Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra manaţerského účetnictví Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Analýza vztahových veličin a jejich využití při alokaci režijních nákladů v podniku se zakázkovým typem činnosti
Autor bakalářské práce: Pavel John Vedoucí bakalářské práce: Ing. Jaroslav Wagner, Ph.D. Rok obhajoby: 2010
Čestné prohlášení: Prohlašuji, ţe bakalářskou práci na téma „Analýza vztahových veličin a jejich vyuţití při alokaci reţijních nákladů v podniku se zakázkovým typem činnosti“ jsem vypracoval samostatně. Veškerou pouţitou literaturu, prameny a podkladové materiály jsem řádně označil a uvedl v přiloţeném seznamu.
V Praze, dne ………………..
…………………………… Pavel John
Poděkování: Rád bych tímto poděkoval vedoucímu práce Ing. Jaroslavu Wagnerovi, Ph.D. za cenné rady, připomínky a hlavně trpělivost během tvorby této práce. Zároveň bych rád poděkoval Ing. Vladimíru Novákovi za poskytnuté konzultace, oponentský posudek a zajímavé poznatky z praxe.
ANOTACE John, P.: Analýza vztahových veličin a jejich vyuţití při alokaci reţijních nákladů v podniku se zakázkovým typem činnosti. Bakalářská práce. Praha, 2010. Hlavním tématem této práce jsou reţijní náklady v procesu jejich alokace a přiřazení k podnikovým výkonům. V teoretické části jsou shrnuta nejpodstatnější východiska pro praktickou část, konkrétně je to definice a základní členění nákladů, posléze charakteristika a metodika tradičního kalkulačního postupu se zřetelem na způsoby alokace reţijních nákladů. Dále je zmíněna, kromě metody ÚVN (úplných vlastních nákladů), i metoda ABC (aktivity based costing), jako nový a moderní pohled na danou problematiku. V praktické části je cílem provést analýzu současného stavu řízení nákladů v procesu alokace a přiřazení reţijních nákladů u společnosti SIGMA GROUP a.s. S pomocí analyzovaných vztahů, hlavně s poukázáním na vliv struktury sortimentu, by mělo být provedeno zpřesnění řízení nákladů, které by mělo řešit problémové oblasti v rámci rozvrhování reţií. V návaznosti na výsledky šetření jsou stanoveny závěry a doporučení. Hesla práce: -alokace N -reţijní přiráţka -reţijní N -výrobní reţie -rozvrhová základna
ANNOTATION John, P.: A ratio analysis and its application in system of allocation of overhead costs at joborder Manufacture Company. Bachelor thesis. Prague, 2010. Principal and leading topics of this paper are overhead expenses in the process of their allocation and their assignment to the bearer of cost. In the theoretical part, the essential data for the practical part are summarized, definitely, these are the definition and basic classification of costs and expenses, then the characteristics and methods of the conventional costing process, considering methods of overhead expenses allocation. And further, in addition to the method TC (Total Cost), there is also the method ABC (Activity Based Costing) mentioned as a new and advanced view of the given problems. The aim of the practical part is to carry out an analysis of the state of overhead expenses control and administering in an allocation process, as well as assignment of overhead expenses to the Company “SIGMA GROUP a.s.”. With the view to analyzed relations, namely pointing out to the assortment structure influence, a more detailed specification of the costs control should be realized aimed at solution of some problematic spheres within overhead distribution. Further to results of enquiry and examination there are some findings and recommendations specified. Subject word: -cost allocation -burden rate -overhead expenses -factory overhead -cost allocation base
OBSAH ANOTACE……………………………………………………………………………
3
ANNOTATION….…………………………………………………………………...
4
OBSAH……………………………………………………………………………….
5
ÚVOD A CÍL PRÁCE………………………………………………………………..
7
I. TEORETICKÁ ČÁST………………………………………………………………
8
1. Výkonově orientované účetnictví a řízení nákladů po linii výkonu.……………..
9
2. Vymezení teorie nákladů…………………………….……………………………
10
2.1. Náklady jednicové a reţijní…………………………………………………..
10
2.2. Náklady přímé a nepřímé…………………………………………………….
11
3. Řízení nákladů v otázkách kalkulace a alokace reţijních nákladů…………..……
12
3.1. Alokační fáze…………………………………………………………………
12
3.2. Kalkulace……………………………………………………………………..
13
3.2.1. Předmět kalkulace…………………………………………………….
14
3.2.2. Přiřazení nákladů předmětu kalkulace………………………………..
14
3.2.2.1.Metody přiřazení nepřímých nákladů…………………………….
15
3.2.2.2.Přiřazení nepřímých nákladů pomocí reţijní přiráţky……………
16
3.2.3. Struktura nákladů v kalkulaci…………………………………………
17
3.2.3.1.Typový kalkulační vzorec…………………………………………
17
3.2.3.2.Ostatní kalkulační vzorce………………………………………….
18
3.2.4. Tradiční metodika a nové moderní přístupy……………..……………
20
3.3. Vliv zakázkového typu činnosti na řízení nákladů…………………………...
22
4. Závěr k teoretické části……………………………………………………………
24
II. APLIKAČNÍ ČÁST………………………………………………………………..
25
5. Představení společnosti SIGMA GROUP a.s……………………………………..
26
5.1. Základní popis společnosti……………………………………………………
26
5.2. Organizační schéma řízení……………………………………………………
28
5.3. Sortiment a jeho vývoj ……………………………………………………...
29
5.4. Popis a průběh zakázek……………………………………………………….
31
6. Řízení nákladů a alokace reţií v současnosti……………………………………...
33
6.1. Pohled pomocí alokačních fází.………………………………………………
33
6.2. Kalkulace nákladů zakázek………….……………………………………….
35
6.2.1. Kalkulační vzorec……………………………………………………..
35
6.2.2. Přiřazení reţií………………………………………………………….
36
6.2.3. Pouţívaná rozvrhová základna………………………………………..
37
6.2.4. Vývoj rozvrhové základny a jiných nákladů na zakázkách………….
38
7. Zpřesnění alokace a přiřazení reţií……….……………………………………….
40
7.1. Přímá a nepřímá reţie………………………………………………………...
40
7.2. Výrobní reţie – zpřesnění dle sortimentu ….………………………………..
42
7.3. Zpřesnění alokace reţií a jejich přičítání nákladovému objektu …………….
43
7.4. Pohled na věc pomocí moderních metod…………………………………….
45
8. Závěr k aplikační části…………………………………………………………….
46
ZÁVĚR……………………………………………………………………………….
47
ÚVOD A CÍL PRÁCE Úloha přesně a srozumitelně změřit podnikové výkony, které jsou výsledkem mnohdy sloţitého výrobního procesu v podniku, je velice důleţitá. Často totiţ manaţeři musí dělat rozhodnutí, která jim připravuje neustále se měnící prostředí, v němţ podnikatelský subjekt ţije. A aby rozhodnutí, někdy dokonce strategického charakteru, mohla být správná a rozhodnutí taktického charakteru byla rychlá, musí mít manaţeři ty správné informace. Jen s relevantními informacemi, například o skutečné ziskovosti prováděného sortimentu, můţe manaţer posuzovat efektivnost výroby daného konkrétního výkonu či skupiny výkonů. Jednou z příčin nesprávných či nerelevantních informací jsou pak úplné nákladové náročnosti spočítané na jednotlivé nákladové objekty. Důleţitou dílčí metodou, jak dojít k adekvátní nákladové náročnosti kaţdého produktu, je správně přiřadit reţijní náklady k předmětu kalkulace. Ty jsou totiţ v dnešní době v mnoha podnicích dokonce převaţující sumou nákladů. Bohuţel právě s těmito náklady se v mnoha podnicích zachází neopatrně v tom smyslu, ţe jsou přiřazovány s pouţitím co nejjednodušších a zaběhlých metod. Takové jednání pak můţe vést ke zkresleným údajům a ve výsledku i ke špatnému rozhodování manaţerů. Těţištěm práce proto budou právě reţijní náklady v otázkách kalkulace, metody jejich alokace a přiřazování nákladovému objektu. V teoretické části zmíním otázku nákladů, kalkulace a samotných reţijních nákladů. Takto shrnutá teorie bude slouţit jako základna pro aplikační část, ve které se budu snaţit zmíněnou problematiku aplikovat. Jako podnikatelský subjekt z praxe jsem si vybral firmu SIGMA GROUP a.s. Jde o středně velkou strojírenskou firmu, která je z 80% zaměřena na zakázkovou výrobu. Díky této kombinaci je zde kromě přímých nákladů značné zastoupení sumy reţijních nákladů. Je to v důsledku sjednávání kaţdého kontraktu zvlášť a hlavně individuálnosti kaţdé zakázky. Zajímalo mě tedy, jak vypadá situace v této firmě z hlediska alokace a přiřazování reţijních nákladů k jednotlivým zakázkám.
7
I. TEORETICKÁ ČÁST
8
1. Výkonově orientované účetnictví a řízení nákladů po linii výkonu Východiskem pro správné pochopení průběhu nákladů ve vztahu k výkonům a současně relevantní informační základnou je orientace manaţerského účetnictví. Díky rozmanitosti a různé sloţitosti výrobních procesů je volba primární orientace vţdy individuální záleţitostí kaţdého podniku. Jak uvádí prof. Král (Král, 2002), volba primární orientace závisí například na rozsahu pomocných a obsluţných činností, délce výrobního cyklu, opakovanosti výroby anebo proporci přímých a nepřímých nákladů. Rovněţ typ výroby, zakázkový či jiný, směřuje k volbě konkrétní orientace manaţerského účetnictví. V této práci, kde se pojednává o zakázkovém typu výroby, bude jako výchozí úvaha bráno výkonově orientované účetnictví. V takovém případě se sledují skutečné prvotní náklady v rámci jejich přiřazování se zřetelem na místo vzniku. Následně se podle charakteru nákladů dělí na přímé a nepřímé, neboli společné více druhům. A právě s takovými informacemi se dále pracuje v rámci řízení nákladů po linii výkonů. Jeden z hlavních nástrojů pro potřeby řízení po linii výkonu je právě kalkulace. Ta slouţí ke stanovení nákladové náročnosti jednotlivých výkonů. Výkonem zde samozřejmě nemusí být jen finální výkon, tedy výrobek či sluţba, ale jakýkoliv jiný nákladový objekt. Podrobněji
bude
charakteristika
a
metodika
9
kalkulací
rozebrána
v kapitole
3.2.
2. Vymezení teorie nákladů Z pohledu manaţerského účetnictví „náklad znamená, že něco obětujeme pro dosažení budoucího prospěchu, že koupíme nějaké zdroje (například materiál, stroj).“ (Staněk,2003) Náklady jsou neodmyslitelnou součástí podnikání jako takového. Díky potřebě vědět o nákladech co nejvíce a dokázat si odpovědět na otázku kolik podnik daná prováděná činnost stojí, je rovněţ důleţité náklady správně dělit a třídit. Neustále se měnící podnikatelské prostředí a tedy i variabilita rozhodovacích úloh vyţaduje vţdy své členění nákladů, aby byly pokaţdé dostupné správné informace pro výsledná manaţerská rozhodnutí. Důleţitá je rovněţ racionalita vynaloţení nákladů, která je, jak se v učebnicích manaţerského účetnictví uvádí, charakterizována účelností a účelovostí. Tedy jestli je dodrţen smysl vynakládání zdrojů, neboli jejich budoucí zhodnocení a zda se opravdu zdroje váţí k prováděným výkonům. Podrobné členění a třídění nákladů do skupin je nezbytné pro jejich řízení. Vţdy je však třeba dbát na to, aby toto členění a následné pouţití takto roztříděných nákladů mělo základ v určité rozhodovací úloze, které slouţí. Z toho hlediska zde bude nutné zmínit jak přístup účelového členění, tak kalkulačního. V rámci účelového členění jsou to náklady jednicové a reţijní, kalkulační pohled pak jako obecné východisko bere dělení na přímé a nepřímé.
