Zalaegerszegi Intézet
8900 Zalaegerszeg, Gasparich u. 18/a, Pf. 67. Telefonközpont: (06-92) 509-900 Fax: (06-92) 509-930
FELHASZNÁLÁSI FELTÉTELEK (felhasználási engedély) Ez a dokumentum a Budapesti Gazdasági F iskola Pénzügyi és Számviteli F iskolai Kar Zalaegerszegi Intézete Könyvtárának online szakdolgozat-archívumából származik. A szerz i és egyéb jogok a dokumentum szerz jét/tulajdonosát illetik. Ha a szerz vagy tulajdonos külön is rendelkezik a szövegben a terjesztési és felhasználási jogokról, akkor az megkötései felülbírálják az alábbi megjegyzéseket. Ugyancsak a felel s azért, hogy ennek a dokumentumnak az elektronikus formában való terjesztése nem sérti mások szerz i jogait. Az archívum üzemeltet i fenntartják maguknak azt a jogot, hogy ha kétség merül fel a dokumentum szabad terjesztésének lehet ségét illet en, akkor töröljék azt az online szakdolgozattár állományából. Ez a dokumentum elektronikus formában szabadon másolható, terjeszthet , de csak saját célokra, nem-kereskedelmi jelleg alkalmazásokhoz, változtatások nélkül és a forrásra való megfelel hivatkozással használható. Minden más terjesztési és felhasználási forma esetében a szerz /tulajdonos engedélyét kell kérni. Ennek a copyright szövegnek a dokumentumban mindig benne kell maradnia. A szakdolgozat szerz je a dokumentumra vonatkozóan az alábbi felhasználási engedély-nyilatkozatot tette: „Alulírott, a Budapesti Gazdasági F iskola Pénzügyi és Számviteli F iskolai Kar Zalaegerszegi Intézete végz s hallgatója kijelentem, hogy fent nevezett oktatási intézmény, oktatási és tudományos, non-profit célokra számítógépes hálózaton (pl. interneten) vagy egyéb számítógépes adathordozón közzéteheti az intézménynél benyújtott szakdolgozatomat. Jelen nyilatkozat a hatályos szerz i jogszabályok értelmében nem kizárólagos, id tartamra nem korlátozott felhasználási engedély. A felhasználás, terjesztés a kutatást végz felhasználók számára, magáncélra – ideértve a másolatkészítés lehet ségét is - történhet úgy, hogy az a felhasználó(k) jövedelemszerzése vagy jövedelemfokozása célját közvetve sem szolgálhatja és nem-kereskedelmi jelleg alkalmazásokhoz is csak változtatások nélkül és a forrásra való megfelel hivatkozással használható. A szerz i és tulajdonosi jogok, valamint az üzleti célú felhasználási lehet ségek továbbra is fent nevezett szerz t illetik. Hozzájárulok, hogy azonos feltételekkel a fenti felhasználási, terjesztési jogokat az oktatási intézmény harmadik személyre – els sorban az Országos Széchényi Könyvtár Magyar Elektronikus Könyvtárára – ruházhassa át. Kijelentem, hogy nyilatkozatommal csak saját valós jogaimat gyakoroltam, így ez a gesztusom mások jogviszonyát és érdekeit nem csorbítja szakdolgozatommal kapcsolatban.”
BUDAPESTI GAZDASÁGI F ISKOLA PÉNZÜGYI ÉS SZÁMVITELI F ISKOLAI KAR ZALAEGERSZEGI INTÉZETE
SZAKDOLGOZAT
PAPP GYÖRGY VIKTOR NAPPALI SZÁMVITEL VÁLLALKOZÁS
2003
BUDAPESTI GAZDASÁGI F ISKOLA PÉNZÜGYI ÉS SZÁMVITELI F ISKOLAI KAR ZALAEGERSZEGI INTÉZETE
Az Ias és a US GAAP alkalmazása a Chinoin Rt.-nél
PAPP GYÖRGY VIKTOR NAPPALI SZÁMVITEL VÁLLALKOZÁS
2003
Tartalomjegyzék Bevezetés ........................................................................................................ 4 1. Harmonizáció a nemzeti számviteli rendszerekben .......................... 6 1.1 A nemzetközi számviteli standardok ................................................. 6 1.1.1 Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) ................................ 6 1.1.2 Nemzetközi Számviteli Standardok Kidolgozása.................................... 6 1.1.3 Az éves beszámoló elkészítésének és bemutatásának keretszabályai ..... 8 1.1.3.1 A keretszabály célja: ............................................................................. 8 1.1.3.2 A keretszabály hatálya: ......................................................................... 9 1.1.3.2.1 Az éves beszámoló célja .................................................................... 9 1.1.3.2.2 A beszámolóra vonatkozómin/ségi jellemz/k (alapelvek) ............. 10 1.1.3.2.3 Az éves beszámoló elemei ............................................................... 13 1.1.3.2.4 A t/ke és a t/ke-megtartás fogalmai................................................ 20 1.2 US GAAP szerinti éves beszámoló .................................................. 22 1.2.1 US GAAP-r/l általában.......................................................................... 22 1.2.2 US GAAP alapelvek .............................................................................. 23 1.2.3 A mérleg................................................................................................. 24 1.2.4 Eredménykimutatás................................................................................ 26 1.2.5 Saját t/ke változása ................................................................................ 28 1.2.6 A Cash-flow kimutatás........................................................................... 28 1.2.7 A számviteli politika .............................................................................. 29 1.2.8 Értékelési Szabályok .............................................................................. 29 1.3 Halasztott adó a nemzetközi számvitelben ..................................... 32 1.3.1 Mi is az a halasztott adó ......................................................................... 32 1.3.2 A halasztott adó elszámolásának (felosztásának) módszerei................. 33 2. A Chinoin Rt, mint a Sanofi-Synthélabo leányvállalata ................ 34 2.1 A Chinoin Rt története ........................................................................ 34 2.2 A Chinoin Rt. leányvállalati státuszából ered/ feladatok......................... 38 2.2.1 Adatszolgáltatási kötelezettség az anyavállalat felé .............................. 39 2.2.1.1 A GAAP könyvelések ......................................................................... 40 2.2.1.2 A Consolidation Package .................................................................... 41 2.2.2 Integrált vállalatirányítási rendszer a Chinoin Rt. nél ........................... 43 2.2.2.1 SAP R/3............................................................................................... 43 2.2.2.2 FI (pénzügyi, számviteli) modul ......................................................... 45 2.2.2.3 CO (kontrolling) modul ...................................................................... 45 Összegzés ...................................................................................................... 47 Mellékletek ................................................................................................... 48 Az 1. számú IAS szerint ajánlott mérlegséma ................................................ 49 Az 1. számú IAS-ben ajánlott eredménykimutatás séma................................ 51 A saját t/ke változása az 1. számú IAS szerint............................................... 53
2
Az 1. számú IAS a kiegészít/ mellékletr/l ..................................................... 55 Az 1. számú IAS a számviteli politikáról ....................................................... 56 A jelenleg érvényben lév/ Nemzetközi Számviteli Standardok..................... 57 Mérlegséma a US GAAP szerint .................................................................... 59 Eredménykimutatás séma a US GAAP szerint............................................... 61 Tangible Assets ............................................................................................... 62 Analisys Of Short-Term Assets ...................................................................... 63 Analisys Of Deferred Income Tax Receivables.............................................. 64 Irodalomjegyzék.............................................................................................. 65
3
Bevezetés Manapság egyre többször találkozunk azzal a fogalommal, hogy globalizáció. Szinte hétr/l hétre hallunk arról, hogy egyes cégek összeolvadtak, vagy terjeszkedtek a nagyobb profit reményében. Ily módon az országhatárok jelent/sége egyre csökken, ezzel szemben viszont fokozatosan n/ a multinacionális vállalatok szerepe. A cégek terjeszkedése egyrészt maga után vonja a különböz/ országokban alkalmazott jogszabályok, adózási, számviteli szabályozások ismeretét, másrész az egyes országok vállalatai közötti általánossá vált gazdasági, t/kebefektetési kapcsolatok szükségszerHvé teszik a beszámolók nemzetközi szinten történ/ összehasonlíthatóságát. Jelenleg világszerte három f/ számviteli rendszer hatása érvényesül a nemzeti számviteli szabályozásokban: •
az Európai Unió számviteli irányelvei, amelyeket a tagállamoknak nemzeti törvényeikbe adaptálniuk kellett,
•
a beszámoló készítésével kapcsolatos mintegy 40 témakörben kiadott nemzetközi számviteli standardok (International Accounting Standards – IAS),
•
az amerikai általánosan elfogadott számviteli alapelvek, amely el/írások az amerikai t/zsdén jegyzett nem amerikai vállalkozásoknak is – függetlenül a hazai szabályozástól – vonatkoznak.
Szakdolgozatom témájául az utóbbi kett/t választottam. Ennek oka egyrészt az, hogy az Európai Bizottság 2002. júniusában hozott egy határozatot, melyben el/írja, hogy minden t/zsdén bejegyzett, Európai Uniós társaság összevont (konszolidált) beszámolóját a nemzetközi számviteli standardokkal összhangban kell elkészíteni. Ez a határozat 2005ben lép hatályba. Ezen túlmen/en a tagállamoknak lehet/ségük lenne arra, hogy ezt kiterjesszék a be nem jegyzett társaságokra és az egyedi beszámolók készítésére is. Mindez azért fontos Magyarországra nézve, mert a 2004-es dátummal hazánk Uniós csatlakozása több év tárgyalásainak eredményeképpen elérhet/ közelségbe került. A választásom másik oka az, hogy a Chinoin Rt. A francia Sanofi-Synthelabo leányvállata és mint leányvállalat adatszolgáltatási kötelezettsége van. Ezen kötelezettségéb/l kifolyólag pedig figyelemmel kell lennie a nemzetközi (Uniós) számviteli szabályozásokra. Diplomamunkám második részét a US GAAP szerinti éves beszámolónak szenteltem, mely választást a Chinoin Rt. anyavállalatának a New York-i t/zsdén történ/ megjelenése (2001. június 1.) indokolt. A t/zsdén történ/ megjelenés miatt a cég által készített
4
beszámolónak – mint már korábban említettem -
meg kell felelnie a
US GAAP
szabályainak. A US GAAP utáni részben röviden bemutatom a halasztott adót, mint nemzetközi számviteli sajátosságot. Végül pedig a Chinoin Rt.-nél zajló gyakorlati számviteli feladatokról szeretnék képet adni különös tekintettel a leányvállalati státuszból ered/ feladatokra.
5
1. Harmonizáció a nemzeti számviteli rendszerekben 1.1 A nemzetközi számviteli standardok1 1.1.1 Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) A
Nemzetközi
Számviteli
Standard
Bizottság
1973-ban
jött
létre
független
magántestületként azzal a céllal, hogy: •
kialakítsa, és világszerte elterjessze a beszámolóra vonatkozó, az általános érdekeknek (a beszámolót készít/ és azt felhasználó érdekeinek) megfelel/ nemzetközi számviteli standardokat,
•
a beszámolókra vonatkozó szabályokat, a számviteli standardokat folyamatosan fejlessze, harmonizálja.
Az IASC tagjai számviteli szakmai szervezetek. Jelenleg a több mint száz országból származó tagszervezetek száma megközelíti a 150-et. A bizottság munkáját az igazgatótanács irányítja, mely rendszeresen ülésezik a beszámolók felhasználóiból és elkészít/jéb/l, valamint a standard megállapító testületek képvisel/ib/l és a kormányközi szervezetek megfigyel/ib/l álló nemzetközi Konzultációs Csoporttal.
1.1.2 Nemzetközi Számviteli Standardok Kidolgozása Az egyes standardok létrehozásának fontos mozzanata az új témajavaslatok kidolgozása, ezért az igazgatótanács tagjait, a tagszervezeteket, a Konzultációs Csoport tagjait, egyéb szervezeteket illetve az IASC munkatársait folyamatosan arra ösztönzik, hogy ilyen témajavaslatokat hozzanak létre, nyújtsanak be. Ezen javaslatokat az Igazgatótanács bírálja el. Amikor kiválasztott egy témát, létrehoznak egy El/készít/ Bizottságot, mely kidolgozza az Elvekr/l szóló állásfoglalást, a Megvitatandó tervezetet, és végül a Nemzetközi Számviteli Standardot. Minden El/készít/ Bizottság elnöke az Igazgatótanács 1
Forrás: Kapásiné dr. Buza Mária, dr. Eperjesi Ferenc: Az Európai Unió számviteli irányelvei és a nemzetközi számviteli standardok magyar szemmel. Kompkonzult Számítástechnikai és Tanácsadó kft, 1999. Magyar Számviteli Szakemberek Egyesülete: Nemzetközi Számviteli Standardok. Saldo Pénzügyi és Informatikai Rt, 1994. Nagy Imre: Amit a modern számvitelr/l tudni érdemes. Auditinfó kiadó kft, 2002.
6
képvisel/je, a Bizottság munkájában pedig legalább három másik ország számviteli testületeinek képvisel/i is részt vesz. Továbbá részt vehetnek benne olyan szervezetek képvisel/i is, akik valamely témának elismert szakért/i. A standardok kidolgozásának konkrét menete a következ/: •
az adott témához kapcsolódó számviteli kérdések összegyHjtése, meghatározása,
•
a kérdésekkel kapcsolatban a beszámolók kidolgozására és bemutatására vonatkozó IASC Keretszabály alkalmazásának vizsgálata,
•
a témához kapcsolódó nemzeti, regionális számviteli eljárások, számviteli gyakorlat részletes tanulmányozása az El/készít/ Bizottságban,
•
az El/készít/ Bizottság ajánlásainak részletes tanulmányozása az Igazgatótanácsban,
•
konzultáció a Konzultációs Csoporttal, a tagszervezetekkel, a standard megállapító testületekkel és egyéb érdekelt csoportokkal valamint magánszemélyekkel nemzetközi szinten,
•
a Nemzetközi Számviteli Standard megvitatandó tervezetének közzététele,
•
a megvitatandó tervezetre vonatkozó észrevételek értékelése az El/készít/ Bizottságban és az Igazgatótanácsban.
Egy-egy standard kidolgozásának eljárási módja a következ/: •
az Elkészít/ Bizottság megfontolja a vonatkozó javaslatokat és kidolgoz egy vázlatos tervet,
•
az El/készít/ Bizottság miután megkapja az Igazgatótanácstól a tervezetre vonatkozó észrevételeket, kidolgozza az Elvekr/l Szóló Állásfoglalás tervezetét. Ennek célja, hogy meghatározza azon
alapelveket,
amelyeket
a Megvitatandó
Tervezet
elkészítésének az alapjául fog szolgálni. Továbbá tartalmazza az esetleges alternatív megoldásokat, illetve az elfogadás vagy elutasítás indokait is. •
Az Elvekr/l Szóló Állásfoglalásról kikérik a tagszervezetek, Konzultációs Csoport, egyéb érdekelt szervezetek véleményét.
