PRÁVNICKÁ FAKULTA MASARYKOVY UNIVERZITY Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství
Diplomová práce Porovnání zdanění příjmů fyzických osob z podnikání v ČR a na Slovensku
Denisa Vošvrdová 2014/2015
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Porovnání zdanění příjmů fyzických osob z podnikání v ČR a na Slovensku zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.
.................................................... Denisa Vošvrdová
2
Poděkování
Touto cestou bych velmi ráda poděkovala svému vedoucímu práce doc. JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D.,za cenné rady, připomínky a podporu při sepsání této práce. Zároveň bych také chtěla poděkovat Ing. Janě Dreiseitelové, Anně Dreiseitelové, své mamince a babičce, které mi byly drahocenným rádcem a pomocníkem při zpracovávání této diplomové práce a také velkou oporou celých pět let mého studia a v neposlední řadě JUDr. Dalile Pelechové, advokátce, Mgr. Ladislavu Bártovi, advokátnímu koncipientovi a Mgr. Juditě Pelechové, advokátní koncipientce za podporu, pomoc a trpělivost
3
Obsah Abstrakt ................................................................................................................... 7 Klíčová slova........................................................................................................... 7 Abstract ................................................................................................................... 7 Keywords ................................................................................................................ 7 1. Úvod .................................................................................................................... 8 1. 2 Stručný přehled vývoje materiálních pramenů slovenského práva ............ 10 1. 3 Stav literatury ............................................................................................. 11 2 Subjekty ............................................................................................................. 12 7. 1 Česká republika .......................................................................................... 12 7. 1. 2 Zdanění společnosti............................................................................ 12 7. 1. 3 Daňový domicil .................................................................................. 12 7. 2 Slovensko ................................................................................................... 13 7. 2. 2. Zdanění podnikání ve sdružení ......................................................... 13 7. 2. 3 Daňový domicil .................................................................................. 13 7. 3 Komparace ................................................................................................. 14 7. 3. Zdanění podnikání ve společnosti bez právní subjektivity ................... 14 3 Předmět daně ...................................................................................................... 15 3. 1. Podnikání .................................................................................................. 15 3. 1. 1 Rozdíly v obsahu pojmu podnikání v české a slovenské právní úpravě ....................................................................................................................... 15 3. 1. 2. Podnikání jakožto typ samostatné výdělečné činnosti ...................... 15 3. 1. 3 Podnikání na Slovensku, aneb podnikání podle Obchodného zákonníku ...................................................................................................... 16 3. 2. Česká republika ......................................................................................... 17 3. 3 Slovensko ................................................................................................... 17 3. 4 Speciální předmět daně .............................................................................. 18 3. 5 Komparace ................................................................................................. 18 4 Základ a sazba daně ........................................................................................... 20 4. 1 Česká republika................................................................................... 20 4. 1. 1 Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu .............. 20 4. 1. 2 Účtování podnikatelů ......................................................................... 20 4. 1. 3 Sazba daně.......................................................................................... 21 4. 2 Slovensko ................................................................................................... 21 4. 2. 1 Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu .............. 21 4. 2. 2 Účtování podnikatelů ......................................................................... 22 4. 2. 3 Sazba daně.......................................................................................... 22 4. 3 Komparace ................................................................................................. 22 4. 3. 1 Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu .............. 22 5 Korekční prvky................................................................................................... 24
4
5. 1 Česká republika .......................................................................................... 24 5.1.2 Daňova ztráta jako odečitatelná položka.............................................. 24 5.1.3 Odpočty na podporu výzkumu a vývoje .............................................. 24 5.1.4 Odpočet na podporu odborného vzdělávání ......................................... 25 5. 1. 5 Investiční pobídky .............................................................................. 26 5. 1. 6 Investiční pobídky pro nové daňové poplatníky ................................ 27 5.1.7 Příslib investiční pobídky..................................................................... 28 5. 1. 8 Daňové zvýhodnění............................................................................ 29 5. 1. 9 Nezdanitelné části základu daně a sleva na dani ................................ 29 5. 1. 10 Sleva na dani pro poplatníka a na manželku .................................... 30 5. 1. 11 Další daňové slevy ........................................................................... 31 5. 1. 12 Spolupracující osoby ........................................................................ 31 5. 