Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství

Diplomová práce Právní úprava sazby DPH a její vývoj

Michal Malatín 2012 - 2013

Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci na téma: Právní úprava sazby DPH a její vývoj zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem pouţil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu pouţitých pramenů a literatury. .............................................. Michal Malatín

2

Anotace Diplomová práce se zabývá vývojem sazby daně z přidané hodnoty od roku 1993 do současnosti. Práce je rozdělena do pěti kapitol. V první a druhé kapitole jsou vymezeny základní pojmy daňového práva a daně z přidané hodnoty. Následující kapitola se zabývá právní úpravou DPH v Evropské unii. Čtvrtá kapitola se věnuje vývoji sazby DPH v České republice a okolnostmi, za kterých docházelo k jednotlivým změnám. Na závěr jsou rozebrány změny v přílohách zákona o DPH včetně kritérií zařazování zboţí a sluţeb do příslušné sazby daně. Klíčová slova DPH, daň z přidané hodnoty, sazba, vývoj DPH, DPH v Evropské unii, přílohy k zákonu o DPH, harmonizovaný systém, kombinovaná nomenklatura

Abstract This diploma thesis deals with a development of value added tax rate legal regulation in the Czech Republic since 1993 up to the present day. The work is divided into five chapters. In the first and the second chapter are defined basic concepts of taxation and value added tax. The next chapter deals with the VAT legislation in the European Union. The fourth chapter is devoted to the development of the VAT rate in the Czech Republic and circumstances in which there were various changes. In conclusion are described changes in the annexes of the VAT Act, including criteria classification of goods and services to the appropriate tax rate. Keywords VAT, value added tax, rate, development of VAT, VAT in the European Union, annexes of the VAT Act, the harmonized system, the combined nomenclature

3

Poděkování: Na tomto místě bych rád poděkoval JUDr. Ivaně Pařízkové, Ph.D. za její vstřícný přístup, vedení a cenné rady pří zpracování mé diplomové práce.

4

Obsah Úvod ...................................................................................................................................... 6 1 Daňové právo................................................................................................................. 9 1.1 Daňové právo jako součást finančního práva ......................................................... 9 1.2 Daně, poplatky a clo ............................................................................................. 11 1.3 Klasifikace daní .................................................................................................... 14 1.4 Daňová soustava ................................................................................................... 18 2 Daň z přidané hodnoty................................................................................................. 19 2.1 Základní principy fungování DPH ........................................................................ 19 2.2 Konstrukce DPH ................................................................................................... 20 2.2.1 Subjekt daně .................................................................................................. 20 2.2.2 Objekt daně .................................................................................................... 21 2.2.3 Základ daně ................................................................................................... 23 2.2.4 Sazba daně ..................................................................................................... 24 2.2.5 Podmínky placení .......................................................................................... 26 3 DPH a Evropská unie .................................................................................................. 27 3.1 Pojem „harmonizace“ ........................................................................................... 27 3.2 Vývoj právní úpravy DPH v rámci EU ................................................................. 29 3.3 Sazby DPH v členských státech EU ..................................................................... 31 4 Vývoj sazby daně v letech 1993 - 2013....................................................................... 32 4.1 DPH před vznikem samostatné České republiky .................................................. 32 4.2 Sazba daně v období 1. 1. 1993 - 31. 12. 1994 ..................................................... 33 4.3 Sazba daně v období 1. 1. 1995 - 30. 4. 2004 ....................................................... 35 4.4 Sazba daně v období 1. 5. 2004 - 31. 12. 2007 ..................................................... 37 4.5 Sazba daně v období 1. 1. 2008 - 31. 12. 2009 ..................................................... 41 4.6 Sazba daně v období 1. 1. 2010 - 31. 12. 2011 ..................................................... 46 4.7 Sazba daně v období 1. 1. 2012 - 31. 12. 2012 ..................................................... 48 4.8 Sazba daně v období od 1. 1. 2013 ....................................................................... 49 4.9 Shrnutí právní úpravy sazby DPH a úvaha de lege ferenda.................................. 51 5 Přílohy k zákonu o DPH .............................................................................................. 54 5.1 Harmonizovaný systém a kombinovaná nomenklatura ........................................ 54 5.2 Standardní klasifikace produkce a CPA ............................................................... 56 5.3 Změny v přílohách k zákonu o DPH .................................................................... 57 5.3.1 Změny v příloze č. 1 ...................................................................................... 57 5.3.2 Změny v příloze č. 2 ...................................................................................... 61 5.3.3 Kritéria zařazování zboţí a sluţeb do základní a sníţené sazby ................... 64 6 Závěr ............................................................................................................................ 65 7 Resumé ........................................................................................................................ 67 8 Seznam pouţité literatury ............................................................................................ 69

5

Úvod Daně, s tímto pojmem se dozajisté setkal kaţdý z nás, neboť nás dnes a denně provázejí doslova na „kaţdém kroku“. Ať uţ si jdeme nakoupit potraviny, dostaneme dar, zdědíme majetek, odebíráme elektřinu, plyn, zajdeme si ke kadeřníkovi, do kina či do posilovny, zpravidla se k této skutečnosti váţe nějaká daňová povinnost. Daně, jakoţto povinné platby do veřejných rozpočtů, v ţádném případě nejsou novým institutem, který by byl zaveden v posledních několika desetiletích, ale jiţ od nepaměti tvoří součást organizované společnosti. Pod nejrozmanitějšími názvy a v různých formách je znali uţ obyvatelé Athén i starověkého Říma. Dnes uţ si bez daní, tj. bez finančních zdrojů, které z nich plynou do veřejných rozpočtů, prakticky nelze fungování moderního státu dost dobře představit. Stát je na těchto financích do jisté míry existenčně závislý, protoţe bez nich by jen těţko mohl plnit své funkce vůči svým občanům. Proto je v zájmu jak státu, tak i jeho občanů, zajistit dostatek finančních zdrojů pro veřejné fondy, které jsou vyuţívány k uspokojování veřejných potřeb, tj. zejména k zajištění veřejného pořádku, vytvoření infrastruktury, zabezpečení péče o staré nebo sociálně slabé osoby apod. Určitě by se nelíbilo nikomu z nás, kdyby mu stát nemohl poskytnout např. podporu v nezaměstnanosti, důchod či mateřskou, protoţe by na to prostě neměl prostředky. Tato situace by zajisté měla také negativní dopad na psychiku jednotlivých občanů, protoţe by v nich vzbuzovala pocit určité sociální nejistoty, ţe se o ně nikdo nepostará, pokud např. budou delší dobu bez práce. Proto je důleţité, aby stát měl dostatek finančních prostředku zejména na tyto pečovatelské funkce. K zajištění tohoto standardu si ovšem stát nemůţe vystačit s vlastními zdroji a musí tak stanovit nejrůznější daně, které mu tyto výdaje pokryjí. Přestoţe je zde určitý společný zájem na zajištění zdrojů veřejných fondů, při stanovování výše daní se tradičně střetávají dva protichůdné zájmy („tábory“), a to zájem státu na dosaţení co největšího příjmu státního rozpočtu a zájem občanů na co nejniţším daňovém zatíţení, neboť to jsou právě oni, kteří nesou veškeré daňové navýšení, zejména v podobě růstu cen zboţí a sluţeb. Proto je určování výše daňového zatíţení velmi choulostivou záleţitostí, při které musí být zvaţovány veškeré moţné dopady na společnost. Najít vzájemný kompromis, který by vyhovoval oběma stranám, je dlouhodobým problémem. Uţ Jean-Baptiste Colbert se o tomto odvěkém sváru vyjádřil ve svém citátu: "Vymáhat daně znamená škubat husu tak, abychom získali co nejvíce peří s co nejmenším syčením." Pokud někoho napadlo, ţe svůj ţivot přizpůsobí tak, aby ţádné daně platit nemusel, bude pro něj následující věta zklamáním. Daně musí platit kaţdý a nelze před nimi utéct. Samozřejmě, můţeme se vyhnout přímým daním, jakou je třeba daň z nemovitosti, ne 6

kaţdý je totiţ vlastníkem domu či bytu. Nicméně daňová soustava České republiky disponuje i s nepřímými daněmi vztahujícími se ke spotřebě statků (zboţí a sluţeb). Tou nejvýznamnější a nejrozšířenější je daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). DPH je součástí téměř všech druhů zboţí, které si zakoupíme či sluţeb, které vyuţijeme, bývá tedy téţ označována jako univerzální daň. DPH tvoří hlavní příjem státního rozpočtu a zároveň dopadá na nejširší okruh osob, proto je „správné“ stanovení její výše z tohoto pohledu klíčové. S čímţ souvisí i spravedlivé zařazení zboţí a sluţeb do sníţené nebo základní sazby. Velmi důleţitým bodem pro právní úpravu DPH byl vstup České republiky do Evropské unie. Kdy se náš stát zavázal k harmonizaci daní s předpisy Evropské unie a v případě, ţe se jimi náš daňový řád nebude řídit, hrozí nám finanční sankce. V důsledku všech výše zmíněných věcí, je právní úprava DPH předmětem neustálých dohadů a diskuzí, o čemţ svědčí i fakt, ţe k 1. 1. 2013 došlo jiţ k šesté změně zákona o DPH, která jistě nebyla poslední. Cílem této práce je vysvětlit základní principy fungování DPH, porovnat vývoj sazeb DPH v České republice od roku 1993 aţ po současnost, nastínění okolností, za kterých došlo k jednotlivým změnám a vymezení kritérií pro zařazování zboţí a sluţeb do příslušných kategorií (základní a sníţené sazby). Autor si pro zpřesnění výsledků své práce stanovil dvě hypotézy. První je, ţe základní faktory, které ovlivňují právní úpravu sazby DPH, jsou právní předpisy Evropské unie, nízkorozpočtová skupina obyvatel, která daňovou zátěţ pociťuje nejsilněji, aktuální ekonomická situace ve státě a také fiskální politika státu. Druhá hypotéza je, ţe kritéria ovlivňující zařazování zboţí a sluţeb do sníţené nebo základní sazby jsou směrnice Evropské unie a sociální politika státu. Na úvod práce bude vysvětlena problematika nepřímých daní, stěţejní pojmy a instituty s tím související. Poté je detailněji rozebrána konstrukce DPH, její předmět a subjekty. Následuje stručný exkurz do úpravy DPH v rámci Evropské unie. Poté se autor zaměří na analýzu vývoje právní úpravy sazby DPH v České republice v jednotlivých letech od roku 1993 do současnosti. Následně bude věnována pozornost přílohám k zákonu o DPH, kde se zaměříme na klasifikační systémy označování zboţí a sluţeb a kritéria pro zařazování zboţí a sluţeb do základní či sníţené sazby daně. Závěrem jsou uvedeny úvahy autora o výši sazeb de lege ferenda. Práce se věnuje pouze nejvýznamnějším změnám zákona o DPH, které přímo souvisejí nebo ovlivňují sazbu DPH. Autor při zpracování této práce vycházel zejména z kniţních publikací, jednotlivých znění zákonů a důvodových zpráv k nim zveřejněných včetně pár příkladů

7

z judikatury. Další informace byly doplněny z článků především daňových poradců a internetovými zdroji. Vyuţitím metody analýzy jsou v první části práce vysvětleny základní pojmy a vzájemné vazby, které jsou nutné k pochopení problematiky daně z přidané hodnoty. Práce dále pokračuje především s vyuţitím metody komparace, kdy je snahou autora porovnat mezi sebou jednotlivá znění zákonů a novel a s nimi souvisejících změn sazeb DPH včetně příloh.

8

1 Daňové právo 1.1 Daňové právo jako součást finančního práva Na finanční právo je nahlíţeno jako na samostatné odvětví veřejného práva, a to vzhledem ke specifičnosti regulovaných společenských vztahů. Jeho účelem je zejména zabezpečit fungování ekonomického systému státu a zajistit tvorbu a uţití zdrojů veřejný peněţních fondů. U finančního práva se tak nejvýrazněji projevuje jeho bezprostřední spojení s ekonomikou.1 Předmětem regulace finančního práva jsou tedy společenské vztahy vznikající, realizující a zanikající v souvislosti s finančními činnostmi. Mohou to být vztahy mezi státními orgány navzájem, mezi orgány státu a územními samosprávními celky, mohou to být i vztahy mezi finančními orgány a fyzickými či právnickými osobami.2 Pro tyto vztahy je charakteristické, ţe vţdy souvisejí s uspokojováním veřejných potřeb a týkají se veřejných peněz, které jsou nezbytné pro realizaci finanční politiky státu a ostatních veřejnoprávních korporací, zejména obcí a krajů.3 Metoda právní regulace uţívaná ve finančním právu jakoţto veřejnoprávním odvětví je modifikací metody administrativněprávní, coţ vyplývá ze společných kořenů finančního a správního práva. Pro tuto metodu právní regulace je charakteristické zejména:4 a) veřejnoprávní charakter účelu regulace b) nerovnost subjektů c) převaţující kogentností finančněprávních norem d) samostatná konkretizace finančně právních povinností Finanční právo je jako celek nekodifikovatelné, vyskytují se zde pouze dílčí kodifikace v jednotlivých subsystémech. Na základě vnitřní diferenciace finančního práva na ucelené skupiny finančněprávních norem s ohledem na jejich obsah a na příbuznost jimi

1

GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, s. 21-22. ISBN 978-80-7201745-4 2 BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 12-15. ISBN 978-80-7400-801-6. 3 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. S. 35. ISBN 80-210-3578-1. 4 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. s. 35-39. ISBN 80-210-3578-1.

9

regulovaných společenských vztahů můţeme vymezit systém finančního práva. Finanční právo tak lze rozdělit na dvě části, a to část obecnou a část zvláštní.5 Obecná část finančního práva, je v praxi poněkud sporná, neboť se vedou spory o její existenci, a to vzhledem k nekodifikovatelnosti finančního práva, v literatuře se objevují názory pro i proti existenci obecné části. Mrkývka se ve své učebnici pokusil nastínit určité východisko těchto dvou teorií a uvádí: „že ačkoliv není obecná část finančního práva kodifikována, lze vystopovat určité instituty obecného charakteru, které se dotváří v rámci jednotlivých částí finančního práva, jakož i určité obecné principy platné pro celé finanční právo“6. Do obecné části tak řadíme problematiku finanční činnosti, předmětu a systému finančního práva, problematiku realizace finančněprávních vztahů, jejich subjektů a objektů i práv a povinností jejich účastníků, rovněţ sem řadíme i otázky týkající se pramenů finančního práva a jejich ústavních základů.7 Zvláštní část je značně obsáhlá a člení se dále na jednotlivá subodvětví finančního práva. Podle toho zda v rámci regulovaných vztahů dochází k tvorbě a nakládání s prostředky veřejných peněţních fondů rozlišujeme část fiskální, jejímţ primárním předmětem regulace jsou vztahy, v rámci kterých dochází k toku peněz a zahrnuje následující subodvětví:8  právo rozpočtové  právo berní (daňové)  právo celní Nefiskální část potom upravuje samotnou podstatu peněz a peněţního systému. Do této části tak můţeme zařadit následující subodvětví:  měnové právo  devizové právo  veřejné bankovní právo  veřejné pojišťovnické právo  puncovní právo 5

MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. S. 58. ISBN 80-210-3578-1. 6 Tamtéţ, S. 58. 7 BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 24-26. ISBN 978-80-7400-801-6. 8 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. S. 59. ISBN 80-210-3578-1.

10

1.2 Daně, poplatky a clo Legální definici pojmu „daň“ ani „poplatek“ v našem právním řádu nenajdeme, pouze zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád v § 2 odst. 3 vymezuje tzv. legislativní zkratku daň, která stanoví, ţe daní se pro účely tohoto zákona rozumí: a) peněţité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b) peněţité plnění, pokud zákon stanoví, ţe se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c) peněţité plnění v rámci dělené správy. O jisté vymezení pojmu daň se pokusil jiţ prof. K Engliš (1880-1961), který jej definoval následovně: „Daně jsou příspěvky na subsidiární úhradu veřejné správy podle únosnosti plátce.“9 Finanční teorie definuje daň „jako povinnou, zákonem předem sazbou stanovenou částku, kterou se více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu bez poskytnutí ekvivalentního protiplnění.“10 Daň tak můţeme vymezit prostřednictvím jejich charakteristických znaků:11  daň vţdy představuje určité, zpravidla opakující se peněţité plnění  je moţné ji uloţit pouze na základě zákona  její výše musí být předem určená v příslušném právním předpisu  u jednotlivých daní jsou předem určeny termíny jejich splatnosti  daň se vybírá na úhradu veřejných potřeb Daně jsou většinou platby neekvivalentní, tj. stát za poskytnuté plnění od povinných subjektů (poplatníků) v daném okamţiku neposkytuje ţádné protiplnění, a které mají spíše periodický charakter, tedy jsou placeny v určitých časových intervalech (např. daň z příjmu, daň z nemovitosti atd.).12 Nenávratnost daní ovšem není absolutní, jejich

9

GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, S. 89. ISBN 978-80-7201745-4. 10 RADVAN, Michal, MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, ŠRÁMKOVÁ, Dana. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. S. 23. ISBN 978-80-210-4732-7. 11 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, s. 96-97. ISBN 978-80-7201745-4. 12 BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vyd.

11

výběrem se zajišťuje tvorba veřejných peněţních fondů, které mohou být vyuţity k uspokojování veřejných statků, z nichţ mohou mít prospěch i osoby, které se na jejich tvorbě podílely.13 Daně představují jeden z nejdůleţitějších nástrojů finanční politiky státu a regulace jeho hospodářství. Mezi základní funkce daní bývají v literatuře nejčastěji řazeny následující funkce: a) fiskální b) regulační c) stimulační Fiskální funkce je nejdůleţitější a zároveň jedna z nejstarších funkcí státu směřující k zajištění zdrojů pro tvorbu veřejných peněţních fondů, tj. k zajištění příjmů státního rozpočtu, rozpočtů územně samosprávných celků atd.14 Další významnou funkcí je funkce regulační, která spočívá v tom, ţe stát prostřednictvím stanovování daní můţe ovlivňovat ekonomiku jako celek anebo pouze selektivně určité její subjekty. Specifický význam má daňová regulace v případě příjmů obyvatelstva, kdy je nutné dbát na to, aby výše daňového zatíţení byla pro daňové subjekty únosná a nepůsobila demotivačně. Proto je nutné v rámci regulace této oblasti, zohledňovat vše, co by mohlo negativně ovlivnit osobní situaci poplatníka.15 S touto funkcí úzce souvisí funkce redistribuční, jejímţ cílem je přerozdělování získaných prostředků za účelem jejich hospodárnějšího vyuţití.16 Základem stimulační funkce je přirozená snaha daňových subjektů o to, aby platili co nejniţší daně. Stát toho můţe vyuţít a pomocí daňových nástrojů ovlivňovat jejich chování a tempo jejich rozvoje. Tato funkce se tak můţe projevit stanovením určitých daňových výhod, slev, osvobození nebo naopak stanovením vyšších daní na neţádoucí činnosti.17

Praha: C. H. Beck, 2009, S. 90. ISBN 978-80-7400-801-6. 13 RADVAN, Michal, MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, ŠRÁMKOVÁ, Dana. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. s. 24-25. ISBN 978-80-210-47327. 14 Tamtéţ, S. 28. 15 Tamtéţ, s. 29-30. 16 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, S. 99. ISBN 978-80-7201745-4. 17 RADVAN, Michal, MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, ŠRÁMKOVÁ, Dana. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. s. 29-30. ISBN 978-80-210-47327.

