VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA MANAGEMENTU V JINDŘICHOVĚ HRADCI
Diplomová práce
Bc. Radka Milnerová 2012
VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA MANAGEMENTU V JINDŘICHOVĚ HRADCI KATEDRA MANAGEMENTU PODNIKATELSKÉ SFÉRY
Dopady novely DPH v ČR
Bc. Radka Milnerová
Vedoucí diplomové práce: Ing. Taťána Hajdíková
2012
Prohlášení
Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Dopady novely DPH v ČR“ jsem zpracovala samostatně a že jsem vyznačila prameny, z nichž jsem pro svou práci čerpala, způsobem ve vědecké práci obvyklým.
V Příbrami, dne 5. 12. 2012
........................................................ podpis
Anotace Výsledkem této diplomové práce bude popis historického vývoje DPH a zařazení DPH do systému zdaňování v ČR. Dále práce vysvětlí účtování DPH a nejdůležitější pojmy, které se k DPH vztahují. Práce popíše zákon o DPH a jeho provázanost s jinými právními předpisy. Praktická část diplomové práce bude zaměřena na novelu DPH, která vešla v platnost v roce 2011. Cílem práce je popis systému reverse-charge a jeho změn v letech 2011 a 2012. Hlavním cílem práce je zjistit, zda tyto změny ovlivní obchodní společnosti a jakým způsobem.
Annotation The result of this work will be the description of the historical development and the inclusion of VAT in the VAT system of taxation in Czech Republic. The thesis also explains VAT accounting and the most important concepts that relate to VAT itself. The work describes the VAT law and its consistency with other legislation. The practical part of the thesis will focus on the amendment of VAT, which came into force in 2011. The main goal is to describe the reverse-charge system and its changes between 2011 and 2012. The main objective of this work is to determine whether these changes affect the companies and how.
Poděkování Za cenné rady, připomínky, vřelost a trpělivost bych chtěla poděkovat vedoucí práce Ing. Taťáně Hajdíkové z Vysoké školy ekonomické v Praze, Fakulty managementu v Jindřichově Hradci.
Obsah Obsah.......................................................................................................................................... 1 Seznam použitých zkratek.......................................................................................................... 3 Úvod ........................................................................................................................................... 4 TEORETICKÁ ČÁST................................................................................................................ 6 1. Historický vývoj DPH............................................................................................................ 6 2. Zařazení DPH do systému zdaňování v ČR ......................................................................... 11 2.1 Přímé daně...................................................................................................................... 12 2.2 Nepřímé daně ................................................................................................................. 13 2.3 Ostatní daně.................................................................................................................... 14 3. Charakteristika DPH ............................................................................................................ 16 3.1 Nejdůležitější pojmy ...................................................................................................... 17 3.2 Předmět DPH.................................................................................................................. 18 3.3 Základ daně .................................................................................................................... 19 3.4 Daňové subjekty............................................................................................................. 20 3.5 Místo plnění (MP) .......................................................................................................... 21 3.6 Zdanitelná plnění............................................................................................................ 21 3.6.1 Uskutečnění zdanitelného plnění ............................................................................ 23 3.7 Sazby DPH ..................................................................................................................... 23 3.8 Přiznání k DPH............................................................................................................... 24 3.8.1 Zdaňovací období.................................................................................................... 26 3.8.2 Daňové doklady....................................................................................................... 26 4. Zákon o DPH a jiné předpisy ............................................................................................... 28 4.1 Zákon o DPH.................................................................................................................. 28 4.2 Směrnice......................................................................................................................... 28 4.3 Judikatura ....................................................................................................................... 29 5. Účtování DPH ...................................................................................................................... 31
1
PRAKTICKÁ ČÁST................................................................................................................ 35 6. Novela DPH z roku 2011 ..................................................................................................... 35 7. Systém reverse-charge.......................................................................................................... 40 7.1 Netuzemský reverse-charge ........................................................................................... 41 7.2 Tuzemský reverse-charge od roku 2011 ........................................................................ 41 7.3 Tuzemský reverse-charge od roku 2012 ........................................................................ 42 7.4 Samovyměření daně ....................................................................................................... 47 7.5 Komplikace v PDP ......................................................................................................... 48 8. Novinky v DPH.................................................................................................................... 52 8.1 Novinky v DPH v r. 2012............................................................................................... 52 8.2 Novinky v DPH v r. 2013............................................................................................... 53 8.3 Sjednocení sazeb v roce 2013 ........................................................................................ 54 9. Analýza dopadů změn DPH ................................................................................................. 55 9.1 Analýza dopadu režimu PDP ......................................................................................... 56 9.1.1 PDP z pohledu dodavatele....................................................................................... 56 9.1.2 PDP z pohledu dodavatele i odběratele................................................................... 59 9.1.3 Dopady režimu PDP na Cash-flow stavební firmy ................................................. 64 9.1.4 Dopady režimu PDP na Cash-flow ostatních firem ................................................ 65 Závěr......................................................................................................................................... 67 Seznam použité literatury......................................................................................................... 69 Seznam obrázků ....................................................................................................................... 71 Seznam tabulek ........................................................................................................................ 71 Seznam příloh........................................................................................................................... 72
2
Seznam použitých zkratek ČSR – Československá republika DAP – daňové přiznání DD – daňový doklad DIČ – daňové identifikační číslo DPH – daň z přidané hodnoty DS – daňový subjekt DUZP – den uskutečnění zdanitelného plnění ES – Evropské společenství ESD – Evropský soudní dvůr EPO – elektronické podání EU – Evropská unie FO – fyzické osoby FÚ – finanční úřad GFŘ – Generální finanční ředitelství IČ – identifikační číslo organizace JČS – jiný členský stát MD – má dáti MP – místo plnění ODD – opravný daňový doklad OID – osoba identifikovaná k dani OND – osoba nepovinná k dani OPD – osoba povinná k dani OSVČ – osoba samostatně výdělečně činná PDP – přenesení daňové povinnosti PO – právnické osoby SDEU – soudní dvůr Evropské unie ZDPH – zákon o DPH
3
Úvod Pro svoji diplomovou práci jsem si jako téma vybrala dopady novely DPH v ČR. Pro daň z přidané hodnoty jsem se rozhodla hned z několika důvodů. Jednak pracuji jako účetní a problematika daní, obzvlášť daně z přidané hodnoty, je mi velice blízká a jednak je DPH v poslední době jednou z nejdiskutovanějších daní. V posledních měsících prodělala tato daň velké množství změn a ani stávající stav není konečný. Tyto změny zajímají všechny obyvatele ČR a to proto, že všechny zatěžují. Dá se říci, že je to jediná daň, která ovlivňuje opravdu všechny občany. Daní z přidané hodnoty jsou zatíženy všechny výrobky i veškeré služby. DPH je obsažena v cenách potravin, oděvů, knih, léků, elektroniky, automobilů, nábytku, domů, bytů, apod. DPH platí lidé v restauracích, v kadeřnictví, při cestování atd. Proto se o změny v oblasti DPH zajímá široká veřejnost. Celou práci rozdělím na dvě hlavní části a to na teoretickou a praktickou část. V první kapitole teoretické části se budu věnovat historickému vývoji daní a to jak ve světě, tak na území dnešní ČR. Zaměřím se především na vývoj DPH a jejím předchůdcům. Další kapitolu budu věnovat zařazení daně z přidané hodnoty do systému všech daní v České republice a popíši jednotlivé daně v našem daňovém systému. Ve třetí kapitole nejprve obecně charakterizuji daň z přidané hodnoty. Popíši co to je DPH, kdy se používá, jak se vypočítává apod. Budu se věnovat nejdůležitějším pojmům z oblasti DPH, jako jsou daň, ekonomická činnost, obrat nebo plátce či poplatník daně. Dále uvedu předmět a základ daně z přidané hodnoty. Poté se budu věnovat daňovým subjektům, jako jsou osoby povinné k dani či plátci daně z přidané hodnoty. Poté popíši místo plnění a zdanitelná plnění včetně toho, kdy se zdanitelná plnění uskutečňují. Také se budu věnovat sazbám daně, které jsou platné v současnosti, a popíši i historický vývoj sazeb DPH v ČR. Na konec této kapitolu uvedu, jak plátci DPH přiznávají výši daně státu, na jakém formuláři, za jaké zdaňovací období a jaké daňové doklady k tomu používají. V další kapitole se zaměřím na zákony, předpisy, pokyny a vyhlášky, kterými se daň z přidané hodnoty řídí. Budu se věnovat především zákonu o DPH, ale zmíním se i o pokynech vydávaných Generálním finančním ředitelstvím, o směrnicích Evropské rady či o judikátech Evropského soudního dvoru.
4
V poslední kapitole teoretické části se budu věnovat účtování DPH. Popíši, jakým způsobem a na jakých účtech plátci DPH daň vedou ve svém účetnictví. A pro názornost uvedu i příklad na výpočet a následné účtování o dani z přidané hodnoty. Praktická část mé diplomové práce bude věnována hlavně posledním novinkám v DPH a jejich dopadům. V první kapitole praktické části popíši jednu z největších novel DPH, která vešla v platnost v roce 2011. Uvedu podrobněji termíny této novely a také veškeré změny, které s novelou nastaly. Těchto změn bylo poměrně dost a některé velmi ovlivnily nejen plátce DPH, ale i neplátce a soukromé osoby. Jedné z největších změn, zavedení systému reverse-charge se budu věnovat v celé následující kapitole. V další kapitole tedy uvedu co přesně je režim reverse-charge a na co se vztahuje. Dále jej rozdělím na tuzemský a netuzemský reverse-charge. Dále se podrobněji zaměřím na nově vzniklý režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví, včetně všech jeho podmínek. Uvedu i způsob zaznamenání PDP a jak se provádí výpočet tzv. samovyměřením daně a také to, jak se o tomto samovyměření daně účtuje. Poté uvedu několik praktických příkladů, na kterých vysvětlím největší komplikace, které režim PDP přinesl. Všechny tyto změny a novinky se týkají převážně roku 2011. Aby byla má práce co nejaktuálnější, zaměřím se i na novinky, které přinesl rok 2012 a také zkusím přiblížit novinky chystané vládou na roky 2013 a 2014 včetně sjednocení sazeb DPH. Na závěr celé práce, tedy v poslední kapitole praktické části, zkusím popsat, jak ovlivní plátce DPH změny v oblasti daně z přidané hodnoty, obzvláště pak nový systém PDP a to jak z pohledu poskytovatele, tak z pohledu příjemce plnění.
5
TEORETICKÁ ČÁST 1. Historický vývoj DPH Daň z přidané hodnoty, se stejně jako ostatní daně, vyvíjí již řadu let. V uplynulých staletích se veškeré daně měnily, a to jak z hlediska formy, tak z hlediska významu apod. Konkrétně zákon o DPH nabyl účinnosti až v roce 1993. Ale základy pro tuto daň byly položeny mnohem dříve. Proto bych se v této kapitole nejprve věnovala vývoji všech daní, převážně však předchůdců DPH, a poté bych se zaměřila na vývoj již samotné daně z přidané hodnoty. První daně vznikaly se vznikem prvních politicky a teritoriálně uspořádaných celků, tedy se vznikem prvních států. První daně byly nepravidelné, většinou dobrovolné platby prováděné v naturáliích. I samotný význam daní pro stát byl v historii úplně jiný. Dříve daně představovaly jen dodatečný příjem pro danou zemi. Hlavně ve středověku byly nejdůležitějšími a největšími příjmy států válečné kořisti. V té době měl panovník samozřejmě i mnohem menší výdaje na řízení státu než v současné době. V současnosti jsou daně hlavním a rozhodně nejvýznamnějším příjmem ve všech státech světa. Uvádí se, že ve vyspělých státech tvoří daně až 95% všech veřejných příjmů. Jednou z prvních daní byl tzv. tribut. Tato daň vznikla již v době otroků a otrokářů a byla poprvé zavedena v Římské říši. Tributem byla nazývána jednorázová daň z pozemků nebo z hlavy. Na území dnešní ČR se o prvních daních hovořilo přibližně v 10. století za vlády knížete Václava. V tuto dobu se všechny daně platily nepravidelně a dobrovolně. První povinnou a pravidelnou daň zavedl v 10. století Boleslav I. Jednalo se o tzv. daň míru (tributum pacis). Na území českého státu se ovšem uplatňovalo učení „o trojím lidu“, podle něhož byla od daně osvobozena církev a šlechta. Další daně se nazývaly domény, regály, kontribuce či akcízy. Domény představovaly odvody z výnosů získané hospodařením na zemědělských či lesních pozemcích panovníka. Tyto daně měly převážně naturální podobu. Regály byly poplatky, které se platily panovníkovi za propůjčení určitých práv, které jinak patřily výhradně panovníkovi. Platilo se především za právo těžby, lovu, vaření piva, ražení mincí či provádění soudních úkonů. Ve 12. století se začaly platit kontribuce, které představovaly přímé daně. Kontribuce se platily z hlavy, z majetku a z výnosů. Jednalo se o mimořádné daně, které byly vybírány nepravidelně. Pro nepřímé daně vznikl název akcízy, které jsou modernější formou regálů. Akcízy představovaly jednak spotřební daně a jednak daně obchodové. Funkci spotřebních daní vidíme v tom, že se akcízy platily za určité druhy komodit, jako byly nápoje, dobytek, vlna, mýdlo, ale i pivo či víno, atd. Obchodová daň se platila za každý obchod, tedy přechod zboží od jednoho majitele ke druhému. Pokud se zboží prodalo (převedlo) vícekrát, platila se 6
vícekrát i daň. Tyto akcízy jsou chápány jako jedny z úplně prvních předchůdců DPH. „Z kontribucí a akcízů vznikly první ucelené daňové soustavy přímých a nepřímých daní.“ [1, str. 32] Přibližně ve 12. století také vznikla nová profese – daňový pachtýř. To byla osoba pověřená výběrem daní, čili dnešní správce daní. Tuto funkci v současnosti zastávají finanční úřady. V 16. století, kdy na našem území vládl rod Jagellonců, vznikl první náznak české daňové soustavy. Veškeré daně se dělily do třech skupin – přímé daně (daň z majetku, z hlavy a z příjmů), nepřímé daně (akcíz z piva a akcíz z vína) a cla. V době Třicetileté války (v letech 1618 - 1648) byly mnohem větší finanční výdaje a stát potřeboval více peněz. Proto v této době vznikalo velké množství nových daní. Platily se daně z nápojů (i z pálených), z ryb, z masa, ze sýrů či z másla. Dále daně z komínů, z krámů a z prodeje zlata, šperku, kožešin, atd. (tzv. daně přepychové). Díky tomu byly v zemích pod vládou Habsburků jiné daňové soustavy než v jiných zemí. K odstranění nerovností dochází až v 18. století za vlády Marie Terezie a později Josefa II. V této době se sestavují seznamy nemovitostí zvané katastry a dochází k rozdělování pozemků dle jejich druhů a rozlohy. Dle nařízení Josefa II. začínají daně platit i církev a šlechta. V 19. století se zavádí výdělková daň, domovní daň a daň osobní, která je obdobou daně z hlavy, ale platí jí každý od dovršení sedmnácti let. V roce 1829 byla zavedena všeobecná potravní daň, která se dělila podle druhu obce. Jinou daň platili lidé na venkově a jiné ve městech. Zatímco lidé na venkově platili daň pouze z masa, vína a z dobytka, lidé v uzavřených městech platili daň z vína, piva, masa, mouky, obilí, dobytka, atd. Další velké změny přinesla až 1. světová válka a vznik Československa v roce 1918. Rozpadlo se Rakousko-Uhersko a vzniklo několik nových států. Jedním z nich bylo právě Československo. Nová Československá republika převzala v Čechách a na Moravě daňový systém Rakousko-Uherska, kde se veškeré daně dělí na daně přímo vyměřované a daně nepřímo vyměřované. Přímo vyměřované byly osobní daně (výdělkové daně, daně z důchodu, daně z příjmů) a majetkové daně (daně pozemkové a domovní). Nepřímo vyměřované daně se stále nazývaly akcízy a byly uvaleny na cukr, líh, oleje, šumivé víno, pivo a zapalovadla. Po vzoru Rakousko-Uherska u nás platily i státní monopoly na sůl, tabák, výbušniny a umělá sladidla. „Značný vývoj prodělaly nepřímé daně, kdy v období let 1920-1927 byly nově zavedeny všeobecná nápojová daň, daň z masa, daň z droždí, daň z přípravků ke kypření těsta, daň z kyseliny octové, daň z uhlí, daň z vodní síly, daň z limonád, minerálních a sodových vod a daň z motorových vozidel.“ [1, str. 39] Ovšem na Slovensku a Podkarpatské Rusi se stale používal odlišný systém daní. 7
V roce 1927 se uskutečnila dlouho připravovaná daňová reforma. A od roku 1928 platila v ČSR nová daňová soustava. Veškeré daně se stále dělily na přímo a nepřímo vyměřované. Mezi přímo vyměřované, neboli přímé daně patřily: -
důchodová daň (ve výši 1% – 29%)
-
výdělková daň (2,5% - 4%)
-
zvláštní výdělková daň (8%)
-
pozemková daň (2%)
-
domovní daň (8% - 12%)
-
daň rentová (ve výši 1%, 3%, 4%, 6% nebo 10%)
-
daň z tantiém – z odměn vyplácených v akciové společnosti (10%)
-
daň z vyššího služného (3%)
-
daň z obohacení – daň dědická, darovací (2% - 55%).
Mezi nepřímo vyměřované, neboli nepřímé daně patřily: -
daň z obratu (1% nebo 2%)
-
přepychová daň – při dovozu exotických poživatin (fíky, datle, banány, ananasy, apod.), při dovozu luxusního zboží (obuv, kožešiny, nábytek) či při dovozu předmětů z platiny, stříbra či zlata (2%, 10% nebo 20%)
-
spotřební daň nápojová – která se dále dělila na nápoje obsahující alkohol a ostatní nápoje
-
spotřební daň z potravin – cukr, maso, droždí
-
daň z ostatních spotřebních předmětů – zapalovadla, elektrické zdroje záření, minerální oleje, uhlí, vodní síly či motorová vozidla
Poslední tři spotřební daně se stále označovaly pojmem akcízy. „K zásadní reformě daňové soustavy došlo až po únoru 1948, kdy byla zavedena zemědělská daň a místo daně z obratu a všech spotřebních daní všeobecná daň (po novelizaci nazývána všeobecná nákupní daň). [1, str. 42] Další daňová reforma proběhla 1. 1. 1954 a daňový systém rozdělil daně na daně placené podnikovou sférou a daně a poplatky placené obyvatelstvem. Převratnou novinkou byla daň ze mzdy. Od té doby se daňový systém ještě několikrát změnil a v roce 1990 daňovou soustavu v ČSR tvořily: -
systém odvodů do státního rozpočtu (odvody podniků z mezd, ze zisku, apod.)
-
důchodová daň
-
zemědělská daň 8
-
daň z obratu
-
daň ze mzdy
-
daň z příjmů z literární a umělecké činnosti
-
daň z příjmů obyvatelstva
-
daň domovní
-
státní poplatky (správní, soudní, notářské, aj. poplatky)
-
místní poplatky (vstupné, poplatky za užívání veřejného prostranství, poplatky za psy, atd.)
Závěrem roku 1989 se vláda rozhodla, že už se daňová soustava nebude dále reformovat, ale že se od roku 1993 vytvoří zcela nová soustava. Přesto ještě do té doby proběhly nějaké úpravy. V lednu 1991 se daň z obratu, která u nás platila až do konce roku 1992, rozdělila na 4 pásma. Každé pásmo bylo zatíženo jinou sazbou daní a to ve výši 0%, 12%, 22% a 32% z prodejní ceny. Hned v květnu 1991 došlo k plošnému snížení těchto sazeb a to na 0%, 11%, 20% a 29% z prodejní ceny. Daň z obratu se vypočítávala obdobně jako současná DPH a to procentuálně z ceny. Ale byla to tzv. kumulativní daň, jelikož se vypočítávala a odváděla vždy, když bylo zboží převedeno od jednoho obchodníka ke druhému a to z celé ceny. Díky tomu bylo každé zboží zdaněno několikrát. Dne 1. 1. 1993 byla provedena velká daňová reforma a vešly v platnost zcela nové zákony, které jsou s několika obměnami, nejvíce právě u DPH, účinné až do současnosti. Na níže uvedeném obrázku je patrné, které daně byly vybírány před reformou a které jsou vybírány nyní, tedy po reformě. [1]
9
Obrázek č. 1: Srovnání daní před reformou a po reformě Před reformou
Po reformě
Zdroj: ŠIROKÝ, J.: Daňové teorie s praktickou aplikací. Praha: C. H. Beck, 2008, str. 45. Od ledna 1993 tedy v ČR používáme pojem daň z přidané hodnoty, a proto se budu dále zabývat vývojem pouze této daně. Jedná se tedy v ČR o poměrně novou daň. DPH je od svého vzniku až do současné doby založena na stejném principu výpočtu, který jsem se snažila přiblížit v kapitole 3 - Charakteristika DPH. Mění se pouze sazby, o kterých se více zmíním v kapitole 3.7 Sazby DPH.