2.1. Náklady jednicové a režijní Náklady jednicové jsou obecně charakterizovány jako přímo spotřebovávané zdroje vyvolané jednoznačně charakterizovanou jednicí výkonu. Tou se myslí například 1 kus vyráběného výrobku, 1 km ujetý v nákladní dopravě atd. Tato skupina nákladů je součástí nákladů technologických, které tedy přímo souvisejí s jednotkou dílčího výkonu. Kalkulace je pak nástroj, kterým jednicové náklady řídíme. Obvykle se stanovují při tvorbě nákladového úkolu normy spotřeby jednicových nákladů na jednotlivé výrobní operace.
10
Stanovení celkové výše jednicových nákladů není náročné, neboť stačí vynásobit jejich normovanou výši počtem kalkulačních jednic. Rostou tedy přímo úměrně s objemem výkonů. Jak píše prof. Král (Král, 2002), ty náklady, které nejsou proporcionální objemu výkonů, neboli které zajišťují proces jako celek, se nazývají náklady režijní. Jejich nákladový úkol je stanoven pro fixní část reţie na bázi limitů a pro variabilní část reţie na bázi normativů. Základním hodnotovým informačním nástrojem pro jejich řízení je rozpočet. Velice důleţitou a pro tuto práci výchozí úvahou je, jak s reţijními náklady naloţit v otázkách kalkulace a zjišťování nákladů na produkt. Jelikoţ nejsou vyvolány kaţdou jednicí výkonu, ale naopak rámcově zajišťují celkový proces, musejí být tyto náklady alokovány na základě různých metod. Tuto problematiku blíţe objasní kapitola 3.2.2.
2.2. Náklady přímé a nepřímé Jak uvádí ve své publikaci Ing. Staněk (Staněk, 2003), přímými náklady se rozumí náklady vztahující se přímo k nákladovému objektu. Neboli takovému, ke kterému chce zadavatel rozhodovací úlohy náklady měřit. Naopak náklady nepřímé se k danému objektu přímo nevztahují. Vztah k nákladovému objektu zde nevyjadřuje, jako u předešlého dělení, proporcionální vývoj těchto nákladů ve vztahu k objemu výkonů. Přímé náklady totiţ v sobě obsahují jak náklady jednicové, tak reţijní, které zahrnují značnou část fixních nákladů. Při práci s nepřímými náklady, které jsou v dnešní době neustále se zvyšující poloţkou ve struktuře nákladů, je důleţitá správná volba metodiky, pomocí které přiřadíme tyto náklady na jednotlivý produkt. Pokud se dokonce podaří sumu nepřímých nákladů očistit o ty, které se dají vést ještě jako náklady přímé, ve výsledku to přinese přesnější a reálnější informace.
11
3. Řízení nákladů v otázkách kalkulace a alokace režijních nákladů Je-li tedy cílem dopracovat se k relevantním informacím, kolik skutečně stojí finální výkon, musí se postupovat podle určitých správně pouţitých metod. Patří k nim kalkulace a s tou související alokace nákladů. V této kapitole jsou popsány aspekty řízení nákladů s ohledem na přičítání nepřímých nákladů na kalkulované poloţky tak, aby bylo moţné dosáhnout úplné nákladové náročnosti předmětu kalkulace.
3.1. Alokační fáze V rámci zpřesňování a stanovení nákladů na příslušný objekt, je prováděna tzv. alokace nákladů. Ta předchází samotné kalkulaci. Náklady správně přerozdělit podle toho, kde vznikaly, proč se vynaloţily a komu nebo jakému dalšímu procesu v podniku prospěly, vede k správné následné kalkulaci na předmět. Ještě před zahájením analýzy, která najde všechny vazby a odhalí odkud kam náklady „tečou“, je důleţité si uvědomit cíle, ke kterým alokace nákladů slouţí. Obecným cílem je tedy poskytnutí relevantních informací pro různá rozhodnutí. Ten je zajištěn respektováním vztahu nákladů k objektu a vazbou na řešené rozhodovací úlohy. Při alokaci je vhodné si uvědomit, ţe neexistuje univerzální způsob přiřazení nákladů výkonu. Proto i rozhodovací úlohy, ke kterým se alokace váţe, jsou velice variabilní. Jsou to například úlohy spojené s obhajobou ceny, posuzování dlouhodobé efektivnosti sortimentu či reprodukční úlohy, jak dále podrobněji píše prof. Král (Král, 2002). Kdyţ se tedy sledují náklady ve fázích alokace, děje se tak na základě určitých principů. Podle nich se pak rozhoduje kterému objektu náklady přiřadíme. Nejefektivnějším a z hlediska průběhu nákladů nejpřesnějším způsobem alokace je uplatnění principu příčinné souvislosti. Jinak řečeno, výkon zatěţujeme jen náklady, které sám skutečně vyvolal. Pokud jsou takové informace těţko zjistitelné, vyuţijeme jednoho ze dvou dalších principů. Těmi jsou princip únosnosti a průměrování. (Král, 2002)
12
Konkrétní dílčí postupy, které pomohou postupně odhalit příčinnou souvislost při alokaci nákladů, se nazývají alokační fáze. Obecně se jedná o tyto 3 kroky: a) V první fázi se přiřazují přímé náklady takovému objektu, který je příčinně vyvolal. b) Ve druhé fázi je snaha vyjádřit vztah dílčích objektů alokace a objektu, který vyvolal vznik nákladů. Nebo-li se hledají souvislosti mezi finálními výkony a nepřímými náklady. (Král, 2002) c) Třetí fáze pomůţe stanovit výsledný podíl nepřímých nákladů na předmět kalkulace. (Fibírová, 2007)
3.2. Kalkulace Podle prof. Krále (Král, 2002) je kalkulace propočet nákladů, marţe, zisku, ceny a jiných veličin na předmět, ke kterému se počítají náklady. Je tak synteticky zobrazen vztah věcné a hodnotové stránky podnikatelského procesu. Pouţití konkrétního typu kalkulace je vţdy ovlivněno primárně cílem neboli úkolem, kterému má slouţit. Dle prof. Krále (Král,2002) existuje proto několik typů kalkulací a její metoda je obecně závislá na: o Předmětu kalkulace o Na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace o Na struktuře nákladů, která je pro kaţdý typ kalkulace individuální Jak uvádí prof. Fibírová (Fibírová, 2007), základním prvkem, se kterým kalkulace pracuje je tzv. kalkulační jednice. Kalkulační jednicí se rozumí určitý výkon, který je vyjádřený na měrnou jednotku (km, kg, m, ks) a který je dán vţdy svým druhem. Konkrétní počet kalkulačních jednic potom dává tzv. kalkulační množství. Taková informace je důleţitá pro přiřazování nepřímých nákladů na kalkulační jednici, přičemţ ne vţdy vystačí jen počet kalkulačních jednic. Ke kalkulační jednici je ovšem moţné jasně přiřadit náklady přímé, jednicové, které jsou vyvolány právě jednicí výkonu.
13
3.2.1. Předmět kalkulace Obecně je předmětem kalkulace druh dílčího či finálního výkonu, který se vyrábí. To však neznamená, ţe se kalkulují jen produkty a sluţby, ale podle potřeby konkrétní rozhodovací úlohy se kalkulují i skupiny výrobků. Kdyţ je znám předmět kalkulace, musí se najít nejvhodnější způsob a struktura, jak dojít k úplné nákladové náročnosti.
3.2.2. Přiřazení nákladů předmětu kalkulace Metodická otázka „Jak přiřazovat náklady kalkulační jednici?“ a spíše uţivatelská otázka „Proč přiřazovat náklady kalkulační jednici?“ obecně charakterizují úvahy přiřazování nákladů předmětu kalkulace, jak píše prof. Král (Král, 2002). Formulované otázky jsou tedy jakousi úvodní úlohou, která by měla proběhnout vţdy, kdyţ se náklady přiřazují. Neţ totiţ začne samotná práce kalkulování nákladů, musí se přemýšlet o vztahu počítaných hodnotových veličin a podnikových produktů. K tomu slouţí jiţ zmíněné alokační fáze. Jedině tak lze zjistit reálné nákladové náročnosti námi vyráběných produktů a vyvarovat se tak chyb. Při zjišťování přímých nákladů to ještě není tak sloţité. Informace o jejich spotřebě jsou například v podnikové dokumentaci díky systematickému záznamu většiny těchto nákladů. V kalkulaci pak takové náklady rovnou zahrneme ve zjištěné výši jako náklady přímé jednicové anebo náklady přímé reţijní.
Obrázek 1 Základní složení nákladů na produkt, který je ovšem zjednodušený, jelikož veškerou režii bere jako nepřímou (zdroj: Staněk, 2003) 14
3.2.2.1. Metody přiřazení nepřímých nákladů Nepřímé náklady přiřadit výkonu uţ tak jednoduše nelze. Je to zapříčiněno tím, ţe tyto náklady jsou sdíleny pro více neţ jen jeden předmět kalkulace. Takovéto náklady jsou například platy manaţerů, odpisy zařízení, nájmy, telefonní sluţby, leasingové náklady atd. Všechny tyto nepřímé náklady se dají rovněţ označit za náklady reţijní. Nejčastěji se pouţívá dělení takových nákladů na výrobní, správní, odbytové či zásobovací reţijní náklady. Pokud rozhodovací úlohy potřebují i s těmito náklady kalkulovat a přiřadit je danému předmětu kalkulace, musejí se vyuţít modelové metody, mnohdy sloţité a ne úplně přesné. Jedná se o tyto metody kalkulace: o Kalkulace dělením o Prostá o Stupňovitá o S poměrovými (ekvivalenčními) čísly o Kalkulace přiráţková o Sumační o Diferencovaná Takové dělení uvádí a dále popisuje například prof. Fibírová (Fibírová, 2007). První varianta - kalkulace dělením, přiřazuje společné náklady výkonu dle jejich vztahu k mnoţství kalkulačních jednic jiných produktů. Metoda se dá pouţít pro výkony útvaru s relativně ekvivalentní nákladovou náročností. Sice je tedy postup snadný a podobný s přepočtem přímých nákladů na kalkulované mnoţství, ale nikdy nebude 100% přesný. Druhá varianta - přirážková kalkulace, vyuţívá pro rozvrhování společných nákladů tzv. režijní přirážky nebo sazby. I tato metoda je sice z určitého pohledu zjednodušením, jak popsat průběh nákladů, ale pokud se provedou nezbytné kroky, jak nastavit co nejlépe reţijní přiráţky, je moţné se přiblíţit skutečné nákladovosti zase o něco více.
