten, komu svědčí předkupní právo, jenž bylo prokázáno, stejné postavení jako každý jiný účastník dražby. Pokud však s ním podá stejné nejvyšší podání další účastník dražby, udělí správce daně příklep právě tomu, komu svědčí předkupní právo k dražené nemovitosti. Předkupní právo udělením příklepu zaniká. Dražební vyhláška Poté, co rozhodnutí o určení odhadní ceny nabude právní moci, stanoví správce daně vyhláškou dražební jednání. To nesmí správce daně nařídit dříve než 30 dnů po vydání dražební vyhlášky. Náležitosti dražební vyhlášky jsou uvedeny v § 336b odst. 2 občanského soudního řádu. Vyhláška musí obsahovat čas a místo konání dražby, identifikaci prodávané nemovitosti, její výslednou cenu, nejnižší podání, jistotu a

89

způsob jejího placení, a další údaje uvedené v rozhodnutí o ceně. V dražební vyhlášce jsou dále uvedeny předpoklady, za kterých vydražitel může převzít nemovitost a za kterých se stane jejím vlastníkem. Součástí vyhlášky jsou výzvy a upozornění, které jsou určeny dalším osobám (další oprávněný, věřitel daňového dlužníka), jak se mohou domáhat uspokojení svých práv ve vztahu k dražené nemovitosti. Dražební vyhláška tak obsahuje upozornění, že při rozvrhu podstaty se mohou další oprávnění, a další věřitelé daňového dlužníka domáhat uspokojení jiných vymahatelných pohledávek nebo pohledávek zajištěných zástavním právem, než pro které byl nařízen výkon rozhodnutí, jestliže je přihlásí nejpozději do zahájení dražebního jednání a jestliže v přihlášce uvedou výši pohledávky a jejího příslušenství a prokáží je příslušnými listinami. Součástí dražební vyhlášky je i poučení, že k přihláškám, v nichž výše pohledávky nebo jejího příslušenství nebude uvedena, se nepřihlíží. V rámci dražební vyhlášky správce daně vyzývá věřitele, kteří požadují uspokojení svých pohledávek při rozvrhu podstaty, aby správci daně sdělili, zda žádají zaplacení svých pohledávek, s upozorněním, že nepožádají-li o zaplacení před zahájením dražebního jednání, může vydražitel dluh daňového dlužníka vůči nim převzít. V neposlední řadě dražební vyhláška obsahuje výzvu k uplatnění práv nepřipouštějících dražbu126, a to nejpozději do zahájení dražebního jednání, jinak k nim nebude přihlíženo. Zjistí-li správce daně, že byla podána vylučovací žaloba podle § 267 občanského soudního řádu, dražební jednání až do pravomocného rozhodnutí o žalobě odročí. Další upozornění je určeno pro osoby, které mají k nemovitosti předkupní právo. Tyto osoby mohou předkupní právo uplatnit jen v dražbě jako dražitelé a udělením příklepu toto právo zaniká. Dražební vyhláška se doručuje: •

daňovému dlužníkovi, manželu dlužníka, osobám, o nichž je známo, že mají k nemovitosti předkupní právo, věcné právo nebo nájemné právo, a osobám, které již přihlásily své vymahatelné pohledávky nebo pohledávky zajištěné zástavním právem,

•

finančnímu úřadu a obecnímu úřadu, v jejichž obvodu je nemovitost a v jejichž obvodu má daňový dlužník bydliště,

126

Srov. ustanovení § 267 občanského soudního řádu.

90

•

těm, kdo vybírají pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění,

•

příslušnému katastrálnímu úřadu,

•

obecnímu úřadu obce s rozšířenou působností, v jehož obvodu je nemovitost.

Proti dražební vyhlášce může daňový dlužník, příp. jeho manžel, jsou-li postiženy věci ve společném jmění manželů, podat námitku. Ostatním osobám, kterým se vyhláška doručuje, ZSDP to právo nepřiznává. O tom je tyto osoby v dražební vyhlášce třeba poučit127. Správce daně vyvěsí dražební vyhlášku na úřední desce správce daně a současně požádá o vyvěšení vyhlášky na úřední desce obecního úřadu, v jehož obvodě je předmětná nemovitost, a příslušného katastrálního úřadu. Nejnižší podání se stanoví do výše dvou třetin výsledné ceny. Každý účastník dražby je povinen před započetím dražby uhradit dražební jistotu způsobem uvedeným v dražební vyhlášce. Dražební jistota je institutem zajišťující úhradu ceny dosažené vydražením nebo nákladů opakované dražby pro případ, že vydražitel neuhradí cenu dosaženou vydražením. Výši jistoty správce daně určí podle okolností případu, nejvýše však do tří čtvrtin odhadní ceny. Jistota se platí v hotovosti nebo na účet správce daně, přičemž platí, že správce daně k platbě na účet přihlédne jen tehdy, pokud došla na účet správce daně před zahájením dražebního jednání. Dražební jednání Dražební jednání vede pověřený pracovník správce daně (licitátor). Na jeho činnost při provádění dražby dohlíží dražební dohlížitel. Dražitelem nesmí být pracovník správce daně řídící dražbu, zapisovatel, daňový dlužník, jeho manžel a ten, komu tak brání zvláštní předpis128, a v opětovné dražbě vydražitel, který nezaplatil nejvyšší podání ani v dodatečné lhůtě, kterou mu určil správce daně a která nesmí být delší než jeden měsíc. Dražby se však může zúčastnit pouze osoba, která zaplatila jistotu podle instrukcí uvedených v dražební vyhlášce. Správce daně na začátku dražebního jednání rozhodne, zda předkupní právo bylo předloženými listinami prokázáno, a oznámí, kteří věřitelé, jež mají proti daňovému dlužníkovi vymahatelnou pohledávku anebo

127

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS – 2, s. 52, [citováno dne 20. 3. 2006]. Dostupný z http://www.br.ds.mfcr.cz/dane/ds/DS-2-priloha.asp. 128 Např. ustanovení § 17 zákona č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších předpisů.

91

pohledávku zajištěnou zástavním právem, přihlásili své pohledávky a jak chtějí být uspokojeni. Poté licitátor uvede výši nejnižšího podání a vyzve přítomné, aby činili svá podání. Dražitelé jsou svými podáními vázáni, dokud jiný dražitel neučiní vyšší podání nebo licitátor neudělí příklep. Příklep se udělí tomu dražiteli, který učinil nejvyšší podání, bylo-li stejných podání více, má přednost ten, komu svědčí předkupní právo, jinak správce daně rozhodne losem. Před skončením dražebního jednání se licitátor táže přítomných osob, zda nejsou námitky proti provedené dražbě. Námitky, které podali ti, kdo přistoupili do řízení jako další oprávnění, námitky dlužníka a dražitelů, se uvedou do dražebního protokolu. Nejedná se však o námitky podle ustanovení § 52 nebo § 73 odst. 8 ZSDP. Shledá-li správce daně námitky důvodnými, pokračuje v dražbě vyvoláním předposledního podání, jinak udělí příklep. V rozhodnutí o příklepu správce daně uvede lhůtu k zaplacení nejvyššího podání, která počíná běžet dnem právní moci příklepu a nesmí být delší než dva měsíce. Vydražiteli se do nejvyššího podání započte jím složená jistota. Rozhodnutí se doručuje daňovému dlužníkovi, vydražiteli, a těm, kdo vznesli proti příklepu námitky. Proti rozhodnutí o příklepu mohou podat námitky ve lhůtě třiceti dnů ode dne doručení rozhodnutí o příklepu jen ti, kteří byli přítomni při dražbě a vznesli při ní námitky (připomínky). Mimo to může do patnácti dnů ode dne dražby podat námitky každý, komu nebyla doručena dražební vyhláška, ač mu podle občanského soudního řádu doručena měla být, a proto se dražby bez své vlastní vůle neúčastnil. Správce daně rozhodnutí o příklepu změní tak, že se příklep neuděluje, jestliže v řízení došlo k takovým vadám, že se osoba, která podala námitku, nemohla účastnit dražby, nebo jestliže příklep byl udělen proto, že při nařízení dražebního jednání nebo provedení dražby došlo k porušení zákona. Další dražební jednání V průběhu dražby mohou nastat situace, kdy se nepodaří úspěšně prodat nemovitost při prvním dražebním jednání. Tím prvním případem je tzv. bezúspěšná dražba, která se vyznačuje tím, že v rámci dražebního jednání nebylo učiněno ani nejnižší podání, nebo se nenašli žádní dražebníci. Za takové situace správce daně dražbu skončí a další dražební jednání nařídí nejdříve po uplynutí tří měsíců od bezúspěšné dražby. Druhým případem je situace, kdy vydražitel nezaplatil nejvyšší 92

podání ani v dodatečné lhůtě, kterou mu určil správce daně. Marným uplynutím dodatečné lhůty správce daně rozhodnutí o příklepu zruší a nařídí další dražební jednání. Tento vydražitel musí nahradit náklady, které státu a účastníkům vznikly v souvislosti s dalším dražebním jednáním, škodu, která vznikla tím, že nezaplatil nejvyšší podání, a bylo-li při dalším dražebním jednání dosaženo nižší nejvyšší podání, rozdíl na nejvyšším podání. Na tyto závazky se započítá jistota složená vydražitelem; převyšuje-li jistota tyto závazky, zbývající část se vrátí vydražiteli. Pro další dražební jednání vydá správce daně novou dražební vyhlášku, v níž stanoví nejnižší podání ve výši poloviny výsledné ceny a výši jistoty v částce nepřevyšující tři čtvrtiny takto stanoveného nejnižšího podání. Rozvrh výtěžku dražby Po pravomocném udělení příklepu a zaplacení nejvyššího podání správce daně nařídí jednání o rozvrhu rozdělované podstaty. Jde o vyvrcholení procesu nuceného zpeněžení nemovitosti daňového dlužníka, a tím i dosažení vlastního účelu vymáhacího řízení. K jednání předvolá vydražitele a další osoby, kterým se doručuje dražební vyhláška, nebo které přihlásily své nároky, jestliže nezanikly dražbou. Rozdělovanou podstatu tvoří nejvyšší podání a úroky z něho, popřípadě náhrada za závazky vydražitele, který ve stanovené lhůtě nezaplatil nejvyšší podání, a úroky, které k těmto částkám přirostly. Jak bylo výše uvedeno na tyto náhrady se započítává jistota vydražitele, který nezaplatil nejvyšší podání. Každý z věřitelů, který je přítomen jednání, je povinen vyčíslit svou pohledávku a její příslušenství ke dni rozvrhového jednání a uvést, do jaké skupiny patří, a skutečnosti významné pro její pořadí. Pohledávky ostatních věřitelů a jejich příslušenství vyčíslí ke dni rozvrhového jednání a jejich skupinu a pořadí uvede správce daně podle údajů obsažených ve spisu. Po skončení rozvrhového jednání nelze přihlížet k té části pohledávek a jejich příslušenství, která nebyla vyčíslena. Každý z účastníků rozvrhu může popřít vyčíslené pohledávky co do jejich pravosti, výše, zařazení do skupiny a pořadí. K námitkám osob, které se k rozvrhovému jednání nedostavily, se nepřihlíží, ledaže by byly uplatněny a doloženy před jednáním129. Při rozvrhovém jednání správce daně projedná výši výtěžku z dražby (rozdělovanou podstatu), existenci nároků uplatněných k rozvrhu a rozsah jejich

129

Srov. ustanovení § 337 občanského soudního řádu.