12

Stejně jako pojem „daň“ ani pojem „poplatek“ není v našem právním řádu výslovně definován. V praxi se vyskytuje celá řada definicí, z nichţ lze uvést např. definici doc. Grúně, který ve své publikaci vymezuje poplatky jako: „veřejné dávky, které stát (a také samosprávní svazky) ukládá jednotlivcům takovým způsobem a v míře autoritativně stanovené jako zvláštní příspěvky na úhradu nákladů institucí, jejichž úkony tito jednotlivci vyvolali“.18 Poplatky jsou tak na rozdíl od daní zpravidla vybírány jednorázově ad hoc, a to v souvislosti s nějakým protiplněním (např. vydání povolení) ze strany státu či jiné veřejnoprávní korporace.19 Poplatky je tedy moţné chápat i jako určitou peněţní úhradu, za činnost státních orgánů nebo jakýsi obranný mechanismus před tím, aby tyto orgány nebyly zbytečně zatěţovány.20 Specifické postavení mají v právním řádu ČR tzv. místní poplatky. Prakticky se jedná o daně ukládané na místní úrovni, ale zákonem č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích je s působností pro celou ČR stanoveno, jaké poplatky mohou obce ukládat a zároveň jsou vymezeny rámcová pravidla pro jejich ukládání (např. předmět daně, osvobození od daně, maximální sazby atd.)21 V současnosti tak mohou obce dle ustanovení § 1 zákona o místních poplatcích vybírat následující poplatky: a) ze psů b) za lázeňský nebo rekreační pobyt c) za uţívání veřejného prostranství d) ze vstupného e) z ubytovací kapacity f) za povolení k vjezdu s motorovým vozidlem do vybraných míst a částí měst g) za provoz systému shromaţďování, sběru, přepravy, třídění, vyuţívání a odstraňování komunálních odpadů h) za zhodnocení stavebního pozemku moţností jeho připojení na stavbu vodovodu nebo kanalizace

18

GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, S. 171. ISBN 978-80-7201745-4. 19 BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, S. 90. ISBN 978-80-7400-801-6. 20 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, S. 171. ISBN 978-80-7201745-4. 21 VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2010 ČR. Praha. VOX a.s., 2010. S. 40. ISBN 978-80-86324-86-9

13

Třetí povinnou dávkou tvořící významnou část příjmu státního rozpočtu jsou cla. Jedná se o dávku odlišnou od daní a poplatků, i kdyţ lze pozorovat jistou příbuznost s nepřímými daněmi, neboť clo se stává součástí ceny dováţeného (příp. vyváţeného zboţí) a působí tedy stejně jako nepřímé daně.22 Clo je moţno definovat jako „povinné peněžité plnění sui generis, stanovené právními předpisy, které je vybíráno v přímé souvislosti s přechodem zboží přes státní hranici nebo hranici nadstátního celního území (např. Evropské unie), nebo přes hranici státem vytvořených zvláštních území (svobodná pásma) od osob, které zboží dovážejí nebo vyvážejí, nebo od osob, pro které je takovéto zboží dováženo nebo vyváženo.“23 Clo plní dvě základní funkce a to fiskální (je zdrojem příjmů státního rozpočtu) a obchodně politickou (slouţí jako významný nástroj hospodářské politiky státu). Závěrem nutno dodat, ţe všechny daně a poplatky lze ukládat pouze na základě zákona, tak jak to vyplývá z čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.

1.3 Klasifikace daní Jednotlivé daně tvořící daňovou soustavu se ve svých charakteristických znacích navzájem odlišují. Při jejich důkladnějším zkoumání, lze ovšem mezi některými z nich spatřovat jisté podobnosti. Daně tak můţeme klasifikovat podle určitých společných znaků (kritérií). 24 Mezi tato základní kritéria řadíme například:  dopad daně  vztah plátce a poplatníka  objekt daně  sazba daně  způsob placení  časové kritérium vyměřování  stupeň respektu k osobní situaci poplatníka  rozpočtové určení 22

BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, S. 90. ISBN 978-80-7400-801-6. 23 BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 6. upravené vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, S. 292. ISBN 978-80-7400-440-7. 24 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, S. 122. ISBN 978-80-7201745-4.

14

Asi nejběţnější kritérium klasifikace daní je dopad daně, podle kterého rozlišujeme daně na přímé a nepřímé. Přímé daně jsou placeny samotnými poplatníky, kteří nemají moţnost tuto daňovou povinnost převést na jiný subjekt, tj. jsou adresné a odvozeny od důchodové či majetkové situace poplatníka. Mezi přímé daně řadíme např. daň z příjmů, daň dědickou, daň z převodu nemovitosti apod. Nepřímé daně jsou naopak neadresné a jsou vybírány v cenách jednotlivých statků (zboţí, sluţby), tj. plátcem daně není ten, kdo daň skutečně nese (spotřebitel), ale subjekt odlišný (prodejce).25 Typickou nepřímou daní je DPH a dále téţ spotřební a ekologické daně. Na základě vztahu plátce a poplatníka dělíme daně na ty, kde je plátce a poplatník jedna a táţ osoba (daňová povinnost nepřechází na jinou osobu - např. daň dědická, daň z nemovitosti apod.) a ty, kde se jedná o osoby rozdílné (typicky spotřební daně např. DPH, kde poplatníkem je konečný spotřebitel a plátcem je prodejce zboţí / poskytovatel sluţby). Důleţité je říci, ţe daňovým poplatníkem se rozumí fyzická nebo právnická osoba, jejíţ příjmy, majetek nebo činnosti jsou přímo podrobeny dani. Naproti tomu plátcem je osoba, má povinnost daň vypočítat a ve stanovené lhůtě odvést příslušnému správci daně.26 Objekt daně nebo také předmět zdanění vyjadřuje to, k čemu je vázána daňová povinnost. Typicky je objekt daně vyjádřen v názvu samotné daně, např. u daně z příjmů je objektem daně příjem fyzické či právnické osoby. Podle předmětu zdanění můţe rozlišovat:27 a) daně důchodové (např. daň z příjmů) b) daně majetkové (např. daň z nemovitosti) c) daně transferové (např. daň dědická a darovací) d) daně spotřební (např. daň z minerálních olejů) Sazba daně představuje způsob, jakým se ze základu daně vypočítá, konkrétní výše daňové povinnosti. Sazba můţe mít nejrůznější podobu, ale obvykle rozlišujeme sazbu pevnou, která je stanovena pevnou částkou ve vztahu k mnoţství daňového základu (např. stanovená částka za 1 m2 pozemku, za 1 hl lihu apod.). V tomto případě hovoříme o tzv. dani jednotkové. Sazbu můţe být i procentní, která představuje procentuální podíl ze 25

PAVLÁSEK, V., HEJDOVÁ, P. Veřejné finance a daně v České republice. Plzeň: Nava, 2010. S. 51. ISBN 978-80-7211-360-6. 26 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. S. 9. ISBN 80-210-3578-1. 27 RADVAN, Michal, MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, ŠRÁMKOVÁ, Dana. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. S. 34. ISBN 978-80-210-4732-7.

15

základu daně (tzv. daň ad valorem). Procentní sazba se můţe vyskytovat ve třech podobách jako:28 a) sazba proporcionální b) sazba progresivní c) sazba degresivní Proporcionální zdanění, někdy označováno téţ jako „rovné“, znamená, ţe pro všechny poplatníky platí jednotná procentní sazba, bez ohledu na velikost základu daně. Progresivní daň se uplatňuje zejména u daně z příjmů (v našem právním řádu také u daně dědické či darovací) a znevýhodňuje osoby s vyššími příjmy, neboť roste spolu se zvyšujícím se základem daně. Tak např. osoba s příjmem 15 000 Kč by platila daň ve výši 15 % ze základu daně, ale osoba s příjmem 50 000 Kč by musel odvést daň ve výši 30 % ze základu daně. Progresivní zdanění se v praxi vyskytuje ve dvou formách, kdy je vyšší sazbou zdaňován celý základ daně (sazba procentní progresivně stupňovitá), anebo se vyšší sazba pouţije pouze na konkrétní část daňového základu přesahujícího stanovenou hranici (sazba procentní progresivně klouzavá),29 např. při základu daně 50 000 Kč by se 30 000 danilo 15 % a na zbylých 20 000 Kč by se uplatnila 30 % sazba. Degresivní zdanění naopak znamená, ţe čím menší je základ daně, tím vyšší je procentní sazba, tj. tento typ zdanění se nejvíce dotýká osob s nízkými příjmy. Podle způsobu placení rozlišujeme daně vybírané sráţkou (daň odvádí přímo ten, kdo příjem poskytuje) a daně placené na základě daňového přiznání. Na základě toho, kdy je daň vyměřována můţeme rozlišovat daně, které jsou vyměřovány a placeny dopředu na následující zdaňovací období (např. daň z nemovitosti) a daně vyměřované a placené aţ po skončení zdaňovacího období (např. daň z příjmu).30 V závislosti na tom, zda uplatňovaná daň zohledňuje osobní situaci poplatníka či nikoli rozlišujeme daně subjektivní (in personam) respektující důchodovou situaci poplatníka (daň z příjmů) a daně objektové (in rem), které důchodovou situaci poplatníka neberou v potaz (např. daň dědická).31

28

RADVAN, Michal, MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, ŠRÁMKOVÁ, Dana. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. S. 34. ISBN 978-80-210-4732-7. 29 Tamtéţ, S. 35. 30 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, S. 123. ISBN 978-80-7201745-4. 31 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. s. 12-13. ISBN 80-210-3578-1.

16

Důleţitým kritériem při klasifikaci daní je i rozpočtové určení daně, tj. do kterého z veřejných rozpočtů výtěţek z daně směřuje. Daně jsou zpravidla příjmem státního rozpočtu nebo rozpočtu územně samosprávných celků a ve stanovených případech i státních fondů. V tabulce níţe je uvedený přehled určení výnosů daní v soustavě veřejných rozpočtů. Trochu jiné třídění daní neţ je uvedeno výše se uplatňuje na mezinárodní úrovni, kde se pouţívá klasifikace daní podle Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), která slouţí zejména k mezistátnímu porovnávání údajů. OECD je mezivládní organizace, která sdruţuje 34 nejrozvinutějších států, jejímţ posláním je „podporovat politiky, které zlepší hospodářský a sociální blahobyt lidí na celém světě“.32 Tato organizace rozděluje daně do několika skupin, a to na 6 hlavních skupin a velké mnoţství podskupin, kdy kaţdá daň má své čtyřmístné číselné označení. Řada z těchto daní, spadajících do jednotlivých podskupin, se však v ČR neuplatňuje anebo jsou zahrnuty v jiných daních (tak např. zdanění kapitálových výnosů, tj. rozdílu mezi cenou pořízení a cenou prodejní - u nemovitostí, cenných papírů apod. je u nás zahrnuto v dani z příjmů). Hlavní skupiny daní jsou následující:33  1000 - Daně z důchodů, ze zisku a z kapitálových výnosů  2000 - Příspěvky na sociální zabezpečení  3000 - Daně ze mzdy a z pracovní síly  4000 - Majetkové daně  5000 - Daně ze zboţí a sluţeb  6000 - Ostatní daně Jak je vidět, v rámci této klasifikace jsou za daně povaţovány i příspěvky na sociální zabezpečení, které se u nás v obecné rovině za daně nepovaţují.

32

The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD). OECD.org. [online]. [cit. 6. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.oecd.org/about/ 33 Sagit nakladatelství ekonomické a právní literatury Ostrava: třídění daní [online]. Sagit [cit. 11. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=157&typ=r&levelid=da_490.htm

17

1.4 Daňová soustava Předešlá kapitole byla věnována jednotlivým kritériím, na základě kterých lze daně rozlišovat do určitých „podskupin“. V této kapitole si uvedeme stručný přehled daní, které jsou zavedeny v právním řádu České republiky. Daňový systém lze obecně vymezit jako „souhrn daní vybíraných v určitém státě v určitém čase“.34 Sloţení a členitost daňové soustavy je podmíněna řadou faktorů, kterými jsou například velikost státu, organizační členění státu, ekonomická systém apod. Daňovou soustavu v ČR tvoří v současnosti následující daně:35 1) přímé daně a) daň z příjmu fyzických osob (důchodová daň) b) daň z příjmu právnických osob (důchodová daň) c) daň z nemovitostí (majetková daň) d) daň silniční (majetková daň) e) daň dědická (transferová daň) f) daň darovací (transferová daň) g) daň z převodu nemovitosti (transferová daň) 2) nepřímé daně a) daň z přidané hodnoty (spotřební - všeobecná daň) b) daň z minerálních olejů (spotřební - selektivní daň) c) daň z lihu (spotřební - selektivní daň) d) daň z piva (spotřební - selektivní daň) e) daň z vína a meziproduktů (spotřební - selektivní daň) f) daň z tabákových výrobků (spotřební - selektivní daň) g) daň ze zemního plynu a některých dalších plynů (spotřební - selektivní daň) h) daň z pevných paliv (spotřební - selektivní daň) i) daň z elektřiny (spotřební - selektivní daň) 34

GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, S. 119. ISBN 978-80-7201745-4. 35 RADVAN, Michal, MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, ŠRÁMKOVÁ, Dana. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. s. 41-42. ISBN 978-80-210-47327.

18

2 Daň z přidané hodnoty 2.1 Základní principy fungování DPH Daň z přidané hodnoty byla do českého právního řádu zavedena v roce 1993 a tvoří základ nepřímého zdanění, které postihuje spotřebu statků. Na rozdíl od ostatních spotřebních daní, které jsou selektivní, tj. dopadají pouze na vybrané druhy zboţí, je DPH spotřební daní všeobecnou dopadající na všechny druhy zboţí a sluţeb (s výjimkou osvobozených činností). Základní princip fungování DPH spočívá v tom, ţe daň se vybírá na kaţdém stupni zpracování (získávání materiálu, výroba, distribuce,…), ale pouze z toho, co bylo k hodnotě daného statku na daném stupni přidáno, pouze z tzv. nově vytvořené hodnoty, která tvoří vlastní předmět zdanění. Jednoznačné vymezení „nově vytvořené hodnoty“ je dosti problematické, zpravidla pod tímto pojmem chápeme především náklady na zpracování a ziskovou přiráţku. Takto „nakumulovanou“ daň z jednotlivých fází procesu potom celou nese konečný spotřebitel (daňový poplatník), který nemůţe uplatňovat daňový odpočet. Plátce daně naopak můţe od daně, kterou má odvést státu, odečíst daň (na vstupu), kterou zaplatil v cenách statků potřebných pro svoji produkci. Rozdíl mezi částkou daně na výstupu a odpočtem daně představuje vlastní daňovou povinnost. Pokud by však zaplacená daň na vstupu byla vyšší neţ daň na výstupu, vniká plátci tzv. nadměrný odpočet (přeplatek na dani), který je mu poté příslušným správcem daně vrácen.36 Výše uvedené lze demonstrovat na krátkém příkladu. Dejme tomu, ţe výrobce nábytku (plátce DPH) nakoupí materiál v hodnotě 1500 Kč + 10 % DPH, zaplatí tedy celkem 1650 Kč dodavateli materiálu, který z této částky 150 Kč odvede státu. Vlastní náklady na zpracování a zisk výrobce tvoří 1000 Kč. K původní ceně bez DPH (1500 Kč) výrobce tedy přičte 1000 Kč a k výsledné částce přičte 10 % DPH. Dostaneme tedy 2500 Kč + 250 Kč (DPH), tj. celkem 2750 Kč. Pokud by výrobce prodal nábytek konečnému spotřebiteli, který jiţ není plátcem DPH a nemůţe tudíţ uplatňovat odpočet, nese celou výši DPH tento konečný spotřebitel. Výrobce pak od daně na výstupu (250 Kč) uplatní odpočet daně, kterou zaplatil v ceně materiálu na vstupu (150 Kč). Jeho daňová povinnost tak bude činit 100 Kč.

36

VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2010 ČR. Praha. VOX a.s., 2010. s. 257-259. ISBN 978-80-86324-86-9

19

2.2 Konstrukce DPH Konstrukce daně představuje určité základní náleţitosti stanovené zákonem, které jsou nutné k tomu, aby daň (daňová povinnost) byla dostatečně konkretizována co do podmínek jejího vzniku, trvání, jejich subjektů apod. Konstrukce daně z přidané hodnoty je v ČR upravena zákonem 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Mezi základní konstrukční prvky DPH řadíme: 2.2.1

Subjekt daně Subjekt daně vymezuje osoby, na které se příslušná daň vztahuje. Podle § 5 ZDPH

je osobou povinnou k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla zaloţena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Ekonomická činnost je vymezena dále v § 5 odst. 2 ZDPH jako soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících sluţby, vč. činností tam uvedených. Stát, obce, kraje a další veřejnoprávní korporace se povaţují za osoby povinné k dani, pouze pokud uskutečňují zákonem stanovené činnosti uvedené v příloze č. 1 ZDPH. Důleţité je i stanovení okruhu osob, které jsou od uplatňování DPH osvobozeny. Dle ustanovení § 6 ZDPH je osoba osvobozená od daně, jestliţe její obrat za předcházejících 12 měsíců nepřesáhne 1 000 000 Kč. Obratem se rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleţí za uskutečněná plnění blíţe specifikována v § 4a odst. 1 ZDPH. Osoby povinné k dani se mohou stát plátci daně buď ze zákona (jestliţe překročí stanovený obrat) anebo dobrovolně na základě přihlášky.37 Z toho vyplývá, ţe plátcem daně se můţe stát pouze osoba povinná k dani vymezená v § 5 ZDPH. V souvislosti se subjekty daně se lze setkat ještě s pojmem „osoby identifikované k dani“, kterým se dle § 6g ZDPH rozumí osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud v tuzemsku pořizují zboţí z jiného členského státu, které je předmětem daně a celková hodnota pořízeného zboţí bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 326 000 Kč.38

37 38

Viz § 94 a § 95 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Viz § 2a odst. 2 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

20

2.2.2

Objekt daně Objekt daně neboli předmět zdanění představuje skutečnosti, se kterými je spojena

daňová povinnost. Předmět daně vymezuje ZDPH v ustanovení § 2 odst. 1, podle kterého se za předmět daně povaţuje: a) dodání zboţí, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí sluţby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení 1. zboţí z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, 2. nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboţí s místem plnění v tuzemsku. Plnění, které je předmětem daně, tak musí splňovat dva znaky, musí se týkat ekonomické činnosti a mít místo plnění v tuzemsku.39 Plnění, která jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozena, se označují jako tzv. zdanitelná plnění. Nejčastějším plněním je převod nemovitosti a dodání zboţí, kterým se mimo jiné rozumí také elektřina, teplo, chlad, voda a plyn.40 Stručný přehled druhů plnění je uveden v následující tabulce:

39

VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2010 ČR. Praha. VOX a.s., 2010. S. 261. ISBN 978-80-86324-86-9 40 RADVAN, Michal, MRKÝVKA, Petr, PAŘÍZKOVÁ, Ivana, ŠRÁMKOVÁ, Dana. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. S. 387. ISBN 978-80-210-4732-7.

21

Obrázek 1: Přehled druhů plnění41

Jak je vidět výše osvobozená plnění se dále rozlišují na plnění s nárokem na odpočet daně a plnění bez nároku na odpočet daně. Pro plnění osvobozená od daně je charakteristické, ţe se u nich neuplatňuje daň na výstupu, tj. konečná cena se vlivem DPH nezvyšuje a stát v důsledku toho přichází zkrátka. Rozdíl mezi nimi, jak sám název napovídá, je v nároku na odpočet daně na vstupu. Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně jsou taxativně uvedena v ustanovení § 51 odst. 1 ZDPH, které do této kategorie řadí např. základní poštovní sluţby, rozhlasové a televizní vysílání, zdravotní sluţby a dodání zdravotního zboţí atd. U těchto plnění nelze uplatnit odpočet daně na vstupu ani zčásti u souvisejících přijatých zdanitelných plnění. Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně jsou potom uvedena v § 63 odst. 1 ZDPH. Jedná se např. o dodání zboţí do jiného členského státu, pořízení zboţí z jiného členského státu, vývoz nebo dovoz zboţí, přeprava osob atd. U těchto plnění můţe plátce naopak uplatňovat odpočet daně na vstupu v plné výši u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.42 Nutno ovšem podotknout, ţe tato plnění jsou od daně osvobozena pouze za splnění zákonem stanovených podmínek uvedených v § 52 aţ 62 a v § 64 aţ 71f ZDPH.

41

VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2010 ČR. Praha. VOX a.s., 2010. S. 261. ISBN 978-80-86324-86-9 42 DĚRGEL, Martin. Plnění osvobozená od DPH s nárokem na odpočet daně. [online]. 2012 [cit. 9. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d40570v50766-plneni-osvobozena-od-dph-snarokem-na-odpocetdane/?search_query=%24index%3D491&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1

22

2.2.3

Základ daně Základ daně ve své podstatě konkretizuje objekt daně tím, ţe určuje mnoţství

(kvantitu) objektu daně, z něhoţ je potom daň vyměřena, přičemţ jednotkou základu můţe být peněţní jednotka, hmotnost, míra atd. Základ daně z přidané hodnoty je vymezen v ustanovení § 36 odst. 1 ZDPH jako: „vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění“. Součástí základu daně jsou také jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, spotřební či energetické daně apod. Naopak základ daně se sníţí o slevu z ceny, je-li poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění.43 Správné stanovení základu daně je jedním z nejobtíţnějších úkolů plátce při uplatňování DPH. Vypovídá o tom i řada judikátů Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), které se této problematiky týkají. Jako příklad lze uvést případ C-172/96 First National Bank of Chicago, kde SDEU řešil, zda lze směnu měn povaţovat za dodání zboţí či sluţby ve smyslu ZDPH a co je případně úhradou za toto plnění, tj. zda existuje základ daně. SDEU dospěl k závěru, ţe základ daně neexistuje pouze v případě, jsou-li sluţby poskytovány nikoli za přímou úhradu (viz C-16/93 Tolsma, bod 12). Přestoţe si banka neúčtuje za provedení směny ţádnou provizi, je zřejmé, ţe kurzy, které banka pouţívá k nákupu a prodeji se liší ziskovým rozpětím. Za úplatu je tedy nutné povaţovat hospodářský výsledek z těchto transakcí za dané období. V případě, ţe by plátce neprofitoval pouze z kurzu měn, ale obdrţel by navíc i odměnu, je základem daně odměna i kurzoví zisk za příslušné období.44 Na tomto případu je vidět, ţe správné stanovení základu daně není vţdy zcela jednoduché a zejména plátci daně, kteří s uplatňováním DPH nemají zkušenosti, s tímto mohou mít značné problémy. V této souvislosti se v § 42 ZDPH vyskytuje institut „opravy základu daně a opravy výše daně“. Je zde stanovena povinnost plátce, v případech uvedených v ustanovení § 42 odst. 1 ZDPH, provést opravu daně a výše daně. Takto opravený základ daně a výše daně jsou povaţovány za samostatné zdanitelné plnění, které se povaţuje za uskutečněné ve zdaňovacím období, ve kterém plátce opravu provedl.45 43

Viz § 36 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 2. vyd. Praha: ASPI, 2009. s. 210-211. ISBN 978-80-7357-440-6. 45 Viz § 42 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 44

23

2.2.4

Sazba daně Jak bylo uvedeno výše, sazba daně představuje způsob, jakým se ze základu daně

vypočítá, konkrétní výše daňové povinnosti. Jak vyplývá z ustanovení § 47 odst. 1 ZDP, sazba daně z přidané hodnoty je diferencována na dvě úrovně: a) základní sazba daně ve výši 21 %, b) sníţená sazba daně ve výši 15 %. Pro správné stanovení daně (sazby), je tedy nejprve nutné určit, která sazba se uplatňuje na daný druh zboţí či sluţby. Příloha č. 2 k ZDPH obsahuje seznam sluţeb podléhajících sníţené sazbě, jedná se například o tyto sluţby:  úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí,  sběr a přeprava komunálního odpadu,  ubytovací sluţby,  letecká hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel,  sluţby posiloven a fitcenter atd. Zboţí, které podléhá sníţené sazbě je uvedeno v příloze č. 3 k ZDPH a spadají sem zejména:  potraviny včetně nápojů (kromě alkoholických nápojů),  léky a zdravotnické potřeby,  knihy, broţury, letáky, prospekty, noviny a časopisy,  dětské autosedačky atd. Základní sazba se tak pouţívá na zboţí a sluţby, které nejsou výslovně uvedeny v těchto přílohách k ZDPH, a u kterých zákon výslovně neuvádí, ţe se na ně vztahuje sníţená sazba daně.