2 Slovensko ................................................................................................... 32 5. 2.1 Odečet daňové ztráty ........................................................................... 32 5.2.2 Investiční pomoc .................................................................................. 32 5. 2.3 Investiční stimuly ................................................................................ 33 5. 2. 4 Daňový bonus .................................................................................... 34 5. 2. 5 Nezdanitelná část základu daně na poplatníka ................................... 34 5. 2. 6 Nezdanitelná část základu daně na manželku .................................... 35 5.2.7 Ostatní nezdanitelné části základu daně ............................................... 36 5. 2. 8 Spolupracující osoby .......................................................................... 36 5.3 Komparace .................................................................................................. 36 5. 3. 1 Odečet daňové ztráty .......................................................................... 36 5.3.2 Další odečitatelné položky ................................................................... 37 5. 3. 3 Investiční pobídky .............................................................................. 38 5. 3. 4 Daňové zvýhodnění a daňový bonus ................................................. 39 5. 3. 5 Sleva na poplatníka jako odečitatelná část základu daně? ................. 40 5. 3. 6 Omezení odečtu nezdanitelné části základu či slevy daně dle výše příjmu ............................................................................................................ 40 5. 3. 7 Uplatnění slevy na poplatníka starobním důchodcem ....................... 41 5. 3. 8 Spolupracující osoby .......................................................................... 43 6 Správa daní ......................................................................................................... 44 6. 1 Česká republika .......................................................................................... 44 6. 1. 1 Minimální daň .................................................................................... 44 6. 1. 2 Výše a periodicita zálohové povinnosti ............................................. 44 6. 1. 3 Konkurence se srážkami záloh plátcem daně..................................... 45 6.2 Slovensko .................................................................................................... 45 6. 2. 1 Minimální daň .................................................................................... 45 6. 2. 2 Volba využití daně ............................................................................. 45 6. 2. 3 Výše a periodicita zálohové povinnosti ............................................. 46 6. 2. 4 Konkurence se srážkami záloh plátcem daně..................................... 47 6. 3 Komparace ..................................................................................................... 47 6. 3. 1 Minimální daň .................................................................................... 47
5
6. 3. 2 Volba využití daně ............................................................................. 48 6. 3. 3 Záloha na dani .................................................................................... 49 7 Závěr .................................................................................................................. 50 7.1 Rozdíly v právních úpravách ...................................................................... 50 7. 2 Hlavní praktické rozdíly v omezení institutů snižujících daňovou povinnost ........................................................................................................................... 51 7. 3 Absence některých institutů ....................................................................... 52 7. 4 Rozdíly v placení daně ............................................................................... 52 7. 5 Možnost inspirace českého právního řádu ................................................. 53 7. 6 Kladné stránky české právní úpravy .......................................................... 54 Resumé .................................................................................................................. 56 Resumé .................................................................................................................. 58 Seznam použité literatury a dalších zdrojů ........................................................... 60 • • • • •
Monografie ................................................................................................. 60 Odborné články .......................................................................................... 60 Závěrečné práce ......................................................................................... 61 Elektronické zdroje .................................................................................... 62 Judikatura ................................................................................................... 63
6
Abstrakt Tématem této diplomové práce je porovnání zdanění příjmů fyzických osob z podnikání na území ČR a na území SR. Zabývá se komparací právních řádů České a Slovenské republiky, aktuální právní úpravou a polemikou nad nedostatky projevujícími se aplikací právních úprav v jejich pozitivním naplňování. Jejím smyslem je rovněž definovat a poukázat na odlišnosti mezi těmito právními řády. Tato diplomová práce je vedená snahou diplomantky o možné praktické řešení popisovaných nedostatků a z nich pramenících střetu právních řádů.
Klíčová slova Daň z příjmů fyzických osob, zákon o daních z příjmů, podnikání, samostatná výdělečná činnost, korekční prvky, základ daně, sazba daně.
Abstract The topic of this thesis is the comparison of personal income taxation of business in the Czech Republic and in Slovakia. It is focused on the comparison of the laws of the Czech and Slovak Republic, current legislation and polemic about the shortcomings manifesting the application of legislation in fulfillment of their positive. Its purpose is also to define and highlight the differences between these jurisdictions. This thesis is based on a desire Diplomate of possible practical solutions described deficiencies and resulting conflict of laws.
Keywords Income tax on individuals, law on income tax, undertaking, selfemployment, correction elements, tax base, tax rate.