93

uspokojení z rozdělované podstaty. Nepostačí-li prostředky k uspokojení všech pohledávek, které patří do stejné skupiny, uspokojí se pohledávky podle pořadí. Občanský soudní řád stanoví rozhodné skutečnosti, podle kterých se řídí pořadí jednotlivých pohledávek. V případě, že zákon stanoví pro tutéž pohledávku více rozhodných skutečností, zařadí soud pohledávku na připadající lepší pořadí130. Podle výsledků rozvrhového jednání se z podstaty uspokojují pohledávky podle ustanovení § 337c občanského soudního řádu v následujícím pořadí a skupinách: a) pohledávky nákladů řízení vzniklých státu v souvislosti s prováděním dražby nebo další dražby, b) pohledávky z hypotečních úvěrů nebo části těchto pohledávek sloužící ke krytí jmenovité hodnoty hypotečních zástavních listů, c) pohledávka oprávněného, pohledávka toho, kdo do řízení přistoupil jako další oprávněný, pohledávky zajištěné zástavním právem a náhrada za věcná břemena nebo nájemní práva s výjimkou těch, o nichž bylo rozhodnuto, že prodejem nemovitosti v dražbě nezaniknou [§ 336a odst. 1 písm. c) občanského soudního řádu], d) pohledávky nedoplatků výživného, e) pohledávky daní a poplatků, pojistného na veřejné zdravotní pojištění a pojistného

na

sociální

zabezpečení,

příspěvku

na

státní

politiku

zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pokud nebyly uspokojeny podle písmena c), f) ostatní pohledávky. Po projednání těchto otázek správce daně rozvrhové jednání ukončí vydáním rozhodnutí o rozvrhu, v němž určí částky, které připadnou jednotlivým věřitelům, a formu jejich úhrady. K samotné realizaci rozvrhového rozhodnutí dochází až po jeho právní moci.

130

Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z. a kol. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 1665.

94

7 Daňová exekuce a zajišťovací instrumenty podle ZSDP Významné postavení při vymáhání daňových nedoplatků zaujímají zajišťovací instrumenty zakotvené v ustanovení § 71 a 72 ZSDP, které správci daně umožňují výhodnější postavení při případné daňové exekuci, a tak správce daně jejich využitím předchází možným problémům při vybírání daně, resp. vymáhání daňového nedoplatku. Tyto instrumenty řadím až za kapitoly Průběh vymáhácího řízení a Jednotlivé způsoby daňové exekuce, přestože jejich vznik je datován před okamžik zahájení vymáhacího řízení. Na tuto pozici je řadím z toho důvodu, že s daňovou exekucí „pouze“ souvisejí, ale nepodmiňují ji. Prvním instrumentem je zajišťovací příkaz a druhým zástavní právo zřízené správcem daně.

7.1 Zajišťovací příkaz V rámci probíhajícího daňového řízení může správce daně, existuje-li důvodná obava, že úhrada nesplatné nebo dosud nestanovené daně bude v době její splatnosti a vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybírání daně spojeno se značnými obtížemi, vydat zajišťovací příkaz. Daňovému subjektu v zajišťovacím příkaze přitom uloží, aby nejdéle do tří dnů zajistil v příkaze uvedenou částku ve prospěch správce daně způsobem v příkaze uvedeným, zejména složením jistoty na jeho účet nebo do určené depozitní úschovy. Důvodem, proč zde pojednávám o daňovém subjektu a nikoliv o daňovému dlužníkovi je skutečnost, že daňový subjekt se stává daňovým dlužníkem až ve fázi placení daní. Zajišťovací příkaz je svou povahou rozhodnutím, které jako takové musí obsahovat zákonem stanovené náležitosti. Kromě obecných náležitostí rozhodnutí podle ustanovení § 32 ZSDP musí zajišťovací příkaz obsahovat důvod, pro který považuje správce daně vybírání daně za ohrožené, a to včetně výše takto ohroženého vybírání daně. Je záležitostí správního uvážení správce daně, které důvody považuje za dostačující pro vydání zajišťovacího příkazu, resp. jaké skutečnosti jsou pro správce daně rozhodující a s nimž spojuje ohrožení vybírání daně. Odůvodněnou obavu správce daně v zajišťovacím příkazu konkretizuje např. v závislosti na zjištění z průběhu daňové kontroly nebo v důsledku negativních zkušeností či negativních poznatků ze své činnosti s plněním daňových povinností daňovým dlužníkem, kdy se jeví jako velmi pravděpodobná možnost prohlášení konkurzu na

95

majetek daňového dlužníka. Nedostatečná konkretizace těchto důvodů vede zpravidla k nutnosti vyhovět odvolání proti zajišťovacímu příkazu. Podle ustanovení § 71 odst. 4 ZSDP stanoví správce daně výši dosud nestanovené nebo ohrožené daně buď v součinnosti s daňovým subjektem nebo za použití daňových pomůcek. Hrozí-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby ve třídenní lhůtě sdělil údaje potřebné pro prozatímní určení daňového základu a daně. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu nejsou pomůcky prostředkem kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě. Daňový subjekt má právo být o obsahu pomůcek informován a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem chráněných zájmů jiných osob131. Správce daně je při vydání zajišťovacího příkazu vázán i ustanovením § 2 ZSDP, tzn., že volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Správce daně při uplatnění tohoto zajišťovacího institutu nemusí předkládat daňovému subjektu důkazy, mající rozhodný význam v rámci vyměřovacího řízení. Proti zajišťovacímu příkazu se může daňový subjekt podle ustanovení § 48 odst. 5 ZSDP ve lhůtě třiceti dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí, odvolat. V odvolání daňový subjekt zpravidla namítá, že správce daně určil daňový základ a daň ve zjevně nesprávné výši nebo že pochybnosti správce daně nejsou důvodné, popř. že nejsou dostatečně odůvodněné132. Odvolání proti zajišťovacímu příkazu nemá odkladný účinek. Pokud odvolací orgán nerozhodne o odvolání do třiceti dnů po jeho podání, zajišťovací příkaz pozbývá platnosti. V případě nesplnění povinnosti uložené zajišťovacím příkazem, správce daně vybere předmětnou částku prostřednictvím daňové exekuce, a to bez výzvy podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP. Zajišťovací příkaz je při splnění podmínek stanovených v ustanovení § 73 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků exekučním titulem. Daňovou

131 132

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 4. vydání. Olomouc: Anag, 2005, s. 501.

96

exekuci vede vymáhací úsek finančního úřadu133. Zákon přitom uvádí, že při plnění zajišťovacího příkazu se použijí přiměřeně ustanovení o vymáhání daňových nedoplatků. Z toho plyne, že správce daně může použít všech institutů uhrazovací exekuce i pro zajišťovací exekuci, tj. vydat exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky na účtech, nebo na přikázání jiné pohledávky či postižení jiného majetkového práva, na srážky ze mzdy, na prodej movitých věcí i na prodej nemovitostí. Pro zajištění úhrady lze užít i přeplatku na jiné dani podle § 64 odst. 2 ZSDP. Protože zákon o správě daní a poplatků blíže neupravuje délku doby platnosti zajišťovacího příkazu, je tato otázka, resp. její řešení na judikatuře Nejvyššího správního soudu. Svou povahou se přitom jedná o dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení, který pozbývá platnosti okamžikem splatnosti dosud nesplatné nebo dosud nestanovené daně, jejíž úhrada byla zajišťována, a stává se tak neúčinným ve smyslu ustanovení § 268 odst. 1 písm. b) občanského soudního řádu. Zajišťovací exekuce proto musí být formálně ukončena, a to zastavením exekučního řízení dle § 27 odst. 1 písm. g) ZSDP za přiměřeného použití výše uvedeného ustanovení občanského soudního řádu134. Případná následující exekuce na téže dani je již tzv. exekucí uhrazovací, kde je exekučním titulem vykonavatelné rozhodnutí, jímž byla stanovena daň, vykonavatelný výkaz nedoplatků nebo splatná částka zálohy na daň. V takovém případě musí správce daně vydat nový exekuční příkaz. Jelikož se v případě zajišťovacího příkazu jedná o rozhodnutí správního orgánu předběžné povahy, jež je ze soudního přezkoumávání vyloučeno, nelze se s úspěchem ve správním soudnictví domáhat jeho zrušení. Žalobu proti takovému rozhodnutí soud podle § 46 odst. 1 písm. d) a § 68 písm. e) soudního řádu správního odmítne 135.

7.2 Zástavní právo Druhým zajišťovacím instrumentem sloužícím k zajištění daňové pohledávky a jejího příslušenství je zřízení zástavního práva rozhodnutím správce daně. V praxi velmi často dochází k situacím, kdy před zahájením vymáhacího řízení správce daně v rámci rozhodování o povolení splátek daňového nedoplatku podmíní vyhovění žádosti zřízením zástavního práva správcem daně na movitou či nemovitou věc ve vlastnictví 133

Rodová, M. Daňová exekuce a zajišťovací instrumenty podle zákona o správě daní a poplatků. [DaP. 98 ,18: 16-19]. 134 Rozsudek Nejvyššího správního ze dne 26. 4. 2006, čj. 3 Afs 5/2004-63. 135 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, čj. 8 Afs 37/2005-126.

97

daňového dlužníka, tj. správce daně povolí splátky dle splátkového kalendáře, pokud dlužník správci daně „nabídne“ způsobilý předmět, na něž správce daně vydá zástavní právo. Tím motivuje daňového dlužníka k řádnému placení splátek dle splátkového kalendáře. V případě, že dlužník nezaplatí dobrovolně daňový nedoplatek zajištěný zástavním právem, může se správce daně uspokojit zpeněžením předmětu zástavy. Zřízením zástavního práva se rovněž zvyšuje pravděpodobnost úspěchu daňové exekuce v případech souběžně probíhajících exekucí na prodej movitých či nemovitých věcí. Ke zjištění předmětu zástavy má správce daně obdobné oprávnění jak je tomu při daňové kontrole podle ustanovení § 16 ZSDP. Daňový dlužník je naproti tomu povinen spolupracovat se správce daně při vybírání daně. Zástavní právo vzniká dnem nabytí právní moci rozhodnutí správce daně o jeho zřízení. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva je svou povahou konstitutivním rozhodnutím a musí mít všechny náležitosti předepsané ustanovením § 32 odst. 2 ZSDP. V případě zástavního práva k nemovitostem, které jsou předmětem evidence v katastru nemovitostí, nevzniká zástavní právo vkladem do katastru nemovitostí, ale dnem nabytí právní moci rozhodnutí správce daně o jeho zřízení. Obdobně je tomu u vzniku zástavního práva k nemovitým věcem, které nejsou předmětem evidence v katastru nemovitostí, k věcem hromadným, k souboru věcí a k movitým věcem. V dalším řízení ohledně zástavního práva postupuje správce daně podle právní úpravy tohoto institutu obsažené v občanském zákoníku. Správce daně má dbát při řízení o zřízení zástavního práva základních zásad daňového řízení stanovených v ustanovení 2 § ZSDP a s ohledem na výše uvedené i zásad podle správního řádu. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva se doručuje kromě daňového dlužníka i třetím osobám, v případě nemovitostí evidovaných katastrálním úřadem katastrálnímu úřadu a v dalších případech Notářské komoře České republiky, která vede Rejstřík zástav. Přitom platí, že se rozhodnutí o zřízení zástavního práva třetím osobám doručí teprve poté, co nabude právní moci. Zástavou může být movitá věc, nemovitost, nebo i soubor věcí, pohledávka, jiná majetková hodnota, pokud to připouští povaha věci, byt nebo nebytový prostor, obchodní podíl, cenný papír nebo předmět průmyslového vlastnictví. Zástavní právo lze uplatnit i k podniku, který je považován za věc hromadnou. Zástavním právem může být zajištěna i pohledávka, která má teprve vzniknout v budoucnu136.