24

Výpočet daně se potom provádí dvěma způsoby, jejichţ pouţití se liší v závislosti na tom, zda je základem daně cena bez daně nebo s daní. Pokud se jedná o peněţitou částku za zdanitelné plnění bez daně, vypočítá se daň podle následujícího vzorce:46 DPH = Z (základ daně) x s (sazba daně) / 100 Jestliţe tedy máme např. částku 22 500 Kč a uplatňujeme základní sazbu ve výši 21 %, dostaneme: DPH = 22 500 Kč x 21 / 100 = 472 500 Kč / 100 = 4 725 Kč Teoreticky by přicházel v úvahu i následující vzorec: DPH = (Z / 100) x s V případě výpočtu DPH z ceny, která jiţ daň zahrnuje je výpočet poněkud sloţitější. Místo sazby se zde pouţívá přepočítací koeficient, který získáme tak, ţe sazbu daně vydělíme číslem 100 + sazba daně - vzorec tak vypadá následovně:47 K (přepočítací koeficient) = s (sazba daně) / 100 + s Pokud opět uplatňujeme základní sazbu daně, tak postup při výpočtu bude následující: K = 21 / 100 + 21 = 21 / 121 = 0,173553 (přepočítací koeficient se zaokrouhluje na čtyři desetinná místa, případně na setiny procenta, tj. 17,36 %). Tímto jsme získali koeficient, kterým budeme násobit základ daně. Vzorec pro výpočet daně je potom následující: DPH = Z x K Pro srovnání zda nám vyjde stejná daň, jako v předchozím příkladu můţeme pouţít stejné výchozí údaje s tím, ţe tentokrát bude základ daně zahrnovat i vypočítanou daň. Po dosazení dostaneme tedy: DPH = 27 225 Kč (22 500 + 4 725) x 0,1736 = 4 726 Kč Jak lze vidět daň nám vyšla prakticky stejná, zanedbatelný rozdíl ve výši 1 Kč je dán tím, ţe se přepočítací koeficient zaokrouhluje.

46

BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 178-179. ISBN 978-80-7400-801-6. 47 Tamtéţ, s. 178-179

25

2.2.5

Podmínky placení Podmínky placení představují další konstrukční prvek daně, který určuje za jaké

období a v jaké lhůtě má být daň zaplacena. Zdaňovacím obdobím je dle ustanovení § 99 ZDPH kalendářní měsíc. Plátce daně se ovšem můţe rozhodnout, ţe jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud splňuje podmínky uvedené v § 99a ZDPH, tj.: a) jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 mil. Kč b) není nespolehlivým plátcem48, c) není skupinou49 a d) změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Plátce nemusí změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, pokud v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce bylo jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí. Daňové přiznání je moţné podat pouze na tiskopise Ministerstva financí a plátce je povinen jej podat do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Na rozdíl od jiných daní je plátce povinen podat daňové přiznání i v případě, ţe mu ve zdaňovacím období ţádná daňová povinnost nevznikla. Daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, s výjimkou dovezeného zboţí, u kterého se splatnost řídí celními předpisy. 50 Jestliţe plátci vznikne v důsledku nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek (tj. daň na výstupu je ke konci zdaňovacích období menší neţ daň vstupu), vrátí se plátci bez ţádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu.51 Správu daní vykonávají místně příslušné finanční úřady, jejichţ příslušnost je dána buďto bydlištěm u fyzické osoby nebo sídlem u právnické osoby. Postup při správě daní se řídí zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.

48

Poruší-li plátce závaţným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, ţe tento plátce je nespolehlivým plátcem. Viz § 106a ZDPH 49 Skupinou se pro účely tohoto zákona rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a. viz § 5a ZDPH 50 Viz § 101 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 51 Viz § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

26

3 DPH a Evropská unie 3.1 Pojem „harmonizace“ V souvislosti Evropskou unií (dále jen „EU“) se často setkáváme s pojem harmonizace, který znamená sbliţování a sjednocování národních daňových systémů a jednotlivých daní členských států. Jedná se o komplikovaný proces, protoţe jednotlivé státy si v průběhu let vytvořily vlastní specifické daňové systémy, které odpovídají jejich národním

zvyklostem,

tradicím,

náboţenství,

ekonomickým

podmínkám

apod.

V souvislosti s vytvářením jednotného trhu v rámci EU jsou daňové rozdíly v jednotlivých členských státech neţádoucí, proto je nutné tuto různorodost v národních daňových systémech určitým způsobem sjednotit. Harmonizace je tak zaloţena na přednosti společných zájmů a cílů EU, zejména pokud jde o zajištění volného pohybu osob, zboţí, sluţeb a kapitálů a s tím související vytvoření společného trhu a hospodářské a měnové unie. Zájmy jednotlivých států jsou v tomto směru druhořadé.52 Harmonizace v oblasti DPH se v EU uskutečňuje zejména prostřednictvím sekundárního práva EU, tj. prostřednictvím nařízení a směrnic. Nařízení je obecně závazné pro všechny členské státy (pokud není výjimečně stanoveno jinak) a bezprostředně pouţitelné, aniţ by muselo být jakkoliv začleňováno do právního řádu členského státu. Vedle členských států můţe přímo zavazovat i vnitrostátní subjekty (jednotlivce). Nařízení bývají někdy označována jako zákony Unie a pouţívají se především pro úpravu otázek, kde je potřeba vytvořit přímou unijní úpravu, relativně nezávislou na vnitrostátním právu členských států.53 Směrnice se od nařízení liší zejména tím, ţe nemá obecnou závaznost vůči jednotlivcům a můţe zavazovat pouze subjekty, kterým je určena. Těmito subjekty jsou výhradně členské státy. Směrnice stanoví pouze rámcový cíl, jehoţ má být dosaţeno a lhůtu k jeho dosaţení (provedení směrnice). Volba způsobu jakým tohoto cíle bude dosaţeno je ponechána na jednotlivých členských státech. Zpravidla je směrnice pouze přeloţena a vyhlášena ve formě zákona anebo je základem pro vytvoření nové právní

52

MATOUŠEK, Pavel. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států EU [online]. Univerzita Palackého v Olomouci, [cit. 25. 2. 2013]. Dostupné z: . 53 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. vyd. Praha: Leges, 2010. S. 79. ISBN 97880-87212-60-8.

27

úpravy, která je s ní v souladu. Směrnice jsou tedy hlavním nástrojem harmonizace právních řádů členských států, za účelem vytvoření určitého standardu, který stanoví. 54 Předmětem harmonizace můţe být prakticky cokoli, tj. jak konstrukce daní, tak i jejich správa (např. placení daní, povinnosti plátce, daňová kontrola atd.). Nutno dodat, ţe předmětem harmonizace jsou v EU především daně nepřímé, ke sjednocování v oblasti přímého zdanění dochází výrazně pomaleji a zejména v nepodstatných oblastech. Nicméně v budoucnu se harmonizaci nevyhne ani tato oblast. Harmonizace konkrétní daně má vţdy 3 fáze:55 a) určení daně, která má být harmonizována b) harmonizace daňového základu c) harmonizace daňové sazby Existuje několik různých způsobů, kterými je moţné harmonizaci uskutečnit:56 a) přizpůsobení daňového systému členského státu EU tak, aby se dosáhlo společného cíle EU (tento proces probíhá v ČR od 1. 1. 1993) b) částečné přizpůsobení národní daňové soustavy členského státu EU cílovému systému EU s funkční existencí určité diferenciace, např. tam, kde úplné přizpůsobení by mohlo mít negativní důsledky v souvislosti s výrazně rozdílnou úrovní zemí původní EU a úrovní nových členských států EU c) unifikace daní s charakteristickým všude stejným rozdělením daní, včetně stejných sazeb (tento proces je v současnosti v EU neakceptovatelný a nereálný pro odmítavé stanovisko členských zemí EU) d) standardizace daní představuje ve všech členských státech EU stejné rozdělení daní, ale v jednotlivých státech s různými sazbami (v současné době nejnadějnější trend vývoje této oblasti v EU) 54

TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. vyd. Praha: Leges, 2010. s. 79-80. ISBN 978-80-87212-60-8. 55 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde, 2010. s. 28-29. ISBN 978-80-7201-799-7. 56 MATOUŠEK, Pavel. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států EU [online]. Univerzita Palackého v Olomouci, [cit. 25. 2. 2013]. Dostupné z: .

28

3.2 Vývoj právní úpravy DPH v rámci EU Zavádění DPH v EU probíhalo ve dvou fázích. Cílem první fáze bylo zavedení DPH jako jednotného systému nepřímého zdanění ve všech členských státech, druhá fáze potom představovala harmonizaci legislativy DPH, včetně přiblíţení sazeb daní. V 60. letech byla Komisí připravena řada směrnic týkajících se zavádění DPH v členských státech.57 Dne 11. 4. 1967 došlo k přijetí První směrnice č. 67/227/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Tato směrnice zavedla v celém tehdejším Evropském hospodářském společenství daň z přidané hodnoty, která nahradila původní daň z obratu. Směrnice v úvodu vymezuje důvody k přechodu na systém DPH, v čl. 2 potom vymezuje DPH jako všeobecnou daň ze spotřeby, která se uplatňuje přesně poměrně k ceně zboţí a sluţeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatíţen. Stanovení sazby a výjimek ze zdanění zůstalo v kompetenci členských států. Významným bodem této směrnice bylo i stanovení cíle zavedení DPH ve všech členských státech do 1. 1. 1970, coţ ovšem nebylo splněno a tento termín byl následujícími směrnicemi odkládán.58 Druhá směrnice č. 67/228/EHS vymezuje základní pojmy týkající se DPH jako je předmět a základ daně, osoby povinné k dani, místo plnění apod. Tato byla nahrazena v roce 1977 Šestou směrnicí. Následující tři směrnice se týkaly prodlouţení lhůty pro zavedení systému DPH, tj. Třetí směrnice 69/463 EHS prodluţovala lhůtu Belgii do konce roku 1972, Čtvrtá směrnice 71/401/EHS a Pátá směrnice 72/250/EHS prodluţovala termín Itálii do konce roku 1973.59 Předcházející směrnice z roku 1967 zavedly sice jednotný systém DPH, ale okruh daňových subjektů, specifikace předmětu daně či daňový základ zůstaly mimo rámec jejich úpravy.60 Následovala tak Šestá směrnice č. 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, která aţ do konce roku 2006 byla hlavním předpisem Evropského společenství v oblasti harmonizace DPH. Šestá směrnice zavedla jiţ poměrně jednotná pravidla systému DPH, čímţ zúţila prostor pro odlišnou úpravu 57

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde, 2010. S. 121. ISBN 978-80-7201-799-7. TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. vyd. Praha: Leges, 2010. S. 253. ISBN 97880-87212-60-8. 59 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde, 2010. s. 122-123. ISBN 978-80-7201-799-7. 60 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. vyd. Praha: Leges, 2010. S. 254. ISBN 97880-87212-60-8. 58

29

členských států a sjednocuje výklad základních pojmů (tj. předmět daně, zdanitelné plnění, osoby povinné k dani atd.). Podrobně jsou upraveny rovněţ výjimky ze zdanění. Směrnice ale nestanoví jednotné sazby DPH, určení konkrétní výše sazeb zůstává v kompetenci členských států.61 Tato směrnice měla zejména vytvořit podmínky pro společný vnitřní trh, tj. aby byl umoţněn volný pohyb osob, zboţí, sluţeb a kapitálu, a to bez jakékoliv daňové diskriminace, která by přicházela v úvahu v případě rozdílných vnitrostátních úprav.62 Jelikoţ v průběhu let prodělala řadu úprav a novelizací, byla za účelem zajištění větší přehlednosti přepracována a od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí č. 2006/112/ES o společném systému DPH (tzv. Recast).63 Asi nejvýznamnější změnou oproti dřívější úpravě bylo zavedení minimální výše základní a sníţené sazby. Stanovení minimální úrovně sazeb je odůvodněno potřebou zabránit tomu, aby odchylky v sazbách v jednotlivých členských státech vedly ke strukturálním nerovnováhám ve Společenství a k narušení hospodářské soutěţe. Dle čl. 97 základní sazba nesměla být niţší neţ 15 %, a to v období od 1. ledna 2006 do 31. prosince 2010. Stejná minimální výše základní sazby (15 %) platí i pro období od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2015.64 Sníţená sazba je pak upravena v čl. 99 a nesmí být niţší neţ 5 %. Maximální výše sazeb nebyla stanovena, záleţí tak na členských státech jak vysoké daňové zatíţen zvolí. V čl. 98 je rovněţ členským státům umoţněno, aby uplatňovaly jednu či dvě sníţené sazby. Jak je vidět v tabulce níţe, státy této moţnosti hojně vyuţívají. Směrnice ve svém článku 123 upravovala také výjimku pro Českou republiku platnou aţ do 31. 12. 2007 týkající uplatňování s níţené sazby (ne niţší neţ 5%), u těchto plnění: a) dodání tepelné energie pro vytápění a přípravu teplé vody, s výjimkou surovin určených pro výrobu tepelné energie, domácnostem a malým podnikatelům, kteří nejsou plátci DPH; b) provedení stavebních prací týkajících se staveb určených pro bydlení, které nejsou poskytovány v rámci sociální politiky, s výjimkou stavebních materiálů65 61

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde, 2010. s. 121-123. ISBN 978-80-7201-799-7. MATOUŠEK, Pavel. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států EU [online]. Univerzita Palackého v Olomouci, [cit. 25. 2. 2013]. Dostupné z: . 63 KOZIEL, Michal. EU: Harmonizace právní úpravy DPH. FINANCE.cz [online]. Finance media, 2009 [cit. 25. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.finance.cz/zpravy/finance/221085-eu-harmonizace-pravni-upravy-dph/ 64 Článek 1 směrnice Rady č. 2010/88/EU ze dne 7. prosince 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodrţovat minimální základní sazbu. In CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 9. 3. 2013]. 65 Blíţe viz kapitola 4.4 62

30

3.3 Sazby DPH v členských státech EU Jak je uvedeno výše směrnicí č. 2006/112/ES stanoví minimální hranici základní a sníţené sazby DPH. Maximální výše je ovšem ponechána na úvaze jednotlivých států. V tabulce níţe, je tak pro představu uveden přehled základních a sníţených sazeb platných v jednotlivých členských státech EU pro rok 2013.

Obrázek 2: Zdroj: http://www.ucetnikavarna.cz/uzitecne-tabulky/tabulka-dph-v-zemich-eu/

31

4 Vývoj sazby daně v letech 1993 - 2013 4.1 DPH před vznikem samostatné České republiky Před vznikem samostatné České republiky se s účinností od 1. 1. 1953 uplatňovala v tehdejší Československé socialistické republice pouze daň z obratu66, zákon o DPH neexistoval. Jednalo se o nepřímou daň, kterou podniky odváděly z prodeje nebo vnitropodnikového pouţití zboţí. Tato daň se odváděla jednorázově. Daň z obratu se nevztahovala na všechny výrobky, práce a sluţby. Od daně byly například osvobozeny výrobky, které slouţily jako materiál k další výrobě či určené k vývozu. Výrobky a sluţby, které byly předmětem daně, byly uvedené v Sazebníku daně z obratu. Jak plyne z výše uvedeného, sazba nebyla jednotná, ale existovalo několik tisíc individuálních sazeb včetně sazeb záporných, které prakticky fungovaly jako dotace ze strany státu.67 Základem daně byla prodejní cena, tzn. cena včetně daně z obratu.68 Okruh plátců daně byl taxativně stanoven zákonem, jednalo se především o podnikatelské subjekty. Změny v daňové soustavě nastaly postupně po roce 1989, kdy došlo ke změně státního reţimu. Jelikoţ se otevřely brány zahraničnímu obchodu, bylo třeba zavést dovozní daň69, jelikoţ ne všechny podnikatelské subjekty po roce 1989 podléhaly dani z obratu a byly zvýhodněny. Dovozní daň měla krátkého trvání, jelikoţ pozbyla účinnosti rok po svém ukotvení v právním řádu Československé federativní republiky. Stejně jako daň z obratu k 31. 12. 1992 skončila jejich účinnost a byla zavedena daň z přidané hodnoty tak, jak ji známe dnes.

66

Zákon č. 73/1952 Sb., zákon o dani z obratu, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 15. 2. 2013]. 67 KREJČÍ, Jiří. Co byla daň z obratu. LIDOVKY.cz [online]. Mafra, 2009 [cit. 19. 2. 2013]. ISSN 1213-1385. Dostupné z: http://krejci.bigbloger.lidovky.cz/c/71703/Co-byla-dan-z-obratu.html 68 Sagit nakladatelství ekonomické a právní literatury Ostrava: daň z obratu [online]. Sagit [cit. 19. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&levelid=da_042.htm 69 Zákon č.530/1991 Sb., zákon o dovozní dani, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 15. 2. 2013].

32

4.2 Sazba daně v období 1. 1. 1993 - 31. 12. 1994 Náhradou za daň z obratu a dovozní daň bylo zavedení daně z přidané hodnoty. Stalo se tak po rozdělení Československa, a to zákonem č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty s účinností k 1. 1. 1993. Výhodou zavedení této daně oproti původní daně z obratu byla především její transparentnost, zahrnutí prakticky veškeré podnikatelské činnosti bez rozlišení, zda jde o fyzickou či právnickou osobu, akciovou společnost nebo příspěvkovou organizaci. Díky systémovému výběru daně je zaručena dobrá kontrolovatelnost, jelikoţ jeden plátce daně daň odvede státu a druhý ve stejné výši uplatní odpočet. Takový systém vede ke sniţování pravděpodobnosti daňových úniků. Naopak nevýhodami DPH je vysoká administrativní náročnost jak na straně plátců, tak na straně finančních úřadů. Navíc pro vedení agendy, která by byla funkční a efektivní je třeba výpočetní techniky.70 Výrazným rozdílem mezi daní z obratu a DPH je základ těchto daní. Pro daň z přidané hodnoty platí, ţe jejím základem je cena bez daně. Daň z obratu do svého základu započítává prodejní cenu, kterou je cena včetně daně. Kdybychom tedy chtěli dosáhnout stejného výnosu, tak pokud by sazba daně z obratu činila 20 %, při zachování stejné prodejní ceny výrobku by sazba DPH musela být o 5 % vyšší, tedy 25 %. Daň z obratu neznala ani stupňovité vybírání daně, zdanění probíhalo jednorázově. Výběr DPH je zaloţen na mechanismu plného zdanění prodaného výrobku či sluţby a na moţnosti uplatnění odpočtu daně, zaplacené na vstupu.71 Sazby daně z přidané hodnoty byly stanoveny jednotně pro celé území ČR a jejich úprava byla obsaţena v § 16 zákona o DPH. Sazba daně činila u zboţí 23 % s výjimkami, na které se vztahovala daň 5 %. Druhy zboţí, na které se vztahovala sazba 5 %, byly taxativně uvedeny v příloze č. 1. Sazba DPH u sluţeb byla stanovena na 5 % s výjimkou sluţeb, zařazených do přílohy č. 2, na které se vztahovala sazba 23 %. Existovala tedy dvojí sazba DPH, nicméně nebyla pojmově rozdělena jako sazba „základní“ a „sníţená“ tak, jak je známe dnes, ale pouze byla číselně vymezena jejich výše.

