Zalaegerszegi Intézet
8900 Zalaegerszeg, Gasparich u. 18/a, Pf. 67. Telefonközpont: (06-92) 509-900 Fax: (06-92) 509-930
FELHASZNÁLÁSI FELTÉTELEK (felhasználási engedély) Ez a dokumentum a Budapesti Gazdasági F iskola Pénzügyi és Számviteli F iskolai Kar Zalaegerszegi Intézete Könyvtárának online szakdolgozat-archívumából származik. A szerz i és egyéb jogok a dokumentum szerz jét/tulajdonosát illetik. Ha a szerz vagy tulajdonos külön is rendelkezik a szövegben a terjesztési és felhasználási jogokról, akkor az megkötései felülbírálják az alábbi megjegyzéseket. Ugyancsak a felel s azért, hogy ennek a dokumentumnak az elektronikus formában való terjesztése nem sérti mások szerz i jogait. Az archívum üzemeltet i fenntartják maguknak azt a jogot, hogy ha kétség merül fel a dokumentum szabad terjesztésének lehet ségét illet en, akkor töröljék azt az online szakdolgozattár állományából. Ez a dokumentum elektronikus formában szabadon másolható, terjeszthet , de csak saját célokra, nem-kereskedelmi jelleg alkalmazásokhoz, változtatások nélkül és a forrásra való megfelel hivatkozással használható. Minden más terjesztési és felhasználási forma esetében a szerz /tulajdonos engedélyét kell kérni. Ennek a copyright szövegnek a dokumentumban mindig benne kell maradnia. A szakdolgozat szerz je a dokumentumra vonatkozóan az alábbi felhasználási engedély-nyilatkozatot tette: „Alulírott, a Budapesti Gazdasági F iskola Pénzügyi és Számviteli F iskolai Kar Zalaegerszegi Intézete végz s hallgatója kijelentem, hogy fent nevezett oktatási intézmény, oktatási és tudományos, non-profit célokra számítógépes hálózaton (pl. interneten) vagy egyéb számítógépes adathordozón közzéteheti az intézménynél benyújtott szakdolgozatomat. Jelen nyilatkozat a hatályos szerz i jogszabályok értelmében nem kizárólagos, id tartamra nem korlátozott felhasználási engedély. A felhasználás, terjesztés a kutatást végz felhasználók számára, magáncélra – ideértve a másolatkészítés lehet ségét is - történhet úgy, hogy az a felhasználó(k) jövedelemszerzése vagy jövedelemfokozása célját közvetve sem szolgálhatja és nem-kereskedelmi jelleg alkalmazásokhoz is csak változtatások nélkül és a forrásra való megfelel hivatkozással használható. A szerz i és tulajdonosi jogok, valamint az üzleti célú felhasználási lehet ségek továbbra is fent nevezett szerz t illetik. Hozzájárulok, hogy azonos feltételekkel a fenti felhasználási, terjesztési jogokat az oktatási intézmény harmadik személyre – els sorban az Országos Széchényi Könyvtár Magyar Elektronikus Könyvtárára – ruházhassa át. Kijelentem, hogy nyilatkozatommal csak saját valós jogaimat gyakoroltam, így ez a gesztusom mások jogviszonyát és érdekeit nem csorbítja szakdolgozatommal kapcsolatban.”
BUDAPESTI GAZDASÁGI F ISKOLA PÉNZÜGYI ÉS SZÁMVITELI FÖISKOLAI KAR ZALAEGERSZEGI INTÉZETE
SZÁMVITEL A GLOBALIZÁCIÓ TÜKRÉBEN
Tóth Nóra Számvitel szak Vállalkozási szakirány 2003
1.FEJEZET: A GLOBALIZÁCIÓRÓL….................................................................. 3 2. FEJEZET: A NEMZETKÖZI SZÁMVITEL JELENTÉSE ................................. 6 2.1
A KÜLÖNBÖZ
NEMZETKÖZI SZÁMVITELI RENDSZEREK JELENT SÉGE ................. 6
2.2
A SZÁMVITEL FELADATAI ÉS KIHATÁSAI .............................................................. 9
2.2.1
A számvitel feladata ...................................................................................... 9
2.2.2
A számvitel kihatása a vállalkozások szerz déses kapcsolataira. .............. 11
2.3
A KÜLÖNBÖZÖ SZÁMVITELI RENDSZEREK KÖZÖTTI KÜLÖNBSÉGEK OKAI .......... 13
2.3.1
Bevezetés ..................................................................................................... 13
2.3.2
Történelem, kultúra és egyéb szociális és gazdasági faktorok ................... 13
2.3.3
Szervezeti felépítés és jogi keretfeltételek .................................................. 14
2.3.4
Az adórendszer hatása ................................................................................ 18
2.3.5
A számviteli rendzserek osztályokba sorolásának lehet ségei .................. 19
2.3.6
A nemzetközi számviteli rendszerek összefoglaló áttekintése ..................... 23
3. FEJEZET: A HARMONIZÁCIÓ FOLYAMATA................................................ 25 3.1
A HARMONIZÁCIÓS TÖREKVÉSEK RENDSZEREZÉSE ............................................ 25
3.2
A SZÁMVITEL HARMONIZÁCIÓJÁNAK A MEGÍTÉLÉSE .......................................... 27
3.3
AZ IASC HARMONIZÁCIÓS TÖREKVÉSEI............................................................. 27
3.3.1
Az IASC feladatai és felépítése ................................................................... 27
4.FEJEZET:
FRAMEWORK
FOR
THE
PREPARATION
AND
PRESENTATION OF FINANCIAL STATEMENTS .............................................. 32 4.1
A KERETSZABÁLY CÉLKIT'ZÉSE ÉS AZ IAS-HEZ VALÓ VISZONYA ..................... 32
4.2
AZ ÉVES BESZÁMOLÓK CÉLKIT'ZÉSE ÉS RÉSZEI ................................................. 33
4.3
AZ ÉVES BESZÁMOLÓK MIN
4.4
AZ ÉVES BESZÁMOLÓ ELEMEI ............................................................................. 38
4.5
SZÁMBAVÉTELI ÉS ÉRTÉKELÉSI KONCEPCIÓK ..................................................... 41
4.6
ÖSSZEFOGLALÓ ÁTTEKINTÉS ÉS KRITIKUS MEGÍTÉLÉS........................................ 44
5. FEJEZET: A
MAGYAR
SÉGÉVEL SZEMBEN TÁMASZTOTT IGÉNYEK
SZÁMVITELI
SZABÁLYOZÁS
AZ
........... 34
IAS-EK
TÜKRÉBEN ................................................................................................................. 47 5.1
A MAGYAR SZÁMVITELI TÖRVÉNY ID
BELI FEJL DÉSE, AZ ERRE HATÓ TÉNYEZ K
........................................................................................................................... 47 5.2
AZ ÚJ SZÁMVITELI TÖRVÉNY FONTOSABB JELLEMZ
I DIÓHÉJBAN ...................... 48
1
5.3
A
MAGYAR SZÁMVITELI SZABÁLYOZÁS ÉS AZ
IAS-EK
NÉHÁNY KÉRDÉSBEN
TÖRTÉN ÖSSZEVETÉSE ................................................................................................ 48
5.3.1
A számviteli alapelvek................................................................................. 48
5.3.2
Az éves beszámoló felépítése....................................................................... 50
5.3.3
Néháy eltérés............................................................................................... 51
5.4
TÖMÖR VÉLEMÉNYALKOTÁS .............................................................................. 56
MELLÉKLET............................................. HIBA! A KÖNYVJELZ NEM LÉTEZIK. IRODALOMJEGYZÉK: ............................................................................................. 60
2
1.Fejezet:
A globalizációról…
A globalizácio fogalmával napjainkban egyre gyakrabban találkozhatunk. Jelen van az élet minden területén, így erkerülhetetlené válik, hogy mindenkinek más gondolat jut eszébe ezzel a fogalommal kapcsolatban. Ez alapján a globalizáció nem kerülte ki a gazdasági szférát sem. Fontos megemlíteni azt is, hogy a globalizáció kezdetének idKpontjáról heves nézeteltérések uralkodnak. Ez az egyet nem értés arra enged következtetni, hogy a globalizáció egy olyan folyamatos fejlKdésen megy keresztül, aminek a hatását majd az összes ágazaton belül meg lehet figyelni. Az elmúlt években a piacok növekvK globalizációja a vállalatok közötti megerKsödK, világméretN kooperációkhoz vezetett. Ehhez kapcsolódóan a vállalatok oldaláról már régóta fenn áll az az igyekezet, hogy mNködésükhöz nemzetközi tKkét is bevonjanak. Ennek következményeként megértek az átgondolások a nemzetközi számviteli szabályozás
harmonizálására
egyik
oldalról
a
számvitelileg
szabályozandó
vállalkozásokban, akik a beszámolójuk összehasonlíthatóságában érdekeltek, másik oldalról pedig a törvényaloktók részérKl, akiket a nemzetközi számviteli rend törvényesítésével
(legitimációjával) bíztak
meg.
Még ma is,
a nemzetközi
harmonizációs törekvések ellenére egyes nemzetközi vállalkozások arra kényszerítettek, hogy többféle éves beszámolót állítsanak össze. Ezek a következKk lehetnek: 1. Egy, a nemzeti jog szerint törvényileg elKírt beszámoló 2. A konszern vállalkozás vezetK rétege által meghatározott és az érvényes szabályozás szerint összeállított beszámoló, mint a konszolidálás bázisa 3. Egyes országokban nemzetközi adómérleg 4. Egy külön beszámoló a belsK elemzésekhez és döntésekhez A diplomamunkámban a fK hangsúlyt a vállalkozások számvitelére ható tényezKkre szeretném koncentrálni. A címmel kapcsolatban felmerül néhány elKzetes kérdés: Hogyan nézett ki a számvitel a globalizáció hatása elKtt? Milyen a jelenlegi alkalmazása? Egyáltalán milyen változásokra számíthatunk a közeljövKben? Vannak-e 3
az
egyes
országokon
belül
közeledési
törekvések
a
nemzetlözileg
kiadott
standardokhoz? Ezek elismertek és alkalmazhatóak-e a gyakorlatban? A következükben célként tNztem ki azt, hogy munkám választ adjon a fent megfogalmazott kérdésekre. Kezdem az alapfogalmak megvilágításával, amiben a fejlKdési tendencia a globalizácio tükrében kerül bemutatásra. Többek között a nemzeti számviteli rendszerek és a harmonizációs törekvések. A fK részben kerül sor az IASC által kiadott Keretszabály bemutatására és elemzésére és értelmezésére. Zárásként pedig megvilágítok néhány gyakorlati eltérést a magyar számviteli szabályozás és az IAS-ek között. A globalizáció fogalmát mind gazdasági, kultúrális, technikai és még sok más összefüggésben is lehet vizsgálni, de itt a továbbiakban a gazdasági oldalról szeretném megközelíteni. Bár a szakirodalmakban egyetlen egy egyértelmN definíciót sem lehet találni errKl a fogalomról, ezért megpróbálok csak néhány fejlKdést kiragadni a globalizáció folyamatából ahhoz, hogy a fogalmat kicsit közelebbrKl meg tudjam világítani. A mi esetünkben a globalizáció nagyjából az iparosodás kezdetéig nyúlik vissza. Nem egy állandó állapotot foglal magába, hanem egy folyamatot jelöl. Ez a folyamat nem egyenlK mértékben zajlott le és különbözK erKsségN mozgatóerKk befolyásolták. A fejlKdés kezdetének azt az állapotot tartják, amikor felismerték, hogy azok az államok, akik gazdaságilag nem zárkóztak el, hanem másik nemzetgazdaságokkal egy nyílt cserét folytattak, abból profitáltak és így a jóléthez szükséges nyereséget elérték. Az egyre inkább eltNnK országhatárokon keresztül és ezzel együtt az országok elKrehaladott közeledésével új lehetKségek nyíltak a vállalkozások számára: Megvolt a lehetKségük azokat a félkész termékeket külföldrKl importálni, amelyek minKségben vagy árban a legmegfelelKbbek voltak. És ugyanígy tudták Kk is termékeiket a külföldi piacokon felkínálni. Így egy olyan nemzetközi verseny állt elK, ami még jobban meggyorsította ezt a folyamatot. Már a hetvenes években megállapítható volt a nemzetközi termékcsere felemelkedése. Ezzel együtt az egyes országok közötti tKkemozgások növekedése is jelen van, amivel a közvetlen befektetések és a stratégiai szövetségek a különbözK országok vállalatai között is megfigyelhetKk. Nem utolsó 4
sorban a tKzsde is mutatja, hogy mennyire globális az összefonodás az egyes országok között. Ez azzal is alátámasztható, hogy a vállalatok meghatározott feltételek között tökéjüket a külföldi tKzsdén is szerepeltethetik. A modern kommunikációs technika szolgál annak eszközéül, hogy az egyes vállalatok egy határokat túllépK gazdasági kapcsolatot könnyebben felépíthessenek. Ez az állandó fejlKdés gondoskodik arról, hogy a jövKben a globális rétegek növekedhessenek és még jobban elKtérbe kerülhessenek. 1.1
Ipari vállalkozások:
A globalizáció folyamatában minden esetben fellép egy tendencia az ipari üzemek nemzetköziesítésére. Ezek közé a nemzetközi óriások közé tartoznak a konszernek. A számviteli
törvény
megfogalmazása
szerint
a
konszernek
jogilag
önálló
vállalkozásokból állnak, aminek alapján az egységes vezetés ismérveként egy gazdasági egységet képeznek. A konszernek fKként az által mutathatók ki, hogy közvetlen befektetésükkel több országban is jelen vannak. Ez által az anyavállalat, mint a döntések
meghozója,
a
külföldi
leányvállalat
vállalatpolitikáját
jelentKsen
befolyásolhatja. Hogy melyik országban jelennek meg befektetKként, döntésük meghozatalánál jelentKs szerepet játszanak olyan okok, mint például újabb piacok nyitása, egy magasabb várható nyereség, alacsonyabb termelési költségek, a fogadó ország állami ösztönzése különbözK adókedvezmények , illetve adómentességek formájában.
5
2. Fejezet:
A nemzetközi számvitel jelentése
2.1 A különböz nemzetközi számviteli rendszerek jelent sége Ha a vállalkozások gazdasági tevékenységeiket az országaik határán túl ki akarják terjeszteni, hamar konfrontálódhatnak a külföldi országokkal való együttmNködés folyamán az eltérK társadalmi, gazdasági, szellemi és kultúrális szabályokkal. A nemzetközi piacokon tevékenykedK vállalatok számára egyértelmNvé vált, hogy a vendégfogadó ország mindenkori szociális és gazdasági környezetét és gazdasdági rendszerébKl származtatott vállalkozásokra vonatkozó törvényeit el kell fogadni, fKként azért, hogy az ottani mNködést siker koronázza. A másik oldalról megközelítve viszont magának az országnak a vállalkozásokra vonatkozó jogszabályai versenytényezKként jelentös
szerepet
játszanak
egy
vállalat
külföldi
telephelyének
kiválasztása
szempontjából. Sok országban a vállalatok kötelességei közé tartozik a periódikus és nem periódikus mennyiségi és minKségi vállalati események az adott ország vállalkozási törvénye alapján rögzített részekbKl való felállítása és nyilvánosságra hozatala. Ez az általános ismertetése az eseményeknek és információknak a vállakozások gazdasági helyzetéhez kapcsolódóan, mint vállalkozási publicitás emlegetett. A vállalkozási publicitás részeként jellemzKen számviteli adatokat hoznak nyilvánosságra. Ezen adatok jellemzKje, hogy egy leképezési folyamat eredményeként jönnek létre és mint egészet, a számvitel fogalmával ruházták fel. A számviteli adatok elsKsorban a külsK érdekelteknek szólnak és a múlt, jelen vagy a jövKben várható eseményeket értékszerNen mutatják be. A szabályozások összessége és ezek értelmezése, úgy mint a mögöttük álló elméletek, amik a számviteli adatok közlését és közzétételét szabályozzák, számviteli rendszerekként definiálhatók. Fontos figyelemmel lenni arra, hogy a hivatalos egyezKségek ellenére a nemzeti számviteli rendszerek többek között a következK pontokban jelentKsen eltérhetnek egymástól:
6
•
Érdekeltségi kör: a vállalatok különbözK partnereinek az érdekeltségét is figyelembe kell venni (saját és idegen tKke tulajdonos, munkavállaló, állam, nyilvánosság) ellentétben az egyén dominánsságával.(saját és idegentKke tuljadonosok)
•
Feladat meghátarozása: a számviteli adatok meghatározását és nyilvánosságra hozatalát foglalja magába. Ilyenek pl.: a jogkövetkezmény levezetése ( pl.: jövedelem meghatározási funkció a nyereség felosztás meghatározásához, hozamadó és managmenti nyereség, részesedés) ellentétben az információs karakterrel (mint pl.: a döntéshez releváns információk meghatározása a befektetKk beruházási döntéseihez)
•
A számviteli normák keletkezése, részletezése és közzététele: és az ezért felelKs intézmények (Törvényalkotó és bíróság által indokolt közzététel ellentétben a magán intézményekkel)
•
Számviteli egység: pl.: a jogi forma szerinti számviteli differenciálás, egyéni vállalkozások és konszernek, nagyság, ágazati és tKkepiaci hozzáférés
•
A számviteli adatok tartalma, terjedelme és küls
formája ( múlt és/vagy
jövKorientált) mérleg, eredménykimutatás, kiegészítK melléklet, üzleti jelentés, Cash-flow kimutatás és vállalkozás helyzetét bemutató jelentés A
nemzeti
számviteli
összehasonlítható
rendszerek
gazdadsági
különbözKségei
tényállás
eltérK
vezetnek
periódikus
oda,
számviteli
hogy
az
adatokat
eredményez. Ezt a megközelítK hipotézist már többszöri empírikus vizsgálatokkal megerKsítették. Pl. a Touch Ross Europe által közzétett szimultációs tanulmányokban a különbségek a vállalkozások számviteli adataiban az Európai Unió kiválasztott országaiban bebizonyított. A vállalkozások egyezK gazdasági eseményeinek seítségével különbözK Európai Uniós országok könyvvizsgálói készítettek az érintett országokban egy-egy éves beszámolót a következKket alapul véve:
Az
•
elfogadott számviteli gyakorlat
•
maximális eredmény elérése
•
minimalis eredmény elérése
eredmények
részben
jelentös
különbözKségeket
mutatnak
az
eredmény
keletkezésének területén az alkalmazott számviteli rendszerek függvényeként. Ha a mindenkori Európi Uniós országok alkalmazott számviteli gyakorlatánál kapott 7
eredménybKl indulunk ki, akkor kirajzolódik, hogy -eltekintve Nagy Britanniától és Olaszországtól- a kapott eredmények egy mozgási skálán kimutatott egymáshoz viszonyított eltérése 7% alatt marad. Ha az egyes országok mérlegpolitikáinak eredményeként létrejött teljes mozgási tereket vesszük figyelembe, akkor jelentKs különbségek rajzolódnak ki a lehetséges eredmény kimutatása terén. Különösen a német vállalkozások számára áll látszólag széles mérlegpolitikai mozgástér rendelkezésre, ami alapján a periódikusan kimutatott eredményt lefelé lehet korrigálni. Ez alapján megállapítható, hogy erre az országra az alacsony értékeken való értékelés jellemzK. Ezzel a vizsgálattal bebizonyosodott, hogy magán az Európai Unión belül is kimutatható a megvalósított számviteli harmonizáció ellenére további, jelentKs mérlegkészítési különbségek az egyes országok között.