136

Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 4. vydání. Olomouc: Anag, 2005, s. 504-505.

98

Proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva může daňový dlužník uplatnit odvolání, a to v třicetidenní lhůtě podle ustanovení § 48 odst. 5 ZSDP. V případě, že odvolací orgán odvolateli nevyhoví, vzniká zástavní právo až vydáním rozhodnutí o tomto odvolání. Odvolání proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva tak má odkladný účinek. Není-li daňová pohledávka a její příslušenství, jež je zajištěna zástavním právem, uhrazena daňovým dlužníkem, je správce daně oprávněn a povinen tuto pohledávku vymáhat, a to buď soudní cestou nebo prostřednictvím daňové exekuce podle ustanovení § 73 a násl. ZSDP či prostřednictvím soudního exekutora. V případě uspokojení se z předmětu zástavy, má správce daně postavení zástavního věřitele a postupuje v souladu s ustanovením § 165 a násl. občanského zákoníku. Vznikne-li na zástavě více zástavních práv, uspokojí se zajištěné pohledávky v pořadí určeném podle doby vzniku zástavních práv. Rovněž i v případě zániku zástavního práva je rozhodující právní úprava obsažená v občanském zákoníku. Zástavní právo zřízené rozhodnutí správce daně může zaniknout z následujících důvodů: •

úhradou daně,

•

zánikem předmětu zástavy,

•

vzdá-li se správce daně v postavení zástavního věřitele zástavního práva jednostranným písemným úkonem,

•

uplynutím doby, na niž bylo zřízeno,

•

složí-li daňový dlužník nebo třetí osoba správci daně v postavení zástavního věřitele obvyklou cenu zástavy,

•

v případech stanovených zvláštními právními předpisy137.

Správce daně poté svým rozhodnutím osvědčí zánik zástavního práva a rozhodnutí bezodkladně zašle katastrálnímu úřadu či Notářské komoře České republiky, a to podle povahy předmětu zástavy. Rozhodnutí musí správce daně zaslat i daňovému dlužníkovi. Obdobně jako v případě zajišťovacího příkazu tak i u zástavního práva současná judikatura správních soudů vylučuje ze soudního přezkumu rozhodnutí o jeho zřízení

137

Např. ustanovení § 337h občanského soudního řádu, ustanovení § 58 zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění pozdějších předpisů, ustanovení § 41 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

99

z důvodu, že se jedná o rozhodnutí předběžné povahy, které je svou povahou dočasným opatřením, jehož platnost je zákonem omezena do splatnosti daňové pohledávky138.

138

Rozsudek Nejvyššího správního soud ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 162/2004-61.

100

8 Soudní kontrola daňové exekuce 8.1 Správní soudnictví Vedle klasických právních prostředků, kterými lze zrušit nebo zmírnit účinky exekuce, mezi které patří podání námitky či odvolání proti exekučnímu příkazu, žádosti o povolení splátek, posečkání daně, prominutí daňového nedoplatku a odkladu výkonu daňové exekuce, stojí soudní ochrana veřejných subjektivních práv daňového dlužníka ve správním soudnictví. Každý, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím či jiným zásahem, popřípadě nečinností orgánu veřejné správy, může se obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí; z přezkumu nesmějí být vyloučena rozhodnutí týkající se základních práv a svobod. Tím, že správní soudy přezkoumávají úkony správce daně, dochází k realizaci tohoto ústavně zaručeného práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Soudnictví je na daňové správě zcela nezávislý systém. Oba tyto systémy se navíc mezi sebou liší i principy a zákonitostmi svého vnitřního uspořádání. Současná právní úprava správního, finančního soudnictví vychází ze soudního řádu správního. Tento předpis zakotvuje institut soudního přezkumu rozhodnutí vrchnostenských (tedy i finančních) orgánů139. Ve správním, finančním soudnictví rozhodují specializované senáty či specializovaní samosoudci krajských soudů a Nejvyšší správní soud, jehož úkolem je zajišťování jednoty a zákonnosti rozhodování tím, že se usnáší na tzv. zásadních stanoviscích či usneseních. Nejvyšší správní soud dále rozhoduje o kasačních stížnostech ve stanovených případech a popř. rozhoduje i v dalších případech stanovených zákonem. Správní soudy podle soudního řádu správního rozhodují o: •

žalobách proti rozhodnutí správního orgánu,

•

ochraně proti nečinnosti správního orgánu,

•

ochraně před nezákonným zásahem správního orgánu

•

o kompetenčních žalobách.

Správní soudy dále rozhodují: •

ve věcech volebních a místního referenda,

139

Foltas, T., Nováková, P. Soudní přezkum finančních rozhodnutí. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a Finanční správa. I. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 135.

101

•

ve věcech politických stran a politických hnutí,

•

o zrušení opatření obecné povahy nebo jeho částí pro rozpor se zákonem, a

•

ve věcech porušení povinnosti veřejných funkcionářů podle zvláštního právního předpisu.

Ve finančním soudnictví připadá do úvahy jen přezkum rozhodnutí vydaného správním orgánem – správcem daně, přezkum nečinnosti správce daně, přezkum nezákonného zásahu správce daně a řízení o kompetenčních žalob – těmi se však nebudu ve své práce více zabývat. Žaloba proti rozhodnutí správce daně Nejvíc využívaným způsobem soudní obrany daňového dlužníka proti probíhající daňové exekuci je podání žaloby proti rozhodnutí správce daně. Ustanovení § 65 odst. 1 a 2 soudního řádu správního stanoví, že ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak. Žalobu proti rozhodnutí správního orgánu může podat i účastník řízení před správním orgánem, který není k žalobě oprávněn podle odstavce 1, tvrdí-li, že postupem správního orgánu byl zkrácen na právech, která mu příslušejí, takovým způsobem, že to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. V ustanovení § 66 s. ř. s. je zakotvena tzv. zvláštní žalobní legitimace k ochraně veřejného zájmu, spočívající v tom, že za podmínek určených zákony upravujícími řízení před správními orgány, může žalobu podat ten správní orgán, o němž to takový zákon stanoví. Žalobu je rovněž oprávněn podat Nejvyšší státní zástupce, jestliže k jejímu podání shledá závažný veřejný zájem a ten, komu toto oprávnění výslovně svěřuje zvláštní zákon nebo mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu140. Tato žaloba tak zaručuje nezávislou soudní kontrolu před všemi úkony správního orgánu, resp. správce daně, jímž došlo k založení, změně, zrušení či závaznému určení práv nebo povinností daňového subjektu. Základní podmínkou pro podání žaloby ve správním soudnictví bez ohledu na druh žaloby je vyčerpání všech řádných opravných prostředků v předchozím řízení. Žalobu proti rozhodnutí správního

140

Foltas, T., Nováková, P. Soudní přezkum finančních rozhodnutí. In Mrkývka, P. a kol.Finanční právo a finanční správa. I.díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 142.

102

orgánu, resp. správce daně, je třeba podat ve lhůtě dvou měsíců od okamžiku, kdy rozhodnutí správce daně bylo oznámeno žalobci doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou. Judikatura Nejvyššího správního soudu při posuzování přípustnosti žaloby proti rozhodnutí správce daně v daňové exekuci ve správním soudnictví prodělala velký vývoj. Nejvyšší správní soud zpočátku odmítal žaloby, které směřovaly proti exekučním výzvám podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP a potažmo i proti rozhodnutím o námitkách proti exekučnímu příkazu podle ustanovení § 73 odst. 8 ZSDP jako nepřípustné podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. d) a § 70 písm. a) a c) s. ř. s. V případě rozhodování o žalobách proti výzvám k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě svá odmítavá rozhodnutí odůvodňoval tím, že se nejedná o rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 65 soudního řádu správního, ale že jde o úkon, jímž se upravuje vedení řízení141. V případě odmítnutí žalob proti rozhodnutí o námitkách soud argumentoval tím, že tato rozhodnutí spadají do oblasti výkonu práva, o kterém již bylo rozhodnuto. Žalobce dle názoru Nejvyššího správního soudu nebyl odmítnutím žaloby krácen na svém právu k přístupu soudu, neboť v případě meritorního hmotněprávního rozhodování měl možnost uplatnit opravné prostředky jak ve správním řízení, resp. daňovém řízení, tak i v řízení před soudem rozhodujícím ve správním soudnictví142. Nejvyšší správní soud se v té době opíral o ustálenou judikaturu Ústavního soudu143. K průlomu stávající judikatury Nejvyššího správního soudu ve vztahu k rozhodnutí o námitkách došlo rozsudkem rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, jenž navazoval na prejudikaturu Ústavního soudu – nález Ústavního soudu ze dne 12. 10. 2000, sp. zn. III. ÚS 358/99. Nejvyšší správní soud od té doby neodmítá žaloby proti rozhodnutím o námitkách vydaných v daňové exekuci jako nepřípustné. Rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu posuzuje jako rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 65 s. ř. s., s odůvodněním, že prováděním daňové exekuce dochází vždy přinejmenším k zásahu do vlastnického práva garantovaného článkem 11 Listiny základních práv a svobod, a proto s ohledem na čl. 36 odst. 2

141

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2004, čj. 1 Afs 22/2004-72. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 5. 2004. čj. 3 Afs 6/2003-62. 143 Usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99, Nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 1996, sp. zn. IV. ÚS 186/96, Nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 1998, sp. zn. I. ÚS 466/97. 142