•
Az El/készít/ Bizottság összegzi az egyes véleményeket, észrevételeket és kidolgoz egy végleges állásfoglalást, melyet az Igazgatótanács elé terjeszt.
•
Az El/készít/ Bizottság a jóváhagyott Elvekr/l Szóló Állásfoglalás alapján kidolgozza
a
Megvitatandó
Tervezet
tervezetét,
majd
azt
benyújtja
az
Igazgatótanácsnak. A Tervezetet elfogadása után azt nyilvánosságra hozzák és minden érintett szervezet véleményét kikérik róla.
7
•
Az El/készít/ Bizottság áttekinti az észrevételeket és kidolgozza a Nemzetközi Számviteli Standard tervezetét.
•
Végül az el/bb említett tervezetet az Igazgatótanács megvizsgálja, szükség esetén átdolgozza, majd a tanács legalább ¾-ének jóváhagyása után azt nyilvánosságra hozzák.
Természetesen az Igazgatótanács dönthet úgy, hogy a téma további konzultációt igényel, s/t szükségessé válhat, hogy egynél több Megvitatandó Tervezet készüljön, miel/tt kidolgozzák a Nemzetközi Számviteli Standard tervezetét. A munka azonban nem ér véget a standard kidolgozásával. Az IASC az egyes standardokat szükség esetén felülvizsgálja, és továbbfejleszti alkalmazkodva ezzel az elfogadásuk óta bekövetkezett esetleges fejleményekhez. Fontosnak tartom itt megemlíteni, hogy önmagában sem az IASC-nek, sem pedig a számviteli szakmának nincs olyan hatalma, hogy megkövetelje a standardok betartását. Az IASC sikere azon múlik, hogy a különféle érdekelt csoportok a saját hatáskörükön belül támogatják-e a munkáját.
1.1.3 Az éves beszámoló elkészítésének és bemutatásának keretszabályai A beszámoló készítésének a célja, hogy információt szolgáltasson adott vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetér/l, azokban bekövetkezett változásokról. Mivel az egyes országokban a beszámolók eltér/ek lehetnek az IASC úgy döntött, megpróbálja összehangolnia szabályokat, a számviteli standardokat és a beszámolók elkészítésére és bemutatására vonatkozó szabályokat. Az ebb/l a célból megalkotott keretszabály elveket fogalmaz meg, fogalmi magyarázatokat ad annak érdekében, hogy segítséget nyújtson mind a standardbizottságoknak, mind a könyvvizsgálóknak, mind a beszámolót készít/knek vagy felhasználóknak. A továbbiakban ezen keretszabály lényegesebb elemeit szeretném bemutatni.
1.1.3.1 A keretszabály célja: •
segítse Az IASC Igazgatótanácsát a jöv/beni Nemzetközi Számviteli Standardok kidolgozásában, illetve a meglév/ Standardok felülvizsgálatában
•
segítse a Nemzeti Standard Alkotó Testületeket a nemzeti standardok kidolgozásában 8
•
segítse a beszámolók készít/it a Nemzetközi Számviteli Standardok alkalmazásában
•
segítse a könyvvizsgálókat a véleményformálásban a tekintetben, hogy az adott beszámoló összhangban áll-e a Nemzetközi Számviteli Standardokkal
•
segítse a beszámolók felhasználóit a Nemzetközi Számviteli Standardokkal összhangban összeállított beszámolókban lév/ információk értelmezésében
•
információt adjon azoknak, akik az IACS munkája iránt érdekl/dnek arról, hogy az IACS hogyan közelíti meg a Nemzetközi Számviteli Standardok kidolgozását.
1.1.3.2 A keretszabály hatálya: A keretszabály foglalkozik: •
A beszámolók céljával
•
Azon min/ségi jellemz/kkel (alapelvek), melyek maghatározzák a beszámolókban foglalt információ hasznosíthatóságát
•
Azon elemek definícióival, számbavételével és értékelésével, amelyekb/l a beszámolót összeállítják
•
A t/ke és a töke-megtartás fogalmaival.
1.1.3.2.1 Az éves beszámoló célja A beszámoló célja, hogy a vállalkozás vagyoni, pénzügyi helyzetér/l, teljesítményér/l, illetve ezek változásairól olyan információkat nyújtson a felhasználóknak, melyek hasznosak azok gazdasági döntéseik meghozatalához. A beszámolók tükrözik a vállalatvezetés gondosságának eredményeit, a vállalatvezetés felel/sségét a rá bízott er/forrásokért. Információkat kaphatunk arra vonatkozóan, hogy hogyan alakult a vállalat likviditása, amir/l következtetéseket vonhatunk le arra nézve, hogy képes e fizetni az esetleges hitelek, kölcsönök kamatai vagy éppen a dolgozóinak a bérét. Megtudhatjuk, hogy hogyan gazdálkodott a cég az er/forrásaival, valamint információkat kaphatunk arra vonatkozóan, hogy hogyan alakult a vállalat befektetési tevékenysége. A pénzügyi helyzetre vonatkozó információkat els/sorban a mérleg, míg a teljesítményre vonatkozó adatokat az eredménykimutatás tartalmazza. Azon információkhoz, melyek sem a mérleg, sem az eredménykimutatás nem tartalmaz, hozzájuthatunk a kiegészít/
9
mellékletb/l. Ilyen kiegészít/ információk lehetnek, pl. a vállalkozásra ható kockázati tényez/k vagy a földrajzi szegmensekre vonatkozó adatok. Összefoglalva tehát elmondhatjuk, hogy a beszámoló célja, hogy minden lehetséges információt megadjon a beszámoló felhasználóinak (befektet/k, alkalmazottak, hitelez/k, ügyfelek, kormány, közvélemény, stb.) amelyekre azoknak szükségük van döntéseik meghozatalához.
1.1.3.2.2 A beszámolóra vonatkozómin/ségi jellemz/k (alapelvek) Meghatározó elvek A felmerülés elve, id/beli elhatárolás elve Az elv lényege, hogy a tranzakciók és egyéb események hatását akkor ismerik el, amikor ezek megtörténtek (nem akkor mikor a készpénzt vagy a készpénzt helyettesít/ eszközt megkapják, illetve kifizetik) és azokban az id/szakokban rögzítik ezeket az eseményeket, amelyik id/szakhoz kapcsolódnak. Ezen elv alapján készült beszámolók nemcsak a fizetéssel, illetve a készpénz bevételével összefügg/ múltbéli tranzakciókról tájékoztatják a felhasználókat, hanem arról is, hogy milyen jöv/beni fizetési kötelezettségek vannak, illetve, hogy a jöv/ben milyen bevételek várhatóak.
A vállalkozás folytatásának elve Lényege, hogy az éves beszámolókat azon feltételezések alapján kell elkészíteni, mely szerint a vállalkozás mHködik és el/re láthatóan a jöv/ben is folytatni fogja mHködését, azaz nem áll szándékában azt beszüntetni vagy szüneteltetni. Amennyiben ilyen szándék vagy szükségszerHség fennáll, akkor a beszámolót más alapon kell elkészíteni és az elkészítés alapját ismertetni kell.
10
A beszámoló min,ségét alátámasztó, az el,z,ekben nem említett elvek Világosság, érthet/ség Mint már többször említettem a beszámoló célja, hogy információt nyújtson a felhasználóknak. Ebb/l kifolyólag fontos, hogy a nyújtott információ világos, a felhasználók számára érthet/ legyen. Persze a dolog kétoldalú, tehát az elv feltételezi, hogy a felhasználó is rendelkezik bizonyos fokú tudással, illetve elvárható szorgalommal igyekszik az adott információt tanulmányozni.
Lényegesség Egy információt akkor tekintünk lényegesnek, ha annak kihagyása vagy téves bemutatása befolyásolhatja a felhasználóknak a beszámoló alapján hozott döntéseit.
Megbízhatóság (valódiság) Ahhoz, hogy egy információ hasznos legyen egyben megbízhatónak is kell lennie. Megbízhatónak meg akkor megbízható egy információ, ha hHen tükrözi az adott tranzakciót vagy eseményt, azaz mentes a jelent/sebb hibáktól és torzításoktól.
Tartalom els/dlegessége a formával szemben Ezen elv azt mondja ki, hogy ha azt szeretnénk, hogy a beszámoló hHségesen mutassa be az egyes tranzakciókat, gazdasági eseményeket, akkor azokat lényegük és gazdasági valóságtartalmuk szerint kell elszámolni nemcsak jogi formájuk alapján.
Semlegesség Ahhoz, hogy a beszámoló megbízható legyen az abban foglalt információknak semlegesnek, el/ítéletekt/l mentesnek kell lennie. Fontos, hogy az információk közlésének módja ne befolyásolja a felhasználókat döntéseik meghozatalában.
11
Óvatosság Az óvatosság elve abból indul ki, hogy vannak olyan események melyek el/re nem láthatóak, bizonytalanok. Az elv kimondja, hogy csak a mérleg fordulónapjáig realizált nyereséget lehet figyelembe venni, illetve figyelembe kell venni valamennyi olyan el/relátható kötelezettséget és feltételezhet/ veszteséget, amely a tárgyid/szakban vagy azt megel/z/ id/szakban keletkezett, akkor is, ha az csak a mérleg fordulónapja és elkészítése közötti id/szakban vált ismertté.
Teljesség Az elv azt mondja ki, hogy a beszámolókban foglalt információnak teljesnek kell lennie a lényegesség és a költségviselés határain belül. Valamennyi tény kihagyása tévessé vagy félrevezet/vé teheti az információt.
Összehasonlíthatóság Lényege, hogy a felhasználóknak képeseknek kell lenniük egy adott vállalkozás beszámolóinak id/szakonkénti összehasonlítására, illetve egy vállalkozás adatainak más vállalkozások adataival való összevetésére. Így lehet/ség nyílik a vállalkozások pénzügyi helyzetének és teljesítményének tendenciájának a megismerésére. Az összehasonlítás f/ támpontja a számviteli politika, amelynek f/bb elemeir/l és változásairól tájékoztatni kell a felhasználókat. Fontos megemlíteni, hogy az összehasonlíthatóság követelményét nem szabad az igaz és valósághH kép követelménye elé helyezni.
A valós és értékelhet, információ készítésének korlátjai Id/szerHség Ha az információt indokolatlan késedelemmel közlik, az elveszítheti a hírértékét. Ahhoz viszont, hogy id/ben nyújtsunk egy információt, szükséges lehet a beszámolót még azel/tt elkészíteni, hogy esetleg egy-egy gazdasági esemény minden körülménye ismertté válna. Ez esetben csökkenhet a beszámoló megbízhatósága. Törekedni kell tehát a relevancia és a megbízhatóság közötti egyensúly megteremtésére, ahol is az irányadó nézetnek annak kell
12
lennie, hogy hogyan lehet legjobban kielégíteni a felhasználók döntéshozatalra vonatkozó igényeit.
Költség-haszon elv Ezen elv azt mondja ki, hogy az információból származó el/nyöknek meg kell haladniuk az információnyújtás költségeit. A problémát ebben az esetben az jelentheti, hogy a haszon és költségek értékelése eltér/ lehet, illetve, hogy a felmerült költségeket nem feltétlenül azok a felhasználók viselik, akik az el/nyöket élvezik. Ebb/l kifolyólag a költség-haszon elemzést igen nehéz alkalmazni mégis mind a beszámoló készít/inek, mind a felhasználóknak figyelemmel kell lenniük erre az elvre.
Alapelvek összhangjának megteremtése A gyakorlatban gyakran szükséges az egyes alapelvek közötti összhang, egyensúly megteremtése. A cél az, hogy a jellemz/k olyan egyensúlyát érjük el, amivel a beszámolók céljának meg lehet felelni. Az egyes jellemz/k (alapelvek) relatív fontossága, az ellentmondások feloldása szakmai megítélés kérdése.
Megbízható és valósághH összkép bemutatása Talán mondhatjuk azt, hogy ez az elv fogja össze az összes többit. A beszámolók feladata, hogy megbízható és valós képet adjanak az adott vállalkozásról. Ezt pedig úgy érhetjük el, hogy a beszámolót az alapelvek és a megfelel/ számviteli standardok figyelembevételével állítjuk össze.
1.1.3.2.3 Az éves beszámoló elemei Az éves beszámoló a gazdasági események pénzügyi hatásait tükrözi úgy, hogy azokat gazdasági jellemz/ik függvényében osztályokba sorolja. Ezeket a tág osztályokat nevezzük a beszámoló elemeinek. A beszámoló a következ/ részekb/l áll (1. számú IAS 7 szerint): •
Mérleg (1. számú melléklet)
•
Eredménykimutatás (2. számú melléklet)
•
saját t/ke változásairól készített beszámoló, amely bemutatja (3. számú melléklet) 13
a saját t/ke minden változását, vagy a saját t/ke azon változásait, amelyek nem a tulajdonosokkal szembeni t/kemozgásokból és osztalékfizetésekb/l származnak. •
cash-flow kimutatás
•
számviteli politika és kiegészít/ melléklet (4. és 5. számú melléklet).
Ezek közül a pénzügyi helyzet értékeléséhez közvetlenül kapcsolódó elemeket, azaz az eszközöket, kötelezettségeket és a saját t/két a mérleg, míg a teljesítmény méréséhez közvetlenül
kapcsolódó
elemeket,
azaz
a
bevételeket
és
ráfordításokat
az
eredménykimutatás tartalmazza.
Pénzügyi helyzet A pénzügyi helyzetért értékeléséhez közvetlenül kapcsolódó elemek az eszközök, kötelezettségek és a saját t/ke. Eszközök a vállalkozás ellen/rzése alatt álló er/források, melyek múltbéli események eredményeképpen jöttek létre, és amelyt/l jöv/beni gazdasági hasznot remélnek a vállalkozáshoz befolyni. Kötelezettség a vállalkozás olyan fennálló tartozása, amely múltbéli eseményekb/l következik, és amelynek teljesítése a gazdasági hasznot képvisel/ er/források kiáramlását fogja eredményezni. Saját t ke a vállalkozás eszközeinek a kötelezettségek levonása után fennmaradó része. A fenti definíciók meghatározzák az eszközök és kötelezettségek lényegi tulajdonságait, de nem próbálják meghatározni azokat a kritériumokat, amelyeknek meg kell felelniük ahhoz, hogy a mérlegben szerepeltethet/ek legyenek. Amikor azt nézzük, hogy egy tétel megfelele a 3 elem valamelyikének figyelemmel kell lennünk az adott tétel tartalmára, gazdasági realitására, nem csupán a jogi formájára.