Ezen vizsgálatból következKen azonban mégse vonható le az a végleges következtetés, hogy ezek az eredménykülönbségek a különbözK számviteli rendszerektKl föggKen tartósan ebben a formában maradnak. Mivel a számviteli rendszerek alapvetKen azonos elvekre épülnek, így az egyes periódikus eredmények elKbb, vagy utóbb elvesztik nagyságukat, vagyis a késKbbi periódusokban idKvel a be vagy kifizetések során az eredménykülönbségek újra kiegyenlítKdnek. Ez azt jelenti, hogy az alkalmazott számviteli rendszerektKl függetlenül legkésKbb a vállalkozás egész élettartamára levetítve egy azonos nagyságú összesített eredmény figyelhetK meg. Bár ez a felismerés a vállalkozások partnereinek az elsK pillanatban nyugtatóan hathat, de ha jobban átgondoljuk a feltételeket, akkor láthatjuk, hogy kevesebb áll segítségünkre, mint az az elsK pillanatban látszott. •
Ha a preriódikus számviteli adatokat, mint döntK fontosságú dokumentumokat kell alkalmazni, akkor a vállalkozás partnerei kötKdnek a periodikus adatkezelés szintjéhez, mint példaul bér és jövedelemkövetelésekhez vagy a menedzsment befektetésekrKl való rendelkezéseihez. Nyilvánvaló, hogy ezáltal a vállalkozás összes eredménye és ezzel együtt a vállalkozás értéke az alkalmazott számviteli rendszertKl befolyásolt.
•
Ha
a
periódikus
számviteli
adatokból
vezetik
le
a
közvetlen
jogkövetkezményeket, mint például a törvény vagy szerzKdés alapján megállapított osztalékot, nyereségadót vagy jogdíjfizetést, az eltérK mérlegbe állítási gyakorlatok
8
ahhoz járulnak hozzá, hogy ezek a fizetések a vállalat számára korábban vagy késKbb válnak esedékessé. Különbözö fizetési idKpontok vezetnek olyan kamathatásokhoz, hogy az eltérK mérlegbe állítási gyakorlat a vállalati eredmény és ezzel a vállalkozás értékének megváltozásához is vezethet. Az empírikus vizsgálatok kiválasztott vizsgálati módszere rendszerint elhanyagolja a vizsgált országok egyéb szociális és gazdasági különbözKségeit. Ha a számviteli adatok elKállítói elKrejelznék, hogy a periódikus vagyoni, pénzügyi és eredmény kimutatás a vállalat tulajdonosainál magatartásváltozásokhoz vezethet, akkor legalább a nem kívánt magatartásváltozások esetében megpróbálnák ezeket megfelelK intézkedésekkel elkerülni. Továbbá abból is ki lehet indulni, hogy -ugyanúgy,mint 2 ország egyezK számviteli rendszerénél- a hazaország mellKzése oda vezethet, hogy a szociális és gazdasági környezeti faktorokban rejlK különbségeket elhanyagolják és ezzel „az alma és körte” azonos szinten történK összehasonlításának problémájához jutunk. Fontos, hogy a számviteli rendszer egy társadalmon beül az együttélés általános szabályainak egy részét képezi, így ezzel a számviteli adatokra gyakorolt befolyás erKssége ezzel is magyarázható. Így egy ország számvitelenék megértéséhez fontossá válnak a társadalmi, tKkepiaci, munka-, és adórendszerbeli és a kultúrális különbségek is.
2.2 A számvitel feladatai és kihatásai 2.2.1 A számvitel feladata Egy modern, piacgazdaságra épülK gazdasági rendszerben a lezajló cserék többnyire a privát gazdasági tervek alapján történnek és ezzel messzemenKleg decentralizáltan, állami beavatkozás nélkül jönnek létre. Az érzékeny kéz, mint alapvetK piacgazdasági elv ahhoz vezet, hogy a maximális hasznosság elérésére történK individuális törekvések az összgazdasági jólét emelkedését is szolgálják. A jóléti optimum a teljes konkurrencia-egyensúly elméletbeni teljesülésén keresztül fogalmazható meg, amely szerint egyetlen egy piaci szereplK sem tudja hasznosságát cserén vagy termelésen keresztül emelni, anélkül, hogy legalább egy másik piaci szereplK hasznossága ne csökkenjen. (Pareto Optimum). Mint a teljes konkurrencia-egyensúly koordinációs 9
eszköze a teljes konkurrenciával szolgálja a tökéletes piac modelljét. Itt egy atomisztikus keresleti és kínálati struktura uralkodik, nem létezik idKbeli, térbeli, anyagi és személyes preferencia és fennáll a teljes piac átláthatósága. Ezen felül minden piaci résztvevK racionális magatartása feltételezett. Ez a tökéletes piac egy elméleti tervezet. Így vonatkozna például a teljes piaci átláthatóság utáni követelés a fogyasztók nem jelenlévK anyagi preferenciájával összekötve arra, hogy minden szolgáltató és fogyasztó a rendelkezésre álló javak tulajdonságairól azonos az információkkal rendelkezzen. Ezek a feltételek a reális világban gyakorlatilag soha sem teljesülnek. A piaci résztvevKk nem teljesen és nem egyenlK mértékben informáltak a termék tulajdonságairól. Az egyéni információs állapot döntést segítK javulása a tranzakciós költsegek növekedésével járna együtt. SKt, ezek még ahhoz is vezethetnek, hogy a cseretárgyalások abbamaradnak, amik az érintett feleknek különben hasznosak lennének. Összességben egy individuális hasznossági és összgazdasági jólétcsökkenés lenne a következmény. Piacok, mint például a részvény, tKke és munkaerKpiac, amelyeken egy vállalkozás managmentje tevékenykedik, többnyire ezeknek az asszimetrikus információknak vannak kiszolgáltatva. A vállalkozás managmentje rendszerint az általa vezetett vállalkozás gazdasági fejlKdését jobban meg tudja ítélni, mint például a kisbefektetKk, akik vagyonukat a vállalkozás rendelkezésére bocsátották. Hasonló érvényes a tKkeadókra, a szállítókra és vevKkre, a munkavállalókra és az adóhivatalra is. Ha a vállalkozás partnereinek racionális magatartásából indulunk ki, akkor például az állami kötvényekkel összehasonlítva figyelembe veendK a kockázatvállaló kisbefekteKk magasabb hozamkövetelése a vállalkozás jövKbeli fejlKdésének bizonytalansága miatt. Ha az információelosztás nagyon asszimetrikus, akkor egyáltalán nem jön létre több szerzKdés. A tKketeremtés nehézségei a leadó és felvevKpiacra, sKt a munkaerKpiacra is minden további nélkül átültethetKk. Azért, hogy az ezekbKl eredK haszon- és jólétveszteségeket csökkentsék, a managment és a partnerei között egy információcsere alakult ki. Így például egy rendszeres, lehetKleg éves, információközlés, ami esetenként egy
harmadik
személy
által
végzett
valódiság
vizsgálatával
összekötehK,
megfontolandó. Mindkét fél, a managment, éppen úgy, mint a partner profitálna az információcserébKl. 10
Ennek ellenére a számviteli adatok csak azt mutatják be, amit szerzKdés alapján meghatároztak, vagy amit a managmentnek a törvényi elKírás alapján továbbítania kell az ügyfelei felé. Ennek az a feladata, hogy a fennálló információ-asszimetriát és ezáltal a tranzakciós költségeket csökkentse és ennek az elKnyét a cseretárgyalások során mindenki számára elérhetKvé tegye. A számvitel és az ebbKl származtatott számviteli adatok az információk elKállítási, továbbítási, vizsgálati és kiértékelési költségeihez vezetnek. Ezek a számvitel standardizálási fokával erKsen negatívan korrelárnak. Ezért is lehet hasznos az információközlésekre vonatkozó standardszerzKdések kifejlesztése. A számviteli adatok elKállításának bizonyos standardizálása a partnereknek is érdeke, még akkor is, ha ezáltal az információtartalom csökken. A standardizálás elsKdlegesen a számviteli rendszeren keresztül történik. A számviteli adatokat nyilvánosságra kell hozni. Akár a nyilávnosságra hozatal során is elKnyökkel szolgálhat a standardizálás. A törvény által meghatározott nyilvánosságra hozatal a standardizálás egy lehetséges következménye. Mint következtetés itt megállapításra szorul, hogy a számvitel, mint a vállalkozás managmentje által történK standardizált információtovábbítás a vállalkozás partnerei felé, ami a két fél közötti az asszimetrikus információk csökkentését és ezzel eggyütt a tranzakciós költségek leépítését szolgálja. Továbbá az asszimetrikus információelosztás leépítése, mint a számvitel egy központi feladata is vizsgálható, függetlenül attól, hogy melyik speciális nemzeti rendszer szerint állították össze a számviteli adatokat, elsKdlegesen melyik partnernek szól és milyen következmények társulnak a számviteli adatokhoz. Ez, mint a számvitel másodlagos célja határozható meg. 2.2.2 A számvitel kihatása a vállalkozások szerzDdéses kapcsolataira. 2.2.2.1
Külföldi beszállító, ügyfél és versenytárs megítélése
A külföldi számviteli rendszerek ismerete a nemzetközileg tevékenykedö vállalatok menedzsmentje számára elengedhetelen. Ha a beszerzési és/vagy eladási tevékenységek 11
kinyúlnak külföldi piacokra és ehhez például hosszú lejáratú szállítási vagy vevKi szerzKdést kell a külföldi székhelyN vállalattal kötni, akkor az ezzel együtt fellépK befektetési rizikó csökkentése érdekében a mindenkori szezKdéses ügyfél gazdasági helyzetét a vállalkozás-analízis keretén belül felül kell vizsgálni. Ehhez rendszerint a potenciális szerzKdéses vállalkozások számviteli adatai állnak rendelkezésre. Ha a vállalkozás adatait az alapul szolgáló számviteli rendszer és a mindenkori szociálisgazdasági keretfeltételek elhanyagolásával vizsgálnánk, akkor az empírikus vizsgálatok során hibás megítéléshez juthatnánk. Ez alapján már a nemzetköziesítés elsK lépcsKfokán ésszerN a külföldön elterjedt számviteli szokásokat egymással szembe állítani. A külföldi számviteli rendszer mellKzése már akkor információs hátrányokhoz vezethet a versenytársakkal szemben, ha külföldi vállalkozások a hazai piacokon, mint konkurrencia lépnek fel. Függetlenül attól, hogy ezek a versenytársak exporton keresztül vagy belföldi leányvállalaton keresztül jelennek meg a piacon, a versenyanalízis keretén belül szükségessé válik többek között ezen vállalkozás számviteli adatait is elemezni. Egy részletes vállalkozáselemzés feltételezi, hogy az alkalmazott mérlegkészítési gyakorlat és a szociális-gazdasági környezet ismerete a vállalkozáselemzés részévé integrálódott. Ez alapján például egy, a mérlegadatokra épülK nemzetközi „Benchmark“ elemzés eredményei, ami alapján egy vállalkozás versenypozícióját meg kell ítélni, kritikusan szemlélendK. Mivel nem veszik figyelembe a vizsgált vállalkozás adatközlésénél az adott országra jellemzK külnlegességeket, így a torzításokkal törvényszerNen számolni lehet. 2.2.2.2
A külföldre irányuló portfólió és közvetlen beketetési döntés megítélése
Ha egy vállalkozás külföldi befektetésekbe szeretné pénzét helyezni, akkor a portfólió befektetés várható hozam-rizikó pozíciójának megítéléséhez szükséges a pénzügyi helyzetrKl szóló megfelelK elKrejelzések ismerete. Továbbá pedig a hozam-rizikó prognózisánál a számviteli adatokból származtatott, a befektetK nyereségének kiszámítására alklamazott mérési módszer, az osztalékfizetési morál, tKkeszállítási korlátozások, árfolyamváltozások és adózási különlegességek mellett, a megfelelK számviteli normákat is figyelembe kell venni.
12
Ha opeatív és stratégiai okok miatt a külföldi leányvállalatba közvetlen befektetéseket vagy a közös vállalkozásba részesedést tervez a vállalkozás, akkor a mindenkori számviteli normák és a szociális-gazdasági környezet figyelembevétele a siker kulcsának egyik fontos része. A vásárlás részét képezi egy pontos terv elkészítése a vállalkozás-értékelés során az ár lehetséges alsó és felsK határát illetKen. Ez az elnyerendK vállalkozás múltbéli és jövKbeli , belsK és külsK számviteli adataira épül. Az elnyerendK vállalkozás múltbéli éves beszámolóiból jelentKs figyelmet érdemel a CashFlow kimutatás és a nyereségkiosztási arány. De az összeolvadásból eredményezK pozitív energia mértékének végsK kiszámításánál is a külföldi vállalkozás múltbéli és jövKbeli tervezett külsK és belsK számviteli adatai jelentKséggel bírnak. Eddig a pénzügyi, termelési és felvevKpiaci, és egyesülésbKl eredK pozitív hatások kiszámítása a költség és nyereség oldálaról történt. De a számviteli adatok figyelmen kívül hagyása a vállalkozás hibás megítéléséhez vezethet.
2.3
A különböz számviteli rendszerek közötti különbségek okai
2.3.1 Bevezetés A számvitel másodlagos céljának és jelentésének meghatározása után megindokolandó, hogy miért alalkultak ki az azonos meta-célok ellenére különbözK nemzeti számviteli rendszerek. Egy ország számviteli normái és gyakorlata csak akkor követhetö nyomon, ha a számvitel keletkezésének törtenetét, keretfelteteleit éppen úgy, mint a befolyásolási tényezKit ismerjük. Tehát a számvitel különösen függ a szociális-gazdasági környezettKl, amihez természetesen a szervezetpolitikai keretek, a jog és adórendszer, valamint a tKkepiaci viszonyok taroznak.