103

Listiny základních práv a svobod nemůže být takové rozhodnutí vyloučeno ze soudního přezkumu. Pokud jde o soudní přezkum žalob podaných proti výzvám podle ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP Ústavní soud svým nálezem ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 78/05, zrušil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2004, čj. 1 Afs 22/2004-72. Nový postoj Nejvyššího správního soudu, resp. Ústavního soudu má za následek významné posílení práv daňového dlužníka v tom směru, že orgánem, který posuzuje zákonnost postupu vymáhajícího orgánu, je nezávislý soud. O přípustnosti jiných prostředků obrany dlužníka proti daňové exekuci až na odvolání, jež byly donedávna jedinými prostředky, rozhoduje ten správce daně, který daňovou exekuci prováděl. Žaloba proti nečinnosti správce daně Vedle žaloby proti rozhodnutí správce daně se může daňový dlužník domáhat svého práva podáním žaloby proti nečinnosti správce daně. Podle ustanovení § 79 s. ř. s., se může ten, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky, které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochraně proti nečinnosti správního orgánu, žalobou domáhat, aby soud uložil správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení. To neplatí, spojuje-li zvláštní zákon s nečinností správce daně fikci, že bylo vydáno rozhodnutí o určitém obsahu nebo jiný právní důsledek. Správní soud tak může uložit správci daně povinnost vydat rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení. Žalobu je třeba podat ve lhůtě jednoho roku ode dne, kdy ve věci, v níž se žalobce domáhá ochrany, marně proběhla lhůta stanovená zvláštním zákonem pro vydání rozhodnutí nebo osvědčení, a není-li taková lhůta stanovena, ode dne, kdy byl žalobcem vůči správnímu orgánu nebo správním orgánem proti žalobci učiněn poslední úkon. Daňový dlužník může podat tuto žalobu např. za situace, kdy v rámci daňové exekuce podá řádný opravný prostředek, jenž nemá odkladný účinek, a odvolací orgán o něm v zákonné lhůtě nerozhodne. Přezkum nezákonného zásahu správce daně Podle ustanovení § 82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu

104

přímo zasaženo, může se žalobou domáhat u soudu ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování144. Zákon stanoví pro podání této žaloby subjektivní lhůtu dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu a objektivní lhůtu dvou let od okamžiku, kdy k zásahu došlo. Pro všechny výše uvedené případy, tedy žalob proti rozhodnutí správce daně, žalob proti nečinnosti či nezákonného zásahu, pokynu, resp. donucení správce daně platí, že lhůtu k podání žaloby nelze prominout; soud tak musí opožděný návrh podle ustanovení § 46 s. ř. s. odmítnout.

8.2 Ústavní soudnictví Správní soudnictví není jediným způsobem soudní kontroly daňové exekuce. Dojde-li rozhodnutím či jiným úkonem správce daně k zásahu do ústavně zaručených základních práv a svobod, lze jej na základě podané ústavní stížnosti přezkoumat Ústavním soudem. Podmínkou přípustnosti ústavní stížnosti je však vyčerpání veškerých dostupných přípustných opravných prostředků. Ústavní stížnost je oprávněna podat fyzická nebo právnická osoba, jestliže tvrdí, že pravomocným rozhodnutím v řízení, jehož byla účastníkem, opatřením nebo jiným zásahem orgánu veřejné moci bylo porušeno její základní právo nebo svoboda zaručené ústavním pořádkem, nikoliv však správní orgán, který ve správním soudnictví neuspěl, protože ten není způsobilý takové základní právo nebo svobodu mít a disponovat s ním145. Účastníky řízení o ústavní stížnosti jsou stěžovatel a správce daně, proti jehož zásahu stížnost směřuje. Vedlejšími účastníky jsou zejména ostatní účastníci předchozího řízení. Pokud stížnost směřuje přímo proti rozhodnutí správce daně, je tento účastníkem řízení. Směřuje-li však stížnost proti rozhodnutí soudu o žalobě proti takovému rozhodnutí správce daně, je správce daně vedlejším účastníkem řízení.

144

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2004, č. j. 2 Afs 17/2003-54 se o zásah ve věcech finančních jedná i např. tehdy, jestliže správce daně zahájil a provádí daňovou kontrolu v rozporu se zákonem. Žaloba proti takovému úkonu je však vyloučena existencí jiného zákonného prostředku k ochraně a nápravě (§ 85 s. ř. s.). Logickým výkladem lze dovodit, že se o takový zásah jedná v případě, kdy správce daně provádí daňovou exekuci bez právního titulu. 145 Srov. stanovisko pléna Ústavního soudu uveřejněné ve sv. 16 Sbírky nálezů a usnesení ÚS, s. 372 n., a usnesení ÚS 5/2002, sv. 25.

105

Pro fyzické a právnické osoby je stanovena zásada povinného zastoupení. Za správní orgán, resp. správce daně jedná osoba oprávněná podle zvláštního předpisu, nicméně i orgán veřejné správy se může nechat zastoupit advokátem. Jak již bylo výše uvedeno, stěžovatel musí vyčerpat všechny procesní prostředky, které mu zákon k ochraně jeho práva poskytuje, jinak je jeho stížnost nepřípustná. Zákonem č. 120/2004 Sb., kterým byl novelizován zákon č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o Ústavním soudu“), došlo k upřesnění ustanovení § 72 zákona. Za takový prostředek zákon o Ústavním soudu považuje řádný opravný prostředek, mimořádný opravný prostředek, vyjma návrhu na obnovu řízení, a jiný procesní prostředek k ochraně, s jehož uplatněním je spojeno zahájení soudního, správního nebo jiného právního řízení. Ústavní soud však může povolit výjimku z podmínky vyčerpání všech procesních prostředků v následujících dvou případech: •

stížnost svým významem podstatně přesahuje vlastní zájmy stěžovatele a byla podána do jednoho roku ode dne, kdy ke skutečnosti, která je předmětem ústavní stížnosti, došlo, nebo

•

v řízení o podaném opravném prostředku dochází ke značným průtahům, z nichž stěžovateli vzniká nebo může vzniknout vážná nebo neodvratitelná újma146.

Možnost podat ústavní stížnost je časově omezená lhůtou 60 dnů ode dne, kdy nabylo právní moci rozhodnutí o posledním procesním prostředku, který zákon o Ústavním soudu k ochraně práva poskytuje. Pokud však zákon procesní prostředek k ochraně prává neposkytuje, lze podat ústavní stížnost ve lhůtě 60 dnů ode dne, kdy se stěžovatel o zásahu orgánu veřejné moci do jeho ústavně zaručených základních práv nebo svobod dozvěděl, nejpozději však do jednoho roku ode dne, kdy k takovému zásahu došlo147. Při řízení o ústavní stížnosti Ústavní soud postupuje podle vlastního uvážení a není vázán skutkovým zjištěním z předchozích řízení. Ústavní soud musí vždy hodnotit ústavnost zásahu veřejné moci do základních práv a svobod. Ústavní stížnost obecně nemá odkladný účinek. Ústavní soud však může na návrh stěžovatele vykonavatelnost napadeného rozhodnutí odložit. Jde-li o jiný zásah

146 147

Srov. ustanovení § 75 odst. 2 zákona o Ústavním soudu. Srov. ustanovení § 72 odst. 5 zákona o Ústavním soudu.

106

orgánu veřejné moci, než je rozhodnutí, může Ústavní soud nařídit předběžné opatření, tedy uložit orgánu veřejné moci, aby v zásahu nepokračoval. Ústavní soud rozhoduje o ústavní stížnosti nálezem. Vyhoví-li stížnosti, napadené rozhodnutí zruší, popřípadě jednalo-li se o jiný zásah, orgánu veřejné moci (správci daně) zakáže, aby v porušování práva a svobody pokračoval a přikáže mu, aby, pokud je to možné, obnovil stav před porušením. Ústavní soud může též ústavní stížnost zcela nebo z části zamítnout neshledá-li, že předchozím zásahem orgánu veřejné moci bylo porušeno ústavně zaručené základní právo nebo svoboda stěžovatele. Rozhodnutí Ústavního soudu má povahu konečného rozhodnutí a proti němu již nepřichází do úvahy podání dalšího vnitrostátního opravného prostředku. Tím však není dotčeno právo stěžovatele obrátit se na Evropský soud pro lidská práva, jde-li současně o porušení některého z práv garantovaného Úmluvou na ochranu lidských práv a základních svobod či některého z jejích dodatkových protokolů.

107

9 Mezinárodní pomoc při vymáhání finančních pohledávek Z důvodu volného pohybu osob se stále častěji objevuje nutnost realizace vymáhání daňových nedoplatků ve vztahu k cizině. Jednoznačně lze říci, že daňové vztahy s mezinárodním prvkem jsou daleko komplikovanější než vztahy ve vnitrostátním měřítku. Tudíž je i vymáhání daňových nedoplatků se vztahem k cizině daleko složitější než vymáhání nedoplatků ve vymezeném prostoru působení vnitrostátních právních předpisů. Je to způsobeno především růzností právních úprav, které upravují vymáhání na vnitrostátní úrovni a jež se mohou dostat do vzájemného střetu. Pro státy Evropské unie byla přijata řada směrnic148 řešících vymáhání pohledávek v mezinárodním měřítku. V souvislosti se začleňováním České republiky do EU byla ČR povinna „zakomponovat“ příslušnou právní úpravu do svého vnitrostátního právního řádu. Tímto právním předpisem, jenž upravuje postup a podmínky, za kterých orgány České republiky poskytují, požadují nebo přijímají mezinárodní pomoc při vymáhání některých finančních pohledávek na základě vzájemnosti a jenž je plně slučitelný s právem Evropských společenství, je zákonem č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o mezinárodní pomoci při vymáhání“). Vstupem do Evropské unie se Česká republika zavázala poskytovat mezinárodní pomoc při vymáhání ve vztahu ke všem členským státům Evropské unie. Poskytování součinnosti se týká pohledávek vzniklých z: •

přímých daní (daň z příjmu, daň z nemovitosti, daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitosti),

•

nepřímých daní (DPH, spotřební daně),

•

náhrad, finančních podpor a dalších opatření, které jsou součástí částečného nebo úplného financování Evropského zemědělského orientačního a záručního fondu, včetně částek, které mají být vybrány v souvislosti s těmito činnostmi,

•

dávek a jiných poplatků stanovených v rámci Evropských společenství při organizaci společného trhu s cukrem,

148

Např. Směrnice Rady č. 76/308/EHS o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z operací, které jsou součástí systému financování Evropským zemědělským orientačním a záručním fondem, zemědělských dávek a cel, Směrnice Komise č. 2002/94/ES (tzv. prováděcí směrnice), která stanovuje podrobná pravidla pro realizaci určitých ustanovení Směrnice Rady č. 76/308/EHS.

108

•

dovozních cel (také dovozní cla a poplatky s rovnocenným účinkem na dovoz a dále dovozní poplatky stanovené v rámci společné zemědělské politiky ES nebo podle zvláštních režimů, které se vztahují na některé zboží, které je výsledkem zpracování zemědělských produktů),

•

vývozních cel (také vývozní cla a poplatky s rovnocenným účinkem na dovoz a dále dovozní poplatky stanovené v rámci společné zemědělské politiky ES nebo podle zvláštních režimů, které se vztahují na některé zboží, které jsou výsledkem zpracování zemědělských produktů),

•

daní z pojistného (daněmi z pojistného se rozumí daně, které mají některou z forem vyplývajících ze zmíněných směrnic EU. Česká republika daně z pojistného zavedeny nemá, tento druh příjmu je tudíž řešen v rámci daní z příjmů),

•

úroků, pokut, penále a nákladů souvisejících s uvedenými pohledávkami149.