Eszközök Az egyes eszközökben megtestesül/ jöv/beni gazdasági haszon nem más, mint amivel az eszköz közvetlenül vagy közvetve hozzájárul a vállalkozáshoz beáramló készpénz vagy készpénzegyenértékes beáramlásához. Egy vállalkozás általában arra használja eszközeit, hogy javakat állítson el/, vagy szolgáltatásokat nyújtson vele. A javakat és szolgáltatásokat 14
az ügyfelek megvásárolják, így járul hozzá az eszköz a vállalkozásba történ/ készpénzáramláshoz. Az eszközök egy része fizikális formát ölt (ingatlanok, gépek), míg másik felük nem feltétlenül (szabadalmak, szerz/i jogok), hiszen megítélésükkor a bel/lük származó jöv/beni gazdasági hasznok valamint a vállalkozás felettük gyakorolt ellen/rzése a mérvadók. A vállalkozás eszközei múltbéli tranzakciók vagy egyéb események eredményei. A cégek vásárlás vagy saját el/állítás során juthatnak hozzájuk.
Kötelezettségek A kötelezettség lényeges jellemz/je, hogy a vállalkozásnak van egy tartozása. Kötelezettség az, amikor valaki köteles vagy felel/s valamilyen módon cselekedni, teljesíteni. Kötelezettségek származhatnak termékek vagy szolgáltatások vásárlása révén, de keletkezhetnek közönséges üzleti gyakorlatból, szokásokból, a jó üzleti kapcsolatok fenntartására irányuló szándékból, esetleg a tisztességes viselkedés iránti vágyból. Különbséget kell tenni a jelenleg fennálló és jöv/beni kötelezettségek között. Ha egy cég elhatározza, hogy vásárol a jöv/ben valamit, attól még nem keletkezik kötelezettsége. Kötelezettség általában akkor jön létre, amikor az adott eszközt leszállították, vagy megszerzésére visszavonhatatlan megállapodást kötnek. Kötelezettségek teljesítése többféle módon történhet: •
Készpénzfizetéssel
•
Más eszköz átadásával
•
Szolgáltatás nyújtásával
•
Adott kötelezettségnek egy másik kötelezettséggel való kiváltásával, vagy
•
Adott kötelezettség saját t/kévé való átalakításával.
Természetesen a kötelezettség oly módon is megszHnhet, hogy a hitelez/ lemond róla.
Saját t/ke A Saját t/két a fent említett definíció „maradványnak” nevezi, azonban azt a mérlegben tovább bonthatjuk. Az ilyen további osztályozások fontosak lehetnek a felhasználóknak
15
döntéseik meghozatalához. Megtudhatják bel/le, hogy léteznek-e jogi vagy más korlátok a saját t/ke szétosztása vagy más módon történ/ hasznosítása terén. El/fordulhat, hogy jogszabály vagy törvény kötelezi a vállalkozást valamilyen tartalék képzésére védelmet nyújtva ezzel magának a cégnek, illetve a cég hitelez/inek.
Teljesítmény A teljesítményt leginkább a nyereséggel szokták mérni. A nyereség méréséhez közvetlenül kapcsolódó elemek a bevételek és ráfordítások. Bevételek a gazdasági haszon növekményei a beszámolási id/szak alatt, melyek megjelenhetnek beáramlások vagy az eszközök növekményének, vagy a kötelezettségek csökkenésének formájában. Bevételek eredményeképpen növekszik a saját t/ke, kivéve azokat a saját t/kenövekményeket, amelyek saját t/ke tulajdonosaitól származó hozzájárulásokból erednek. Kiadások a gazdasági haszon csökkenései a beszámolási id/szak alatt, melyek kiáramlások vagy az eszközök csökkenésének vagy új kötelezettségek vállalása formájában jelenhetnek meg. A ráfordítások következményeképpen a saját t/ke csökken, kivéve a saját t/ke azon csökkenéseit, amelyeknek oka a saját t/ke tulajdonosai számára történt kifizetések. A bevételeket és ráfordításokat különböz/képpen lehet az eredménykimutatásban bemutatni úgy, hogy a gazdasági döntésekhez releváns információt tudjanak nyújtani. Megkülönböztethetünk olyan bevétel és ráfordítás tételeket, melyek a vállalkozás szokásos tevékenységének eredményeként keletkeztek, azoktól, melyek ezen kívül esnek. A megkülönböztetést
szintén
a
megfelel/
információszolgáltatás
indokolja,
hiszen
el/fordulnak olyan események, melyek csak esetenként fordulnak el/ és e tételek a szokásos tevékenységb/l származó tételekkel való „összemosása” torzíthatja a beszámoló információs értékét. A megkülönböztetésnél természetesen figyelemmel kell lenni az adott vállalkozás tevékenységi körére, mert lehetséges, hogy bizonyos tételek egy vállalkozásnál rendkívülinek min/sülnek, míg egy másiknál szokásosnak. A megkülönböztetés egy másik indoka az lehet, hogy így lehet/ség nyílik arra, hogy a vállalkozás eredményességét több szemszögb/l vizsgáljuk (pl. külön csak a szokásos tevékenység eredményét).
16
Bevételek A bevételek fenti definíciója magában foglalja a bevételt és a hozamot is. Bevétel a vállalkozás szokásos tevékenysége során keletkezik (pl. árbevétel, kamatbevétel). A hozam egyéb tételeket is magába foglal, melyek keletkezhetnek a vállalkozás szokásos vagy azon kívüli tevékenységéb/l. A hozam a gazdasági haszon növekményét jelzi, és mint ilyen, jellegében nem tér el a bevételt/l. A hozamok kimutatása általában külön történik az eredménykimutatásban, mert a rájuk vonatkozó ismeretek hasznosak lehetnek a jöv/beni gazdasági döntések meghozatalában.
Ráfordítások A ráfordítások definíciója magában foglalja a veszteségeket, valamint azon ráfordításokat, amelyek a vállalkozás szokásos tevékenységéb/l származnak (pl. értékesítés összköltsége, bérköltség). A veszteség olyan tételeket foglal magában, melyek származhatnak a vállalkozás szokásos, vagy azon kívüli tevékenységéb/l. A veszteség a gazdasági haszon csökkenését jelenti, és mint ilyen, jellegében nem különbözik a ráfordításoktól. A veszteségeket hasonlóan a hozamokhoz külön szokásos bemutatni az eredménykimutatásban el/segítve ezzel a jöv/beni gazdasági döntések meghozatalát.
Az éves beszámoló elemeinek a számbavétele A számbavétel az a folyamat, melynek során adott kritériumoknak való megfelelés esetén adott tételt felveszünk a mérlegbe vagy az eredménykimutatásba. Ezen kritériumok a következ/k: •
ValószínH, hogy a tétellel összekapcsolhatóan a vállalkozásnak valamely jöv/beni gazdasági haszna származik, illetve valamely jöv/beni gazdasági haszon kiáramlása várható.
•
A tételnek van megbízhatóan mérhet/ költsége vagy értéke.
Az els/ kritérium egy bizonytalanságot fogalmaz meg adott tétel jöv/beni gazdasági hasznával (illetve fordítva) kapcsolatban. Ez a bizonytalanság összhangban áll azzal a bizonytalansággal, amivel egy vállalkozásnak kell szembenéznie mHködése során.
17
A második kritérium szerint a tételnek lennie kell egy megbízhatóan mérhet/ költségének vagy értékének. Sok esetben ezeket becsülni kell. Ha ilyen ésszerH becsléseket nem lehet elvégezni a tételt nem szabad felvenni a mérlegbe vagy az eredménykimutatásba (pl. egy per kimenetelét, ha nem tudjuk megbecsülni annak várható bevétel vagy költség vonzatát nem lehet a mérlegben vagy az eredménykimutatásban szerepeltetni. Az esetleges kárigény létét azonban a kiegészít/ mellékletben fel kell tüntetni). Az a tétel, mely adott id/pontban nem felel meg a kritériumoknak bizonyos esetek bekövetkezte után, egy kés/bbi id/pontban számba lehet venni.
Eszközök számbavétele Valamely eszközt akkor kell felvenni a mérlegbe, ha valószínH, hogy a jöv/ben gazdasági hasznok fognak áramlani a vállalkozáshoz és az eszköznek megbízhatóan mérhet/ költsége vagy értéke van. Egy eszközt nem lehet felvenni a mérlegbe akkor, ha olyan ráfordítás merült fel, mellyel kapcsolatban nem valószínHsíthet/, hogy a jelen beszámolási id/szakon túl gazdasági hasznok származnának bel/le a vállalkozás számára. Ehelyett az ilyen tranzakció valamilyen ráfordítás számbavételét teszi szükségessé az eredménykimutatásban.
Kötelezettségek számbavétele Valamely kötelezettséget akkor lehet a mérlegben szerepeltetni, ha valószínH, hogy gazdasági hasznokat megtestesít/ er/források kiáramlása származik a jelenlegi kötelezettség rendezéséb/l, és ha az összeg, amellyel a kötelezettség rendezhet/, megbízhatóan mérhet/.
Bevételek számbavétele A bevételeket akkor szerepeltethetjük az eredménykimutatásban, ha valamely eszköz növekedéséhez vagy kötelezettség csökkenéséhez
kapcsolódva, jöv/beni gazdasági
hasznok növekednek és ezt a növekményt megbízhatóan lehet mérni. Ennek lényege, hogy a bevételek számbavétele azonos id/ben történik az eszközök vagy kötelezettségek számbavételével (pl. áruk, szolgáltatások értékesítése).
18
Ráfordítások számbavétele A ráfordításokat akkor mutathatjuk ki az eredménykimutatásban, ha valamely eszköz csökkenéséhez vagy kötelezettség növekedéséhez kapcsolódva csökkennek a jöv/beni gazdasági hasznok és az ilyen csökkenés megbízhatóan mérhet/. Hasonlóan a bevételekhez a ráfordítások számbavétele azonos id/ben történik az eszközök vagy kötelezettségek számbavételével csak itt az eszközök és kötelezettségek mozgása ellentétes irányú a bevételek számbavételénél. A ráfordításokat az eredménykimutatásban a felmerült költségek és az ezekkel összefügg/ bevételek közötti közvetlen kapcsolat alapján veszik számba. Ez a folyamat lehet/vé teszi az ugyanazon tranzakcióból vagy egyéb eseményb/l származó bevételek és ráfordítások egy id/ben vagy kombináltan történ/ számbavételét (pl. értékesített termék önköltségének és árbevételének egyidejH elszámolása). Ha várhatóan több beszámolási id/szak alatt származnak hasznok és a bevétellel való kapcsolat csak közvetetten határozható meg, a ráfordításokat az eredménykimutatásban különböz/ költségfelosztási eljárások alapján lehet felvenni (értékcsökkenés).
Az éves beszámoló elemeinek értékelése Értékelés nem más mint az az eljárás, amelynek során meghatározzák azokat az összegeket, amelyeken az egyes tételeket a mérlegben valamint az eredménykimutatásban szerepeltetni fogják. Ilyen értékelési módok a következ/k: Bekerülési érték: Az eszközöket azon az összegen tartják nyílván, amely összeget az eszközért a beszerzés id/pontjában kifizettek. A kötelezettségeket a kapott teljesítmény ellenértékének megfelel/ összegben kell nyilvántartani, illetve azon az összegen, amit várhatóan majd ki kell fizetni a kötelezettség teljesítése érdekében. Folyóáras költségelszámolás: Az eszközöket azon az összegen kell nyilvántartani, amely összeget akkor kellene kifizetni, ha ugyanazt, vagy egyenértékH eszközt jelenleg kellene beszerezni. A kötelezettségeket azon a megfelel/ diszkontálatlan összegen kell kimutatni, amelyet akkor kéne kifizetni, ha a kötelezettséget most kellene rendezni. Realizálható (kiegyenlítési) érték: Az eszközöket azon az összegen kell nyilvántartásba venni, amennyiért az eszközt most lehetne értékesíteni a szokásos értékesítés keretein
19
belül. A kötelezettségeket a kiegyenlítési könyv szerinti értékükön kell bemutatni. Ez az összeg nem más, mint a várhatóan kifizetend/ összeg. Jelenérték: Az eszközöket annak a jöv/beni nettó készpénz beáramlásának a jelenre diszkontált értékén mutatják be, amit az eszköz várhatóan a szokásos üzletmenet során termelni fog. A kötelezettségeket. Azon a jöv/beni nettó pénzkiáramlás jelenre diszkontált értékén kell kimutatni, amire várhatóan szükség lesz a kötelezettség kiegyenlítésére. A vállalkozások általában a bekerülési értéken történ/ értékelést alkalmazzák, illetve ezt kombinálják más értékelési eljárásokkal.
1.1.3.2.4 A t/ke és a t/ke-megtartás fogalmai T/ke-koncepciók A különböz/ töke koncepciók közül a vállalkozások általában a t/ke pénzügyi koncepcióját alkalmazza beszámolójának elkészítéséhez. E koncepció szerint a t/ke nem más, mint befektetett pénz vagy befektetett vásárlóer/ (Másképp a vállalkozás nettó 5vagyona vagy saját t/kéje). A t/ke fizikális koncepciója szerint – pl. mHköd/képesség – a t/két a vállalkozás termel/kapacitása jelenti. Azt, hogy ezek közül a vállalkozás melyiket választja a beszámoló felhasználóinak az információigénye határozza meg. Ebb/l következ/en a t/ke pénzügyi koncepcióját kell választania annak a vállalkozásnak, amely vállalkozás beszámolójának felhasználói els/sorban a nominális befektetett t/ke megtartása vagy a befektetett t/ke vásárlóereje érdekli. Ha azonban a felhasználók inkább a cég mHködése iránt érdekl/dnek az utóbbi t/ke-koncepció alkalmazása lesz a célravezet/.
T/ke megtartás koncepciói Az el/bb ismertetett t/ke-koncepcióból az alábbi t/ke-megtartási koncepciók származnak: Pénzügyi t ke-megtartás: A koncepció szerint csak akkor van a cégnek nyeresége, ha az id/szak végén a saját t/ke pénzben kifejezett értéke meghaladja a saját t/kének az id/szak elején mért pénzben kifejezett értékét, nem számítva az id/szak alatt a tulajdonosoknak fizetett részesedést, illetve a t/lük származó hozzájárulásokat.