10
2. Zařazení DPH do systému zdaňování v ČR Stejně jako v jiných státech světa, i v ČR existuje celá řada daní. Abychom si přiblížili daň z přidané hodnoty, musíme jí zařadit do celkového daňového systému ČR. Přehled daní je zobrazen v následujícím schématu.
Obrázek č. 2: Daňový systém České republiky
Zdroj: Vančurová A., Láchová L.: Daňový systém ČR 2010. Praha: 1. VOX, 2010, str. 47 a str. 49 – vlastní úprava Jak je ze schématu patrné, základním dělením daní je dělení na daně přímé a nepřímé.
11
2.1 Přímé daně Přímé daně jsou takové daně, které poplatník odvádí přímo z hodnoty svého příjmu (důchodu) či majetku. Jsou to na rozdíl od nepřímých daní tzv. viditelné daně, které lidé víc pociťují. Je to typ daně, u které je plátce zároveň poplatníkem, což znamená, že není možné převést svoji daňovou povinnost na jiný subjekt. „Vypočtenou daň je povinen odvést buď přímo daňový poplatník, nebo tuto daň sráží z jeho důchodu plátce daně (tj. osoba, jež mu příjem vyplácí), který za něho daň odvádí.“ [3, str. 138] Přímé daně dále dělíme na důchodové (daně z příjmů) a majetkové daně. Daně z příjmů rozlišujeme podle toho, kdo své příjmy daní a to na daně z příjmů PO a na daně z příjmů FO. „Daň z příjmů fyzických osob je univerzální daní, jíž podléhají veškeré zdanitelné příjmy jednotlivců.“ [2, str. 50] Základem daně je pět různých, nebo můžeme říci také dílčích, příjmů. Nejčastěji bývají základem daně příjmy ze závislé činnosti, tedy mzdy. Další významnou skupinou jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Dále se daní příjmy z kapitálového majetku (dividendy, úroky, atd.), příjmy z pronájmu a ostatní (příležitostné) příjmy. Sazba daně je od roku 2008 lineární, tedy stejně vysoká bez ohledu na výši příjmů. O dani z příjmů FO pojednává §2 až §16 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Daň z příjmů právnických osob odvádí firmy a společnosti ze všech svých příjmů a z nakládání s majetkem. Při stanovení základu daně se vychází z výsledku hospodaření za daný rok. I v tomto případě je sazba daně lineární, ale jiná, vyšší, než u fyzických osob. O dani z příjmů PO se můžeme dočíst více v §17 až §21 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. [3] Druhou skupinou přímých daní jsou majetkové daně. Tyto daně dále dělíme na daně z nemovitosti, které se platí pravidelně jednou ročně a na daně převodové, které jsou jednorázové. Daně z nemovitosti jsou stabilním příjmem. Zvláštností těchto daní je, že se sice odvedou do státního rozpočtu, ale z něj jsou poté přesunuty do rozpočtu obcí, ve kterých se nemovitost nachází. Poplatníkem daně zpravidla bývají vlastníci nemovitostí, ale ve zvláštních případech mohou být poplatníky např. nájemci. Nemovitosti se dále dělí na pozemky a stavby, proto rozlišujeme zvlášť daně z pozemků a daně ze staveb. U každé z těchto daní jsou jiné sazby a vychází se z jiného daňového základu. „Daň z pozemků se vybírá ze zemědělské půdy, ze stavebních a ostatních pozemků. Základem daně je výměra pozemků v m2 (u zemědělské půdy násobená průměrnou cenou půdy). Sazba daně je diferencovaná, především podle typu pozemku, a pevná (u zemědělské půdy lineární).“ [2, str. 51] I u staveb je sazba daně 12
diferencovaná a pevná, ale zde se bere v úvahu i počet nadzemních podlaží stavby. U základu daně se vychází z půdorysu stavby. O těchto daních pojednává zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí. Převodové daně se platí vždy při převodu majetku, ať úplatným nebo bezúplatným způsobem. Jedná se o dědickou daň, darovací daň a daň z převodu nemovitosti. Jak jsem již zmínila výše, všechny tyto tři daně se platí pouze jednorázově a to v okamžiku převodu. U dědické a darovací daně je základem pro výpočet daně hodnota majetku, sazba daní je progresivní a blízcí příbuzní jsou od daní osvobozeni. U obou daní je poplatníkem daně nabyvatel majetku – u dědické daně dědic, u darovací daně obdarovaný. U daně z převodu nemovitostí je základem daně kupní cena majetku. Sazba daně je lineární. Poplatníkem daně je ve většině případů převodce nemovitosti, čili prodávající. Všechny tyto daně nalezneme v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. [3] Podle některých publikací patří mezi majetkové daně i daň silniční, jelikož se platí z vlastnictví motorových vozidel sloužících k podnikání. Jiní autoři ovšem uvádí silniční daň jako specifikou daň, jelikož se platí pouze za užívání vozidel, která napomáhají k získání zdanitelných příjmů. Další specifikací daně je, že se obdobně jako daň z nemovitosti odvede do státního rozpočtu, ale z něj je později přerozdělena do státního fondu na výstavbu dopravní infrastruktury. „Sazba daně je pevná a diferencovaná, u osobních automobilů podle zdvihového objemu motoru a u užitkových vozidel podle celkové hmotnosti a počtu náprav.“ [2, str. 54] Tuto daň máme zakotvenou v zákoně č. 16/1993 Sb., o dani silniční.
2.2 Nepřímé daně Druhou velkou skupinou daní jsou daně nepřímé neboli daně ze spotřeby. Nepřímé daně nejsou přímo viditelné, ale zpravidla jsou součástí ceny výrobku, zboží či služby. Tyto daně tedy odvádí do státního rozpočtu plátce daně, ale zatěžují někoho jiného – poplatníka. Znamená to, že plátce daně přenese daňovou povinnost na jiné subjekty, zpravidla konečné spotřebitele. Jak je patrné již z jejich názvu, objektem zdanění je spotřeba. V rámci EU jsou nepřímé daně harmonizovány, jelikož hrají velkou roli i v zahraničním obchodě. Je zde snaha o harmonizaci nejen předmětu daně, ale i o harmonizaci sazeb. Nepřímé daně se dělí na daně univerzální, neboli všeobecné a na daně selektivní, tedy výběrové. Jedinou a tím pádem nejvýznamnější univerzální daní je DPH. Důležitá je i proto, že má velmi široký předmět daně. „Sazba daně z přidané hodnoty je lineární a diferencovaná se dvěma úrovněmi.“ [2, str. 52] Rozlišujeme tedy základní a sníženou sazbu DPH.
13
Selektivní (výběrové) daně ze spotřeby se děli na spotřební daně, ekologické či energetické daně a cla. Spotřebním daním podléhá výroba a dovoz pěti konkrétních druhů zboží. Jsou to minerální oleje, líh, víno, pivo a tabákové výrobky. Základ daně tvoří počet vyrobených či dovezených kusů zboží. Cílem selektivních daní je snaha o regulaci a zároveň příjem peněžních prostředků do státního rozpočtu. Poměrně nově, a to od ledna 2008, patří mezi selektivní daně i tzv. ekologické daně. V některých publikacích se uvádí jako energetické či environmentální či dokonce zelené daně. Pod tyto daně spadá daň ze zemního plynu, daň z elektřiny a daň z pevných paliv (uhlí, koks, atd.). Stejně jako u ostatních nepřímých daní je zde poplatníkem konečný spotřebitel těchto energií. Vznik ekologických daní je součástí ekologické daňové reformy a měly by přispět ke snížení poškození životního prostředí. Dále se mezi nepřímé daně řadí i clo. „Clo je zvláštním neúvěrovým rozpočtovým příjmem. Je svou podstatou specifickou daní ze spotřeby. Jde o povinnou platbu spojenou s přechodem zboží přes hranice státu.“ [2, str. 53] Cílem cel je ochrana domácího trhu. Po vstupu ČR do EU se rozšířil „náš“ celní prostor. Dříve jím bylo pouze území ČR, ale v současnosti jím je celá EU. “Evropská unie funguje samozřejmě jako celní unie, a tak clu podléhá pouze dovoz zboží ze států mimo Evropskou unii.” [2, str. 53] Celá řada publikací, ale i zákonů nepovažuje clo za daň v pravém slova smyslu, ale berou jej spíše jako poplatek.
2.3 Ostatní daně Některé publikace uvádějí kromě přímých a nepřímých daní ještě třetí skupinu daní, tzv. daně ostatní. Do této kategorie spadají daňové příjmy, které mají spíše doplňkový charakter. Nejznámější ostatní daní je pojistné na sociální pojištění. Ovšem existuje několik podstatných rozdílů mezi daněmi a pojištěním. Daň je vždy povinná, neúčelová, nenávratná a neekvivalentní platba. Zatímco některé pojištění je povinné a některé dobrovolné. U pojištění známe přesný účel. A Ti, kteří si jej platí, mají za určitých podmínek nárok na adekvátní plnění. Toto pojištění má veškeré atributy daně a přesto má mezi daněmi specifické postavení. Sociální pojistné odvádí jednak zaměstnavatelé za své zaměstnance, jednak zaměstnanci odvádí na toto pojištění část svých mezd a platí jej i osoby samostatně výdělečně činné, neboli podnikatelé. „Pojistné sociálního pojištění lze z hlediska zaměstnavatele vnímat jako nepřímou daň (je to platba, kterou hradí z užívání pracovní síly) a z hlediska zaměstnanců i osob samostatně výdělečně činných jde o daň přímou, která se z jejich úhlu pohledu v mnoha ohledech podobá dani z příjmů.“ [2, str. 55] Pojistné, které odvádí zaměstnanci a zaměstnavatelé se dále dělí na nemocenské pojištění, důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Zatímco u OSVČ se povinně odvádí jen pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Nemocenské pojištění je u OSVČ zcela 14
dobrovolné a pokud si ho podnikatelé chtějí zřídit, musí se k němu sami přihlásit. Jak velkou část všech daňových příjmů do státního rozpočtu pokrývá pojistné na sociální pojištění, si můžeme prohlédnout v následujícím grafu. [3] Obrázek č. 3: Struktura daňových výnosů
Zdroj: Pokladní plnění státního rozpočtu. Praha: Ministerstvo financí ČR, c2005 [cit. 2012-08-30]. Dostupné z URL
- vlastní úprava
15
3. Charakteristika DPH Zkratkou DPH se rozumí daň z přidané hodnoty. Tato daň je všeobecná daň ze spotřeby, která se uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby. Podle některých daňových teoretiků je tato univerzální daň ze spotřeby jednou z nejvýznamnějších daní v současnosti. Toto tvrzení potvrzuje i to, že je DPH povinnou daní ve všech státech Evropské unie. Název daně je odvozen od toho, co se ve skutečnosti zdaňuje. Nedaní se tedy celý obrat, ale pouze tzv. přidaná hodnota - tedy to, co bylo na daném stupni přidáno. Bývá ovšem obtížné zjistit správnou výši přidané hodnoty. „Proto se daňová povinnost u daně z přidané hodnoty stanovuje nepřímo.“ [2, str. 258] Nepřímý výpočet daňové povinnosti se provádí tak, že každý daňový subjekt zdaňuje veškerou svoji produkci – ze všeho co prodá, odvede daň. Tuto daň si ovšem každý DS může snížit o takovou částku, kterou sám zaplatil na dani na vstupu, tedy při nákupu. Tímto způsobem vznikne taková daňová povinnost, která by měla odpovídat nově vytvořené hodnotě. Výpočet DPH Výpočet daně u dodání zboží, převodu nemovitosti a poskytnutí služby se provádí dle §37 zákona o dani z přidané hodnoty. Výpočet daně z přidané hodnoty lze provádět dvojím způsobem. Záleží na tom, zda je základem daně cena bez DPH nebo cena včetně DPH. Pokud je základem pro výpočet cena bez DPH, vypočteme daň jednoduchým způsobem a to vynásobením daňového základu danou sazbou DPH. Tomuto výpočtu se říká výpočet zdola. Vzorec: DPH = ZD x s Kde: ZD – základ daně (cena bez DPH) s – sazba DPH Př. Víme, že cena zboží bez DPH je 100,- Kč a zboží má být zdaněno základní sazbou. Provedeme tedy výpočet 100 x 20% = 20 Kč. Víme tedy, že cena bez DPH je 100 Kč, DPH je 20 Kč a konečná cena včetně DPH je 120,- Kč. Druhým způsobem výpočtu DPH je tzv. výpočet shora. Tento výpočet provedeme v případě, že známe celkovou cenu včetně DPH a potřebujeme jí rozdělit na základ daně a DPH. Víme, že cena včetně DPH je 120% ceny bez DPH při použití základní sazby a 114% ceny bez DPH v případě snížené sazby DPH. Proto si nejprve vypočteme potřebné koeficienty. Tzv. přepočítací koeficient pro základní sazbu je 0,1667 (tedy 20/120) a pro sníženou sazbu je 0,1228 (tedy 14/114). Podle ZDPH se přepočítávací koeficienty zaokrouhlují na čtyři 16
desetinná místa. Ke zjištění výše daně vynásobíme celkovou cenu včetně DPH příslušným koeficientem. Vzorec: DPH = CvD x koeficient
Koeficient = s / (100 + s) Kde:
CvD – cena včetně daně s – sazba Koeficient – přepočítávací koeficient
Př. Celková cena včetně DPH u zboží spadající do základní sazby DPH byla 300,- Kč. Tuto cenu potřebujeme rozdělit na základ daně a daň a proto jí vynásobíme koeficientem 0,1667. Tímto výpočtem (300 x 0,1667) získáme částku 50,- Kč (zaokrouhlenou na celé koruny). Pokud daň ve výši 50,- Kč odečteme od celkové částky 300,- Kč, zjistíme, že cena zboží bez DPH je 250,- Kč.
3.1 Nejdůležitější pojmy V následující kapitole se seznámíme s nejdůležitějšími pojmy, které se vztahují k DPH. Tyto definice nalezneme v různých publikacích. Některé jsou uvedeny přímo v zákoně o DPH, některé nalezneme v daňovém řádu a v dalších zákonech. Pro některé pojmy existuje i více definic. Proto jsem se zde snažila vysvětlit obecně jednotlivé pojmy. Daň – zákonem stanovená povinná a nenávratná platba do veřejného rozpočtu, jedná se o neúčelovou platbu Daň na vstupu – daň, kterou podnikatel či firma zaplatí v ceně zboží a kterou si poté může vyžádat zpět od finančního úřadu Daň na výstupu – daň, kterou podnikatel či firma odvádí do státního rozpočtu ze svých zdanitelných plnění nebo z přijatých úplat vztahující se k tomuto plnění Daňová povinnost – rozdíl mezi sumou daní na výstupu a sumou daní na vstupu (odpočtem daně) Daňový subjekt – poplatník nebo plátce daně (popř. oboje současně) Ekonomická činnost – soustavná činnost výrobců a obchodníků, poskytování služeb, zemědělská výroba, soustavně vykonávané nezávislé činnosti a příjmy ze soustavného pronájmu Místo plnění – místo, kde došlo k plnění a které určuje, v jaké zemi bude daň odvedena Nadměrný odpočet – záporná daňová povinnost, která nastane v případě, že odpočet daně převyšuje naň na výstupu za zdaňovací období; je to přeplatek, který si subjekt vyžádá zpět od správce daně
17
Obrat – souhrn úplat bez daně za uskutečněná zdanitelná i osvobozená plnění (mimo výnosů z prodeje hmotného a nehmotného majetku) Odpočet daně – suma daní na vstupu Osoba povinná k dani – fyzická nebo právnická osoba, která uskutečňuje EČ Osvobozená plnění – plnění, která jsou předmětem DPH, ale plátce není povinen odvést daň Osvobozená plnění bez nároku na odpočet – daň se na výstupu neodvádí, ale ani se neuplatňuje na vstupu (např. finanční a pojišťovací služby) Osvobozená plnění s nárokem na odpočet – plnění jsou osvobozená od daně na výstupu, ale je možné uplatnit si nárok na odpočet daně na vstupu (např. dodání zboží, dovoz a vývoz zboží, apod.) Plátce daně – ten, kdo má povinnost odvést daň státu; zpravidla odvádí daň vybranou od poplatníků Poplatník daně – ten, jehož příjmy, majetek nebo úkony jsou podrobeny dani; zpravidla to bývá i ten, kdo je povinen daň sám zaplatit Reverse charge – přenesení daňové povinnosti; princip obráceného zdaňování, kdy službu či zboží nezdaňuje jejich dodavatel, ale odběratel neboli příjemce plnění Sazba daně – algoritmus, pomocí kterého se ze základu daně stanoví částka daně Splatnost daně – termín, do kterého se musí daňová povinnost uhradit Správce daně – státní instituce, která vybírá daň – v ČR jsou správci daně finanční úřady; při dovozu zboží je správcem daně celní úřad Třetí země – stát, který není členem EU Vlastní daňová povinnost – zákon o DPH uvádí, že je to taková daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období (v takovém případě plátce odvádí daň státu) Vstupy – vše, co do podniku vstupuje (nákup) Výstupy – výstupy označujeme vše, co z podniku vystupuje (prodeje) Základ daně – předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách (kus, m2, Kč, apod.) Zboží – movité věci, elektřina, teplo, chlad, plyn a voda (zbožím nejsou peníze a cenné papíry) Zdaňovací období – časový interval, za který se daň vyměřuje a odvádí Zdanitelné plnění – plnění, u kterého vzniká plátci povinnost přiznat a odvést daň na výstupu
3.2 Předmět DPH Jak jsem uvedla již výše, daň z přidané hodnoty se uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby. Ale definice předmětu DPH je mnohem širší a mnohem složitější. Zjednodušeně se dá říci, že předmětem daně je dodání zboží, převod nemovitosti či poskytnutí služby za úplatu
18
uskutečněné v tuzemsku. Dále potom pořízení zboží z jiného členského státu EU a dovoz zboží ze třetí země s místem plnění v tuzemsku. §2 odst.1 ZDPH uvádí, že předmětem daně je: a) dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále jen "členský stát") za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. [5] Z uvedené citace zákona můžeme říci, že u předmětu daně jsou důležité tři základní podmínky: -
poskytnuté či přijaté plnění musí být uskutečněno OPD v rámci její ekonomické činnosti
-
plnění musí být poskytnuto za úplatu
- místo plnění musí být v tuzemsku, tedy v ČR
3.3 Základ daně §36 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty nám říká, že: „Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.“ Podle §36 odst. 3 ZDPH se do základu daně zahrnují cla, poplatky a ostatní daně jako spotřební daň, daň z elektřiny, daň ze zemního plynu či daň z pevných paliv. Dále se do základu daně započítávají i vedlejší výdaje jako náklady na balení, přepravu, pojištění nebo provize a to dle 4. odstavce §36 ZDPH. Naopak poskytnuté slevy základ daně snižují. Dle §36 ZDPH je základem daně vše, co bylo obdrženo za úplatu. §13 odst. 4 ZDPH nám však říká, že za dodání zboží nebo převod nemovitostí za úplatu můžeme považovat více situací. Například použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce (viz §13 odst. 4 písm. a) ZDPH). V takovém případě je základem daně dle §36 odst. 6 ZDPH cena obdobného zboží či nemovitost, za kterou by bylo možné zboží či nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. 19
3.4 Daňové subjekty Daňovým subjektem je fyzická nebo právnická osoba, která má povinnost platit nebo odvádět daň. Daňové subjekty se dělí do několika kategorií (OPD, OND, plátci, OID, atd.), jak můžeme vidět na obrázku č. 1. Přesnou definici pojmu daňový subjekt nalezneme v §20 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Obrázek č. 4: Daňové subjekty
Zdroj: Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty – vlastní úprava 3.4.1 Osoba povinná k dani (OPD) Osobou povinnou k dani je podle §5 odst. 1 ZDPH každá fyzická či právnická osoba, která uskutečňuje ekonomickou činnost. Každá tato OPD se může, ale nemusí stát plátcem DPH. Pokud se nechce stát plátcem DPH dobrovolně, stává se čekatelem. Tato osoba si musí hlídat výši svého ročního obratu dle §6 odst. 1 ZDPH, a pokud překročí stanovený limit, stává se povinně plátcem DPH. 3.4.2 Plátce DPH Kdo je plátcem DPH nám říká §94 ZDPH. Plátcem daně z přidané hodnoty v ČR je fyzická nebo právnická osoba, která na území ČR uskutečňuje ekonomickou činnost a je registrovaná jako plátce DPH. Plátcem DPH se každá osoba povinná k dani, která má sídlo, provozovnou či místo podnikání v tuzemsku může stát povinně nebo dobrovolně. V ČR se plátcem stává povinně každý, jehož obrat přesáhl za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč. Novinkou je, že od 1. 1. 2010 se plátcem DPH stane (bez ohledu na výši obratu) každý tuzemský podnikatel, který poskytne nebo přijme službu s MP v tuzemsku od podnikatele registrovaného k DPH v jiném státu EU. Dříve musela OPD, která uskutečňovala
20
plnění překročit částku 326.000,- Kč za kalendářní rok. Kdo, kdy a jak se má k DPH registrovat, nám říká §95 ZDPH.