2.3.2 Történelem, kultúra és egyéb szociális és gazdasági faktorok
13
A történelmi és kultúrális befolyásokat a mindenkori nemzeti számviteli rendszerekre a nemzetközi összehasonlításokban idáig kevésbé vették figyelembe. De itt ezek, mint jelentKs okok a különbözK súlyponotk és eljárások különbözKségére vizsgálható. A történelem, kultúra és vallás hat az informális intézmények keletkezésére, amik folymatosan fejlödtek ki. Az egyes személyeknek nem áll módjukban ezek ellen az intézmények ellen véteni anélkül, hogy a foganatosító intézkedésektKl ne kelljen tartaniuk. DöntK az egyes foganatosító folyamatok szempontjából az is, hogy a társadalom az egyén vagy inkább a kollektíva által uralt. Egy individuális társadalom általában kevésbé követ el vétséget, mint egy kollektiv alapokon nyugvó. Egy enyhe szentesítés támogatja az intézmények munkáját, ami minden fejlKdés feltételét jelenti. SejthetK, hogy egy individuális társadalom a számvitel terén is innovatívabb, mint a kollektív. ErKsen individuális szervezeti formánál a veszély is sokkal nagyobb, hogy az üzleti partnerek hátráltatják egymást és kizárólag a saját érdekeiknek megfelelKen cselekednek. A vállalkozás tulajdonodsai számára ez azt jelenti, hogy többé nem hagyatkozhatnak olyan kollektív intézményekre, mint munkaetika, család és morál. Itt lép fel a számvitel kötelessége abban, hogy az érintett partnerek szervezeti pozícióit biztosítson. Egy inkább
kollektívként
jellemezhetK
társadalomban
ezzel
ellentétben
egy
történelmileg korlátozott informális intézmény átveheti a számvitel feladatát. (például:ahol a hNség és hit az üzleti érdemen alapul) Ezen túlmenKen a kultúrtörténelemtKl függK metacélja számvitelnek teljesen különbözö módon került érvényre. Például egy magyar vállalkozás Éves beszámolója és Üzleti jelentése ugyanazt a célt szolgálhatja, mint az arab vállalkozó a fKbb hitelezKivel eltöltött hosszú délutánja a teaházban. Ha egy ország számviteli rendszere egy másik kultúrában egy másik informális intézmény hálózatával szembekerül, akkor a kudarc elKre programozható. 2.3.3
Szervezeti felépítés és jogi keretfeltételek
Egy ország szervezeti rendjétKl függKen történik a rendelkézesi jogok és a rendelkezésre álló anyagi javak felosztása az egyes személyek között. Alapszabályok rögzitik azt is, hogy az egyes személyek a rendelkezésükre álló rendelkezési jogokat hogyan
14
cserélhetik el. Továbbá az állam gazdaságpolitikai feladatait kerülnek definiálásra, amik egy számviteli rendszer alapkoncepcióit is magukba foglalhatják. A versenygazdaságokra épülK népgazdaságok mindenek elKtt a vagyoni javak rendelkézesi jogának szabad cseréjébKl indulnak ki. Ezek a csereakciók a szabad akaratból kötött szerzKdésekre épülnek, amik elKállítása, átvétele és megfigyelése a már bemutatott tranzakciós költségeket okozzák. Ezért azoknak a standardszerzKdéseknek a fejlKdése lesz ésszerN, amelyekben az egyénre vonatkozó szerzödési jogokat és kötelezettségekett kezelik. A
standardszerzödések
elKírásainak
vonatkozásában
nemzetközileg
különböz
folyamatok megkülönböztethetKk: •
Valamennyi szerzKdés kialakítása a potenciális ügyfelek hatáskörébe tartozik. (Rizikókoórdináció egyéni szerzKdéseken keresztül.) Ezért a standardszerzKdések fejlKdése is alapvetKen maguktól a személyektKl vagy az általuk szervezett intézményektKl kerül jóváhagyásra. Az állam által csak meghatározott intézmények., mint például a jogi út szabályozott, ami alapján a partner kétes esetben a szerzKdés által biztosított jogát kikényszerítheti.
•
A szerzKdések standardizálása részletes, törvények által meghatározott szabályozáson keresztül történik, amiben a mindenkori szerzKdéses partner valamennyi szerzKdéses kötelezettsége és joga meghatározott. Pontosabban ez azt jelenti, hogy a rizikó kontrollja törvényi szabályozáson
keresztül
történik.
Ezek
érdekében
vannak
a
foganatosítási mechanizmusok a szerzKdésszegés esetére is törvényesen meghatározva. Ha ezt a felosztást az egyes országokra vizsgáljuk, akkor például az Egyesült Államokban az indivíduális egyéni szerzKdések a dominánsak. Az esetenként megkívánt, tranzakciós költséget csökkentK standardizálások a privát intézményektKl kerülnek felkínálásra.
15
Ezzel ellentétben például nálunk a sokoldalú szerzKdéses kapcsolatok, mint ilyenek a munkaszerzKdések, törvényi szabályozáson keresztül kerülnek standardizálásra. Ez alapvetKen eltérK eljárási mód a mindenkori nemzeti jogrendszerekben gyökerezik, mint ahogyan a következK táblázat az eltéréseket tükrözi.
Angolszász típusú jogrendszer
Kontinentáleuropai jogrendzser
Common Law/Case Law Széles körN szerzKdési szabádsag jellemzK, csak kevés számú korlátozó törvényi elKírás van jelen, amik egy szerzKdés keresztülvitelében jelennek meg és a jogeseteket az egyedi esetekre (Cases) levetítve mutatja be. Alacsony fokú absztrakció : a szabályok csak a speciális eseteket fedik le, csak ezek részére fejlesztették ki Kket. A számvitel jelentKs része nem részletes törvényi elKírásokra épül. Megtalálható például : Ausztrália, Nagy-Britannia, India, Írország, Kanada,Újzéland, Ameriaki Egyesült Államok
Code Law Egy alapvetK szerzKdéses szabadaságból kiindulva a széles körN törvényi elKírásokat, amiknek lehetKleg minden speciális esetet le kell fedniük, a standardizáláshoz elengedik. Magas fokú absztrakció : a szabályok minden hasonló esetre érvényesek. A számvitel jelentKs része részletes törvényi elKírásokra épül. Megtalálható például: Magyarország, Németország, Franciaország, Olaszország, Japán, Portugália, Spanyolország
Common-Law és Code-Law rendszer szembeállítása
Ez után az osztályozás során jellemezhetKek a vállalkozások, mint a vállalkozásban résztvevKk közötti sokoldalú szerzKdéses kapcsolatok kötegei is. Így egy vállalkozás szerzKdési partnerei megülönböztethetKk a következK csoportok alapján: résztulajdonos, munkavállaló, hitelezK, vevK, szállító és az állam. Az egyes csoportok között létrejövK szerzKdéses kapcsolatokat a következK táblázat mutatja be: Csoport Résztulajdonos
MeglévD szerzDdéses jogok A tKke korlátlan használati joga
KülsK befektetK
Korlátozott tKkehasználati jog
Munkavállaló
MunkaerK és know how
VevKk
Kifizetés
MeglévD igények Igény a vállalkozás fennmaradó nyereségére és vagyonára Törlesztés és kamatfizetések
Lehetséges igénybiztosítások VezetKi hatalom, információs és ellenKrzési jog
EllenKrzési jog, tKkefelhasználási és elbocsátási szabályozás Bér és Felmondási határidK, jövedelemfizetés bérszerzKdések, hozzászólási jog Termék és Garanciális szerzKdések, szolgáltatás termekfelelKsség és utólagos szállítási igény 16
Szállítók Illetékes hatóság
Termék és Kifizetés szolgáltatás területi Infrastruktúra és álla- Adók, illetékek, mi támogatás rendel- díjak kezésre bocsátása
Tulajdon szem elKtt tartása, követelésbehajtási jog Nyilvános jog, támogatási szerzKdések
Egy vállalkozás szerzKdéses kapcsolatai
Az itt bemutatott kölcsönös biztosítási formákon keresztül megpróbálhatják a vállalkozásban érdekeltek a szerzKdésekben rejlK kockázatot csökkenteni. De ez a kockázati kontroll alpvetKen vagy az egyéni szerzKdéseken keresztül vagy pedig a törvény által elfogadott standardszerzKdéseken keresztül is megoldható. Ez alapján azokban az országokban, ahol a szerzKdésszabadság és az egyéni szerzKdések a legfelsKbb prioritást élvezik, az egyéni szerzKdésbiztosítás dominál. A Common Law alapú jogrendszer szerinti jogkeretek alig korlátozzák az egyéni szerzKdéseket. Azokban az országokban viszont, ahol a szerzKdésszabadság sokrétN, törvény által meghatározott standardszerzKdéseken keresztül korlátozott, a válalkozásban érintettek szerzKdései és ezzel a kockázati koordinació messzemenKleg a törvényadó által a standardizalt szerzödéseken keresztül szabályozott. A törvényi szabályozás tartalmazza a standardizált szerzKdéses kötelezettségeket és jogokat a potenciálisan a vállalkozásban érintettek számára., amik többnyire az aktuális vezetés által nem változtathatók meg. Ezek az országok -a Code Law jogrendszert követKen- többnyire egy részletesen szabályozott társadalmi jogrendszerrel rendelkeznek. Ezek alapján és az asszimetrikus információelosztás leépítésének fennt leírt metacéljából kiindulva tulajdonképpen levezethetK egy ország számviteli rendszerének kialakítása. Így a kontinentáleurópai országokban a számvitel egy kockázatkoordináló szerepet tölt be az összes, vállalkozásban érdekelt számára és ezzel a törvényesen kodifikált vállalati alkotmány állandó része. EbbKl következKen a számvitel a lehetKségekhez képest a vállalkozás szerzKdéses partnereinek az érdeklKdését fedi le. A kontinentáleurópai jellegN számviteli rendszereknek az a feladata, hogy mint információs és ellenKrzési funkciót töltenek be valamennyi vállalkozásban érintett számára, valamint egy egységes vagyonszerkezeti felépítést nyújt a különbözK tKkebefektetKknek. A számviteli adatokból kerülnek a közvetett jogkövetkezmények levezetésre, mint például a keletkezK periódikus nyereség részvényesre jutó része, adófizetések, ugyanúgy, mint egy kényszerN vállalkozás felosztásának az elrendezése, 17
azon keresztül, hogy a befektetKre kiutalandó vagyon negatív értéket ölt és ezzel a kapott tKke törlesztése veszélybe kerül. Ennek megfelelKen részletes szabályozás található a számvitelhez kapcsolódóan, ami minden vállalkozásra kötelezK érvényN és kérdéses esetben célirányosan el kell magyarázni és be kell mutatni. Minden vállalkozásban érintett fél, de különösen a hietlezK vagyoni érdekét figyelembe véve, a számviteli szabályozás különös figyelmet szentel az óvatosság elvére. Ezzel ellentétben a Case Law jellegN angolszász jogrendszereben csak kevés részletes számviteli szabalyozás található. A számvitel itt a szerzKdés kialakításának csak egy lehetséges részse és fKként az egyes gazdasági személyek igényeire van kialakítva. Ezen túlmenKen a vállalkozás partnerére van hagyva az, hogy hogyan építi le az asszimetrikus információs rendszert és ezzel hogyan tudja a számvitel metacélját megvalósítani. Különösen a vállalkozás hitelezKi tudnak a számvitel standardizálásán keresztül egy nagyobb tranzakciós költségelKnyt realizálni. Nyilvánvaló, hogy a vállalkozás hitelezKje és a tKkepiac további jelentKs befolyásolási tényezK a nemzeti számviteli rendszerek kialakítására. Ezzel felismerhetKvé válik, hogy a számvitel metacéljának jogi és szervezeti keretfeltételeitKl függKen különbözK konkrét elemeket tartalmaz. Ha a számvitel a standardszerzKdéseket egy szNk keretbe foglalná, mint ahogy az a kontinentáleurópai jogrendszerben szokásos, akkor a számvitel funkciója csak erre a célra optimálódna. Ha a továbbiakban csak kevés standardszerzKdés létezne, akkor a metacél tisztán kirajzolódna és a további specializáció megfelelK standardszerzKdés nélkül nem lenne lehetséges és értelmes. 2.3.4 Az adórendszer hatása Az általános átgonolás, mely szerint a számviteli adatok azok nagyságával összekötve közvetlen jogkövetkezményeket eredményezehetnek a vállalkozás számára, a nemzeti számviteli
rendszerek
egy
további
különbözKségéhez
vezet.
Ez
alapján
Németországban, Franciaországban, Belgiumban, Olaszországban és Spanyolországban egy erKs kötKdés figyelhetK meg a Maßgeblichkeits1-elven keresztül a kereskedelmi és adótörvény által szabályozott nyereség kiszámítása között. Itt a számvitel tartalmi Maßgeblichkeitsprinzip: A vállalkozások kereskedelmi mérlegének alkalmas kell lenni az adótörvény szerinti adó meghatározására is.
1
18
kiterjesztése közvetlenül figyelembe veszi a vállalkozás társasági adó levezetését. A Maßgeblichkeits elve eredményezi azt is, hogy a számviteli normák kiterjesztése erKsen az adóhivatal befolyása alatt áll. Például szolgáljon a francia fejlKdés a 70-es évek inflációs klímájában, ahol a kereskedelmi mérlegben egyes befektetett eszközök újraértekelése megengedett volt. De ez mégsem mNködött, mert ez pótlólagos adófizetéshez vezetett volna. Ezek után az újraértékelést a tKzsdén jegyzett vállalkozások számára törvény által kötelezKvé tették, azért hogy a kereskedelmi mérleg egy nagyobb mérlegfKösszeget elérhessen. Törvényileg az adókövetkezmények ki lettek zárva a hozzáírások eredménysemelges kezelésén keresztül. Egy, a tKkepiaci érdekek által elnyomott számvitel erKsen kihathat a jövKbeli gazdasági fejlKdés bemutatására. Kevés mozgásteret enged a vállalat megadóztatása számára, amik a múltbeli történésekre visszavezethetKk. Ehhez kapcsolódóan a szoros kapcsolat az adójogi és a számviteli szabályozás között például az Ameriaki Egyesült Államokban, Nagy Britanniában, Hollandiában alig megfigyelhetK. Az Ameriaki Egyesült Államokban pusztán néhány kis és közepes vállalkozás próbálja meg a kettKs könyvvitellel esedékes költségek elkerülését úgy, hogy az adójogi mérlegsémát a kereskedelmi mérlegbe is átveszi. Egy egységes mérleg ezen módon történK átvétele többé már nem reális, ha ezek a vállalkozások a nyilvános tKkepiacot igénybe kívánják venni és ezzel a tKkepiaci mérlegkészítési szabályokat ennek alárendelik. Ez alapján ezekben az országokban a látens adó mérlegbe történK állítása körüli viták elmagyarázhatók a hiányzó Maßgeblicshkeitsprinzip-en keresztül. 2.3.5
A számviteli rendzserek osztályokba sorolásának lehetDségei
A tudományos vitafórumok alakalmával az egyes országok eltérK politikai keretfeltételeit, jog- és adórendszerét valamint tKkepiaci kapcsolatait és a számviteli rendszerekben az ezekbKl adódó eltéréseket már régóta próbálják rendszerezni a közös tulajdonságuk alapján. A rendszerezés céljai a következKk: •
A különöbözK nemzeti számviteli rendszerek különbözK csoportokba történK rendszerezése és összefoglalása 19
•
Az alkotott csoportokon belül a harmonizáció fokának kiszámítása
Egy elsK, a nemzeti számviteli rendszerekre vonatkozó osztályba sorolási kísérlet Hartfield nevéhez kötKdik és 1911-re nyúlik vissza.
azonosított a számviteli
rendszerek között két csoportot: a kontinentáleurópait (Magyarország, Németország és Franciaország) valamint az anglo-amerikait (USA és Nagy Britannia). A számviteli rendszerek osztályba sorolására vonatkozó kísérletek a késKbbi irodalmakban csak mint a vizsgált tényezK és a vizsgálati módszer alapján különíthetKek el. A vizsgálati módszerek például a következKk lehetnek: •
A vizsgált országok gazdasági, politikai, szociális és kultúrális környezeti tényezKinek figyelembe vétele a nemzeti számviteli rendszerek osztályokba sorolhatósága végett;
•
Közvetlenül -mint például a Price Waterhouse által többször is kiadott jelentések- az egyes országok számviteli gyakorlatának vizsgálata, mint az osztályba sorolás tárgya;
•
Egy hipotétikus osztályba sorolás alkalmazásra, amely alapján például a megfigyelt országok különbözK számviteli gyakorlatainál felvetettek egy osztályba sorolási lehetKséget, ami a követK vizsgálatok során bebizonyításra vagy elvetésre került.
Egy példát a nyugati országok számviteli rendszerének hipotétikus vizsgálatára Nobesnel lehet találni. Ez az osztályba sorolás, mint ahogyan a következK ábra is mutatja, felépítésében hasonló egy biológiai redszer felépítéséhez. Nobes az egyes vizsgálati szemponokat kísérletének keretében nem világítja meg pontosan.