20
Fizikális t ke-megtartás: Ezen koncepció szerint nyereség csak akkor van, ha a vállalkozás fizikális termel/kapacitása (vagy mHköd/képessége) az id/szak végén meghaladja az id/szak elején meglév/ fizikális termel/kapacitást minden, az id/szak alatti, a tulajdonosoknak teljesített kifizetést, illetve t/lük származó hozzájárulást leszámítva. A t/ke-megtartás koncepcióinak a lényege az, hogy a vállalkozás hogyan határozza meg azt a t/két, amit megpróbál megtartani. Ezáltal tulajdonképpen meghatározza, hogy mi alapján kell mérni a nyereséget. Ugyanis csak a t/ke-megtartáshoz szükséges összegen felüli eszközbeáramlás tekinthet/ nyereségnek (t/kehozamnak). Másként mondva a nyereség, az az összeg, amit megkapunk a ráfordítások, bevételekb/l történ levonása után. Jelenleg 34 Nemzetközi Számviteli Standard létezik (6. számú melléklet). Az évek során többet átdolgoztak, fejlesztettek, hozzáigazítottak az aktuális elvárásokhoz. Egyes Standardok beolvadtak más Standardokba. Magyarországon a 2001. január 1-jén hatályba lépett számviteli törvény már a nemzetközi (Uniós) elvárások figyelembevételével készült, tehát elmondhatjuk, hogy a hazai számviteli szabályozás megfelel a nemzetközi elvárásoknak.
21
1.2 US GAAP szerinti éves beszámoló2 1.2.1 US GAAP-r,l általában Az Egyesült Államokban a számvitelt illetve a beszámoló készítését, az európai országoktól eltér/en, az általánosan elfogadott számviteli elvek szabályozzák, ugyanakkor a törvények utalnak a standardok alkalmazására. Ezen általánosan elfogadott számviteli elveket (US GAAP) 1920-tól a könyvvizsgálók intézete fejlesztette, majd a feladatot 1959, illetve 1973 után a Pénzügyi Számviteli Standardbizottság (az FASB) vette át, amely az államtól független, szakemberekb/l álló intézet. Így tehát a számvitel részletes szabályozását, annak el/írásait a civil szféra, számviteli szakemberek, könyvvizsgálók, professzorok dolgozták ki és alakítják folyamatosan. A US GAAP el/írásaira jellemz/ (egyes európai országokban alkalmazott gyakorlattal szemben), hogy az adótörvények arra nincsenek befolyással, amib/l egyenesen következik, hogy a látens adókat kötelez/ felvenni az eszközök és a források közé. A US GAAP el/írásainak alkalmazását az Értékpapír – és T/zsdefelügyelet (SEC), mint a t/zsdét felügyel/ hatóság az 1933. évi értékpapírtörvény alapján írta el/ kötelez/ jelleggel, ezért ezen el/írások csak a t/zsdén jegyzett cégekre kötelez/ek, amibe beletartoznak a New York-i t/zsdén jegyzett európai cégek is. Az 1933. évi értékpapírtörvény meghatározza: •
a könyvvizsgáló képesítését, a könyvvizsgálói jelentés tartalmát, min/ségi ismérveit,
•
a konszolidált beszámoló készítési kötelezettségét,
•
a mérleg és az eredménykimutatás felépítését és tartalmát, valamint a negyedéves zárlat formáját, tartalmát.
Az egyedi és konszolidált beszámoló az Egyesült Államokban sem formailag, sem tartalmilag nem tér el egymástól, külön konszolidálási kötelezettség nincs, a két fajta beszámolóra ugyanazon szabályok vonatkoznak. Azonban az anyavállalat esetében a konszolidált beszámoló jelent/sége, szerepe megel/zi az anyavállalat éves beszámolójának jelent/ségét.
2
Forrás: Nagy Imre: Amit a modern számvitelr/l tudni érdemes. Auditinfó Kiadó kft, 2002. Tompa Miklós: US GAAP szerinti éves beszámoló. Számvitel, adó, könyvvizsgálat; 2001/5, május.
22
A konszolidálás a következ/ két alapelvre épülhet: •
Az egységesség elvére, amely szerint, a vállalatcsoport olyan gazdasági (de nem jogi) egység, amelynek saját t/kéje a többségi és a kisebbségi tulajdonosok részesedéséb/l áll össze,
•
Az érdekeltségi elvre, amely a kisebbségi tulajdonosokat hitelez/knek tekinti.
Az európai országokban az el/bbi, míg az USA-ban az utóbbi elv érvényesül. Az egységesség elve a kisebbségi tulajdonosok részesedését és nyereségét a saját t/ke és a konszernnyereség részének tekinti. Az érdekeltségi elv viszont a kisebbségi tulajdonosok részesedését az idegen t/ke közé sorolja, az /ket megillet/ nyereséget pedig az eredménykimutatásban a ráfordítások között veszi számba. Ebb/l pedig az következik, hogy az eredménykimutatás csak a többségi tulajdonosok tiszta (adózott) nyereségét mutatja. A US GAAP szerinti konszolidált eredménykimutatásban így a kisebbségi tulajdonosok részesedése az adózott nyereséget követ/en, külön soron kerül kimutatásra. Ezen, az európai és amerikai számviteli szemléletbeni eltérés után lássuk a US GAAP alapelveit.
1.2.2 US GAAP alapelvek Mivel a US GAAP alapelvek a számviteli harmonizációs törekvések eredményeképpen lényegében hasonlóak az IAS alapelveihez (leginkább csak hangsúlyeltolódások vannak), ezért csak a kett/ közötti eltéréseket szeretném bemutatni. Az USA-ban a vállalat valós gazdasági helyzetének bemutatása fontosabb alapelv, mint az óvatosság elve. A realizált eredmény kimutatását és az összemérés elvének érvényesítését úgy értelmezik, hogy a gazdálkodási folyamat eredményét akkor és olyan mértékben kell kimutatni, ahogy az a valóságban a termelési-értékesítési folyamat során keletkezik. Eredmény nemcsak a termék eladásakor, szolgáltatás nyújtásakor keletkezik, hanem már a termelési folyamat során létrejön, és ennek a nyomon követését a költségek és a bevételek egymáshoz rendelésével kell biztosítani. Hosszú gyártási ciklusnál és elhúzódó megrendelés teljesítésénél lehet/ség van az adott id/szakra jutó nyereség kimutatására a teljes folyamat lezárása és az értékesítés megtörténte el/tt. Ebb/l is látható, hogy a
23
realizálás elve az Államokban tágabb értelmet nyert, feltéve, hogy a megtermelt nyereség az eladási árban valóban realizálódni fog. A lényegesség elvét úgy értelmezik, hogy minden olyan eltérés, hiba, értékelési különbözet megengedhet/,
ami
elhanyagolható és a valósághH gazdasági-pénzügyi helyzet
bemutatását nem befolyásolja. Ezzel kapcsolatban a SEC a következ/ százalékos mértékeket ajánlja: •
a követelések 1 %-a,
•
a mérlegf/összeg 5 %-a,
•
az értékesítés árbevételének 10 %-a.
A beszámoló a US GAAP el/írásainak megfelel/en a következ/ részekb/l áll: •
Mérleg (7. számú melléklet)
•
Eredménykimutatás (8. számú melléklet)
•
A részvényesi vagyonban bekövetkezett változást tartalmazó kimutatás
•
A számviteli politika
•
Közvetlenül vagy közvetetten összeállított cash-flow kimutatás.
1.2.3 A mérleg A mérleg egy olyan kimutatás, amely az eszközöket és forrásokat likviditási sorrendben mutatja ki, és ahol a saját t/ke az összes eszköz és kötelezettség különbözetéb/l adódik. Ebb/l a definícióból látható, hogy a mérleg meghatározása a US GAAP szerint megegyezik az IASC által megfogalmazott mérlegdefinícióval.
Eszközök Az eszközöket tovább bonthatjuk befektetett eszközökre és forgóeszközökre. A befektetett eszközök a pénzügyi befektetésekb/l, a tárgyi eszközökb/l és az immateriális javakból állnak. A befektetett eszközöket nettó módon (bruttó érték mínusz halmozott értékcsökkenés, értékvesztés) értékelik és mutatják ki. Befektetés lehet részesedés, részvény, üzletrész leányvállalatban, társult vállalkozásban és egyéb vállalkozásban, illetve hitelviszonyt megtestesít/ hosszú lejáratú értékpapír és hosszú lejáratra adott kölcsön leányvállalatnak, társult vállalkozásnak illetve egyéb harmadik félnek. 24
A tárgyi eszközöket a következ/képpen csoportosítja a US GAAP: •
Telek
•
Épület
•
Gépek, berendezések
•
Lízingelt eszközök
•
Bérelt felszerelések
•
Befejezetlen beruházás.
Az immateriális javakon belül külön kell kimutatni: •
az eszköz- és a részvényvásárlás során aktivált goodwill-t,
•
A védjegyeket és a know-how-t, a levédett gyártástechnológiát,
•
A vagyoni, kereskedelmi jogokat,
•
A szoftvertermékeket,
•
Az egyéb immateriális javakat.
A US GAAP szerint az alapítási költségeket nem aktiválják (kivéve, ha nagy értékHek), a K + F költségeket, illetve a saját el/állítású termékek, szoftverek el/állítási költségeit azonnal elszámolják. A lízingelt eszközt mindig annak a vállalkozásnak kell aktiválnia, amelyik azt használja, üzemelteti. A good-will illetve a negatív good-will csak a konszolidált beszámolóban jelenik meg. A forgóeszközök között kell kimutatni a pénzeszközöket, a forgalomképes értékpapírokat, a követeléseket, a készleteket, az el/re fizetett költségeket és az egyéb forgóeszközöket ebben a sorrendben. A követeléseken belül elkülönülnek a vev/követelések, a kapcsolt vállalkozással szembeni követelések és az egyéb követelések. Mind a vev/követeléseket, mind az egyéb követeléseket az eredeti bekerülési értéken is bemutatják külön soron, csökkentve az esetlegesen elszámolt értékvesztésekkel. A részletezés mélységér/l a vállalat maga dönthet. A készleteken belül külön soron kell kimutatni a vásárolt anyagokat, alkatrészeket, a befejezetlen termelést és a félkész termékeket, illetve az eladási céllal gyártott késztermékeket és a vásárolt árukat, valamint az ezek után elszámolt értékvesztéseket.
25
Források A forrás oldalon el/ször a rövid- és a hosszú lejáratú kötelezettségeket kell bemutatni, majd utánuk következik a saját t/ke. A kisebbségi tulajdonosok érdekeltségeit külön soron kell bemutatni a kötelezettségek között (érdekeltségi elv). A rövid lejáratú kötelezettségek közé a szállítók, a kapcsolt vállalkozással szembeni szállítói tartozások, a rövid lejáratú hitelek és kölcsönök, a hosszú lejáratú hitelek egy éven belül esedékes törleszt/részlete, a kapott el/legek, az elhatárolt költségek és egyéb rövid lejáratú kötelezettségek, a fizetend/ jövedelemadó valamint a látens (elhatárolt) adó tartoznak. A hosszú lejáratú kötelezettségek a hosszú lejáratra felvett hitelekb/l és kölcsönökb/l, a kötvény és lízingkötelezettségekb/l, a nyugdíjfizetési kötelezettségb/l valamint a halasztott adóból állnak. Ezen kötelezettségek közül a garanciával és a garancia nélkül nyújtott hiteleket elkülönítve kell kimutatni. A US GAAP szerinti mérlegre jellemz/, hogy nincsenek benne aktív vagy passzív elhatárolások. Az aktív id/beli elhatárolások az el/re fizetett költségek vagy egyéb követelések közé, a passzív id/beli elhatárolások pedig az elhatárolt költségek vagy az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek közé épülhetnek be. Az elhatárolások mellett másik érdekesség, hogy a US GAAP szerint elkészített mérleg nem tartalmaz céltartalékokat. A vev/követelésekre képzett céltartalék az eszköz oldalon a vev/k és az egyéb követelések értékét csökkentik, az úgymond biztosan elvárható céltartalékok (pl. garancia, jótállás) az egyéb kötelezettségek mérlegsoron jelennek meg. Az adóval illetve nyugdíjjal kapcsolatos kötelezettségek – akkor, ha lényegesek – külön soron jelennek meg. A saját t/ke a jegyzett t/kéb/l, tulajdonosok pótbefizetéseib/l, és a felhalmozott eredményb/l (retained earnings) áll.
1.2.4 Eredménykimutatás A US GAAP szerint csak a forgalmiköltség-eljárással elkészített eredménykimutatást lehet készíteni. A kimutatásban a következ/ eredménykategóriákkal találkozhatunk: •
Bruttó nyereség
•
Nettó jövedelem, üzemi eredmény
26
•
Egyéb bevételek és nyereségek, egyéb ráfordítások és veszteségek egyenlege
•
Pénzügyi mHveletek eredménye
•
Adózás el/tti eredmény
•
Megszüntetett tevékenység eredménye
•
Rendkívüli eredmény
•
Tárgyévi adózott nyereség
•
Mérleg szerinti eredmény
A bruttó nyereséget, vagy más néven árrést az értékesítés árbevétele, illetve az eladott áruk beszerzési értéke, a termékek, a szolgáltatások elszámolt közvetlen költségének a különbözeteként számíthatjuk ki. Az irányítás-adminisztrációs költségek kategóriájába a központi iroda rezsiköltségét, az adminisztrációk béreit, az illetékeket, az adókat, a bankköltségeket sorolhatjuk be. Az értékesítés általános költségei fogalmába a reklám és marketing, valamint a hirdetési költségek, illetve az eladással foglalkozó személyzet és egyéb költségek tartoznak. A kutatási-fejlesztési költségeket külön soron kell kimutatni, és amennyiben fontos azok tartalmát a megjegyzések között részletezni kell. Az üzemi eredményt úgy kaphatjuk meg, ha a bruttó nyereségb/l levonjuk az irányításiigazgatási, az értékesítési és a K + F költségeket. Az üzemi eredményt módosítva az egyéb bevételekkel és kiadásokkal (pl. eladott eszköz értékesítési nyeresége vagy vesztesége), illetve a pénzügyi mHveletek eredményével megkapjuk az adózás el/tti eredményt. A pénzügyi mHveletek és a rendkívüli mHveletek tartalmának részletezését/l eltekintenék, mivel ezek hasonlóak a magyar számviteli gyakorlathoz. A nyereségadót általában két tételben veszik figyelembe: külön az adóbevallásba beállított fizetend/ adót és külön az azt korrigáló elhatárolt adót. A fizetend/ adó a mérlegben, mint kötelezettség jelenik meg. Az aktív elhatárolható adó, mint visszaigényelhet/ adó, az eszközök között, a passzív elhatárolható adó, mint halasztott adó, a források között kerül kimutatásra. Az eredménykimutatásban az elszámolt nyereségadót követ/en külön sorban kell kimutatni: •
A kisebbségi érdekeltség részesedése (minority interest),
•
A megszüntetett tevékenységek eredménye (nyereség vagy veszteség),
•
A rendkívüli eredményt, illetve 27
•
Szükség esetén a könyvviteli elszámolások módosításának eredményhatását.
A tárgyévi adózott nyereséget az adózás el/tti nyereség és a nyereségadó különbözeteként kaphatjuk meg. Ezt csökkentheti a kifizetett osztalék összege.