70

TUREK, Karel. Daňová soustava. Daň z přidané hodnoty. Spotřební daně. VI. díl. Nakladatelství PROSPEKTRUM. Praha 1994. s. 8-9. ISBN 80-7175-019-0 71 TUREK, Karel. Daňová soustava. Daň z přidané hodnoty. Spotřební daně. VI. díl. Nakladatelství PROSPEKTRUM. Praha 1994. S. 9. ISBN 80-7175-019-0

33

Zákon o DPH ve svých dalších odstavcích sazby daně stanovuje sazbu u nemovitostí na 5 %. Ta samá sazba platila i pro převod a vyuţití práv. Výjimku tvořil pronájem, kdy po skončení nájemní smlouvy byla najatá movitá věc vrácena pronajímateli, kde byla sazba DPH opět 23 %. Sazba u sluţeb, které byly rozřazeny podle zvláštního předpisu72 do příslušných oborů jako výkony nákupu zemědělských a lesnických výrobků, výkony odbytu a zásobování (vč. skladového hospodářství), výkony zahraničního obchodu a výkony vnitřního obchodu, je stejná jako u dodávaného zboţí, popřípadě sluţeb, ke kterým se uvedený výkon vztahuje. V tomto znění byl zákon účinný do 31. 7. 1993. Poté došlo k poměrně velkému počtu změn, nicméně spousta z nich byla spíše legislativně technického charakteru a týkala se zpřesňování textu ustanovení a nejednoznačného výkladu. Pro příklad můţeme zmínit zrušení záloh na daň, změny ve vracení nadměrných odpočtů daně zaplacené na vstupu, zpřesnění definice peněz, apod. Pokud jde o § 16 ZDPH upravující sazby daně, tak zde byla s účinností od 1. 8. 1993 nově stanovena 5 % sazba daně pro pronájem a půjčování osobních automobilů, kde není uplatněn nárok na odpočet daně (situace, kdy plátce nemá nárok na odpočet daně, upravoval § 19 odst. 4). Zajímavostí, kterou novela ZDPH zavádí je pojem krátkodobý pronájem, na který se vztahuje sazba 5 % a zákon jím rozumí pronájem včetně vnitřního vybavení nejvýše na 48 hodin nepřetrţitě. Stejné sazbě podléhá téţ pronájem, který není osvobozen od daně podle § 30 ZDPH. Nově byla také určena sazba pro smlouvy o finančním pronájmu, kde dochází k následné koupi najaté věci. Ze vstupní ceny se uplatní stejná sazba jako u zboţí či nemovitosti, které jsou předmětem této smlouvy. Zákon o DPH byl podřízen mezinárodním smlouvám, kterými je Česká republika vázána.73 Změnám v přílohách zákona o DPH bude věnována samostatná kapitola, z toho důvodu zde nejsou uvedeny. Sazba DPH byla v tomto znění účinná aţ do 31. 12. 1994.

72

Vyhláška Federálního statistického úřadu 124/1980 Sb. o jednotné klasifikaci stavebních objektů a stavebních prací výrobní povahy 73 TUREK, Karel. Daňová soustava. Daň z přidané hodnoty. Spotřební daně. VI. díl. Nakladatelství PROSPEKTRUM. Praha 1994. s. 10-14. ISBN 80-7175-019-0

34

4.3 Sazba daně v období 1. 1. 1995 - 30. 4. 2004 První změna sazby byla provedena zákonem č. 258/1994 Sb., kterým byl změněn a doplněn zákon č. 588/1992 Sb., o DPH., a to s účinností od 1. 1. 1995. Touto novelou se sazba DPH u zboţí mění z původních 23 % na 22 %, a to z důvodů postupného sniţování rozdílu mezi sazbami. Opět byl zachován princip výjimek a tedy zboţí, které uvádí příloha č. 1, podléhá sazbě 5 %. Sazba u sluţeb zůstává beze změn, tj. 5 % s výjimkami taxativně uvedenými v příloze č. 2, u kterých se uplatňuje sazba 22 %. Zákon mimo jiné upravuje i situaci, kdy plátce v rámci zdanitelného plnění poskytuje sluţby, na které se vztahují výjimky přílohy č. 2 i sluţby, které výjimku netvoří. V takovém případě se uplatní sazba daně 22 %. Tato změna sazby daně z 23 % na 22 % měla mít za následek sníţení příjmů státního rozpočtu v roce 1995 o cca 3 - 4 mld. Kč, nicméně toto sníţení výnosu bylo kompenzováno dalšími legislativními opatřeními, která naopak měla příjmy státního rozpočtu zvýšit. Mezi tato opatření patřilo například zvýšení sazeb spotřebních daní, zrušení osvobození pro finanční pronájem s následnou koupí najaté věcí či přeřazení některých výrobků a sluţeb ze sazby 5 % do sazby 22 %.74 S novelou došlo také k úpravě ustanovení § 16, který se zabývá sazbou DPH. Kromě změny sazby daně u zboţí je v jeho osmém odstavci nově upravena sazba daně u přiráţky nad úroveň vstupní ceny bez daně u smluv o finančním pronájmu osobních automobilů s následnou koupí najaté věci, která činí 5 %. U staveb a stavebních prací, které jsou zařazeny v příslušných oddílech75, stejně jako u pronájmu elektroměrů, plynoměrů, vodoměrů, měřičů tepla a ostatních obdobných trvale instalovaných měřicích zařízení, zůstává zachována 5 % sazba daně. V ustanovení § 16 odst. 3 je také nově upravena sazba daně u peněz uvedených v § 2a odst. 2 písm. a)76 ZDPH a u tabákových nálepek, která činí 5 %. Sazba daně u peněz uvedených v § 2a odst. 2 písm. b)77 ZDPH je 22 %.

74

Důvodová zpráva (volební období 1992 - 1996), 1172/0 vládní návrh zákona, kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 1. 3. 2013]. 75 Jedná se o rozřazení na základě zákona České národní rady č. 587/ 1992 Sb., o spotřebních daních a konkrétně o oddíly 45 a 46. 76 Bankovky a mince české měny v okamţiku jejich oddání výrobcem České národní bance nebo při jejich dovozu Českou národní bankou. 77 Bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely za ceny vyšší, neţ je jejich nominální hodnota nebo přepočet jejich nominální hodnoty na českou měnu podle kurzu střed vyhlašovaného Českou národní bankou.

35

Výše sazeb DPH 22 % a 5 % se v daňovém řádu České republiky udrţelo poměrně dlouho na to, o jak dynamické právní odvětví se jedná. Nicméně je samozřejmé, ţe v průběhu let došlo k velkému mnoţství změn a úprav tohoto zákona, které se však vysloveně netýkaly změn sazby. Novelou zákona č. 588/1992 Sb. ze dne 22. června 1995, došlo k oficiálnímu rozdělení sazeb na „základní“ a „sníţenou“. Jak jiţ bylo zmíněno v předchozí kapitole, do té doby byly sazby rozděleny pouze jako sazba stanovená pro zboţí (sazba 22 % + taxativní výčet zboţí, kde platí sazba 5 %) a pro sluţby (sazba 5 % + taxativní výčet sluţeb, u kterých platí sazba 22 %), nikde v zákoně se nepouţívaly pojmy „sníţená“ a „základní“ sazba. Toto rozdělení pomohlo ke snadnější orientaci v zákoně o DPH

a

dalším

důvodem

byla

i

postupná

harmonizace

daňového

práva

s předpisy Evropské unie. Nově byl do ZDPH zakomponován § 15a, který se týkal oprav sazby daně a výše daně. Toto ustanovení řeší otázku, kdyţ plátce uplatní nesprávnou sazbu daně. Taxativně je uveden výčet nesprávného uplatnění daně, které podléhají opravám. Řeší se tedy případy, kdy byla uplatněna sazba sníţená namísto základní, osvobození od daně místo sníţené nebo základní sazby, sníţená nebo základní sazba daně namísto osvobození od daně. Zároveň platí, ţe pokud oprava těchto chyb vede ke zvýšené daňové povinnosti, je plátce povinen předloţit za kaţdé zdaňovací období samostatné dodatečné daňové přiznání, kde opravy promítne. Pokud plátce daně splní povinnost podat dodatečné daňové přiznání, podle § 63 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, penále z daně vyměřené na základě dodatečného daňového přiznání je 0,05 % za kaţdý den prodlení. Pokud by jej však na krácení daně upozornil aţ správce daně, činí takové penále 0,2 %. Je tedy v zájmu kaţdého plátce, pokud na nesprávné pouţití sazby přijde, podat dodatečné daňové přiznání. Druhý odstavec uvádí, jak má vypadat opravný daňový doklad. Následující odstavec popisuje, jakým způsobem se opravy do dodatečného daňového přiznání zaznamenávají. Poslední odstavec se zabývá opačnou otázkou a to pokud plátce daně zvýšil svou daňovou povinnost (uplatnil základní sazbu místo sníţené nebo osvobození od daně, sníţenou sazbu místo osvobození, apod.). V takových případech nelze opravu provést, protoţe by vedla ke sníţení daňové povinnosti a plátce má zkrátka smůlu. Později od 1. 1. 1998 bylo do paragrafu zavedeno ustanovení, které říká, ţe opravný daňový doklad nelze vystavit po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění. Další změna tohoto paragrafu proběhla ještě k 1. 4. 2000. Pokud nesprávné uplatnění sazby zjistí sám plátce, a sníţil tím svou daňovou povinnost, je povinen předloţit samostatné dodatečné daňové přiznání. Pokud na tuto skutečnost přijde 36

aţ správce daně, můţe plátce vystavit i opravný daňový doklad, coţ dosud nebylo moţné. Nicméně i nadále zde zůstal odstavec, který umoţňuje opravu provést tak, ţe vystaví opravný daňový doklad při splnění všech náleţitostí.78 Česká republika se dlouho připravovala na vstup do Evropské unie. Pro tento krok bylo nutné splnit spoustu kritérií a harmonizace daní nebyla výjimkou. S harmonizací daní začala Česká republika jiţ na svém počátku. Nespornou výhodou našeho státu bylo, ţe daňové právo vznikalo zcela nově a určité harmonizační cíle, bylo moţné zavést rovnou se vznikem nového daňového řádu. Zákon o DPH byl v tomto období z převáţné části novelizován právě proto, aby co nejlépe vyhověl Evropským kritériím. Nicméně k dalším změnám sazby DPH došlo aţ po vstupu České republiky do EU. Výše sazeb v tomto znění byla účinná aţ do 30. 4. 2004.

4.4 Sazba daně v období 1. 5. 2004 - 31. 12. 2007 Přestoţe snahy o přizpůsobení české legislativy daňovému systému Evropské unie (dále jen „EU“) probíhají jiţ od vzniku samostatné České republiky, bylo ještě těsně před jejím vstupem do EU nutné provést řadu legislativních změn, za účelem sjednocení českého právního řádu s komunitárním právem. Z tohoto pohledu jsou určující zejména nařízení a směrnice, které jsou vydávány orgány EU. V oblasti DPH šlo především o Šestou směrnici č. 77/388/EHS, která byla aţ do konce roku 2006 hlavním předpisem Evropského společenství v oblasti harmonizace DPH. Změnám se tak nevyhnul ani stávající zákon č. 588/1992 Sb., který byl s účinností od 1. 5. 2004 zrušen a nahrazen novým zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Stalo se tak i navzdory tomu, ţe dosavadní ZDPH byl prakticky v souladu s předpisy EU. Nicméně stále existovaly určité pasáţe, které se od závazných směrnic a obvyklé praxe zemí Evropské unie lišily. Bylo tedy potřeba tyto nesrovnalosti odstranit. Dalším přínosem byla i vyšší míra systematičnosti a přehlednosti zákona vzhledem k průběţným a poměrně častým novelizacím zákona. Nový zákon o DPH zavedl několik nových principů, z nichţ některé přímo souvisejí se vstupem České republiky do EU. Například pojem „dovoz“ se jiţ uplatňuje pouze ve vztahu ke třetím zemím a pro členské státy je zaveden pojem „pořízení zboží“.

78

BENDA, V.; GALOČÍK, S.; PITNER, L. DPH s komentářem po novele platné od 1. dubna 2000. Nakladatelství POLYGON. Praha 2000. s. 95-96. ISBN 80-7273-010-X.

37

Nově je také důrazně rozlišováno mezi zdanitelným plněním a osvobozeným plněním.79 Zdanitelných plnění, jiţ tedy nemohou být osvobozena od daňové povinnosti, jak tomu bylo dříve.80 K nejvýraznějším změnám zákona kromě změn sazby bylo sníţení limitu obratu pro povinnou registraci plátců. Tímto krokem došlo k navýšení počtu plátců a tím i příjmů do státního rozpočtu. Úprava sazby jiţ není obsaţena v § 16, ale je zařazena aţ do § 47. Co se týká její výše, došlo k opětovnému sníţení základní sazby z původních 22 % na 19 %. Sníţená sazba je opět beze změn, tj. 5 %. Další na první pohled patrnou změnou je způsob vymezení sazeb u zboţí a sluţeb. V přechozí úpravě se u zboţí uplatňovala základní sazba s výjimkami taxativně uvedenými v příloze č. 1, kde se uplatňovala sazba sníţená. U sluţeb to pak bylo přesně naopak. Sluţby podléhaly obecně sníţené sazbě s taxativně uvedenými výjimkami, kde se uplatňuje sazba základní.81 Nově došlo ke sjednocení sazeb tak, ţe u zboţí i sluţeb se uplatňuje základní sazba s taxativně uvedenými výjimkami v přílohách č. 1 a 2, u kterých se uplatňuje sazba sníţená. Sníţená sazba se uplatňuje také u tepla a chladu, jeţ nahradili pojem „tepelná energie“. Jak je uvedeno výše, došlo ke sníţení limitu obratu pro povinnou registraci plátců a tím pádem ke zvýšení jejich počtu, který vedl k vyšším příjmům do státního rozpočtu. Proto bylo moţné sníţit základní sazbu daně z původních 22 % na 19 %. Sníţení základní sazby DPH napomáhal i fakt, ţe v rámci sladění nového ZDPH se Šestou směrnicí Rady (77/388/EHS) došlo k převodu výrobků, sluţeb a stavebních prací ze sníţené na základní sazbu DPH (aţ na výjimky, které si ČR na přechodné období vyjednala). Z uvedených důvodů vyplývá, ţe i přes sníţení základní sazby DPH o 3 procentní body se daňová zátěţ zvýšila a s tím i příjmy veřejných rozpočtů. Důvodová zpráva82 předpokládala, ţe díky přesunům sazeb by mělo dojít ke zvýšení příjmů státního rozpočtu o cca 17 mld. Kč. Česká daňová správa ve svých statistikách později uvedla, ţe inkaso z DPH pro rok 2004 bylo dokonce necelých 19,5 mld. Kč.83 Ministerstvo kultury vzneslo před účinností nového ZDPH poţadavek na sníţenou sazbu DPH pro dovoz uměleckých děl, sběratelských předmětů a staroţitností. Tomuto bylo vyhověno a došlo i k zakotvení v § 47 odst. 6 ZDPH. Co se však týká prodeje těchto statků v tuzemsku, uplatní se základní sazba. 79

srov. § 2 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty srov. § 25 zákona č. 588/1992 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů 81 srov. § 16 zákona č. 588/1992 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů 82 Důvodová zpráva (volební období 2002 - 2006), 496/0 vládní návrh zákona o dani z přidané hodnoty. CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 22. 2. 2013]. 83 Finanční správa: Vývoj inkasa vybraných daní v ČR v letech 1993-2012 [online]. Generální finanční ředitelství [cit. 26. 2. 2013] Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/13879.html?year=0%C2%93 80

38

Předposlední odstavec § 47 uvádí zásadu, jakým způsobem se určuje sazba daně u dodávaných celků, které mají své jednotlivé části zařazené do různých podpoloţek. Pokud aspoň jeden z druhů zboţí spadal do základní sazby, pouţije se taková sazba i pro celek.84 Zajímavou je sazba DPH u převodu nemovitostí a dodání staveb. V § 47 odst. 4 a 5 ZDPH je uvedeno, ţe pro dodání stavby včetně nedokončené stavby platí základní sazba, tj. 19 %. Česká republika si však před svým přistoupením k Evropské unii sjednala výjimku pro bytovou výstavbu, kde se můţe odchýlit od Šesté směrnice rady a namísto základní sazby pro převod nemovitostí a dodání staveb (včetně prací spojených s výstavbou, rekonstrukcí, opravami apod.) smí být uplatněna sníţená sazba daně a to aţ do 31. 12. 2007. Výjimku upravuje samostatný paragraf a mimo to téţ uvádí, co je míněno bytovým domem, rodinným domem a bytem. Jak uvádí Rambousek v komentáři k ZDPH85 pro instalatéra, který v bytě provedl výměnu těsnění, bude obtíţné zjistit, zda dům splňuje podmínky pro sníţenou sazbu daně či nikoli. Pravděpodobně bude po investorovi poţadovat prohlášení, ţe se jedná např. o bytový dům. Pokud však správce daně zjistí opak, doměří zvýšenou sazbu daně a postiţený pak můţe v rámci občanskoprávního sporu poţadovat po investorovi náhradu. V několika následujících novelách došlo ke změnám v tomto paragrafu, které se týkaly vyjmutí sníţené sazby na stavební práce, rekonstrukce apod. u nebytových prostor bytových a rodinných domů. Naopak do sníţené sazby u převodu bytových a rodinných domů a bytu zákonodárce připsal i nedokončené bytové domy (ty byly připsány aţ jako poslední), rodinné domy a byty. Oproti původnímu zákonu nám zcela zmizelo vymezení pojmu krátkodobý nájem, který podle § 48 podléhá sníţené sazbě daně. Tento krok však nebyl úmyslem zákonodárce, ale stalo se tak omylem. Krátkodobý nájem měl být upraven v § 56, který se věnuje převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, apod., nicméně chybou došlo k jeho vypuštění namísto věty o trvale instalovaných zařízeních. Na obhajobu zákonodárce lze říci, ţe k nápravě došlo k 1. 1. 2005, kdy se definice krátkodobého nájmu vrátila zpět a tentokrát uţ správně byla vypuštěna původně míněná věta o trvale instalovaných zařízeních.86 Další zajímavostí je sociální výstavba, kterou se budeme zabývat konkrétněji v další kapitole. Jak jiţ bylo řečeno, ČR si vyjednala pár výjimek, na které mohla dočasně 84

RAMBOUSEK, Jan. Nový zákon o DPH platný od vstupu ČR do EU. S. 115. ASPI Publishing, 2004, Praha. ISBN 80-7357-07-33. 85 Tamtéţ, s. 117-118. 86 Tamtéţ, S. 117.

39

uplatňovat sníţenou sazbu daně, včetně výjimky pro bytovou výstavbu. Čím se však zákonodárce nezabýval vůbec, je právě uplatnění sníţené sazby na sociální výstavbu, pro kterou výjimka nebyla potřeba. Vyuţití moţnosti sníţené sazby pro stavby určené k sociálnímu bydlení proběhlo aţ k 1. 1. 2008. Nám však vyvstává otázka, proč zákonodárce sloţitě vyjednával výjimky pro bytovou výstavbu, kdyţ namísto toho mohl vyuţít (a jak se později ukázalo, tak toho i vyuţil) institutu sociální výstavby. Perličkou na závěr, která stojí za povšimnutí a spadá spíše do problematiky nepřesností novelizovaných zákonů, je poslední odstavec § 47, který pojednává o sazbě daně pro vratné zálohované obaly. Odstavec se odkazuje na § 36 odst. 11. Při pokusu najít toto ustanovení bychom moc nepochodili, protoţe neexistuje. Nicméně selským rozumem nám vyplývá, ţe zákonodárce měl na mysli odstavec 10 stejného paragrafu. Z právního hlediska však zůstává otázka, zda lze tento chybný odkaz pouţít. Naštěstí byla tato chyba opravena hned v následující novele, kde uţ správně odkazuje na odstavec 10.87 Nové znění zákona o DPH upravovalo i opravu sazby daně a výši daně u plnění, na které jsme byli zvyklí i u předchozího zákona. Zabývá se jí § 49. Uţ v prvním odstavci, jak uvádí Rambousek88, však najdeme určité potíţe s výkladem tohoto ustanovení. Odstavec totiţ uvádí, ţe plátce je povinen provést opravu, pokud po vyměření daně z daňového přiznání zjistí, ţe si uplatněním jiné neţ platné daně sníţil svou daňovou povinnost. Prvním problémem je, ţe plátce pravděpodobně na své pochybení nepřijde kontrolováním daňového přiznání, které je jiţ podané a leţí na finančním úřadě. Většinou na tuto skutečnost přijde porovnáváním skutečnosti nebo vystavených faktur se zákonem nebo jiným způsobem (např. jej upozorní jeho daňový poradce). Jedná se o špatně stanovenou hypotézu, která nemůţe nastat, a tedy odpadá povinnost plátce provést opravu. Nicméně pokud na špatné uplatnění sazby DPH přijdeme jakýmkoli způsobem, je lepší jej opravit, především kvůli narůstajícímu penále. Tím druhým, váţnějším problémem je zmíněný pojem „platná sazba“. Platnými sazbami jsou sazba sníţená 5 % a základní 19 %. Neplatnou sazbou tedy chápeme např. 4,5 % nebo 32 %. Je pravděpodobné, ţe zákonodárce myslel „správnou sazbu daně“. Nicméně to by nesměl být pojem „správná sazba daně“ uveden v následujícím § 50 odst. 3. Není totiţ moţné, aby v jednom zákoně byly pro jeden význam pouţívány dva různé pojmy. Pod „platnou sazbu“ nemůţeme zahrnout správnou sazbu. Oba zmíněné problémy však byly vyřešeny aţ novelou 87

RAMBOUSEK, Jan. Nový zákon o DPH platný od vstupu ČR do EU. S. 115. ASPI Publishing, 2004, Praha. ISBN 80-7357-07-33. 88 Tamtéţ, S. 119.