3.5 Místo plnění (MP) Místo plnění hraje důležitou roli při správném stanovení a odvedení DPH. Podle místa plnění se určuje, v jaké zemi bude daň odvedena a podle jakých zákonů. Dle §3 ZDPH územně rozlišujeme tři oblasti, a to tuzemsko (území ČR), území EU (území Evropského společenství) a tzv. třetí země (státy mimo EU). Při dodání zboží je místem plnění nejčastěji místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Místem plnění při poskytnutí služby OPD je zpravidla místo, kde má tato OPD sídlo či místo podnikání. V případě převodu nemovitosti nebo při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti, je místem plnění místo, kde se nemovitost nachází. Ovšem z těchto základních pravidel existuje celá řada výjimek. Proto se správnému určení místa plnění věnují všechny paragrafy od §7 do §12 ZDPH.
3.6 Zdanitelná plnění O tom, co všechno je zdanitelným plněním, pojednávají §13 až §20 ZDPH. Ovšem to, že je něco plněním neznamená, že je to zdanitelným plněním dle zákona o DPH. Nejprve všechna uskutečňovaná plnění musíme rozdělit na plnění, která jsou předmětem daně z přidané hodnoty a na ta, která nejsou předmětem DPH. Zdanitelná plnění jsou uvedena v §2 ZDPH a v následujících paragrafech jsou některá plnění více rozvedena: § 13 Dodání zboží a převod nemovitosti § 14 Poskytnutí služby § 16 Pořízení zboží z jiného členského státu § 17 Dodání zboží uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu § 18 Zasílání zboží § 19 Dodání a pořízení nových dopravních prostředků uvnitř území Evropského společenství § 20 Dovoz zboží Aby tato plnění byly předmětem daně, musí být splněny zákonem stanovené podmínky. Dalším druhem plnění jsou tzv. osvobozená plnění. Zákon určuje několik druhů plnění, která sice jsou předmětem DPH, ale plátce z nich přesto není povinen odvést daň. Všechna osvobozená plnění dále dělíme do dvou skupin a to na osvobozená plnění bez nároku na odpočet a osvobozená plnění s nárokem na odpočet. 21
Osvobozená plnění bez nároku na odpočet nalezneme v §51 až v §62 ZDPH a jsou to: a) poštovní služby (§ 52), b) rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), c) finanční činnosti (§ 54), d) pojišťovací činnosti (§ 55), e) převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení (§ 56), f) výchova a vzdělávání (§ 57), g) zdravotní služby a dodání zdravotního zboží (§ 58) h) sociální pomoc (§ 59), i) provozování loterií a jiných podobných her (§ 60), j) ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61), k) dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62). Další skupinu tvoří osvobozená plnění s nárokem na odpočet. U těchto plnění se jedná převážně o obchodování v rámci EU a o obchodování s třetími zeměmi. Více se o těchto plnění můžeme dozvědět v § 63 až § 71g ZDPH a to konkrétně o: a) dodání zboží do jiného členského státu (§ 64), b) pořízení zboží z jiného členského státu (§ 65), c) vývozu zboží (§ 66), d) poskytnutí služby do třetí země (§ 67), e) osvobození ve zvláštních případech (§ 68), f) přepravě a službách přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží (§ 69), g) přepravě osob (§ 70), h) dovozu zboží (§ 71), i) dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovozu pohonných hmot cestujícím (§ 71a až 71f). Všechna plnění, která rozeznáváme, máme uvedeny v následujícím obrázku č. 5.
22
Obrázek č. 5: Přehled plnění
Zdroj: A., Láchová L.: Daňový systém ČR 2010. Praha: 1. VOX, 2010, str. 261.
3.6.1 Uskutečnění zdanitelného plnění Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění vzniká plátci povinnost přiznat daň. V případě osvobozených plnění se ke dni uskutečnění zdanitelného plnění přiznává toho plnění. Je tedy důležité správně určit, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění dochází. K tomu nám slouží §21 - §25 ZDPH. Hned v §21 se dočteme, že daň na výstupu má plátce povinnost přiznat buď ke dni, kdy přijal úplatu nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP) a to dle toho, který z nich nastal dříve. DUZP při dodání zboží je den dodání či převzetí zboží. Přesné podmínky jsou uvedeny v §21 odst. 3 ZDPH. U převodu nemovitosti je DUZP zpravidla dnem předání nemovitosti – viz §21 odst. 4 ZDPH. Při poskytnutí služby je dle §21 odst. 5 ZDPH dnem uskutečnění zdanitelného plnění den poskytnutí služby nebo den, kdy byl vystaven daňový doklad. Opět záleží na tom, který den nastal dříve. Další paragrafy nám určují DUZP při dodání zboží do jiného členského státu nebo při dovozu zboží atd.
3.7 Sazby DPH Jak jsem již uvedla výše, v ČR je sazba DPH lineární a diferencovaná. Lineární znamená, že používáme stále stejné procento bez ohledu na výši daňového základu. Výše daně je poté přímo úměrná k výši daňového základu. Diferencovaná znamená, že rozlišujeme více sazeb. U DPH rozlišujeme dvě sazby a to základní a sníženou. Jak již z názvu sazeb vyplývá, 23
základní sazbou je sazba základní. Tu požijeme pro všechny případy, na které se nevztahuje žádná výjimka, a nejsou uvedeny v žádné z příloh zákona o DPH. Na jaké zboží a služby můžeme použít sníženou sazbu DPH, zjistíme buď ze samotného zákona o DPH, nebo v některých jeho přílohách. Snížená sazba se vždy použije u zboží uvedeného v příloze č. 1 ZDPH, u tepla a chladu dle §47 odst. 3 ZDPH a u služeb uvedených v příloze č. 2 ZDPH. Obě tyto přílohy jsou přílohami mé diplomové práce. V některých případech se použije snížená sazba i u bytové výstavby a to dle §48 a §48a ZDPH. Zboží podléhající snížené sazbě DPH, které je uvedeno v příloze č. 1 k zákonu o DPH, se označuje číselným kódem Harmonizovaného systému popisu číselného označování zboží dle celního sazebníku ve znění platném k 1. lednu 2007. Snížená sazba se uplatňuje především na potraviny a nápoje (kromě alkoholických nápojů jako jsou pivo, víno, kvašené nápoje, destiláty atd.), živá zvířata a rostliny určené k přípravě potravin, dřeviny, květiny, farmaceutické výrobky určené k prevenci a léčbě nemocí, knihy, noviny, časopisy, zdravotnické prostředky a zboží pro osobní používání nemocnými ke zmírnění následků nemocí apod. Služby uvedené v příloze č. 2 k ZDPH, na které se vztahuje snížená sazba, spadají pod číselné kódy klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. ledna 2008. Těmito službami jsou opravy zdravotnických prostředků, úprava a rozvody vody, sběr a likvidace komunálního odpadu, pozemní, vodní a letecká hromadná doprava cestujících a jejich zavazadel, ubytovací služby, vstupné na filmová představení, vstupné do muzeí, zoologických zahrad, národních parků, zdravotní a sociální péče, domácí péče o děti, staré, nemocné a zdravotně postižené občany, služby posiloven, pohřební služby apod. V průběhu let se obě sazby DPH několikrát změnily. I přesto, že poslední změna sazby DPH proběhla nyní, v roce 2012, plánuje vláda další změny. Od roku 2013 by měly vejít v účinnost nové sazby daně, ale o tom více až v praktické části. Jak jsem již uvedla, Evropská unie se snaží DPH harmonizovat i v sazbách DPH, zatím jsou ovšem sazby v jednotlivých zemích různé. EU zatím stanovila pouze minimální sazby DPH, které jsou u základní sazby ve výši 15% a u snížené sazby ve výši 5%. Sazby DPH platné v jednotlivých státech Evropské unie jsou uvedeny v příloze č. 16 této diplomové práce.
3.8 Přiznání k DPH Na konci zdaňovacího období musí každý registrovaný plátce DPH podat na finanční úřad přiznání k DPH. Toto přiznání se podává na formuláři, který vydává ministerstvo financí. Od 24
roku 2011 do současnosti je platný tiskopis vzor č. 17, který byl MF zveřejněn dne 16. 12. 2010. Tento formulář pro DPH byl vystaven v souvislosti s novelou DPH, která je ovšem účinná až od dubna roku 2011. Formulář pro přiznání DPH má dvě strany. Na první straně se vyplňují hlavně identifikační údaje. Tedy finanční úřad, pro který se přiznání sestavuje, dále období, za které se přiznání podává a samozřejmě název, sídlo a DIČ plátce, který přiznání podává. Na první straně se také uvádí hlavní ekonomická činnost subjektu, datum, razítko a podpis odpovědné osoby. Druhá strana slouží k uvedení samotných hodnot daně. Nejprve se uvádí základ daně i výše daně na výstupu, která se rozděluje do několika skupin – zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku, dovoz zboží, pořízení nového dopravního prostředku, režim PDP – odběratel, atd. Další skupinou jsou ostatní plnění s nárokem na odpočet. Do této skupiny patří např. režim PDP – dodavatel. Dále se v přiznání uvádí základ daně a výše daně, u které je nárok na odpočet, tedy daň na vstupu. I tato sekce je rozdělena do několika skupin. Další část přiznání je věnována krácení nároku na odpočet daně. Poslední částí druhé strany je výpočet daňové povinnosti, kde se uvede celková hodnota daně na vstupu i celková hodnota daně na výstupu. Zde je poté také uvedena výše vlastní daňové povinnosti či naopak nadměrného odpočtu. Přesnou podobu tiskopisu přikládám jako přílohu č. 4 této práce. Ke správnému sestavení přiznání ministerstvo financí vydává i pokyny. Pro sestavení přiznání k DPH se používají podklady, nazývané záznamní povinnost (zkráceně v odborné hantýrce záznamka). Tato záznamní povinnost nemá přesně stanovenou podobu, ale musí obsahovat potřebné záznamy pro správné stanovení daňové povinnosti. Je to takový rozpis položek, kde by měly být znázorněny jednotlivé doklady a roztříděny do skupin dle DPH. Jednotlivé doklady se dělí do skupin například dle sazby DPH a to na základní a sníženou. Další skupinou může být obchodování se zahraničím či EU, pořízení nového majetku či přenesení daňové povinnosti, apod. O záznamní povinnosti hovoří §97 zákona č. 280/2009 Sb. neboli daňový řád. Pokud obchodujeme s EU, musíme kromě přiznání k DPH podávat ještě tzv. souhrnné hlášení. Toto hlášení se podává současně s přiznáním k DPH, ale pouze elektronicky. O souhrnném hlášení se můžeme dočíst v §102 ZDPH. Formulář pro souhrnné hlášení je také přílohou této diplomové práce. Přiznání se podává na příslušný finanční úřad a to do 25. dne následujícím po skončení zdaňovacího období. Zatímco souhrnné hlášení se podává za každý kalendářní měsíc. Pokud však plátce poskytuje pouze služby s místem plnění v jiném členském státě, podává souhrnné hlášení ve stejné lhůtě jako daňové přiznání.
25
3.8.1 Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím pro DPH je buď kalendářní měsíc, nebo čtvrtletí. Záleží na výši obratu plátce. Pokud má plátce roční obrat nižší než 2.000.000,- Kč, je ze zákona kvartálním plátcem DPH a jedno jeho zdaňovací období trvá tři kalendářní měsíce. Přiznání k DPH se podává tedy vždy čtvrtý, sedmý, desátý a první měsíc v roce a to do 25. dne v měsíci. Pokud se roční obrat plátce pohybuje v rozmezí mezi 2.000.000,- Kč a 10.000.000,- Kč má možnost si sám zvolit mezi měsíčním a čtvrtletním zdaňovacím obdobím. V případě, že plátce dosáhne za rok obrat vyšší než 10.000.000,- Kč, stává se povinně měsíčním plátcem. V tom případě musí do 25. dne každého měsíce sestavit přiznání k DPH za předcházející měsíc. Pokud se plátcem DPH stává začínající firma či podnikatel, jehož obrat za předcházející kalendářní rok není znám, stanoví se předpokládaný roční obrat a podle tohoto obratu se určí zdaňovací období. Toto pravidlo je zakotveno v §99 odst. 6 ZDPH. Změna zdaňovacího období způsobená překročením obratu ve výši 10.000.000,- Kč nebo nedosažením obratu ve výši 2.000.000,- Kč se provádí pomocí daňového přiznání za 4. Q daného roku (popř. za 12. měsíc daného roku – u měsíčních plátců DPH). Pokud se roční obrat plátce pohybuje v rozmezí dvou až deseti milionů korun, může se plátce dobrovolně rozhodnout pro změnu zdaňovacího období. Tuto změnu ovšem musí nahlásit správci daně a to do 31. ledna roku, od kterého chce změnu provést.
3.8.2 Daňové doklady Jak mají daňové doklady vypadat, kdo a kdy je má vystavovat a uchovávat se dozvíme v §26 až v §35 ZDPH. Daňový doklad je povinen vystavit plátce dle §26 ZDPH do 15 dnů od uskutečnění zdanitelného plnění nebo od přijetí úplaty pro OPD. Tyto doklady je poté potřeba dle §27 uchovávat minimálně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období. Hlavními druhy daňových dokladů jsou běžný DD, zjednodušený DD, splátkový kalendář apod. O tom, co všechno se považuje za daňové doklady a jaké mají mít jednotlivé doklady náležitosti, se dozvíme z §28 ZDPH. Podle §28 odst. 2 ZDPH běžný daňový doklad musí obsahovat název a sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje plnění; daňové identifikační číslo (DIČ) plátce, který uskutečňuje plnění; název a sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění; DIČ, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, plátcem; číslo daňového dokladu; rozsah a předmět plnění; datum vystavení daňového dokladu; DUZP nebo datum přijetí úplaty (den, který nastal dříve); jednotkovou cenu bez daně; základ daně; sazbu daně a výši daně. V případě, že plátce za svá plnění dostal úplatu v hotovosti a částka včetně daně nepřekročila 10.000,- Kč, je možné vystavit pouze zjednodušený daňový doklad. Tento doklad musí podle 26
§28 odst. 4 ZDPH obsahovat pouze název a sídlo nebo místo podnikání a DIČ plátce, který uskutečňuje plnění; číslo daňového dokladu; rozsah a předmět plnění; DUZP nebo datum přijetí úplaty; sazbu daně a celkovou částku, která byla uhrazena. Další paragrafy se pak věnují daňovým dokladům při dovozu a vývozu zboží, při poskytnutí služby či zboží z jiného členského státu nebo při poskytnutí služby zahraniční osobou atd. Z §8 odst. 3 DŘ1 vyplývá, že daňovým dokladem není doklad, který má nadpis daňový doklad, ale takový doklad, který obsahuje předepsané náležitosti. Proto např. i paragon může být běžným DD.
1
DŘ – zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, se změnami provedenými dle zákona č. 30/2011 Sb,
27
4. Zákon o DPH a jiné předpisy Daň z přidané hodnoty se řídí několika zákony a předpisy. V ČR je hlavním zákonem upravující DPH zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH). Tento zákon vychází se směrnic Evropské rady. To, zda byly směrnice Rady správně realizovány, posuzuje Evropský soudní dvůr. V ČR jsou ovšem zákony upravovány a ovlivňovány ještě dalšími prováděcími předpisy. K těmto zákonům a předpisům vydává Generální finanční ředitelství (GFŘ) pomocné pokyny. Až do roku 2011 byly tyto pokyny vydávány ministerstvem financí (tzv. pokyny D). Avšak v roce 2011 bylo vytvořeno samostatné GFŘ, které se v současnosti stará o správu daní. Pokyny vydané GFŘ jsou označovány jako pokyny GFŘ-D-číslo. K DPH se pak vztahuje hlavně Pokyn GFŘ-D-4 kterým se stanovuje formát a struktura výpisu z evidence pro daňové účely podle §92a odst. 6 zákona č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. O stupeň níže než Pokyny D jsou stanoviska ministerstva financí a případně tzv. koordinační výbory (KV), které vytváří Komora daňových poradců v ČR.
4.1 Zákon o DPH Zákonem upravující DPH je Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Tento zákon začal platit v roce 2004, tedy po té, co ČR vstoupila do Evropské unie. Zákon je účinný od 1. května 2004. Zákon má dvě hlavní části a to Část první – Základní ustanovení a Část druhou – Přechodná, zrušovací a závěrečná ustanovení. První část se dále dělí na čtyři hlavy a hlava 2 na dalších jedenáct dílů. Celá struktura zákona o DPH je uvedena v příloze č. 17 této práce.
4.2 Směrnice V ČR se ovšem neřídíme pouze českými zákony. Jelikož jsme od roku 2004 součástí Evropské unie, musíme se řídit i směrnicemi Evropské rady. Snaha o sjednocení daňového systému je již od založení Evropského společenství v roce 1965. Já se budu zaobírat harmonizací nepřímých daní a DPH. Jedním z prvních kroků ke sjednocení nepřímých daní bylo vydání První směrnice Rady č. 67/227/EEC z roku 1967. „Touto směrnicí se členské země zavázaly do 1. 1. 1970 zavést do svého daňového systému tzv. všeobecnou daň ze spotřeby.“2 Tato daň měla nahradit stávající daň z obratu, která se v jednotlivých zemích vybírala. V kompetenci každého státu potom bylo, jak vysokou sazbu daně a výjimky si stanoví. 2
Schulz, Jaroslav. Evropský koncept DPH a jeho vliv na rozpočet EU [online]. c2012, poslední revize 3. 7. 2012 [cit. 2012-09-02]. Dostupné z URL
28
Druhá směrnice Rady č. 67/228/EEC, která vyšla také v roce 1967, se již věnovala přímo DPH a definovala její předmět plnění, místo plnění, plátce daně a co je to zboží a služba. Následující tři směrnice pouze posouvaly termíny, jelikož pro řadu státu nebylo možné změnit svůj daňový systém do začátku roku 1970. Třetí směrnice Rady č. 69/462/EEC z roku 1969 tedy posunula termín zavedení daně na rok 1972. Pro Belgii to bylo konkrétně do konce roku 1972. Čtvrtá směrnice Rady č. 71/401/EHS a Pátá směrnice Rady č. 72/250/EEC pak prodloužily lhůtu do roku 1973 a to konkrétně pro Itálii, která prováděla celkovou daňovou reformu. V květnu roku 1977 byla vydána další, velice důležitá směrnice. Byla to v pořadí již Šestá směrnice Rady č. 77/388/EEC, která uváděla obecný postup při uplatňování DPH. Tato směrnice upravovala hlavně první dvě směrnice Rady. Snahou bylo co nejvíce harmonizovat nepřímé daně ve všech členských státech. Do dnešního dne byla tato směrnice více než dvacetkrát harmonizována. V současnosti je nejdůležitější směrnicí platnou v EU Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Tato směrnice v podstatě nahradila Šestou směrnici Rady a dnes se považuje za základní evropskou směrnici v oblasti DPH. I tato směrnice byla od svého vydání již mnohokrát novelizována.
4.3 Judikatura Výklad právních předpisů EU provádí soudní dvůr Evropské unie (SDEU), který je nejvyšším soudem Evropské unie. Tím zajišťuje jednotné uplatňování zákonů ve všech státech EU. Dále SDEU řeší spory mezi vládami jednotlivých členských států EU. Soudní dvůr Evropské unie sídlí v Lucembursku a je složen ze soudců ze všech členských států EU. Každý stát EU je zastoupen právě jedním soudcem. Na soudní dvůr se mohou obrátit jak podniky, tak jednotlivci. [20] Jako ukázku praktického využití judikatury Evropského soudního dvoru jsem si vybrala případ týkající se snížení ceny po uskutečnění plnění. Konkrétní případ se týká firmy z Polské republiky, ve které je dle vnitrostátní právní úpravy snížení základu daně vázáno podmínkou, že dodavatel zboží či poskytovatel služby musí mít od příjemce zboží či služby potvrzení o přijetí opravného daňového dokladu. Dle českého §42 odst. 3 ZDPH je pro snížení DPH na výstupu nutné doručit opravný daňový doklad odběrateli. Dle polských zákonů musí mít plátce, který chce snížit DPH na výstupu, dokonce k dispozici písemné potvrzení, že odběratel opravný daňový doklad obdržel. Polská firma Kraft Foods Polska (KFP), která vystavuje velké množství ODD, má ovšem v mnoha případech problém se získáním potvrzení od svých zákazníků a v některých 29
případech se jí to vůbec nepodaří. „Společnost KFP se domnívala, že ze zásad neutrality a proporcionality DPH vyplývá, že pro možnost opravy tato potvrzení ani mít nemusí. Dožadovala se proto opravy DPH ve všech případech.“ [21, str. 38] ESD nejprve prověřil, zda polské zákony nejsou v rozporu se směrnicí Rady a následně přezkoumal polskou právní úpravu z hlediska zásady neutrality a proporcionality. Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 26. 1. 2012, C-588/10 Kraft Foods Polska: „Požadavek, jenž váže snížení základu daně, který vyplývá z původní faktury, na podmínku, že osoba povinná k dani musí od příjemce zboží nebo služeb obdržet potvrzení o přijetí opravné faktury spadá pod pojem podmínky uvedený v čl. 90 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“).“ [21, str. 38] Zásada neutrality daně z přidané hodnoty a zásada proporcionality v zásadě takovému požadavku nebrání. Pokud však vyjde najevo, že je pro osobu povinnou k dani, tj. dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb, nemožné nebo nadměrné obtížné získat takové potvrzení o přijetí v přiměřené lhůtě, nelze mu upírat možnost, aby ve vztahu k vnitrostátním daňovým orgánům prokázal i jinými prostředky zaprvé, že vynaložil za okolností daného případu nezbytné úsilí k tomu, aby se ujistil, že příjemce zboží nebo služeb obdržel opravnou fakturu a seznámil se s ní, a zadruhé, že dotčené plnění bylo opravdu uskutečněno v souladu s podmínkami uvedenými na uvedené opravné faktuře.“ [21, str. 38] Jelikož ZDPH v České republice nehovoří jasně o povinnosti doručení opravného daňového dokladu, můžeme se i my v praxi řídit tímto rozsudkem ESD. Pokud se nám tedy nepodaří doručit opravný daňový doklad, postačí pro snížení daně prokázat dostatečnou snahu o doručení ODD a že dané plnění bylo vykonáno v souladu s podmínkami uvedenými na ODD.