1.2.5 Saját t,ke változása A saját t/ke változását a US GAAP szerinti beszámolóban külön mellékletben kell bemutatni. Ebben e mellékletben be kell mutatni:
Megnevezés
Felhalmozott
Jegyzett t/ke
eredmény
Összesen
Nyitó állomány Helyesbítés lényeges hiba esetén Helyesbítéssel korrigált nyitó érték Tárgyévi változások Fizetend/ osztalék Záróállomány •
A saját t/ke nyitó értékét
•
Az el/z/ id/szak helyesbít/ tételeinek hatását a felhalmozott eredményre
•
A saját t/ke nyitó állományának korrigált értékét
•
A tárgyévi változások hatását.
1.2.6 A Cash-flow kimutatás A Cash-flow kimutatást el lehet készíteni mind a közvetett, mind a közvetlen módszerrel. A forgóeszköz és a folyó kötelezettségek állományváltozása a közvetett módszernél a mHködési cash-flowban kap helyet, míg a befektetési és finanszírozási tevékenység cashflowja tényleges pénzmozgásokat mutat. A befektetési tevékenység cash-flowja az immateriális javak, tárgyi eszközök, részesedések megvásárlására fordított pénzösszeg és a befektetett eszközök eladásából befolyt pénzösszeg különbözeteként jön létre, ahol az
28
eladás nyeresége vagy vesztesége a mHködési cash-flowban jelenik meg. A pénzügyi cashflow a hitel- és kölcsönfelvétel, a törlesztés és visszafizetés valamint a t/keemelés, t/keleszállítás, az osztalékfizetés pénzügyileg is realizált összegének egyenlege, ami megegyezik a magyar számviteli gyakorlattal.
1.2.7 A számviteli politika A számviteli politika keretében legalább a következ/ tételeket kell részletezni: •
A konszolidáció elvei, módszerei,
•
Az amortizációs politika,
•
Az értékvesztés elszámolását
•
A leltárérték meghatározását,
•
A külföldi valutára való átszámítás módját,
•
A hosszú távú megrendelések, beruházások értékelését, a franchise-jövedelem elszámolási módját.
1.2.8 Értékelési Szabályok Tárgyi eszközök értékelése, amortizációs politika A tárgyi eszközökr/l nem készítenek részletes (csoportonként a bekerülési érték és az értékcsökkenés változásáról) kimutatást. Az amortizációs kulcsokra vonatkozóan nincsenek el/írt szabályok, azok megállapításánál az adott eszköz várható élettartalma és a tervezett maradványérték a mérvadóak.
Immateriális javak A vásárolt immateriális javak aktiválása kötelez/, a saját el/állítású szoftverek esetében az aktiválás csak egy lehet/ség. Az üzleti vagy cégérték, a good-will a vételár és az átvett eszközök különbségeként aktiválandó. A bad-will (negatív üzleti vagy cégérték) a kötelezettségek között jelenik meg a forrás oldalon. A good-will maximális leírási ideje 40 év.
29
Befektetések 50 százalékos részesedés felett a teljes konszolidálás kötelez/, a jelent/s (20-50 százalék közötti) részesedéseknél az equity módszert kell alkalmazni. A 20 százalék alatti részesedéseket tényleges beszerzési áron kell értékelni.
Készletek A vásárolt készleteket tényleges beszerzési áron, a saját el/állítású készleteket általános irányítási-igazgatási és értékesítési költségeket nem tartalmazó önköltségen (szHkített önköltség) kell értékelni. A befejezetlen termelés értékelésére több módszer is adott. Az egyik az úgynevezett készültségi fokra alapozó módszer (percentage of completion, POC), melynek lényege, hogy hosszabb gyártási ciklusoknál, a megrendelés értéke egy megállapított küszöbértéket meghalad, akkor a készültségi fokot az addigi költségek és az összes tervezett költség hányadosaként állapítják meg. Az aktiválandó hozam a felmerült költségek és a kigazdálkodott nyereség összege. Egy másik módszer (completed-contract-method) szerint - amely a küszöbértéket meg nem haladó hosszú távú megrendeléseknél használható – az értékelés alapja az újrael/állítási költség, amely figyelemmel van az inflációra és az árváltozásokra is. A módszer szerint négy értékelési kategóriáról beszélhetünk: •
a tényleges bekerülési értékr/l,
•
az újrael/állítási (újrabeszerzési) költségr/l,
•
az elérhet/ piaci árról, mint maximumról (várható eladási ár és a kalkulált értékesítési-igazgatási költségek különbözete),
•
a haszonnal csökkentett elérhet/ piaci árról, mint minimumról.
A készletekkel kapcsolatos értékvesztés elszámolásánál azok mobilizálhatósága a legf/bb szempont. Az elfekv/, egy éves immobil készletekre általában 100 százalékos, a fél éve nem mozgó készletekre 50 százalékos értékvesztést szoktak elszámolni (a könyvvizsgáló mérlegelése alapján).
Kétes vev,k A kétes vev/kre és az egy éven túl lejárt követelésekre általában 100 százalékos, a fél éven túl lejárt követelésekre 50 százalékos értékvesztés elszámolása lehet indokolt. 30
Értékpapírok Az értékpapírok esetében a portfoliómódszer, a t/zsdei jegyzett ár, a nem t/zsdei értékpapíroknál a napi érték, az egyéb értékpapíroknál a tényleges beszerzési ár a mérvadó értékelésükkor.
Külföldi valuta A
külföldi
valuták,
devizabetétek,
külföldi
pénzértékre
szóló
követelések
és
kötelezettségek esetén az átértékelésüket a fordulónapon esedékes árfolyammal kell elvégezni, illetve a nem realizált árfolyamnyereséget is ekkor kell elszámolni. Mint az eddigiekben láthattuk a hazai és a nemzetközi számviteli szabályozás közötti egyik lényeges eltérés a halasztott adók nemzetközi elszámolása. A következ/ fejezetben ezért a halasztott adókról ejtek néhány szót.
31
1.3 Halasztott adó a nemzetközi számvitelben3 1.3.1 Mi is az a halasztott adó A társasági adót ráfordításként kezeljük, amikor egy id/szakra vonatkozó adózott eredményt határozzuk meg. Mivel azonban a számviteli eredményt az általánosan elfogadott számviteli elvek szerint összeállított beszámoló alapján határozzuk meg, az adózandó eredményt pedig a törvényekben meghatározott adójogszabályok alapján, ezért az eredménykimutatásban szerepl/, társasági adó levonása el/tti eredmény (adózás el/tti eredmény) jelent/sen eltérhet az adózandó eredményt/l (ami az adóbevallásban szerepel). Amennyiben az adóalap-eltérést okozó tényez/k csupán átmeneti jellegHek, tehát egy kés/bbi beszámolási id/szakban ellenkez/ irányban éreztetik a hatásukat az adóalapra, akkor a különbözetekre halasztott adókötelezettséget, vagy halasztott adókövetelést lehet képezni. Az adózás el/tti számviteli eredmény és az adózás szerinti eredmény közti különbségnek különböz/ okai lehetnek: •
A bevételek és ráfordítások ideiglenes különbségeinek eltér/ számbavétele. Ennek a lényege, hogy bizonyos bevétel vagy ráfordítás tételeket a számvitel szempontjából más id/szakban kell elszámolni, mint az adózás szempontjából. Mivel ezeket a különbségeket adott gazdasági esemény eltér/ módon történ/ kezelése okozza, ezért ezek a jöv/ben ellentételezésre kerülnek.
•
Adózási-számviteli szabályozás eltérése. Mint már említettem az adózási szabályok eltérnek az általánosan elfogadott számviteli elvekt/l ezért el/fordulhat, hogy a bevételek egy része nem tartozik bele az adózandó eredménybe, vagy egyes ráfordítás tételek nem vonhatóak le az adózandó eredmény meghatározásánál. Illetve ennek a fordítottja is el/fordulhat, azaz, hogy bizonyos tételeket számviteli szempontból el kell számolni, az adózás szempontjából viszont nem. Ezen különbségek a jöv/ben nem kerülnek ellentételezésre, ezért a jelent/s eltéréseket a beszámolóban be kell mutatni.
3
Forrás: Nagy Imre: Amit a modern számvitelr/l tudni érdemes. Auditinfó kft, 2002. Pavlik Lívia: A halasztott adók nemzetközi szabályozása és közgazdasági hatásai. Számvitel, adó, könyvvizsgálat. 2000/1, január.
32
1.3.2 A halasztott adó elszámolásának (felosztásának) módszerei A halasztott adók nemzetközi elszámolásának két f/ módszere létezik: •
a halasztott módszer (deferral method, és
•
a kötelezettség-módszer (liability method).
A halasztott módszernek a célja, hogy az bevételek és ráfordítások lehet/ legjobb összemérését biztosítani lehessen, függetlenül a mérlegbe kerül/ tartozik vagy követel jellegH tételekt/l (halasztott adó). A tárgyid/szakban felmerül/ adókülönbségek hatása egy olyan kés/bbi id/pontra kerül halasztásra amikor a különbségek a visszájára fordulnak. E módszer szerint a halasztott adó azon az adómértéken (adókulcson) kerül kiszámításra ahonnan a különbségek erednek és nem kerül kiigazításra egy esetleges adókulcsváltozás esetén. A módszerrel az a probléma, hogy az adókulcsok változásakor a társasági adó ráfordítás nem lesz az adózás el/tti számviteli eredménnyel értelmezhet/ kapcsolatban, ami pedig azt eredményezi, hogy a módszer nem fogja a bevételek és ráfordítások összemérését biztosítani. A kötelezettség módszere tulajdonképpen hasonló a halasztott módszerhez azzal a különbséggel, hogy a halasztott adót azzal az adókulccsal kell kiszámítani, amelyik várhatóan hatályban lesz akkor, amikor a különbségek a visszájára fordulnak. E módszer szerint a halasztott adó helyes kiszámítása fontosabb, mint a társasági adó abban a periódusban való kalkulálása, amikor a különbségek jelentkeznek. Így el/fordulhat, hogy a jöv/ben a cégnek haszna (halasztott adó eszköz) vagy vesztesége (halasztott adó kötelezettség) keletkezik. Az FASB ezen utóbbi módszert preferálja.
33
2. A Chinoin Rt, mint a Sanofi-Synthélabo leányvállalata 2.1 A Chinoin Rt története A betéti társaságtól a részvénytársaságig A vállalkozást 1910. október 7-én jegyezték be a budapesti kereskedelmi és váltótörvényszéknél vezetett kereskedelmi cégek jegyzékébe „Alka Vegyészeti Gyára, dr. Kereszty, dr. Wolf vegyészmérnökök és társa” néven. 1912. január 15-én határozták el a részvénytársaság megalapítását, amely a „dr. Kereszty, dr. Wolf és társa Vegyészeti gyár RészvénytársaságTMTM” nevet kapta. A céget február 3án jegyezték be a cégbíróságon. Az alapt/ke 500 ezer korona volt, mely 2500 db 200 korona névértékH részvényb/l állt. Telephelyül Újpesten, a Tó u. 1-3. sz. alatti telket választották és 1912. június végén meg is indult a gyártás. A vállalat új nevét – Chinoin Gyógyszer és Vegyészeti Termékek Gyára, dr. Kereszty és dr. Wolf – 1913. november 21-én jegyezték be a cégbíróságon. Innent/l kezdve számíthatjuk a Chinoin, mint vállalat és márkanév történetét.
A világháborúktól az államosításig A Chinoinnak, mint gyógyszeripari cégnek jelent/s szerepe volt a világháborúk alatt. Az els/ világháborúban jelent/s szerepet játszott különböz/ fert/tlenít/szerek gyártásában. 1916-tól megrendelést kapott a hadügyminisztériumtól különféle harcigázok el/állítására, amiért cserébe jelent/s beruházási támogatásokban részesült. Ezekre az évekre tehet/ a cég els/ eredeti vegyületének a Novatropinnak a kifejlesztése. Az 1930-as évek második felére a Chinoin igazi nagyvállalattá vált. Modern berendezésekkel nagy mennyiségben gyártotta a termékeit, a cég pénzügyi helyzete stabilizálódott. A második világháború kitörése azonban új helyzetet teremtett. A gyárat hadiüzemmé nyilvánították, és katonai parancsnokot neveztek ki az élére. A dolgozók jelent/s részét elhurcolták, deportálták. 1945. március 31-ig a gyár a szovjet csapatok részére gyártott 34
gyógyszereket, áprilistól azonban az alapanyag és energiaellátási problémák miatt egyre jobban akadozott a termelés. 1948-ban több más céghez hasonlóan a Chinoint is államosították. Mivel a magyar gazdaságpolitikai elképzelések között nem szerepelt a gyógyszeripar fejlesztése a cég magára volt utalva.
A ’60-as évekt,l a privatizációig A Chinoin termékek iránti kereslet növekedése a ’60-as években szükségessé tette a különböz/ fejlesztések végrehajtását. Egyre n/tt a kutatásra és mHszaki fejlesztésekre költött összeg, aminek hatására n/tt a kibocsátott termékek száma. Erre az id/szakra tehet/ a Chinoin máig is talán legismertebb termékének a No-Spa-nak a forgalomba hozatala. A kialakult új helyzet szükségessé tette egy új gyáregység létrehozását Nagytétényben így lehet/ség nyílt a termelési kapacitások b/vítésére.
Külföldi t,kebevonás Az 1988. évi, a gazdasági társaságokról szóló VI. Törvény lehet/vé tette, hogy az állami vállalati formában mHköd/ cégek valamilyen társasági formát vegyenek fel. A Chinoin 1989 /szén kezdeményezte is az állami vállalati státusz megszHnését. A végleges döntés 1989 decemberében született meg, amikor is határoztak arról, hogy a Chinoin többségi tulajdonának privatizálását két éven belül végre kell hajtani. A stratégia az volt, hogy a külföldi tulajdonosnak olyan gyógyszergyártó vállalatnak kell lennie, amelyik ezen a területen nagy tapasztalattal rendelkezik, jól kiépített piaci hálózattal rendelkezik, igényt tart a kutatási tevékenységre és minél kisebb volumenH létszámleépítést fog végrehajtani. Így esett a választás a francia Sanofira, akivel 1991. február 22-én aláírták a megállapodást. 1993. július 15-én pedig újabb 11%-os részesedés megszerzése után a Sanofi-Winthrop Holding (SWH) a Chinoin Rt. 51%-ának a tulajdonosa lett. A Chinoinnal való sikeres együttmHködés eredményeképpen 1995. december 27-én a Sanofi megvásárolta az ÁPV Rt. Által felkínált 25%-os részvénycsomagot. 1997-re a Sanofi a Chinoin részvények több mint 99%-ának a tulajdonosa. A maradék kevesebb, mint 1% nagyrésze dolgozói részvény.