40

k 1. 1. 2009, tedy poměrně pozdě na to, o jak závaţný problém se aspoň v druhém případě jedná. Vzhledem k tomu, ţe zákon nebyl dokonalý, ostatně jako asi ţádný zákon, byl v následujících letech 2005 aţ 2007 několikrát novelizován. Ţádné významné změny v oblasti základní či sníţené sazby novelizace nepřinesly. Jednalo se spíše o technické změny a změny v přílohách zákona. Novelou prošla i Šestá směrnice č. 77/388/EHS, která byla k 1. 1. 2007 nahrazena zmíněnou Směrnicí č. 2006/112/ES o společném systému DPH, která nepřinesla zásadní změny, ale šlo pouze o zpřehlednění úpravy obsaţené v Šesté směrnici.

4.5 Sazba daně v období 1. 1. 2008 - 31. 12. 2009 V posledních letech docházelo k významnému prohlubování veřejného dluhu a ke zvyšování schodku státního rozpočtu. Tyto skutečnosti neumoţňovaly správné fungování státu a ekonomiky. Jednou z příčin zadluţení byl nárůst sociálních výdajů o 70 % od roku 1999. Vláda se proto rozhodla proti schodku veřejných financí bojovat jeho postupným sniţováním. Dalším faktorem, který vedl k tomuto vládnímu opatření, byly závazky našeho státu vůči Evropské unii v plnění konvergenčního programu, jehoţ plněním mají být vytvořeny podmínky pro zavedení společné měny. V důvodové zprávě89 Poslanecké sněmovny je zmíněno, ţe ČR se ještě před vstupem do EU zavázala ke dlouhodobě udrţitelnému stavu veřejných financí. Konkrétně šlo o sníţení vládního deficitu pod úroveň 3% hrubého domácího produktu (HDP). Nicméně postupným zvyšováním sociálních výdajů a zadluţováním státního rozpočtu se Česká republika odklonila od fiskální konsolidace90, kterou si s EU v roce 2004 odsouhlasila. Z tohoto důvodu nám hrozilo negativní hodnocení ze strany Evropské komise a také sankce ve formě pozastavení čerpání z Fondu soudrţnosti91, coţ ročně činilo aţ 40 mld. Kč. Z těchto důvodů bylo nutné provést spoustu opatření v sociální oblasti ke sníţení výdajů státního rozpočtu a tím i deficitu veřejných financí. Součástí těchto opatření je i provedení změn v daňové oblasti tak, aby byly sociálně citlivé k ekonomicky neaktivním a nízkopříjmovým obyvatelům.

89

Důvodová zpráva (volební období 2006 – 2010), 222/0 vládní návrh zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 27. 2. 2013]. 90 Fiskální konsolidace představuje proces, jehoţ cílem je vyrovnání schodku veřejných financí. 91 Fond soudrţnosti poskytuje podporu členským státům EU, jejichţ hrubý národní produkt nedosahuje 90% průměru EU, za účelem posílení jejich hospodářské a sociální vyspělosti

41

Řešením byl zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů 261/2007 Sb. Jednalo se o velmi zásadní zákon, který měl oţivit veřejné finance a zastavit bujení státního rozpočtu především prostřednictvím sociálních škrtů. Nicméně kritici tohoto předpisu vládě vyčítali, ţe reforma je slabá, mohla být více razantní, a ţe je třeba v ní dále pokračovat.92 Zákon byl také trnem v oku opozici, která navrhla zrušení části tohoto zákona z důvodu jeho nekonzistentnosti (některé změny měly pramálo společného se stabilizací veřejných rozpočtů)93. Účelem zákona nebylo jen sníţit státní dluh, ale také oţivení české ekonomiky a „nakopnutí“ hospodářského cyklu. Konsolidaci veřejných financí doplňovala tedy i změna zákona o DPH. Vzhledem ke změnám daňového systému v České republice, bylo navrţeno, aby se se sjednocením sazby ještě vyčkalo a naopak aby bylo zachováno rozdělení sazby DPH na sníţenou a základní. Sníţená sazba byla zvýšena z 5 % na 9 % a ne na 19 % jednotné sazby, jak bylo uţ od počátku fungování DPH v plánu. Tím bylo ekonomicky neaktivním občanům a nízkopříjmovým skupinám obyvatelstva s dětmi odlehčeno od daňového zatíţení, které by na ně uvalením jednotné sazby dopadlo. Sníţená sazba dále platila na základní ţivotní potřeby a základní sazba zůstala nezměněná na 19 %. V souladu s diskuzemi ohledně změn sazeb ve stavebnictví (související uplynutí výjimka na bytovou výstavbu), kdy nebylo zcela jasné, jaká sazba se má uplatnit např. u přijaté zálohy v roce 2007 pro zdanitelné plnění uplatněné v budoucnu. Proto byla do § 47 zavedena zásada, ţe se u zdanitelného plnění pouţije sazba platná k okamţiku povinnosti přiznat daň. Novela v roce 2009 toto ustanovení ještě dále zpřesnila.94 Další novinkou od roku 2009 je umoţnění uplatnění základní sazby i na zboţí, které podléhá sazbě sníţené a je součástí souboru, ve kterém aspoň jedna poloţka podléhá základní sazbě daně. Toto ustanovení tak usnadnilo ţivot administrativně „lenošnějším “plátcům, kteří mohli jednoduše na celý soubor uplatnit základní sazbu daně a ne na kaţdou poloţku uplatňovat tu sazbu, která dané poloţce dle zákona náleţí. Uvedené ustanovení souvisí i se změnou § 49 o opravách výše daně, která od 1. 1. 2009 hraje ve prospěch daňového subjektu. Další změnou v ZDPH je zavedení nového § 47a o závazném posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně, jinak řečeno editační povinnost. 92

Reforma: přehledný průvodce hlavními změnami. iDNES.cz [online]. MAFRA, a.s., 2007 [cit. 27. 2. 2013]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/reforma-prehledny-pruvodce-hlavnimi-zmenami-f3h/ekonomika.aspx?c=A070816_802564_ekonomika_spi 93 Viz více nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/07. 94 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. S 266. ASPI, 2009, Praha. ISBN 978-80-7357-440-6.

42

Zatímco závazné posouzení pro účel daně z příjmů provádí místně příslušný správce daně na ţádost poplatníka, editační povinnost pro účely DPH provádí na ţádost kterékoli osoby, nejen plátce, ale třeba také daňového poradce, přímo na Ministerstvo financí. Ţádost je ale spojena s povinností zaplatit správní poplatek ve výši 10 000 Kč95, coţ není zrovna málo, kdyţ vezmeme v potaz, ţe do ţádosti lze zařadit pouze jednu poloţku. Ministerstvo financí má na rozhodnutí podle své metodiky96 6 měsíců, ale pokud by se jednalo o sporné nebo sloţité případy, lze tuto lhůtu aţ zdvojnásobit. Proti tomuto rozhodnutí se však nelze odvolat a ani jinak se mu bránit (např. ţalobou) v případě nesouhlasu. Vzhledem k uplynutí výjimky, kterou jsme si s Evropskou unií vyjednali na dodání bytové výstavby, bylo nutné stanovit zcela nové podmínky a s tím související změnu § 48. Směrnice Rady (2006/112/ES), která nahradila Šestou směrnici, ve svém článku 106 a v příloze IV umoţnila České republice novou výjimku, účinnou do 31. 12. 2010. Jednalo se o moţnost uplatnit sníţenou sazbu DPH na „renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby“. Této výjimky ze zmíněné Směrnice vyuţívá § 48 ZDPH. Sníţená sazba se uţ však nevztahuje na prvovýstavbu a na převod staveb, ale jen na změny a opravy staveb pro bydlení. Oproti minulé úpravě se sníţená sazba vztahuje i na opravy příslušenství stavby (např. oplocení, přístřešek u studny, apod.). Vznikají však spory při výkladu tohoto ustanovení, zda např. garáţ můţe být příslušenstvím bytového či rodinného domu ve smyslu § 121 odst. 1, občanského zákoníku97. Judikatura říká, ţe nelze chápat garáţ jako součást bytu ve smyslu § 121 odst. 2, občanského zákoníku98. Ovšem co se týká garáţe (ve smyslu věci vedlejší) k domu (jako věci hlavní), ţádná judikatura neexistuje a v tomto smyslu tedy existovala moţnost k uplatnění sníţené sazby i na garáţ. V dané situaci bychom však nejspíše podali ţádost na Ministerstvo financí, aby rozhodlo, jestli je zdanitelné plnění zařazeno do správné sazby. Sníţená sazba bylo nově moţno uplatnit i na nebytové stavby včetně nástaveb a přístaveb99. Důvodová zpráva100 ještě zmiňuje, ţe 95

Příloha Sazebník, Část I, poloţka 1, písm. w zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 3. 3. 2013]. 96 Pokyn č. D-308, o stanovení lhůt v daňovém řízení 97 „Příslušenstvím věci jsou věci, které náleţejí vlastníku věci hlavní a jsou jím určeny k tomu, aby byly s hlavní věcí trvale uţívány.“ 98 „Příslušenstvím bytu jsou vedlejší místnosti a prostory určené k tomu, aby byly s bytem uţívány.“ 99 SKÁLA, Milan. Změny v uplatňování sazeb daně z přidané hodnoty u staveb od 1. ledna 2008. [online]. 2007 [cit. 5. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d10050v12950-zmenyv-uplatnovani-sazeb-dane-z-pridane-hodnoty-u-staveb-od-1/ 100 Důvodová zpráva (volební období 2006 – 2010) – 222/0 vládní návrh zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 5. 3. 2013].

43

pokud u bytových staveb došlo k právním účinkům vkladu do 31. 12. 2007, bylo moţné uplatnit ještě původní sníţenou daň 5%. Jak se však ukáţe v následujícím odstavci, nebylo vůbec nutné se stavbou novostaveb spěchat. Nově byl totiţ do ZDPH zaveden § 48a, který zaváděl sníţenou sazbu daně pro stavby určené k sociálnímu bydlení. Původně bylo sociální bydlení zahrnuto v Příloze č. 2 ZDPH, která se opírala o výjimku ze Směrnice Rady (2006/112/ES) a umoţňovala uplatnění sníţené sazby na dodání, výstavbu, renovaci a přestavbu bytů v rámci sociální politiky (Příloha III, bod 10). Pro představu v Příloze byly zmíněny dětské domovy, domovy důchodců, apod. Nové ustanovení o sazbě DPH pro stavby sociálního bydlení se téţ opírají o Směrnici Rady (Příloha III, bod 10), kde je tato výjimka zakotvena. Ovšem zákonodárci se po uplynutí výjimky uplatnění sníţené sazby DPH pro bytovou výstavbu rozhodli, ţe ze zavedení nového institutu sociálních staveb vytěţí maximum. Sociální stavby byly z Přílohy č. 2 ZDPH vyňaty a byl vytvořen nový § 48a. Rozdíly mezi sociální stavbou z Přílohy č. 2 a sociálním bydlením v novém § 48a byly markantní. Odstavec 4 taxativně vymezuje, co všechno spadá do staveb pro sociální bydlení. Takovou stavbou jsou zcela nově byt pro sociální bydlení a rodinný a bytový dům pro sociální bydlení. Z čehoţ plyne, ţe veškeré novostavby, které jsme nestihli pořídit do konce roku 2007 se sníţenou sazbou DPH 5 %, nemusíme nutně od 1. 1. 2008 danit základní sazbou 19 %. Stačí jen splnit zákonem dané parametry pro výměru podlahové plochy a daňová zátěţ se nám rázem zvýší o pouhé 4 procentní body, tj. na 9%, coţ je značný rozdíl oproti původně předpokládané změně o 14 procentních bodů tedy na 19% základní sazby. I nadále sem však patřila i „ta skutečná“ sociální bydlení např. ubytovací zařízení pro ubytování příslušníků bezpečnostních sborů, střediska výchovné péče, internáty škol zřízených pro ţáky se zdravotním postiţením, kojenecké ústavy a dětské domovy pro děti do 3 let, domovy péče o válečné veterány, apod. Co se týká vymezení jednotlivých staveb pro sociální bydlení, bytem sociálního bydlení se rozumí ten, jehoţ celková podlahová plocha nepřesahuje 120 m2. Téţ je zmíněno, co si představit pod pojmem celková podlahová plocha, kterou je součet všech místností bytu. Pro tento účel je stanoveno, co je míněno místností. Za ni nelze povaţovat např. půdu a sklepní kóje, balkon, terasy a prosklené lodţie. Ovšem lze na takové prostory uplatnit sníţenou sazbu, jelikoţ se bude pravděpodobně jednat o příslušenství bytu (ve smyslu § 121 odst. 2, občanský zákoník). Rodinný dům pro sociální bydlení nesmí přesáhnout 350 m2. Zvláštností je, ţe do plochy se nepočítají vedlejší stavby, jakými můţe být garáţ (garáţ zabudovaná se však počítá), tělocvična, krytý bazén, apod., ale přitom pokud tvoří příslušenství domu, platí na ně 44

sníţená sazba daně. Počet takových staveb není omezen, ad absurdum tedy můţeme mít rodinný dům, u kterého bude stát krytý bazén, tělocvična, zahradní altán, kůlna, dílna a přitom jej stále zahrnovat pod pojem sociální bydlení. Vyčlenění staveb mimo rodinný dům je poměrně výhodné a jak uvádí M. Skála je to „Hezká ukázka, jak daně mohou měnit architekturu, možná i urbanistiku.“101 Bytovým domem pro sociální bydlení je pak myšlen bytový dům, ve kterém nejsou jiné byty neţ ty pro sociální bydlení. Znamená to tedy, ţe pokud bude v bytovém domě jeden jediný byt nad 120 m2, nelze stavbu povaţovat za bytový dům pro sociální bydlení. Coţ se moţná můţe zdát nevýhodné pro developery, kteří místo 9 % zaplatí základní sazbu 19 %, ovšem je pravděpodobné, ţe byty budou prodány včetně DPH a developer tak provede odpočet daně v plné výši. Proto pro něj ani výstavba bytového domu, který nespadá do kategorie sociálního bydlení, není ekonomicky ruinující.102 Ostatní zmíněné stavby sociálního bydlení (ústavy, internáty, apod.) jsou vymezeny jednotlivými zákony, na které je v zákonu odkazováno. Problematické však bylo určování sazby DPH u staveb, které jsou smíšené. Jedna stavba můţe být vyuţita i k více účelům a můţe být tedy stavbou pro sociální účely jen z části. Zákon byl k takovým případům hluchý, hlavně co se týkalo dodání a převodu. Řešení se nabízelo v ţádosti o závazné posouzení daně podle § 47a. Kde bychom mohli navrhnout zdanění podle převaţujícího účelu uţití stavby, případně zdanit sníţenou sazbou poměrnou část ceny, která se váţe ke stavbě pro sociální bydlení. ZDPH sice neumoţňuje zdanit jedno plnění dvěma sazbami, ale vzhledem k vnitrostátním výjimkám z rozhodnutí Soudního dvora EU103 není takový postup vyloučen.104 Změna § 49 o opravách výše daně proběhla novelizací s účinností k 1. 1. 2009. A jednalo se o změnu zásadní, aspoň pro plátce. Do roku 2008 totiţ byly upraveny jen povinnosti oprav sazby daně ve prospěch státu. A nic na tom nezmohl ani fakt, ţe se jednalo o rozpor s právem Evropské unie. Ve chvíli, kdy plátce odvedl daň vyšší a přisypal do státní pokladny více peněz, měl smůlu a na podání opravy neměl nárok. Novou úpravou se však zákonodárcům podařilo ZDPH se Směrnicí EU sladit. Zmíněnou novelou došlo k obratu o 180 stupňů. Důvodem je také to, ţe povinnost oprav ve prospěch státu řeší

101

SKÁLA, Milan. Změny v uplatňování sazeb daně z přidané hodnoty u staveb od 1. ledna 2008. [online]. 2007 [cit. 5. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d10050v12950-zmenyv-uplatnovani-sazeb-dane-z-pridane-hodnoty-u-staveb-od-1/ 102 SKÁLA, Milan. Změny v uplatňování sazeb daně z přidané hodnoty u staveb od 1. ledna 2008. [online]. 2007 [cit. 5. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d10050v12950-zmenyv-uplatnovani-sazeb-dane-z-pridane-hodnoty-u-staveb-od-1/ 103 Více viz rozsudek Soudního dvora č. C-251/05 ve věci Talacre Beach Caravan Sales. 104 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. s 276277. ASPI Publishing, Praha, 2009. ISBN 978-80-7357-440-6.

45

zákon o správě daní a poplatků v § 41 odst. 1. To, co bylo před novelou zakázáno, nyní zakotvoval § 49 tedy moţnost opravy výše daně ve prospěch plátce, tzv. „směrem dolů“. Nicméně plátcům přibyly také nové povinnosti. Především kontrola správnosti daně na vstupu, protoţe moţnost odpočtu této daně byla zrušena, pokud byla tato daň uplatněna u plnění osvobozeného od daně. Plátci tak museli dbát zvýšené pozornosti u daňových dokladů, přijímaných od svých dodavatelů. V případě, ţe by byla uvedena nesprávně základní sazba namísto sazby sníţené, raději to s dodavatelem vyřešit ihned a trvat na opravě a to především, pokud se jednalo o daňový doklad na vyšší částku.

4.6 Sazba daně v období 1. 1. 2010 - 31. 12. 2011 Roky 2009 i 2010 byly pro politickou scénu České republiky poměrně divoké, coţ se promítlo nejen do změn zákona o DPH. V průběhu roku 2009 byla vládě po neúspěšném pokusu vyvolat předčasné volby105, vyslovena nedůvěra a od května 2009 do řádných voleb do Poslanecké sněmovny v květnu 2010 se vlády ujala tzv. úřednická vláda Jana Fischera. Zajímavostí bylo, ţe v prvním pololetí 2009 byla Česká republika v předsednictví Rady EU a v čele předsedy Rady Evropské unie se vystřídali jak předseda „neúspěšné“ vlády Mirek Topolánek, tak předseda následující úřednické vlády Jan Fischer. V takové atmosféře se nacházela Česká republika, která k 1. 1. 2010 přijímala novelu zákona o DPH. Ta byla provedena zákonem č. 362/2009 Sb., kterým se měnily i další zákony v souvislosti s navrţením zákona o státním rozpočtu ČR pro rok 2010. Politika úsporných opatření, která měla vést k zastavení neúměrného zadluţování státu a započala jiţ rokem 2008 zmiňovaným zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů, tedy nadále pokračovala. Kromě nutnosti vlít do státního rozpočtu více příjmů bylo nutné také sníţit výdaje státu, coţ se projevilo především v nepopulárním sniţování sociálních příspěvků. Daň z přidané hodnoty je svým charakterem nejvýnosnější daní. V době ekonomické krize, která na nás postupně dopadala od roku 2008, je zvýšení sazeb DPH jedním z východisek, jak zvýšit příjmy státu, coţ se také stalo. V tomto období byly změněny obě sazby daně o jeden procentní bod směrem nahoru. Základní sazba DPH se změnila z 19 % na 20 % a sníţená sazba z 9 % na 10 %.

105

Předčasné volby měly zkrátit pětileté volební období Poslanecké sněmovny za pomocí jednorázového ústavního zákona, který byl však zrušen Ústavním soudem k 10. 9. 2009. Viz více Pl.ÚS 27/09.