15
3.2.2.2.Přiřazení nepřímých nákladů pomocí režijní přirážky Těmito kroky je myšleno správné stanovení tzv. zprostředkujících veličin. Takových veličin, které dokáţí objasnit příčinný vztah mezi nepřímými náklady a objektem kalkulace. Jinak řečeno se jedná o tzv. rozvrhovou základnu. Jak píše Ing. Staněk (Staněk, 2003), rozvrhová základna je něco, podle čeho se vypočte přiráţka reţijních nákladů. Ta můţe mít více podob. Základní členění se stává ze základen naturálních a peněţních. Naturální, které jsou v absolutním vyjádření, můţou být například hodiny práce, strojohodiny, Kg apod. Peněţní jsou pak hodnotově vyjádřeny v korunách práce, materiálu atd. Nejčastěji je vyuţívána jako rozvrhová základna jednicová mzda nebo strojohodiny. V publikaci Ing. Hradeckého a prof. Krále (Hradecký, Král, 1995) se rovněţ píše o některých rysech, které by měla hledaná rozvrhová základna splňovat, aby bylo dosaţeno co nejpřesnějšího rozvrhování nepřímých nákladů. Měla by to být veličina ve vztahu příčinné souvislosti s rozvrhovanými náklady. Dále by měla být dostatečně veliká, aby výkyvy v její velikosti neměli vliv na rozvrhování nákladů. Rovněţ důleţitým rysem je proporcionální (stálý) vztah (poměr) mezi rozvrhovanými náklady a rozvrhovou základnou. V neposlední řadě by měla být snadno zjistitelná. Přiráţková metoda kalkulace, ve které tedy pouţíváme zmíněné rozvrhové základny, má dvě podoby. Jak píše prof. Král (Král, 2002), rozlišuje se základna sumační a diferencovaná. Sumační pouţívá pro vysvětlení chování společných nákladů jednu univerzální rozvrhovou základnu. Předpokladem tedy je, ţe se nepřímé náklady vyvíjejí proporcionálně pouze jedné veličině. To je ovšem v mnohdy sloţitých výrobních procesech a výrobě širokého sortimentu poměrně nereálné. Diferencovaná metoda řeší tento naznačený problém vyuţitím více rozvrhových základen. Kaţdá z nich se potom pouţije pro jiný typ nepřímých nákladů. Volba rozvrhové základny je velice ovlivněna druhou a třetí alokační fázi. Tam se totiţ s jejich pomocí hledá zprostředkovaný vztah nepřímých nákladů k jednici výkonů. Čím přesnější a lepší je pak analýza takových veličin, tím přesnější máme výstup z alokace nákladů a můţeme dosáhnout při rozvrhování nákladů reálnějších informací. 16
Po provedení výběru vhodné rozvrhové základny jednoduchým propočtem vyjde reţijní přiráţka a tedy i klíč k tomu, jakou sumu nepřímých nákladů konkrétnímu produktu přiřadit. V konkrétní praxi to tedy vypadá tak, ţe se suma nepřímých nákladů, které chceme rozvrhovat, vydělí sumou (objemem) rozvrhové základny. Vyjde reţijní přiráţka, která je buď uvedena v procentech (u peněţních základen) nebo v absolutních částkách (u naturálních základen). Například při vyuţití jednicové mzdy v korunách, jako rozvrhové základny, vyjde přiráţka v procentech (např. 360%). V kalkulaci se pak na kaţdou korunu jednicových mezd, připadajících na předmět kalkulace, přičte příslušná proporce nepřímých nákladů. Pokud tedy výrobek (předmět kalkulace) spotřeboval například 1000 Kč mezd, tak se k němu přičtou nepřímé náklady ve výši 1000*360%/100=3600 Kč. Taková částka pak bude v kalkulačním vzorci přiřazena na kalkulační jednici.
3.2.3. Struktura nákladů v kalkulaci Kalkulace jako nástroj řízení po linii výkonů je přes značně propracovaný metodický aparát vţdy originální procedurou. Musí se přizpůsobovat poţadavkům, které na ni kladou různé rozhodovací úlohy. Tento fakt potom vyjadřuje struktura daného zvoleného kalkulačního vzorce. Kalkulační vzorec je tedy jakýsi algoritmus, podle kterého jsou řazeny a počítány náklady v kalkulaci. Avšak toto řazení, podrobnost členění a třeba i struktura mezisoučtů se variantně přizpůsobují uţivateli a konkrétním účelům. To s sebou ale nese značnou náročnost na zpracovatelskou a podkladovou fázi, píše prof. Král (Král, 2002). 3.2.3.1. Typový kalkulační vzorec Obecné východisko struktury kalkulací má podobu tzv. typového kalkulačního vzorce. Jednou z příčin, která dala podobu typovému kalkulačnímu vzorci je podle Ing. Staňka následující: „Kaţdá organizace má svůj kalkulační vzorec, který se však většinou vyvinul z „prototypu“ daného zákony a vyhláškami pouţívanými před rokem 1989 k plánování a prokazování nákladů (a z nich odvozené ceny) externím nadřízeným orgánům.“ (Staněk, 2003) Jak je tedy patrné, takové řazení nákladů a přičítání poloţek je ovšem nedostačující pro správné zachycení reality a proto ani pro řízení a rozhodování o nákladech na produkt. Struktura takového vzorce je následující: 17
1) přímý (jednicový) materiál 2) přímé (jednicové) mzdy 3) ostatní přímé náklady 4) výrobní reţie = Vlastní náklady 5) správní, odbytová, zásobovací reţie = Úplné vlastní náklady výkonu Z hlediska současných dynamicky se měnících podmínek kaţdého trhu je zřejmé, ţe takto nastavený kalkulační vzorec nebude úplně vyhovovat všem poţadavkům řízení nákladů. Není zde totiţ brán zřetel ani vztahu jednotlivých nákladů ke kalkulovaným výkonů, ani na příčinné souvislosti, které nám zpřesňují kalkulace. Je tedy nastavená pro danou skutečnost. Toto statické pojetí ale není vţdy vyhovující. Kdyţ se například změní objem prováděných výkonů nebo struktura sortimentu, nemůţe potom takto nastavená kalkulace reagovat a podávat nové a relevantní informace. 3.2.3.2. Ostatní typy kalkulačních vzorců Proto vznikly nové, v návaznosti na typový kalkulační vzorec jiné druhy vzorců, které se dají pouţít jako varianty uzpůsobené daným rozhodovacím úlohám a účelům. Následné členění je popsáno dle prof. Krále (Král, 2002): a) Retrográdní kalkulační vzorec Tento druh kalkulace je specifický především opačným pohledem na postupné skládání kalkulace oproti typovému vzorci. Výsledkem není jako obvykle cena produktu, ale zisk (nebo marţe), jako jinak vyjádřený přínos produktu. Přínos, který zajistí poţadovanou výkonnost kapitálu. Cílem je tedy zjistit co zůstane po odečtení nákladů od dosaţené prodejní ceny. Tento pohled zároveň souvisí s produkty, kde je značná míra konkurence a cena produktu je vesměs předem daná.
18
b) Kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní složku Zde koresponduje postup kalkulace s rozdělením nákladů podle toho, jak se vyvíjejí ve vztahu ke změnám v objemu výkonů. Následně kalkulace dynamická a kalkulace se stupňovitým rozdělením fixních nákladů rozvíjejí tuto metodu o další aspekty. c) Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů Vzorec upravuje kalkulaci variabilních nákladů. Fixní náklady se snaţí rozdělit podle pouţitých hledisek jejich přiřazení. Buď je to princip příčinné souvislosti v rámci alokačních fázích, nebo jsou to principy jiné. Napřed se ale snaţí přiřadit fixní náklady, které souvisejí s tvorbou konkrétního druhu výkonů, potom na ty, které se vztahují ke skupině výkonů a nakonec přiřazuje fixní náklady podniku. d) Dynamická kalkulace Tato kalkulace rozšiřuje informace o tom, jak jsou náklady v jednotlivých fázích ovlivněny změnou v objemu výkonů. Vychází se ze struktury tradičně členěných nákladů, na přímé a nepřímé. Kalkulace má tedy charakter součtového kalkulačního vzorce. e) Kalkulace relevantních nákladů Fixní náklady, jako většina nákladů reţijních, nejsou z hlediska jejich čerpání totoţné s výdaji, jakoţto jejich hodnotovým vyjádřením. Tato kalkulace člení fixní náklady dle jejich vztahu k peněţním tokům, neboli skutečným výdajům peněz. Má to svůj význam v případech, kdy se zjišťuje dolní limit ceny zakázky z hlediska jejího financování a při optimalizaci sortimentu na existující kapacitě.
19
3.2.4. Tradiční metodika a nové moderní přístupy Při řešení konkrétní rozhodovací úlohy je tedy vidět, ţe manaţeři mají širokou škálu moţných kalkulačních vzorců. To jim umoţňuje pohotově reagovat na měnící se podmínky podnikatelského procesu a efektivně jej řídit. Zároveň je důleţité, z hlediska srovnatelnosti údajů, aby byl pouţit stejný typ vzorce pro předběţné i výsledné kalkulace. Pouţívané a variantně nastavené metody kalkulací s konkrétním typem kalkulačních vzorců tedy tvoří tzv. kalkulační systém. Obvykle mají firmy nastavený svůj kalkulační systém na základně tradičních, výše zmíněných postupů a typů kalkulačních vzorců. Obecně vzato se jedná o metody pouţívající jako východisko předpoklad, ţe se nepřímé (reţijní) náklady chovají dle vztahu k objemu svých rozvrhových základen. A je zřejmé, ţe tuto skutečnost neřeší ani variabilita kalkulačních vzorců. Je to totiţ koncepční přístup a hlavně myšlenkový. Je zde však nová, v posledních třech desetiletích vyvíjející se metoda, která na průběh a alokaci reţijních nákladů nahlíţí trochu jinak. Tou je metoda activity based costing (ABC). Uţ z názvu této metody vyplývá její zaměření, nebo-li dokonce koncepční přístup. Těţištěm zkoumání a vysvětlování příčin vzniku a chování nákladů jsou zde „aktivity“. Obecně je tato metoda podle Ing. Staňka (Staněk, 2003) definována jako systém, který se snaţí podat výstiţné informace o nákladech na jednotlivé produkty, sluţby, zákazníky, regiony, distribuční kanály apod. Tyto informace slouţí potom pro ABM (activity based management), který s nimi nakládá tak, aby bylo dosaţeno podnikových cílů s co nejmenším objemem vstupů. Nový přístup ABC spočívá v tom, ţe se snaţí nahlíţet na příčinné souvislosti v průběhu nákladů z jiného úhlu. Tím se zde myslí právě zaměření na aktivity. Ty jsou totiţ v tomto myšlenkovém pojetí chápány jako procesy, probíhající ve firmě, bez kterých by se zhotovení finálního výkonu neobešlo. Na začátku výrobního procesu totiţ stojí podnikové zdroje. Ty jsou podle tradičního modelu spotřebovávány jednotlivými nákladovými středisky. Ve výsledku se proto snaţí alokovat náklady těchto středisek na výkony, které prošly těmito středisky nebo s nimi mají 20
nějaký vztah. ABC ale tyto zdroje chápe tak, ţe jsou spotřebovávány různými aktivitami. A podnikové výkony, produkty nebo jinak charakterizovaný předmět kalkulace potom spotřebovává tyto aktivity. Je tedy zřejmé, ţe takto nastavené příčinné souvislosti v chápání nákladů budou někdy více či méně odlišné od tradičního postupu. Mělo by tak ve výsledku dojít k přesněji popsanému vztahu nepřímých reţijních nákladů k výkonům. Potom i alokace těchto nákladů můţe být přesnější a reálněji popisující skutečnost. Na následujícím obrázku, který má základ v publikaci Ing. Staňka (Staněk, 2003), je popsán průběh alokace nákladů na produkt. Fáze 1) popisuje to, ţe jsou zdroje, neboli náklady spotřebovávány aktivitami, které tedy vyvolávají vznik nákladů. Fáze 2) ukazuje to, ţe předmět alokace spotřebovává jednotlivé aktivity, které jsou jiţ z předchozího kroku ohodnoceny.