Az alkalmazott vizsgálati módszer vonatkozásában is megfigyelhetKk különbözK eljárási módok. Például egy morfológiai osztályba sorolás keretén belül összeállítottak egy katalógust, ami a számviteli rendszerekre ható lehetséges befolyásolási tényezKket tartalmazza. Így kerülnek a nemzeti számviteli rendszerek a befolyásoló tényezKk erKssége szerint jellemzésre, majd besorolásra. A morfológiai osztályozás szerint például az American Accounting Association 8 befolyási tényezK (P1-P8) alapján politikai rendszer, gazdasági rendszer, gazdasági fejlKdés, számviteli célok, számvitel 20
fejlKdése, képzettség, számviteli alapszabályok megvalósítása és a számvitel érdekeltségi köre- 5 lehetséges megjelenési módot különböztetett meg. (Lsd. Ábra alul) A vizsgálat eredményeként megállapította, hogy különösen bizonyos szociálisgazdasági paraméterek kihatása felelKs a számviteli rendszerekért. Az alternatív statikus vizsgálati módszerek a különbözK országok számviteli gyakorlatának empírikus vizsgálatára épülnek és a tényezK, faktor és “Cluster”analízis segítségével próbál csoopotokat képezni. Ennek alapján értékelt ki 1979-ben Nair egy, a Prise Waterhouse által közzétett faktoranalízist melynek végeredményeként az osztályozás folyamán a megvizsgált 64 országot 7 osztályba sorolta be: •
Ausztrália, Bahamák, Bermuda, Brazília, Kanada, Fidzsi, Franciaország, Nagy Britannia, Hongkong, Írország, Jamaika, Kenya, Malavi, Malájzia, Új-Zéland, Hollandia, Nigéria, Szingapúr, Dél-Afrika, Trinidad és Tobagó, Zambia, Zimbabve
•
Costa Rica, Equador, El Salvador, Guatemala, Hondurasz, Olaszország, Japán, Korea, Marokko, Nikaragua, Pakisztán, Paragváj, Portugália, Spanyolország, Thaivan, Urugváj
•
Belgium, Dánia, Irán, Kolumbia,, Norvégia, Ausztria, Svédország, Svájc, Zaire
•
Dominikai Republik, Mexikó, Panama, Philippia, USA, Venezuela
•
Argentína, Bolívia, Chile, Peru
•
Elfenbeinküste és Szenegál
•
India
Ugyan így a faktoranalízis segítségével a beszámolókészítési gyakorlat osztályozását is tervbe vették. Itt Nair 10 különbözK csoportot képzett, ami alapján arra a következtetésre jutott, hogy a beszámolókészítés terén nemzetközileg nagyobb különbségek vannak, mint az értékelés során. Egy újabb vizsgálat során d’Arcy azt a kérdést vizsgálja, hogy vajon a kontinentáleurópai és anglo-amerikai számvitel egy Cluster-analízis segítségével megkülönböztethetK-e. Ez 14 nemzet plussz az IASC standardizált adatainak összehasonlítására épül , így egy európai, észak-amerikai és egy ausztráliai csoportot
21
különböztettek meg, ahol különös figyelmet érdemel az a megállapítás, hogy az IASC az észak-amerikai csoportnak és Nagy Britannia az európai csoportnak van alárendelve. A leíró-összehasonlító vizsgálati módszernél a különbözK országok számviteli rendszerét befolyásoló tényezKknek a hatását mautatják be és hasonlítják egymással össze. Az ebbKl levezetett osztályozási javaslatok többnyire nem a pontos átírási és nem is a mennyiségi kihatásokra épülnek, hanem argumentális összefüggéseken alapulnak. Így különböztet meg például Müller/Gernon/Meek a vizsgálatukban 4 alapvetKen különbözKen kiépített számviteli rendszert: •
A brit-amerikai számviteli rendszert a tKkeadók, tKkepiacok és nagy multinacionálisan tevékenykedK vállalatok határozzák meg. A számviteli információk különösen nagy súllyal kerülnek latba. Ehhez az osztályhoz tartoznak az USA és Nagy Britannia mellett a következK országok is: Ausztria, Hollandia, Kanada, Mexikó, Kenya, Pakisztán
•
A kontinentáleurópai számviteli rendszerek a bankok, mint hintelintézetek által befolyásoltak, konzervatív mérlegkészítési módszereket követnek, a törvényadók által kerülnek szabályozásra és egyidejNleg az adók kiszámításának az alapját képezik. Ehhez a csoporthoz a következK országok számviteli rendszerei tartoznak: Németország, Franciaország, Spanyolország, Olaszország, Japán, Svájc, Egyiptom, Marokkó és Szenegál tarozik.
•
A dél-amerikai számviteli rendszer mindenek elKtt a korábbi és a meglévK infláció figyelembe vételével különbözik a többi rendszertKl. Ez alatt Argentína, Brazília, Peru és Urugváj számviteli rendszere értendK.
•
A vegyes gazdasági formákra jellemzK számviteli rendszerek az egykori keleti blokk államaiban vannak jelen. Ezek egy duál számvitelen keresztül jellemezhetKk. Ezek egy, a régi menedzsment számára egy szociális tervmérleg és egy, a brit-amerikai munkára orientált mN kerül elKállításra. Ezeknek mindenek elKtt potenciális tKkeadók részére kell információt szolgáltatnia. Ezeket az alpjában egymástól különbözK éves beszámolókat gyakorlatilag nem lehet egymással összehasonlítani.
A fentiekben röviden bemutatott, osztályozási kísérlet céljából készített tanulmányokból is megállapítható, hogy a mindenkori számviteli rendszerek különbözK kritériumok 22
alapján
vizsgálva
különbözK
osztályokba
sorolhatók.
A
vizsgálati
jegyek
kiválasztásának és egy számviteli rendszer föbb ismertetKjegyeinek szubjektív megítélésének döntK befolyása van az osztályok kialakítására és ez alapján az osztályokba sorolására. A szubjektivitás és az ezekkel együtt létezK alapvetK, a mindenkori vizsgálatok hasznosságáról szóló kérdések ellenére az összes osztályozási kísérlet
megerKsíti a már levezetett megállpítást, miszerint a nemzeti számviteli
rendszerek csak a saját szociális-gazdasági környezeten belül értelmezhetKek és hasonlíthatóak össze. 2.3.6 A nemzetközi számviteli rendszerek összefoglaló áttekintése Összességében megállapítható, hogy a számvitel metacélja az asszimetrikus információelosztás leépítésében rejlik. Ez a metacél egy hatékony szerzKdés vonatkozásában a nemzetektöl függKen specializált. Ezek utan kevésbé ad okot a csodálkozásra az, hogy a mindenkori számviteli rendszerek a különbözK szociális-gazdasági környezet, vagyis az érdekeltségi kör, feladatkör, tartalom, terjedelem és a számviteli adatok formája, az ezért felelKs intezmények, és az érintett vállalkozások okaként bizonyos részekben jelentKsen különböznek egymástól. Így például az US-amerikai számvitel fK célja a döntésnél releváns információk közlése, aminél a tKkeadó, mint fK érdekeltségi kör tekinthetK. A magyar számviteli rendszer ezzel ellentétben egy kettKs cél által uralt: informacióközlés és a jövedelem meghatározása és nem ismeri az érdekeltségi körök különválasztását. Az US-amerikai jogrendszer csak akkor fogad el egy számviteli szabályt, ha egy egyéni szerzKdés-szabályozás többé már nem tNnik hatékonynak. Ez a módszer vezet a kazuisztis -eseti szabályozások- erKs túlsúlyához. Mivel a magyar jogrendszerben a trend a sztandardizált szerzKdések felé jelentKsen megnövekedett, így általánosságban a magyar számviteli szabályozás is az egyes eseti szabályozásokra próbál összpontosítani az alkalmazott szabályozások magyarázása helyett. EzekbKl a különbségekbKl kiindulva nyilvánvaló, hogy a nemzetközi számviteli harmonizáció a késKbbiekben heves diszkussziókhoz vezethet. Jogi szabályok és ezzel együtt számviteli szabályok is csak a fennálló politikai rend keretein belül ítélhetKk meg. Egy másik országból, mint hatékonynak feltételezett számviteli rendszer
23
elszigetelt
átvétele
az
ott
mindenkor
érvényes
jogrendszer
és
szabályok
elhanyagolásával minden képpen megfontolandó. Ez a háttere a vizsgálandó kérdésnek, hogy megvalósítható-e a számvitel harminzációja az ezzel egyidejN szociális-gazdasági környezet harmonizációja nélkül. Bár átmenetileg minden képpen jelentKs költség megtakarítással járna, de ha hosszabb idKintervallumot vizsgálunk, akkor jelentKs költségek merülhetnek fel a vállalkozásban érintettek számára. E mellett mindenképpen figyelembe kell venni, hogy a nemzetköziesítés közel minden piacot egységessé szervez, ami ugyancsak megkívánja a számvitel további harmonizációját.
24
3. Fejezet: 3.1
A harmonizáció folyamata
A harmonizációs törekvések rendszerezése
A rizikófaktorok ellenére minden jel arra utal, hogy a számviteli rendszerek a globalizáció eredményeként erKsen befolyással vannak egymásra és fKként az amerikai mintára épülK Nemzeti Számviteli Standardok felé közelednek. Az egymásra való hatás erKssége a harmonizáció fokán keresztül ítélhetK meg. Ezt a végeláthatatlan folyamatot tárja fel ez a fejezet. A harmonizációs törekvések rendszerezése során a következK ábrában felvázolt kritériumokat lehet számításba venni. Ez alapján a harmonizációs törekvéseket meg lehet különböztetni a viselK (KI?) szerint, aki a mindenkori harmonizációs projektet elindítja lebonyolítja és rendszerezi. Itt az egyes államok, államközi szövetségek és szervezetek, de éppen úgy, mint a nemzeti és nemzetközi egyesülések és egyéni vállalkozások nevezhetKk meg. Mint államok közötti szövetség, különösen az Európai Unió fáradozik azon, hogy a társadalmi jog kiegyenlítésének folyamatában a tagállamok számvitelét harmonizálja. Az államok közötti szövetségek mellett az egyes országoknak is megvan a lehetKsége a saját nemzeti számviteli rendszerét egy olyan másik országéhoz közelíteni, ahol a fennálló különbségeket csökkentik a saját normák megváltoztatásán vagy más eljárási mód átvételén keresztül. Nemzetközi és nemzeti egyesüléseknél is, akik a számvitelük harmonizácóját feladatukul tNzték ki, megkülönböztethetünk egyfelKl politikai, esetleg gazdaságpolitikai, másfelKl pedig szakmai szervezeteket. Az egyesülés kényszerbKl, illetve szabad akaratból jöhet létre. Az elsK kategóriába tartozik például a tagság a bejegyzett könyvvizsgálók részérKl a Könyvvizsgálói Kamarában, míg például a második kategória az IASC-t foglalja magába. Ezek mellett a nemzetközi szervezetek mellett jelen vannak a kisebb nemzeti szervezetek is, mint például az Eggyesült Államok beli FASB, ami ugyan úgy teljesítheti hozzájárulását a számviteli rendszerek kiegyenlítéséhez. Végül pedig a harmonizáció azoktól az egyéni vállalkozásoktól is elindulhat, akik olyan számviteli standardokat alkalmaznak, amelyeket egy másik vállalkozás éves beszámolójának összehasonlíthatósága miatt vettek át.
25
A harmonizációs törekvéseket azok kötelezettségi foka szerint is meg lehet különböztetni. (Hogyan?) A különbözK számviteli rendszerek közötti különbségek csökkentése megvalósítható egyfelKl a harmonizáció viselKje részérKl kényszerítK törvények vagy jogszabályok által vagy pedig szabad ajánlások átvételével. Rendszerint abból lehet kiindulni, hogy az egyes államok, épppen úgy, mint az államok közötti szövetségek élnek a törvényalkotás jogával és olyan törvényeket hagynak jóvá, amelyeknek alkalmazása a számviteli gyakorlatban kötelezK. Ennek a kompetenciának a hiányában épp úgy a nemzeti, mint a nemzetközi szervezetek csak ajánlásokat adhatnak, amelyek a számviteli gyakorlat által csak szabad akaratból kerülnek alkalmazásra. Az egyes vállalkozások általi törekvések a piaci vonatkozások keretében csak az általános elismerésen keresztül valósulhatnak meg. E mellett a két döntK kritérium mellett a harmonizáció tartalma (Mi?) alapján is megkülönböztethetK. Ez a fogalmaktól elkezdve az általános alaptételeken és célokon keresztül a számvitel konkrét iránymutatásáig nyúlhat. A harmonizált számviteli elKírások felhasználása és célcsoport szerinti differenciálása ugyanúgy lehetségesenek tNnik. Itt egy vagy több országból származó egyéni vállalkozások vagy vállalkozás csoportok jöhetnek szóba, akik a megfogalmazott számviteli elKírásokat kényszerbKl vagy szabad akaratból alakmazásra bevezetik.
A harmonizációs törekvések rendszerezése
Ki? Különbségek a harmonizáció intézménye szerinti
-Államok közötti szövetségek és szervezetek (Pl.: EU, ENSZ, OECD) -Egyes államok -Egyesülések (Pl.: MKK) -Szabad akaratú egyesülések (Pl.: IASC)
Hogyan?
Mi?
Különbségek a harmonizáció szentesítési mechanizmusa alapján
Különbségek a harmonizáció tartalma szerint -Fogalmak
-Nemzetközi törvények és jóváhagyások -Nemzeti törvények jóváhagyások
és
-Általános tételek, célok -Konkrét eljárási módok -Felhasználási terület
-ElKírások és szövetségek
kényszerN --Egyéni és/vagy konszern beszámoló
-Ajánlások --Vállalati csoportok -Piaci megoldások
-Egyedi vállalkozások 26
3.2 A számviteli harmonizációjánk a megítélése Az Európai Unión belül, az éves beszámoló összehasonlíthatósága miatt történK, a számvitel kiegyenlítKdését szolgáló folyamatot a szakirodalom eltérKen ítéli meg. Az eddigi törekvések kritikája azon alapszik, hogy mint a harmonizáció célját, egy egységes mérlegkészítési séma megvalósítását az EU-n belül, mint egy nem megvlósított célt tekintik. SKt, olyan véleménynek is vannk követKi, akik azt állítják, hogy a számvitel az EU országain belül a törekvésekkel ellentétben tovább távolodott egymástól. Többek között azt hiányolják, hogy a számvitel fontos alalpkérdéseit az EU sem a 4. és sem a 7. Irányelvében nem magyarázták el. Így például ez idáig nem került konkrét meghatározásra a számvitel célja és érdekeltje. Azon alapul ez a megállapítás, hogy például az EU 4. Irányelvének bevezetKjében a társadalomban élKk és a harmadik személy védelmére helyezi a hangsúlyt és az egyes, mérlegkészítésnél felmerülK problémák nem szabályozottak. Továbbá a lízingszerzKdések mérlegbe állításának vagy pedig a konszern számvitel keretében a külföldi leányvállalattal kapcsolatban felmerülK valuta átszámításának módszerére nem ad meg semmiféle szabályozást.
3.3 Az IASC harmonizációs törekvései
3.3.1 Az IASC feladatai és felépítése Az IASC-t 1973. június 29-én Londonban 9 ország résztvételével (Ausztrália, Németország, Franciaország, NagyBritannia Írországgal együtt, Japán, Kanada, Mexikó, Hollandia, USA) alapították, mint az Accountancy Profession magánjogi szervezete. Az IASC alapításának a kezdeményezése mindenek elKtt angolszász oldalról indult ki. A hátteret Nagybritannia belépése a ma is fennálló Európai Únióba képezte és az ezzel összekötött félelem, hogy a nemzetközi számvitel alakítására gyakorolt befolyásukat elveszíthetik. A kilenc alapító ország közül az angolszász frakció hat taggal (Ausztrália, Nagy Britannia Írországgal együtt, Kanada, Mexikó, Hollandia, USA)
a
többséget
alkotta.