46

Jak uvádí důvodová zpráva106, předpokládané výnosy do státního rozpočtu z DPH by měly být 12,4 mld. Kč pro rok 2010. Coţ se podařilo naplnit, protoţe příjem do státního rozpočtu z výběru DPH se zvýšil oproti roku 2009 o necelých 16 mld. Kč.107 Dalšími změnami novelizovaného zákona kromě změn sazeb bylo např. změny v určení místa plnění u sluţeb, vracení daně v jiném členském státě EU, apod. Drobné úpravy zaznamenal oproti předchozímu znění také § 49 o opravách sazby daně, jednalo se však o zpřesňování jednotlivých znění, aby nedocházelo k mylným výkladům. V roce 2011 byl ZDPH opět novelizován a to rovnou dvakrát v časovém horizontu několika měsíců. Česká republika měla za úkol do svého právního řádu implementovat směrnice Rady, které vstupovaly v účinnost průběţně během roku 2011. Týkaly se především místa plnění při poskytování sluţeb, minimalizace daňových úniků, apod. Celkově se jednalo o úpravy, které měly doplňovat a zpřesňovat stávající ZDPH tak, aby byl v souladu se směrnicemi Evropské unie. Poměrně důleţité bylo do ZDPH zavést článek 3 směrnice Rady (2008/8ES) k 1. 1. 2011, tak jak to udělala většina ostatních členských států EU. Ovšem v roce 2010 u nás probíhaly jak Parlamentní tak komunální volby a zákonodárce měl málo času na projednání všech změn. Určité změny však stihly projít zákonodárným procesem a podařilo se je prosadit k 1. lednu, ovšem ostatní musely počkat a v účinném znění vyšly ve Sbírce zákonů k 1. dubnu 2011.108 Novely se však oblasti sazby DPH dotkly spíše okrajově. V návaznosti na novelizaci zákona o územních finančních orgánech se z Ministerstva financí vyčlenilo Generální finanční ředitelství jako samostatný správní úřad. Tato změna měla dopad na § 47a, pojednávající o editační povinnosti, kdy rozhodnutí o závazném posouzení správnosti sazby daně u zdanitelného plnění vydávalo Ministerstvo financí. Nově právě tato rozhodovací kompetenci spadá pod Generální finanční ředitelství. Dále v § 48, došlo k začlenění vymezení pojmů rodinných a bytových domů a bytů, které byly původně v § 4, ovšem vzhledem k tomu, ţe se tyto pojmy týkají převáţně právě tohoto ustanovení o sazbě daně pro bytovou výstavbu, bylo vymezení těchto pojmů převedeno sem. Nově byly také

106

Důvodová zpráva (volební období 2010 – 2014) 129/0, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 5. 3. 2013]. 107 Finanční správa: Vývoj inkasa vybraných daní v ČR v letech 1993-2012 [online]. Generální finanční ředitelství [cit. 6. 3. 2013] Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/13879.html?year=0%C2%93 108 Důvodová zpráva (volební období 2010 – 2014) 129/0, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 5. 3. 2013].

47

zrušeny §§ 49 a 50, především vzhledem k tomu, ţe veškeré opravy jsou uvedeny uţ v § 42 - 46 ZDPH včetně opravných daňových dokladů109. V tomto znění byl zákon účinný aţ do 31. 12. 2011. Následující novelou došlo k dalším změnám sazby DPH.

4.7 Sazba daně v období 1. 1. 2012 - 31. 12. 2012 Koncem roku 2011 vláda předloţila návrh zákona, kterým se od 1. 1. 2012 měl kromě zákona o DPH změnit i zákon o daních z příjmů, zákona o rozpočtovém určení daní a téţ zákona o územních finančních orgánech. Návrh na tyto změny byl součástí přípravy důchodové reformy. V této době se sice deficit státního rozpočtu sniţoval, ale šlo to velmi pomalou tendencí. Pomalé sniţování dluhu státního rozpočtu mělo příčinu především v jeho výdajích na sociální dávky, z nichţ převáţná část byla vyplácena na starobní důchody. Faktický úbytek ekonomicky aktivních občanů a růst počtu obyvatel v důchodovém věku je dlouhodobý problém prakticky pro všechny vyspělé státy. Z toho plyne, ţe i přesto, ţe se vláda od roku 2008 snaţila čelit schodku státního rozpočtu mnoha řešeními v podobě vyšších nepřímých daní, sniţování výdajů státního rozpočtu, apod., bohuţel byla tato řešení nedostačující. Navíc na českou ekonomiku stále dopadaly účinky ekonomické krize. Cílem bylo získat další zdroje na vyplácení starobních důchodů, protoţe počet obyvatel v důchodovém věku je rok od roku vyšší. I proto novela zmiňovala dvoufázové zvýšení daně, nejprve k 1. lednu 2012 zvýšit sníţenou sazbu DPH a o rok později k 1. 1. 2013 zavést jednotnou sazbu daně na 17,5 %, coţ se však, jak dnes jiţ víme, nakonec nestalo. Počátkem roku 2012 se sníţená sazba DPH zvýšila o 4 procentní body z původních 10 % na 14 %. Základní sazba DPH zůstala nezměněná 20 %. Stále nebylo moţné zavést jednotnou sazbu daně, jelikoţ by to mělo výrazné negativní dopady na nízkopříjmové skupiny obyvatel. Naopak kritici tohoto tvrzení z řad odborníků tvrdili, ţe vysokopříjmová část obyvatelstva má prakticky stejné sloţení spotřebního koše jako ta nízkopříjmová. Stát tedy díky sníţené sazbě takové zboţí dotuje a v absolutní výši z toho nejvíce těţí vysokopříjmová skupina obyvatel. I proto by měla být jednotná sazba zavedena ihned. Z výnosu DPH by se totiţ mohly hradit sociální výdaje a tak by se peníze dostaly přímo k nízkopříjmovým skupinám obyvatel. Negativní dopad na příjmy sociálně slabších 109

Tamtéţ.

.

48

obyvatel zvýšením sníţené sazby DPH mělo kompenzovat zvýšení daňového zvýhodnění na jedno dítě o 150 Kč měsíčně pro rodiny s dětmi, které daňové zvýhodnění mohou uplatňovat. Pokud by vláda nezavedla zvýšení DPH, nedostala by do státního rozpočtu potřebné příjmy navíc, kterými by mohla hradit změny v navrţené penzijní reformě, a vyplácení důchodů by se stalo dlouhodobě neudrţitelné.110 Zvýšením sníţené sazby daně se za rok 2012 podařilo celkem z DPH inkasovat 278 mld. Kč Oproti roku 2011 je to však zvýšení příjmu o necelé 3 mld. Kč.111 Jelikoţ je tedy i pro rok 2012 zachován systém 2 sazeb DPH, nedochází ke změnám souvisejících ustanovení, které se věnují pouţití sníţené nebo základní sazby dane. Stále bude moţné podle § 47a poţádat Generální finanční ředitelství o posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně. Beze změny tedy zůstanou i přílohy zboţí a sluţeb. Stejné zůstávají i následující § 48 a 48a, které se zabývají pouţitím sníţené sazby daně pro stavební a montáţní práce u dokončené bytové výstavby a stavební a montáţní práce při výstavbě staveb pro sociální bydlení a to včetně příslušenství. V dubnu 2012 došlo pouze ke změně v § 48a, kde se v odst. 4 písm. h) ze staveb pro sociální bydlení vypadly kojenecké ústavy a omezily se jen na dětské ústavy pro děti do 3 let věku a v listopadu 2012 ze stejného odstavce písm. f) byla vyřazena školská zařízení pro preventivně výchovnou péči. Zákon byl v tomto znění účinný do 31. 12. 2012, poté došlo k další změně sazeb DPH.

4.8 Sazba daně v období od 1. 1. 2013 K 1. 1. 2013 měla být zavedena jednotná sazba DPH ve výši 17,5 % a zároveň mělo dojít i ke zrušení nebo změny v ustanoveních zákona o DPH, kde se na dvě sazby odkazovalo. Tím mělo dojít i ke zrušení příloh č. 1 a 2, kde je seznam zboţí a sluţeb podléhající sníţené sazbě daně. Zrušeny měly být i § 48 a 48a, které se zabývaly uplatněním sníţené sazby pro stavebně montáţní práce u bytových staveb a výstavby pro sociální bydlení. Nutností by nebyl ani § 47a o editační povinnosti, jelikoţ by problém se správností zařazení zdanitelného plnění do příslušné sazby zmizel. Jak jiţ bylo avizováno výše, nestalo se tak a všechna zmíněná ustanovení dále nalezneme v účinném ZDPH. Co se 110

Důvodová zpráva (volební období 2010 – 2014) – 377/0, vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb.. In: CODEXIS [právní informační systém] Atlas Consluting [cit. 12. 3. 2013]. 111 Finanční správa: Vývoj inkasa vybraných daní v ČR v letech 1993-2012 [online]. Generální finanční ředitelství [cit. 5. 3. 2013] Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/13879.html?year=0%C2%93

49

však stalo s původním záměrem platného zákona č. 370/2011 Sb., který obsahoval změnu sazby DPH místo svou na jedinou sazbu 17,5 % a současně rušil nebo měnil všechna ustanovení, který se dvojí sazby týkala. První vlaštovkou, která v České republice dala na vědomí, ţe platný zákon č. 370/2011 Sb. o sjednocení sazby DPH nebude od 1. ledna 2013 pravděpodobně účinné se stal návrh zákona o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se sniţováním schodků veřejných rozpočtů, který byl téţ známý jako „konsolidační“ nebo „daňový balíček“.112 Úkolem ministra financí při sestavování státního rozpočtu na roky 2013 - 2015 totiţ bylo zpracování novel v daňové oblasti tak, aby došlo k dalším úsporám nekontrolovatelného růstu veřejného dluhu. Důvodová zpráva zmiňovala, ţe obě sazby DPH se zvýší o 1 procentní bod, tedy základní sazba z původních 20 % na 21 % a sníţená sazba ze 14 % na 15 %. Přičemţ upozornila na to, ţe platná právní úprava, podle které by se měla sazba DPH sjednotit na avizovaných 17,5 %, se odkládá na rok 2016. Realita byla nakonec taková, ţe legislativní proces návrhu zákona se protáhnul aţ do 15. prosince 2012 a aţ do této doby celá česká společnost netušila, jakou sazbu k 1. 1. 2013 má očekávat. Coţ bylo problematické především pro podnikatele, kteří nevěděli, jak na následující rok upravit své ceny a jak mají fakturovat, kdyţ zdanitelné plnění mělo nastat po 1. 1. 2013. Konečnému prosazení zákona o DPH bránily spory mezi koalicí v Poslanecké sněmovně a opozicí v Senátu, která stále usilovala o zachování současného znění zákona (tj. zákona č. 235/2004 Sb. ve znění 457/2011 Sb.) tedy o ponechání základní sazby daně na 20 % a sníţenou sazbu na 14%. Vzhledem k tomu, ţe by však nebyly k dispozici ţádné finanční prostředky navíc, které by pomohly se stabilizací důchodového systému, bylo nepravděpodobné, ţe by taková moţnost prošla. Pokud by se nestihlo přes všechny spory do konce roku 2012 tento návrh projednat, došlo by ke sjednocení sazby DPH na 17,5 %, protoţe tu stále existoval platný zákon č. 370/2011 Sb., který s jednotnou sazbou k 1. 1. 2013 počítal a stal by se účinným. Nakonec však návrh zákona těsně před Vánocemi podepsal prezident a o zachování dvojí sazby bylo jasno. Druhou stránkou neustálého zvyšování sazeb DPH je atmosféra mezi občany, na které tato daňová zátěţ dopadá. Příčinou niţších výnosů z inkasa DPH do státního rozpočtu je i to, ţe kromě zvyšujících se sociálních výdajů, lidé méně utrácejí a šetří. Na základních potravinách, lécích, za teplo či za vodu, které jsou ve sníţené sazbě, šetřit příliš nejde. Proto lidé šetří na poloţkách se základní sazbou daně. Coţ připouští i náměstek ministra 112

Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky: Sněmovní tisk 801/0, část č. 1/6 [online]. Parlament České republiky, 2012. [cit. 12. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=801&CT1=0

50

financí Ladislav Minčič, který v MF DNES113 uvedl, ţe výnos z poloţek, které podléhají základní sazbě daně, poklesl. Podle ministerstva financí se sníţená sazba daně v roce 2012 na výnosu DPH podílela asi jednou třetinou, kdy byla sníţená sazba 14 %. Přitom v roce 2011, kdy byla sníţená sazba o 4 procentní body niţší, tedy 10 %, se na výnosu z DPH podílela jen jednou čtvrtinou, tedy lidé si mohli dovolit více zboţí a sluţeb podléhajících základní sazbě daně. Zvyšování sazeb DPH má nepochybně negativní vliv na útratu obyvatel, čímţ se prohlubuje recese české ekonomiky a nelze tedy pro rok 2013 očekávat proporčně vyšší výběr z této daně. Pokud by ovšem došlo k hospodářskému růstu, pak by bylo moţné očekávat naplnění státního rozpočtu tak, jak si to zákonodárce představoval. Předpokládá se, ţe vlivem zvýšení obou sazeb by se měly příjmy státního rozpočtu z výběru DPH zvýšit o 9,7 mld. Kč. Uvidíme, jaké výsledky Česká daňová správa na konci roku 2013 uveřejní a jestli se prognóza vyplní.

4.9 Shrnutí právní úpravy sazby DPH a úvaha de lege ferenda Trendu zvyšování sazeb DPH nesporně napomáhal stále nepříznivý vývoj schodku státního rozpočtu, který bylo, a stále je, třeba sníţit. Pro srovnání, které se můţe zdát extrémní, v roce 1993, kdy spodní sazba daně činila 5 % a základní sazba byla 23 %, bylo do státního rozpočtu z DPH inkasováno 77,1 mld. Kč. Za rok 2012, kdy byla sníţená sazba daně 14 % a základní sazba 20 %, nám výběr z téţe daně ve státním rozpočtu činí 278, 2 mld. Kč. Tedy po 19 letech je nárůst výnosu z DPH více neţ 200 mld. Kč. Zní to aţ neuvěřitelně, ale přesto je náš rozpočet deficitní114. Samozřejmě je nutné zohlednit míru inflace, ale i přesto je rozdíl markantní. Výhledově bylo sjednocování sazby DPH na 17,5 % odloţeno aţ k 1. 1. 2016. Vzhledem k tomu, ţe daň z přidané hodnoty je právním odvětvím, které je velmi dynamické pro své časté změny, lze jen velmi těţko předvídat, jakým směrem se bude její vývoj dále ubírat. Současná vláda je pro svá úsporná opatření mezi lidmi velmi nepopulární a nelze očekávat, ţe bude pokračovat i po volbách do Poslanecké sněmovny v roce 2014. S největší pravděpodobností by tyto volby mohla vyhrát opoziční strana ČSSD. Z posledního sjezdu sociální demokracie, který proběhl v březnu 2013, se veřejnost dozvěděla, ţe co se týče sazby DPH, tak ČSSD ji nehodlá měnit. Brání se jak zvyšování, tak také sníţení sazeb DPH, jak na 37. sjezdu prohlásil předseda strany sociální 113

MF DNES, byznys speciál, list D, strana 1, výrok – Ladislav Minčič, článek Jitka Vlková s přispěním Jaroslava Maška, z 3. 9. 2012. 114 Pro srovnání, v roce 1993 byl deficit státního rozpočtu -1,1 mld. Kč, v roce 2012 to bylo – 142,7 mld. Kč.

51

demokracie Bohuslav Sobotka. Sníţit sazbu DPH podle Sobotky prý nelze z toho důvodu, ţe jakmile jednou dojde ke zvýšení sazeb DPH, následovným sníţením uţ nelze donutit prodejce, aby úměrně sníţili i ceny zboţí a sluţeb. Dopad na obyvatele by byl pořád stejný, i kdyţ s niţší sazbou daně, coţ by vedlo k niţšímu příjmu do státního rozpočtu a tím i k prohlubování jeho deficitu. Proti dalšímu zvyšování DPH je i současná vládní koalice. Ze všech těchto informací lze usoudit, ţe v nadcházejících letech se se sazbou DPH hýbat nebude. Minimálně do roku 2016, na kdy se odsunula stávající zákonná úprava DPH a s tím i odloţení sjednocené sazby DPH na 17,5 %. Ovšem, jak jiţ bylo řečeno, uvidíme, jak se ke sjednocení sazby DPH nakonec postaví budoucí vláda, a tak ani tento mezník není jistý. Otázkou zůstává, jaké zdanění je optimální. Jak najít rovnováhu mezi tím, aby byl výběr daně z přidané hodnoty co nejvíce spravedlivý k občanům a zároveň dostatečně efektivní, aby pomáhal sniţovat deficit státního rozpočtu. Britský matematik Frank Plumpton Ramsey ve svém krátkém ţivotě115 stačil vyslovit myšlenku, ţe optimální zdanění je takové, které by minimalizovalo deformaci v poptávce po zboţí. Reálně by to znamenalo, ţe zboţí, po kterém je vysoká poptávka a lidé se bez něj neobejdou (základní potraviny) by mělo nejvyšší sazbu DPH, oproti tomu zboţí luxusní povahy (drahá auta, šperky, apod.) by v krajním případě mělo nulovou sazbu DPH. Taková úvaha je sice logická, reálně je však takové řešení nemoţné, jelikoţ by se zvedla vlna nevole mezi lidmi a zároveň se jedná o řešení velmi nesociální. Co lze však z Ramseyho úvah prakticky převzít je model jednotné sazby daně. Rozdělovat zboţí a sluţby na „ty luxusnější“ a na ty pro člověka nezbytné a takovým pak přisuzovat různé sazby daně je přeţitkem. Navíc takové dělení přináší spoustu dodatečných problémů, jakým je optimální a efektivní zatřiďování zboţí a sluţeb do sníţené sazby, problematika správného posouzení výše daně, s tím spojené opravy v daňově uznatelných dokladech či daňových přiznáních apod. Vzhledem k současné situaci v České republice je téţ absurdní nazývat 15 % sazbu DPH jako sníţenou. Obyvatelé České republiky uţ jsou unavení z nuceného „utahování opasků“ v důsledku růstu cen zboţí i sluţeb. To dokazují i statistiky České daňové správy z posledních let, kdy i přes zvyšování sazby DPH je růst příjmů do státního rozpočtu mnohem pomalejší (viz Tabulka 1). Zavedením jednotné sazby daně by bylo spravedlivé ke všem obyvatelům bez rozdílu. Zároveň zavedením jednotné sazby by došlo i k omezení lobbování za daňové výjimky a tím i potaţmo potlačení korupčního podloubí v České republice. Navíc by tato jednotná sazba odlehčila administrativě i právní úpravě sazby 115

Frank P. Ramsey zemřel ve svých 26 letech na selhání jater během jejich operace.

52

DPH. Zcela by vymizela právní úprava editační povinnosti, opravy nesprávné sazby daně, ustanovení pojednávající o sníţené sazbě pro bytové a sociální stavby a problematické zařazování zboţí a sluţeb do sníţené sazby. Nevýhodou je určitě sníţení příjmů z DPH do státního rozpočtu, ovšem jak jiţ bylo řečeno, v současné době při existenci dvou sazeb jsou příjmy z DPH prakticky na hranici růstu. Dalším zvýšením DPH by nedošlo k výraznému navýšení příjmu do státního rozpočtu a naopak nutí obyvatele k šetření a menšímu utrácení peněz a tím brzdí ekonomiku. Zavedením jednotné sazby by samozřejmě vedlo i k růstu cen, coţ by mělo negativní dopad na nízkopříjmové skupiny obyvatel. Východiskem by bylo úplné osvobození některého zboţí a sluţeb od daně a odlehčit tak sociálně slabším skupinám obyvatel. Při porovnávání pozitivních a negativních stránek jednotné sazby daně, se autor ztotoţňuje s názory podporující zavedení jednotné sazby DPH na 17,5 %. Samozřejmě neexistuje osvědčený recept, jak „namíchat“ sazbu DPH tak, aby vyhovovala všem. Její stanovení ovlivňuje velké mnoţství okolností, které je mnohdy těţké domyslet a to, co je pro jednoho prioritní, je pro druhého zcela nepodstatné. Faktem ovšem zůstává, ţe je tu stále rostoucí počet obyvatel důchodového věku, kteří nemají moţnost vyuţít současné penzijní reformy k tomu, aby se o sebe postarali sami. Stále máme deficitní rozpočet, který je třeba sníţit. A stále jsme součástí Evropské unie, jejichţ předpisy jsme se zavázali dodrţovat a ke všem těmto faktům je třeba se postavit čelem v zájmu společnosti.