Obr. 2 Proces alokace nákladů na produkt dle metody ABC (zdroj: Staněk, 2003) Přes tyto zřejmé výhody uvedené metody existují i negativa, která znesnadňují takový přístup pouţít namísto tradičních postupů. Je to především problém s implementací takových značně rozdílných přístupů ke kalkulacím a sledováním nákladů. Jednak se zvyšuje náročnost v počáteční fázi získávání informací, jednak se s takovými novými informacemi musí pracovat úplně jinak. Dalším problémem je stanovení a v podstatě vytvoření souboru aktivit, podle kterých se budou náklady alokovat. Asi největším problémem je předpoklad, ţe se musí v prvé řadě změnit přemýšlení všech zúčastněných pracovníků.
21
3.3. Vliv zakázkového typu činnosti na řízení nákladů Jak vyplývá z názvu práce, rovněţ charakter činnosti podniku má velký vliv na systém řízení nákladů a tím i ve výsledku přiřazování reţijních nákladů. Neţ se ale definují jednotlivé modely výkonově orientovaného řízení nákladů, je nutné jmenovat ovlivňující faktory, které například popisuje prof. Fibírová (Fibírová, 2007): o Charakter výrobního procesu o Typ výkonů (výrobků) o Členitost výrobního procesu o Vztah výkonů k zákazníkovi o Existence nedokončené výroby o Sdruţenost výroby Charakter činnosti podniku a tedy i řízení nákladů je pak výsledkem kombinací zmíněných faktorů. Existuje tedy obecně 5 modelů: o Základní model o Fázová metoda o Stupňová metoda o Zakázková metoda o Metoda sdruţených výkonů Pro účely této práce je nutné zmínit některá specifika zakázkové metody a s ní související způsob řízení nákladů po linii výkonů. Hodnotové veličiny jsou zde sledovány a vyhodnocovány podle jednotlivých zakázek, jelikoţ je kaţdá svým způsobem specifická a vţdy podřízená konkrétním poţadavkům zákazníka. Vznikají tedy mnohdy jedinečné, neopakující se výkony, coţ jenom stěţuje řízení takových nákladů. Vyhodnocení pomocí výsledné kalkulace probíhá na bázi kaţdé zakázky u krátkých výrobních cyklů. U delších se porovnává skutečný stav nákladů s rozpracovaností zakázky a předem stanovenými náklady. Přímé náklady jsou hned přiřazovány kaţdé konkrétní zakázce. Nepřímé náklady se kumulují na účtech reţijních nákladů. Ty se pak podle zvolených postupů a rozhodnutí alokují na jednotlivé zakázky. V předběţné kalkulaci je tedy
22
reţijní přiráţka na pokrytí těchto nákladů stanovena většinou podle předešlých období. Z výsledné kalkulace pak vychází nové, aktuálnější informace o vývoji nepřímých nákladů a dochází k verifikaci nastavených reţijních přiráţek. V tomto momentě je nutné vţdy prozkoumat a zváţit, zda dosavadní výše nastavených reţijních přiráţek vyhovuje skutečnosti, nebo zda není nutné tyto sazby korigovat, jak dále uvádí prof. Fibírová (Fibírová, 2007). Obecné schéma zakázkového modelu a 2 moţné způsoby práce s nepřímými náklady:
Obr.3 Zakázková metoda (obecné schéma) (zdroj: Král, 2002)
23
4. Závěr k teoretické části V teoretické části práce jsem zmínil a shrnul nejpodstatnější poznatky z teorie dle pouţitých zdrojů uvedených v seznamu pouţité literatury. Na začátku jsem se zaměřil na teoretické vymezení nákladů a jejich členění. Posléze byla shrnuta problematika kalkulací se zřetelem na práci s nepřímými náklady v otázkách alokace a přiřazování k jednotlivým výkonům. Problematika řízení nákladů po linii výkonu a s ní související tradiční přístupy jsou poté porovnány s moderní metodou ABC. I kdyţ se v aplikační části metodou ABC nezabývám, je nutné mít základní teoretické souvislosti, které pak pomohou s úvahami o moţných změnách v přístupu k řízení nákladů zkoumané firmy. S touto teoretickou základnou se nyní u společnosti SIGMA GROUP a.s. zaměřím na řízení nákladů a rozvrhování nepřímých nákladů.
24
II. APLIKAČNÍ ČÁST
25
5. Představení společnosti SIGMA GROUP a.s. První kapitolou bych rád uvedl všechny podstatné charakteristiky společnosti SIGMA GROUP a.s., které budou slouţit jako podklad a východisko pro následnou analýzu a zkoumání práce s reţijními náklady z hlediska jejich alokace a přiřazování nákladovému objektu.
5.1. Základní charakteristika společnosti Společnost SIGMA GROUP a.s., se sídlem v Lutíně u Olomouce, je jednou z nejznámějších a nejvýznamnějších firem zabývajících se výrobou čerpací techniky v České republice. Tato společnost je unikátní hlavně svojí tradicí výroby čerpadlářské techniky. Historie firmy sahá aţ do roku 1868, kdy firmu zaloţil Ludvík Sigmund a zahájil podnikání s výrobou dřevěných stojanových pump. Hlavním charakterizujícím prvkem společnosti navenek jsou ochranné známky „SIGMA“, „TROJZUBEC“ jako její symboly uţ od roku 1922. Po první národní registraci byly provedeny další mezinárodní registrace, které dnes poskytují ochranu výrobkům a sluţbám společností holdingu SIGMA GROUP a.s. ve více neţ 75 zemích světa. Díky dlouhodobému spojení s čerpací technikou získaly ochranné známky SIGMA v roce 1995 statut proslulosti. SIGMA GROUP a.s. se prezentuje svým logem, které v sobě zahrnuje obě ochranné známky.
Obr. 4 – Logo společnosti SIGMA GROUP a.s. a její ochranné známky (zdroj: www.sigmagroup.cz, 2010)
26
V dnešní době se firma specializuje zejména na výrobu středně těţkých, těţkých a unikátních čerpadel a čerpacích soustrojí pro průmyslové vyuţití. Do klientely firmy spadají tuzemské a zahraniční průmyslové podniky z oblasti lehkého i těţkého strojírenství, klasické i jaderné energetiky, petrochemie, těţby ropy, dobývání a zpracování nerostů a vodního hospodářství.
Graf 1 Fakturace SIGMA GROUP a.s. tuzemsko dle segmentů 2008 (zdroj: výroční zpráva SIGMA GROUP, 2008)
Graf 2 Podíl dodávek export – reexport – tuzemsko 2008 (zdroj: výroční zpráva SIGMA GROUP, 2008) 27
Jako doplňkovou činnost firma zařadila produkci dýchacích ochranných filtrů a respirátorů, které jsou vyuţity pro vojenské, průmyslové a civilní účely. Společnost má 401 zaměstnanců (průměrný počet v roce 2009) , kteří dotváří celkový kvalifikovaný a propracovaný systém výroby čerpací techniky značkové kvality. Důleţitá a významná je také stabilní technická podpora zajišťovaná rozsáhlým technickým útvarem, který je doplňován vědecko-technickou základnou dislokovanou v právně samostatné společnosti SIGMA Výzkumný a vývojový ústav, s.r.o. Společnost je drţitelem certifikátu kvality dle EN ISO 9001 - 2008, je lídrem Svazu výrobců čerpadel České republiky a členem asociace evropských výrobců čerpací techniky EUROPUMP. Společnost SIGMA GROUP a.s. je mateřskou společností holdingu SIGMA GROUP a výrobním jádrem celé skupiny, tedy bezprostředním výrobcem čerpadel v divizi Průmyslových čerpadel. Organizační schéma celé skupiny je uvedeno v příloze č. 1. Její produkce je realizována formou kusových dodávek (někdy náhradních dílů) přímo externím odběratelům, nebo je předávána dceřiným společnostem SIGMA DIZ spol. s r.o., SIGMA ENERGOINŢENÝRING spol. s r.o. a SIGMA – ENERGO s.r.o. k zapracování do investičních celků. Nebo je tato produkce převáděna obchodním, či zahraničně obchodním společnostem holdingu, to je společnostem SIGMAINVEST spol. s r.o., SIGMA SLOVAKIA spol. s r.o., SIGMA POLSKA sp. z o.o. a SC «SIGMA-UKRAINE»
k uplatnění na
tuzemských a zahraničních trzích.
5.2. Organizační schéma řízení Dalším informačním základem pro práci s reţijními náklady je ekonomická struktura podniku. Řízení reţijních nákladů ve vztahu k útvarům, které působí na jejich spotřebu je ale spíše otázkou odpovědnostního účetnictví. To by rovněţ mělo být primární z hlediska zaměření na řízení reţijních nákladů. Avšak jak uvádějí Ing. Hradecký a prof. Král (Hradecký, Král, 1995) tyto zdroje byly ve skutečnosti spotřebovány a vyvolány prováděnými výkony. Proto je z pohledu výkonového účetnictví důleţité tyto náklady řídit a alokovat na jednotlivé výkony. Jednou z příčin, proč sledovat reţijní náklady i tímto způsobem je jejich
28
reprodukce v prodejní ceně výkonu. Neméně důleţitá je otázka příčinnosti mezi reţijním nákladem a výkonem. Pochopení a zobrazení ekonomické struktury podniku můţe poodkrýt souvislosti, které pomohou v hledání příčinné souvislosti mezi reţijními náklady a prováděnými výkony. Z hlediska spotřeby reţijních nákladů dominuje útvar výroby, neboli „divize Průmyslová čerpadla“. Zde se nachází úseky technický, výrobní, oddělení řízení jakosti a úsek obchodní. Některá střediska těchto úseků, například středisko „zkoušení“ (úsek řízení jakosti) a středisko „expedice“, vykazují své náklady na vrub útvaru výroby jako celku a společně s ním se taky rozvrhují. Avšak dle poznatků získaných v podniku se nepřímé náklady vzniklé na těchto střediscích dají sledovat i přímo. Aplikace alokačních fází by měla rovněţ upřesnit tyto náklady. Schéma organizační struktury firmy SIGMA GROUP a.s., jako mateřské společnosti holdingu, je uvedeno v Příloze 2.