35
A Chinoin, mint a Sanofi-Synthélabo vállalatcsoport tagja A Sanofi és a Synthélabo 1999-ben egyesült. Jelenleg két óriásvállalat birtokolja a részvényeinek többségét: a TotalFina/Elf (35.3%) és a L’Oréal (19.5%). A vállalatcsoport mára a világ legnagyobbikai között szerepel. Jelenleg több mint 50 készítménye áll fejlesztés alatt. A cég részvényei szerepelnek a párizsi CAC 40 indexben és az Euro Stoxx 50 indexben is. 2001-ben a vállalatcsoport konszolidált árbevétele 6488 millió euró volt, míg kutatásra és fejlesztésre 1031 millió eurót költöttek. Jelenleg öt földrész több, mint 100 országban van jelen a Sanofi-Synthélabo.
Forrás: www.sanofi-synthelabo.com
36
Alkalmazottainak száma 2001-ben 30514 f/ volt, aminek a megoszlását a következ/ két ábra szemlélteti: A dolgozók számának földrajzi megoszlása
15000
11842 Franciaország
12000
8674 9000
6702
F
Egyéb Japán Egyesült Államok
6000
3221
3000
Európa (kivéve Fro.)
75
0
A dolgozók számának megoszlása tevékenységi körönként
15000
10336
12000 9000 F
6254
6273
7651
Egyéb Kutatás-fejlesztés Termelés
6000
Értékesítés
3000 0
Forrás: www.sanofi-synthelabo.com
A Chinoin Rt. tevékenységi köre A Chinoin Rt. A közel százéves múltra visszatekint/ magyar gyógyszeripar egyik f/szerepl/je. A Sanofi-Synthélabo vállalatcsoporton belül a következ/ sajátosság különbözteti meg a többi vállalattól: •
A komplexitása: a magyarországi telephelyeken megtalálható a kutatás-fejlesztést/l a termelésen keresztül a disztribúcióig minden tevékenység.
37
•
A kémiai irányultsága: kiváló kémiai szaktudást halmozott fel nemcsak a kutatók és vegyészmérnökök, hanem a szakmunkások szintjén is.
•
A közép-kelet európai piac ismerete.
A Chinoin termékskáláján jelent/s hányadot tesznek ki a gyár saját kutatása révén kifejlesztett termékek (No-Spa, Jumex), és a Sanofi-Synthélabo eredeti gyógyszerei (Ticlid, Fraxiparine). Emellett még megtalálhatóak a különböz/ licensztermékek (Sumamed, Mesulid). Az árbevétel közel 30%-a származik a hazai piacról, a többi exportbevétel.
A jöv, Jelenleg g/zer/vel folyik a cég átszervezése. A Chinoint szakágakra „darabolják” fel, bizonyos
feladatok
centralizálva
maradnak,
bizonyos
tevékenységeket
viszont
decentralizálnak. Ez az átszervezés természetesen az anyavállalat utasítása alapján történik. Így próbálják igazítani a magyar céget a francia gyakorlathoz. El/nye talán az lehet, hogy így könnyebben meg lehet állapítani, hogy melyek azok a tevékenységek, amelyek több profitot hoznak és melyek azok, melyeknek nagyobb a költségvonzatuk. Az esetleges beavatkozás így könnyebb lehet. Hátránya lehet viszont, hogy egyes szakágak „elhalhatnak”. A több szervezeti egység pedig több munkát jelent (különösen a számviteli osztály számára), valamint több vezet/t, akik között a koordinációt nehezebb lesz végrehajtani. Az, hogy itthon mennyire fog beválni ez az átszervezés a jöv/ kérdése.
2.2 A Chinoin Rt. leányvállalati státuszából ered, feladatok Mint már többször említettem a Chinoin Rt., a francia Sanofi-Synthélabo leányvállalata. Mivel az anyavállalatnak a nemzetközi számviteli el/írásoknak megfelel/en kell elkészítenie a beszámolóját a Chinoinnak is figyelemmel kell lennie e nemzetközi szabályokra
és
az
anyavállalat
felé
történ/
figyelembevételével kell teljesítenie.
38
adatszolgáltatást
e
szabályok
2.2.1 Adatszolgáltatási kötelezettség az anyavállalat felé A Chinoin Rt. adatszolgáltatási kötelezettségét az anyavállalat felé három szakaszra bonthatjuk: •
a havonta történ/ adatszolgáltatás,
•
a negyedévente történ/ adatszolgáltatás, és
•
az év végi adatszolgáltatás.
A havonta történ/ adatszolgáltatást nevezhetjük informatív adatszolgáltatásnak. A havi zárást követ/en a kontrolling feladata, hogy az eredménykimutatáshoz, illetve az eredményhez kapcsolódó adatokat küldjön az anyavállalat felé. Ezzel lehet/sége van az anyavállalatnak, hogy folyamatosan figyelemmel kísérje a Chinoin gazdálkodását. A negyedéves záráskor már lényegesen több a feladat. Le kell zárni az adott negyedévet és egy ún. Consolodation Package-et kell elkészíteni és elküldeni az anyavállalatnak. Ez a „csomag” az anyavállalat által megkövetelt táblázatokat tartalmazza, amelyeket a kontrolling és számviteli osztálynak kell feltöltenie adatokkal. Ekkor kumulált adatszolgáltatás történik, azaz az elsõ negyedév végén az elsõ három hónapot, a második negyedév végén az elsõ hat hónapot - és így tovább kell zárni. Év végén pedig a hazai számviteli el/írások szerint elkészített beszámolót is el kell készíteni, illetve a Consolidation Package kiegészül néhány plusz táblával, amelyek az anyavállalat US GAAP el/írásoknak megfelel/ beszámolójának az elkészítéséhez szükséges. A zárási tevékenység a Chinonnál két részre bontható. El/ször a számvitel lekönyveli az adott hónap tételeit, majd ezek után a kontrolling megkezdi az ún. ciklusok futtatását. A ciklusok kezdete után a költséghelyekre való könyvelés már nem lehetséges, kizárólag profit centerekre4 lehet könyvelni. A ciklusok feladata, hogy a fiktív költséghelyekre5 könyvelt tételeket átterhelje – ún másodlagos költségnemeken keresztül – valós költséghelyekre, majd az így kapott értékeket átvezesse, a kontrolling rendszerbe vezetett, eredménykimutatásba. A kontrolling által használt eredménykimutatás nem azonos a magyar számviteli szabályozás szerint elkészítend/ eredménykimutatással. 4
Profit centereknek nevezik a kontrolling rendszerben összeállított eredménykimutatás oszlopait. Fiktív költséghelyeknek azokat a költséghelyeket nevezzük, amelyeknek csak elszámolástechnikai szerepük van, azaz nem kapcsolódik hozzá tényleges vállalati szervezet, termel/egység.
5
39
A hazai szabályozás bizonyos szempontból eltér a nemzetközi szabályozástól, illetve a Sanofi-Synthélabo által alkalmazott eljárásoktól. Hogy a különbségeket „közös nevez/re” lehessen hozni a Chinoin Rt.-nek ún. GAAP könyveléseket kell „elkövetnie”. Lássuk melyek is ezek.
2.2.1.1 A GAAP könyvelések A GAAP könyveléseknek tehát az a céljuk, hogy a magyar és a Sanofi elszámolások közötti különbségeket áthidalják. Ezeket a könyveléseket a Chinoin Rt. f/könyvi könyvelési részlegén végzik havi rendszerességgel. Mivel ezek a könyvelések a hazai számviteli szabályozás „hatályán kívül esnek”, ezért ezeket az elszámolásokat el kell különíteni a hazai szabályok szerint vezetett f/könyvi számláktól. Ezt a Chinoin Rt.-nél úgy oldották meg, hogy az év közben történt gazdasági eseményeket a törvények által el/írt 1-9-es számlaosztályokon belül könyvelik el, míg a GAAP tételeket pedig kizárólag a nullás számlaosztályokban vezetik zárt elszámolási rendszerben.
A konkrét GAAP tételek a következ/k: Kutatás-fejlesztés költségei: ennek a GAAP tételnek ma már nincs különösebb jelent/sége, mivel a 2001-ben életbe lépett számviteli törvény már választási lehet/séget biztosít a cégeknek, hogy aktiválják-e a K+F költségeket, vagy sem. Korábban a hazai szabályozás el/írása szerint aktiválni kellett ezeket a költségeket, míg a nemzetközi szabályozás és az anyavállalat ezt nem tette lehet/vé. Azért érdemel mégis említést ez a tétel, mert még mindig vannak a magyar könyvekben még nullára le nem írt, aktivált K+F tételek. Értékcsökkenési leírások: az anyavállalat az egyes eszközök tekintetében meghatározza, hogy milyen értékcsökkenési kulcsokat kell alkalmazni a Chinoinnak. GAAP tételt ebben az esetben akkor kellett könyvelni, amikor a hazai szabályozások nem engedték meg az anyavállalat által meghatározott leírási kulcs használatát. A számviteli törvény változása óta azonban ezen a téren is rugalmasabbak lettek a szabályok, ezért ennek a tételnek is csökkent a jelent/sége. Korrekciók: ezekre akkor van szükség, ha a Sanofi és a Chinoin mérleg vagy eredménykimutatás sorainak tartalma eltér/ (pl.: az US GAAP szerinti beszámoló nem tartalmaz céltartalékokat, elhatárolásokat). A probléma kezelésére két módszer adott.
40
Az egyik, amikor különböz/ beállítások után az SAP képes átsorolni az egyes tételeket a megfelel/ helyre. A másik esetben az eltéréseket GAAP tételek formájában kell rendezni. Interco elszámolások: az interco elszámolások a Sanofi-Synthélabo vállalatcsoport tagjai közötti elszámolásokat, tranzakciókat foglalják magukban. Lényege, hogy meghatározott id/közönként a feleknek egy központba (Genf) el kell küldeniük, hogy az egyes partnercégekkel szemben milyen értékben értékesítettek, illetve vásároltak árukat vagy szolgáltatásokat. Miután ezeket az adatokat egyeztették, el/fordulhatnak eltérések. Ilyenek lehetnek, pl.: amikor az egyik fél már a következ/ hónapra könyvelt el bizonyos tételeket a másik fél meg még a tárgyhónapra (pl.: az eladó már feladta az árut, ami azonban csak a következ/ hónapban érkezik meg). Vagy, hogy az egyik fél még el sem könyvelt olyan tételeket, amelyek mondjuk a Chinoin könyveiben már szerepelnek. Na az ilyen eltéréseket kell rendezni GAAP tételek formájában. Nem realizált árfolyamveszteség/nyereség: ugyanúgy, mint az értékcsökkenési kulcsokra vonatkozóan, a devizális tételek értékelésénél is az anyavállalat által meghatározott árfolyamokat kell alkalmazni. Minden hónapban két árfolyamot határoz meg a SanofiSynthélabo a Chinoin Rt.-nek. Egyik a devizális tételek hó végi egyenlegének átszámítására, másik a hó közbeni devizális tételek forgalmának elszámolására vonatkozik. Ezeket az árfolyamokat a hónap végén határozza meg és küldi az anyavállalat. Mivel a Chinoin hó közben a devizális tételeket a hazai szabályozással összhangban értékeli a hó végén a hazai és az anyavállalat által meghatározott árfolyamok különbségének kompenzálására GAAP tételeket kell könyvelni. Halasztott adó: a halasztott adóról (deferred tax) már korábban írtam így itt nem szentelek neki nagy terjedelmet. Lényeg, hogy a hazai szabályozás nem alkalmazza a halasztott adó elszámolást ezért azt GAAP tétel formájában kell „hozzáigazítani” az anyavállalat által alkalmazott nemzetközi elszámolásokhoz.
2.2.1.2 A Consolidation Package A szakdolgozatom ezen fejezetében a Chinoin Rt által az anyavállatának kiküldend/ csomagot szeretném bemutatni. Mivel annak hossza meghaladja egy szakdolgozat terjedelmét, ezért csak vázlatpontokban szeretném azt bemutatni. 41
A csomag három részre bontható. A legnagyobb részét a különböz/ táblázatok adják. Tartalmazza még az egyes táblázatok közötti összefüggéseket, valamint magyarázatokat, kiegészítéseket. A táblázatok els/ csoportját a pénzügyi kimutatások (Financial Statements), konkrétan a mérleg és az eredménykimutatás alkotják. Mind a mérleget, mind az eredménykimutatást a Sanofi-Synthélabo el/írásainak megfelel/ bontásban kell bemutatni. A második csoportba az eredménykimutatáshoz kapcsolódó táblák tartoznak (Income Statement). Ezek közül az els/ tábla az eredménykimutatást mutatja be profit centerenkénti bontásban. Külön táblázatban kell részletezni az ELÁBÉ-t, a bérköltségre vonatkozó
adatokat,
egyéb,
a
vállalatcsoportba
tartozó
céggel
szembeni
bevételeket/kiadásokat, a kapott osztalékot cégenkénti bontásban, valamint a lekötött eszközök és a befektetések t/keveszteségét vagy nyereségét. A harmadik „blokk” a hosszú távú eszközökre, forrásokra vonatkozó kimutatásokat tartalmazza (Long Term Analysis). Ilyenek a tárgyi eszközöket és az immateriális javakat bemutató táblák. Az eszközök itt is az anyavállalat szerint meghatározott bontásban jelennek meg. A táblázatok sorait az eszközosztályok adják. Az oszlopok az év eleji nyitó értékkel kezd/dnek. Utána jönnek a különböz/ jogcímen történ/ növekedések és csökkenések elkülönítve a harmadik félt/l beszerzett, illetve a vállalatcsoporton belül beszerzett eszközök értékeit. Az értékcsökkenésekre és a befejezetlen beruházásokra vonatkozó adatok külön soron kerülnek kimutatásra. Ebbe a csoportba tartoznak még az adott és kapott kölcsönöket, hiteleket, valamint az egyéb hosszú lejáratú eszközökben bekövetkez/ változásokat bemutató táblázatok. Ezeknek bontása hasonló a tárgyi eszközöket és az immateriális javakat bemutató táblázatokhoz. Ide tartoznak még a hosszú távú adósságban bekövetkezett változások bemutatására szolgáló kimutatások is. A következ/ csoport a rövid lejáratú eszközök, források bemutatására szolgál (Short-term Analysis). Ez lényegében hasonló, mint az el/z/ csoport. Külön bontásban kell bemutatni a rövid lejáratú eszközökben és kötelezettségekben bekövetkezett változásokat (hasonlóan az imént említetthez). Külön tábla szolgál a rövid lejáratú kölcsönök kimutatásához. A rövid lejáratú eszközök közül elkülönített táblán kell bemutatni az adókat, el/re fizetett költségeket, a leltárra vonatkozó adatokat (alapanyagok, félkész termékek, késztermékek
42
bontásban), vev/ket, valamint a kötelezettségeken belül az adókat, munkavállalói juttatásokat, halasztott bevételeket, egyéb kiadásokat (pl. szállítók). Az ötödik csoport táblázatai a részvényekre vonatkoznak (Details Of Shares Held). Külön táblázatokat kell készíteni a leányvállalatokkal, részesedési viszonyban lév/ vállalatokkal és egyéb vállalatokkal kapcsolatos részvényadatokról. Közölni kell a birtokolt részvények számát (nyitó érték + növekedés – csökkenés = záró érték bontásban), valamint a t/keállományra vonatkozó adatokat. A következ/ csoport táblái a hosszú lejáratú kötelezettségeket mutatják be (Long-Term Liabilities). Közölni kell a részvények árfolyamát, a visszaforgatott nyereséget, az adott év nettó bevételét. Külön kell bemutatni a kifizetett osztalékot. Ezután következnek a jövedelemadóra vonatkozó kimutatások (Income Tax). Az ide tartozó táblák a halasztott adó kötelezettséget és követeléseket mutatják be elkülönítve a rövid és hosszú távra vonatkozó adatokat. Végül az utolsó részben a vállalatcsoporton belüli tranzakciókra vonatkozó táblázatokat kell elkészíteni (Inter-Company Accounts). Cégenként kell bemutatni az egyes partnerekkel történt tranzakciókat (vásárlás, értékesítés; tartozások, követelések; profit, költségek bemutatása külön táblázatokban). A táblázatok után a táblázatok összefüggéseinek a kimutatása következik. Ez áll egyrészt a számlaszámból (természetesen a francia szabályozás szerint), az adott számlaszámokhoz hozzárendelt táblák kódjából valamint a megfelel/ összegb/l Végül az utolsó rész az egyes táblákhoz kapcsolódó megjegyzéseket foglalja magában (szintén az anyavállalat által elvárt módon).