30
5. Účtování DPH Posledním bodem teoretické části mé práce bude nastínění účtování DPH. Nejprve se seznámíme s několika účty, které budu ve své práci používat. Poté si přiblížíme konkrétní příklad a zaúčtujeme jednotlivé operace. V účetnictví máme několik účtových tříd, do kterých spadá celá řada účtů. Pro naše potřeby si přiblížíme pouze osm účtů, jak jsou obvykle v praxi užívány. Nejprve budeme používat dva účty z účtové třídy č. 2: Krátkodobý finanční majetek. Je to jednak účet 211 – Pokladna, na který se účtuje o hotovostních penězích, které má účetní jednotka k dispozici. A jednak budeme potřebovat účet 221 – Bankovní účty, na kterém se eviduje pohyb na bankovním účtu jednotky. Další tři účty jsou z účtové třídy 3: Zúčtovací vztahy. Nejdůležitějším účtem této třídy je pro nás účet DPH. V účetnictví se označuje číslem 343. I z tohoto čísla vyplývá podstata daně z přidané hodnoty. Jelikož se pro DPH používá účet z 3. účtové třídy, znamená to, že daň neovlivňuje ani náklady ani výnosy účetní jednotky. Třetí účtová třída se používá pro zúčtovací vztahy – převážně tedy závazky a pohledávky. A to je i podstata DPH. Pokud na konci zúčtovacího období evidujeme na účtu 343 pasivní zůstatek, jedná se o vlastní daňovou povinnost a máme tedy závazky vůči finančnímu úřadu. Naopak, pokud evidujeme aktivní zůstatek, tedy nadměrný odpočet, máme pohledávku za finančním úřadem. Tento účet ovšem používají pouze registrovaní plátci DPH. Neplátci o dani z přidané hodnoty vůbec neúčtují. Výše DPH se u neplátců stává součástí pořizovací ceny služby, zboží či majetku. Druhým účtem z této třídy je závazkový účet 321 – Dodavatelé, na kterém evidujeme veškeré naše závazky vůči všem našim dodavatelům. A posledním účtem z této třídy je účet 311 – Odběratelé, na kterém se evidují veškeré pohledávky účetní jednotky za jejími odběrateli. Další dva účty budou tzv. nákladové účty, o kterých se účtuje v 5. účtové třídě. První z účtů je účet 501 – Spotřeba materiálu a druhý nákladový účet je 518, na který se účtují přijaté služby (služby, které poskytl někdo nám). Poslední účet, který Vám přiblížím je účet z 6. účtové třídy, což znamená, že se jedná o výnosový účet. Je to účet 602 – Tržby z prodeje služeb. Na tento účet zachycujeme výnosy z námi poskytnutých služeb. [8]
31
Př. Uvažujeme účetní jednotku – firmu ORS s.r.o., která je měsíčním plátcem DPH a poskytuje účetní služby. V našem příkladě je firma jednak v postavení odběratele, kdy nakupuje kancelářské potřeby, přijímá poradenství od právníka a nakupuje poštovní známky a jednak v postavení dodavatele, kdy poskytuje účetní služby svým klientům (odběratelům). Firma během jednoho měsíce nakoupila kancelářské potřeby, za které zaplatila v hotovosti 600,- Kč. Dále dostala fakturu od právníka, kde cena za služby bez DPH byla 3.000,- Kč, DPH 600,- Kč a celková cena včetně DPH 3.600,- Kč. Poté firma v hotovosti koupila 10 ks poštovních známek v hodnotě 10,- Kč / kus. Na konci měsíce firma uhradila převodem ze svého bankovního účtu fakturu právníkovi a vystavila fakturu za poskytnuté účetní služby. Vydaná faktura byla v celkové výši 6.000,- Kč. Cena bez DPH tedy byla 5.000,- Kč a daň ve výši 1.000,- Kč. Za kancelářské potřeby firma zaplatila v hotovosti a v obchodě dostala jen paragon na celkovou částku, proto si musíme základ daně a výši daně vypočítat sami pomoci tzv. přepočítávacím koeficientem. Kancelářské potřeby jsou v základní sazbě DPH. Výpočet tedy provedeme následovně: 600 Kč x 0,1667 = 100,02 Kč
-
DPH
600 Kč – 100,02 Kč = 499,98 Kč
-
základ daně
Cena bez DPH (základ daně) tvoří skutečnou hodnotu nakoupených kancelářských potřeb. Tato hodnota je pro nás nákladem a proto pouze tuto hodnotu (zaokrouhleně 500 Kč) zaúčtujeme na nákladový účet 501 na stranu MD. Na stranu Dal poté zaúčtujeme dle způsobu, jakým bylo za kancelářské potřeby zaplaceno. Účet 211 tedy znamená, že jsme zaplatili hotově z pokladny. Dále u tohoto účetního případu musíme zaúčtovat DPH, které jsme sice zaplatili, ale budeme si jej na konci měsíce nárokovat u finančního úřadu. Proto účet 343 dáme na stranu MD, kde tvoří pohledávku a na stranu Dal dáme opět pokladnu, tedy účet 211. Přijatou fakturu zaúčtujeme obdobným způsobem. Cena bez DPH tvoří náš skutečný náklad za služby, proto tuto částku (3.000 Kč) zaúčtujeme na nákladový účet služeb – 518. A na stranu Dal tentokrát dáme účet 321 – Dodavatelé, který nám říká, že máme závazek vůči našemu dodavateli. Závazek ovšem není pouze ve výši našich nákladů, ale dodavateli musíme zaplatit celou cenu včetně DPH. Proto i u DPH ve výši 600,- Kč účtujeme na stranu Dal účet 321. Ale tuto částku opět budeme požadovat od finančního úřadu a proto na stranu MD dáme účet 343, který značí naši pohledávku za FÚ.
32
Při účtování nákupu poštovních známek nám stačí pouze jeden řádek, jelikož poštovní služby patří dle § 52 ZDPH mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Proto celou jejich hodnotu dáme na nákladový účet 518 na straně MD. Na straně Dal poté dáme účet 211, jelikož bylo 100,- Kč na jejich nákup uhrazeno z pokladny. Ze zadání víme, že na konci měsíce musíme uhradit převodem z bankovního účtu fakturu za právní služby. Touto úhradou nám zmizí závazek vůči dodavateli, proto na stranu MD dáme účet 321. Peníze, které zaplatíme, nám sníží stav na bankovním účtu, a proto na stranu Dal dáme účet 221. Jelikož tímto zápisem pouze hradíme již výše zaúčtovanou fakturu, nemá tato úhrada žádný vliv na DPH. Poslední položkou zaúčtovanou v tomto měsíci je vydaná faktura za poskytnutí účetních služeb. Zde je cena bez DPH výnosem firmy a proto tuto položku ve výši 5.000,- Kč zaúčtujeme na výnosový účet 602 na stranu Dal – tam se zpravidla účtují veškeré výnosy. Naproti tomu budeme na straně MD evidovat naši pohledávku za odběratelem na účtu 311. Jelikož poskytnutí služby je zdanitelné plnění, musíme z něj odvést DPH ve výši 20%, tedy 1.000,- Kč. Tuto částku budeme také požadovat od našeho odběratele. Na straně MD proto opět bude účet 311. Ale tentokrát budeme muset toto DPH odvést do státního rozpočtu a je to tedy náš závazek vůči finančnímu úřadu. Proto budeme na účtu 343 účtovat na straně Dal. Kompletní zaúčtování daného příkladu je přehledně znázorněno v následující tabulce. Tabulka č. 1: Účtování DPH
1. 2. 3. 4. 5.
Text Nákup kancelářských potřeb v hotovosti - cena bez DPH Nákup kancelářských potřeb v hotovosti - DPH Faktura na nákup právních služeb - cena bez DPH Faktura na nákup právních služeb - DPH Nákup poštovních známek v hotovosti (10 ks x 10 Kč) Úhrada faktury za právní služby Vydaná faktury za účetní služby - cena bez DPH Vydaná faktury za účetní služby - DPH
Kč
MD
500 100 3.000 600
501 343 518 343
211 211 321 321
100 3600 5.000 1.000
518 321 311 311
211 221 602 343
Zdroj: Stloukal J., Židlická R., Knapová B., Cardová Z.: Účetnictví 2012: Velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012 – vlastní úprava
33
Dal
Jelikož je firma měsíčním plátcem DPH, bude muset na konci měsíce sestavit daňové přiznání a buď odvést daň finančnímu úřadu, nebo zažádat o vrácení nadměrného odpočtu. Nejprve sečteme veškerá DPH zaúčtovaná na straně MD a tím získáme výši odpočtu daně. Poté sečteme veškerá DPH na straně Dal a získáme tak naší daňovou povinnost. Nakonec odečteme odpočet daně od daňové povinnosti a získáme tak konečnou výši DPH, kterou máme odvést, nebo která nám bude vrácena. Odpočet daně za daný měsíc je 700,- Kč. (DPH na vstupu: 100 + 600 = 700) DPH na výstupu tvoří pouze jedna položka a to 1.000,- Kč. To je výše naší daňové povinnosti. Jelikož je daňová povinnost vyšší než odpočet daně, má firma vlastní daňovou povinnost a proto bude finančnímu úřadu odvádět daň ve výši 300,- Kč (DPH na výstupu – DPH na vstupu => 1.000,- Kč – 700,- Kč).
34
PRAKTICKÁ ČÁST 6. Novela DPH z roku 2011 V roce 2011 proběhla velká novela DPH. Dne 1. 4. 2011 vešel v účinnost zákon č. 47/2011 Sb., který mění dosavadní zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Tato novela měla původně vejít v platnost již od ledna 2011, avšak parlament jí do té doby neschválil a proto se termín účinnosti posunul až na začátek dubna téhož roku. První změnou od dubna 2011 je změna §4, který vymezuje základní pojmy vztahující se k DPH. Došlo především k razantnímu snížení počtu definic v §4 odst. 1, jelikož se některé definice přesunuly pod jiné paragrafy. Příkladem mohou být definice bytu a bytového domu, které se přesunuly z §4 do §48 ZDPH. Jiné definice byly pozměněny, například definice obchodního majetku v §4 odst. 3 písm. c) ZDPH. Úplnou novinkou je definice dlouhodobého majetku v §4 odst. 3 písm. d) ZDPH. Doposud se vycházelo z definice uvedené v zákoně o účetnictví. Dlouhodobým majetkem dle ZDPH je hmotný a nehmotný majetek dle zákona o dani z příjmu a pozemky. Další změny se týkají určení místa plnění. Již od roku 2010 se změnila pravidla při stanovení místa plnění u služeb. Zavedlo se základní pravidlo, které je ukotveno v §9 odst. 1 ZDPH pro OPD a zní: „Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo podnikání. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.“ a v §9 odst. 2 ZDPH pro OND platí: „Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo podnikání. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.“ Z tohoto základního pravidla existuje celá řada výjimek – viz §10 - §10k ZDPH. S novelou přišla změna v §10b ZDPH, která se týká MP při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. Nově je dle tohoto paragrafu místem plnění místo, kde se daná akce skutečně koná. Toto pravidlo ovšem platí pouze u vstupného a u ostatních služeb poskytnutých ONP.U ostatních služeb poskytnutých OPD se postupuje dle základního pravidla, tedy dle §9 odst. 1 ZDPH. Změny nastaly také při vystavování daňových dokladů. Dříve se při opravě základu daně používaly opravné doklady nazývané daňové dobropisy a vrubopisy. Dle §42 ZDPH se při 35
zrušení nebo vrácení zdanitelného plnění nebo při snížení základu daně používal daňový dobropis a při zvýšení základu daně daňový vrubopis. Od ledna dubna 2011 se již tyto pojmy nepoužívají a všechny opravy se provádějí pomocí tzv. opravných daňových dokladů (ODD). Tato změna se promítla v §42 až §46 ZDPH. Opravy základu a výše daně, které byly původně správně, ale nastala nová skutečnost, se řídí §42 ZDPH. Tyto opravy jsou samostatným zdanitelným plněním a přiznávají se v tom období, ve kterém byly opravy provedeny. Konkrétně se jedná o zrušení či vrácení části nebo celého zdanitelného plnění nebo zvýšení či snížení základu daně. Tyto opravné doklady se dříve nazývaly dobropisy či vrubopisy. Opravy podle §43 ZDPH se provádějí v případě, kdy daň byla od začátku stanovena v rozporu se zákonem, tedy chybně. I v těchto případech se vystavují tzv. opravné daňové doklady, ale zde se musí vyhotovit ještě dodatečné DAP za období, ve kterém byla daň chybně přiznána. Všechny tyto opravy lze provést ve lhůtě 3 let s tím, že se vždy použije sazba daně, která byla platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění. Nově ZDPH uvádí i náležitosti ODD a to v §45. ODD musí obsahovat stejně jako běžný DD název a sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje plnění; DIČ plátce, který uskutečňuje plnění; název a sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění a DIČ, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, plátcem. Navíc ovšem musí obsahovat i evidenční číslo původního daňového dokladu; evidenční číslo opravného daňového dokladu; důvod opravy; rozdíl mezi opraveným a původním základem daně; rozdíl mezi opravenou a původní daní a rozdíl mezi opravenou a původní úplatou. Je možné vystavit i souhrnné opravné daňové doklady. Úplně nové znění má §44 ZDPH, který se zabývá opravou výši daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Náležitosti těchto opravných dokladů pak nalezneme v §46 ZDPH. Dále se upravila i jedna z náležitostí DD a to výše daně. Vzhledem k tomu, že došlo v ČR v roce 2008 ke zrušení padesátihaléřů, může se výše daně zaokrouhlovat na celé koruny. Zaokrouhlení se provádí standardně, a to od 0,50 Kč včetně na celou korunu nahoru a do 0,50 Kč na celou korunu dolů. Jak jsem zmínila již na začátku této kapitoly, byly přesunuty některé definice z §4 ZDPH. Definice bytu, bytového domu a rodinného domu byly přesunuty do 2. odstavce §48 ZDPH, jelikož se §48 a §48a ZDPH zabývají sazbou daně u bytové výstavby a u staveb pro sociální bydlení. §48 odst. 1 ZDPH nám říká, že: „Při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně jejich příslušenství, vymezenou stavebním zákonem, nebo v souvislosti s opravou těchto staveb, se uplatní snížená sazba daně.“ 36
Velké změny prodělal celý díl 10 věnovaný odpočtu daně, konkrétně §72 až §79 ZDPH. V §72 ZDPH jsou vyjmenována plnění, u nichž je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu. Novinkou je také definice daně na vstupu, která je uvedena v §72 odst. 2 ZDPH. Nově je v §72 odst. 4 ZDPH uvedeno, že plátce nemá nárok na odpočet daně u plnění, které slouží k reprezentaci. Toto bylo dříve uvedeno v §75 ZDPH. Mezi nejdůležitější změny patří změny v §73 ZDPH, který nám udává podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně. Hlavní podmínkou pro plátce, který si chce uplatnit nárok na odpočet daně, je vlastnit DD. Tato podmínka neplatí pro netuzemský, ale i tuzemský reverse charge, kde lze nárok na odpočet prokazovat jiným způsobem. Dříve se daň uplatňovala k DUZP. Tímto může vzniknout značná prodleva mezi dnem, kdy plátce poskytující plnění daň odvede a dnem, kdy si jí příjemce plnění bude moci nárokovat. Dále se přísněji posuzují náležitosti DD. Pokud není na dokladu uveden potřebný údaj pro výpočet daně (např. sazba DPH) nebo DIČ, je doklad neplatný. Zásadní je i 6. odstavec §73 ZDPH, který zní takto: „Převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle tohoto zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona. Je-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle tohoto zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu.“ V praxi to znamená, že použití správné sazby daně není problémem pouze pro vystavovatele dokladu, ale i pro příjemce dokladu. Pokud na DD bude snížená sazba daně, ale dle zákona měla být použita základní sazba daně, může si příjemce plnění nárokovat daň pouze ve výši snížené sazby (v současnosti 14%). Vzhledem k tomu, že poskytovatel plnění odvedl (sice nesprávně) jen sníženou sazbu, je logické, že si příjemce plnění nemůže nárokovat více. V opačném případě, kdy bude na DD použita základní sazba DPH i přesto, že měla být dle zákona použita snížená sazba, může si příjemce plnění opět nárokovat jen sníženou sazbu. Plátce, který si nárokuje daň na vstupu, se totiž musí řídit ZDPH a dle tohoto zákona měla být použita snížená sazba. V tomto případě tedy poskytovatel plnění odvede do státního rozpočtu 20% daň, ale příjemce plnění dostane zpět pouze 14% (snížená sazba DPH od r. 2012). Kompletně se také změnil §74 ZDPH. Tento paragraf se dříve týkal nároku na odpočet daně při změně režimu, který nyní řeší §79 ZDPH. Nový §74 ZDPH se věnuje opravě odpočtu daně. Řeší tedy opravné daňové doklady z pohledu příjemce opravného plnění. Snížení uplatněného odpočtu je příjemce plnění povinen provést v období, kdy se dozvěděl o okolnostech důležitých pro opravu odpočtu daně. Zvýšení odpočtu si může příjemce plnění nárokovat ve tříleté lhůtě.
37
Nový je i následující paragraf a to §75 ZDPH. Před novelou tento zákon řešil situace, kdy plátce nemá nárok na odpočet daně na vstupu. V současnosti uvádí způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši. Zabývá se tedy výpočtem tzv. poměrného koeficientu v případě, že plátce použije zdanitelné plnění částečně pro svoji ekonomickou činnost a částečně mimo ekonomickou činnost. Poměrný koeficient, který se zaokrouhluje na celé procento nahoru, by měl ukazovat, jak velká část plnění je poskytnuta pro EČ a jak velká část je pro jiné účely. Tento poměr se určí v okamžiku uplatnění odpočtu daně a na konci roku se porovnává, zda opravdu odpovídá skutečnosti. V případě, že rozdíl poměrného koeficientu a skutečnosti je větší než 10 %, provádí se oprava. Krácením nároku na odpočet se zabývá i §76 ZDPH. Podle tohoto paragrafu se provádí krácení nároku na odpočet daně na vstupu v případě, že plnění je sice použito celé pro ekonomickou činnost, ale částečně je použito pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet a částečně je použito pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. I zde se používá koeficient, ale tentokrát tzv. procentní koeficient. Ten se vypočítává pomocí následujícího vzorce:
Do výpočtu se nezapočítávají příjmy z prodeje dlouhodobého majetku. I tento koeficient se zaokrouhluje na celá procenta nahoru. V případě, že dojde k souběhu krácení podle obou paragrafů, použije se součin obou koeficientů. Dále prodělal změny i §78 ZDPH, který se zabývá úpravou odpočtu daně. Název paragrafu zůstal stejný, ale změnil se celý jeho obsah a byl rozšířen ještě o §78a, §78b a §78c ZDPH. Úprava odpočtu daně se provádí pouze u dlouhodobého majetku, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně, v případě, že dojde ke změně rozsahu používání daného majetku. Nově zákon řeší jakoukoliv změnu nároku na odpočet, zatímco dříve řešil pouze změny v rámci ekonomické činnosti. Změny v rozsahu použití se posuzují každý rok v rámci lhůty. U dlouhodobého majetku činí tato lhůta 5 let. U nemovitostí (pozemky, stavby, byty a nebytové prostory) je tato lhůta nově prodloužena na 10 let. Technické zhodnocení se považuje za samostatný majetek. Jak správně vypočítat částku úpravy odpočtu daně nám říká §78a ZDPH. Tento nový princip úpravy odpočtu daně lze použít pouze u dlouhodobého majetku, který byl pořízen po 1. dubnu 2011.