Tabulka 1: Zdroj: Finanční správa: Vývoj inkasa vybraných daní v ČR v letech 1993-2012 [online]. Generální finanční ředitelství [cit. 18. 3. 2013] Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/13879.html?year=0%C2%93

53

5 Přílohy k zákonu o DPH 5.1 Harmonizovaný systém a kombinovaná nomenklatura Zboţí je v přílohách k zákonu o DPH, označováno podle tzv. harmonizovaného systému popisu a číselného označování zboţí, který byl zaveden Mezinárodní úmluvou o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboţí přijatou v Bruselu dne 14. června 1983 (dále jen „Úmluva o harmonizovaném systému“). Dle článku 1 písm. a) této úmluvy se „harmonizovaným systémem popisu a číselného označování zboţí“ rozumí: nomenklatura obsahující čísla a položky a jejich číselné znaky, poznámky k třídám, kapitolám a položkám, jakož i všeobecná pravidla pro výklad harmonizovaného systému uvedená v příloze k této úmluvě. Přibliţně v polovině roku 1986 byl přijat Protokol o změně Úmluvy o harmonizovaném systému, který kromě úpravy platnosti Úmluvy obsahuje v příloze kompletní nomenklaturu harmonizovaného systému. Jednotlivé druhy zboţí jsou rozřazeny do 21 tříd, které se dále dělí na 99 kapitol rozdělených na příslušné podkapitoly. Tak například třída 1 „Živá zvířata; živočišné produkty“ zahrnuje kapitolu 2 „Maso a poživatelné droby“, v jejímţ rámci se vyskytuje podkapitola „Hovězí maso, čerstvé nebo chlazené“. Kaţdá z podkapitol má své čtyřmístné číselné označení, v tomto konkrétním případě se jedná o označení „02.01“, kde první dvě čísla označují kapitolu a následující dvě, jejich pořadí v seznamu v rámci příslušné kapitoly. Podkapitoly se dále člení na jednotlivé výrobky označené šestimístným kódem harmonizovaného seznamu. Pokud tedy budeme vycházet z výše uvedené podkapitoly „02.01 - Hovězí maso, čerstvé nebo chlazené“, tak ta zahrnuje následující výrobky: 0201.10 - Jatečně upravená těla nebo půlky jatečně upravených těl 0201.20 - ostatní nevykostěné maso 0201.30 - vykostěné Jak je vidět, první čtyřčíslí vyjadřuje označení příslušné podkapitoly a následující čísla pořadí v jejím rámci.

54

Úmluva o harmonizovaném systému a Protokol o její změně vstoupily v platnost dnem 1. ledna 1988 a tímto dnem vstoupily v platnost i pro Československou socialistickou republiku.116 Klasifikace zboţí obsaţená v zákoně o DPH nevychází pouze z harmonizovaného systému tak, jak je obsaţen v příloze k Úmluvě o harmonizovaném systému, ale také z tzv. Kombinované nomenklatury (společného celního sazebníku EU), která je na tomto systému zaloţena. Tato nomenklatura byla vytvořena Nařízením Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku ze dne 23. července 1987. Důvodem pro její přijetí bylo vytvoření klasifikace, která by splňovala poţadavky jak společného celního sazebníku, tak statistiky zahraničního obchodu Společenství a jiných politik Společenství týkajících se dovozu a vývozu zboţí.117 Kombinovaná nomenklatura se tak skládá z:118 a) nomenklatury harmonizovaného systému; b) dalšího třídění Společenství k této nomenklatuře (dále jen „podpoloţky KN”), pokud je specifikována celní sazba; c) předběţných ustanovení, doplňkových poznámek ke třídám a kapitolám a poznámek pod čarou vztahujících se k podpoloţkám KN. Společný celní sazebník v podstatě zachovává číselnou klasifikaci zavedenou harmonizovaným seznamem, také se člení na 21 tříd a 99 kapitol, ale jednotlivé podkapitoly ještě dále rozvádí. Celní sazebník je tak mnohem podrobnější. V příloze k zákonu o DPH jsou pak v seznamu zboţí podléhajícího sníţené sazbě uvedena zpravidla pouze dvojčíslí vymezující příslušnou kapitolu celního sazebníku, do které dané zboţí náleţí. Někdy se můţeme setkat i s případem, ţe je před číselným označením zboţí uvedeno „ex“ (např. Ex - 4818 - dětské pleny). V tomto případě se sníţená sazba daně uplatňuje pouze na toto výslovně uvedené zboţí. 116

Vyhláška č. 160/1988 Sb. ministra zahraničních věcí o Mezinárodní úmluvě o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboţí a Protokolu o její změně. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 3. 3. 2013]. 117 Článek 1, bod 1 - Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 3. 3. 2013]. 118 Článek 1, bod 2 - Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 3. 3. 2013].

55

5.2 Standardní klasifikace produkce a CPA Sluţby jsou v rámci příloh k zákonu o DPH, tříděny (aţ do 1. 4. 2011) na základě tzv. Standardní klasifikace produkce (dále jen „SKP“). Jedná se o uspořádání produkce (zboţí, prací výrobní povahy, sluţeb atd.) zejména pro statistické účely.119 SKP vypracoval Český statistický úřad a byla zavedena s účinností od 1. 1. 1994.120 Klasifikace SKP je zaloţena na evropském klasifikačním standardu CPA (Classification of Product by Activities), který je doporučenou klasifikací pro členské státy a instituce EU.121 CPA při své klasifikaci vychází z harmonizovaného systému a kombinované nomenklatury. Předmět SKP tvoří zejména zboţí, které je prodáváno za účelem jeho dalšího pouţití (zpracování). Zatříděny jsou také tzv. vedlejší produkty, které vznikají v rámci produkce. Jedná se především o průmyslové a zemědělské odpady. Dále jsou zde klasifikovány sluţby, které jsou rozlišeny na průmyslové (např. oprava, údrţba, montáţ, instalace,…), obchodní, zprostředkovatelské, administrativní apod. Nalezneme zde také práce výrobní povahy, tj. práce, jejichţ cílem je vytvoření nového výrobku či jeho části. Mezi tyto práce je zahrnuto také kompletování výrobků v celek (montáţ). Systematika SKP je zaloţena na principu jednoho místa zařazení výrobku či sluţby, coţ znamená, ţe kaţdý klasifikovaný jev můţe být zařazen pouze na jednom místě seznamu. Nezáleţí tedy na tom, ţe např. konkrétní výrobek je produkován několika subjekty, ale bude v seznamu uveden pouze jednou a bude mít jeden číselný kód. Tímto se liší od kombinované nomenklatury, kde totéţ zboţí lze najít pod několika číselnými kódy. SKP nicméně u kaţdého klasifikovaného jevu obsahuje vţdy minimálně dvě číselná označení. V levém sloupci je uvedeno značení dle SKP a vpravo je značení dle harmonizovaného systému a kombinované nomenklatury. S účinností od 1. 1. 2003 Český statistický úřad (dále jen „ČSÚ“) zavedl 2. vydání SKP

122

, které nahradilo 1. upravené vydání z roku 1996.

119

PELC, Vladimír. Daňové odpisy. Strategie pro podnikatelskou praxi firem a podnikatelů. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2011. S. 67. ISBN 978-80-7400-387-5. 120 Opatření Českého statistického úřadu o zavedení Standardní klasifikace produkce čj.: 1174/93-3010 121 Sagit nakladatelství ekonomické a právní literatury Ostrava: Standardní klasifikace produkce [online]. Sagit [cit. 2. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&levelid=da_470.htm 122 Sdělení ČSÚ č. 589/2002 Sb., o zavedení 2. vydání Standardní klasifikace produkce (SKP). In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 27. 2. 2013].

56

Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 ze dne 23. 4. 2008, zavedlo novou statistickou klasifikaci produkce podle činností (CPA) a zrušilo nařízení Rady (EHS) č. 3696/93, na základě kterého byla zavedena původní CPA. Zavedení nové CPA je zdůvodňováno nutností zohlednit technický pokrok a změny v hospodářství, za účelem vytvoření statistických norem pro sběr, předávání a zveřejňování statistických údajů členských států. Má se tím dosáhnout především toho, aby všechny subjekty v rámci společného trhu měly k dispozici spolehlivé a srovnatelné statistické údaje.123 Na základě tohoto Nařízení ČSÚ zavedl sdělením č. 275/2008 Sb., ze dne 31. 7. 2008 Klasifikaci produkce (CZ-CPA), která nahrazuje dosavadní SKP vydanou sdělením ČSÚ č. 589/2002 Sb., a to se zpětnou účinností od 1. 1. 2008.124 Jen pro zajímavost Klasifikace CZ-CPA obsahuje 21 sekcí, 88 oddílů, 261 skupin, 575 tříd, 1342 kategorií, 3142 subkategorií, tj. celkem 5429 poloţek.125 Jedná se tedy o poměrně značně široký katalog, ve kterém není úplně jednoduchá orientace.

5.3 Změny v přílohách k zákonu o DPH Stejně jako samotné sazby daně prošly v průběhu let řadou změn i jednotlivé přílohy k zákonu o DPH. V následujících dvou kapitolách se podíváme na to, které zboţí či sluţby byly do jednotlivých příloh řazeny. 5.3.1

Změny v příloze č. 1 Do Přílohy č. 1 ZDPH byl od počátku právní úpravy DPH v České republice

zařazen seznam zboţí podléhajícího sníţené sazbě daně. Jelikoţ se jedná o poměrně široký seznam poloţek, nebude zde uveden kompletní, ale vţdy bude vybráno pouze pár nejzákladnějších poloţek. Stejně jako zde nebudou uvedeny všechny změny, kterými příloha prošla, neboť se často jednalo pouze o legislativně technické změny a zpřesnění vymezení či označení zboţí v seznamu.

123

Bod 6, nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008, kterým se zavádí nová statistická klasifikace produkce podle činností (CPA) a zrušuje nařízení Rady (EHS) č. 3696/93. In CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 27. 2. 2013]. 124 Sdělení ČSÚ č 275/2008 Sb., o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA). In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 1. 3. 2013]. 125 Český statistický úřad.: Metodická příručka - CZ-CPA [online]. 2008 [cit. 1. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_produkce_(cz_cpa)

57

V původním znění zákona č. 588/1992 Sb., o DPH, účinném od 1. 1. 1993 byly do seznamu zboţí podléhajícího sníţené sazbě daně řazeny zejména následující druhy zboţí:  Ţivá zvířata, maso, ryby a korýši  Mléko a mlékárenské výrobky  Zelenina a ovoce  Obilí, mlýnské výrobky; slad; škroby; pšeničný lepek  Voda, včetně minerálních vod přírodních nebo umělých a sodovek  Nerostná paliva a minerální oleje, solární zařízení  Antibiotika a Farmaceutické výrobky  Dřevěné piliny, zbytky a odpad  Obrázkové knihy, předlohy ke kreslení a omalovánky pro děti  Periodika, knihy a časopisy  Ortopedické pomůcky a přístroje, invalidní vozíky  Toaletní papír, kapesníky, ručníky, ubrusy, dětské pleny  Termostatické ventily, dvojité zářivky První výraznější doplnění Přílohy č. bylo provedeno ještě téhoţ roku zákonem č. 196/1993 Sb., a to s účinností od 1. 8. 1993. Touto novelou byly mezi zboţí podléhajícího sníţené sazbě zavedeny např. tyto nové126 poloţky:  Různé potravinové přípravky  Modelovací pasty (mimo modelovacích past upravených pro zábavu dětí)  Prezervativy, chirurgické rukavice a kontaktní čočky  Stroje a přístroje pro filtrování a čištění vzduchu  Braille papír, Braillská tiskárna pro nevidomé  Různá zařízení speciálně upravená pro neslyšící a nevidomé  Vozy rychlé lékařské pomoci  Lékařské, chirurgické, zubolékařské nebo zvěrolékařské přístroje  Obruby na brýle nebo podobné výrobky a jejich části a součásti  Elektronické - teploměry a pyrometry

126

„nové“ neznamená vţdy, ţe daná poloţka je do seznamu zcela nově přidána, ale někdy se můţe jednat pouze o nové slovní vymezení jiţ stávajících poloţek seznamu (stejně tak tomu bude i v případě sluţeb)

58

Následujících několik novel přidávalo do seznamu další druhy zboţí či upravovalo slovní vymezení stávajících poloţek. Byly přidány například:  Osobní váhy s hlasovým výstupem pro nevidomé  Kojenecké pleny z bavlny a zdravotní „dia“ obuv  Zářivky a Výbojky a části a součásti výbojek  Měřiče mnoţství spotřebovaného tepla v domácnostech  Vodoměry na teplou a studenou vodu pro spotřebu vody v domácnostech Novelou č.133/1995 Sb., došlo s účinností od 1. 1. 1996 ke změně názvu přílohy ze „Seznam zboží podléhajícího sazbě daně 5 %“ na „Seznam zboží podléhajícího snížené sazbě“. Kromě přesnějšího vymezení textu bylo novelou opět zavedeno několik nových druhů zboţí, jako například:  Dětské pleny a přebaly a podobné výrobky z vaty  Sterilizační přístroje pro lékařské, chirurgické nebo laboratorní účely  Počítače speciálně upravené pro nevidomé Nejzásadnější změnou provedenou novelou č. 208/1997 Sb., bylo převedení paliv a energie ze sníţené do základní sazby. Změna byla provedena s účinností od 1. 1. 1998. Stát si od této změny sliboval zejména navýšení příjmu státního rozpočtu o cca 6,5 mld. Kč.127 Tepelná energie zůstala v sazbě sníţené. Řadou změn prošel i celní sazebník, který se pouţívá při klasifikaci zboţí v příloze. V důsledku toho mnoho poloţek jiţ nevyhovovalo svým číselným označením či textovým vymezením. Bylo tedy nutné vypracovat nové znění přílohy, které by tyto nesrovnalosti odstranilo. K této změně došlo novelami č. 17/2000 Sb. a č. 22/2000 Sb., které s účinností od 1. 4. 2000 zavedly nové znění přílohy. Jednotlivé poloţky seznamu byly přesněji definovány a označeny maximálně šestimístným kódem harmonizovaného systému, aby se předešlo častým změnám na sedmém a osmém místě nomenklatury.128 127

Důvodová zpráva (volební období 1996 - 1998), 145/0 kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 6. 3. 2013]. 128 Důvodová zpráva (volební období 1998 - 2002), 337/0 vládní návrh zákona, kterým se mění zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 6. 3. 2013].

59

Výraznou proměnou prošla Příloha č. 1 v souvislosti s přijetím nového zákona č. 235/2004 Sb., o DPH. ZDPH bylo nutné dostat do souladu s Šestou směrnicí ES, která ve své příloze H vymezovala výrobky, u nichţ je moţné uplatňovat sníţenou sazbu daně. Příloha č. 1 tak byla přepracována tak, aby s uvedenou směrnicí byla v souladu. Na první pohled patrnou změnou je zjednodušení číselného označování jednotlivých poloţek. Poloţky uţ nejsou označovány samostatným číselným kódem, ale je zpravidla uveden pouze kód příslušné kapitoly harmonizovaného systému, pod kterou poloţky spadají. Rovněţ uţ nejsou jednotlivě vyjmenovávány, ale jsou zpravidla zahrnuty pod nadřazený pojem. Tak například poloţky jako „mléko a mlékárenské výrobky, ptačí vejce; přírodní med, maso, ryby čerstvé nebo chlazené, ryby zmrazené, zelenina, jedlé ovoce a ořechy, obiloviny…“ vše bylo nahrazeno jedním pojmem „potraviny“. Obdobně bylo postupováno i v dalších případech. Celkově tak příloha působí značně přehledněji.129 Novelou č. 172/2007 Sb., byla s účinností od 1. 8. 2007, do seznamu navrácena poloţka „Palivové dřevo v polenech, špalcích, větvích, otepích nebo podobných tvarech; dřevěné štěpky nebo třísky; piliny a dřevěný odpad a zbytky, též aglomerované do polen, briket, pelet nebo podobných tvarů“. Tato paliva totiţ podléhala sníţené sazbě aţ do konce roku 2003, ale v důsledku harmonizačních snah byly od 1. 1. 2004 přeřazeny do sazby základní. Jak se později ukázalo, tato změna nebyla nutná, neboť Šestá směrnice po novele z roku 1996 zařazení palivového dřeva do sníţené sazby umoţňovala. K jejich opětovnému zařazení do sníţené sazby vedlo především to, ţe uplatňování základní sazby se odrazilo na jejich ceně, a tím došlo ke sníţením poptávky po těchto palivech v ČR. Zvýšení jejich ceny se ovšem nedotklo pouze producentů těchto paliv, ale negativní dopad to mělo také na české výrobce kotlů, kamen apod. Svou roli sehrál i fakt, ţe se jedná o paliva příznivá pro ţivotní prostřední, a tudíţ je potřeba jejich pouţívání podpořit, aby nedocházelo k jejich nahrazování levnějšími substituty, které jiţ tak šetrné k ţivotnímu prostředí nejsou.130 Výše uvedená poloţka týkající se palivového dřeva byla následně ještě upravena novelami č. 362/2009 Sb., a č. 489/2009 Sb., které s účinností od 1. 1. 2010 na její konec vkládají slovní spojení „určené jako palivo“.

129

Důvodová zpráva (volební období 2002 - 2006), 496/0 vládní návrh zákona o dani z přidané hodnoty. In CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 8. 3. 2013]. 130 Důvodová zpráva (volební období 2006 - 2010), 100/0 Návrh Skupiny poslanců na vydání zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 8. 3. 2013].

60

Od 1. 1. 2013 byl seznam zboţí podléhajícího sníţené sazbě daně přeřazen z přílohy č. 1 do přílohy č. 3. Novelou zákona bylo nutné ze seznamu vyřadit některé poloţky, které zde nebyly zařazeny v souladu se Směrnicí Rady (2006/112/ES), a které jsou podle názoru Evropské komise nad rámec moţných výjimek, které mohou členské státy uplatňovat. V důsledku toho musely být odstraněny dětské pleny a některé zdravotnické prostředky, které nejsou určeny k léčení zdravotně postiţených nebo pro jejich výlučnou osobní potřebu.131 5.3.2

Změny v příloze č. 2 U sluţeb je nutné rozlišovat právní úpravu zákonem č. 588/1992 Sb., který ve své

příloze č. 2 uváděl sluţby podléhající základní sazbě daně a zákonem č. 235/2004 Sb., který zde naopak uvádí sluţby podléhající snížené sazbě daně. Stejně jako u změn v Příloze č. 1, i zde nebudou rozebrány všechny jednotlivé změny, ale budou příkladmo zmíněny pouze některé z nich. Zákon č. 588/1992 Sb., ve svém původním znění účinném od 1. 1. 1993 obsahoval v Příloze č. 2 zejména tyto sluţby podléhající základní sazbě daně:  Sluţby ubytovací a stravovací  Doprava silniční nákladní  Sluţby cestovního ruchu  Opravy a údrţba průmyslových strojů a zařízení  Půjčování předmětů dlouhodobé spotřeby  Obchodní a zprostředkovatelské sluţby mimo pronájem nemovitostí  Půjčování strojů a zařízení organizací První změna proběhla novelou č. 196/1993 Sb., s účinností od 1. 8. 1993. Byla provedena změna ubytovacích sluţeb, ze kterých byly vyloučeny výkony neveřejných ubytovacích zařízení a ubytovací sluţby v rámci dětské rekreace. Ze stravování v rekreačních zařízeních bylo vyloučeno stravování v rámci dětské rekreace. Z půjčování

131

BENDA, Václav. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem. Poradce. 2013, č. 6, S. 207. ISSN 1211-2437.

61

předmětů dlouhodobé spotřeby se vylučují pronájmy místností a prostranství obyvatelstvu a sluţby samoobsluţných provozů. Nově byly zavedeny práce výrobní povahy v průmyslu. V souvislosti se zavedením Standardní klasifikace produkce byla novelou č. 258/1994 Sb., s účinností od 1. 1. 1995 upravena Příloha č. 2, tak aby odpovídala této klasifikaci. Došlo tedy ke změně číselného značení z jednotné klasifikace výkonů132 na značení dle SKP. Příloha byla celkově pozměněna a došlo k přesnějšímu vymezení jednotlivých sluţeb.133 Nově byly do seznamu sluţeb podléhajících sazbě daně 22 % přidány například:  Zprostředkování prodeje  Sluţby spojené převáţně s podáváním nápojů (pivnice, bary apod.)  Taxisluţba a sluţby spojené s pronájmem osobních vozů s obsluhou S účinností od 1. 1. 1996 došlo novelou č. 133/95 Sb., ke změně názvu Přílohy č. 2 z předchozího „Seznam služeb podléhajících sazbě daně 22 %“ na „Seznam služeb podléhajících základní sazbě“. Z přílohy jsou odstraněny tzv. pomocné sluţby v dopravě, které sem byly zařazeny v důsledku změny klasifikace, ačkoli aţ do konce roku 1994 se na ně uplatňovala sníţená sazba daně.134 Následujícími novelami č. 322/2003, č. 354/2003, č. 437/2003 a č. 438/2003 Sb., byly s účinností od 1. 1. 2004 do Přílohy č. 2 přidány zejména následující sluţby:  Výzkum a vývoj  Technické zkoušky a analýzy a sluţby s tím související  Sluţby právní, účetnické, vedení účtů, kontroly účtů, daňové poradenství  Sluţby telekomunikací  Sluţby v oblasti nemovitostí  Pátrací a bezpečnostní sluţby

132

Jedná se o klasifikační systém zavedený Vyhláškou federálního statistického úřadu č. 114/1972 Sb., o zavedení a vyuţívání jednotné klasifikace výkonů, pro účely plánovitého řízení národního hospodářství a společnosti a pro sledování jejich rozvoje - viz § 1 odst. 1 Vyhlášky 133 Důvodová zpráva (volební období 1992 - 1996), 1172/0 vládní návrh zákona, kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 6. 3. 2013]. 134 Důvodová zpráva (volební období 1992 - 1996), 1677/0 vládní návrh zákona, kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 6. 3. 2013].