2.2.2 Integrált vállalatirányítási rendszer a Chinoin Rt. nél 2.2.2.1 SAP R/3 Minden cégnél elengedhetetlenül fontos, hogy a megfelel/ id/ben a megfelel/ információk álljanak rendelkezésre. Ehhez pedig manapság elengedhetetlen a megfelel/ számítógépes háttér. A Chinoin az ilyen igények kielégítésére az SAP R/3 rendszert választotta, amelyet 1998-ban vezettek be a cégnél.
43
Az SAP rendszer moduláris felépítésH. Az egyes modulok teljes mértékben felölelik egy vállalat mHködésének tipikus vetületeit. A rendszer moduláris felépítése lehet/vé teszi a modulok lépcs/zetes bevezetését, ahogyan ez történt a Chinoinnál is. A rendszer f/bb tulajdonságai, jellemz/i: •
Integráció: A rendszer moduljai közös adatbázison dolgoznak, azaz nincs szükség inkonzisztens adathalmazokra, az egyes modulok közötti adatátvitelre. Így a szükséges adatok szinte azonnal a rendelkezésre állnak. Persze vannak kivételek, mint például a pénztár modul, amely egy részid/szak után adja fel az adatokat, illetve a bérfeladás, amely havonta történik.
•
Real-time feldolgozás: a felhasználótól függ/ ún. változtatható értékeket (pl.: szervezeti felépítés, adókulcsok, bizonylattípusok) paramétertáblákban tárolja. Ezen értékek szükség esetén könnyedén módosíthatóak.
•
Rugalmasság: a rendszer rugalmas abban az értelemben, hogy az egyes felhasználók, cégek egyedi jellemz/it, igényeit figyelembe lehet venni a rendszer kiépítésénél.
Az SAP-ben 16 könyvelési periódus van definiálva. Ebb/l 1-12 periódust a havi zárások elkülönítésére használnak, míg 13-16 periódust az év végi záráskor. A számviteli vezet/ szabályozza, hogy mikor melyik periódusra lehet még, vagy már könyvelni. Lehet/ség van arra is, hogy egyszerre eltér/ periódusokat használjanak, azaz, hogy egyesek még a megel/z/ periódusokra vonatkozó zárásokkal foglalkozzanak, míg mások napra készen könyvelhetik a következ/ periódusra vonatkozó számlákat. Ez is jó példa a rendszer rugalmasságára. Különféle lekérdezésekre is lehet/ség van az SAP-ból. Ezek között megtalálhatók az ún. programba épített lekérdezések is, de nagyobb jelent/ségük van azoknak, melyeket a Chinoin a saját igényeib/l kiindulva alakíttatott ki. Jellemz/je még a programnak, hogy nemzetközi, ami annyit jelent, hogy többnyelvH, tehát figyelembe
vesz
országfügg/
sajátosságokat
(pl.:
pénznemet,
eltér/
számviteli
szabályokat), és a multinacionális igényekre is fel van készítve (több különböz/ mérleg összeállítására van lehet/ség, illetve konszolidálásra is). Ezen funkció is igen hasznos a Chinoin számára egyrészt a külföldre történ/ export (eltér/ pénznemek kezelése), illetve a külföldi tulajdonos (különböz/ mérlegek összeállítása) szempontjából. Nem utolsósorban pedig a Chinoin egyben anyavállalat is ezért konszolidált beszámoló készítésére is kötelezett.
44
A továbbiakban a témához kapcsolódó legfontosabb modulokat az FI (pénzügyi, számviteli) és a CO (kontrolling) modulokat mutatom be röviden.
2.2.2.2 FI (pénzügyi, számviteli) modul Az FI modul a cégnél zajló pénzügyi és számviteli feladatokat foglalja át. Funkciói: •
F/könyvi könyvelés
•
Analitikus könyvelés (vev/, szállítók)
•
Eszközkönyvelés
•
Mérleg, eredménykimutatás készítése.
A pénzügy területén a pénztári tevékenység, a banki (online) átutalások, vev/k hitelkeretének ellen/rzése és egyéb, ebbe a témakörbe tartozó tevékenység kezelése folyik SAP-ban. A modul automatikusan végzi a fizetési felszólítások, egyenlegértesít/k, késedelmi kamat levelek készítését. A számviteli szempontból a hagyományos funkciókon túl (számla könyvelése, bizonylatok módosítása, stb.) biztosítja a kontrolling és a logisztika területével való szoros integrációt. A logisztika és a számvitel integrációja mellett fontos szerepe van az analitika és a f/könyv összekapcsolásának. A szállítói és vev/i, valamint az eszközszámlák analitikus számláin történ/ mozgások közvetlenül megjelennek a hozzájuk rendelt f/könyvi számlákon is. Ezáltal az analitikák folyamatosan összhangban állnak a f/könyvvel az egyeztetést illet/en. Az FI modul fontos területe az AM (tárgyi eszköz) modul, amely egy olyan komplex információrendszer, mely magában foglalja az eszközök üzemi és vállalati szintH nyilvántartását, valamint a karbantartás irányítását is.
2.2.2.3 CO (kontrolling) modul A Controlling és a számvitel között az a lényeges különbség, hogy míg a számvitel a múltban megtörtént eseményeket rögzíti addig a kontrolling a múltban történt események elemzésén túl (tervek megvalósulásának vizsgálata) a jöv/beni események tervezésével is foglalkozik. Ebb/l következ/en a két modulnak a felépítése is különbözni fog.
45
A kontrolling modul támogatja valamennyi költségszámítási eljárást (Standardköltségszámítás, teljesköltség számítás, közvetlenköltség és fedezetszámítás, stb.), illetve az árbevétel kalkulációját is. A két modul (FI és CO) között az állandó adatcsere biztosított. A legtöbb érték automatikusan kerül a pénzügyi könyvelésb/l a kontrollingba. A költségeket és az árbevételeket különböz/ objektumokhoz rendelik, mint pl.: költséghelyek, folyamatok, projektek vagy vev/i és gyártási rendelések. Az FI vonatkozó számláit költségnemenként vagy árbevétel fajtánként a CO is önálló adatállományként kezeli, ezáltal a CO-ban szerepl/ adatok összehasonlíthatóak és egyeztethet/ek a pénzügyi könyveléssel. A cégnél eltöltött id/ alatt, a különböz/ osztályokat járva mindenki megelégedéssel nyilatkozott az SAP-r/l. Saját magam is tapasztaltam a rendszer jó tulajdonságait a munkavégzés során. Némi túlzással azt mondhatom, hogy nem lehetett hibázni a könyvelés során, mivel a rendszerben számtalan ellen/rzési, visszajelzési funkció van. Ha mégis hibásan történt volna egy bizonylat rögzítése azt könnyen lehetett módosítani a megfelel/ helyen. Összegezve úgy gondolom, hogy a rendszer támogatja a vállalat gazdálkodása során felmerül/ minden tevékenységet, illetve kielégíti ezen tevékenységek elvégzésekor felmerül/ igényeket.
46
Összegzés Magyarország Európai Uniós csatlakozása ma már tényként kezelhet/. A csatlakozás számtalan el/nye mellett rengeteg kötelezettséggel is jár. Többek között a számviteli szabályozás terén is meg kell felelnünk az uniós (nemzetközi) elvárásoknak. Ez volt a legf/bb oka annak, hogy szakdolgozatomban megpróbáltam képet adni a jelenlegi legfontosabb nemzetközi számviteli harmonizációs folyamatokról. Ma azt mondhatjuk, hogy két nagyobb nemzetközi számviteli szabályozó rendszer létezik: a Nemzetközi Számviteli Standardok (IAS) és a US GAAP (az uniós szabályozás egyre inkább kezdi átvenni a Nemzetközi Számviteli Standardok-et). A két rendszer között tulajdonképpen nincs lényeges különbség. Leginkább az egyes alapelvek közötti, ún. hierarchiában (a két szabályozás által alkalmazott alapelvek közötti fontossági sorrend eltér/) van különbség, illetve a beszámoló elemeinek különböz/ formai, tartalmi eltéréseir/l beszélhetünk (pl. a US GAAP szerinti mérleg nem tartalmaz elhatárolásokat, céltartalékot). Ezeknek a harmonizációs folyamatoknak úgy gondolom rengeteg el/nye van. El/nyös egyrészt a vállalatoknak. Mivel egyre inkább n/ a multinacionális vállalkozások szerepe szerte a világon, ezért a cégeknek ismerniük kell az egyes országok számviteli szabályozásait. A harmonizációs folyamatoknak köszönhet/en viszont egy anyavállalatnak sokkal könnyebb lehet összeállítania konszolidált beszámolóját akkor, ha a leányvállalatai is hasonló szabályok szerint készítik beszámolóikat. El/nyös lehet továbbá a felhasználóknak. Egy beszámoló célja, mint tudjuk, hogy információt nyújtson az adott cég gazdálkodásáról az információ felhasználóinak. Mivel az egyes eltér/ nemzetiségH cégek hasonló szabályok szerint készítik a beszámolóikat, ezért a felhasználóknak lehet/ségük van azokat összehasonlítani és a lehet/ legjobb döntést meghozni. A számviteli törvény hazai módosítása már az uniós csatlakozás jegyében történt, és elmondhatjuk, hogy-e téren már Európához tartozunk. Most már csak arra kell odafigyelni, hogy a hazai számviteli képzés megfelel/ színvonalon történjen és a szakemberek tudása naprakész és fejleszthet/ legyen.
47
Mellékletek
48
1. számú melléklet, 2/1
Az 1. számú IAS szerint ajánlott mérlegséma A mérleg két oszlopos, a tárgyévi és az el/z/ évi adatokat tartalmazza. A lezárt évek adatainak helyesbítését az el/z/ év oszlopa tartalmazza. Közölni kell továbbá a módosítás tényét vagy annak – költség-haszon elvvel összefügg/ – elmaradását.
Eszközök Befektetett eszközök Tárgyi eszközök Immateriális javak Good-will Vagyoni értékH jogok Pénzügyi eszközök Részesedések (az equity módszer szerint értékelteket külön) Egyéb pénzügyi befektetések
Összesen Forgóeszközök Készletek Követelések vev/kt/l és egyéb adósoktól Adott el/legek Pénzeszközök
Összesen
ESZKÖZÖK ÖSSZESEN Források Saját t/ke és tartalékok Jegyzett t/ke Tartalékok
49
1. számú melléklet, 2/2 Összevont eredmény (nyereség vagy veszteség)
Összesen Kisebbségi részesedés
Hosszú lejáratú kötelezettségek Hitel-, kölcsöntartozás Halasztott adó Nyugdíjtartozások
Összesen Rövid lejáratú kötelezettségek Szállítók és egyéb fizetési kötelezettségek Adókötelezettségek Rövid lejáratú hitelek, kölcsönök Esedékes részletek a hosszú lejáratú kötelezettségekb/l Céltartalékok garanciális kötelezettségekre
Összesen
FORRÁSOK ÖSSZESEN
50
2. számú melléklet, 2/1
Az 1. számú IAS-ben ajánlott eredménykimutatás séma A/4. Árbevétel Egyéb bevételek Saját termelésH készletek állományának változása Saját el/állítású eszközök aktivált értéke AnyagjellegH ráfordítások Személyi jellegH ráfordítások Értékcsökkenési és egyéb leírások Egyéb mHködési költségek
A M^KÖDÉS EREDMÉNYE Pénzügyi mHveletek ráfordításai Kapcsolt vállalatoktól származó bevételek
ADÓZÁS EL_TTI EREDMÉNY Kisebbségi érdekeltség
A SZOKÁSOS EREDMÉNY NETTÓ ÖSSZEGE Rendkívüli tételek
AZ ID_SZAK NETTÓ EREDMÉNYE B/4. Bevételek Az értékesítés elszámolt költsége
BRUTTÓ EREDMÉNY Egyéb szokások bevétel Értékesítési költségek Igazgatási költségek Egyéb közvetett költségek
51
2. számú melléklet, 2/2
M^KÖDÉSI EREDMÉNY Pénzügyi mHveletek ráfordításai Kapott osztalékok, részesedések
ADÓZÁS EL_TTI EREDMÉNY Jövedelemadó
ADÓZOTT EREDMÉNY Kisebbségi részesedés
SZOKÁSOS NETTÓ EREDMÉNY Rendkívüli tételek
AZ ID_SZAK NETTÓ EREDMÉNYE
52
3. számú melléklet, 2/1
A saját t,ke változása az 1. számú IAS szerint 1. változat: (A tárgyévi és az el/z/ évi adatokkal is össze kell állítani)
megnevezés NYITÓ ADATOK
értékelési átszámítási jegyzett t ketartalék eredménytartalék összesen t ke tartalék tartalék X
X
X
(X)
Változás a számviteli politikában KORRIGÁLT SAJÁT T)KE
X
X
X
Az eszközök átértékelésének többlete A befektetések átértékelésének csökkenése
A tárgyévi nettó eredmény Osztalékok részvénykibocsátás ZÁRÓ ÁLLOMÁNY
X
X
X
(X)
X
X
(X)
(X)
X
53
(X)
X
X
X
X
X
Az átszámítási különbözetek EREDMÉNYBE NEM SZÁMÍTÓ VÁLTOZÁSOK
(X)
X
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
(X) X
X
X
3. számú melléklet, 2/2
2.
változat:
Megnevezés
Tárgyév
El8z8 év
Az eszközök átértékelésének egyenlege A befektetések átértékelésének egyenlege A külföldi leányvállalatok beszámolójának átszámítási különbözete Nettó nyereség az eredménykimutatáson kívül Az id8szak nettó eredménye Összes nyereség és veszteség A számviteli politika változásának hatása
Amennyiben a vállalkozás ezen változat elkészítését választja, a tárgyévi és az el/z/ évi nyitó és záró adatokat a kiegészít/ mellékletben kell bemutatni.