5.3. Sortiment a jeho vývoj Aby bylo moţné provést šetření, je nezbytné popsat také vývoj a rozdělení sortimentu firmy trochu podrobněji. Vznikne tak obraz toho, jak rozmanitý a mnohdy náročný tento sortiment je. To má ve svém důsledku značný vliv na nastavení kalkulačně výkonového účetnictví. Dříve, dá se říci před rokem 89´, existovala SIGMA v Lutíně jako značně rozvětvený podnik. Ten byl rozdělen do několika výrobních provozů, přičemţ kaţdý z nich byl v podstatě přizpůsoben výrobě určitého sortimentu. Takových provozů bylo pět, ze kterých se restrukturalizací nakonec vytvořily dva. První provoz, zaměřující se na výrobu spotřebních čerpadel, se přesunul do firmy SIGMA PUMPY Hranice s.r.o., nyní sesterskou společnost firmy SIGMA GROUP a.s. Zbylé provozy, tj. provoz jedna, pět a část provozu tři, neboli výroba průmyslových čerpadel, se sloučily pod provoz jedna, který zůstal ve výrobním areálu v Lutíně. Zde je v současnosti těţiště výroby a všech kusových zakázek s jednoznačným zaměřením na průmyslový sortiment. Dodnes je tato sloţitá struktura sortimentu vidět v jiţ základním rozdělení na zakázky A a zakázky E. Čerpadla spadající pod označení „A“ jsou z bývalého provozu jedna a
29
představují, zjednodušeně řečeno, menší průmyslová čerpadla. Velká čerpadla, včetně čerpadel pro jadernou energetiku, patří pod označení „E“. V současnosti jsou tedy v rámci divize Průmyslová čerpadla vyráběna čerpadla rozdílné velikosti a náročnosti na výrobu. Je tedy logické, ţe se takto spojená výroba projeví v širších souvislostech výkonově orientovaného účetnictví. Hlavně pak v otázkách alokace reţijních nákladů. V následující Tabulce 2 je vidět základní rozdělení sortimentu na typy A a E. Kaţdý z nich je dále moţno členit na zakázky provedené či neprovedené. Toto těţko pochopitelné rozdělení má ale svůj účel. Provedené mají vţdy niţší náročnost z hlediska reţijních nákladů neţ neprovedené. Je to mimo jiné z důvodu přípravy jejich výroby. Relativně nákladnou poloţkou jsou totiţ modely, podle kterých se základní komponenty (stavební prvky) čerpadel odlévají. V mnoha případech extrémně zvýšená nákladová náročnost některých zakázek tedy vychází z nutnosti zhotovení nového modelu místo toho, aby se vyuţil jiţ hotový. Dále nákladovou náročnost u takových zakázek ovlivňuje nová konstrukční a technologická příprava a také vysoké administrativní náklady. Poslední skupinou, která je znázorněna ve zjednodušeném rozdělení sortimentu jsou tzv. „jaderky“. Jedná se o čerpadla pro jadernou energetiku a tedy čerpadla nejnáročnější. Jak z hlediska technologického, tak zejména administrativního. V tabulce jsou ale znázorněny i kombinace v rozdělení sortimentu. Vzniká tak aţ 8 skupin odlišných typů zakázek rozdělených podle náročnosti, coţ je znázorněno barevným rozdělením (viz legenda v Tab.2).
Tab.1 Rozdělení sortimentu SIGMA GROUP a.s. s naznačenou náročností výroby
30
5.4. Popis a průběh zakázek Kaţdá zakázka, má svůj charakteristický průběh od jejího zadání aţ po vyexpedování hotové produkce zákazníkovi. Prochází tedy etapami, kde kaţdá z nich spotřebovává různé náklady. Některé zakázky sice neprochází všemi fázemi, ale výroba hlavního sortimentu ano. K těmto fázím se vţdy váţí buď přímé, či nepřímé náklady, v různém poměru. Nejprve zákazník předloţí poptávku na určitý typ čerpadla, nebo jen definuje jeho poţadované výsledné vlastnosti. Zda se má jednat o čerpadlo na vodu nebo pro jiné účely. Podle definovaných poţadavků zákazníka vytvoří oddělení zakázek nabídku a předá ji zákazníkovi. Pokud zákazník nabídku přijme, dojde ke vzniku obchodního případu (samozřejmě po uskutečnění všech právních souvislostí). Od této chvíle se zakázka dostává do výroby. Vystaví se specifikace zakázky, která určí jednotlivé postupy daným útvarům (střediskům). Technický úsek vytvoří předpis materiálových poţadavků. Konstruktéři vyhotoví výkresy a technologický útvar zpracuje výrobní postupy. Mezitím útvar zásobování na základě materiálového předpisu zajistí poţadovaný materiál. Po jeho dodání ze skladu a vstupní kontrole mohou výrobní dělníci zahájit výrobu. Na konci výrobního cyklu, ale i v průběhu, je prováděna kontrola. Pokud se jedná o opravy nebo výrobu náhradních dílů, je v této fázi výroby zakázka hotova a dojde k vyexpedování. Při výrobě čerpadel, nebo celých čerpacích agregátů, které se skládají z vyrobených částí, dále zakázka postupuje do střediska Montáţ. Po sloţení čerpadla jsou zahájeny zkušební testy. O ty se stará oddělený úsek, nákladové středisko Zkušebna. Pro menší čerpadla je v prostoru hlavní výroby umístěna zkušebna menší. Pro velká a náročnější čerpadla je vybudována samostatná velká zkušebna umístěná v samostatné budově, kde je i centrum testování čerpadel, měření, vyhodnocování a případných přejímacích řízení s odběrateli. Po řádném a úspěšném odzkoušení se čerpadla konzervují a opatřují nátěry. Takto připravená čerpadla mohou být zabalena a vyexpedována. Středisko Expedice se nachází na stejném místě jako je hlavní část střediska Zkušebna. Strojní park, vyuţívaný k výrobě popsaných zakázek, je vesměs umístěn v jedné výrobní hale. Jsou zde velké stroje, které většinou vyrábí pouze velká a náročná čerpadla. Na středních a menších strojích, kterých je většina, se však vyrábí téměř celý sortiment. Vzniká zde problém s rozvrhování těchto nákladů na provoz strojů, jejich odpisy atd.
31
Je tedy zřejmé, ţe variabilita sortimentu vyvolává vţdy specifické poţadavky, které se pak nejvíce projevují v reţijní zátěţi. Hlavně pak v oblasti technologické přípravy, kontroly, montáţe, zkoušení či konečné expedice. Je to vidět i ze struktury zaměstnaných výrobních a reţijních pracovníků. Na samotné výrobě se sice podílí aţ 160 lidí, ale další téměř 100 lidí představuje reţijní pracovníky k zajištění výrobního procesu. S těmi jsou ale samozřejmě na zmíněné aktivity spotřebovávány značné reţie vztahující se k provozu výroby a servisním činnostem. Za těchto podmínek se pokusím provést šetření a sledovat, jak se zmíněné odlišnosti v průběhu zakázek a náročnosti na výrobu projeví v kalkulačně výkonovém účetnictví. Jako předmět kalkulace jsem si zvolil dva reprezentativní typy zakázek. Jednak to jsou zakázky E, zakázky jaderné a zakázky neprovedené. Dále to jsou zakázky A, zakázky klasické a zakázky provedené.
32
6. Řízení nákladů a alokace režií v současnosti Následující kapitola má za úkol popsat a představit současný stav výkonově kalkulačního účetnictví a řízení nákladů ve zkoumané firmě. Při tom je dán zřetel na rozvrhování nepřímých, reţijních nákladů. Ke stanovení nákladové náročnosti zakázky firma pouţívá kalkulaci plně alokovaných nákladů. Přiřazení reţií zde vychází z přiráţkové metody kalkulace nepřímých nákladů a pouţívá diferencované sazby pro různé typy zakázek. Je to dáno charakterem a náročností kaţdé zakázky. Důleţitý bod, který determinuje, jak se budou náklady kalkulační jednici (tedy zakázce) přiřazovat, je analyzování struktury sortimentu a průběh kaţdé zakázky. Ten byl naznačen v kapitole 5.4. . Z té také vyšel výběr reprezentativního vzorku zakázek, neboli předmět kalkulace, na kterém bude provedeno šetření.
6.1. Pohled pomocí alokačních fází V kapitole 5.2. bylo zmíněno, ţe jsou zde některá střediska, na které je třeba se podívat i z hlediska alokačních fází. Tato dílčí část přiřazování nákladů, jak jiţ bylo řečeno v teoretické části, můţe blíţe objasnit souvislost mezi spotřebou nákladů jednotlivých středisek a nákladovými objekty, které v konečném důsledku spotřebu nákladů vyvolávají. Kompletní rozbor a případnou korekci alokačních fází bohuţel provést nelze (z důvodu nedostupnosti některých potřebných informací v podniku a rovněţ omezeného rozsahu práce), ale pokusím se vztahy mezi jednotlivými středisky naznačit alespoň částečně a navrhnout, jak by mohly jednotlivé alokační fáze vypadat a probíhat. Tento rozbor by měl rovněţ poslouţit k následným úvahám o tom, jak nastavit správné reţijní přiráţky na jednotlivé zakázky. Veškerá výroba probíhá v divizi Průmyslová čerpadla. Ta je rovněţ vedením podniku chápána jako jediný útvar hlavní činnosti. Ta však v sobě zahrnuje, jak je patrné z organizačního schéma v příloze 2, čtyři úseky, které by podle mě mohly být chápány jako útvary hlavní činnost. S touto skutečností a s dalšími informacemi zjištěnými dle provedených analýz v kapitole 5 se pokusím nastínit jednotlivé alokační fáze. Uvaţovány jsou pouze 33
servisní středisko správa budov (dále jen „SB“), dále útvary hlavní činnosti spadající pod divizi Průmyslová čerpadla – Obchodní, Technický, Výroba a Oddělení řízení jakosti a nakonec útvar Správa a řízení (dále jen „SaŘ“). Jako první se přiřadí prvotní přímé náklady kaţdému útvaru-středisku, který je vyvolal. Jednicové náklady (materiál, mzdy a externí kooperace) budou přiřazeny v rámci útvaru Výroby přímo na kalkulační jednice, tedy na zakázky. Důleţité je ovšem na jednotlivé druhy zakázek sledovat náklady útvaru Oddělení řízení jakosti a některá další střediska jako například Kontrola a Expedice. Ty jsou totiţ zahrnuty uvnitř útvarů hlavní činnosti a rozvrhovány společně s ostatními reţijními náklady. To znemoţňuje vedení těchto nákladů v příčinné souvislosti na jednotlivé zakázky. V rámci druhé fáze se musí alokovat náklady servisního střediska SB na všechny ostatní. To by se nejlépe provedlo dle vyuţité plochy v m2, přičemţ nejvíce těchto nákladů by připadlo na útvary Výroba a Oddělení řízení jakosti. Útvary hlavní činnosti Technický a Oddělení řízení jakosti však evidentně vykonávají svoji činnost pro útvar Výrobní a proto se domnívám, ţe by zde měla být věnována pozornost přerozdělení nákladů těchto útvarů napřed na útvar Výrobní a posléze teprve alokovány na zakázky. V současnosti jsou přímo alokovány na zakázky pomocí kalkulovány sazeb. 1 Avšak není zde například servisní středisko Informační technologie. Jeho činnost je zde outsourcingována a tedy brána jako prvotní náklad kaţdého střediska. Náklady útvaru SaŘ jsou rovněţ pomocí kalkulované sazby alokovány přímo na jednotlivé zakázky. Ve třetí alokační fázi, kdy se alokují náklady na jednotlivé finální výkony, by z nastíněné moţné alokace nákladů vyplynuly různé vztahové veličiny, avšak v současnosti se vyuţívají pouze jednicové mzdy, jak je řečeno dále. Navíc jsou všechny zmíněné útvary hlavní činnosti zahrnuty do alokovaných nákladů divize Průmyslová čerpadla a tak zde není moţnost nějaké diferenciace a zpřesnění. Z hlediska významnosti se dále budu zabývat hlavně reţii výrobní, kterou se pokusím alespoň částečně zpřesnit.