38
A asi největší novinkou, kterou novela ZDPH přinesla je režim přenesení daňové povinnosti, neboli tuzemský reverse-charge. Jelikož je to opravdu významná změna, budu tomu věnovat celou následující kapitolu své práce. Dále se změnil obsah §98 ZDPH, který dříve určoval náhradu za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti. Tato náhrada představovala 10% z obratu. Nyní se §98 ZDPH věnuje stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti a určuje, že správce daně má právo stanovit daň náhradním způsobem a to tak, jak měla být daň na výstupu přiznána. Novinkou je také to, že dle §106 odst. 1 ZDPH může plátce, který uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet zažádat o zrušení registrace a to bez ohledu na obrat. Zcela nové jsou také další dva paragrafy a to §109 ZDPH – Ručení za nezaplacenou daň a §109 a ZDPH – Zvláštní způsob zajištění daně. Dle §109 ZDPH ručí za nezaplacenou daň příjemce plnění, který v okamžiku uskutečnění plnění věděl, nebo alespoň mohl vědět, že poskytovatel plnění daň úmyslně nezaplatí, nebo že se úmyslně dostane do postavení, kdy nebude moci daň zaplatit. Příjemce plnění ručí za nezaplacenou daň i v případě, je-li cena plnění zjevně odchylná od obvyklé ceny. A s tímto paragrafem úzce souvisí §109a ZDPH, dle kterého může příjemce plnění uhradit za poskytovatele plnění daň, aniž by byl vyzván jako ručitel. V praxi to probíhá tak, že příjemce plnění obdrží fakturu na určitou částku, kde výši základu daně uhradí poskytovateli plnění a částku ve výši daně odvede rovnou příslušnému správci daně poskytovatele. Novinkou je i příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb., ve které je uveden seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňové povinnosti. [4]
39
7. Systém reverse-charge Systém reverse-charge se do češtiny překládá jako „přenesení daňové povinnosti“ (zkratka PDP). Některé publikace spíše používají termín „obrácené zdanění“. I přesto, že na systém reverse-charge poukazuje celá řada paragrafů, není tento pojem v ZDPH přímo vymezen. Tento specifický režim se používá pouze u daně z přidané hodnoty. Už z názvu vyplývá, že se daňová povinnost přenese na jiný subjekt. V režimu reverse-charge tedy zboží a služby nedaní, jak je zvykem, poskytovatel plnění, ale zdaňuje je příjemce plnění. Příjemce plnění tedy provede tzv. samovyměření daně. A tím zároveň zjišťuje, zda si takto vyměřenou daň může uplatnit do odpočtu. Režim přenesení daňové povinnosti je v ZDPH zakotven v §92a až v §92e. Dříve se tento režim uplatňoval pouze při obchodování s jinými členskými státy EU nebo při obchodování s třetími zeměmi a na území našeho státu pouze při obchodování s investičním zlatem. Dle nového §92b ZDPH se PDP vztahuje na dodání zlata, dle §92c ZDPH na dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH, dle §92d ZDPH na obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů (s platností do 1. července 2015) a dle posledního §92e ZDPH i na poskytnutí stavebních nebo montážních prací (s účinností od 1. ledna 2012). Nejvýznamnější je přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví, kde existuje celá řada problémů. Základní §92a ZDPH pojednává o všeobecných podmínkách a principech v režimu reversecharge. V režimu PDP je poskytovatel plnění povinen vystavit daňový doklad, na který uvede všechny náležitosti kromě výše daně. Navíc na DD musí uvést sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat příjemce plnění. Dále musí vést evidenci plnění, které poskytl v režimu PDP. V této evidenci se uvádí DIČ příjemce, kterému bylo plnění poskytnuto, DUZP, základ daně a předmět a rozsah plnění. Předmět plnění je označován pomocí jednomístného číselného kódu, kde kód „1“ označuje zdanitelná plnění dle §92b ZDPH, tedy dodání zlata, kód „2“ značí plnění dle §92d ZDPH, tedy emisní povolenky, kód „4“ se uvádí u plnění dle §92e čili stavební nebo montážní práce a poslední kód „5“ označuje dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH. Toto zboží se jednomístným kódem označuje až od počátku roku 2012. Dříve se musel uvádět konkrétní číselný kód harmonizovaného popisu a číselného označování zboží. Jako rozsah plnění se uvádí údaj o množství v určených měrných jednotkách (gramy, kusy, kilogramy, apod.). U stavebních nebo montážních prací se rozsah plnění nevyplňuje. Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečněno, tedy na DD doplní výši daně, za jejíž výpočet zodpovídá a tuto daň odvede správci daně. I příjemce plnění musí vést obdobnou 40
evidenci pro daňové účely jako poskytovatel plnění. S tím rozdílem, že do evidence uvádí DIČ poskytovatele plnění. Tuto evidenci předkládají oba plátci správci daně zároveň s daňovými přiznání k DPH.
7.1 Netuzemský reverse-charge Přenesení daňové povinnosti se dříve uskutečňovalo především při pořízení zboží či služeb z jiných členských států nebo ze třetí země. Tento princip je zaveden hned z několika důvodů. Příčina reverse-charge tkví v tom, že zboží či služba je v určitém státě „vyrobena“, ale v jiném státě se spotřebovává. Proto se i místo zdanitelného plnění přesouvá z místa vzniku do místa spotřeby čili užití, kde se toto zboží či služba zdaňuje. V jiných státech jsou ovšem jiné sazby DPH. V návaznosti na místo plnění dochází i k přemístění (přechýlení) daňové povinnosti na příjemce služby (spotřebitele) – reverse-charge. Když se řídíme místem plnění, je při nákupu zboží z jiného členského státu místo plnění tam, kde jeho doprava končí, tedy v tuzemsku. A pro tuzemského plátce je mnohem snazší přiznat a odvést daň z přijatého plnění, než kdyby se každý zahraniční poskytovatel plnění musel registrovat k dani z přidané hodnoty u nás v České republice. O tom, které osoby jsou povinny přiznat a zaplatit daň, se dočteme v §108 ZDPH. V §108 odst. 1 písm. a) ZDPH je uvedeno základní pravidlo ohledně toho, kdo odvádí daň, čili že daň přiznává a platí plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění. V následujících písmenech tohoto paragrafu a odstavce jsou uvedeny výjimky k základnímu pravidlu. Příjemce plnění je například povinen přiznat a zaplatit daň dle §108 odst. 1 písm. b) ZDPH v případě, že je mu poskytována služba s místem plnění v tuzemsku podle §9 odst. 1 osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku. Dále je podle §108 odst. 1 písm. c) ZDPH povinen odvést daň příjemce plnění, kterému je poskytována služba s místem plnění v tuzemsku dle §10 až §10d a §10j ZDPH, nebo mu je dodáván plyn, elektřina, teplo či chlad dle §7a ZDPH nebo zboží s montáží či instalací s místem plnění v tuzemsku dle §7 odst. 3 ZDPH a to osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku.
7.2 Tuzemský reverse-charge od roku 2011 Do dubna 2011 se používal režim přenesení daňové povinnosti mezi tuzemskými plátci pouze na dodání zlata. Zlato musí být v podobě slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, lístku, drátu, prášku, zlomku či odpadu a však musí být o ryzosti minimálně 333 tisícin. Výjimku má Česká národní banka, na kterou se režim PDP nevztahuje. Po novele DPH však začal režim PDP platit i pro jiné druhy plnění. Jedním z plnění, na které se tento režim vztahuje, je dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k ZDPH. Jedná se o druhotné suroviny, většinou o odpady kovů a chemických látek, jako jsou měď, hliník, cín, 41
hořčík, titan, mangan apod. Příloha č. 5 k ZDPH je přílohou i této práce. Při dodání zlata nebo zboží z přílohy č. 5 k ZDPH se dnem uskutečnění zdanitelného plnění považuje den dodání či den převzetí zboží. Posledním plněním, které spadá do režimu PDP v roce 2011, je obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů. Toto plnění se považuje za službu, jelikož se převádí právo poskytovatele zařízení vypustit v daném roce do ovzduší CO2. V tomto případě je ovšem režim PDP časově omezený a měl by přestat platit dne 1. července 2015.
7.3 Tuzemský reverse-charge od roku 2012 Součástí novely v roce 2011 bylo zavedení tuzemského reverse-charge i na stavební nebo montážní práce. Zde ovšem byla posunuta účinnost až od ledna 2012. Od 1. 1. 2012 tedy nabyl účinnosti §92e ZDPH. K tomu, abychom mohli použít přenesení daňové povinnosti u stavebních, nebo montážních prací, musí být splněny 4 základní podmínky: 1. Poskytovatel i příjemce plnění musí být plátce DPH 2. Místo plnění je v tuzemsku, tedy na území ČR 3. Příjemce plnění je OPD a použije přijaté plnění alespoň částečně ke své EČ 4. Plnění spadá do klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 První podmínkou je, že odběratel i dodavatel plnění musí být registrováni jako plátci DPH. Pokud poskytuje plátce plnění neplátci nebo neplátce poskytuje plnění plátci, použije se standardní postup – nejedná se tedy o PDP. Jestli je příjemce i poskytovatel plnění plátce DPH, si ověříme poměrně snadno. Všichni plátci registrovaní k DPH jsou zaregistrováni v celostátním registru plátců DPH. Do tohoto registru je možné nahlížet prostřednictvím internetu, a to přes oficiální stránky Ministerstva financí ČR dostupné z www.mfcr.cz. V celostátním registru plátců DPH se všichni plátci vyhledávají pomocí daňového identifikačního čísla (DIČ). V ČR je konstrukce tohoto čísla různá pro fyzické a právnické osoby. U FO je daňové identifikační číslo shodné s rodným číslem plátce. Zpravidla bývá desetimístné, ale může být i devítimístné a před číslem je uveden kód země – v ČR je kód CZ. U PO daňové identifikační číslo také začíná kódem země, tedy CZ, a je shodné s identifikačním číslem organizace (IČO). Toto číslo bývá osmimístné. Mezi kódem země a samotným číslem nesmí být ani pomlčka, ani mezera. DIČ vypadá například takto: CZ12345678. Tento formát DIČ je platný od 1. května 2004, tedy ode dne, kdy ČR vstoupila do EU. Na následujícím obrázku je náhled úvodní obrazovky při vyhledávání DIČ v registru plátců DPH k jednoznačné identifikaci daňových subjektů v rámci České republiky. 42
Obrázek č. 7: Náhled vyhledávání v registru plátců DPH
Zdroj: Informační zdroje MFČR. Plátci DPH [online] Ministerstvo financí ČR, 2005 [cit. 2012-09-16]. Dostupné z URL Pokud bychom neznali DIČ tuzemské fyzické či právnické osoby, můžeme použít administrativní registr všech ekonomických subjektů, který také poskytuje Ministerstvo financí ČR a je dostupný z: http://wwwinfo.mfcr.cz/ares/ares.html. V tomto registru si můžeme jednotlivé ekonomické subjekty registrované v České republice vyhledat podle IČO, názvu či sídla. Od 1. 5. 2004 si můžeme ověřit, zda je DIČ registrováno v jiných členských státech EU. A to jednak na GFŘ ČR a to telefonicky, faxem, písemně či e-mailem a jednak na internetových stránkách Evropské komise dostupné z: http://ec.europa.eu/index_en.htm. Zde se vyhledávají plátci DPH pomocí systému VIES (VAT3 Information Exchange Systém), neboli „výměnný informační systém DPH“. Druhou podmínkou je, aby místo plnění bylo v tuzemsku. Jak jsem již zmínila, o místě plnění pojednávají §7 až §12 ZDPH. U stavebních prací je většinou rozhodující, kde se nachází nemovitost, na které se stavební práce provádějí. Z hlediska MP se bude přenesení daňové povinnosti
zpravidla
uplatňovat
při
všech
stavebních
nebo
montážních
pracích
uskutečňovaných na stavbách a nemovitostech nacházejících se na území ČR. Ale existují samozřejmě i výjimky.
3
VAT znamená Value Added Tax, čili daň z přidané hodnoty - DPH
43
Důležitým krokem, je také správné posouzení zdanitelného plnění z hlediska toho, zda se jedná o montážní práce či dodání zboží s montáží. Tento pojem není v ZDPH přesně definován a proto mohou nastat komplikace při posouzení, zda se jedná o službu vztahující se k nemovitosti či o dodání zboží včetně jeho instalace. O službu vztahující se k nemovitosti se jedná v případě, že dodané zboží bylo napevno přimontováno do budovy a tvoří její součást. Příkladem může být dodání a zabudování oken. V tomto případě hovoříme o stavebních nebo montážních pracích a musíme použít tuzemský reverse-charge. Pokud však pouze nakoupíme zboží, které nám prodejce smontuje – například nábytek - nejedná se o službu, ale pouze o dodání zboží s montáží. V tomto případě je povinen přiznat a odvést daň poskytovatel plnění. I místo plnění se určuje jiným způsobem. U dodání zboží spojené s instalací osobou, která zboží dodává, je místem plnění dle §7 odst. 3 ZDPH místo, kde dochází k instalaci či montáži zboží. U služeb se při stanovení místa plnění vychází z §9 ZDPH, pokud se služby týkají nemovitosti, platí výjimka uvedená v §10 ZDPH. V tomto případě je místem plnění místo, kde se daná nemovitost nachází. [9] Třetí podmínkou je, že příjemce plnění je OPD a použije přijaté plnění alespoň částečně v rámci své ekonomické činnosti. U této podmínky není zcela jasné, jak se má dokázat a podložit. Proto se poskytovatelé plnění spoléhají na tvrzení příjemce plnění, že uskutečněná plnění opravdu použijí alespoň z části ke své EČ. Pokud poskytovatel plnění i přes vyvinutou snahu nezjistí, k čemu příjemce plnění dané plnění použije, uplatní se dle stanoviska GFŘ režim PDP. V případě, že dodavatel poskytuje plnění pro soukromou osobu, nepoužije režim PDP, ale vystaví daňový doklad obvyklým způsobem, tedy s daní, kterou přizná a odvede příslušnému správci daně. Čtvrtou, tedy poslední, z podmínek pro tuzemský reverse-charge u stavebních prací je zařazení zdanitelného plnění do klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Tato klasifikace platná od 1. 1. 2008 je dostupná na oficiálních stránkách Českého statistického úřadu, které jsou dostupné na http://www.czso.cz/. Zde je pod záložkou „Klasifikace, číselníky“ uvedena celá škála klasifikací, které třídí a hierarchicky uspořádávají ekonomické, sociální nebo demografické jevy či procesy. Mezi nejznámější patří klasifikace CZ-NACE, čili klasifikace ekonomických činnosti, klasifikace CZ-CPA, čili klasifikace produkce nebo SKP, tedy standardní klasifikace produkce, která se používá při rozdělení majetku podniku do odpisových skupin, apod. Jak jsem již zmínila, pro posouzení zdanitelného plnění pro účely tuzemského reverse-charge slouží klasifikace produkce CZ-CPA dostupná z: www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_produkce_(cz_cpa).
Zde
je
uvedena
jednak
kompletní klasifikace a jednak podrobné vysvětlivky ke klasifikaci. „V oddílu 41 této 44
klasifikace je zařazena výstavba bytových a nebytových budov, v oddílu 42 výstavba inženýrských staveb a v oddílu 43 jsou zařazeny specializované stavební práce, včetně některých montážních prací, které mají často prakticky charakter dodání zboží s instalací či montáží.“ [10, str. 34] Všechny tyto tři oddíly jsou v klasifikaci produkce zařazeny do sekce F, která je věnována stavbách a stavebním prací. Rozdělení veškeré produkce do jednotlivých sekcí a oddílů není zcela jasné, zvláště pro toho, kdo není statistik - profesionál. Proto je důležité dávat dobrý pozor na správné posouzení konkrétního druhu plnění a k tomu právě slouží vysvětlivky ke klasifikaci. Zde jsou u všech oddílů rozděleny jednotlivá plnění do skupin „Z“ (zahrnuje), „N“ (nezahrnuje) a „ZT“ (zahrnuje také). V případě, že daný oddíl nezahrnuje určitý druh plnění, je na konci řádku uveden kód oddílu, kam dané plnění spadá. Pokud jsou splněny všechny výše uvedené podmínky, jedná se o PDP. Poskytovatel plnění tedy vystaví do patnácti dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění daňový doklad se všemi náležitostmi dle §92a odst. 2 ZDPH. Příjemce plnění na doklad doplní údaje dle §92a odst. 3 ZDPH. Poskytovatel i příjemce mají dle §92a odst. 4,5 ZDPH povinnost vést evidenci pro daňové účely. V této evidenci oba uvádí DIČ svého obchodního partnera, DUZP, základ daně a předmět plnění. Předmětem plnění je jednomístný číselný kód – u stavebních a montážních prací je to kód 4. Výpis z evidence jsou oba plátci povinni předložit správci daně dle §92a odst. 6 ZDPH. Dle výše zmíněného pokynu GFŘ-D-4 účinného od 1. 4. 2011 je výpis z této evidence podáván elektronicky. Poskytovatel plnění v režimu PDP musí vykázat poskytnutí těchto plnění i v daňovém přiznání a to na řádku 25 – Režim přenesení daňové povinnosti (§92a) – dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb (bez ohledu na sazbu daně). Příjemce plnění poté přiznává daň v daňovém přiznání na řádcích 10 (v základní sazbě) a 11 (ve snížené sazbě) – Režim přenesení daňové povinnosti (§92a) – odběratel zboží nebo příjemce služeb. Díky těmto změnám se výrazně změnily hodnoty vykazované v DAP u všech plátců, kterých se přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví týká. Poskytovatelé plnění nepřiznávají ani neodvádí daň na výstupu, pouze uvádí výši základů daně poskytnutých v režimu PDP. Naopak příjemci plnění přiznávají daň z přijatých plnění, ale většinou ji neodvádí, protože mají současně nárok na odpočet daně na vstupu. Což znamená, že si nárokují stejnou výši daně, jakou by měli odvést. U nároku na odpočet se však musí řídit §72 ZDPH a v případě, že přijaté plnění nepoužijí zcela pro svoji EČ, uplatní si nárok na odpočet daně jen v částečné výši.
45
Správné posouzení, zda se skutečně jedná o PDP nebo ne, je velice důležité. Porušení režimu PDP má dopad jak na poskytovatele, tak na příjemce plnění. Pokud by poskytovatel plnění na DD uvedl výši daně a přiznal a odvedl daň i přesto, že se jednalo o přenesení daňové povinnosti, nemá příjemce nárok na odpočet daně na vstupu. „Jinými slovy, plátce příjemce plnění má nárok na odpočet daně nejdříve tehdy, kdy daň přiznal.“ [12, str. 34] Další důležitou položkou na daňovém dokladu je sazba daně. To, zda bude použita základní nebo snížená sazba DPH řeší poskytovatel i příjemce plnění. Poskytovatel musí tuto sazbu uvést na DD i přesto, že daň nevypočítává, nepřiznává ani neodvádí. Příjemce plnění pak dle sazby vypočítává správnou výši daně, kterou musí přiznat a odvést správci daně. I zde platí novelizovaný §73 odst. 6 ZDPH, který udává podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, takže si příjemce musí ověřit, že je na dokladu uvedena správná sazba daně. U stavebních nebo montážních prací se zpravidla použije základní, tedy 20% sazba daně. Výjimku tvoří pouze práce provedené na stavbách, které jsou uvedeny v §48 a v §48a ZDPH. Dle §48 ZDPH se jedná o stavební či montážní práce provedené na již dokončených stavbách bytových či rodinných domů a bytů, včetně jejich příslušenství. Příslušenstvím mohou být garáže, altány, oplocení, bazény, studny, apod. Pokud se jedná o opravy či změny již dokončených staveb nerozhoduje podlahová plocha staveb a vždy se použije snížená sazba DPH. Definice jednotlivých staveb nalezneme ve 2. odstavci §48 ZDPH: „Pro účely tohoto zákona se rozumí a) bytovým domem stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena, b) rodinným domem stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena, a v níž jsou nejvýše 3 samostatné byty, nejvýše 2 nadzemní a 1 podzemní podlaží a podkroví, c) bytem soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na trvalé bydlení. [5] Snížená sazba se použije i u stavebních a montážních pracích, které se týkají pouze příslušenství rodinného domu či bytu. Příkladem může být oprava oplocení rodinného domu a to bez ohledu na to, zda se jedná o stavbu pro sociální bydlení či nikoliv. Dle §48a ZDPH se snížená sazba daně použije i u výstavby nových staveb pro sociální bydlení. Těmito stavbami se dle §48a odst. 4 ZDPH rozumí byty pro sociální bydlení, rodinné domy a bytové domy pro sociální bydlení, ubytovací zařízení pro příslušníky bezpečnostních sborů a pro státní zaměstnance, školská zařízení pro výkon ústavní výchovy, internáty škol, zvláštní dětská zařízení (kojenecké ústavy, dětské domovy), či domovy péče o válečné veterány apod. §48a ZDPH udává i přesné vymezení některých pojmů. 46
„Bytem pro sociální bydlení se rozumí byt, jehož celková podlahová plocha nepřesáhne 120 m2. Celkovou podlahovou plochou bytu pro sociální bydlení se rozumí součet podlahových ploch všech místností bytu, včetně místností, které tvoří příslušenství bytu. Do celkové podlahové plochy bytu pro sociální bydlení se nezapočítává podíl na společných částech domu.“ [5, §48a odst. 5 ZDPH] “Rodinným domem pro sociální bydlení se rozumí rodinný dům, jehož celková podlahová plocha nepřesáhne 350 m2. Celkovou podlahovou plochou rodinného domu pro sociální bydlení se rozumí součet podlahových ploch všech místností rodinného domu.“ [5, §48a odst. 6 ZDPH] „Bytovým domem pro sociální bydlení se rozumí bytový dům, v němž nejsou jiné byty než byty pro sociální bydlení.“ [5, §48a odst. 7 ZDPH] Žádný z bytů tedy nesmí mít výměru podlahové plochy větší než 120 m2.