A
kontinemtáleurópai
oldal
Németországgal,
Franciaországgal és az ugyanúgy jobboldali Japánnal együtt a kezdetektKl fogva a kisebbséget képezték. De ez a csoport már akkor se alkotott homogén egységet, éppen úgy, mint ma. Az utóbbi idKben, az US-amerikai tKzsde nyomásának köszönhetKen 27
megfigyelhetK a kontinentáleurópai jogrendszerN országok közeledése az angolszász számviteli rendszer felé. Az Accountancy Profession különbözK szervezetei, akik Londonban az IASC alapítása miatt találkoztak, a könyvvizsgálók befolyása alatt álltak. Bár az IASC koncepciója az volt, hogy az összes számviteli területen tevékenykedK csoportot összefogja, tehát a beszámoló készítKit és érdekeltjeit, de hosszú éveken keresztül mégis a könyvvizsgálók és azok szövetségeinek dominanciája töretlen volt. Így az új évezred kezdetéig az IASC minden tagszervezete egyidejNleg tagja volt az International Federation of Accountantsnak (IFAC), egy a New Yorkban székelK Accountants nemzetközi egyesülésnek, akik fKként a könyvvizsgálók koordinálásával foglalkoztak. De az IASC az általa kiadott szabályozással, az IAS-sekkel és az 1997 óta kiadott Interpretációjával kizárólag a vállalkozások számvitelére koncentrál. 1983 január 1-je óta az IFAC és IASC között fennt állt egy megállapodás, mely szerint mindenki aki az IFAC tagja volt, egyidejNleg az IASC-nek is tagja kellett hogy legyen.SKt, az IASC nem alkotott jogi egységet, hanem az IFAC irányítása alatt állt. ElKször a 2001 január 1-jével hatályba lépK újrastrukturálása az IASC-nek változtatta meg a két szervezet között a kapcsolatot, az IASC jogilag is önállóvá vált és a könyvvizsgálók IASC-re gyakorolt döntK befolya csökkent. Az IASC kizárolagos feladatává vált, hogy a számviteli standardokat fejlessze és nyilvánosságra hozza, azok világ szerte való elfogadását és megvalósítását elKsegítse, valamint a számviteli alapelvek és eljárások javításán és harmonizálásán fáradozzon. Eddig a kitNzött célt, az éves beszámolók információinak összehasonlíthatóságát az IAS-ek segítségével még nem sikerült megvalósítani, pedig az IASC alapítása, 1973 óta fáradozik azon, hogy standardjait kiterjessze és elfogadtassa a világ minden táján. Végülis az IAS-ek konkrét figyelembe vétele és alkalmazása az egyes országok számviteli gyakorlatában csak közvetetten feltétele a harmonizáció sikerének Az IASC alapítása óta folyamatosan fáradoztak azon, hogy egy nemzetközi elismerést vívjon ki magának. Már a 90-es évek végére tervezték a szerezet újrastrukturálását elsKdlegesen a professzionalitás, de egyben a függetlenség és szakmai kompetencia
28
növelése érdekében. Ezzel összefüggésben az IASC a nemzeti standard alkotó bizottságokkal való együttmNködés intenzitásának növelését is célul tNzte ki. Ezért 1997-ben alakult egy nemzetközi munkacsoport, az úgynevezett Strategy Working Party, amit az IASC azzal a céllal alapított, hogy a jövKbeli struktúrára, stratégiára és munkamódszere javaslatokat dolgozzon ki. 1998-ban kiadott egy heves vitákat kiváltó Shapping IASC for the Future-t, amit 1999 decemberében a végleges Recommendationson Shaping IASC for the Future követett. Ebben mutatta be a Strategy Working Party a végleges elképzelését az újrastrukturálásra vonatkozóan, amit az IASC döntési bizottsága is el fogadott. 2000 kora tavaszán a változtatást törvényesítették és 2001 január 1-jével kezdKdKen bevezetésre került. A bizottság ma a 103 országból összesen 133 taggal rendelkezik és a következK szervezetekre tagolódik: International Accounting Standards Board (IASB), Standing Interpretations Committee (SIC), Steering Cmmittee, Trustees és International Accounting Standards Advisory Council (IASAC). Ez a felosztás 2001 eleje óta érvényes. A következK ábrán bemutatott új szervezeti struktúrában a KépviselK Testület (Trustees) és a Tanács (Board) tölti be a legfontosabb központi pozíciókat. A képviselK testület egy teljesen új szervezetet testesít meg, ami bár egyáltalán nem gyakorol közvetlen befolyást az IASC szakmai szervezetére, de széles körN döntési kompetenciát gyakorol az IASC-t érintK egyéb kérdésekben. Így az összesen 19 tagú képviselK testület az IASC mNködését nem csak megfigyeli és finanszírozza, hanem különösen az ülésváltozásokat illetKen és az IASC minden fontosabb tanácstag kiválasztásában döntK szava van. Ezért is hoztak létre egy bonyolult kinevezési rendszert, ami a földrajzi és szakmai származást figyelembe véve kiegyenlített nemzetközi összetételt biztosít. Ez alapján 6-6 tagot küld Észak-Amerika és Európa, 4-et Ázsia, a fennmaradó 3 tag tetszKlegesen választható, nincs régióhoz kötve. Az is a feltételek közé tartozik, hogy 5 tagot az IFAC-nek kell javasolnia, továbbá a tagoknak minden szakmai területet le kell fedniük (egy-egy könyvvizsgáló, pénzügyi elemzK, fKiskolai tanár, a maradék 11-nek pedig függetlennek kell maradnia).
29
A képviselK testület tagjait elKsször 2000-ben a Nominating Committee, az erre a célra létrehozott szervezet választotta meg. A jKvKben a tagok utólagos jelöléssel kerülnek kiválasztásra. A mandátumuk 5 évre szól, amik kizárólag egyszer hosszabbíthatók meg. Az IASC legfontosabb szervezete a 14 tagból alló Tanács (Board). Legfontosabb feladatai közé tartozik a számviteli standardok kifejlesztése és elfogadása. A tagok részt vehetnek a közéletben. A tagokat a Trustees nevezi ki 5 év idKtartamra, a mandátumuk a lejárat után egyszer mehosszabítható. A professzionalitás és függetlenség megKrzése érdekében 12 tag fKfoglalkozásban, a további 2 mellékfoglalkozásban tevékenykedik. További feltételek közé tartozik, hogy legalább 5 tagnak könyvvizsgálóként kell tevékenykednie, legalább 3-3-nak a beszámoló készítK és pénzügyi elemzK oldalon kell állnia és legalább 1-nek tudományos munkatársnak kell lennie. A képviselK testület nevez ki egy tagot a fKállásban foglalkoztatottak közül igazgatóvá, akinek a szakmai munka mellett az igazgatási szerepet is be kell töltenie. Egyedül az igazgató köteles a tanácstagok közül Lononban, az IASC központi irodájában tevékenykedni, a többi tanácstag szabadon választhatja meg székhelyét. Az IASB-n belül egy döntés meghozatalakor az egyszerN többség módszer az irányadó. Egyedül egy IAS elfogadásánál szükséges legalább 8 egybehangzó szavazat. Minden tanácstag függetlenül a betöltött szerepétKl egy szavazattal rendelkezik. A tanácstagok évente 10-szer ülésezenk, egy-egy ülés idKtartamánk minimum 1 hetet kell számolni. A következK fontos alkotóeleme az IASC-nek az Irányító Bizottság (Steering Committees). Segítségével tud csak a Tanács hatékony munkát végezni. Itt alkalmankémt bevetett, projektorientált csoportról van szó, aminek körülbelül 6-10 tagja van. Az irányító bizottságot a külsK szakemberek mellett a Tanács és más IASC szervezetek tagjgai alkotják, az elnöknek minden képpen a Tanácsból kell kikerülnie. Továbbá minden Irányító Bizottság rendelkezik egy projektmanagerrel, aki a Londonban székelK IASC munktársaiból kerül kiválasztásra és az elvégzendK munkát nem csak szakmailag, hanem szervezKileg is összefogja. Az Irányító Bizottság tagjait ezek mellett próbálják úgy összeállítani, hogy ott minden résztvevK ország és szakterület képviseltetve legyen.
30
A két következK, jelentKséggel bíró szervezete az IASC-nek az Állandó JavaslattevK Bizottság (Standing Interpretations Commitee (SIC)) és a Standard Tanácsadó Tanács (Standards Advisory Council (SAC)).Az Állandó JavaslattevK Bizottságot, mint évente többször ülésezK szervezetet 12 képviselK alkotja, akiket 2 tanácstag tart ellenKrzés alatt. A tagokat a KépviselK Testület nevezi ki. Az átgondolásra érdemes javaslatok bármelyik csoporttól származhatnak, a javaslatokat az SIC a nemzeti standard alkotó bizottságokkal (Standard-Settern) együtt dolgozzák ki és ha a kidolgozás után az SIC-n belül nem több, mint 3 ellenszavazatot kapott, akkor a Tanács elé terjesztik. A Standard Tanácsadó Tanács (SAC) egy teljesen új szervezet az IASC-n belül. Itt a számvitellel szoros kapcsolatban álló, nemzeti, de mindenek elKtt a nemzetközi beszámolók elKállítói és érdekeltjei, bankok, tKzsdék, tKzsdefelügyeleti bizottságok, de éppen úgy, mint a gazdasági és fKiskolai tanárok szövetkezetei vesznek részt és évente kétszer találkoznak az IASC munkáját szakmai oldalról megvitatni. Mivel a Bizottság meghatározott tagszámmal bír, így az SAC tagjainak kiválasztásánál figyelembe kell venni, hogy a le nem fedett területek is képviseltetve legyenek. A tagjait a KépviselK Testület nevezi ki. A körülbelül 30 tag évente 3-4-szer találkozik a Tanács vezérigazgatójának felügyelete alatt. A mai napig körülbelül 36 IAS került elfogadásra. (Lsd. 1.-2. számú mellékletek)
31
4.Fejezet: Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements
4.1 A Keretszabály célkit7zése és az IAS-hez való viszonya
1989
júliusában
hozták
nyilvánosságra
az
IASC
számviteli
rendszerének
alapkoncepcióját az alábbi címmel: Framework for the Preparation and Presentation. Az IASC elképzelése alapján a Keretszabálynak a következK feladatoknak kell megfelelnie: •
segítse az IASC Igazgatótanácsát a jövKbeli IAS-ek kidolgozásában, vagy már a meglévKek átdolgozásában,
•
támogassa az IASC Igazgatótnácsát a kitNzött cél, a számviteli normák világszerte való harmonizálásában az IAS-eket alapul véve,
•
segítse
a Nemzeti
Standard
Alkotó
Testületet
a számviteli
normák
kifejlesztésében, •
segítse a beszámolók készítKit az IAS-eket alkalmazásában és az olyan témák megoldásában, amik csak a jövKben kerülnek kidolgozásra,
•
segítse a könyvvizsgálókat annak megítéléséban, hogy a beszámoló összhangban áll-e az IAS-sekkel
•
segítse a beszámolók felhasználóit az IAS-ek által közölt adatok megértésében,
•
információt adjon az IAS-ek kidolgozásának módszerérKl és kidolgozásáról azoknak, akik az IASC munkája után érdeklKdnek .
Ez, a mindent magába foglaló célkitNzés arra utal, hogy az IASC-vel szemben azt az igényt támasztották, hogy a Keretszabály valamennyi személynek és intézménynek megfeleljen, akik számviteli kérdésekkel foglalkoznak és a munkájukat támogassa azzal, hogy egy stabil alapot biztosít. EbbKl az okból nevezi meg az egyes célcsoportokat
(beszámoló
készítKi,
könyvvizsgálók,
nemzeti
standard
alkotó
bizottságok, a számvitelben érintett személyek és szervezetek,stb..). A Keretszabály kötelezettségi fokára vonatkozóan a 2. paragrafusban egyértelmNen megfogalmazásra került, hogy a Keretszabály nem az IAS-kel egyenértékN és tartalmilag se rendelhetK az IAS-ek fölé. Az IAS-ekben foglalt speciális számviteli szabályozások az irányadóak és 32
a Keretszabály se szegülhet ellent nekik. Különösen a speciális esetekben meghatároztt választási jogok a Keretszabály által nem korlátozhatók. Az IASC belátja, hogy bizonyos esetekben a Keretszabály és az IAS-ek között konfliktusok merülhetnek fel. Ebben az esetben az IAS-ek a követendKk, de az Igazgatótanács célul tNzte ki a konfliktusok jövKbeni kiküszöbölését. Ezzel azt fejezi ki, hogy a Keretszabály az IAS-ekre nézve javaslati karakterrel van felruházva. Erre a javaslati karakterre például szolgál, hogy 1997-ben az 1. IAS átdolgozásánál a Keretszabály jelentKs részét átvették, ezt egészítették ki és konkretizálták, így a korábbi szabályozás az 1. IAS elfogadásával kötelezKvé vált. Az 1. IAS új verzióját az 1998. július 1-je után kezdKdK üzleti évekre kell alkalmazni.
4.2 Az éves beszámolók célkit7zése és részei A Keretszabály felépítésében és tartalmában hasonló az US-amerikai Conceptual Framework-hoz. Így a Keretszabály a tartalmilag a jelentKsen egymásra épülK számviteli területeket foglalja magába mind az egyedi és mind a konszernbeszámolókra nézve: 1.
a beszámolók célját
2.
a beszámolókban foglalt információk minKségi jellemzKit
3.
a beszámolót felépítK elemek definícióját, számbavételét és értékelését
4.
a tKke és tKkemegtartás fogalmát
A számvitel célkitNzését a döntéshez fontos információk továbbításában foglalták össze. Ennek megfelelKen a beszámolónak a vállalkozás vagyoni és pénzügyi helyzetérKl, ennek változásairól és a vállalkozás teljesítKkészségérKl kell információt adnia azért, hogy az érdekeltek gazdasági döntéseiket könnyebben meg tudják hozni. Az éves beszámoló a 7. § szerint a következK részekbKl áll: •
Mérleg (Balance Sheet)
•
Eredménykimutatás (Income Statement)
33
•
a pénzügy helyzet változásairól szóló Cash Flow kimutatás (Statement of Changes in Financial Position)
•
KiegészítK melléklet (Notes)
•
egyéb kimutatások és magyarázó anyagok
Az egyéb kimutatások és magyarázó anyagok között tartják számon a kiegészítK táblázatokat és a beszámolón alapuló, vagy a beszámolóból számított információkat, amikett a beszámolóval együtt kell vizsgálni. Az 1. IAS az éves beszámoló részeit még kiegészítette egy saját tKke változásait bemutató dokumentummal A Keretszabály 13.§-a szerint a beszámoló még sincs abban a helyzetben, hogy az érintettek számára az összes döntéshez fontos információt biztosítsa. Ez a hiányosság a fKként múltbeli pénzügyi kihatások bemutatásából adódik. A 9.§ nem csak a befektetKket nevezi meg, mint a beszámolók fK érdekeltjei, hanem ezen kívNl még számos potenciális felhasználót is felsorol. Nyilvánvaló, hogy a jelenlegi és potenciális befektKk, a munka vállalók, a hitelezKk, a szállítók, a vevKk, az állam és a nagy nyilvánosság teljesen más információs igényekkel lépnek fel. Például a részvényesek elsK sorban arra kíváncsiak, hogy milyen a befektetésük rizikójának megítélése. Ezzel szemben a munkavállalók és a munkaadók a cég stabilitását tartják fontosabbnak,
hogy abból
megítéljék
a
munkahely biztonságát,
vagy akár
következtethetnek a jövedelem és bér alakulására is. Az IASC tisztában van azzal, hogy minden információs igényt nem tudnak kielégíteni, így az elsKdleges orientáció a befektetKk igényei felé történik.
4.3 Az éves beszámolók min ségével szemben támasztott igények Azért, hogy a beszámoló kielégíthesse a felé támasztott igényeket, a 24.§ szerint bizonyos alapelveket a beszámoló összeállításánál figyelembe kell venni. Ezekhez a minKségi jellemzKkhöz tartozik az érthetDség (Understandability), a relevancia (Relevance),
a
megbízhatóság
(Reliability)
és
az
összehasonlíthatóság
(Comparabillity) elve.