V případě vymáhání daňových nedoplatků ve vztahu k nečlenským státům Evropského společenství se postupuje na základě bilaterální dohody, která je mezi ČR a tímto státem uzavřena. V dohodě musí být přesně stanoven okruh pohledávek, na které se mezinárodní pomoc vztahuje. Zákon o mezinárodní pomoci při vymáhání stanoví, který orgán je pro účely mezinárodní pomoci při vymáhání příslušný. Jedná se o orgán, který ve vztahu k zahraničí vystupuje buď jako žádající o mezinárodní pomoc nebo je v opačných případech o spolupráci žádán. Tuto funkci v České republice zastává ministerstvo financí. Ministerstvo financí může provedením úkonů vztahující se k mezinárodní pomoci při vymáhání pověřit správce daně, kterého se dožádaná pomoc věcně týká. Týká-li se mezinárodní pomoc více správců daně s různou věcnou příslušností, ministerstvo může pověřit jednoho z nich, který je může provést snáze, hospodárněji nebo rychleji150. V rámci Evropské unie pro usnadnění mezinárodního vymáhání pohledávek existuje tzv. seznam kompetentních orgánů, ve kterém jsou uvedeny přímo úřady, které jsou podle jednotlivých daní pověřeny pro komunikaci se zahraničím. Zákon o mezinárodní pomoci při vymáhání rozlišuje následující formy mezinárodní spolupráce:

149 150

Metodická pomůcka k mezinárodní pomoci při vymáhání daňových pohledávek. Srov. ustanovení § 2 odst. 4 zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání.

109

1) výměna informací, 2) doručování písemností vztahujících se k vymáhání, 3) vymáhání (zajištění) pohledávek. Ad 1) Touto formou státy žádají o poskytnutí potřebných informací týkajících se vymáhání pohledávky konkrétního daňového dlužníka orgán jiného státu. Žádost na výměnu informací má obsahovat následující náležitosti: •

jméno, příjmení a bydliště fyzické osoby, nebo název a sídlo právnické osoby, k níž mají požadované informace vztah, a další údaje potřebné k identifikaci této osoby,

•

označení skutečnosti, kterých se má informace týkat,

•

druh a výši pohledávky, ke které se žádost vztahuje,

•

název, adresu, popřípadě další údaje potřebné k identifikaci příslušného orgánu jiného státu,

•

datum vyhotovení žádosti, a

•

podpis oprávněného pracovníka příslušného orgánu jiného státu a otisk úředního razítka.

Ministerstvo je povinno dožadujícímu státu zaslat požadované informace bezodkladně, nejpozději do 6 měsíců ode dne potvrzení přijetí žádosti. Ad 2) Prostřednictvím této formy mezinárodní spolupráce při vymáhání dochází k doručování exekučních titulů, platebních výměrů, soudních rozhodnutí a jiných písemností souvisejících s pohledávkou dlužníkovi. Na žádost příslušného orgánu jiného státu zajistí ministerstvo doručení všech písemností vztahujících se k vymáhání adresátovi. Písemnost se přitom doručuje bez zbytečného odkladu postupem stanoveným pro doručování při správě daní a poplatků. Ad 3) Zasílá-li jedna ze smluvních stran v rámci mezinárodní pomoci při vymáhání pohledávek do zahraničí žádost o vymáhání, musí i ta splňovat požadované náležitosti. Způsob vymáhání se řídí vnitrostátní legislativou dožádané země. Stát dožadující se vymáhání pohledávky v jiném členském státě musí doložit ke své žádosti vykonavatelný exekuční titul, tj. exekuční titul vykonavatelný ve státě, který žádá o spolupráci. Zákon dále zakotvuje rovné postavení pro vymáhání pohledávek, tj. v České republice není stanovena povinnost vymáhat nejprve pohledávky, jejichž vymáhání je vyžadováno ze zahraničí.

110

Závěr Zahraniční právní úpravy Jelikož se domnívám, že je nezbytné právní úpravu vymáhání daňových nedoplatků novelizovat, popřípadě stávající nahradit novou, hledala jsem inspiraci mj. i v zahraničních právních úpravách. V nich se snažím poukázat na zajímavé skutečnosti, které by mohly sloužit jako vzor pro budoucí právní úpravu daňové exekuce platnou na území ČR. Zejména se zabývám úpravou slovenskou, ve které došlo oproti původnímu stavu, který byl totožný s právní úpravou v České republice, a to z důvodu společného soustátí, v posledních letech k zásadním změnám, které si kladly za cíl zefektivnit daňovou správu a potažmo i daňovou exekuci. Stručně pojednávám i o německé úpravě. Slovenská republika Právní úprava daňové exekuce na Slovensku je obsažena v zákoně č. 511/1992 Zb., o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „SSpDP“), tedy v zákoně nejen názvem obdobnému zákonu o správě daní a poplatků. Samotný výkon rozhodnutí je zařazen s účinností od 1. 9. 1999, kdy nabyl účinnosti zákon č. 219/1999 Zb., ve znění pozdějších předpisů, do samostatné části nazvané „daňové exekučné konanie“. Předchozí právní úprava vymáhání daňových nedoplatků včetně zajišťovacích instrumentů byla obsažena ve třech paragrafech, konkrétně v § 70 až § 72 zákona, které byly nazvané „Zabezpečenie úhrady na nesplatnú alebo nevyrubenú daň“, „Záložné právo“ a „Vymáhanie nedoplatkov“ 151. V současnosti se exekuční část SSpDP rozkládá v § 73 až § 94, a je tudíž na rozdíl od úpravy české několikanásobně rozsáhlejší. Další zásadní odlišnosti proti české právní úpravě daňové exekuce je i její komplexnost, neboť zákon neodkazuje na přiměřené použití obecné procesní normy152. Z tohoto důvodu si mohu dovolit postupovat dle jednotlivých paragrafů a ukázat zásadní odlišnosti proti české právní úpravě. V § 73 SSpDP jsou obsažena ustanovení, upravující základní otázky týkající se exekuce, tj. kdo je oprávněn vymáhat daňové nedoplatky, jaká jsou jeho základní práva,

151

Z důvodu blízkosti obou jazyků, jakož i z důvodu, že sám zákon o správě daní a poplatků stanoví, že úředním jazykem je i jazyk slovenský, neprovádím vždy důsledný překlad do českého jazyka. 152 Chmelík, M. Daňová exekuce v Čechách a na Slovensku - slovenská inspirace. Právní rozhledy, 2006, č. 11, s. 401.

111

resp. povinnosti včetně nepřípustnosti daňové exekuce, exekuce na věci patřící oběma manželům (na Slovensku nazývané „bezpodielove spoluvlastníctvo manželov“), jakož i hlavní zásady daňové exekuce, např. zákaz navrácení v předešlý stav, viz § 73 odst. 11 SSpDP153. Ustanovení § 74 SSpDP obsahuje právní úpravu exekučního titulu, za který považuje právoplatné a vykonatelné rozhodnutí, kterým bylo uloženo peněžní plnění, a vykonatelný výkaz daňových nedoplatků. V české právní úpravě je navíc splatná částka zálohy na daň jako exekuční titul. V následujícím ustanovení, tedy § 75 SSpDP, je vymezen počátek exekučního řízení, které začíná správce daně na podkladě exekučního titulu vydáním rozhodnutí o začátku daňového exekučního řízení, které musí obsahovat: •

název a sídlo správce daně, který rozhodnutí vydal,

•

číslo a datum vydání tohoto rozhodnutí,

•

jméno, příjmení a trvalý pobyt daňového dlužníka, název a sídlo daňového dlužníka, identifikační číslo a daňové identifikační číslo daňového dlužníka,

•

označení konkrétního exekučního titulu,

•

výšku vymáhaného daňového nedoplatku,

•

označení osob, na které se vztahuje výrok o zákazu nakládat s majetkem daňového dlužníka,

•

výrok o zákazu nakládat s majetkem daňového dlužníka,

•

označení majetku, na který se vztahuje daňová exekuce,

•

vlastnoruční podpis pověřeného zaměstnance správce daně, s uvedením jména, příjmení a funkci, jakož i otisk úředního razítka.

Proti rozhodnutí není přípustný žádný opravný prostředek, tzn. že se rozhodnutí stává pravomocným dnem jeho vydání. Obdobný právní akt správce daně v daňové exekuci v ČR chybí. Na zahájení řízení navazuje daňová exekuční výzva, která se doručuje daňovému dlužníkovi popř. ručiteli do vlastních rukou. Výzva rovněž obsahuje zákaz nakládání s majetkem takovým způsobem, který by ztížil daňovou exekuci. Proti výzvě může daňový dlužník nebo ručitel podat ve lhůtě patnácti dnů od dne doručení odvolání, jež má odkladný účinek. V ustanovení § 77 SSpDP je pak upraven daňový exekuční příkaz,

153

„Navrátenie do predošlého stavu je v daňovom exekučním konaní vylúčené."

112

který může správce daně vydat až po uplynutí odvolací lhůty; proti samotnému exekučnímu příkazu nelze podat opravný prostředek. Daňová exekuční výzva je obligatorním úkonem správce daně při vymáhání daňových nedoplatků, tzn., že bez exekuční výzvy nelze vydat exekuční příkaz. Ustanovení § 78 SSpDP pak upravuje samotnou daňovou exekuci, která je slovy právní úpravy definována jako: „nútený výkon, ktorým sa vymáha zaplatenie daňového nedoplatku alebo zníženie daňového nedoplatku, zaplatenie peňažných plnení uložených rozhodnutím a úhrada exekučných nákladov a hotových výdavkov spôsobmi podľa § 82“. Těmito způsoby jsou následující typy exekucí: •

srážky ze mzdy a z jiných příjmů,

•

přikázaní pohledávky,

•

prodej movitých věcí,

•

odebrání hotových peněz a jiných věcí, při kterých nedochází k prodeji,

•

prodej cenných papírů,

•

prodej nemovitosti,

•

prodej podniku či jeho časti,

•

postihnutím majetkových práv spojených s obchodným podílem společníka v obchodní společnosti.