7.4 Samovyměření daně Příjemce plnění, který v režimu přenesení daňové povinnosti, přiznává a odvádí daň, musí provést tzv. samovyměření daně. To spočívá v tom, že plátce – příjemce plnění obdrží od dodavatele (plátce) daňový doklad, na kterém nebude mít uvedenou výši daně z přidané hodnoty. V případě netuzemského reverse-charge obdrží příjemce plnění daňový doklad, na kterém nebude mít uvedenou ani sazbu daně, ale pouze základ daně. Na DD přijatém z jiného členského státu nebo ze třetí země nemusí být uvedena sazba daně, jelikož je sazba DPH v každém státě jinak vysoká. Pokud se bude jednat o PDP v tuzemsku, musí být na DD uvedena správná sazba DPH. Příjemce plnění si tedy vypočte výši daně, kterou by měl přiznat a odvést správci daně. Pokud přijaté plnění používá zcela pro svoji ekonomickou činnost a splňuje podmínky dle §72 ZDPH, má nárok i na odpočet daně ve stejné výši, kterou přiznal správci daně. V tomto případě, který nastane zpravidla u všech samovyměření DPH, je celková hodnota daně, kterou má příjemce plnění z tohoto plnění skutečně odvést správci daně, nulová. I přesto, že je výsledná daň ve výši 0,- Kč, musí se promítnout toto samovyměření v účetnictví a v přiznání k DPH. K zanesení do účetnictví použijeme tzv. vyrovnávací účet pro DPH, který se číselně vyjadřuje např. číslem 349. Konkrétní samovyměření daně a včetně zaúčtování si znázorníme na následujícím příkladu. Př. Vezměme v úvahu, že jsme dostali fakturu od našeho dodavatele – tuzemského plátce DPH, který nám provedl stavební práce ve výši 25.000,- Kč. Tyto práce byly provedeny na naší kanceláři v administrativní budově, umístěné v ČR, takže bude použita základní sazba 47
DPH. Na faktuře ovšem máme uveden pouze základ daně a 20% sazbu DPH bez uvedení konkrétní výše daně. Povinností je dále oznámení, že dle §92a ZDPH má povinnost doplnit a přiznat daň příjemce plnění, jelikož se jedná o tuzemský reverse-charge. Nejprve si tedy vypočteme výši daně, která je součinem základu a sazby daně. Vypočtenou daň doplníme na doklad a zaúčtujeme. Výpočet DPH:
25 000 x 0,2 = 5 000
Účtování provedeme v několika krocích. V prvním kroku zaúčtujeme přijatou fakturu na opravu kanceláře. Náklady na opravu kanceláře zaúčtujeme na nákladový účet 511 – Opravy a udržování. Oproti nákladovému účtu musíme zaznamenat závazek vůči dodavateli. Tento závazek uhradíme z bankovního účtu. To bude druhý krok tohoto účetního případu. V následujícím kroku zaúčtujeme samovyměření daně. To se může nepatrně lišit dle toho, jaký firma používá účetní software. Zpravidla se základ daně zaúčtuje na účet 349, který se uvede na obou stranách (strana MD i strana D). Tento základ daně se zaúčtuje jen z toho důvodu, aby software mohl provést samovyměření DPH. Poté se musí dvakrát zaúčtovat vypočtené DPH a to jednou na stranu MD jako naši pohledávku za finančním úřadem a jednou na stranu Dal jako náš závazek vůči finančnímu úřadu. Kompletní zaúčtování je uvedeno v následující tabulce č. 4. Tabulka č. 2: Účtování samovyměření DPH 1. 2. 3. 4. 5.
Text Přijatá faktura na opravu kanceláře Úhrada faktury Samovyměření – základ daně DPH na výstupu DPH na vstupu
Kč 25.000 25.000 25.000 5.000 5.000
MD 511 321 349 349 343
Dal 321 221 349 343 349
Zdroj: Stloukal J., Židlická R., Knapová B., Cardová Z.: Účetnictví 2012: Velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012 – vlastní úprava Z tabulky je patrné, že se nám na řádku 3 vyrovná účet 349, takže bude nulový. Na řádcích 4 a 5 se účet 349 také vyrovná a zůstane i dále nulový. Zároveň se na řádcích 4 a 5 vyrovná i účet 343 a tím nevzniká žádná povinnost odvést daň finančnímu úřadu. Ale díky tomuto zaúčtování se nám promítne vyměřená daň v záznamní povinnosti a v přiznání k DPH. Tím příjemce plnění přizná daň na výstupu a rovnou si nárokuje daň na vstupu.
7.5 Komplikace v PDP Režim reverse-charge, ať tuzemský či netuzemský, je komplikací sám o sobě. Musí se oproti běžnému režimu splnit řada podmínek a v případě tuzemského PDP je složitější i 48
administrativa. Největší problém ovšem nastává ve správném posouzení, zda se skutečně jedná o přenesení daňové povinnosti či nikoliv. Nejproblematičtější je zařazení konkrétních zdanitelných plnění do správných oddílů v klasifikaci CZ-CPA. Jedním z problémů je správné zatřídění prací, které svým charakterem mohou spadat jak do oddílu 43 klasifikace CZ-CPA, na který se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, tak především do oddílu 33, na který se tento režim nevztahuje. Jedná se především o práce typu instalace, opravy a údržby různých zařízení. Při instalaci zařízení se rozlišuje především to, zda je zařízení pevně spojeno k budově či nikoliv. Pokud instalované zařízení tvoří nedílnou součást budovy a zajišťuje funkčnost dané budovy, musí spadat do oddílů 41 až 43 CZ-CPA. Příklad 1: Na instalaci ventilace a klimatizace (zahrnuje i instalaci klimatizačních, ventilačních a chladících zařízení) pro obydlí, kanceláře a obchody se vztahuje PDP, jelikož spadají do kategorie 43.22.12 CZ-CPA. Zatímco na opravy a údržbu průmyslových klimatizačních a chladících zařízení se PDP již nevztahuje, jelikož tyto práce spadají do kategorie 33.12.18 CZ-CPA. Zajímavostí je, že instalace průmyslových klimatizačních a chladících zařízení také nespadá do režimu PDP, neboť dle klasifikace produkce spadá do kategorie 33.20.29. Kritériem pro posouzení v tomto případě nejsou technické parametry klimatizace, ale účel jejího použití. Problém zatřídění do správné kategorie ovšem není jen mezi oddíly 33 a 43 CZ-CPA. Existuje celá řada podobných situací. Proto GFŘ vydalo již několik pokynů, stanovisek a informací, které by měly napomáhat ke správnému zatřídění jednotlivých stavebních nebo montážních prací. Příklad 2: Výměna čidla u bezpečnostního systému v budově. V případě, že se jedná o pouhé vyjmutí nefunkčního čidla a zaklapnutí nového čidla do patky, nejedná se o stavební práci, ale o službu související s provozem bezpečnostních systémů, která spadá do oddílu 80 CZ-CPA, takže se na ni nevztahuje režim PDP. Pokud se však jedná o výměnu čidla, při níž je potřeba provést demontáž a montáž se zásahem do rozvodného systému, jedná se o stavební práce spadající do oddílu 43 CZ-CPA a v tomto případě se použije režim PDP.
49
Příklad 3: Pronájem plošiny a jeřábu. Pokud pronajímáme plošinu či jeřáb i s obsluhou, jedná se o režim přenesení daňové povinnosti, jelikož tento pronájem spadá do oddílu 43 CZ-CPA. Pokud ovšem pronajímáme jeřáb či plošinu bez obsluhy, spadá tento pronájem do kategorie 77.32 Pronájem a leasing stavebních strojů a zařízení. Režim PDP tedy nepoužijeme. V případě pronájmu plošin je ještě důležitý účel pronájmu. PDP použijeme pouze v případě, že pronajatou plošinu s obsluhou použijeme ke stavební práci. Pokud bychom si pronajali plošinu byť s obsluhou, ale využívali jí například na pouti, nejedná se o režim PDP. Dále je nutné správně určit vymezení plnění neboli skutečný obsah poskytovaného plnění. Je důležité určit, zda se jedná o samostatné plnění, nebo o dílčí plnění, které je součástí celku. Většina staveb se provádí na základě smlouvy o dílo. Smlouva o dílo však neobsahuje pouze hlavní činnost – stavbu, ale i celou řadu vedlejších činností, jako jsou doprava materiálu, elektroinstalace, instalatérské práce, stavba lešení, apod. Pokud se skutečně jedná o jedno plnění, které se dále dělí na hlavní a vedlejší služby, řídí se celkové plnění dle hlavní služby. V případě, že hlavní stavební práce bude spadat do oddílu 41 klasifikace produkce, ale vedlejší práce nebude z oddílu 41 až 43 CZ-CPA, použije se na celkové plnění režim PDP. A naopak, pokud hlavní služba nebude spadat do kódu 41 až 43 CZ-CPA, jen jedna z vedlejších činností bude spadat do režimu PDP, nebude použit režim reverse-charge na celé plnění. Je zde však podmínka, že se skutečně jedná o vedlejší služby, které jsou součástí hlavní služby a všechny tyto služby musí být poskytnuty mezi týmiž subjekty. Příklad 4: Stavební firma (plátce DPH) podepsala s investorem (plátce DPH) smlouvu o dílo na výstavbu sportovní haly v ČR. Výstavba haly spadá do oddílu 41 CZ-CPA, konkrétně kód 41.00.20. Jelikož se jedná o obchodní vztah mezi dvěma plátci DPH, místo plnění je v tuzemsku, a investor použije halu zcela ke své ekonomické činnosti, jedná se o PDP. Stavba haly se ovšem bude skládat z několika dílčích plnění, mezi které budou patřit i instalace klimatizace či čerpadel. Tyto instalační práce však spadají do oddílu 33 CZ-CPA, konkrétně pak 33.20 – instalace průmyslových strojů a zařízení, na které se nevztahuje režim PDP. Tyto práce by ovšem neměly smysl bez celkové stavby, a proto se jedná pouze o vedlejší služby. Proto stavební firma vyfakturuje investorovi výstavbu celé haly včetně vedlejších činností v režimu PDP. Pokud by ovšem stavební firma měla subdodavatele na jednotlivé činnosti, byly by instalace klimatizace a čerpadel fakturovány standardním způsobem, tedy s DPH. Subdodavatel by z příjmů za instalaci klimatizace přiznal a odvedl daň a stavební firma by si nárokovala odpočet daně na vstupu. A poté by částku bez daně za instalaci klimatizace započetla do celkové částky za výstavbu haly a použila by režim PDP. 50
Tyto příklady naznačují jen některé z mnoha problémů, které reverse-charge ve stavebnictví přinesl. Jak jsem již zmínila výše, GFŘ vydalo k PDP celou řadu pokynů a informací. Ze začátku GFŘ tvrdě vyžadovalo přesné dodržování systému reverse-charge, ale s postupem času polevuje. Nechalo se slyšet, že v případě sporného posouzení stačí, že se dodavatel s odběratelem dohodnou, kdo daň odvede. Od příštího roku by toto prohlášení mělo být podloženo oficiálně.
51
8. Novinky v DPH I přesto, že velká novela DPH proběhla v roce 2011, mění se některé části zákona o DPH i v roce 2012. Plánují se změny i na rok 2013 a zajisté ani v dalších letech nezůstane zákon o DPH beze změn.
8.1 Novinky v DPH v r. 2012 Jak jsem se již zmínila v kapitole 7.3 své diplomové práce, nejvýznamnější novinkou z roku 2012 v oblasti DPH je zavedení tuzemského reverse-charge. Ale není to jediná novinka tohoto roku. V souvislosti s důchodovou reformou se změnila snížená sazba DPH. Tato změna proběhla na základě novely zákona o dani z přidané hodnoty č. 370/2011 Sb., dle které se snížená sazba od 1. ledna 2012 zvyšuje z 10% na 14%. Součástí této novely byl i návrh na sjednocení sazeb s účinností od 1. 1. 2013. Další změny v oblasti DPH přinesla od 1. dubna 2012 novela ve zdravotnictví. Zákonem č. 375/2011 Sb. ze dne 6. listopadu 2011, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách a zákona o zdravotnické záchranné službě se změnily i některé paragrafy v ZDPH. Konkrétně se jedná o §48a, §51 a §58 ZDPH. Změny se dotýkají i přílohy č. 2 k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Nejvíce, dá se říci, že kompletně, se změnil §58 ZDPH. §58 odst. 1 ZDPH nám nově udává definici zdravotní služby. „Zdravotní službou se pro účely tohoto zákona rozumí zdravotní služba podle zákona upravujícího zdravotní služby poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a služba s ní úzce související.“ Dále §58 odst. 2 ZDPH uvádí, že pod pojmem dodání zdravotního zboží se rozumí dodání lidské krve, lidských orgánů, tkání a mateřského mléka a dále dodání stomatologických výrobků, které splňují podmínky uvedené v tomto odstavci. Naopak dodáním zdravotního zboží není prodej léčiv, potravin pro zvláštní výživu a ostatních zdravotnických prostředků bez ohledu na to, zda byly vydány na základě lékařského předpisu či nikoliv. Zdravotní služby jsou i nadále osvobozeny od DPH, jen se zúžil rozsah těchto služeb. Jak ze zákona vyplývá, mezi osvobozené zdravotní služby spadají pouze služby s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví bez ohledu na to, zda se jedná o preventivní, diagnostické, léčebné, léčebně rehabilitační či ošetřovatelské služby. Z tohoto důvodu se osvobození nevztahuje na odběry krve pro policii, laboratorní rozbory pro policii či soudy, rozbory pro určení otcovství, úkony estetické chirurgie či administrativní úkony ve zdravotnictví. V souvislosti s osvobozením zdravotních služeb se používá další pojem a to „služba úzce 52
související se zdravotní službou“. Podle §58 ZDPH je i tato služba osvobozena „Ve smyslu judikatury ESD je službou vedlejší taková, která slouží k lepšímu využití hlavního plnění, tj. měly by to být služby nezbytné pro dosažení léčebných cílů dané zdravotní služby a naopak nepůjde takto o služby, jejichž účelem je dosažení dodatečného příjmu poskytovatele zdravotních služeb. U služeb úzce souvisejících se zdravotní službou se bude v praxi jednat zejména o stravovací služby spojené s hospitalizací pacienta, ubytovací služby ve stejné souvislosti, dále se může jednat o nutný pobyt doprovodu (průvodce) pacienta při hospitalizaci apod.“ [Informace GFŘ ze dne 29.3.2012]4 Dále by se změny měly týkat i lázeňské péče. Dříve byla veškerá lázeňská péče od DPH osvobozena. Po novele je osvobozena pouze lázeňská péče, která byla provedena na základě zdravotní prohlídky pacienta lékařem, a dle toho byl sestaven léčebný program. V zákoně o DPH byl pozměněn i další paragraf a to §48a odst. 4 písm. h), kde došlo ke změně vymezení staveb pro sociální, na které se vztahuje snížená sazba DPH. Nově se snížená sazba může uplatnit pouze u dětských domovů pro děti do 3 let věku. Zásadním bodem novely je i zrušení osvobození od DPH u jeslí. Dříve jesle patřily mezi zvláštní dětská zdravotnická zařízení. Po novele toto již neplatí, ale zrušení osvobození od DPH má posunutou účinnost na 1. 4. 2013. Vzhledem k tomu, že se změnily pojmy v §58 ZDPH, změnil se text i v příloze č. 2 k ZDPH. Nyní se snížená sazba používá u služeb zdravotní péče, které spadají do oddílu 86 klasifikace produkce CZ-CPA, pokud nejsou jako zdravotní služby osvobozeny od daně podle § 58. Všechny výše uvedené změny budou mít u poskytovatelů zdravotních služeb dopady i na výši obratu a na povinnost zaregistrovat se jako plátce DPH. Viz informace GFŘ z března 2012: „Zdravotní služby, u kterých od 1. 4. 2012 již nebude možno aplikovat osvobození od daně dle § 58 zákona o DPH, budou zdanitelnými plněními ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 zákona o DPH. V této souvislosti je třeba upozornit, že tato uskutečněná zdanitelná plnění budou vstupovat do obratu podle § 6 zákona o DPH. U některých poskytovatelů zdravotních služeb, tedy dojde ke zvýšení obratu sledovaného pro povinnou registraci a stanou se tak plátci daně z přidané hodnoty.“
8.2 Novinky v DPH v r. 2013 Zhruba v polovině roku 2012 připravilo ministerstvo financí opět velkou novelu ZDPH s účinnosti již od roku 2013. Tato novela reaguje na změny vyplývající z nařízení a směrnic Rady EU a je také zároveň projevem politiky vlády. Hlavní změny by se měly týkat vystavování, uchovávání a náležitostí daňových dokladů. Dále se budou měnit pravidla pro 4
Informace GFŘ k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví od 1. 4. 2012 [online]. Publikováno dne 30. 3. 2012 [cit. 2012-09-26] Dostupné z URL
53
stanovení místa plnění u nájmu dopravního prostředku, pravidla fakturace, pravidla registrace apod. Nově by se mělo i přiznání k DPH zasílat správci daně pouze elektronicky. Měl by být nově definován předmět daně, obrat a dále pojmy jako provozovna, místo pobytu, atd. Návrh na tyto změny předložila vláda sněmovně dne 27. 6. 2012 jako sněmovní tisk č. 733. Tento návrh zatím nebyl projednán. Další podstatnou změnou je snížení obratu pro povinnou registraci plátce DPH z 1.000.000,Kč na 750.000,- Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Tato změna byla uvedena v zákoně č. 458/2011 Sb. o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa ze dne 20. prosince 2011. Tato novelizace však nabývá účinnosti až 1. ledna 2015. Je možné, že se účinnost posune na dřívější datum a to nejspíš na 1. 1. 2014.
8.3 Sjednocení sazeb v roce 2013 V rámci novely DPH v roce 2011 vláda schválila zvyšování DPH v roce 2012, kdy vzrostla snížená sazba DPH z 10% na 14%. Současně vláda a následně parlament schválila i sjednocení obou sazeb DPH od ledna 2013. Měla tedy začít platit pouze jediná sazba daně a to ve výši 17,5%. Díky tomu se bude muset pozměnit zákon o DPH, jelikož přestanou platit přílohy obsahující zboží a služby podléhající snížené sazbě a ze zákona by měly být vypuštěny i §48 a §48a ZDPH. Na jaře roku 2012 se však hovořilo o sjednocení sazeb do výše základní sazby DPH, tedy na 20%. Toto sjednocení navrhoval současný ministr financí Miroslav Kalousek. Dne 23. 5. 2012 však vláda navrhla opatření pro následující tři roky, tedy roky 2013 až 2015. Dle tohoto opatření by se od roku 2013 měly obě dosavadní sazby DPH zvýšit o jeden procentní bod, tedy snížená sazba ze stávajících 14% na 15% a základní sazba z 20% na 21%. Dále by od roku 2013 měly být ze snížené sazby DPH vyloučeny zdravotní pomůcky a dětské pleny. Jednotná sazba, ve výši 17,5% by měla začít platit až od r. 2016. Tímto opatřením chce vláda snížit schodek státního rozpočtu. Ale dodnes (září 2012) nebylo zvýšení sazeb DPH o jeden procentní bod od ledna 2013 odhlasováno. Odpůrci zvyšování sazeb tvrdí, že zvýšení sazeb DPH české ekonomice nepomůže. Naopak, lidé začnou více šetřit a budou do státního rozpočtu odvádět méně. To ovšem neznamená, že sazby zůstanou stejné jako v roce 2012. Na konci roku 2011 bylo schváleno sjednocení sazeb s odloženou účinností. Takže pokud vláda neschválí žádnou změnu, budeme mít od ledna 2013 jednotnou sazbu DPH ve výši 17,5%.