34
A 25.§ szerint az érthetDségnek minden képpen eleget kell tenni, különben a beszámolóban szereplK információk az érdekeltek részére használhatatlanná válnak. Ez alapján a beszámoló által közölt adatoknak további segítség nélkül is érthetKnek kell lenniük. De emellett fell kell tételezni azt is, hogy a felhasználó elegendK számviteli, illetve gazdasági ismerettel rendelkezik, valamint képes arra, hogy az információkat megfelelK gondossággal tanulmányozza. Ezért a döntéshez szükséges, de nehezebben érthetK információkat is közölni kell, nem lehet ebben az eseben az érthetKségre hivatkozni. Egyedül a nem fontos információk esetében engedhetK meg, hogy a lényegesség elvére hivatkozva eltekintsünk a nyilvánosságra hozataluktól. A relevancia kritériuma a 26-28.§-ban közelebbrKl is megvilágításra kerül és szoros összefüggésben áll a számvitel célkitNzésével. Ez alapján az éves beszámolónak csak a döntéshez fontos információkat kell tartalmaznia. Ez a szabály nagy hasonlóságot mutat az FASB Keretszabályával szemben. Ott a relevancia az elKreláthatóság és a elvárhatóság jegyein keresztül került bemutatásra. Az IASC a lényegesség bemutatásán keresztül szNkíti le a relevancia körét. Ez alapján egy információ jelentKs, ha hiánya, illetve hiányos bemutatása a beszámoló felhasználójának döntését befolyásolni tudja, különösen ott, ahol ahol az egyes események különleges körülményeit figyelembe kell venni. De a lényegesség elvének pontos meghatározása valójában az IAS-ekbKl hiányzik. A relevancia kritériumával szoros összefüggésben van a megbízhatóság alapelve. Ez a feltétel az IAS szerint akkor teljesül, ha az éves beszámolók tárgyi hibáktól mentesek és objektívak. Ez a számvitel egy fontos alapelve, mert különben a felhasználók részére rendelkezésre bocsátott adatok megbízhatósága és az ezek alapján hozott gazdasági döntések kérdésessé válnak. A megbízhatóság kritériumát tovább bontja a Keretszabályzat, bár késKbb, az 1.IAS által elveszti jelentKségét: •
hN bemutatás (faithful represantion)
•
tartalom elsKdlegessége a formával szemben (Substance over form)
•
semlegesség (neutrality)
•
óvatosság (prudence)
•
teljesség (completeness)
35
Az IASC keretszabályának 37.§-a alapján az óvatosság elve ahhoz kell, hogy szolgáljon, hogy a vállalkozás elkerülje a bizonytalan várakozások alapján az eszközök felértékelését, vagy a kötelezettségek és céltartalékok alulértékelését vagy hogy egy magas év végi eredményt kapjon. Minden esetre az óvatosság elvének ahhoz sem szabad vezetnie, hogy az eszköz oldal alulértékelése, vagy pedig a forrás oldal felülértékelése csendes tartalék képzéséhez vezessen. Azért, hogy a vállalatok összehasonlíthatóságát el lehessen végezni, az éves beszámoló adatainak a Keretszabály 39-42.§ paragrafusa szerint az összehasonlíthatóság kritériumának is eleget kell tenni. Ehhez az is szükséges, hogy a számbavételi és értékelési módszereket elKre meg kell határozni és az esetleges változásokat és az azokból eredK konzekvenciákat be kell mutatni. Ezek mellett az éves beszámoló elKzK évi adatait is fel kell vezetni az aktuális beszámolóra. Abból kiindulva, hogy a számbavételi és értékelési módszerek az egyes vállalkozások székhelyétKl és tevékenységétKl függKen különbözKek lehetnek, a nyilvánosságra hozatalnak különösen nagy jelentKsége van az érdekeltekre nézve. Az összehasonlíthatóság kritériuma a 8. IAS-en keresztül „Net profit or loss for the periode, fundamental errors and changes in accounting policies” közelebbrKl kerül megvilágításra. Ezek szerint az eltérések az eddigi számbavételi és értékelési módszerektKl csak akkor megengedettek, ha a törvényváltozások, az IAS-ekben bekövetkezett változások vagy pedig a nemzeti standard alkotó bizottság által jóváhagyott változások sikeresek, vagyis az alapvetK hibákat figyelembe vették vagy a becsléseket az értékelés keretében kiigazították vagy pedig a beszámoló hitelességének javítását elérték. De addig, amíg a fennt megnevezett kritériumok nem megvalósítottak, az irányadó a folytonosság elve marad, ami alapján a már alkalmazott mérlegbe állítási, az értékelési és konszolidálási módszereket meg kell tartani és ezek alapján kell a követK évi éves beszámolókat is elkészíteni. A relevancia és megbízhatóság alapelve a Keretszabályzat 43. és 44.§-ban további mellékfeltételekkel kiegészül. Így egy idKben elkészített éves beszámoló indokolt, mert különben a beszámoló nyilvánosságra hozatala egyre jobban eltávolodik a mérlegkészítés idKpontjától és így a beszámoló információinak jelentKsége az 36
érdekeltek számára csökken. Ezen felül figyelembe kell venni a haszon és költségek egyensúlya elvét, ami alapján az információk használhatóságának nagyobbnak kell lennie
az
éves
beszámolóba
állítás
költségeinél.
Különösen
az
információ
hasznosságának mérése vezethet további problémákhoz, mivel ezt a beszámolók egyes felhasználói máshogyan ítélik meg. A Keretszabály elKbb bemutatott minKségi jellemzKi a 22. és 23.§-ban leírt felmerülés, idDbeli elhatárolás elve és a vállalkozás folytatásának elve alá vannak rendelve. Ezzel az éves beszámoló összeállítása az adott periódusban felmerülK ráfordítás és hozam elhatárolásának alapjaira épül a vállalkozás folytatásának figyelembe vételével és nem pedig a tényleges pénzmozgásokon alapul. A Keretszabályat a számviteli alapelvek között nem foglalkozik a megbízható és valós összkép/hL bemutatás pontos meghatározásával sem. Abból indul ki, ha a beszámoló készítKi betartják a számvitel minKségi ismérveit és az IAS-ekben foglaltakat, akkor autómatikusan teljesülnie kell a megbízható és valós összkép hN bemutatásának is. ElKször az 1. IAS átdolgozása után merült fel annak a gondolata, hogy ezt az elvet, mint mindenek fölött érvényes (Overriding Principles) elvként vezetik be. De ezzel az a veszély állna elK, hogy egy esetleges overriding priciple bevezetése a mindenkori nemzeti standard alkotó bizottságok számára túl nagy mozgási szabadságot adna, vagyis az IAS-ektKl eltávolodó, országspecifikus számvitelt eredményezne az IASC védelme alatt. Ennek ellenére az overriding priciple, mint javaslat elfogadásra került. Az 1.IAS 10.§-ban a Fair Presentation (megbízható és valós összkép, hN bemutatás) rögzítésre került, sKt az 1.IAS 13.§-a szerint egy, az egyes szabályoktól való eltérést is megenged, ha csak így felelhet meg az általános normának. De emellett az IASC erKsen kihangsúlyozza, hogy egy eltérés az egyes IAS-ektKl csak akkor megengedett, ha teljesen
kivételes
esettel
állunk
szemben
és
a mellékletekben megfelelKen
megindoklásra kerül.
37
Alapfeltételek: ElsKdleges alapelvek:
IdKbeli felmerülés elve/a vállalkozás folytatásának elve
ÉrthetKség
Relevancia Megbízhatóság
-Lényegesség
Mellékfeltételek:
Összehasonlíthatóság
-HN bemutatás -Tartalom elsKdlegessége a formával szemben -Semlegesség -Óvatosság -Teljesség
-IdKbeli beszámolókészítés -Költség/haszon viszonya -Az alapelvek fontossága
Eredmény:
Megbízható és valós összkép/Fair Presentation Az IASC általános számviteli alapelveinek rendszerezése
4.4 Az éves beszámoló elemei Az IASC által megadott Keretszabályban meghatározták azokat az elemeket, amelyek az éves beszámolók mindenkori részét képezik. A Mérleg elemei között az eszközöket, a kötelezettségeket és a saját tKke elemeit tartják számon. Az eszközök között a 49.§ alapján a következKk szerepelhetnek: „a vállalkozás ellenKrzése alatt álló erKforrás, amely múltbéli események eredményeként jött létre, amelytKl elvárható, hogy belKle a vállalkozás számára gazdasági elKnyök származzanak a jövKben”. Vagyis a gazdasági elKnyök akkor keletkeznek, ha az eszközöknek megvan az a lehetKségük, hogy közvetlen vagy közvetett jelenbeli befolyást gyakorolhatnak a likvid vagy fizetési eszközhöz hasonlóló eszközre. Ez a lehetKség rejlik például egy termelési faktor bevetésében, egy másik vagyoni tárgy ellen irányuló cserében, vagy 38
egy kötelezettség törlesztésében. Ez a definíció magába foglalja az anyagi és az immateriális eszközöket egyaránt. Ennek megfelelKen a tartalom elsKdlegessége a formával szemben azt eredményezi, hogy egy vállalkozás esetében egy eszköz besorolásánál a gazdásági megközelítésbKl kell kiindulni, aminek nem kell szükségszerNen egyezni a jogi elKírásokkal. Így például a lízing esetében a mérlegbe állítás független a jogi tulajdonviszonyoktól, a tényállást gazdasági oldalról kell megközelíteni. Így, hogy mikor lehet egy eszközt mérlegbe állítani nem csak a fogalom meghatározásától függ. A felelDsségvállalás, mint a „vállalkozás jelenleg fennálló tartozása, amely a múltbéli eseményekbKl származik, melynek kielégítése várhatóan a gazdasági elKnyöket megtestesítK vállalati erKforrások kiáramlását fogja eredményezni”. JelentKs eleme a definíciónak, hogy egy jelenben fennálló tartozás, ami valószínNleg egy jövKbeli forráskiáramlást eredményez, például likvid eszköz kifolyásaként, teljesítmény nyújtásaként, kötelezettség kiegyenlítése egy másik kötelezettség által vagy egyéb eszközök átadásaként jön létre. Abban az esetben, ha nem teljesül a felelKsségvállalás lényegi definíciója, akkor kötelezettségrKl sem beszélhetünk. Például abban az esetben, ha a vállalkozás managmentje döntést hoz egy hitel felvételérKl, attól még nem beszélhetünk tartozásról. ElKször csak a tényleges hitelfelvételnél és a hitelnyújtó jogi igényének fellépésénél beszélhetünk a tartozás meglétérKl. Így a felelKsségvállalás alá tartoznak a kötelezettségek és a céltartalékok is. Ez alapján azok a kötelezettségek is, amlyeknek az oka vagy nagysága még bizonytalan, de nagy valószínNséggel felmerülnek, a felelKsségvállalás alá tartoznak. FelelKsségvállalás alá tartoznak a jövKben adandó kedvezmények is a gazdasági vizsgálatok alapján. A felhasználásokra képzett céltartalék viszont nem tarozhat a felelKsségvállalások közé, mert nem egy harmadik személlyel szemben áll fennt. Ez alapján az idKbeli felmerülés elvére hivatkozva sem lehetséges ennek a céltartaléknak a képzése. Így az 1. IAS 26.§-a alapján világossá válik, hogy nem lehet olyan passzív mérlegpozíciókat képezni, amik a felelKsség definíciója alá eshetnek. A saját tDke „az a fennmaradó érdekeltség a vállakozás eszközeiben, ami az összes kötelezettség levonása után fennmarad. Így a saját tKke, mint maradványérték az eszközök és kötelezettségek különbözete alapján számítható ki. Az IASC itt tovább bontja a saját tKkét: a részvényesek által nyújtott készpénz-hozzájárulásra, 39
eredménytartalékra, adózási okból létrehozott tartalékra, ami az éves beszámoló felhasználóinak kiegészítK információkkal szolgál. ElKfordul olyan eset is, hogy egyes jogszabályok követelik meg a saját tKkén belül a tartalékok képzését. Ezen kívNl a vállalkozás jogi formájából adódó különlegességeket is figyelembe kell venni. A mérlegelemek definíciója mellett a Keretszabály az Eredménykimutatás elemeihez, a bevételekhez és ráfordításokhoz is tartalmaz néhány definíciót. A ráfordítás a 70.§ szerint: „a gazdasági haszon csökkenése a beszámolási idKszak alatt, kiáramlások vagy az eszközök csökkenése vagy kötelezettségek vállalása formájában, melynek eredményeképpen a saját tKke csökken, kivéve azokat a saját tKke csökkenéseket, melynek oka a saját tKke tulajdonosai számára történt kifizetés”. A definíció magába foglalja az egy számviteli perióduson belüli üzemi és az üzemi tevékenységen kívüli ráfordításokat is, de annak meghatározása, hogy mi tartozik ezekbe a kategóriákba, a vállalkozás szabadon alakíthatja ki. Ugyan ez érvényes a bevételek meghatározásánál is. Itt is az egy száviteli perióduson belüli üzemi és üzemi tevékenységen kívüli bevételek között különbséget kell tenni, holott a hivatalos definíció mind a kettKt magába foglalja, mivel a bevételek: „a gazdasági haszon növekménye a beszámolási idKszak alatt, beáramlások vagy az eszközök növekménye, vagy a kötelezettségek csökkenése formájában, melynek eredményeképpen a saját tKke csökken, kivéve azokat a saját tKkenövekményeket, amelyek a saját tKke tulajdonosaitól származó hozzájáárulásokból erednek”. Az üzemi és üzemi tevékenységen kívüli bevétel és ráfordítás különválasztása alátámasztja az információközlés számviteli célját. Ezeknek az eredménykimutatásban elkülönülten való kimutatása az érdekeltek részére egy részletesebb bepillantást enged a jövedelmi helyzetbe és a jövKbeli eredmény megítéléséhez kedvezKbb feltételeket biztosít. Az IASC idáig nem oldotta meg a fennt említett fogalamak különválasztását. Egyedül az eredménykimutatáson belüli elkülönítése a bevételeknek, a ráfordításoknak és az elszámolt eredmény összetevKinek a saját tKkével szembeni eredménysemlegesen törtKnK elszámolása az 1.IAS 86-89.§-ban található. Az utóbbit ezen kívül vagy egy második eredmény kiszámításában vagy pedig elkülönülten a saját tKke változását bemutató dokumentumban be kell mutatni.
40
4.5 Számbavételi és értékelési koncepciók Az eszközök és kötelezettségek számbavételénél a mérlegben, valamint a ráfordítások és bevételek eredménykimutatásba történK állításakor a Keretszabály 82-98.-át kell figyelembe venni. Ez alapján a következK kritériumoknak kell eleget tenni: •
a tételnek az összes eddig felsorolt feltételnek meg kell felelnie
•
valószínN, hogy a tétellel összekapcsolódóan a vállalkozásnak a jövKben gazdasági haszna származik, illetve valamely gazdasági haszon kiáramlása várható
•
a tételnek van megbízhatóan mérhetK költsége vagy értéke.
A várható haszon be-, vagy kiáramlásának valószínNségére vonatkozóan az IASC semmilyen információt nem ad. Így alapvetKen, egy több, mint 50%-os valószínNségbKl indulhatunk ki. Ha egy megbízható értékelés nem lehetséges, akkor az adott tételt a mérlegen és eredménykimutatáson kívül, vagyis a kiegészítK mellékletben kell szerepeltetni. A számbavétel kritériumainál az általános számviteli szabályozást, vagyis a minKségi jellemzKket kell figyelembe venni. De ezek mellett az egyes IAS-ek is adnak konkrét iránymutatást az eszközök és kötelezettségek számbavételére. Így például a 9.IAS tartalmazza a Kutatás és kísérleti fejlesztés költségeinek kritériumait, amely alapján az összes felmerülK fejlesztési költség, mint eszközök aktiválható. A bevételek és ráfordítások egyes számviteli periódusokhoz történK hozzárendelése elsK sorban a fermerülés elve alapján történik, de figyelembe kell venni a releváns és megbízható információ korlátait, valamint az összehasonlíthatóság elvét, amikek kidolgozása a Keretszabályon belül csak részben történt. A 95-98.§-ok megkövetelik, hogy a ráfordításokat alapvetKen abban a periódusban kell kimutatni, ahol az azzal szemben felmerült bevételeket is realizálták. Így például egy eladásra elKállított meghatározott termék vagy szolgáltatás elKállítási költségét az adott perióduson belül csak akkor lehet eredményhatásúnak tekinteni, ha ez valójában eladásra került, vagy pedig egy harmadik személynek használat céljából átadásra került. A ráfordítások perióduson belüli elhatárolása, ennek megfelelKen a bevételek elhatárolása is kevésbé problémás direkt hozzárendelhetKség esetén. Abban az esetben, ha egy konkrét anyagi összefüggés nem áll fenn, akkor a megfelelK periódus meghatározása racionális és 41
szisztematikus kritériumok alapján történik. Ez áll fenn például a folymatosan elhasználódó eszköz beszerzési árának a hasznos idKtartam alapján történK felosztására és leírására. De a bevétel realizálásának idKpontjára vonatkozóan sem ad konkrét meghatározást a Keretszabály. Így például az üzemi bevételek realizációját a 18.IAS (Jövedelmek), vagy a hosszú lejáratú megbízási szerzKdéseket a 11. IAS (Kivitelezési szerzKdések) szabályozza. Alapjaiban a bevételek és ráfordítások adott periódushoz való rendelése megegyezik az US-GAAP elKírásaival, ámbár az is elKfordulhat, hogy nem csak a realizált, hanem a realizálható bevételek is felvezetésre kerülnek az eredménykimutatásban. De a periódushoz kötKdK eredmény kiszámításának relativitása az óvatosság elve miatt háttérbe szorul. Az éves beszámoló elemeinek értékelése keretében az IASC által különbözö értékelési módok kerültek bevezetésre: •
Bekerülési érték (Historical cost)
•
Folyóáras költségelszámolás (Current cost)
•
Realizálható (kiegyenlítési) érték (Realisable value)
•
Jelenérték (Present value)
Az egyes dfiníciókat a következK táblázat tartalmazza:
Eszközök
Kötelezettségek
Az eszközöket azon a készpénz vagy készpénznek megfelelK összegen vagy az ellenérték reális értékén tartják nyilván, amelyeket az eszközöket a beszerzés idKpontjában kifizettek.