1
Tyto sazby se dají vysledovat z tabulky 2, kde jsou sazby rozděleny v podstatě podle útvarů hlavní činnosti.
34
6.2. Kalkulace nákladů zakázek Kalkulační systém je různorodý a pouţívané druhy kalkulací by měly záviset a slouţit především daným podmínkám, které jsou individuální v kaţdém podniku. V této firmě s typicky strojírenskou výrobou a k tomu zakázkovým typem činnosti, se jako základní informační nástroje vyuţívají předběţné (ke stanovení nákladů) a výsledné kalkulace (ke zjišťování nákladů). V rámci předběţných kalkulací jsou tedy sestavovány na samotném začátku zahájení zakázky kalkulace propočtové, kdy ještě není známá přesná technologická a konstrukční specifikace. Je ovšem nezbytná pro zhotovení cenové nabídky, vycházející z nákladové náročnosti. Stanovení nákladů na zakázky tedy probíhá normováním spotřeby přímých nákladů a dle kalkulovaných jednicových mezd se přičítají reţie pomocí kalkulovaných sazeb. V průběhu roku jsou tyto kalkulace zpřesňovány kalkulací plánovou a operativní. Po skončení kaţdé zakázky kdykoliv v průběhu roku se pak provádí kalkulace výsledná. V té se zjistí skutečné hodnoty přímých nákladů. I kdyţ je ale znám i skutečný objem jednicových mezd, přičítání reţií stále probíhá s pouţitím kalkulovaných sazeb. Díky tomu ještě není známa kompletní skutečná plná nákladová náročnost zakázek. Teprve na konci roku, po zjištění skutečné výše reţijních nákladů z odpočtů středisek, se přepočítávají a zjišťují výsledné reţijní sazby. Jak se s těmito sazbami dále pracuje popisuje kapitola 6.2.2.
6.2.1. Kalkulační vzorec Před zaměřením se na samostatnou alokaci reţijních nákladů, je tedy vhodné naznačit kompletní strukturu nákladů v kalkulačním vzorci pouţívaném pro propočtové a výsledné kalkulace.
35
ÚVN
JMa + E. KOOP + JMz + JM*R +Z = CENA Jma………… jednicový materiál Jmz……….. jednicové mzdy Ex.koop……. externí kooperace Jmz*R…….. jednicové mzdy*reţijní sazba v % Z…………
poţadovaný zisk
ÚVN……… úplné vlastní náklady Jak je vidět, skládá se z 5 základních poloţek. Přímé náklady jsou rozděleny na jednicový materiál, jednicovou mzdu a externí kooperace. Zřejmě nejpodstatnější poloţka je zde ale přiráţka reţijních nákladů. Ta je v současnosti počítána jako součin jednicové mzdy, jakoţto rozvrhové základny, a přiráţky reţijních nákladů.
6.2.2. Přiřazení režií Přiráţka (sazba) reţijních nákladů je ovšem vţdy odlišná podle typu zakázky. Tato diferenciace vzniká případným nezapočítáním některého z druhů reţií. Není zde však zohledněna rozdílná reţijní zátěţ například u výrobní reţie, jak bude vysvětleno dále. V následující tabulce lze vidět rozdělení reţií, ke kterým jsou vypočítány konkrétní sazby. Jsou to výrobní, obchodní, technická I., správní, technická II.a specifická. Ty pak započítáním konkrétnímu typu zakázky vytvoří výslednou reţijní sazbu (sloupec „SUMA“).
Tab.2 Typy režijních přirážek a jejich přiřazení dle sortimentu Touto metodou tedy vznikne kalkulovaná sazba reţie, která je pouţívána ve výše popsaném kalkulačním vzorci k rozvrhování celkových reţijních nákladů na jednotlivé zakázky. Vyuţití tedy nalezne jak v předběţných, tak výsledných kalkulacích. Na konci roku 36
po odpočtech reţie ale vyjde skutečná sazba jinak. Vţdy vyšší. Jak bylo vysvětleno přímo zaměstnanci firmy, k takovému chování je vedou dále uvedené okolnosti. V prvé řadě je vţdy problém s větší přesností stanovit, jaké zakázky a tedy jak náročné se budou následující rok vyrábět. Proto ani nelze nastavit přesně takové sazby, které by odpovídaly skutečnosti. Tento fakt je podle mého názoru zřetelný uţ jen díky velké variabilitě sortimentu firmy. Jak mi bylo ale sděleno, mnohem podstatnější fakt se zdá být ten, ţe zakázky, které jsou získávány pomocí vypisovaných tendrů, musí být konkurenceschopné. Nemůţe se tedy za kaţdou cenu přiráţka reţií zvyšovat. V tomto momentě se však firma podle mého názoru z dlouhodobějšího hlediska vystavuje riziku, ţe se jí na úkor tohoto ignorování narůstání reţií bude fakticky sniţovat zisk. Proto je vhodné takový postup dobře zvaţovat a činit tak na základě podrobnější podkladů. Například pomocí podrobnějších analýz trhu z hlediska konkurence a nebo dokonce z vývoje inflace. Hledat tedy moţnosti, jak co nejefektivněji zvyšovat reţijní přiráţku bez větších důsledků na konkurenceschopné ceny či jiné podnikové cíle. Firma tedy nedělá tak časté změny reţijních sazeb jak by se moţná zdálo vhodné a trvale pracuje s podhodnocenou reţijní sazbou. Rozdíl mezi kalkulovanou a skutečnou sazbou dělá v průměru 200% bodů. V podniku jsou si toho vědomi, a tak provádějí alespoň u důleţitějších zakázek korekce, které zabrání ještě větším odchylkám. To, jak se tedy tyto sazby verifikují a jak jsou nastaveny má důsledky na reálné nákladové náročnosti. Proto se i zde otevírá prostor k zamyšlení nad správností této metodiky.
6.2.3. Používaná rozvrhová základna Jak uţ bylo řečeno, firma pouţívá přiráţkovou metodu kalkulace nepřímých nákladů. Ta zde pouţívá jednu, peněţně vyjádřenou, rozvrhovou základnu, kterou jsou jednicové mzdy. Reţie na kaţdou zakázku tedy narůstají dle jednicových mezd spotřebovaných při její realizaci. Jednicové mzdy jako vztahová veličina, která má vysvětlovat příčinný vztah vývoje nepřímých, reţijních nákladů a zakázek, je však k zamyšlení. Vývoj této veličiny a její poměr k ostatním přímým nákladů totiţ naznačuje, ţe není tou nejpodstatnější poloţkou. Osobní 37
náklady jako celek sice tvoří značnou část celkových nákladů (zhruba přes 17%), avšak rozvrhovou základnou je zde pouze tarifní sloţka mezd výrobních dělníků. Ta činí pouhých deset procent z osobních nákladů.
6.2.4. Vývoj rozvrhové základny a jiných nákladů na zakázkách Dopady pouţití současné rozvrhové základny lze také znázornit pomocí struktury nákladových poloţek u vybraného sortimentu. Proto byl proveden výběr podstatných poloţek dle zakázkového listu od kaţdého z typů zakázek (E, jaderných, neprovedených a zakázek A, klasických, provedených). Přímý materiál má sice značnou váhu, avšak největší jsou zde reţijní náklady. Externí kooperace jsou v případě zakázek A mizivou poloţkou (pod 1%). Ta nejdůleţitější sloţka, jednicové mzdy, ke kterým se přičítají právě reţijní náklady, zde představují zhruba 4%. Ač nejsou podstatnou poloţkou ve struktuře ÚVN zakázek A, s přihlédnutím na skutečnosti v kapitolách 5.3. a 6.1. by ještě mohly z hlediska rozvrhování nákladů vyhovovat.
Graf 3 Struktura nákladových položek zakázek A/klasické/provedené na ÚVN Naproti tomu struktura nákladů zakázek E (graf 4) naznačuje, ţe současné nastavení přiřazení reţií nemusí být v pořádku. Dle výše zmíněných kapitol, by mělo logicky dojít k značnému nárůstu podílu reţií. Jak je ale vidět, zde jsou dokonce ještě menší (48%) neţ u zakázek A. Je to právě díky menšímu podílu jednicových mezd, které tvoří jen 3%. Externí kooperace vzrostly a nyní tvoří 3% ÚVN. Přesto všechno se rozvrhují reţijní náklady dle jednicových mezd. Tyto skutečnosti, znázorněné pomocí grafů 3 a 4 mohou opět pomoci při verifikaci reţijních sazeb a zhodnocení správnosti pouţití jednicových mezd jakoţto rozvrhové základny. Informace a výpočty pro tyto dva grafy jsou uvedeny v příloze 3. 38
Graf 4 Struktura nákladových položek zakázek E/jaderné/neprovedené na ÚVN Vyvstává otázka vhodnosti jednicových mezd jako rozvrhové základny. Jak lze vidět z porovnání grafů 3 a 4 a s přihlédnutím ke skutečnostem kapitol 5.3. a 5.4., současně nastavené reţijní přiráţky nedostatečně popisují vývoj nepřímých nákladů.
39
7. Zpřesnění alokace a návrhy řešení V předchozí kapitole byly shrnuty podstatné skutečnosti z hlediska současného stavu a fungování kalkulačně výkonového účetnictví v SIGMA GROUP a.s. se zaměřením na souvislosti, které mohou ovlivňovat a vysvětlovat jak vývoj, tak řízení reţijních nákladů. Cílem této práce mimo jiné je, pokusit se najít či zpřesnit informace, které můţe výkonově orientované účetnictví podávat. K tomu povede jak verifikace alokace reţijních nákladů, tak zamyšlení se nad moţnostmi, které současný stav umoţňuje či potřebuje. Tato kapitola by tedy měla odpovědět na výchozí úvahy a dojít tak k cílům této práce.
7.1. Přímá a nepřímá režie Prvním krokem, vhodným pro dosaţení o něco přesnějších informací v rámci alokace reţijních nákladů je jejich správné dělení a evidování. Jak uţ bylo zmíněno dříve, firma hospodaří se značnou porcí reţijních nákladů. Vznikají v důsledku různých pracovních postupů, které se uskutečňují kvůli zhotovení kaţdé zakázky (kapitola 6.2.). Proto je důleţité, aby se rozvrhované náklady, které nepřímo souvisejí s výkony, alokovaly co nejpřesněji. K tomu můţe přispět jejich očištění o některé poloţky reţie, které se dají vést jako přímé náklady. To by vedlo ke sledování takových nákladů přímo na kaţdou zakázku. Tím pádem by se rozvrhovala menší část nepřímých nákladů, které se musí přiřadit kalkulačním jednicím. Samozřejmě, ne u všech reţijních nákladů by bylo něco takového moţné a dokonce efektivní. Ale podle zjištěných informací přímo ve firmě, by se několik takových poloţek našlo a jejich sledování by bylo reálné. Jednalo by se především o tyto: o Spotřeba modelů o Oprava modelů o Zkušebna o Přepravné o Expedice 40
Tyto poloţky jsou totiţ jiţ dnes vedeny v rámci předběţných kalkulacích jako poloţky přičitatelné přímo. Při počítání výsledných kalkulací jsou pak tyto náklady rozvrhovány v rámci celopodnikové reţie, coţ alokaci nákladů dělá méně přesnou. Ve výsledných kalkulacích sice vychází suma reţií jinak, ale stále je vypočítána za pouţití kalkulované sazby. Skutečná sazba vychází po odpočtech reţie většinou větší. Určité korekce a sníţení odchylky mezi propočtovou a skutečnou reţijní sazbou lze dosáhnout díky zpřesnění o nové poloţky přímých nákladů. Kolik tedy činí jednotlivé připočitatelné poloţky je vidět na následujícím grafu, kde jsem vycházel z informací jednotlivě získaných přímo z podniku.