54
9. Analýza dopadů změn DPH Všechny změny v oblasti daně z přidané hodnoty ovlivňují plátce DPH. Některé více jiné méně. Některé významnější změny DPH však ovlivňují jak plátce, tak neplátce DPH. To ovšem stále mluvíme o podnikatelích nebo obchodních firmách. Jsou i takové změny, které ovlivňují i běžné občany, tedy nepodnikatele. Všechny občany ovlivňuje sazba DPH. A to jak snížená, tak základní. Se zvýšením snížené sazby v roce 2011 se zdražilo velké množství zboží. Toto zvyšování cen má dopady na ekonomickou situaci občanů všech věkových kategorií. Zdražily se dětské pleny, knihy a učebnice. Toto zdražení nejvíce ovlivní rodiny s dětmi. Dále vzrostla cena potravin a v neposlední řadě vzrostly ceny léků a zdravotnických pomůcek. Toto zdražení zase nejvíce ovlivní občany v důchodovém věku. Z výše uvedených novelizací DPH plátce i neplátce nejvíce ovlivnila novela zákona z dubna 2011. Velkou změnou byly nová pravidla v uplatňování a v prokazování nároku na odpočet. Dříve měli příjemci plnění nárok na odpočet ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který byl uveden na daňovém dokladu. Od novely DPH si příjemce musí na každý daňový doklad dopsat datum, kdy doklad obdržel a až k tomuto dni je možné si nárokovat daň na vstupu. Další podstatnou změnou je, že za správnost dokladů zodpovídá nejen jejich vystavovatel, ale i jejich příjemce. Nejpodstatnější změnou je samozřejmě režim přenesení daňové povinnosti. Obzvláště pak režim PDP ve stavebnictví. Tento tuzemský reverse-charge má dopad především na stavební firmy. U nich se změny v oblasti DPH nejvíce projevují a to jak ve výši DPH, kterou odvádí z poskytnutých plnění správci daně, tak ve výši DPH, kterou si od správce daně mohou nárokovat. Samozřejmě se režim PDP promítne i v množství administrativních kroků. Dříve většina firem podávala na finanční úřad pouze přiznání k DPH (popř. souhrnné hlášení). Nyní ovšem musí ke každému přiznání podat ještě evidenci pro daňové účely a to jak za poskytnutá plnění v režimu PDP (tedy jako dodavatel), tak i za přijatá plnění v režimu PDP (jako odběratel). Další komplikací, především pro příjemce plnění, je povinnost provést samovyměření daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Jsou zde tedy jiné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně než u jiných přijatých plnění. Přenesení daňové povinnosti u stavebních nebo montážních prací ovšem neovlivňuje pouze stavební firmy, ale i všechny ostatní plátce DPH, pro které je některá stavební či montážní práce uskutečněna. Režim PDP použije i plátce, který si nechá například vymalovat kancelář, opravit střechu na provozovně nebo si nechá zavést vodovod. 55
Tomu, jak ovlivní českého plátce režim PDP, se budu věnovat v následující kapitole.
9.1 Analýza dopadu režimu PDP Konkrétní změny v číselných hodnotách před a po zavedení tuzemského reverse-charge znázorním na firmě POKUS s. r. o. Je to obměna skutečně existující firmy, ale z důvodu zneužívání osobních informací jsem pozměnila název, sídlo i daňové identifikační číslo firmy. Samozřejmě jsem pozměnila i ostatní daňová identifikační čísla, která ve své práci používám. Ale číselné hodnoty a dopady jsou brány z praxe. Firma POKUS s. r. o. je firma poskytující stavební práce, která má sídlo v Praze. Jedná se o menší společnost, která má průměrně 10 zaměstnanců. Občas, hlavně v letních měsících, přibírá brigádníky. Na některé stavební práce využívá subdodavatele. Firma pracuje většinou na základě objednávek či smluv o dílo. Náplní práce společnosti jsou především rekonstrukce a výstavby rodinných či bytových domů, opravy škol, školek či nemocnic, výstavby a opravy obchodů i kanceláří. Své služby poskytuje jiným firmám, městům, ale i soukromým osobám. V roce 2012 firma prováděla veškeré své práce jen na nemovitostech nacházejících se na území ČR. Z následujícího výčtu je jasné, že se na některá plnění poskytnutá firmou POKUS s. r. o. vztahuje režim PDP a na některá ne. V režimu PDP firma některá plnění poskytuje a některá i přijímá (většinou od subdodavatelů).
9.1.1 PDP z pohledu dodavatele Nejprve se podíváme, jak zavedení PDP ve stavebnictví ovlivní výši daně na výstupu, kterou stavební firma POKUS s. r. o. odvádí finančnímu úřadu. Pro ukázku jsem si vybrala měsíc leden 2012. Porovnáme si, jaká daňová povinnost vychází firmě ve skutečnosti, a jaká by vycházela v případě, že by se nezavedl režim reverse-charge ve stavebnictví. V měsíci lednu firma poskytovala plnění jak v režimu PDP, tak standardně. Měla i několik přijatých plnění, ovšem na žádné z nich se nevztahoval režim přenesení daňové povinnosti. Proto se podíváme pouze na tu část záznamky, kde máme uskutečněná plnění a daň na výstupu. Celá záznamka je poté součástí příloh této práce. V ukázce si nejprve porovnáme skutečnou záznamku za měsíc leden, kde máme veškeré doklady spadající do daného měsíce rozděleny na tuzemská plnění, které byly zdaněny standardně a na uskutečněná plnění v režimu PDP a fiktivní záznamku, na které jsou uvedeny stejné doklady se stejnými základy daně, jen jsou všechna plnění zdaněna standardně. Na ukázkách záznamky jsou uvedeny DUZP, číslo a druh daňového dokladu5, DIČ obchodního partnera a poté základ daně ve snížené sazbě a výše daně ve snížené sazbě, a dále základ daně v základní sazbě a také výše
5
FV – faktury vydané
56
DPH v základní sazbě. Hodnoty zjištěné v jednotlivých záznamkách poté převedeme do formuláře pro přiznání k DPH, kde uvedeme i výši nároku na odpočet daně na vstupu. Obrázek č. 7: Záznamní povinnost v režimu PDP (leden)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava Na obrázku vidíme, že standardním způsobem bylo zdaněno 13.050,- Kč sníženou sazbou DPH a 18.000,- Kč základní sazbou. Celkovou daňovou povinnost tedy činí součet částek 1.827,- Kč a 3.600,- Kč. Dále v záznamce vidíme veškerá uskutečněná plnění, na které byl uplatněn režim PDP. I zde jsou plnění rozdělena dle sazeb DPH. Pokud tyto hodnoty přeneseme do přiznání k DPH, dostaneme na řádku č. 62 celkovou daň na výstupu, která činí 5.427,- Kč, nárok na odpočet daně na vstupu činí dle záznamky 8.842,Kč. Jelikož je nárok na odpočet vyšší než daňová povinnost, vychází firmě POKUS s. r. o. za měsíc leden nadměrný odpočet ve výši 3.415,- Kč.
57
Obrázek č. 8: Přiznání k DPH v režimu PDP (leden)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava Celkovou hodnotu uskutečněných plnění v režimu PDP, tedy částku 1.015.969,- Kč, uvedeme na řádku č. 25 Nyní sestavím fiktivní záznamku a přiznání k DPH za leden 2012 tak, jak by to vypadalo v případě, že by se od začátku roku 2012 nezačal používat tuzemský reverse-charge. Záznamka by vypadala následovně: Obrázek č. 9: Záznamní povinnost bez režimu PDP (leden)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava Už ze samotné záznamní povinnosti je patrné, že je výše daně na výstupu mnohem vyšší než v prvním případě a že i vlastní daňová povinnost bude mnohem vyšší. Celkovou daň na výstupu tvoří v tomto případě součet sloupců DPH, takže součet částek 7.835,80 Kč a 198.209,80 Kč. Přiznání k DPH bude vypadat takto: 58
Obrázek č. 10: Přiznání k DPH bez režimu PDP (leden)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava Vidíme, že pokud by se tedy neuplatňoval režim PDP, měla by firma POKUS s. r. o. v lednu vlastní daňovou povinnost ve výši 197.204,- Kč. Celá druhá strana skutečného i fiktivního přiznání za leden je také součástí příloh této práce. Z obrázků a popisku je patrné, že režim PDP velice ovlivňuje peněžní tok hlavně u stavebních firem. Stejná firma by za stejný měsíc při stejném obratu odvedla 197.204,- Kč, zatímco ve skutečnosti nemusela odvést nic a ještě navíc si od finančního úřadu nárokovala vrácení daně ve výši 3.415,- Kč. A to bylo jen v případě, že je firma dodavatel služeb v režimu PDP. Dále si ukážeme, jak se změní výše daně na vstupu i na výstupu, za předpokladu, že firma pouze neposkytuje plnění v režimu PDP, ale že plnění v tomto režimu i přijímá. Tento příklad uvedu u stejné firmy, ale tentokrát použiji 6. měsíc, tedy červen r. 2012.
9.1.2 PDP z pohledu dodavatele i odběratele Pokud firma přijímá i poskytuje plnění, na které se vztahuje režim reverse-charge, musí mít záznamní povinnost rozdělenou hned do několika skupin. Jednak musí evidovat standardní přijatá plnění a uskutečněná plnění, jednak přenesení daňové povinnosti jako dodavatel zboží či poskytovatel služeb (jak jsme mohli vidět v záznamkách výše) a jednak přenesení daňové povinnosti jako odběratel zboží nebo příjemce služeb, s čím souvisí další část záznamky – odpočet z přijatých plnění, kdy má povinnost přiznat daň příjemce plnění (tedy tzv. samovyměření). Nejprve si porovnáme uskutečněná plnění. Ve skutečnosti firma poskytovala jak plnění se standardním způsobem zdanění, tak v režimu PDP. Proto opět budeme mít v záznamce uvedena jednak standardní tuzemská plnění, kde bude uveden základ daně a příslušná výše DPH, tak plnění poskytnuta v režimu přenesení daňové povinnosti z pohledu poskytovatele služeb. Ovšem nyní budeme mít mezi uskutečněnými plněními navíc plnění, která byla uskutečněna v režimu přenesení daňové povinnosti z pohledu odběratele zboží nebo příjemce služby – tedy jednu část samovyměření daně. Viz následující obrázek. 59
Obrázek č. 11: Uskutečněná plnění v režimu PDP (červen)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava Veškeré hodnoty uvedené na obrázku č. 12 vyplníme do jednotlivých řádků přiznání k DPH a to následovně. Uskutečněná plnění zdaněna standardním způsobem uvedeme na řádcích č. 1 (základní sazba) a č. 2 (snížená sazba). Dále uskutečněná plnění v režimu PDP z pohledu příjemce služeb na řádek č. 10 (v našem případě máme pouze základní sazbu). Poté na řádek č. 25 uvedeme součet uskutečněných plnění v režimu PDP z pohledu poskytovatele služeb. Tento součet v tomto případě činí 713.079,- Kč. Přijatá plnění máme tedy také rozděleny do dvou skupin a to jednak na přijatá plnění, která jsou zdaněny standardním způsobem a jednak přijatá plnění, kde jsme si daň museli vypočítat sami, tzv. samovyměřením.
60
Obrázek č. 12: Přijatá plnění v režimu PDP (červen)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava Standardní přijatá tuzemská plnění vyplníme v přiznání k DPH na řádku č. 40 (v našem případě máme opět pouze základní sazbu). A na řádek č. 43 uvedeme odpočet z přijatých plnění v režimu PDP. Poté sečteme řádky 1, 2 a 10 a dostaneme celkovou daň na výstupu, dále sečteme řádky 40 a 43 a tím dostaneme celkovou daň na vstupu. Ale to vše již vidíme na následujícím obrázku. Obrázek č. 13: Přiznání k DPH v režimu PDP (červen)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava
61
K tomuto přiznání musíme ještě sestavit a na finanční úřad podat výpis z evidence pro daňové účely vedené podle §92a zákona o dani z přidané hodnoty. Tyto výpisy z evidence musíme podat dvě, jednu z pohledu dodavatele a jednu z pohledu odběratele. Do obou evidencí se uvedou základy daně, které jsou uvedeny v záznamní povinnosti. V následujícím obrázku je náhled druhé strany evidence PDP. Celé výpisy z evidencí odběratele i dodavatele jsou uvedeny v přílohách této práce. Obrázek č. 14: Náhled výpisu z evidence pro daňové účely
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava Abychom mohli správně porovnat rozdíly před a po zavedení režimu PDP, sestavím fiktivní záznamku i přiznání k DPH. A to tak, jak by vypadali v případě, že by režim PDP nevešel v platnost. Základy daně všech uskutečněných plnění zdaníme standardně sníženou či základní sazbou. Viz obrázek č. 16. Obrázek č. 15: Uskutečněná plnění bez režimu PDP (červen)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava Stejný postup bude i u všech přijatých plnění, jejichž základy daně standardně zdaníme, v našem případě je na všech dokladech uvedena základní sazba DPH.
62
Obrázek č. 16: Přijatá plnění bez režimu PDP (červen)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava
V tomto případě bude v přiznání k DPH vyplněno mnohem méně položek než při použití tuzemského reverse-charge. Uskutečněná zdanitelná plnění uvedeme dle sazby DPH na řádky č. 1 a č. 2. A všechna přijatá plnění uvedeme na řádek pro základní sazbu, tedy řádek č. 40. Konečný výpočet daňové povinnosti bude vypadat následovně. Obrázek č. 17: Přiznání k DPH bez režimu PDP (červen)
Zdroj: Účetní program POHODA, vlastní úprava V měsíci červnu byla skutečná daňová povinnost firmy POKUS s. r. o. ve výši 29.204,- Kč. Pokud by neexistoval režim reverse-charge, byla by daňová povinnost firmy vyšší o 74.721,Kč, tedy téměř trojnásobná. Z obrázků je patrné, že daň na vstupu je stejná v obou případech, ale v případě režimu PDP je vyšší daň na výstupu, jelikož firma musí přiznat a odvést i daň, kterou si sama vyměří z přijatých plnění v režimu PDP.
63
9.1.3 Dopady režimu PDP na Cash-flow stavební firmy V této kapitole si přiblížíme, jak vypadají peněžní toky z pohledu platby DPH mezi stavební firmou a správcem daně za prvních šest měsíců v roce 2012. A jak by tyto peněžní toky vypadaly v případě, že by neplatil režim PDP. Nejprve jsem si připravila tabulku, kde jsou jednak hodnoty DPH, které firma POKUS s. r. o. ve skutečnosti vykázala za měsíce leden až červen roku 2012 a jednak jsou v tabulce uvedeny hodnoty DPH, které by firma vykazovala v případě standardního zdaňování. Tabulka č. 3: Hodnoty DPH u stavební firmy Leden DPH v režimu PDP DPH bez režimu PDP
Únor
Březen
Duben
Květen
Červen
- 3 415,00
141,00
57 231,00
55 488,00
47 052,00
29 204,00
197 204,00
37 939,00
269 332,00
238 784,00
302 265,00
103 925,00
Zdroj: vlastní Už z výše uvedené tabulky je na první pohled zřejmé, že hodnoty DPH při použití režimu PDP jsou mnohem nižší, než by byly při standardním použití daně z přidané hodnoty. Pro větší přehlednost jsem údaje vložila do grafu. Obrázek č. 18: Graf DPH u stavební firmy
Zdroj: vlastní 64
I přesto, že měla firma úplně stejný obrat, výše peněžních toků se liší. Ve skutečnosti za prvních šest měsíců roku 2012 odvedla firma na DPH částku 189.116,- Kč. Navíc jí finanční úřad vrátil za leden částku 3.415,- Kč. Firma tedy zaplatila na dani z přidané hodnoty částku 185.701,- Kč. V nasimulované situaci by firma měla ve všech šesti měsících pouze vlastní daňovou povinnost a odvedla by celkem na DPH částku 1.149.449,- Kč. Což je o 963.748,- Kč více, než ve skutečnosti. Režim PDP je obtížnější na rozpoznání, jelikož některé nastalé situace jsou více než sporné. Je také složitější a zdlouhavější z pohledu administrativy. Ale pro plátce DPH, který většinu plnění v režimu PDP poskytuje, je výhodnější, a to z pohledu cash-flow týkající se DPH. Za standardní situace plátce odvede mnohem vyšší částky DPH správci daně. Samozřejmě, veškeré DPH, které poskytovatel plnění odvede finančnímu úřadu, si vyžádá po svých odběratelích. Avšak ne všechny pohledávky mu jsou vždy uhrazeny v době splatnosti. Přesto dle zákona musí odvést veškeré DPH na výstupu v daných termínech, bez ohledu na to, zda peníze od svých odběratelů obdržel. Nyní, díky režimu PDP, ovšem tuto daň na výstupu za poskytovatele odvádí příjemce plnění, který si ovšem zpravidla stejnou výši daně nárokuje na vstupu. To je asi největší výhoda, kterou pro plátce DPH přinesl nový režim přenesení daňové povinnosti.
9.1.4 Dopady režimu PDP na Cash-flow ostatních firem Nyní si ukážeme, jak by se změnily peněžní toky z pohledu platby DPH u jiné, než stavební firmy. Vezměme v úvahu firmu PRODEJ, s.r.o., která se zabývá prodejem zboží. Nevztahuje se na ni tedy běžně režim PDP. Tato firma si ovšem v únoru nechala vymalovat své kanceláře. Tyto práce byly v hodnotě 24.000,- Kč, z čehož tvoří 20.000,- Kč základ daně a 4.000,- Kč daň z přidané hodnoty. V režimu PDP ovšem firma zaplatila malířské firmě pouze základ daně, tedy 20.000,- Kč. Pokud by se nepoužíval režim PDP, malířská firma by obdržela celých 24.000,- Kč. Dále si firma PRODEJ, s.r.o. nechala v květnu zateplit budovu skladu. Tyto práce stály 38.400,- Kč (základ daně je 32.000,- Kč a 20% DPH je 6.400,- Kč). I zde ovšem uhradila firma svým dodavatelům pouze základ daně, tedy částku 32.000,- Kč. Opět si vytvoříme tabulku, kde máme jednak hodnoty DPH, které firma PRODEJ, s.r.o. vykázala v přiznání DPH s použitím režimu PDP, a jednak hodnoty, které by firma vykázala v případě standardního zdaňování, tedy bez režimu PDP. Všechny uvedené hodnoty jsou za prvních šest měsíců roku 2012.
65
Tabulka č. 4: Hodnoty DPH DPH v režimu PDP DPH bez režimu PDP
Leden
Únor
Březen
Duben
Květen
Červen
4 910,00
6 972,00
15 998,00
2 069,00
9 226,00
16 632,00
4 910,00
2 972,00
15 998,00
2 069,00
2 826,00
16 632,00
Zdroj: vlastní Z tabulky je patrné, že změny jsou pouze v měsících únor a květen. Tedy v měsících, kdy bylo přijato plnění v režimu PDP. Toto potvrzuje i následující graf. Obrázek č. 19: Graf DPH
Zdroj: vlastní V režimu PDP odvedla firma za půl roku finančnímu úřadu DPH ve výši 55.807,- Kč. Pokud by se režim PDP nepoužíval, odvedla by stejná firma za stejné období pouze 45.407,- Kč, tedy o 10.400,- Kč méně. Vypadá to tedy, že je režim PDP pro ostatní firmy nevýhodný. Ale to se týká pouze cash-flow pohledu platby DPH finančnímu úřadu. Ve skutečnosti firma PRODEJ, s.r.o. sice zaplatila finančnímu úřadu o 10.400,- Kč více, ale přesně o 10.400,- Kč zaplatila méně svým dodavatelům. Z toho vyplývá, že firmy, které pouze přijímají plnění v režimu PDP, zaplatí svým dodavatelům vždy jen částku ve výši základu daně a výši DPH odvedou rovnou finančnímu úřadu.
66
Závěr Ve své diplomové práci jsem se zabývala problematikou DPH. Obzvláště pak novinkami v oblasti DPH v posledních letech a nejvíce jsem se zaměřila na velkou novelu DPH z roku 2011 a na její dopady. Jak jsem uvedla již na začátku své práce, daň z přidané hodnoty je všeobecná neboli univerzální daň ze spotřeby. Jedná se o jednu z nejdůležitějších daní v daňovém systému většiny států světa. V celé Evropské unii je DPH daní povinnou. I přesto, nebo možná právě proto, že je DPH daní nepřímou, zatěžuje úplně všechny obyvatele ČR. Dá se říci, že se jedná i o jednu z nejspravedlivějších daní, jelikož zatěžuje všechny občany stejně. Nezáleží na velikosti příjmu, či majetku jako u ostatních daní. Daň z přidané hodnoty zatěžuje stále stejnou sazbu (sníženou či základní) všechny výrobky a služby bez ohledu na to, kdo je kupuje či využívá. Poplatníci daně z přidané hodnoty jsme tedy všichni. Další předností DPH je to, že nezáleží na tom, kolikrát je výrobek nakupován a prodáván. Konečný výrobek je vždy zatížen jen takovou výší daně, který je přímo úměrný k ceně. To je způsobeno podstatou daně z přidané hodnoty. Daní se tedy vždy jen zmíněná přidaná hodnota. DPH tedy není duplicitní daní a již zdaněné vstupy se znovu nedaní. Celá diplomová práce je rozdělena do devíti hlavních kapitol a několika podkapitol. Teoretická část je obsažena v kapitolách jedna až pět. Praktická část potom v kapitolách šest až devět. První kapitola je věnována historickému vývoji daní, nejvíce ovšem dani z přidané hodnoty. Ve druhé kapitole popisuji zatřídění DPH do celkového systému zdaňování v ČR. Třetí kapitola se zabývá charakteristikou DPH, jejím výpočtem, nejdůležitějšími pojmy vztahující se k dani z přidané hodnoty. Dále popisuje předmět a základ daně, rozdělení daňových subjektů a také sazby DPH. Čtvrtá kapitola popisuje jednotlivé zákony, kterými se DPH zabývá. A v páté kapitole této práce jsou zmíněny principy účtování DPH, konkrétní čísla účtů, která se používají, a vše je shrnuto v ukázkovém příkladu. Praktická část začíná šestou kapitolou, ve které je podrobně popsána novela DPH s uvedením termínů účinnosti. Detailně jsou rozepsané všechny důležité změny a novinky, které vešly v platnost v roce 2011. Sedmá kapitola je věnována režimu reverse-charge neboli přenesení daňové povinnosti a to jednak z pohledu netuzemského reverse-charge, tedy například při obchodování s jinými členskými státy EU, a jednak z pohledu tuzemského reverse-charge, který začal platit právě po výše zmíněné novele DPH. Nejpodstatnější je PDP u stavebních nebo montážních prací, a proto je tomuto tématu věnováno několik podkapitol v kapitole číslo 7 s uvedením konkrétních příkladů. Ovšem jak jsem zmínila, DPH se mění neustále, a 67
proto jsem osmou kapitolu práce věnovala dalším novinkám, které přinesl rok 2012 (převážně změny DPH ve zdravotnictví), dále novinkám, které chce vláda uskutečnit v letech 2013 a 2014 a samozřejmě jsem se zmínila i o sjednocení sazeb, které je zatím schváleno s účinností od roku 2013. Ale i zde mohou ještě nastat změny. V poslední, tedy v deváté kapitole diplomové práce jsem zkusila nastínit dopady přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví a to jak z pohledu dodavatele, tak z pohledu odběratele. Daňové dopady pro firmy nejsou tak velké, jako změny v peněžních tocích firem. A podle mého názoru, je i přes složitější a zdlouhavější administrativu systém tuzemského reverse-charge pro stavební firmy výhodný. Pro ostatní firmy (plátce DPH), které si pouze občas nechají vymalovat kancelář, opravit střechu či vyměnit okno je tento systém již méně výhodný. Daň z přidané hodnoty je stále nevyčerpaným a možná i nevyčerpatelným tématem jak pro daňové poradce, účetní a všechny, kteří se výpočtem DPH a jejími daňovými dopady zabývají, tak pro vládu, jelikož DPH velice ovlivňuje státní rozpočet, tak pro firmy a podnikatele, kteří jsou zpravidla plátci DPH, ale i pro soukromé osoby, kteří jsou poplatníky této daně. V současnosti, kdy se opět blíží konec roku, je daň z přidané hodnoty hojně diskutovaným tématem hlavně ve vládě. Snaha změnit některé zákony a vyhlášky týkající se DPH tak, aby se snížil deficit státního rozpočtu, je zatím marná. Proto ani nyní, na podzim roku 2012, není zřejmé, jak budou od začátku roku 2013 DPH a ostatní daně v ČR vypadat.