A kötelezettségeket a kapott teljesítmények ellenértékének megfelelK összegben tartják nyilván, illetve bizonyos körülmények között (például nyereségadók) azon a készpénz vagy készpénznek megfelelK összegben, amit várhatóan ki kell fizetni a kötelezettség teljesítésének érdekében a rendes üzletmenet során. Az eszközöket azon a készpénz A kötelezettségeket azon a Folyóáras vagy készpénzenk megfelelK készpénz vagy készpénznek költségelszámolás összegen mutatják be, amit megfelelK diszkontálatlan akkor kellene kifizetni, ha összegen mutatják be, amelyet ki ugyanazt, vagy az egyenértékN kellene fizetni akkor, ha a eszközt jelenleg kellene kötelezettséget most kellene beszerezni. rendezni. Bekerülési érték
42
Realizálható érték Az eszközöket azon a készpénz vagy készpénzenk megfelelK összegen mutatják be,amennyiért az eszközt most lehetne értékesíteni a szokásos értékesítés keretében.
Az eszközöket annak jövKbeni nettó készpénz beáramlásnak a jelenre diszkontált értékén mutatják be, amit az eszköz várhatóan a rendes (szokásos) üzletmenet során termelni fog.
Jelenérték
A kötelezettségeket kiegyenlítési könyv szerinti értékükön mutatják be; azaz a várhatóan kifizetendK készpénz vagy készpénznek megfelelK diszkontálatlan összegben, amit a rendes üzletmenet során a kötelezettségek teljesítése érdekében kellene kifizetni. A kötelezettségeket azon a jövKbeni nettó készpénz kiáramlás jelenre diszkontált értékén mutatják be, amire várhatóan szükség lesz a rendes üzletmenet során a kötelezettségek kiegyenlítéséhez.
Az IASC Keretszabályzatának értékelési módszerei
Bár a definíciók adottak, de a Keretszabály mégsem tartalmazza a meghatározott módszereknek az egyes eszközökhöz vagy kötelezettségekhez történK egyértelmN hozzárendelését. Ugyan ez áll fenn az IAS-ekben szereplK érték meghatározásának módszereire, korlátozásokra, illetve bKvítésekre is. Vagyis ez idáig még nem sikerült az IASC-nek
egy
egységes
értékelési
módszert
az
azonos
eszköz-,
illetve
kötelezettségcsoportokra meghatározni. Tartalmilag az IASC Keretszabálya foglalkozik a t kemegtarás koncepciójával is. A Keretszabály 104.§-ban 2 kölünbüzK tKkemegtartási koncepció kerül bemutatásra, a pénzügyi tKkemegtartás és a fizikális tKkemegtartás. Így a pénzügyi tDke-megtartás a nominális és reál tKkemegtarási koncepciókat tartalmazza, a fizikális tDke-megtartás ezzel ellentétben viszont a fizikális termelKkapacitást állítja az elKtérbe. A tKkemegtartási koncepciónál is felmerül az értékelés kérdése. Így a fizikális tKke-megtartási koncepció betartása a folyóáras költségelszámolás módszerét követeli meg, míg a pénzügyi tKke-megtartási módszer különbözK értékelési módszereket is megenged. A két koncepció közötti különbség alapvetKen az árváltozásokban mutatkozik meg. Az IASC tudatosan lemond a Keretszabályban az egyik vagy másik tKke-megtartási koncepció elKnyben részesítésérKl és a döntést a vállalkozás managmentjére bízza. Az egyes IAS-ek vizsgálatánál megállapítható, hogy az IASC nagyobb részben a nominális tKke-megtartási koncepciót követi.
43
4.6 Összefoglaló áttekintés és kritikus megítélés A következK táblázat az IASC Keretszabály tartalmának áttekintését foglalja magába. A számvitel célkitNzésébKl kiindulva a számviteli alapelveken, az éves beszámoló fontos elemeire
vonatkozó
definíciókon,
az
erre épülK
számbavételi
és
értékelési
kritériumokon keresztül a tKke-megtartási koncpciókig mindent magába foglal.
Objectives Információközlés
Qualitative Character- Elements isctics 1. Eszközök 1. Alapfelté- 2. Kötelezetttelek: ségek - felmerülés 3. Saját tKke elve 4. Ráfordítások - Going 5. Bevételek Concern 2. ElsKdleges alapelvek - ÉrthetKség - Relevancia - Megbízhatóság - Összehasonlíthatóság 3. Mellékfeltételek - IdKbeli beszámolókészítés - Költség/haszon viszonya - Alapelvek teljesülése
Recognition
Measurement
1. Az elemek definícióinak teljesülése 2. A haszon be-, és kiáramlásának valószínNsége 3. Megbízható értékelés
1. Bekerölési érték 2. Folyóáras költségelszámolás 3. Realizálható érték 4. Jelenérték
Concept of Capital and Capital Maintemance 1. Pénzügyi tKkemegtartás 2. Fizikai tKkemegtartás
Az IASC Keretszabályának tartalma
44
A Keretszabály a nyilvánosságra hozatala után elsKsorban a magába foglalt célok sokfélesége miatt került kritizálásra. Az IASC maga is elismeri a Keretszabály 3.§-ban, hogy a Keretszabály és a már meglévK IAS-ek között ellentétek merülhetnek fel. Erre már az 1.IAS is, amit 1997-ben dolgoztak át, példával szolgál; az ellentét az eszközök és kötelezettségek értékelésének területén található. A Keretszabályban különbözK értékelési módszerek kerültek meghatározásra, de az egyes IAS-ekben további értékviszonyokat is definiáltak, így a Keretszabályban lévK definíciók nem értelmezhetKk kizárólagos iránymutatásként. Egy további példa erre a 16.IAS (Property, plant and equipmant), amiben a valós és a realizálható értéket elhagyja. Ehhez járulnak még hozzá a sok helyen nem egyértelmN megfogalmazások. A konkrét kijelentések elkerülésén kersztül az IASC egy mozgási teret szabadon hagy a számviteli standardok jövKbeli tökéletesítésére. A további vitapont a különbözK értékelési módszerek felsorolásában található, ahol is ezeket egyetlen egy eszköz vagy kötelelezettség tételéhez sem rendelték hozzá. Ugyan úgy hiányzik egy tKke-megtartási módszer javára törénK döntés. Egyes csoportok abban is nehézségeket látnak, hogy egy-egy értékelési módszer és tKke-megtartási koncepció kiválasztása nélkül az éves beszámoló elemeire vonatkozó definícióknak épp úgy, mint a számbavétel kritériumainak megadása egyáltalán nem lehetséges. Ezen vélemény alapján egyetlen egy tKke-megtartási koncepció mellett kellett volna dönteni azért, hogy az alapján a definíciókat, számbavételi kritériumokat és értékelési módszereket meg lehessen adni. Továbbá az éves beszámoló érdekeltjeinek magas számát is kritizálták. A problémát az érdekeltek kölünbözK információs igényeiben látják és azt a véleményt képviselik, hogy egy, a számvitelre vonatkozó mNködö koncepció kiadása csak akkor lehetséges, ha ez csak egyetlen egy felhasználó csoport számára készül. Kontinentáleurópai szemszögbKl általánosságban annak a kritikának adtak hangot, hogy az IASC Keretszabálya nagyon erKsen az FASB Keretszabályát tükrözi. Ezzel ellentétben brit oldalról sokáig a hN bemutatás elvének, mint mindenek felett érvényes elvnek a hiányát kritizálták, amit késKbb, az 1.IAS átdolgozásával megoldottnak tekinthetünk. Különösen az utolsó két vitapont mutatja az IASC nehézségeit, ami egy részben nagyon különbözK számviteli rendszereknek egy nemzetközileg elismert harmonizálásában rejlik.
45
Problémák a gyakorlatban, a Keretszabály alkalmazásából is adódhatnak. Mint már megállapításra került, a Keretszabály különösen, mint a már fennáló IAS-ek alkalmazásának segédeszközéül, illetve a még nem szabályozott számviteli területek magyarázatára szolgál. Itt a kontinentáleurópai és az angol-szász területek különbözK számbavételi módszerei találkoznak, amik a mindenkori nemzeti tapasztalatokkal a háttérben valósulnak meg és így különbözK eredményekhez vezethetnek. Például kontinentáleurópai oldalról az IASC még nem lezárt normarendszerét és a hiányzó logikai alapot kritizálták meg, amit az angolszász oldalról, mint kevésbé figyelemre méltónak tekintenek.
46
5. Fejezet: tükrében
5.1
A magyar számviteli szabályozás az IAS-ek
A magyar számviteli törvény id beli fejl dése, az erre ható tényez k
Az 1990-es évek elején az ország gazdaságilag kezdeti elKnybe került a többi keleteurópai országgal szemben. Többek között hozzájárult ehhez az 1985 és 1990 között lezajlott kétszintN bankrendszer bevezetése. Erre az idKre tehetK a privatizáció kereteinek kialakítása, új társaságok alapítása, társasági adózást szabályozó törvények elfogadása, jelentKs külföldi befektetések és ezzel együtt a külföldi tKke beáramlása az országba. A rendszerváltás elKtt a tervgazdaság, mint a gazdaság meghatározó irányvonala, csak a családi vállalkozások számára engedett minimális teret, a tKzsdét, mint jelentKs finanszírozási forrást nem engedte érvényesülni. A számvitel szerepe az állam felé történK információszolgáltatásban rejlett. Ez magyarázza a számvitel adózáshoz fNzKdK szoros kapcsolatát is. Az 1991-es számviteli törvény, ami 1992. január 1-vel lépett hatályba, a magyar szakmai hagyományokat és a német-osztrák számviteli törvény irányelveit és gyakorlatát követte. Ennek oka a gazdasági és pénzügyi kapcsolatok domináns szerepére, a jogalkotás és gazdaság szerkezetének tradicionális hasonlóságára vezethetK vissza. Mind a három ország jongrendszere a kodifikált római jogrendszer jellemzKit hordozza magában, de a jogrendszer területén már 1970 óta meg figyelhetKk meg az Európai Únióhoz való közeledés jegyei. Az új szabályozás elsKdeleges célja az volt, hogy
a
magyar
szabályozást
összhangba
hozza
a
modern
piacgazdaság
követelményeinek megfelelKen. Az új számviteli törvény módosítására kétszer került sor, 1993-ban és 1997-ben az EU 4. és 7. irányelve alapján. A 2000. évi C. számviteli törvény elfogadásával még közelebb kerültünk az Európai Únió számviteli elKírásaihoz, de itt már figyelembe vették a Nemzetközi Standardokat 47
is. A számvitel célját mind a két oldalról abban látják a felek, hogy az érdekeltek megbízható, valós, hN képet kapjanak a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetérKl. A számviteli törvény részletes elKírásokat tartalmaz a számviteli elvekre, a beszámoló elemeinek tartalmára, az üzleti jelentésben tárgyalandó kérdésekre, a beszámoló közzétételére, a könyvvizsgálati követelményekre és a szabályszerN könyvvezetésre vonatkozóan.
5.2 Az új számviteli törvény fontosabb jellemz i dióhéjban A számviteli törvény tartalmazza a beszámoló legfontosabb minKségi jellemzKit: a lényegesség elvét, a tartalom elsKdlegessége a formával szemben és az óvatosság elvét. Az éves beszámoló készítése december 31. fordulónappal történik, ezt a tulajdonosok jóváhagyása után a következK év május 31-ig be kell nyújtani a cégbíróságra, az üzleti jelentés kivételével. Az új törvényben már megjelenik az üzleti év fogalma, ami azt jelenti, hogy el lehet térni a fordulónaptól, de az eltérés csak szigorú feltételek mellett megengedett és ezt meg is kell indokolni. Így valójában ez egy olyan engedmény, aminek keresztülvitele nehezen megvalósítható. Az eszközök értékelése elsKsorban a bekerülési értéken és a nettó realizálható értéken történik, de egyes esetekben megengedett az eszközök piaci értéken történK újraértékelése.
5.3 A magyar számviteli szabályozás és az IAS-ek néhány kérdésben történ összevetése 5.3.1 A számviteli alapelvek A vállalkozás folytatásának elve, mint elsKdlegesen érvényes elv követendK. A magyar szabályozás és az IAS-ek alapján is ebbKl kell kiindulni. 5.3.1.1
Tartalmi elvek
A teljesség elve a magyar szabályozás és az IAS-ek szerint közel áll egymáshoz.
48
A valódiság elve az IAS-ekben megfelel a hN bemutatásnak. A hN bemutatás nem áll útjában az értékelési módszerektKl való eltérésnek, de ezt részletesen indokolni kell. Ez Magyarországon is megengedett, de ennél szigorúbb feltételek mellett, ugyanis az eltérést könyvvizsgáló által hitelesíttetni kell. Az összemérés elvével egyáltalán nem szerepel az IAS-ben, helyette az ehhez hasonló realizációs elv merül fel. Az óvatosság elve megköveteli a kockázatos tételek óvatos kezelését. Az elKzK törvény szerint ezt elsKdleges követendK alapelvként kellett figyelembe venni és a valódiság elve elé helyezték. Az új szabályozás után ez háttérbe került. 5.3.1.2
Kiegészít elvek
Az egyedi értékelés elve az új törvényben módosult, sokat alkalmazkodott az IASekhez. Ez alapján jelentKségébKl vesztett, az új törvény e fölé rendeli a lényegesség és költség-haszon elvét. Ezeknek megfelelKje az IAS-ekben is megtalálható. Az id beli elhatárolás elvét, mint második mindenek fölött érvényes elvet kezel a Keretszabály. Fontos a gazdasági események ahhoz a periódushoz való rendelése, ahol ténylegesen felmerültek. A tartalom els dlegessége a formával szemben elve teljesen azonos jelentéssel kerül megfogalmazásra mind a két szabályozás által, vagyis a gazdasági eseményeket tartalmuk alapján és nem pedig jogi formájuk alapján kell elszámolni. A lényegesség elve a Keretszabályban a relevancia elvének további bontásában található meg. Ez alapján minden információ releváns, ami befolyásolhatja a gazdálkodók döntéseit. Az információk a jellegük és lényegességük alapján kerülnek besorolásra. A bruttó elszámolás elve az IAS-ekben egyáltalán nem szerepel. Ezzel ellentétben viszont érdekes még egyszer megemlíteni, hogy a Keretszabály alapján a ráfordítások csak akkor számolhatók el, ha a velük szemben álló bevételek is felmerültek. A költség-haszon elve az IAS-ekben nem kerül egyedüli bevezetésre, de tartalma alapján az idKbeliség elvével állítható párba.
49
5.3.1.3
Formai elvek
A világosság elve Magyarországon a könyvvezetésre és annak áttekinthetKségére vonatkozik. Az IAS-ekben ezzel szemben a beszámoló világosságát, érthetKségét kell alátámasztania. A következetesség elvének minden pénzügyi beszámolóban érvényesülnie kell, mind a magyar számviteli törvény, mind az IAS-ek szerint. A folytonosság elvével az IAS-ekben nem találkozhatunk, mert ez teljes mértékben a könyvvezetés módjára tartalmaz elKírást. Az IAS-ekben egy nálunk men szereplK elvvel is találkozhatunk, ez a semlegesség elve, mely az objektivitás biztosítása érdekében került megfogalmazásra.
5.3.2 Az éves beszámoló felépítése Magyarországon az éves beszámoló részét képezi a Mérleg, Eredménykimutatás a KiegészítK Melléklet és az Üzleti Jelentés, de ez utóbbit a beszámoló részeként nem kell a cégbíróságra benyújtani. Azoknak a vállalkozásoknak, akik az IAS alapján készítik beszámolóikat, kötelezeKen el kell készíteni a Cash Flow kimutatást és még jelentKs számú magyarázó dokumentumok készítésére is kötelesek. Az új számviteli törvény már egy áthidalást jelent a kontinentális és az angol-szász típusú beszámoló között. A B-títusú mérleg, hasonlóan, mint az angol-szász rendszerben, a vállalat saját vagyonára koncentrál. Ennek hiányossága, hogy itt már nem jelenik meg a mérlegfKösszeg. A Cash-Flow kimutatás bontására vonatkozóan nem találhatunk egyértelmN meghatározást az IAS-ekben. A tételeit az eredetük és felhazsnálásuk szerint tetszKlegesen lehet csoportosítani. Az eredményhez csak az eszközök és források között bekövetkezett változásokat adja hozzá. Emellett mégis megállapítható, hogy többnyire a gyakorlatban a nálunk is elfogadott hármas bontást alkalmazzák.
50
5.3.3 Néháy eltérés.. 5.3.3.1
A Mérleghez kapcsolódóan
Eszközök és kötelezettségek besorolása: A Keretszabályban csak két lényegi definícióval találkozhatunk, ami meghatározza az eszköz és kötelezettség jellegét. Amennyiben a besorolni kívánt tétel megfelel az eszköz vagy kötelezettség kritériumának, akkor besorolható ezek közé. Az IAS nem ad részletes elKírást a mérleg további tagolására, csak egy ajánlás található az 1.IAS 66.§ban: Eszköz oldal: Tárgyi eszközök Immateriálisjavak Befektetett pénzügyi eszközök Equity-részesedések Készletek Követelések szállításból és szolgáltatásból, valamint egyéb követelések Pénzeszközök Forrás oldal: Kötelezettségek áruszállításbl és szolgáltatásból Adókötelezettségek Céltartalékok Kamatozó kötelezettségek Kissebbségi részesedések Saját tKke és tartalékok Az egyes IAS-eken belül tárgyalt témakörök keretében további iránymutatást találhatunk az egyes tételekre vonatkozóan. Ezekben a részekben is az iránymutatások nem
konkrét
elKírásokat,
hanem
feltételeket
tartalmaznak
a
mérlegtételekre
vonatkozóan. Amennyiben az egyes tételek megfelelnek a feltételeknek, a mérlegbe állításnak semmi akadály nincs. Magyarországon ezzel elléntétben a törvény jellegébKl adódóan konkrét elKírások találhatók minden egyes mérlegtételre vonatkozóan.