Graf 5 Struktura výrobní režie a její podíl na celopodnikové režii Z výše uvedeného grafu je patrné, jak podstatná je samotná výrobní reţie. Zmíněné připočitatelné poloţky, které jsou ve většině případů součástí výrobní reţie, zde tvoří kolem 7%. V porovnání k celopodnikové reţii se nejedená o velký podíl, ale z hlediska zpřesnění je takový objem nákladů významný. Tyto náklady tedy navrhuji ve výsledných kalkulacích brát jako přímé, které se budou sledovat na kaţdou zakázku. Tím pádem také dojde ke zpřesnění výpočtu skutečné reţijní sazby. Jelikoţ jsou tyto náklady jiţ takto sledovány (v předběţných kalkulacích), pouze nejsou zahrnuty v poloţce přímých nákladů, nebude se ani zvyšovat náročnost pracovních postupů ve firmě. V následujících krocích zpřesňování a ověřování alokace nákladů se tedy bude pracovat hlavně s výrobní reţií.
41
7.2. Výrobní režie – zpřesnění dle sortimentu Zaměření na poloţku výrobní reţie je podstatné hlavně díky její vysoké sazbě. Ta je v současnosti kalkulována na úrovni 860%. Avšak nastavená sazba výrobní reţie neodráţí skutečnosti, které byly nastíněny v kapitolách 5.3. a 5.4. Při sledování alokace reţií byly jako předmět kalkulace stanoveny dva typy zakázek. Z provedené analýzy jasně vyplynulo, ţe jsou tyto druhy velice odlišné z hlediska reţijní zátěţe. Rovněţ aplikací alokačních fází bylo zjištěno, ţe je moţno některé útvary sledovat zvlášť a tím taky přesněji alokovat jejich náklady. Navíc, s pouţitím jednicových mezd pro přičítání reţií, se tento problém ještě prohlubuje. Všechny tyto úvahy jenom potvrzují závěry zjištěné v kapitole 6.2.4. Tuto nepřesnost je moţné alespoň z části eliminovat tím, ţe se diferencuje sazba výrobní reţie podle dříve zmíněného rozdělení zakázek na A a E. Abychom ale došli k správným a opodstatněným sazbám, je nutné vyjít z několika hledisek. V prvé řadě je důleţité si uvědomit, ţe toto rozdělení neřeší veškeré problémy, které byly naznačeny v předešlých kapitolách. Jednak jsou to nepřesnosti odhalené alokačními fázemi, nebo to, ţe se pouţívá výhradně jedné rozvrhové základny. Dalším krokem navrhuji očistit výrobní reţii jak bylo uvedeno v kapitole 7.1. Z podniku jsem dostal informaci, ţe skutečná sazba za loňský rok byla ve výši 884,45%. Pokud tedy bude očištěna o přičitatelné poloţky výrobní reţie 2 nová sazba vyjde 764,4%. Tato upravená skutečná sazba bude brána jako východisko, neboli jakýsi váţený průměr výsledných sazeb, které rozdělením mají vzniknout. Váhy byly stanoveny na základě dlouhodobějšího trendu nákladovosti dle rozdělení sortimentu na A a E. Jako podklad pro tyto informace poslouţila podniková informace o nákladovosti zakázek za poslední 3 roky. Výsledkem jsou váhy 22,5% (zakázky A) ku 77,5% (zakázky E). Při kaţdoroční verifikaci kalkulovaných sazeb by se ovšem měly tyto váhy ověřovat, zda trend odpovídá skutečnosti. Například na příští rok vedení firmy předpokládá ještě zvýšení tohoto rozdílu ve prospěch náročnějších zakázek E a to na poměr přibliţně 15% proti 85%. 2
Přičitatelné poloţky jako jsou spotřeba a oprava modelů, zkoušení, přepravné kromě expedice.
42
Posledním krokem tedy dojde k rozdělení sazby výrobní reţie na dvě, pomocí přepočtu se stanovenými váhami a také díky kvalifikovanému odhadu zaměstnanců firmy. Kdyţ se totiţ projdou hlavní nákladové poloţky zakázek a udělá se zpřesnění u kaţdé z nich, vede to ve výsledku k potvrzení takového rozdělení. Výsledkem jsou tedy dvě sazby. Sortiment A nyní lépe vystihuje sazba 600% a pro zakázky E bylo dosaţeno sazby okolo 812%. Změnu díky této úpravě lze vidět porovnáním posledních dvou sloupců, kde jsou celkové sazby reţií před úpravou (SUMA 0) a po rozdělení sazby výrobní reţie (SUMA 1).
Tab.3 Typy režijních přirážek a jejich přiřazení dle sortimentu
7.3. Zpřesnění alokace režií a jejich přičítání nákladovému objektu Tímto postupem naznačeným v předchozí kapitole se tedy opravdu informace podávané kalkulačně výkonovým účetnictvím zlepší. Po provedení rozvrhování reţií na základě nových, přesnějších sazeb, je vidět uţ v předběţných kalkulacích změna. Tento fakt bude zřetelný porovnáním s východisky naznačenými v kapitole 6.2.4. Na stejných zakázkách jsou pouţity nové sazby a i kdyţ se stále rozvrhují dle jednicových mezd, vývoj reţijních nákladů nyní přesněji kopíruje skutečnost. Neboli u zakázek E je podíl reţijních nákladů větší, neţ je tomu u zakázek A. Tak jak lze vidět na grafech 5 a 6. Informace a výpočty těchto dvou grafů jsou uvedeny v příloze 3.
Graf 6 Struktura N zakázek A na ÚVN 43
Graf 7 Struktura N zakázek E na ÚVN Očištění celopodnikové reţie o připočitatelné poloţky a rozdělení sazby výrobní reţie tedy vede k přesnějšímu popisu průběhu reţijních nákladů. Sice bylo dosaţeno dle analyzovaných skutečností určitého zpřesnění, avšak stále je tu problém s rozvrhovou základnou. V kapitole 6.2. byl analyzován stávající stav rozvrhování nákladů a současně výpočet reţijní přiráţky. Vše se děje s pouţitím jednicových mezd. Pokud je tedy snaha dosáhnout co nejpřesnějšího přiřazování reţijních nákladů, je třeba zkusit vyuţití i jiné rozvrhové základny. Například strojohodiny jsou další moţnou rozvrhovou základnou. Avšak samotný přechod na jiné rozvrhové základy je zde velmi obtíţný. Podle provedené analýzy a zjištěných vztahů je právě hledání vztahu příčinné souvislosti v podmínkách výroby smíšeného sortimentu sloţitou úlohou, která by především znamenala nové poţadavky na získávané informace pro kalkulačně výkonové účetnictví. Například strojní park, jak jiţ bylo řečeno v kapitole 5.4., se skládá z menších, středních a velkých strojů. Ty jsou vesměs umístěny v jedné výrobní hale. To, ţe se zde vyrábí téměř celý sortiment, velice ztěţuje alokaci a následně i přičítání reţií. Například zakázky A, tedy ty menší, se vyrábí vesměs na menších a středních strojích. Ale sortiment typu E, větší a náročnější, se vyrábí z větší části na velkých strojích, ale menší komponenty takových zakázek rovněţ vyuţívají střední či dokonce menší stroje. Navíc díky zvyšujícímu se podílu zakázek E jsou velké stroje hodně vytíţeny a malé naopak. Toto propojení tedy značně ztěţuje moţnost vyuţití zmíněných strojních hodin, neboť se nedá přesně zjistit, jaké 44
stroje a v jakém poměru se na výrobě různých zakázek podílely. Alespoň ne se stávajícím systémem zaznamenávání informací při výrobě. Při analýze alokačních fází vyplynuly také některé moţné vztahové veličiny (například m2 pro přerozdělení nákladů útvaru SB) a taky skutečnost, ţe se alokace nedá přesně provádět díky zahrnutí některých specifických útvarů přímo do útvaru hlavní výroby. V rámci zjišťování vztahů v průběhu alokačních fází jsem však zjistil, ţe by se dalo vyuţít alespoň předpokladu, ţe vyuţitelnost výrobní plochy je pro sortiment A přibliţně 30% a pro sortiment E 70%. S tímto rozdělením by se tedy mohlo dále pracovat v rámci alokačních fází, ale na konečné přiřazení reţií zakázkám stejně tyto informace nestačí. Pro firmu by znamenal přechod na sledování výroby dle strojních hodin a jiných veličin nové a značné nároky na získávání informací. Proto je zde do budoucna návrh, aby se alespoň informace o vyuţitelnosti strojního parku začaly sledovat například dle rozdělení na zakázky A a E.
7.4. Pohled na věc pomocí moderních metod V teoretické části však byla zmíněna ještě nová, moderní metodika alokace nákladů. A to koncepce ABC. Zaměřením se na podrobnější analýzu průběhu výroby kaţdé zakázky, jak bylo popsáno v kapitole 6.1., by mohly být rozpoznány dílčí aktivity a tedy i východiska pro pouţití nové koncepce ABC. Byly by to například činnosti jako jsou příprava modelů, zkoušení, provádění vstupních a výstupních kontrol a další. Kaţdá zakázka navíc nespotřebovává vţdy všechny aktivity a tak by se opět mohlo dojít k přesnějším informacím o nákladové náročnosti kaţdé ze zakázek. Odpadl by navíc problém se strukturou sortimentu a jeho odlišnou náročností na výrobu. Kaţdé zakázce by byly přiřazeny náklady, které skrze vyuţité činnosti-aktivity spotřebovává. Metodu ABC vidím jako jednu z moţných variant, jak do budoucna fungování kalkulačně výkonového účetnictví v této firmě upravit. Z vyjádření vedení podniku však vyplývá názor, ţe je v současnosti snaha spíše zpřesňovat a vylepšovat stávající systém, neţ snaha o přechod na sloţitý a zcela odlišný přístup.