7
1. Úvod Předmětem mé práce je zdanění příjmů fyzických osob z podnikání v České republice a na Slovensku. Vzhledem k obsáhlosti tématu, jež je ještě násobeno dvojím zorným pohledem, jímž se na zdanění podnikajících fyzických osob díváme, bylo nezbytné práci pojmout výběrově, tedy se věnovat jen některým institutům upravujícím zdanění podnikajících fyzických osob v České republice a na Slovensku. Z těchto jsem si pak zvolila ty, které reprezentativně zastupují podstatné, rozdílné, zajímavé, nové a dynamicky se vyvíjející instituty zdanění podnikajících fyzických osob. Vzhledem k systému obou zákonů upravujících daň z příjmu v České republice i na Slovensku, jenž daň z příjmů pojímá spíše jako komplex právních institutů využitelných většinou pro zdanění jak fyzických, tak právnických osob či jindy pro zdanění fyzických osob podnikajících i fyzických osob nepodnikajících, jsem si zvolila nejen instituty výlučně aplikovatelné pouze pro fyzické podnikající osoby, nýbrž instituty aplikovatelné pro osoby podnikající obecně, případně pro fyzické osoby, či zcela výjimečně pro jakékoliv poplatníky, abych tak vytvořila reprezentativní komparativní přehled jednotlivých institutů vykreslující daňové prostředí podnikajících fyzických osob v České republice a na Slovensku v relativní šíři. Účelnost tohoto řešení lze např. doložit na českém institutu slevy na poplatníka, jemuž na Slovensku nejblíže odpovídá institut nezdanitelné části základu daně na poplatníka. V případě, že bych se tomuto institutu nevěnovala, protože je využitelný i poplatníky, jejichž daňový základ sestává např. pouze z příjmů ze závislé činnosti, nepřirozeným způsobem bych vyčlenila některé z institutů, jež jsou pochopitelně s podnikajícími fyzickými osobami těsně spjaty. V jiných případech lze sice konstatovat, že příslušný institut je z důvodu ekonomicko-sociálních podmínek využíván převážně právnickými podnikajícími osobami, mnou však byl vybrán z důvodu rozdílů či zajímavých styčných bodů obou právních úprav i výrazné možnosti modelace de lege ferenda. Takovým institutem jsou zejména investiční pobídky, kterých v současné ekonomické
8
realitě jistě využijí spíše právnické než fyzické osoby. Obsah obou předmětných zákonů o dani z příjmu je ostatně tak provázaný, že by fakticky nebylo možné vyhnout se institutům využitelným právnickými nebo nepodnikajícími osobami (např. paušalizované uplatnění výdajů je institutem, jejž nevyužívají pouze podnikající fyzické osoby, nýbrž např. i osoby, jejichž daňový základ je tvořen příjmy z pronájmu). Při zpracování předmětu práce jsem použila deskriptivní metodu pro popsání jednotlivých vybraných institutů daňové úpravy. Jednotlivé instituty jsou zachyceny zásadně nezjednodušujícím způsobem v přesné vazbě na právní normy, v nichž jsou zachyceny. Věnuji se nejprve české právní úpravě, posléze právní úpravě slovenské. Vytknuty jsou typické a neopominutelné prvky jednotlivých právních norem a institutů, zdůrazněny jsou pak především ty rozdílné a zajímavé. Instituty jsou seřazeny systematicky podle návaznosti na hlavní konstrukční prvky daně. Vzhledem k částečným rozporům mezi českým a slovenským systémem, vystupujícím v naší práci najevo především, co se týče vztahu nezdanitelné části základu daně na poplatníka ve slovenské právní úpravě a slevy na dani v české právní úpravě, je posloupnost jednotlivých institutů nepříliš striktní. Lze předznamenat, že značná část práce se věnuje korekčním prvkům, zejména úpravám základu daně a slevám na dani, které jsou i v praxi a literatuře diskutovány nejhojněji. Po deskripci jednotlivých institutů konkrétně zachycených v české i slovenské právní úpravě následuje jejich komparativní analýza zaměřená na účelové využití poznatků získaných v komparaci české a slovenské právní úpravy pro návrhy de lege ferenda v české právní úpravě, či pro zhodnocení stávající české právní úpravy v porovnání se slovenskou, a to i v případech, kdy ze srovnání dle mého názoru jako vhodnější vychází právní úprava česká. Slovenská právní úprava tak pro moji práci představuje inspiraci, či alespoň využitelné srovnání – byť svých negativních stránek - a je podkladem pro analýzu klíčových bodů obou právních úprav a zejména jejich odlišností. Vzhledem k zadání práce,
9
jakož i jako přirozený důsledek analýzy slabých stránek úpravy následují návrhy de lege ferenda, ať již v obecné rovině týkající se možnosti inspirace, nebo v rovině konkrétní odkazem na některý z bezprostředně využitelných institutů ve vztahu k české právní úpravě. Případné návrhy de lege ferenda ve vztahu k právní úpravě slovenské jsou tedy v mé práci obsaženy zcela okrajově. Za cíl jsem si stanovila komparativní analýzu právních úprav, respektive jejích vybraných prvků, jejímž cílem má být částečné zhodnocení institutů české právní úpravy, eventuálně návrh konkrétních změn, a to vše pochopitelně vždy v návaznosti na slovenskou právní úpravu, či přinejmenším s ohledem na tuto problematiku. Vzhledem k tomu, že mi byla slovenská právní úprava před jejím studiem fakticky neznámá, respektive známá pouze z nepříliš odborných mediálních a politických výstupů, nebylo možné se předem přiklonit k některým z v úvahu přicházejících hypotéz. V České republice již pomalu doznívá představa minulého desetiletí o zázračných slovenských reformách, která naplňovala český mediální prostor v době slovenských reforem1. Nebylo tedy zcela zřejmé, v jaké míře bude možné slovenskou právní úpravu chápat jako inspiraci a zda bude možné na jejím základě přijít s konkrétními návrhy de lege ferenda.