62

Zásadní proměnou prošla Příloha č. 2 s přijetím nového zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, kdy s účinností od 1. 5. 2004 došlo ke zcela novému zpracování Přílohy č. 2, která nově obsahuje seznamu sluţeb podléhajících sníţené sazbě daně. Z tohoto důvodu byl starý výčet sluţeb nahrazen zcela novým seznamem. Došlo také ke změně vizuální podoby seznamu, kdy číselné označení SKP není před slovním vymezením dané sluţby, ale nejprve jsou uvedeny příslušné sluţby, a aţ v závěru je vţdy uvedeno, pod jakým číselným označením jsou vedeny ve SKP. Mezi sluţby uvedené v seznamu tak lze zahrnovat pouze ty, které jsou zařazené pod příslušným číslem v SKP. Nový seznam sluţeb tak zahrnoval například:  Shromaţďování, úprava a rozvod vody  Pozemní, vodní a letecká hromadná pravidelná doprava  Úklidové práce prováděné v domácnostech  Domácí péče o děti, staré, nemocné a zdravotně postiţené občany  Pohřebnictví a související sluţby S účinností od 1. 1. 2009 se seznam sluţeb vrátil ke své původní podobě před přijetím zákona č. 235/2004 Sb., alespoň co se týče číselného značení a vizuální podoby. Dále byly více rozvedeny „úklidové práce v domácnosti“, které zahrnují mytí oken či čištění vnitřních prostor v domácnostech.135 Opět přibylo pár nových sluţeb zejména:  Odvádění a čištění odpadních vod  Sběr a přeprava komunálního odpadu.  Vstupné na koncerty, filmová a divadelní představení, ohňostroje, výstavy Novelou č. 47/2011 Sb., byl s účinností od 1. 4.2011 seznam sluţeb překlasifikován podle nové statistické klasifikace CZ-CPA, která byla zavedena sdělením ČSÚ s účinností od 1. 8. 2008.136 Převodem na klasifikaci CZ-CPA nedošlo k ţádným věcným změnám. Řada sluţeb však byla přesněji definována.137

135

Důvodová zpráva (volební období 2006 - 2010), 442/0 vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 8. 3. 2013]. 136 Blíţe viz kapitola 5.2 137 Důvodová zpráva (volební období 2010 - 2014), 129/0 Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 8. 3. 2013].

63

5.3.3

Kritéria zařazování zboží a služeb do základní a snížené sazby Vzhledem k výše uvedenému lze vymezit určitá kritéria, která ovlivňují zařazování

zboţí a sluţeb do příslušné sazby. Asi nejvýznamnějším kritériem, které určuje, jaké zboţí či sluţby budou podléhat sníţené sazbě daně, jsou směrnice EU. V současné době to je především Směrnicí Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH. Tato Směrnice ve své Příloze III obsahuje výčet zboţí a poskytnutí sluţeb, která mohou být předmětem sníţené sazby daně v členských státech. S tímto souvisí i moţnost sjednání výjimek na určité zboţí či sluţby pro konkrétní členské státy. Dalším určujícím faktorem je hledisko sociální, tj. aby se sníţená sazba uplatňovala na základní ţivotní potřeby, bez kterých se člověk neobejde. Do sníţené sazby jsou tak řazeny základní věci jako potraviny, zdravotnické potřeby, ortopedické pomůcky, zboţí pro osobní pouţívání nemocnými ke zmírnění následků nemoci a s tímto související sluţby jako jsou opravy zdravotnických prostředků, domácí péče o děti, staré, nemocné a zdravotně postiţené občany, sluţby lázní, saun, solných jeskyní apod. Svou roli zde sehrává také hledisko ekonomické, jak jsme mohli vidět například u palivového dřeva. Jestliţe tedy zařazení určitého zboţí (sluţby) do základní sazby, bude mít negativní dopad na fungování daného odvětví, který převaţuje nad zanedbatelným přínosem pro státní rozpočet, je zde namístě zpětné zařazení zboţí (sluţby) do sníţené sazby daně. To je ovšem moţné pouze za předpokladu, ţe uplatňování sníţené sazby na daný druh zboţí (sluţby) umoţňují předpisy EU. V opačném případě by zde přicházela moţnost sjednání výjimky. S ekonomickým hlediskem také souvisí hospodaření státu a schodek státního rozpočtu. Některé druhy zboţí či sluţeb tak mohou být přeřazovány do základní sazby zejména za účelem dosaţení co nejvyššího příjmu do státního rozpočtu. Nutno dodat, ţe všechna uvedená hlediska je nutné aplikovat ve vzájemných souvislostech a především by měly být zohledněny veškeré moţné budoucí dopady na společnost, které můţe daná změna v uplatňování sazby přinést.

64

6

Závěr Úprava DPH je velmi dynamickým odvětvím finančního práva. Můţe za to

především charakter této daně, protoţe má dopad na všechny obyvatele a pro stát je to jeden z nejjednodušších a nejefektivnějších nástrojů, jak zvýšit příjmy do státního rozpočtu. S tím však souvisí i problematika stanovení správné výše sazby daně. Je velmi nesnadné určit poměr, který by naplnil státní pokladnu a zároveň, aby daňová zátěţ nezruinovala nízkorozpočtovou skupinu obyvatel. Zákonodárce musí dávat pozor i na celkovou ekonomickou situaci ve státě, aby vysokou sazbou DPH nebrzdil její vývoj. A v neposlední řadě je nutné sledovat, zda právní úprava sazby DPH není v rozporu s předpisy Evropské unie, k jejichţ dodrţování jsme se v roce 2004 zavázali. Právě z důvodu, ţe neexistuje osvědčený recept, jaká má být výše sazby DPH nebo které zboţí (sluţby) mají podléhat základní či sníţené sazbě, je její stanovení problematické a odpovídá tomu i četnost novelizací a úprav zákona o DPH. Výši sazeb DPH v České republice ovlivňovaly různé okolnosti. Na počátku byly změny sazeb spojené především se zavedením daně z přidané hodnoty, která nahradila původní daň z obratu. Jednalo se převáţně o změny, které měly pomoci stabilizovat daňový systém. Další mezník ve změnách sazeb DPH nastal vstupem České republiky do Evropské unie. Tímto krokem jsme se zavázali, ţe zákon o DPH musí být v souladu s daňovými předpisy Evropské unie. Faktor, který jako další v našem státě ovlivnil výši sazeb DPH, by se dal pojmenovat jako „zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů“. Náš rozpočet se dostal do deficitu a bylo třeba zvýšit příjmy, kterými by se díra v rozpočtu zalepila. Změna sazeb tedy proběhla v zájmu restriktivní fiskální politiky. Do rozpočtové krize v našem státě zasáhla i světová ekonomická krize, která schodkový rozpočet ještě více prohloubila. Kdyţ k tomu přičteme nedořešenou důchodovou reformu, kvůli které se výdaje na vyplácení starobních důchodů ze státního rozpočtu stále zvyšovaly, vzniká z toho jen další důvod ke změnám sazby DPH. Mimo to se stát ocitá i v politické krizi v podobě vyslovení vládní nedůvěry, prozatímní vlády, současné nepopulární vlády „utahování opasků“, apod. Na základě prostudovaných materiálů lze učinit závěr, ţe změny v sazbě DPH vţdy přesně kopírovaly stav společnosti. Od změn spočívajících se vznikem státu, přes vstup ČR do EU, restriktivní fiskální politiku, dopady ekonomické krize aţ po nevyřešenou důchodovou reformu a politickou krizi v našem státě. Cílem práce bylo porovnat vývoj sazeb DPH v České republice v jednotlivých letech od jejího zavedení aţ po současnost a nastínění okolností, za kterých došlo k 65

jednotlivým změnám. Autor přitom vycházel především z analýzy právních předpisů, důvodových zpráv k nim zveřejněných, kniţních publikací, novinových a internetových článků. Naplnění těchto cílů bylo provedeno v jednotlivých kapitolách. V první části práce se jednalo o teoretický úvod do problematiky daňového práva a DPH. Především kapitola čtvrtá a pátá blíţe porovnávají vývoj sazeb a zařazení zboţí a sluţeb do příloh, které podléhají sníţené sazbě daně a zmiňují okolnosti, za kterých k tomu došlo. Porovnáváním informací z důvodových zpráv zákonů, které prováděly zákon o DPH, byla potvrzena a zároveň doplněna první hypotéza, kterou si autor v úvodu práce stanovil. Základními faktory, které ovlivňují právní úpravu sazby DPH, jsou jak právní předpisy Evropské unie z důvodu harmonizace, tak i sociální politika státu, která se snaţí odlehčit dopady daňové zátěţe na nízkopříjmovou skupinu obyvatel, dále téţ fiskální politika státu, která v posledních letech byla značně restriktivní a aktuální ekonomická situace, která souvisela především s dopady celosvětové ekonomické krize. Mimo to autor původní hypotézu doplňuje i o další hlediska, která ovlivnila výši sazby DPH. Jednalo se o fakt vzniku samostatného českého státu, kdy byla zcela nově daň z přidané hodnoty zavedena a bylo třeba ji stabilizovat. A dalším faktorem je opoţděné zavedení důchodové reformy, coţ mělo za následek zvyšování výdajů ze státního rozpočtu, které měly mimo jiné pokrýt právě výnosy z DPH. Údaje zjištěné autorem v kapitole o změnách v přílohách k zákonu o DPH potvrdily a opět doplnily druhou hypotézu. Kritériem pro zařazování zboţí a sluţeb do sníţené nebo základní sazby je plnění směrnic Evropské unie i uplatňování sociální politiky státu. Navíc z porovnávání důvodových zpráv k zákonu o DPH autor nově shledává i ekonomické hledisko jako kritérium, které ovlivnilo právní úpravu zařazení zboţí a sluţeb do jednotlivých sazeb DPH. Práce můţe být vyuţita jako doplňující materiál pro studenty Právnické fakulty při studiu daňového práva a to především při zvýšeném zájmu o právní úpravu sazby DPH a její vývoj. Porovnává a analyzuje podstatné informace z mnoha zdrojů a sjednocuje je v jeden srozumitelný celek. Můţe tak usnadnit práci případným zájemcům při hledání okolností, které měly na výši sazby DPH (včetně příloh) při jejím vývoji vliv. Sám autor se domnívá, ţe v současné době je právní úprava sazeb DPH poměrně srozumitelná. Nicméně se ztotoţňuje s myšlenkou, ţe při zavedení jednotné sazby daně by se zjednodušila aplikace sazeb daně, především z pohledu oprav nesprávně uplatněné sazby daně u zdanitelného plnění, a zároveň by zcela zmizela problematika zařazování zboţí a sluţeb do základní či sníţené sazby daně. Zavedení jednotné sazby daně je momentálně nejpravděpodobnější moţností vývoje sazby DPH v budoucnu. 66

7 Resumé Through the last decades, value added tax has become an inherent part of the most developed countries’ economies. In order to fulfill its duties towards citizens concerning particularly the social policy, security, etc., state requires considerable financial resources procured via tax collection. VAT is indisputably the most useful “aid” in this performance, since it brings the greatest share in the state budget than any other established tax. This is because VAT as universal tax affects the largest portion of public, who pay the tax as a part of price for purchased goods and services. Considering the fact the tax have an impact on all end-users regardless of their wealth or poverty, it is vital to determine such a VAT amount that the resulting price is also acceptable for the less well-off. Therefore, tax burden determination is a delicate matter, in which all possible eventual consequences must be taken into account. My work deals with a development of VAT rate legal regulation in the Czech Republic since the tax introduction in 1993 up to the present day and simultaneously I focused on circumstances, which had substantial effects on its regulation. Since VAT introduction by the act no. 588/1922 Coll. with effect from 01/01/1993, VAT regulation has come through dozens of amendments and modifications. This is caused generally by its application’s complexity, when the fundamental problem consists in correct goods inclusion in the relevant tax rate. With respect to constantly changing classification containing thousands additional items, this might pose an incredibly challenging task, indeed. There was a legislative effort to respond to the situation by introducing the institution of mandatory examination of correct tax fulfillment classification in terms of tax rate; regarding the amount of administrative fee, however, this solution can hardly be called efficient. As for VAT rate, it was falling slowly during the first years since it came into force – VAT base rate of 23 % in 1993 decreased to 19% in mid-2004. After that, VAT rate has been continuously increasing since 2004, whether this concerns base or reduced rate. This is caused by several factors. The major factor influencing VAT development in CZ is an effort to advance towards the European Standard in the field of VAT application. This regards the abovementioned harmonization process based on EU Directives, binding for member states. At present, it is mainly Council Directive 2006/112/EC, on the common system of value added tax. Annex III of the Directive contains a list of goods and services, which can be subject to reduced tax rate in member states. It also determines the minimum amount of base and reduced rate applicable by member states. The minimum rate was 67

determined to 15 % base rate and 5 % reduced rate. Therefore the most changes in VAT rate act were implemented for the purpose of unification of VAT rate legal regulation in CZ and regulation within EU. Another major factor of tax burden determination is state budget deficit. Government strives to reduce it by means of, among others, VAT rate increase or by transferring goods from reduce rate list to base rate list. Last but not the least, the economic standpoint must not be taken into consideration, playing an indispensable role within the frame of VAT regulation as could be seen e.g. in case of firewood re-enlistment in reduced tax rate; its assignment to base rate had a negative impact on both the firewood producers and dealers in goods like hearths, stoves, boilers, etc. limiting their markets. The economic influence can also be seen in housing construction in CZ, where exception to reduced rate application regarding these services expired on 01/01/2008. This led to concerns that base rate application in this field could adversely affect the building industry. Consequently, the following amending act classified almost all types of buildings as “social housing”, to which the reduced fare may be applied. All the mentioned factors are interconnected in the common relationship, which eventually determines the actual form of VAT regulation. Seeing the VAT significance for the state budget as a source of income and considering the current bad condition of our economy, it is highly unlikely any significant decrease of VAT could happen soon. Nevertheless, all depends on EU Directives, which trend the main development direction of value added tax. Thus, we can only hope that in case of further VAT rise our wages increase accordingly.

68

8 Seznam použité literatury Knižní literatura BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 5. upravené vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, 576 s. ISBN 978-80-7400-801-6. BAKEŠ, M., KARFÍKOVÁ, M., KOTÁB, P., MARKOVÁ, H. a kol. Finanční právo. 6. upravené vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, 520 s. ISBN 978-80-7400-440-7. BENDA, V.; GALOČÍK, S.; PITNER, L. DPH s komentářem po novele platné od 1. dubna 2000. Nakladatelství POLYGON. Praha 2000. 312 s. ISBN 80-7273-010-X. BENDA, Václav. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem. Poradce. 2013, č. 6, 256 s. ISSN 1211-2437. DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 2. vyd. Praha: ASPI, 2009. 628 s. ISBN 978-80-7357-440-6. GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. vyd. Praha: Linde Praha, 2009, 336 s. ISBN 978-80-7201-745-4 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 404 s. ISBN 80-210-3578-1. PAVLÁSEK, V., HEJDOVÁ, P. Veřejné finance a daně v České republice. Plzeň: Nava, 2010. 215 s. ISBN 978-80-7211-360-6. PELC, Vladimír. Daňové odpisy. Strategie pro podnikatelskou praxi firem a podnikatelů. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011. 224 s. ISBN 978-80-7400-387-5. RADVAN, M., MRKÝVKA, P., PAŘÍZKOVÁ, I., ŠRÁMKOVÁ, D. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 512 s. ISBN 978-80-210-4732-7. RAMBOUSEK, Jan. Nový zákon o DPH platný od vstupu ČR do EU. 552 s. ASPI Publishing, 2004, Praha. ISBN 80-7357-07-33. ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde, 2010. 351 s. ISBN 978-807201-799-7. TUREK, Karel. Daňová soustava. Daň z přidané hodnoty. Spotřební daně. VI. díl. Nakladatelství PROSPEKTRUM. Praha 1994. 384 s. ISBN 80-7175-019-0 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. vyd. Praha: Leges, 2010. 301 s. ISBN 978-80-87212-60-8. VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2010 ČR. Praha. VOX a.s., 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9 69

Právní předpisy Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008, kterým se zavádí nová statistická klasifikace produkce podle činností (CPA) a zrušuje nařízení Rady (EHS) č. 3696/93 Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku Směrnice Rady č. 77/388/EHS, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně Směrnice Rady č. 2010/88/EU, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodrţovat minimální základní sazbu Směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty Vyhláška Federálního statistického úřadu 124/1980 Sb. o jednotné klasifikaci stavebních objektů a stavebních prací výrobní povahy Vyhláška ministra zahraničních věcí č. 160/1988 Sb., o Mezinárodní úmluvě o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboţí a Protokolu o její změně Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 73/1952 Sb., zákon o dani z obratu, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 530/1991 Sb., zákon o dovozní dani, ve znění pozdějších předpisů Zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 196/1993 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 321/1993 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 258/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č.133/1995 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 208/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 70

Zákon č. 172/2007 Sb. kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Zákon č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se sniţováním schodků veřejných rozpočtů

Ostatní právní dokumenty Důvodová zpráva (volební období 1992 - 1996), 1172/0 vládní návrh zákona, kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Důvodová zpráva (volební období 1992 - 1996), 1677/0 vládní návrh zákona, kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Důvodová zpráva (volební období 1996 - 1998), 145/0 kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Důvodová zpráva (volební období 1998 - 2002), 337/0 vládní návrh zákona, kterým se mění zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Důvodová zpráva (volební období 2002 - 2006), 496/0 vládní návrh zákona o dani z přidané hodnoty Důvodová zpráva (volební období 2006 - 2010), 100/0 Návrh Skupiny poslanců na vydání zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Důvodová zpráva (volební období 2006 – 2010) 222/0 vládní návrh zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů Důvodová zpráva (volební období 2006 - 2010), 442/0 vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Důvodová zpráva (volební období 2010 – 2014) 129/0, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Důvodová zpráva (volební období 2010 – 2014) 377/0, vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Opatření ČSÚ o zavedení Standardní klasifikace produkce čj.: 1174/93-3010 71

Sdělení ČSÚ č. 589/2002 Sb., o zavedení 2. vydání Standardní klasifikace produkce Sdělení ČSÚ č 275/2008 Sb., o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA)

Elektronické zdroje Český statistický úřad.: Metodická příručka - CZ-CPA [online]. 2008 [cit. 1. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_produkce_(cz_cpa) DĚRGEL, Martin. Plnění osvobozená od DPH s nárokem na odpočet daně. [online]. 2012 [cit. 9. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd40570v50766-plneni-osvobozena-od-dph-s-narokem-na-odpocetdane/?search_query=%24index%3D491&order_by=&order_dir=&type=&search_results_ page=1 Finanční správa: Vývoj inkasa vybraných daní v ČR v letech 1993-2012 [online]. Generální finanční ředitelství [cit. 26. 2. 2013] Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/13879.html?year=0%C2%93 KOZIEL, Michal. EU: Harmonizace právní úpravy DPH. FINANCE.cz [online]. Finance media, 2009 [cit. 25. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.finance.cz/zpravy/finance/221085eu-harmonizace-pravni-upravy-dph/ KREJČÍ, Jiří. Co byla daň z obratu. LIDOVKY.cz [online]. Mafra, 2009 [cit. 19. 2. 2013]. ISSN 1213-1385. Dostupné z: http://krejci.bigbloger.lidovky.cz/c/71703/Co-byla-dan-zobratu.html MATOUŠEK, Pavel. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států EU [online]. Univerzita Palackého v Olomouci, [cit. 25. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.upol.cz/uploads/media/JUDr._Matousek.pdf Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky: Sněmovní tisk 801/0, část č. 1/6 [online]. Parlament České republiky, 2012. [cit. 12. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=801&CT1=0 Reforma: přehledný průvodce hlavními změnami. iDNES.cz [online]. MAFRA, a.s., 2007 [cit. 27. 2. 2013]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/reforma-prehledny-pruvodce-hlavnimi-zmenami-f3h/ekonomika.aspx?c=A070816_802564_ekonomika_spi Sagit nakladatelství ekonomické a právní literatury Ostrava: daň z obratu [online]. Sagit [cit. 19. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&levelid=da_042.htm Sagit nakladatelství ekonomické a právní literatury Ostrava: Standardní klasifikace produkce [online]. Sagit [cit. 2. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&levelid=da_470.htm Sagit nakladatelství ekonomické a právní literatury Ostrava: třídění daní [online]. Sagit [cit. 11. 2. 2013]. Dostupné z: 72

http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=157&typ=r&levelid=da_490.htm SKÁLA, Milan. Změny v uplatňování sazeb daně z přidané hodnoty u staveb od 1. ledna 2008. [online]. 2007 [cit. 5. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d10050v12950-zmeny-v-uplatnovanisazeb-dane-z-pridane-hodnoty-u-staveb-od-1/ The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD). OECD.org. [online]. [cit. 6. 2. 2013]. Dostupné z: http://www.oecd.org/about/ Tabulka DPH v zemích EU [online]. Účetní kavárna, 2013. [cit. 1. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/uzitecne-tabulky/tabulka-dph-v-zemich-eu/

Judikatura nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/07. rozsudek Soudního dvora č. C-251/05 ve věci Talacre Beach Caravan Sales.

Ostatní VLKOVÁ, Jitka. Mladá fronta dnes: Byznys speciál. Praha: MAFRA, a.s, 2012. S. 1. ISSN 1210-1168.

73