45
8. Závěr k aplikační části V první kapitole aplikační části jsem představil společnost SIGMA GROUP a.s. z hlediska jejího zaměření a hlavně jsem se snaţil popsat v agregované formě sortiment, neboť podrobný popis značně širokého sortimentu by byl příliš obsáhlý. Takový popis pak slouţil jako východisko pro následující úvahy a zaměření mé práce. Konkrétně jsem se v otázkách sortimentu zaměřil na dopad různorodosti a rozdílné celkové náročnosti zhotovení jednotlivých zakázek. Kdyţ jsem totiţ rozdělil tento sortiment alespoň pro zjednodušení na dvě reprezentativní skupiny (zakázky A a E), tak se začaly projevovat různé souvislosti, které mají vliv na fungování kalkulačně výkonového účetnictví. Díky této analýze, pohledem pomocí alokačních fází a zaměření na současný stav kalkulačního systému jsem s pouţitím některých interních dokumentů firmy zjistil, ţe v oblasti rozvrhování nepřímých nákladu na jednotlivé zakázky můţe docházet ke zkreslování takových údajů. Proto jsem posléze, v kapitole 7, navrhl moţná řešení a přístupy, které po jejich aplikování alespoň částečně a v tomto zjednodušeném pojetí struktury sortimentu naznačily jisté zlepšení. V prvé řadě se jednalo o očištění výrobní reţie a tedy ve výsledku celkové reţie o některé poloţky, které se dají sledovat přímo na jednotlivé zakázky. Následně byla takto upravená výrobní reţie rozdělena na dvě sazby, které lépe vystihují odlišnou náročnost zakázek. Nakonec jsem polemizoval s otázkou pouţívání různých rozvrhových základen pro alokaci reţijních nákladů a také se zamyslel, jaký jiný moţný úhel pohledu pomocí moderních metod (ABC) by mohl současný stav kalkulačního systému vylepšit.
46
ZÁVĚR V samotném úvodu jsem stanovil hlavní cíle a úvahy této práce, ze kterých mi vyplynulo, ţe se zaměřím právě na práci s reţijními náklady. Správně řídit reţijní náklady je totiţ čím dál tím důleţitější a díky variabilitě výrobních procesů sloţitější. Hlavně pak v zakázkově orientovaných strojírenských výrobách. Jako pomocný prvek z praxe, abych mohl pracovat s konkrétnějšími čísly, jsem si vybral strojírenskou společnost SIGMA GROUP a.s., která je klasickým představitelem zakázkového typu činnosti. Po úvodním shrnutí a prozkoumání jednotlivých teoretických pramenů z pouţité literatury jsem se tedy zaměřil na výkonově orientované účetnictví ve zmíněné firmě. Podrobnější analýza současného sortimentu a nastavení kalkulačního systému ukázala, jak významný můţe být dopad velké škály různě náročných zakázek. Aby se tento problém dal uchopit, muselo se dojít k určitému zjednodušení. Zakázky jsem rozdělil dle tabulky 1 na dva okruhy, které jsou evidentně rozlišitelné z hlediska jejich náročnosti na výrobu. Jak jsem zjistil dle popisu v kapitole 6, skutečnost odlišné náročnosti na výrobu se však v současně nastaveném kalkulačním systému moc neprojevuje. Firma se sice například snaţí diferencovat celopodnikovou reţii tím, ţe k jednotlivým typům zakázek přičte či nepřičte různé typy reţií, ale to není dostačující. S takovou informací byly druhy zakázek podrobeny další analýze a to struktuře jednotlivých nákladových poloţek dle pouţívaného kalkulačního vzorce. Zřetelně pak vyplynulo, ţe právě nedostatečná diferenciace dle náročnosti výroby neumoţňuje adekvátní přičítání reţií. Proto jsem se zaměřil alespoň na jeden typ reţie, a to na reţii výrobní. Ta totiţ v současnosti činí 860% (pro všechny typy zakázek). Po jejím zpřesnění na 600% (pro zakázky A) a 812% (pro zakázky E) vyšly nové celopodnikové reţie. S takto pouţitými a očištěnými sazbami reţie jsem se znova pokusil o analýzu struktury nákladových poloţek. Díky navrhnutým změnám skutečně došlo k určitému zpřesnění. Reţijní náklady totiţ lépe kopírovaly skutečnosti, které byly popsány v kapitole 5.
47
Rovněţ jsem se pokusil aplikovat alokační fáze, abych odhalil, jak je zacházeno s alokací reţií uţ v samotném počátku. Nebylo moţné pojmout veškeré útvary a tedy provést komplexní rozbor alokačních fází, ale s pouţitím servisního střediska SB, útvarem správy a řízení a několika středisek hlavní činnosti se dala nastínit alokace v současnosti a její moţné změny. Například některá střediska jako kontrola a expedice. Ty by totiţ měly být v rámci alokačních fází oddělené a takto jejich náklady následně alokovat na finální výkony. Firma je má však zahrnuté v jednom útvaru hlavní činnosti, divize Průmyslová čerpadla. Z toho vyplývá, ţe náklady zmíněných středisek jsou alokovány společně, na základě jedné vztahové veličiny, coţ jenom zvyšuje nepřesnost celé alokace. Útvar SB je rovněţ zahrnut ve výrobní reţii a tedy alespoň v rámci alokačních fází by bylo dobré s ním pracovat jako se servisním střediskem, jak jsem naznačil v kapitole 6.1.Uţ při popisu a průběhu zakázek se totiţ objevily některé informace o tom, jak jsou druhy zakázek náročné na vyuţití pracovní plochy ve výrobě. Dle naturální rozvrhové základny, např. m2, by byly dané náklady alokovány určitě přesněji. Je však důleţité si uvědomit, ţe díky postavení této firmy v holdingu, poskytují některé útvary své výkony i ostatním dceřiným společnostem. Například útvar správa a řízení, správa budou atd. kooperují s ostatními společnostmi holdingu. Odhalení i takových vztahů v podniku a popsání principů a metod, na základě kterých dochází k přefakturování takových kooperací by však vyţadovalo nové informace, samostatnou analýzu a hlavně překročení rozsahu a hranic této práce. Těmito hranicemi tedy bylo hlavně zhodnotit a popsat současný stav výkonového účetnictví a pokusit se navrhnout řešení, jak některé informace zpřesnit. I kdyţ jsem vycházel ze zjednodušených údajů a není vţdy daný problém pojat naprosto komplexně, měla by takováto zjištění alespoň poukázat na problémová místa, kterým je podle mě důleţité více se věnovat. Hlavně pak navrhuji pouţití přesnějšího diferencování reţijních sazeb a pokud to bude moţné, najít i jiné rozvrhové základny.
48
Seznam použité literatury: 1) FIBÍROVÁ, Jana; ŠOLJAKOVÁ, Libuše; WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. Praha : ASPI, a.s., 2007. 432 s. ISBN 978-80-7357-299-0 2) HRADECKÝ, Mojmír; KRÁL, Bohumil. Řízení režijních nákladů. 1. Praha : PROSPEKTRUM Praha, 1995. 104 s. ISBN 80-7175-025-5 3) KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví. 1. Praha : Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7 4) STANĚK, Vladimír. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 1. Praha : Grada Publishing a.s., 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-00 5) Výroční zpráva společnosti SGMA GROUP a.s. za rok 2008 a 2009 6) Materiály poskytnuté společností SIGMA GROUP a.s. 7) www.sigmagroup.cz
49
Seznam obrázků, grafů a tabulek: Obr.1 Základní sloţení nákladů na produkt…………………………………………….. 14 Obr.2 Proces alokace nákladů na produkt dle metody ABC……………………..…...... 21 Obr.3 Zakázková metoda (obecné schéma)…………………………………………….. 23 Obr.4 Logo společnosti SIGMA GROUP a.s. a její ochranné známky……………..….. 26 Graf 1 Fakturace SIGMA GROUP a.s. tuzemsko dle segmentů 2008……………..…… 27 Graf 2 Podíl dodávek export – reexport – tuzemsko 2008……………………………… 27 Graf 3 Struktura nákladových poloţek zakázek A/klasické/provedené na ÚVN………. 38 Graf 4 Struktura nákladových poloţek zakázek E/jaderné/neprovedené na ÚVN……… 39 Graf 5 Struktura výrobní reţie a její podíl na celopodnikové reţií……………………… 41 Graf 6 Struktura N zakázek A na ÚVN…………………………………………………. 43 Graf 7 Struktura N zakázek E na ÚVN………………………………………………….. 44 Tab.1 Rozdělení sortimentu SIGMA GROUP a.s. s naznačenou náročností výroby…… 30 Tab.2 Typy reţijních přiráţek a jejich přiřazení dle sortimentu………………………… 36 Tab.3 Typy reţijních přiráţek a jejich přiřazení dle sortimentu-upravené……………… 43
50
Seznam příloh 1. Organizační schéma holdingu SIGMA GROUP a.s. (Výroční zpráva SIGMA GROUP a.s., 2009) 2. Organizační schéma samostatně společnosti SIGMA GROUP a.s. (Výroční zpráva SIGMA GROUP a.s., 2009) 3. Tabulky s výpočty pro grafy v kapitolách 6.2.4. a 7.3.
51
Příloha 1
ORGANIZAČNÍ SCHEMA HOLDINGU SIGMA GROUP a.s. (ORGANIZATION SCHEME OF THE SIGMA GROUP A.S. HOLDING)
SIGMA GROUP a.s. IČ: 25375407 (joint stock company)
DIVIZE / DIVISIONS divize Průmyslová čerpadla / Industrial Pumps Division TUZEMSKÉ DCEŘINÉ FIRMY / DOMESTIC SUBSIDIARIES (majetkový podíl SIGMA GROUP a.s. / percentage of shares owned by SIGMA GROUP a.s.) SIGMA DIZ spol. s r.o. IČ: 25354078 základní kapitál/share capital: 7.000.000,- Kč (100 % - 7.000.000,- Kč)
SIGMA Výzkumný a vývojový ústav, s.r.o. IČ: 25355015 základní kapitál/share capital: 2.800.000,- Kč (100 % - 2.800.000,- Kč)
SIGMA MODELÁRNA „v likvidaci“ spol. s r.o., IČ: 27783847 základní kapitál/share capital: 3.000.000,- Kč (100 % - 3.000.000,- Kč)
SIGMA ENERGOINŽENÝRING spol. s r.o. IČ: 26868521 základní kapitál/share capital: 10.000.000,- Kč (100 % - 10.000.000,- Kč)
SIGMA - ENERGO s.r.o. IČ: 60702001 základní kapitál/share capital: 4.014.000,- Kč (100 % - 4.014.000,- Kč) Sigmainvest s.r.o. IČ: 00177555 základní kapitál/share capital: 3.500.000,- Kč (51 % - 1.785.000,- Kč) SLÉVÁRNA LUTÍN spol. s r.o. – v konkursu IČ: 25354876 základní kapitál/share capital: 90.000.000,- Kč (22,57 % - 20.313.000,- Kč)
ZAHRANIČNÍ DCEŘINÉ FIRMY (FOREIGN SUBSIDIARIES)
SIGREST spol. s r.o. IČ: 25856456 základní kapitál/share capital: 6.800.000,- Kč (100 % - 6.800.000,- Kč)
SIGMA POLSKA Sp. z o.o. Regon: 012202390 základní kapitál/share capital: 6.500 ZL (100 % - 6.500,- ZL)
SIGMA ENERGIE spol. s r.o. IČ: 26848392 základní kapitál/share capital: 1.100.000,- Kč (100 % - 1.100.000,- Kč)
SIGMA SLOVAKIA spol. s r.o. IČ: 36527980 základní kapitál/share capital: 40.000,- EUR (51 % - 20.400,- EUR)
SUBYT spol. s r.o. IČ: 26848830 základní kapitál/share capital: 2.000.000,- Kč (100 % - 2.000.000,- Kč)
SIGMA UKRAINA d.s. OKPO: 32015175 základní kapitál/share capital: 13.000,- USD (100 % - 13.000,- USD)
Příloha 2
Příloha 3 Výpočty pro grafy v kapitole 6.2.4.
Výpočty pro grafy v kapitole 7.3.