Tyto způsoby jsou konkrétně upraveny v následujících ustanovení zákona, tedy § 83 a násl SSpDP. Jak je z výše uvedeného patrno, zákon podává ucelený přehled všech způsobů exekucí, které podrobně rozvádí, což podtrhuje výše uvedený závěr o komplexnosti daňové exekuce na Slovensku. Podstatné je rovněž uvést, že zákon výslovně opravňuje správce daně provést exekuci způsobem dle vlastní volby, s možností provádět i více způsobů současně. Obdobně jak to činí i česká právní úprava (občanský soudní řád) vylučuje i slovenská právní úprava některé věci z exekuce. Exekuci tak nepodléhají peněžní prostředky na účtu, které jsou určené na výplatu mezd zaměstnanců dlužníka, jakož i prostředky na odškodnění pracovních úrazů a nemocí z povolání pro výplatní období nejbližší dni, kdy bylo bance doručeno rozhodnutí o začátku daňové exekuce (§ 83b SSpDP). Zajímavé je navazující ustanovení, které říká, že daňové exekuci nepodléhají

113

peněžní prostředky na účtu fyzické osoby do výše 5 000,- Sk, což v české právní úpravě nenajdeme. Stejně tak daňové exekuci nepodléhají přídavky na děti a příplatek k přídavkům na děti, příspěvek při narození dítěte, příspěvek rodičům, kterým se současně narodili tři či více děti, nebo ti, kterým se v posledních dvou letech opakovaně narodili dvojčata, příspěvek na pohřeb, zaopatřovací příspěvek, pěstounské příspěvky, dávka sociální pomoci, peněžní příspěvky na kompenzaci sociálních důsledků těžkého zdravotního postižení a účelové peněžní dávky pro těžce zdravotně postižené občany, viz § 83c SSpDP. Rovněž exekuci nepodléhají movité věci, které nelze prodat (viz např. zákon č. 246/1993 Zb., o zbraních a střelivu, ve znění pozdějších předpisů), nebo které nepodléhají exekuci podle zvláštních právních předpisů. Dále exekuci nepodléhají věci, které jsou ve vlastnictví daňového dlužníka a které daňový dlužník nezbytně potřebuje na uspokojovaní hmotných potřeb svých a své rodiny, věci, jejichž prodej by byl v rozporu s morálními zásadami. Za tyto věci SSpDP považuje např. běžné oděvní součásti, nutné vybavení domácnosti, kdy zákon na rozdíl naší právní úpravy přímo vyjmenovává postel daňového dlužníka a členy jeho rodiny, stůl, stoličky podle počtu členů jeho rodiny, chladničku, sporák, vařič, topení, palivo, pračka, peřiny a povlečení, nádobí, rádio přijímač a dětské sportovní potřeby a hračky. Konečně pak exekuci nepodléhají zdravotnické potřeby, které dlužník potřebuje s ohledem na svůj zdravotní stav, dlužníkův vodící pes a domácí zvířata, věci, na které byla poskytnuta dávka sociální pomoci, věci, na které byly poskytnuty finanční prostředky ze státního rozpočtu formou dotace, snubní prsten a hotové peníze do částky 3 000,- Sk, jakož i studijní literatura. Zákon počítá i s možností odkladu daňové exekuce, a to zejména v případě povolení splátek, v případě, že se daňový dlužník bez své viny ocitl přechodně v takovém postavení, že by neodkladná daňová exekuce mohla mít pro něho či příslušníky jeho rodiny zvlášť nepříznivé následky, či v případě, že prověřuje skutečnosti rozhodné pro zastavení exekuce. Exekuci pak lze zastavit v případech, kdy se exekuční titul nestal vykonatelným, bylo prokázáno, že k předmětu daňové exekuce má vlastnické právo jiná osoba, předmět exekuce exekuci nepodléhá, byla vznesená námitka promlčení vymáhaného daňového nedoplatku, daňový nedoplatek byl vyrovnán a při existenci jiného důvodu, pro který není možné v exekuci pokračovat.

114

SSpDP obsahuje i pravidla pro určení exekučních nákladů a hotových výdajů, přičemž stanoví maximální možný rozsah náhrady za výkon zabavení a náhrady prodeje ve výši 500 000,- Sk. Výše náhrady za výkon prodeje činní 2 % z vymoženého nedoplatku, nikoliv vymáhaného nedoplatku jak je tomu v ČR. Daňový dlužník je povinen zaplatit náklady exekuce do osmi dnů ode dne jejich vyměření rozhodnutím. Proti rozhodnutí o nákladech je přípustné odvolaní, a to ve lhůtě patnácti dní ode dne doručení rozhodnutí; odvolání nemá odkladný účinek. Porovnáním SSpDP s českou právní úpravou vymáhání daňových nedoplatků docházím k závěru, že slovenská právní úprava je mnohem podrobnější a nenechává takové množství institutů judikatuře k vyložení. Velmi kladně hodnotím podrobné vyjmenování věcí patřících k nutnému vybavení domácnosti, zvýšení minimální hotovostní částky na 3000,- Sk, kterou musí vykonavatel při mobiliární exekuci ponechat daňovému dlužníkovi k zabezpečení základních potřeb, jakož i ustanovení, které říká, že daňové exekuci nepodléhají peněžní prostředky na účtu fyzické osoby do výše 5 000,- Sk. Německá republika Rovněž si dovoluji odkázat na úpravu německou, která obdobně jako úprava slovenská obsahuje komplexní právní úpravu daňové exekuce. Právní normou, v níž je v SRN obsažena úprava daňové exekuce, je tzv. Abgabenordnung (dále jen „AO“), volně přeloženo jako „dávkový či odvodný řád“. Tento zákon, ač byl přijat již v roce 1976, do dnešních dní neprošel takovým množstvím novelizací jak je tomu v případě zákona o správě daní a poplatků, což dle mého soudu vypovídá o jeho kvalitě. Daňové exekuci je věnována část šestá AO. Rozsáhlost a podrobnost právní úpravy je patrná již z rozsahu ustanovení, v nichž je daňová exekuce upravena, konkrétně mezi §§ 249 až 346 AO. Jako příklad podrobnosti právní úpravy uvádím ustanovení § 287 AO, dle kterého je vykonavatel oprávněn vstupovat do obydlí daňového dlužníka, otevírat uzamčené dveře, v případě odporu přivolat policii, avšak nemůže daňovou exekuci obecně provádět v nočních hodinách, o nedělích a ve dnech státem uznaných svátků (§ 289 AO). Německá právní úprava daňové exekuce může být vzorem pro budoucí českou úpravu daňové exekuce, avšak je nezbytné si uvědomit specifika úpravy německé, která

115

jsou především determinována skutečnosti, že Německá republika není unitární stát, nýbrž stát spolkový, jenž je tvořen jednotlivými spolkovými zeměmi. Institucionální uspořádání finančních orgánů je rozděleno na sféru spolkovou a zemskou. V rámci spolkových tak i zemských finančních orgánů lze dále členit na další orgány podle jejich hierarchického členění. Nejvyššími finančními orgány jsou Spolkové ministerstvo financí a ministerstva financí jednotlivých spolkových republik. Jim podřízené jsou vyšší finanční orgány, které jsou jednak na úrovni spolku a jednak na úrovni jednotlivých spolkových zemí. Na nižším stupni uspořádání finančních orgánů jsou tzv. „prostřední orgány“ finanční správy, tj. vrchní finanční ředitelství, odpovídajících finančním ředitelstvím v poměrech českého právního řádu, přičemž tento stupeň uspořádání postrádá dělení na spolek a spolkové země. Fakticky však tyto úřady vykonávají úkoly, jenž jsou svou povahou spolkové a rovněž i úkoly zemské. Na hierarchicky nejnižším stupni pak jsou místní úřady, které se dále dělí na spolkové a zemské. Na spolkové úrovni to jsou hlavní celní úřady, úřady celního vyšetřování a celní kriminální institut a na zemské úrovni finanční úřady. Neplatí však, že by vymáhání daňových nedoplatků bylo prováděno všemi finančními úřady, neboť vymáhací oddělení nejsou obligatorní součástí struktury finančních úřadů. Znamená to, že vymáhací oddělení jsou jen u některých finančních úřadů, resp. daňová exekuce není vykonávána bezezbytku všemi finančními úřady.

Daňová exekuce de lege ferenda Zákon o správě daní a poplatků byl již mnohokrát novelizován. Počet novelizací se dá přitom počítat na desítky. Jejich důvodem byla především nutnost reakce na zánik federativního uspořádání státu, na přijetí nových či značně novelizovaných hmotně právních daňových úprav, změny podnikatelského prostředí, mezinárodní prvky a v neposlední řadě i na rozhodovací činnost soudů, především Nejvyššího správního soudu. Jelikož si nutnost novelizace daňové exekuce, resp. nahrazení zákona o správě daní a poplatků jako celku novým právním předpisem uvědomují i zákonodárci, probíhají v posledních létech legislativní práce na návrhu nového zákona, tzv. daňového řádu. V rámci mé pracovní činnosti v Kanceláři veřejného ochránce práv jsem se setkala s návrhem daňového řádu, který byl zaslán veřejnému ochránci práv dne 1. 2. 2007 k připomínkování.

116

Návrh daňového řádu byl však předkladatelem v rámci připomínkového řízení stažen, a to mj. pro četné výhrady připomínkových míst. Jelikož vznesené výhrady spíše směřovaly do jiných částí návrhu než do vymáhání daňových nedoplatků, dovoluji si z tohoto důvodu vyjít z předloženého návrhu daňové exekuce a poukázat na některá jeho zajímavá ustanovení. Návrh daňového řádu obsahoval oproti současnému stavu daleko podrobnější úpravu provádění daňové exekuce. Jejím cílem bylo odstranění pochybností při postupech správců daně, které vznikají při přiměřené aplikaci oprávnění, která jsou stanovena v občanském soudním řádu soudy. I nadále však zůstávalo subsidiární použití občanského soudního řádu v případě, že není v daňovém řádu upraveno jinak. Z úpravy výkonu rozhodnutí obsažené v občanském soudním řádu by se využila zejména ta ustanovení, která upravují postup poddlužníků, ať již se jedná o plátce mzdy, peněžní ústavy, nebo povinné z jiných pohledávek, neboť se při této úpravě vycházelo z nutnosti stanovit co nejpřesněji postup správců daní a zachovat obecná pravidla tak, aby se poddlužníci nemuseli diferencovat podle toho, kým je výkon rozhodnutí veden. Navrhovaná právní úprava obdobně jako současná právní úprava umožňovala vymáhat nedoplatek daňovou exekucí nebo prostřednictvím soudu či soudního exekutora. Správce daně by mohl podle návrhu daňového řádu v určitých případech nedoplatek uplatnit v insolvenčním řízení nebo jej přihlásit do veřejné dražby. Exekučním titulem v navrhované právní úpravě byl vykonavatelný výkaz nedoplatků a vykonavatelé rozhodnutí obdobně jak je tomu na Slovensku. Ve srovnání s platnou právní úpravou došlo k omezení počtu právních titulů, které jsou předpokladem pro výkon daňové exekuce, neboť navrhovaná právní úprava již nepočítala se splatnou částkou zálohy na daň. Daňovou exekuci by bylo možné podle návrhu daňového řádu provést následujícími způsoby: a) srážkami ze mzdy, b) přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu, c) přikázáním jiné peněžité pohledávky, d) postižením jiných majetkových práv, e) prodejem movitých věcí, nebo f) prodejem nemovitostí. Ve srovnání s platnou právní úpravou nedošlo k rozšíření způsobů daňové exekuce, jak by se mohlo na první pohled zdát, ale z exekučního příkazu na přikázání 117

pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky, vznikly tři způsoby daňové exekuce, jež jsou výše uvedeny pod písmeny a) až c). Nově bylo v navrhované právní úpravě zakotveno ustanovení o prohlášení o majetku. Správce daně by měl mít možnost uložit dlužníkovi, aby učinil prohlášení o majetku ve stanovené lhůtě. Nad rámec občanského soudního řádu bylo v navrhovaném daňovém řádu upraveno vyloučení majetku z daňové exekuce. Každá osoba, v jejíž prospěch svědčí právo nepřipouštějící výkon rozhodnutí, by měla mít oprávnění podat po nařízení daňové exekuce u příslušného správce daně návrh na vyloučení tohoto majetku z výkonu rozhodnutí. Jednalo se o obdobné ustanovení tzv. excindační žaloby v občanském soudním řádu přizpůsobené specifickým podmínkám daňového řízení154. Podrobně bylo v navrhované právní úpravě daňového řádu zakotveno odložení a zastavení daňové exekuce. V paragrafovém znění návrhu daňového řádu byl v odstavci 1 ustanovení § 124 vymezen demonstrativní výčet případů, pro které by mohl správce daně daňovou exekuci odložit. Jde např. o situaci, kdy se šetří skutečnosti rozhodné pro zastavení daňové exekuce, vyloučení předmětu exekuce ze soupisu nebo podmínky pro posečkání úhrady nedoplatku. Kromě obecných důvodů zastavení daňového řízení obsahoval návrh daňového řádu speciální důvody, pro které bylo možné nařízenou exekuci zastavit. Příkladem lze uvést následující důvody: •

odpadl důvod, pro který byla daňová exekuce nařízena,

•

došlo k dobrovolné úhradě vymáhaného nedoplatku,

•

byla úspěšně uplatněna námitka promlčení práva vymáhat nedoplatek nebo zaniklo právo vymáhat nedoplatek,

•

bylo nařízeno více daňových exekucí různými způsoby a k úhradě vymáhaného nedoplatku postačí pouze některá z nich,

•

předpokládaný výtěžek nepostačí ani ke krytí dalších exekučních nákladů, nebo bylo-li by pokračování v daňové exekuci spojeno s nepoměrnými obtížemi.