68
Seznam použité literatury Odborná literatura: [1]
ŠIROKÝ, J. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.
[2]
Vančurová A., Láchová L. Daňový systém ČR 2010. 10. vydání. Praha: 1. VOX, 2010. ISBN 978-80-86324-86-9.
[3]
Marek P. a kol. Studijní průvodce financemi podniku. 1. vydání. Praha: Ekopress, 2006. ISBN 80-86119-37-8.
[4]
Daňové zákony k 1. 4. 2011. 2. vyd. Nakladatelství Sagit, 2011. ISBN 978-80-7208851-5.
[5]
Daňové zákony 2012. 1. vyd. Nakladatelství Sagit, 2012. ISBN 978-80-7208-899-7.
[6]
Benda V., Pitner L. Zákon o DPH v příkladech. 1. vydání. Praha: Nakladatelství Polygon, 2006. ISBN 80-7273-136-X.
[7]
Drábová M., Holubová O., Tomíček M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 1. vydání. Praha: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-384-3.
[8]
Stloukal J., Židlická R., Knapová B., Cardová Z.: Účetnictví 2012: Velká kniha příkladů. 1. vydání. Brno: BizBooks, 2012. ISBN 978-80-265-0008-7.
[9]
Benda V., Pitner L. Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 4. 2012. 7. aktualizované vydání. Olomouc: Nakladatelství Anag, 2012. ISBN 978-80-7263-741-6.
Časopisy: [10]
Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále. Český Těšín: Poradce, s.r.o.. XII. Ročník, 1/2011. Vychází měsíčně. ISSN: 1214-522x
[11]
Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále. Český Těšín: Poradce, s.r.o.. XII. Ročník, 4/2011. Vychází měsíčně. ISSN: 1214-522x
[12]
Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále. Český Těšín: Poradce, s.r.o.. XII. Ročník, 6/2011. Vychází měsíčně. ISSN: 1214-522x
[13]
Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále. Český Těšín: Poradce, s.r.o.. XII. Ročník, 7-8/2011. Vychází měsíčně. ISSN: 1214-522x
[14]
Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále. Český Těšín: Poradce, s.r.o.. XII. Ročník, 9/2011. Vychází měsíčně. ISSN: 1214-522x
[15]
Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále. Český Těšín: Poradce, s.r.o.. XII. Ročník, 12/2011. Vychází měsíčně. ISSN: 1214-522x 69
[16]
Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále. Český Těšín: Poradce, s.r.o.. XII. Ročník, 1/2012. Vychází měsíčně. ISSN: 1214-522x
Internetové zdroje: [17]
Zákon o dani z přidané hodnoty [online]. c1998, poslední revize 29. 8. 2012 [cit. 2012-08-30]. Dostupné z URL
[18]
Schulz, Jaroslav. Evropský koncept DPH a jeho vliv na rozpočet EU [online]. c2012, poslední revize 3. 7. 2012 [cit. 2012-08-30]. Dostupné z URL
[19]
Nerudová, Danuše. Harmonizace nepřímého zdanění v Evropské unii [online]. c2012, poslední revize 1. 7. 2005 [cit. 2012-08-27]. Dostupné z URL
[20]
Soudní dvůr evropské unie [online]. Dostupné z URL
[21]
Brandejs, Tomáš. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 3/2012
[22]
Novela zákona o DPH [online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, c2005 [cit. 2012-0912]. Dostupné z URL
[23]
Daňový řád [online]. c1998, poslední revize 19. 10. 2012 [cit. 2012-10-22]. Dostupné z URL
[24]
Klasifikace produkce [online]. Český statistický úřad, 2012. Poslední revize 25. 4. 2012. [cit. 2012-09-28]. Dostupné z URL
[25]
Administrativní registr ekonomických subjektů (ARES) [databáze online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, 2012. Dostupné z URL . Databáze ekonomických subjektů v České republice.
70
Seznam obrázků Obrázek č. 1: Srovnání daní před reformou a po reformě Obrázek č. 2: Daňový systém České republiky Obrázek č. 3: Struktura daňových výnosů Obrázek č. 4: Daňové subjekty Obrázek č. 5: Přehled plnění Obrázek č. 6: Náhled vyhledávání v registru plátců DPH Obrázek č. 7: Záznamní povinnost v režimu PDP (leden) Obrázek č. 8: Přiznání k DPH v režimu PDP (leden) Obrázek č. 9: Záznamní povinnost bez režimu PDP (leden) Obrázek č. 10: Přiznání k DPH bez režimu PDP (leden) Obrázek č. 11: Uskutečněná plnění v režimu PDP (červen) Obrázek č. 12: Přijatá plnění v režimu PDP (červen) Obrázek č. 13: Přiznání k DPH v režimu PDP (červen) Obrázek č. 14: Náhled výpisu z evidence pro daňové účely Obrázek č. 15: Uskutečněná plnění bez režimu PDP (červen) Obrázek č. 16: Přijatá plnění bez režimu PDP (červen) Obrázek č. 17: Přiznání k DPH bez režimu PDP (červen) Obrázek č. 18: Graf DPH u stavební firmy Obrázek č. 19: Graf DPH
Seznam tabulek Tabulka č. 1: Účtování DPH Tabulka č. 2: Účtování samovyměření DPH Tabulka č. 3: Hodnoty DPH u stavební firmy Tabulka č. 4: Hodnoty DPH
71
Seznam příloh Příloha č. 1: Příloha č. 1 k zákonu č. 235/2004 Sb. Příloha č. 2: Příloha č. 2 k zákonu č. 235/2004 Sb. Příloha č. 3: Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb. Příloha č. 4: Formulář přiznání k DPH vzor č. 17 Příloha č. 5: Souhrnné hlášení Příloha č. 6: Záznamní povinnost v režimu PDP za měsíc leden Příloha č. 7: Přiznání k DPH v režimu PDP za měsíc leden Příloha č. 8: Záznamní povinnost bez režimu PDP za měsíc leden Příloha č. 9: Přiznání k DPH bez režimu PDP za měsíc leden Příloha č. 10: Záznamní povinnost v režimu PDP za měsíc červen Příloha č. 11: Přiznání k DPH v režimu PDP za měsíc červen Příloha č. 12: Výpis z evidence pro daňové účely - odběratel Příloha č. 13: Výpis z evidence pro daňové účely - dodavatel Příloha č. 14: Záznamní povinnost bez režimu PDP za měsíc červen Příloha č. 15: Přiznání k DPH bez režimu PDP za měsíc červen Příloha č. 16: Přehled sazeb DPH v EU Příloha č. 17: Struktura zákona o DPH
72
Příloha č. 1: Příloha č. 1 k zákonu č. 235/2004 Sb. Seznam zboží podléhajícího snížené sazbě Číselný kód Harmonizovaného systému popisu číselného označování zboží 01-05, 07-23,25
Název zboží
Potraviny včetně nápojů (vyjma alkoholických, vymezených zvláštním předpisem70)) a krmiva pro zvířata; živá zvířata, semena, rostliny a přísady, obvykle určené k přípravě potravin; výrobky obvykle používané jako doplněk nebo náhražka potravin; voda. Mimo zboží zařazeného do číselných kódů 2203 - 2208. 06 Živé dřeviny a jiné rostliny; cibule, kořeny a podobné; řezané květiny a dekorativní listoví. 07-12 Rostliny a semena. 28-30, 40, 48, 56, 61, 62 Radiofarmaka, sorbit pro diabetiky, aspartam, sacharin a jeho soli, antibiotika, farmaceutické výrobky - jen používané pro zdravotní služby farmaceutické výrobky - jen používané pro zdravotní péči, prevenci nemocí a léčbu pro humánní lékařské účely. (Tato novelizace nabývá účinnosti 1. dubna 2012.) 4818, 6111, 6209 Dětské pleny. 49 Knihy, brožury, letáky, prospekty, noviny a časopisy, kde reklama nepřesahuje 50 % plochy, obrázková alba, obrázkové knihy, předlohy ke kreslení a omalovánky pro děti, hudebniny tištěné či rukopisné, kartografické výrobky všech druhů včetně atlasů, nástěnných map, topografických plánů a globusů, kromě tiskovin plně nebo podstatně určených k reklamě. 01- 96 Zdravotnické prostředky podle zvláštních právních předpisů,71) včetně náhradních dílů, u kterých je čestným prohlášením doloženo, že zboží náleží k určitému zdravotnickému prostředku k ošetřování nemocných, vyjma zboží kapitoly 24. 48, 64, 66, 84, 85, 87, 90,Zboží pro osobní používání nemocnými ke zmírnění následků 91 nemocí, jež není zdravotnickým prostředkem podle zvláštních právních předpisů, a to: - Braille papír - Bílé hole pro nevidomé a částečně vidící osoby - Osobní a kuchyňské váhy s hlasovým výstupem pro nevidomé a částečně vidící osoby - Manipulační stroje a zařízení pro přepravu těžce zdravotně postižených osob upoutaných na vozíku - Psací stroje a stroje na zpracování textu (slovní procesory) upravené k používání nevidomými a částečně vidícími osobami nebo osobami s amputovanou nebo ochrnutou horní končetinou - Elektronické kalkulačky s hlasovým nebo hmatovým výstupem pro nevidomé a částečně vidící osoby a elektronické počítací stroje s hlasovým nebo hmatovým výstupem pro nevidomé a částečně vidící osoby - Počítače speciálně upravené pro nevidomé a částečně vidící
Příloha č. 1: Příloha č. 1 k zákonu č. 235/2004 Sb. Číselný kód Harmonizovaného systému popisu číselného označování zboží
Název zboží
osoby s hlasovým nebo hmatovým výstupem nebo hardwarovým adaptérem pro zvětšování písma a obrazu, a jejich jednotky a přídavná zařízení s hlasovým nebo hmatovým výstupem nebo hardwarovým adaptérem pro zvětšování písma a obrazu - Braillská počítačová tiskárna pro nevidomé a částečně vidící osoby, klávesnice pro nevidomé a částečně vidící osoby a jiné výstupní a vstupní jednotky počítače pro zpracování hmatového písma - Jednotky počítačů a přídavná zařízení k počítačům umožňující jejich ovládání osobami se sníženou jemnou motorikou nebo amputovanými končetinami - Telefony a videotelefony konstruované pro použití neslyšícími osobami - Zvětšovače televizního obrazu pro nevidomé a částečně vidící osoby - Speciální akustické nebo vizuální přístroje pro neslyšící, nevidomé a částečně vidící osoby - Ruční ovládání nožních pedálů, ruční páky, včetně řadicí páky, pro tělesně postižené osoby - Hodinky pro nevidomé a částečně vidící osoby s hmatovým nebo hlasovým výstupem s pouzdrem jiným než z drahých kovů a vibrační a světelné hodinky pro neslyšící osoby - Vibrační a světelné budíky pro neslyšící osoby a budíky s hlasovým nebo hmatovým výstupem pro nevidomé a částečně vidící osoby - Části a součásti těchto výrobků, u kterých je čestným prohlášením doloženo, že zboží náleží k určitému výše uvedenému druhu zboží. 94 - Dětské sedačky do automobilů. 4401 Palivové dřevo v polenech, špalcích, větvích, otepích nebo podobných tvarech; dřevěné štěpky nebo třísky, piliny a dřevěný odpad a zbytky, též aglomerované do polen, briket, pelet nebo podobných tvarů, určené jako palivo. Číselným kódem Harmonizovaného systému se rozumí číselný kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku ve znění platném k 1. lednu 2007. Snížené sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá současně číselnému kódu Harmonizovaného systému a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy. Novinami se pro účely tohoto zákona rozumí deníky a zpravodajské periodické tiskoviny, vydávané nejméně dvakrát ročně pod stejným názvem a v úpravě pro ně typické bez pevného spojení jednotlivých listů.
Příloha č. 2: Příloha č. 2 k zákonu č. 235/2004 Sb. Seznam služeb podléhajících snížené sazbě CZ-CPA
Popis služby Opravy zdravotnických prostředků uvedených v příloze č. 1 k tomuto zákonu. 33.17.19 Opravy invalidních vozíků. 36.00.2 Úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí. Odvádění a čištění odpadních vod včetně ostatních služeb souvisejících s těmito 37 činnostmi. 38.1 Sběr a přeprava komunálního odpadu. 38.2 Příprava k likvidaci a likvidace komunálního odpadu. 49 Pozemní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel. 49.39.2 Osobní doprava lanovými a visutými drahami a lyžařskými vleky. 50 Vodní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel. 51 Letecká hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel. 55 Ubytovací služby. 59.14 Poskytnutí oprávnění vstupu na filmová představení. 81.21.10 Služby čištění vnitřních prostor prováděné v domácnostech. 81.22.11 Služby mytí oken prováděné v domácnostech. Zdravotní péče vymezená číselným kódem klasifikace produkce CZ-CPA 86, 86 pokud není jako zdravotní služba osvobozena od daně podle § 58. Zdravotní péče, pokud není osvobozena od daně podle § 58. 87 Sociální péče, pokud není osvobozena od daně podle § 59. 88.10,88.91Domácí péče o děti, staré, nemocné a zdravotně postižené občany. Služby spisovatelů, skladatelů, sochařů a jiných výkonných umělců, pokud se 90 nejedná o poskytnutí oprávnění k výkonu práva dílo užít a mimo služby nezávislých novinářů, nezávislých modelů a modelek. Poskytnutí oprávnění ke vstupu do muzeí a jiných kulturních zařízení (na kulturní akce a památky, výstavy, do zoologických a botanických zahrad, 90, 91, 93 přírodních rezervací, národních parků, lunaparků a zábavních parků, cirkusů, historických staveb a obdobných turistických zajímavostí). 93.11, Poskytnutí oprávnění vstupu na sportovní události; použití krytých i nekrytých 93.12 sportovních zařízení ke sportovním činnostem. 93.13 Služby posiloven a fitcenter. 93.29.11 Služby související s provozem rekreačních parků a pláží. 93.29.21 Poskytnutí oprávnění vstupu na ohňostroje, světelná a zvuková představení. 96.03 Pohřební a související služby mimo pohřebních služeb pro zvířata. 96.04 Služby tureckých lázní, saun, parních lázní a solných jeskyní. Snížené sazbě daně podléhají služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. ledna 2008 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy. Pravidelnou hromadnou přepravou osob se rozumí přeprava osob po stanovených trasách, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech podle předem stanovených jízdních řádů, schválených podle zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 266/1994 Sb., o drahách, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 49/1997 Sb., o civilním letectví a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 114/1995 Sb., o vnitrozemské plavbě, ve znění
Příloha č. 2: Příloha č. 2 k zákonu č. 235/2004 Sb. pozdějších předpisů, vyhlášky Ministerstva dopravy a spojů č. 388/2000 Sb., o jízdních řádech veřejné linkové osobní dopravy, jde-li o linkovou osobní dopravu veřejnou. Za služby čištění vnitřních prostor prováděné v domácnostech a služby mytí oken prováděné v domácnostech se pro účely tohoto zákona považuje úklid v bytě nebo rodinném domě mimo prostor, které nejsou určeny k bydlení. Za úklidové práce v domácnosti se považuje také úklid společných prostor bytového domu. Oprávněním k výkonu práva dílo užít se rozumí oprávnění podle zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů v platném znění.
Příloha č. 3: Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb. Seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňové povinnosti Číselný kód Harmonizovaného systému popisu a číselného označování zboží
Název zboží
Granulovaná struska (struskový písek) z výroby železa nebo oceli Struska, zpěněná struska (jiná než granulovaná struska), 2619 00 okuje a jiné odpady z výroby železa nebo oceli Struska, popel a zbytky (jiné než z výroby železa nebo oceli), 2620 obsahující kovy, arsen, nebo jejich sloučeniny 3915 Odpady, úlomky a odřezky z plastů Odpady, úlomky a odřezky z kaučuku (jiné než z tvrdého 4004 00 00 kaučuku) a prášky a zrna z nich 4707 Sběrový papír, kartón nebo lepenka (odpad a výmět) Použité nebo nové hadry, motouzy, šňůry, provazy a lana z 6310 textilních materiálů ve formě zbytků nebo výrobků vyřazených z používání 7001 00 10 Skleněné střepy a jiné skleněné odpady Odpad a šrot z drahých kovů nebo z kovů plátovaných drahými kovy; ostatní odpad a šrot obsahující drahé kovy 7112 nebo sloučeniny drahých kovů, používaný hlavně pro rekuperaci drahých kovů Odpad a šrot ze železa nebo oceli; přetavený odpad ze železa 7204 nebo oceli v ingotech 7404 00 Měděný odpad a šrot 7503 00 Niklový odpad a šrot 7602 00 Hliníkový odpad a šrot 7802 00 00 Olověný odpad a šrot 7902 00 00 Zinkový odpad a šrot 8002 00 00 Cínový odpad a šrot 8101 97 00 Odpad a šrot z wolframu 8102 97 00 Odpad a šrot z molybdenu 8103 30 00 Odpad a šrot z tantalu 8104 20 00 Odpad a šrot z hořčíku 8105 30 00 Odpad a šrot z kobaltu ex 8106 00 10 Odpad a šrot z bismutu 8107 30 00 Odpad a šrot z kadmia 8108 30 00 Odpad a šrot z titanu 8109 30 00 Odpad a šrot ze zirkonia 8110 20 00 Odpad a šrot z antimonu 8111 00 19 Odpad a šrot z manganu 8112 13 00 Odpad a šrot z berylia 8112 22 00 Odpad a šrot z chromu 8112 52 00 Odpad a šrot z thallia Odpad a šrot z niobu (columbia); rhenia; gallia; india; 8112 92 21 vanadu a germania 8113 00 40 Odpad a šrot z cermetů 8548 Odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů; nepoužitelné 10 galvanické články, baterie a elektrické akumulátory. 2618 00 00
Příloha č. 4: Formulář přiznání k DPH vzor č. 17
Příloha č. 4: Formulář přiznání k DPH vzor č. 17
Příloha č. 5: Souhrnné hlášení
Příloha č. 5: Souhrnné hlášení
Příloha č. 6: Záznamní povinnost v režimu PDP za měsíc leden
Příloha č. 7: Přiznání k DPH v režimu PDP za měsíc leden
Příloha č. 8: Záznamní povinnost bez režimu PDP za měsíc leden
Příloha č. 9: Přiznání k DPH bez režimu PDP za měsíc leden
Příloha č. 10: Záznamní povinnost v režimu PDP za měsíc červen
Příloha č. 11: Přiznání k DPH v režimu PDP za měsíc červen
Příloha č. 12: Výpis z evidence pro daňové účely - odběratel
Příloha č. 12: Výpis z evidence pro daňové účely - odběratel
Příloha č. 13: Výpis z evidence pro daňové účely - dodavatel
Příloha č. 13: Výpis z evidence pro daňové účely - dodavatel
Příloha č. 14: Záznamní povinnost bez režimu PDP za měsíc červen
Příloha č. 15: Přiznání k DPH bez režimu PDP za měsíc červen
Příloha č. 16: Přehled sazeb DPH v EU
Zdroj: European Commission, Taxation and Customs Union, VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 20126
6
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/index_en.htm
2. 9. 2012
Příloha č. 17: Struktura zákona o DPH
Zdroj: Sbírka zákonů