54
4. számú melléklet
Az 1. számú IAS a kiegészít, mellékletr,l A kiegészít/ mellékletben közölni kell: •
A
beszámoló
összeállításának
alapját,
a
jelent/sebb
események,
ügyletek
elszámolására választott és alkalmazott sajátos számviteli politikai döntéseket, •
A beszámoló más részeiben nem közölt, a nemzetközi számviteli standardok valamelyikében el/írt információkat,
•
További
információkat,
amelyek
a
beszámolóban
foglaltak
megértéséhez
szükségesek. A kiegészít/ mellékletben közölteket a következ/ sorrendben kell bemutatni: •
Az IAS-eknek való megfelelés igazolása,
•
Az alkalmazott számviteli politika és értékelési szabályok bemutatása (ez lehet e beszámoló külön része is),
•
Kiegészítések a beszámoló más részeiben közölt tételekhez, a beszámoló részei és azok tételei szerinti sorrendben,
•
Egyéb közlések: A vállalkozás jogi formája, Székhelye, az ország(ok), amely(ek)ben telephelye mHködik, Tevékenységének leírása, a f/bb tevékenységi ágak kiemelése, A vállalatcsoporthoz való tartozásának információi (közvetlen és közvetett anyavállalatának neve), A foglalkoztatottak száma az id/szak végén vagy átlagosan.
55
5. számú melléklet
Az 1. számú IAS a számviteli politikáról A számviteli politikában a következ/kr/l kell tájékoztatást nyújtani: •
A bevétel számbavétele
•
A konszolidálási alapelvek, beleértve a leányvállalatok, a társult vállalatok bevonását
•
A szervezeti változások (átalakulások)
•
közös vállalat
•
az immateriális javak, tárgyi eszközök állományba vétele és értékének leírása
•
a hitelköltségek és már kiadások aktiválása
•
építési szerz/dések
•
befektetések
•
pénzügyi instrumentumok
•
lízing
•
kutatási és fejlesztési költségek
•
készletek és leltárak
•
adók, beleértve a halasztott adót
•
céltartalékok
•
a munkavállalók jövedelme (nyugdíjfizetési kötelezettség)
•
idegen pénznem átváltásának és az árfolyamkockázat mérséklésének módja
•
a földrajzi és üzleti szempontból elkülönül/ részlegek (szegmensek) meghatározása, a költségek megosztásának módja
•
a készpénz és azt helyettesít/ eszközök
•
inflációs számvitel
•
állami támogtások.
56
6. számú melléklet, 2/1
A jelenleg érvényben lév, Nemzetközi Számviteli Standardok6 1. számú, az éves beszámoló készítésér/l (Presentation of Financial Statements) 2. számú, a készletekr/l (Inventories) 6. számú, a Cash-Flow kimutatásról (Cash Flow Statements) 7. számú, az id/szak nyereségér/l vagy veszteségér/l, a hibák helyesbítésér/l, valamint a számviteli politikában végrehajtott változásokról (Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies) 10. számú, a mérleg fordulónapját követ/ eseményekr/l (Events After the Balance Sheet Date) 11. számú, az építési szerz/dések alapján elszámolható bevételekr/l és ráfordításokról (Construction Contracts) 12. számú, a jövedelemadó elszámolásáról (Income Taxes) 14. számú, az elkülönült szervezeti egységek (szegmensek) beszámolásáról (Segment Reporting) 15. számú, az árváltozások hatását tükröz/ információk közlésér/l (Information Reflecting the Effect of Changing Prices) 16. számú, a tárgyi eszközök (ingatlanok, gépek, berendezések) értékelésér/l (Property, Plant and Equipment) 17. számú, a lízingr/l (Leases) 18. számú, a bevételek számbavételér/l (Revenue) 19. számú, a munkavállalók járandóságairól (Employee Benefits) 20. számú, az állami támogatások számbavételér/l és az ezzel kapcsolatos információközlésr/l (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance) 21. számú, a deviza és valuta árfolyam-különbözetek hatásának számbavételér/l (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) 22. számú, az üzleti kombinációkról (Business Combinations) 23. számú, a hitelköltségek és kamatok elszámolásáról (Borrowing Costs)
6
Forrás: www.iasc.org.uk
57
6. számú melléklet, 2/2 24. számú, a kapcsolt vállalkozásokról szolgáltatandó információkról (Related Party Disclosures) 26. számú, a nyugdíjalapokkal kapcsolatos elszámolásokról és információközlésekr/l (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans 27. számú, az összevont (konszolidált) éves beszámoló és a leányvállalati befektetések számvitelér/l (Consolidated Financial Statements) 28. számú, a társult vállalkozásokba történ/ befektetések az összevont (konszolidált) éves beszámolóban való szerepeltetésér/l (Investments In Associates) 29. számú, a hiperinflációs gazdaságokban mHköd/ vállalkozások beszámolójának értékelési sajátosságairól (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies) 30. számú, a bankok és egyéb pénzügyi vállalkozások beszámolójának sajátosságairól (Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions) 31. számú, a közös vezetésH vállalatokba történt befektetéseknek az összevont (konszolidált) éves beszámolóban való szerepeltetésér/l (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures) 32. számú, a pénzügyi instrumentumok fogalmáról és azoknak a beszámolóban történ/ bemutatásáról (Financial Instruments: Disclosure and Presentation) 33. számú, az osztalékról (Earnings per Share) 34. számú, a közbens/ beszámolóról (Interim Financial Reporting) 35. számú,
a
megszHn/
tevékenységekkel
kapcsolatos
információközlésr/l
(Discontinuing Operations) 36. számú, az eszközök értékének csökkenésér/l, az értékvesztésr/l (Impairment of Assets) 37. számú, a céltartalékról, a feltételes kötelezettségekr/l, a bizonytalan követelésekr/l (Provisions, Contingent Liabilities and Measurement) 38. számú, az immateriális javakról (Intangible Assets) 39. számú, a pénzügyi instrumentumok állományba vételér/l és értékelésér/l (Financial Instruments: Recognition and Measurement) 40. számú, a befektetett eszközökr/l (Investment Property) 41. számú, a mez/gazdaságról (Agriculture)
58
7. számú melléklet, 2/1
Mérlegséma a US GAAP szerint Eszközök 1. Pénzeszközök 2. Úton lév/ pénzeszközök 3. Forgalomképes értékpapírok 4. Pénzeszközök (1 + 2 + 3) 5. Vev/k 6. (-) értékvesztés 7. Vev követelés (5 - 6) 8. Kapcsolt vállalkozásokkal szembeni vev/követelések, adott kölcsönök 9. Alapanyagok, vásárolt alkatrészek 10. Befejezetlen termelés 11. Késztermékek és áruk 12. Készletek (9 + 10 + 11) 13. El/re fizetett költségek és egyéb forgóeszközök 14. Látens (elhatárolt) adó 15. Forgóeszközök (4 + 7 + 8 + 12 + 13 + 14) 16. Pénzügyi befektetések, hosszú lejáratú kölcsönök 17. Ingatlanok (telek és épület) 18. Gépek és berendezések 19. Lízingelt eszközök 20. Befejezetlen beruházás 21. Tárgyi eszközök nettó értéke (17 + 18 + 19 + 20) 22. Good-will eszközök után 23. Good-will részvények után 24. Szabadalmak, gyártási és értékesítési jogok 25. Vásárolt szoftverek és egyéb immateriális javak 26. Immateriális javak nettó értéke (22 + 23 + 24 + 25) 27. Egyéb befektetett eszközök, azon belül látens adók 28. Befektetett eszközök összesen (16 + 21 + 26 + 27)
59
7. számú melléklet, 2/2 29. Összes eszköz (15 + 28)
Források 1. Szállítók 2. Kapcsolt vállalkozásokkal szembeni kötelezettségek, kapott kölcsönök 3. Kapott el/legek 4. Rövid lejáratú hitelek, kölcsönök 5. Hosszú lejáratú hitelek, kölcsönök rövid lejáratú törleszt/részlete 6. Elhatárolt költségek és egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 7. Jövedelemadó 8. Látens (halasztott) adó 9. Folyó kötelezettségek (1-t/l 8-ig) 10. Garanciával nyújtott hosszú lejáratú hitelek, kölcsönök 11. Hosszú lejáratú hitelek, kölcsönök garancia nélkül 12. Nyugdíjkötelezettség 13. Látens (halasztott) adó 14. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettség 15. Kötelezettség kisebbségi tulajdonosokkal szemben 16. Hosszú lejáratú kötelezettségek (10-t/l 15-ig) 17. Jegyzett t/ke 18. T/ketartalék 19. Eredménytartalék 20. Mérleg szerinti eredmény 21. Saját t ke (17-t/l 20-ig) 22. Összes forrás (9 + 16 + 21)
60
8. számú melléklet
Eredménykimutatás séma a US GAAP szerint 1. Értékesítés árbevétele 2. Értékesítés önköltsége (eladott áruk beszerzési értéke, saját gyártás, teljesített szolgáltatás önköltsége) 3. Bruttó nyereség (1 – 2) 4. Értékesítési költségek 5. Irányítási-igazgatási általános költségek 6. Kutatási és kísérleti fejlesztési költségek 7. Nettó jövedelem, üzemi eredmény (3 – 4 – 4 – 6) 8. Egyéb bevételek és nyereségek, egyéb ráfordítások és veszteségek egyenlege 9. Pénzügyi mHveletek bevételeinek és pénzügyi mHveletek ráfordításainak egyenlege 10. Adózás el tti eredmény (7 ± 8 ± 9) 11. Fizetend/ és elhatárolt (halasztott) adó 12. Kisebbségi érdekeltség részesedése 13. Megszüntetett tevékenység eredménye 14. Rendkívüli eredmény 15. Tárgyévi adózott nyereség (10 – 11 – 12 – 13 – 14) 16. Többségi tulajdonosoknak fizetend/ osztalék 17. Eredménytartalék-képzés és –igénybevétel 18. El/z/ évek felhalmozott nyeresége, vesztesége 19. Mérleg szerinti eredmény (15 – 16 ± 17 ± 18)
61
9. számú melléklet
ALT 1
Tangible Assets S433 - Chinoin
Code
Account
debited translation exclusion transfer to transfers of sales to (credited) other beginning new inclusion sales to difference third party group end of period Capital leases from other group movemen fixed assets in of mergers in third in on acquisitions acquisitions accounts consolidation progress companies income ts period consolidation party opening b/s statement F00
F01
F02
F20
F21
F40
F41
F30
F60
F70
F72
F98
F80
A. GROSS AMOUNT COB02 Land COB03 Buildings COB11 Machinery and equipment COB12 Other fixed assets A1103 Tangible Assets A1103/A1 Variance B. DEPRECIATION COA04 Depreciation - buildings COA12 Depreciation - macninery and equipment COA18 Depreciation - other fixed assets A1104 Depreciation - Tangible Assets A1104/A1 Variance C. FIXED ASSETS IN PROGRESS COE05 In progress - buildings COE13 In progress - machinery and equipment COE19 In progress - other fixed assets A1102 Fixed assets in progress A1102/A1 Variance
62
F99
U01
10. számú melléklet Analysis of short-term assets
ACT 2
S433 - Chinoin
Code TAXES AC20 AC21 AC29 AC30 PREPAID EXPENSES AC40 AC49 AC80 A1210
Adjusted in KHUF
Account Taxes - advance payment of income taxes Taxes - vat recoverable Taxes - other Non consolidated sanofi-synthélabo companies Prepaid expenses - advertising material Prepaid expenses - other Sundry current assets TOTAL Other current assets A1210/A1 Variance
INVENTORY ST01 ST02 ST03 A1202
Inventory - Row materials Inventory - Work-in-process Inventory - Finished Goods TOTAL Inventories-gross amount A1202/A1 Variance
CUSTOMERS CL01 CL02 A1205
Notes receivable Others accounts receivables TOTAL Accounts and notes receivable A1205/A1 Variance
63
11. számú melléklet Analysis of deferred income tax receivables
IMP 1
S433 - Chinoin
Code
Account
beginning of mergers period F00
F01
debited new inclusion other translation change of transfer to exclusion from exchange (credited) in other in movemen difference on end of period tax consolidation differences income accounts consolidation ts opening b/s rate statement F02 F60 F30 F31 F72 F98 F81 F80 F99
Deferred income tax on balance sheet items classified in short term IDA22 Dit - prov. for paid holidays IDA23 Dit - prov. for profit sharing IDA24 Dit - inventory gross margin adjustment IDA26 Dit - current tax losses carry forward IDA27 Dit - prov. not deduct against tax result classified in ST IDA29 Dit - on other current assets A1212 Deferred income taxes on ST elements A1212/A1 Variance Deferred income tax on balance sheet items classified in long term IDA11 Dit - LT provisions for pension plan classified in LT IDA12 Dit - accelerated depreciation IDA15 Dit - licence amortization adjustment IDA16 Dit - LT tax losses carried forward IDA17 Dit - prov. not deduct against tax result classified in LT IDA19 Dit - other long term assets A1123 Deferred income taxes on LT elements A1123/A1 Variance A1126
Provisions on deferred income taxes A1126/A1
Variance
64
Irodalomjegyzék Kapásiné dr. Buza Mária, dr. Eperjesi Ferenc: „Az Európai Unió számviteli irányelvei és a nemzetközi számviteli standardok magyar szemmel”. Kompkonzult Számítástechnikai és Tanácsadó kft, 1999. Magyar Számviteli Szakemberek Egyesülete: „Nemzetközi Számviteli Standardok”. Saldo Pénzügyi és Informatikai Rt, 1994. Nagy Imre: „Amit a modern számvitelr/l tudni érdemes”. Auditinfó kiadó kft, 2002. Pavlik Lívia: „A halasztott adók nemzetközi szabályozása és közgazdasági hatásai”. Számvitel, adó, könyvvizsgálat. 2000/1, január. Sipos Antalné – Bencze Géza – Bikki István – Korbonits Dezs/: „Egy mindig megújuló vállalat: A Chinoin története (1910-1995)”. A Chinoin Gyógyszer- és Vegyészeti Gyára Rt. Kommunikáviós Osztálya, 1996. Tompa Miklós: US GAAP szerinti éves beszámoló. Számvitel, adó, könyvvizsgálat; 2001/5, május.
65