Pokud jde o úhradu exekučních nákladů, navrhovaná právní úprava počítala s úhradou nákladů za nařízení daňové exekuce, nákladů na výkon prodeje a hotových výdajů vzniklých při provádění daňové exekuce. Náklady za nařízení daňové exekuce

154

Důvodová zpráva k návrhu daňového řádu.

118

by přitom činily 2% z částky, pro kterou byla daňová exekuce nařízena, nejméně však 500,- Kč a nejvýše 500 000,- Kč. Náklady za výkon prodeje by činily 2% z částky, pro kterou by byla daňová exekuce nařízena, nejméně však 500,- Kč a nejvýše 500 000,Kč. Hotové výdaje by správce daně vyčíslil a vyrozuměl o nich dlužníka samostatným rozhodnutím. Tuto částku by byl podle návrhu daňového řádu dlužník povinen uhradit do 15 dnů ode dne, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. Návrh daňového řádu věnoval více pozornosti i jednotlivým způsobům provádění daňové exekuce. Nejrozsáhleji byl upraven způsob daňové exekuce prodejem movitých a nemovitých věcí. Návrh řešil i tzv. nedoplatky v insolvenčním řízení. Rozlišoval přitom tři základní typy pohledávek, a to podle okamžiku vzniku daňového nedoplatku. Jednalo se o daňové pohledávky za majetkovou podstatou, daňové pohledávky s nárokem na uspokojení ze zajištění a další přihlášené daňové pohledávky uspokojované poměrně spolu s ostatními pohledávkami. Po účinnosti rozhodnutí o zahájení insolvenčního řízení by bylo možné daňové řízení zahájit a v celém daňovém řízení pokračovat, s výjimkou daňové exekuce, kterou by bylo možné nařídit, avšak by ji nebylo možné provést. Relativně podrobně návrh daňového řádu upravoval i odepsání nedoplatku v rámci insolvenčního řízení. Nedoplatek nebo jeho část přihlášený správcem daně v rámci jiného způsobu řešení úpadku než je konkurs, který by nebyl uhrazen podle výsledku splněného pravomocného usnesení soudu, by zanikal ke dni vydání usnesení, kterým by bylo skončeno insolvenční řízení; správce daně by nedoplatek následně odepsal. Správce daně by podle návrhu odepsal rovněž nedoplatek nebo jeho část, přinášený do konkursu, k jehož úhradě nedošlo a který zanikal podle výsledku obsaženého v usnesení soudu o zrušení konkursu po splnění rozvrhového usnesení, nebo z důvodu, že majetek úpadce nebyl zcela nepostačující. Správce daně by dále z vlastního podnětu odepsal též nedoplatky daňového subjektu, v jehož případě byl usnesením soudu zamítnut návrh na insolvenční řízení pro nedostatek majetku a současně by správci daně nebyl žádný majetek daňového subjektu znám.

Závěr sensu stricto Daňová exekuce hraje významnou roli při naplňování veřejných rozpočtů. Správce daně k ní přistoupí tehdy, pokud daňový dlužník nezaplatí řádně a včas splatný daňový nedoplatek. Jejím zakomponováním do českého právního řádu došlo 119

k zakotvení možnosti využívat státního donucení při nucené realizaci daňové povinnosti. V rigorózní práci jsem se podrobně zabývala jednotlivými instituty daňové exekuce, zejména pojmovým vymezením daňové exekuce, jejím předpokladům, průběhu a jednotlivým způsobům jejího provádění, jakož i zajišťovacím instrumentům podle zákona o správě daní a poplatků, které s daňovou exekucí úzce souvisejí, to vše s přihlédnutím ke specifikům daňové exekuce v porovnání s jinými exekucemi, čímž myslím zejména situaci, kdy v pozici oprávněného a orgánu provádějícího exekuci stojí tentýž subjekt, tj. správce daně, který je vybaven významnými pravomocemi. Daňová exekuce je bezesporu značným zásahem do práv daňových dlužníků, popř. jiných osob, a proto tyto osoby musejí mít k dispozici určité právní prostředky, kterými mohou brojit proti postupu správce daně při vymáhání daňových nedoplatků. Vedle klasických opravných prostředků, mezi něž patří odvolání či námitky, řadím i ty, které mohou alespoň zmírnit bezprostřední účinky daňové exekuce, např. žádost o povolení splátek či posečkání daně apod. Vzrůstající význam při obraně práv daňových dlužníků má správní a ústavní soudnictví, které v posledních letech zakotvilo významné kontrolní mechanismy činnosti správců daně. Přestože výčet právních prostředků obrany proti daňové exekuci s ohledem na výše uvedené poskytuje relativně vysoký standard ochrany práv daňového dlužníka, který obstojí i ve srovnání s jinými státy, nemohu kladně hodnotit platnou právní úpravu samotného výkonu daňové exekuce zakotvenou v zákoně o správě daní a poplatků, a to z důvodu, že je úpravou nekomplexní, neboť je v současnosti, pominu-li subsidiární použití občanského soudního řádu, obsažena v jeho dvou ustanoveních. Domnívám se, že je třeba současnou lapidární právní úpravu daňové exekuce nahradit moderní a do určité míry ucelenou úpravou, přičemž bylo mělo být zachováno subsidiární použití občanského soudního řádu jako obecného právního předpisu upravujícího exekuci, neboť zde nevidím důvod, proč by se adresáti právních norem měli lišit podle toho, zda je proti ním vedena civilně právní, správně právní či daňová exekuce. Součástí úpravy daňové exekuce by měla být toliko ta ustanovení, která jsou specifická právě pro exekuci daňovou.

120

Resumé There are a few situations, which tax debtors are afraid more than case when a tax authority approaches to the exaction of tax duties. One of them is undoubtly a tax execution procedure. Tax execution represents an eminent interference with the rights and duties of a tax debtor, who has only limited possibilities of procedural defence. From this reason it is impossible that a tax authority would be able to misuse this situation on behalf of the state (fiscus). On the contrary, for the tax office it is necessary to have sufficient legal means to ensure the proper levying of taxes in a situation, when a debtor does not voluntary pay tax debt. The balancing of the both above mentioned interest (i. e. the concern of the state over the government finances and the concern of the tax debtor over maintenance of law and order) is not an easy task. The aim of my rigorous thesis is to describe this procedure from both of these views. The work is divided into the nine chapters. The first chapter defines the basic terms and institutes necessary for the understanding of a wider context of the described problems. In the second chapter general terms of the tax execuiton (enforcement) are explained and the framework of tax execution is structured according to various criteria. Part of this chapter is formed by an explanation of further details about the concept of tax execution. Presumptions of the recovering of the tax debts are analysed in the next chapter. These presumptions are in this chapter divided into the procedural and the material. Attention is paid also to the situation of a warantor, who is under the conditions laid down by the law obliged to meet a back taxes instead of the tax debtor. The fourth chapter discuss the delivering in the enforcement procedure. With the delivering important legal consequences are connected, and delivering without complying the Administration of Taxes and Duties Act, could cause the canceling of the tax execution. The fifth chapter descibe the proces of enforcement procedure, i. e. the initiation of a proceedings, the writ of execution, the ways of tax execution and its fulfilment, the defence against it, concurrence of the tax and other execution or the insolvency

121

proceedings. The end of this chapter deals with the costs of the execution, which tax authority would specify after finishing the execution. The ways of execution itself are presented in the sixth chapter, which is separated into the parts solving the assignment of a bank acount receivable, the assignment of a another monetary receivable, the wage deductions and the sale of movable things or real property. In the seventh chapter securities instruments of the Tax Procedure Act, i. e. the right of lien and the security order, are analyzed, although the tax authority uses this means before starting the tax execution. This topic is solved in this chapter because it is only related to the tax execution. According to the Charter of Fundamental Rights and Liberties, a person who claims that his or her rights were curtailed by a decision of a public administrative authority may turn to a court for the review of the legality of that decision. A comparable right is settled in the The Universal Declaration of Human Rights, which is a part of the Czech legal system. Although the topic of my rigorous thesis is the tax execution, I consider very important to refer the posibility of the judicial review of decisions and others acts of tax authorities. The tax procedure is very complicated process, and the tax authority can easily offend against the law. That is the reasons the tax debtor must have a chance to sue its rights at the court. That is why the eighth chapter deals with the judicial rewiev of tax authorities proceeding in a tax execution. Within the chapter the proceedings at courts in administrative justice and the proceeding on a constitutional complaint at Constitutional court are specified. The last chapter of my thesis describe the international cooperation in enforcement of tax debts. Although the enumeration of legal means provides relatively high standard of protection of the tax debtor rights (even in comparison with other countries), I couldn´t positive appreciate the existing rules, conditioning the act of tax execution itself. Regulation included in the Administration of Taxes and Duties Act is not comprehensive. If I pass over the subsidiary use of Civil Procedure Code, the tax execution regulation is laid down forth only in two articles. I think that we need to replace existing rules conditioning of tax execution with modern and, in a measure compact legal regulation. Acording to my opinion we should keep the the subsidiary use of the Civil Procedure Code as a general rules of execution,

122

because I can see no reasons to sort the recipients of legal norms, according to the type of execution used. But some aspects of tax execution should be ruled by specific rules. In my opinion the taxpayers as well as tax authorities deserve the new rules of tax execution, which will faciliate easier enforcement of tax debts and will save or even improve the protection of tax debtors rights.

123

Seznam literatury A) Knižní literatura •

Bakeš, M. a kol. Finanční právo. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 1995.

•

Brychcová, P. Opravné prostředky ve správním řízení. Diplomová práce. Brno, 2005.

•

Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z. a kol. Občanský soudní řád. I. díl. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006.

•

Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z. a kol. Občanský soudní řád. II. díl. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006.

•

Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád s judikaturou a související předpisy. Praha: C. H. Beck, 2004.

•

Foltas, T. Zásady správního řízení a správci daně. In Nový správní řád a místní samospráva. Sborník z letního mezinárodního workshopu. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2006.