51
Eszközök újraértékelése: Az IASC Keretszabálya alapján minden eszköz egyedi alapon újraértékelhetK. Ha a beszámoló készítKi ezt a módszert követik, akkor az értékelést évente el kell végezniük. Az így keletkezK különbözetet az értékelési alapba kell állítani. Ami viszont nem megengedett, az Eredménykimutatásban az újraértékelt eszközökre értékcsökkenést elszámolni, mert ez sérti a folyó költség alapú számvitel elméleti koncepcióját. Az IAS megengedi az egyes eszközök felértékelését, de ügyelni kell arra, hogy ne keletkezzen csendes tartalék. Ez Magyarországon is megengedett, de az óvatosság elvének figyelembe vételével csak szigorú keretek között leheséges és ezt csendes tartalékként kell kezelni. K+F költségek, alapítási és átszervezési költségek: A 38. immateriális javakról szóló IAS 56-58.§ alapján tilos az indításhoz, átszervezéshez kapcsolódó költségek, valamint a 42.§ alapján a kutatási költségek aktiválása, ezeket még az üzleti évben az eredmény terhére el kell számolni. Magyarországon bár a kísérleti fejlesztési költség aktiválható, és megengedett az alapítási és átszervezési költségek immateriális javak közötti szerepeltetése is, de ezek feltételhez kötöttek. Cégérték A 22.IAS szerint az akvizíciónak minKsülK egyesülést a vásárlási módszer alkalmával kell elszámolni az eszközök és források méltányos értéke feletti beszerzési árat, ha az akvizíció során volumencsökkenés vagy végkielégítés fizetés, vagy létesítmény bezárása vagy termékcsoport megszNntetése áll elK. Ilyen esetben céltartalékot kell képezni és az elszámolt good will terhére vissza kell vezetni. Magyarországon a negatív cégértéket a passzí idKbeli elhatárolások közé kell helyezni. Devizaárfolyam választása: A 21.IAS szerint erre a kérdésre vonatkozóan konkrét iránymutatás található. Ez alapján mindig a mérlegbeállítási tényleges árfolyammal kell számolni. Abban az esetben viszont, ha nem történt jelentKs árfolyamváltozás, megengedett egy átlagárfolyam alkalmazása is. Nálunk ezzel ellentétben a többféle értékelési lehetKség közül szabadon lehet választani.
52
Devizaárfolyam veszteségek aktiválása: Az IAS-ek alapján az árfolyam különbözeteket nem kell aktiválni, csak abban az esetben, ha a vállalkozás nem képes a kötelezettségét rendezni, vagy az árfolyamveszteség kockázatát fedezni. Magyarországon a devizában folyósított beruházási hitelek árfolyam vesztesége nem lehet része az eszközök bekerülési értékének. Saját termelés7 készletek: A 2. IAS az abszorbációs költségszámítást ismeri el. Ez alapján a készleteknél a figyelembe vehetK költségek a rögzített és a változó közvetett elKállítási költségek szisztematikus szétosztásán alapulnak. Magyarországon ezzel szemben elsKdlegesen a közvetlen gyártási költségek vehetKk figyelembe. Céltartalékok: A 37.IAS-ben két lényeges céltartlék kerül megemlítésre, az egyik a bizonytalan üzletekbKl származó, fenyegetK és elkerülhetetlen veszteségekre képzett céltartalék, valamint a „helyreállítási” céltartalék. Egy tétel akkor sorolható be a céltartalékok közé, ha a 14.§-ban meghatározott feltételeknek együttesen eleget tesz. Ezek a következKk: •
olyan jogi vagy gazdasági jelenbeli kötelezettség, ami egy múltbeli esemény eredménye,
•
valószínNsíthetK, hogy egy gazdasági elKny jövKbeli kifolyásával egyenlíthetK csak ki,
•
valamint a kötelezettség nagysága megbízható pontossággal felmérhetK.
A felmerülés valószínNségének legalább 50%-ot el kell érnie. Értékelésüknél egy valószínNsíthetK értéket kell megadni, amit a rizikó és bizonytalansági tényezKk figyelembe vételével kell kiszámolni. Ezzel szemben a magyar számviteli törvényben nem található konkrét meghatározás erre nézve, hanem konkrét eseteket sorol fel. (rossz adósok, jótállás, korai nyugdíj, végkielégítés miatti kifizetések). Fontos, hogy az IAS-ek szerint mindig egy 3. személlyel szemben kell fennálnia.
53
Nyugdíjra vonatkozó kötelezettségek: A 19. IAS alapján a munkaadó kötelezettsége a munkavállaló felé. 2001. január 1-jével lépett hatályba. A jövKbeli nyugdíjra vonatkozó tételeket be kell állítani a mérlegbe, valamint ezekre egy tervet kell felállítani. Az alapötlet abból indult ki, hogy azoknak a ráfordításoknak -amelyek egy vállalatnál a jövKbeni nyugdíjra irányulóan állnak elK- az eredményhatását azokban a periódusokban lehessen elszámolni, amelyekben a munkavállalónak ténylegesen, a munkája alapján, igénye keletkezett egy jövKbeli teljesítmény igénybe vételére. 5.3.3.2
Az Eredménykimutatáshoz kapcsolódóan
Az IAS-ek szerint az Eredménykimutatásnak nincs annyira jelentKs szerepe, mint a magyar szabályozás szerint. Ezt arra lehet visszavezetni, hogy fKként múltbeli adatokat dolgoz fel, amik a jelenben elveszíthetik jelentKségüket. A múltbeli adatok többnyire kevésbé érdekesek, ha nincs közvetlen kihatásuk a jelenre. Az Eredménykimutatás tagolása: Az Eredménykimutatás vonatkozóan az1.IAS 75.§-a csak a minimálisan elvárt tagolást határozza meg, az egyes csoportokon belüli bontás tetszKlegesen, de valamely rendszer szerint adható meg, amit késKbb be kell mutatni. Forgalmból származó bevételek Üzemi eredmény Pénzügyi eredmény Kapcsolt vállalkozásokból eredK eredmény Adófizetési kötelezettség A szokásos vállalkozási tevékenység eredménye Szokatlan és ritkán elKforduló eredméy A kissebbségi tulajdonosokra jutó eredmény Éves többlet vagy hiány A bevételek elszámolása: A 37. IAS szerint az elKzK évben képzett céltartalékok állományváltozását értékesítési költség és/vagy mNködési kiadások részeként kell figyelembe venni. A más gazdasági
54
szereplKk érdekében felmerült költségek továbbhárítását bevételként kell elszámolni, tilos az ilyen bevételek mNködési költséggel szemben i elszámolása. Magyarországon ezzel szemben az elKzK évben képzett céltartalékok feloldása az egyéb bevételekkel szemben történik. Rendkívüli tételek: A 8. IAS alapján, az idKszak nyeresége vagy vesztesége, alapvetK hibák és a számviteli politika változásai alapján csak nagyon ritkán megengedett, egy esemény vagy ügylet kapcsán felmerülK jövedelm vagy kiadás rendkívüli tételként való kezelése. Itt elfogadot, hogy a rendkívüli tételek helyett nem szokásos tételeket vesz figyelembe. A magyar szabályozás ezzel ellentétben elKírja, hogy mely esetekben lehet az adott tételeket rendkívüliként kezelni. Az IAS-ek szerint ezek a tételek, ha lényegesek, akkor az eredménykimutatásban, mint nem újra felmerülK kivételes jövedelemként vagy ráfordításként kell kimutatni. Társasági jövedelemadó: A 12. IAS szerint csak a társasági adótörvény alapján meghatározott társasági jövedelemadó-teher kerülhet az eredménykimutatásban kimutatásra. Nálunk és sok más európai országban is ez az elfogadott, de emellett meg kell azt is említeni, hogy az adótörvény és a számviteli törvény szorosan alkalmazkodott egymáshoz.
5.3.3.3 Egyéb figyelmet érdeml esetek A beszámoló felállítása: A törvény által meghetározott, hogy az éves beszámolót minden esetben magyar nyelven és forintra átszámított értékekkel kell készíteni. A bizonylatok terén is ezt kell követni. A bizonylatokat egyenként kell kontírozni, dátumozni és aláírni. Ezzel ellentétben az IAS-ekben nem találkozhatunk semmiféle ilyen jellegN kötöttséggel. A magyar szabályozásban egyáltalán nem tartalmaz utalást az IAS szerinti beszámoló készítésére vonatkozóan
55
Konszern beszámoló készítés: Az IASC a konszern vállalatokat nem ténylegesen definiálta, hanem a gazdasági tényállás alapján sorolhatóak be ebbe a kategóriába. Ha a törvényben megadott feltételeknek eleget tesznek, akkor autómatikusan a konszern beszámoló készítése kötelezK. Pontosabban a 27. IAS alapján egy anyavállalat mindig köteles konszern beszámolót készíteni. Anyavállalatnak pedig az a vállalkozás minKsül, amelyik vállalkozás legalább egy leányvállalat felett döntK befolyást gyakorol. Magyarországon ezzel ellentétben egy meghatározott feltételeket és mérethatárokat elérK vállalkozások kötelesek konszern beszámoló készítésére, az ez alá a korlát alá esK vállalkozások ez alól mentességet kapnak. Konszolidálás: A magyar szabályozás alapján megengedett, hogy egy külföldi leányvállalat beszámolójának beépítésénél a befektetett eszközök esetében a beszerzékori árfolyam megválasztása. Ezzel ellentétben a 27. IAS (a konszolidált beszámoló és a leányvállalatokba történK befektetések elszámolása) csak akkor engedi meg ennek a módszernek a választását, ha a külföldi leányvállalat a beszámolót készítK vállalkozás mNveleteinek szerves részét képezi. Megsz7n tevékenységek: A 35. IAS részletesen bemutatja a megszNnK tevékenységek feltételeit és külön kitér ezen esetben rendezendK tételekre. Míg a magyar szabályozás nem tartalmaza sem a megszNnés pontos meghatározást sem annak feltételeit. Általánosan elfogadott követelmény az, hogy a KiegészítK Mellékletben szerepeltetni kell a vállalkozás pénzügyi helyzetének megértéséhez szükséges információkat. Ez alapján, a megszNnK tevékenységekkel kapcsolatos információk közlésére vonatkozó követelménynek itt kell eleget tenni.
5.4 Tömör véleményalkotás Véleményem szerint lényegében az új számviteli törvényben nem találhatóak olyan lényeges különbségek amik a jövKben problémát jelenthetnénk. De nem feledkezhetünk meg a másik oldalról sem. Maguk az IAS-ek sem tökéletesek, a globalizáció 56
elKrehaladtával nekik is folyamatosan fejlKdniük kell, különösen akkor,ha meg akarnak feleni az általuk kitNzétt célnak. Ez alapján egy mindenek fölé rendelt számviteli rendszer megvalósítását akarják elérni. A teljes harmonizáció elKtt pedig még hosszú út áll, ha csak arra gondolunk, hogy az Európai Úniós szabályozás és az IAS-ek között is találhatók lényegi különbségek.
57
Melléklet 1.számú melléklet AZ IASC újrastrukturált szervezeti felépítése: KN: Kinevezi a tagokat AT: Alátámasztja a munkáját LM: Liaison Members TK: Tagokat küld
KN
Standing Interpretations Committee (12)
Trustees (19)
KN
LM
Board (14)
AT (Igazgatóval
AT Standards
együtt)
Advisory Council
TK
KN Steering Committees
AT AT Non Technical Staff (Commercial Director-t beleértve)
TK
Nemzetközi Standardülések és egyéb érdekelt személyek és intézmények
AT Technical Staff (Technical Director-t beleértve)
58
2.számú melléklet Az IASC Standardjai (2001. Március) Forrás: Förschle/Holland/Korner: Rechnungslegung, 102-103. oldal IAS Nr.
Megnevezése
1.IAS 2.IAS 3. IAS 4. IAS
Presentation of Financial Statements Inventories Consolidated Financial Statements Depreciation Accounting
5. IAS 6. IAS 7. IAS 8. IAS
Information to be Disclosured in Financial Statements Accounting Responses to Changing Prices Cash Flow Statement Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies Resarch and Development Costs Events after the Balance Sheet Date Construction Contracts Income Taxes Presentation of Current Assets and Current Liabilities Segment Reporting Information Refleeting the Effects of Changing Prices Property, Plant and Equipment Leases Revenue Employee Benefits Accounting for Government Grants and Disclosure of Goverment Assistance The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates Business Combinations Borrowing Costs Related PartyDisclosure Accounting for Investmens Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments is Subsidiaries Accounting for Investmens in Associates Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions Financial Reporting of Interests in Joint Ventures Financial Instruments: Disclosure and Presentation Earnings Per Share Interim Financial Reporting Discounting Operations Impairment of Assets Provision, Contingent Liabilities and Contingent Assets Intangible Assets Financial Instruments: Recognition and Measurement Investment Property Agriculture
9. IAS 10. IAS 11 IAS. 12. IAS 13. IAS 14. IAS 15. IAS 16. IAS 17. IAS 18. IAS 19. IAS 20. IAS 21. IAS 22. IAS 23. IAS 24. IAS 25. IAS 26. IAS 27. IAS 28. IAS 29. IAS 30. IAS 31. IAS 32. IAS 33. IAS 34. IAS 35. IAS 36. IAS 37. IAS 38. IAS 39. IAS 40. IAS 41. IAS
Alkalmazott -tól
Átdolgozott érvényes -tól
1975.01.01. 1998.07.01. 1976.01.01. 1995.01.01 a 27. és 28. IAS a helyébe lépett a 16., 22. és 38. IAS a helyébe lépett az 1. IAS a helyébe lépett a 15. IAS a helyébe lépett 1979.01.01. 1994.01.01 1979.01.01. 1995.01.01 a 38. IAS a helyébe lépett 1980.01.01. 2000.01.01. 1980.01.01. 1995.01.01 1981.01.01. 1998.01.01 az 1. IAS a helyébe lépett 1983.01.01. 1998.07.01. 1983.01.01. 1983.01.01. 1999.07.01. 1984.01.01. 1999.01.01. 1984.01.01. 1995.01.01. 1985.01.01. 1999.01.01. 1984.01.01. 1985.01.01. 1995.01.01. 1985.01.01. 1999.07.01. 1986.01.01. 1995.01.01. 1986.01.01. a 40. IAS a helyébe lépett 1988.01.01. 1990.01.01 1990.01.01. 1990.01.01. 1991.01.01.
1999.07.01.
1992.01.01. 1996.01.01. 1998.01.01. 1999.01.01. 1999.01.01. 1999.07.01. 1999.07.01. 1999.07.01. 2001.01.01. 2001.01.01. 2003.01.01.
1999.07.01.
59
Irodalomjegyzék: 1. 2000. évi C. törvény a számvitelrKl 2. Baumann, Kirsten/Ewald, Jürgen/Förschle, Gerhart/Peemöller, Volker H: Praxis-Lexikon internationale Rechnungslegung und Prüfung Verlag Moderne Industrie AG&Co.KG, Landsberg/Lech 2001. 3. Buchholz, R.: Intenationale Rechnungslegung: Die Vorschriften nach IAS, HGB und USGaap im Vergleich Bamberg, 2001. 4. Dülfer, Eberhard: Internationales Managment in unterschiedlichen Kulturbereichen Oldenourg Verlag, 6. Auflage, München/Wien, 2001. 5. Ed de Burin: A különbségek közelítése Számvitel, adó, könyvvizsgálat 2000/9. 6. Kapásiné Dr. Buza Mária: Az Európai Uniószámviteli irányelvei és a nemzetközi számviteli standardok Számvitel, adó, könyvvizsgálat 2000/5. 7. Mühlbradt, Frank W.: Wirtschafts Lexikon, Daten, Fakten und Zusammenhänge Cornelsen Scriptor, 6. Auflage, Regensburg 1999 8. Lück, Wolfgang: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung Oldenbourg Verlag, 4. Auflage, München/Wien, 1998. 9. Nemzetközi Számviteli Standardok Saldo, Budapest, 1991. 10. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung Schäffer-Poeschel Verlag 3. Auflage, Stuttgart 1999. 11. Róth-Adorján-Lukács-Veit: Számviteli esettanulmányok 2001. Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft., Budapest, 2001.
60