•

Grossová, M. Exekuce na peněžité plnění v současné právní praxi. 4. vydání. Praha: Linde, 2002.

•

Hendrych, D. a kol. Právnický slovník. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003.

•

Kadečka, S. a kol. Správní řád. Praha: Aspi, a. s., 2006.

•

Kaniová, L., Schillerová, A. Správa daní. Praha: Linde, 2001.

•

Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002.

•

Knapp, V. Teorie práva. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 1995.

•

Jehlička, O., Švestka, J., Škárová, M. a kol. Občanský zákoník. Komentář. 8. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003.

•

Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 4. vydání. Olomouc: Anag, 2005.

•

Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. vydání, Olomouc: Anag, 2006.

•

Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: Eurolex Bohemia, 2002.

•

Kurka, V., Drápal, L. Výkon rozhodnutí v soudním řízení. Praha: Linde, 2004.

124

•

Kurka, V. Přehled judikatury ve věcech výkonu rozhodnutí a exekuce. Praha: Aspi, a. s., 2005.

•

Madar, Z. Právnický slovník. 4. vydání. Praha: Orbis, 2001.

•

Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. I. díl, Brno: Masarykova univerzita, 2004.

•

Mrkývka, P. a kol.: Finanční právo a finanční správa. II. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004.

•

Průcha, P., Pomahač, R. Lexikon-správní právo. Ostrava: Jiří Motloch-Sagit, 2002.

•

Průcha, P. Správní právo-obecná část. Brno: Masarykova univerzita, 2003.

•

Skulová, S., Průcha, P., Havlan, P., Kadečka, S. Správní právo procesní. Praha: Eurolex Bohemia, 2005.

•

Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Doplněk, 2003.

•

Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2001.

•

Tripes, A. Exekuce v soudní praxi, 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006.

•

Vančurová, A. a kol. Daňový systém 2002. Praha. VOX, 2002.

•

Vedral, J. Správní řád. Komentář. Praha: Polygon, 2006.

•

Winterová, A. a kol. Civilní právo procesní. 2. vydání. Praha: Linde, 2002.

B) Časopisecká literatura •

Geleti, J. Právní úpravy vymáhání daňových nedoplatků. Daně a právo v praxi, 2002, č. 6, s. 2 a násl.

•

Hampel, P. Exekuce na podíl společníka společnosti s ručením omezeným. Právní rádce, 2006, č. 10, s. 18-19.

•

Chmelík, M. Daňová exekuce v Čechách a na Slovensku – slovenská inspirace. Právní rozhledy, 2006, č. 11, s. 401 a násl.

•

Kindl, M. Správní řád v řízení daňovém. Daňový expert, 2006, č. 3, s. 101105.

•

Kobík, J. Základní zásady činnosti správních orgánů a správy daní aneb máme opravdu jasno?. Daňový expert, 2006, č. 2, s. 33-36.

•

Kulková, R. Ručení v daňovém řízení. Daně a právo v praxi, 2007, č. 6, s. 37 a násl. 125

•

Rodová, M. Daňová exekuce a zajišťovací instrumenty podle zákona o správě daní a poplatků. [DaP. (98, 18: 16-19].

•

Prudilová Koníčková, Z. Střet exekučního a konkurzního řízení. Právní rádce, 2003, č. 12, s. 19 a násl.

•

Vyžrálková, Z., Kulková, R. Novela zákona o finančních územních orgánech. Daně a právo v praxi, 2006, č. 3, s. 47 a násl.

C) Použité právní normy •

Zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů (Ústava ČR).

•

Usnesení předsednictva ČNR č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů (Listina základních práv a svobod).

•

Zákon č. 337/1992 Sb., o správně daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 565/1992 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů. 126

•

Zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrových družstvech, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 110/2006 Sb., o životním a existenčním minimu, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických práv a jiných věcných práv k nemovitostem, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 511/1992 Sb., o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančních orgánov, ve znění pozdějších předpisů.

•

Abgabenordnung (AO), ze dne 16. 3. 1976.

•

Směrnice Rady č. 76/308/EHS, ze dne 15. 3. 1976, o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z operací, které jsou součástí systému financování Evropského zemědělského orientačního a záručního fondu, zemědělských dávek a cel, ve znění Směrnice rady č. 79/1071/EHS ze dne 6. 12. 1979 a Směrnice Rady č. 92/12/EHS ze dne 25. 5. 1992.

127

•

Směrnice Rady Evropské unie č. 2001/44/ES, ze dne 15. 6. 2001, kterou se mění směrnice 76/308/EHS o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z operací, které jsou součástí systému financování Evropským zemědělským orientačním a záručním fondem, zemědělských dávek a cel a s ohledem na daň z přidané hodnoty a některé spotřební daně.

•

Směrnice Rady Evropské unie č. 2002/47/ES, ze dne 6. 6. 2002, o dohodách o finančním zajištění.

•

Nařízení vlády č. 595/2006 Sb., o nezabavitelných částkách, ve znění pozdějších předpisů.

D) Judikatura •

Nález Ústavního soudu ze dne 26. 3. 1996, sp. zn. PI. ÚS 48/95.

•

Nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 1996, sp. zn. IV. ÚS 186/96.

•

Nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 1998, sp. zn. I. ÚS 466/97.

•

Usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99.

•

Nález Ústavního soudu ze dne 12. 10. 2000, sp. zn. III. ÚS 358/99.

•

Nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03.

•

Nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. I.ÚS 78/5.

•

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 6. 4. 2000, sp. zn. 21 Cdo 1513/1999.

•

Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. 20 Cdo 2892/2005.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2003, čj. 3 Afs 10/2003-54.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, čj. 3 Afs 17/200352.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 5. 2004. čj. 3 Afs 6/200362.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2004, čj. 1 Afs 22/200472.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2005, čj. 7 Afs 52/200453.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, čj. 7 Afs 10/200586.

128

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Afs 51/200457.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 162/2004-61.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, čj. 1 Afs 111/2004.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54.

•

Rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004.

•

Rozsudek Nejvyššího správního ze dne 26. 4. 2006, čj. 3 Afs 5/2004-63.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2006, čj. 2 Afs 158/2005-82.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 85/200545.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2006, čj. 1 Afs 40/200659.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2006, čj. 2 Afs 203/2005-72.

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, čj. 8 Afs 37/2005126.

•

Stanovisko Nejvyššího soudu ze dne 17. 6. 1998, sp. zn. Cpjn 19/1998.

•

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 12. 2005, čj. 31 Ca 116/2005-32.

•

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2006, čj. 30 Ca 89/2004-36.

•

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 8. 2006, čj. 29 Ca 185/200451.

E) Internetové zdroje •

http://bundesrecht.juris.de

•

http://www.rmsystem.cz

•

http://www.ochrance.cz

•

http://www.concourt.cz 129

•

http://www.zbierka.sk

•

http://www.nssoud.cz

•

http://www.nsoud.cz

F) Jiné zdroje •

Metodický pokyn Ministerstva financí ČR DS-2 o postupu při výkonu daňové exekuce.

•

Metodická pomůcka k mezinárodní pomoci při vymáhání daňových pohledávek.

•

Zápis z konference pořádané KVOP, konané dne 22. 3. 2006 v Brně.

•

Návrh daňového řádu.

•

Důvodová zpráva k návrhu daňového řádu.

130

Obsah ÚVOD ........................................................................................................................................... 3 1

VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ ............................................................................ 5 1.1

DAŇ ................................................................................................................................. 5

1.2

SPRÁVA DANĚ A SPRÁVCE DANĚ ...................................................................................... 6

1.3

DAŇOVÉ ŘÍZENÍ ............................................................................................................... 7

1.4

ZÁKLADNÍ ZÁSADY ŘÍZENÍ PŘED SPRÁVCEM DANĚ .......................................................... 9

1.5

DAŇOVÝ PROCES ........................................................................................................... 13

2

VÝKON ROZHODNUTÍ - EXEKUCE ......................................................................... 15 2.1

3

VYMÁHÁNÍ DAŇOVÝCH NEDOPLATKŮ – DAŇOVÁ EXEKUCE .......................................... 17 PŘEDPOKLADY VYMÁHÁNÍ DAŇOVÉHO NEDOPLATKU................................ 20

3.1

PROCESNÍ PŘEDPOKLADY VYMÁHÁNÍ DAŇOVÉHO NEDOPLATKU ................................... 20

3.2

VĚCNÉ PŘEDPOKLADY VYMÁHÁNÍ DAŇOVÉHO NEDOPLATKU ........................................ 26

4

DORUČOVÁNÍ................................................................................................................ 33

5

PRŮBĚH VYMÁHACÍHO ŘÍZENÍ.............................................................................. 38 5.1

ZAHÁJENÍ VYMÁHACÍHO ŘÍZENÍ ..................................................................................... 38

5.2

ČINNOST SPRÁVCE DANĚ PŘED NAŘÍZENÍM DAŇOVÉ EXEKUCE ...................................... 38

5.3

NAŘÍZENÍ EXEKUCE ....................................................................................................... 40

5.4

ZPŮSOBY A PROVEDENÍ DAŇOVÉ EXEKUCE .................................................................... 41

5.5

OBRANA PROTI DAŇOVÉ EXEKUCI .................................................................................. 44

5.6

EXEKUČNÍ NÁKLADY ..................................................................................................... 50

5.7

STŘED DAŇOVÉ EXEKUCE S JINOU EXEKUCÍ ................................................................... 52

5.8

STŘET DAŇOVÉ EXEKUCE A KONKURZU ......................................................................... 54

6

JEDNOTLIVÉ ZPŮSOBY DAŇOVÉ EXEKUCE ....................................................... 57 6.1

VÝKON ROZHODNUTÍ PŘIKÁZÁNÍM POHLEDÁVKY .......................................................... 57

6.2

DAŇOVÁ EXEKUCE SRÁŽKAMI ZE MZDY ........................................................................ 67

6.3

PRODEJ MOVITÝCH VĚCÍ ................................................................................................ 75

6.4

PRODEJ NEMOVITOSTÍ .................................................................................................... 85

7

DAŇOVÁ EXEKUCE A ZAJIŠŤOVACÍ INSTRUMENTY PODLE ZSDP............. 95 7.1

ZAJIŠŤOVACÍ PŘÍKAZ...................................................................................................... 95

7.2

ZÁSTAVNÍ PRÁVO ........................................................................................................... 97

8

SOUDNÍ KONTROLA DAŇOVÉ EXEKUCE ........................................................... 101 8.1

SPRÁVNÍ SOUDNICTVÍ .................................................................................................. 101

8.2

ÚSTAVNÍ SOUDNICTVÍ .................................................................................................. 105

131

9

MEZINÁRODNÍ POMOC PŘI VYMÁHÁNÍ FINANČNÍCH POHLEDÁVEK .... 108

ZÁVĚR ..................................................................................................................................... 111 ZAHRANIČNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVY ................................................................................................ 111 DAŇOVÁ EXEKUCE DE LEGE FERENDA ................................................................................... 116 ZÁVĚR SENSU STRICTO .......................................................................................................... 119 RESUMÉ .................................................................................................................................. 121 SEZNAM LITERATURY....................................................................................................... 124 OBSAH ..................................................................................................................................... 131

132