1. 2 Stručný přehled vývoje materiálních pramenů slovenského práva Vzhledem k rozdílnému vývoji předmětných českých a slovenských hmotněprávních předpisů je vhodné alespoň stručně přiblížit vývoj slovenské právní úpravy ve věci daně z příjmu, jež byla od roku 1993 na Slovensku zachycena na rozdíl od České republiky
2
ve vícero právních předpisech
1 Např. ZEMÁNEK, J. Hospodářství staré Evropy čeká na příchod nového krále. Šanci usednout naomyslný trůn má Slovensko! Euroekonom.cz [online] Zveřejněno 13. 10 2013 [cit. 23. 10. 2014] Dostupné z:
2 Český zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen ZoDP), zveřejněný ve Sbírce zákonů 18. prosince 1992, je tedy ještě „starší“ než mezinárodní existence (zcela) samostatné České republiky. Nutno podotknout, že vzhledem k počtu novelizací ZoDP, jakož i k jejich charakteru je na první pohled možná neměnnost a stabilita české daňové regulace pouze iluzí. Bez zajímavosti vedle počtu novelizací (průměrně více než deset ročně) není ani to, že ZoDP byl již změněn všemi v českém právním řádu myslitelnými formálními způsoby (tj. na základě zákona, derogujícího účinku nálezu Ústavního soudu České republiky, ba i na základě zákonného opatření.)
10
zachycujících hmotněprávní podklad daňové úpravy. Prvním zákonným předpisem byl ještě federální zákon č. 286/1992 Sb. o daních z příjmů účinný od 1. ledna 19933, který byl fakticky totožný se ZoDP v původním znění4. 1. ledna 2000 byl tento zákon nahrazen zákonem č. 366/1999 Zb. z. V současné době je pak na Slovensku účinný zákon č. 595/2003 Z. z. z dani z príjmov (dále jen ZDP)5, který se již na rozdíl od svého předchůdce od ZoDP liší zcela zásadně a je připomínkou velkých daňových reforem, které byly na Slovensku uskutečněny na začátku minulého desetiletí.
1. 3 Stav literatury V české ani slovenské odborné literatuře dosud neexistuje monografie zabývající se konkrétně tématem komparace zdanění podnikajících fyzických osob v České republice a na Slovensku. Podobně pak neexistují ani ucelenější monografie komparující tématiku širším způsobem. Pro komparativní přehledy jsou proto využitelné prozatím především výběrové monografie věnující se několika evropským daňovým systémům6. Rozsáhlejší komparaci českého a slovenského daňového systému lze nalézt pouze v několika závěrečných pracích 7 , ani ty se však převážně nebo zásadně nevěnují předmětu mé práce.
3 Tento zákon, ač by měl být dle ustanovení čl. 1 odst. 1 ústavního zákona č. 4/1993 Sb. platný i po vzniku samostatné České republiky na jejím území, nebyl použitelný jakožto lex prior a rovněž lex generalis (přičemž tato územní specialita byla pro vztah federálních a „českých“ předpisů navíc výslovně zakotvena v ustanovení čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb.) Zákon pak byl (pro český právní řád) zrušen čl. VII zákona č. 323/1993 Sb. 4 ZoDP byl přijat až po definitivním rozhodnutí o rozdělení Československa a pochopitelně se jednalo o doslovný přepis zákona č. 286/1992 Sb. 5 V původním znění účinný od 1. ledna. 2004, nyní ve znění zákona č. 463/2013 Z. z. účinném od 1.září 2014. 6 Např. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha: Linde Praha, 2012. 400 stran. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praga: ASPI Publishing, 2008. 257 s. 7 Např. BENEŠOVÁ, L. Srovnání českých a slovenských přímých daní. 2013. Diplomová práce. Zápodočeská univerzita. Právnická fakulta. Vedoucí práce Josef Nocar. BARTOŠOVÁ, K. Komparace přímých daní v České republice a Slovenské republice. 2011. Bakalářská diplomová práce. Univerzita Jana Evangelisty Purkyně v Ústí nad Labem. Fakulta sociálně ekonomická.Vedoucí práce Jana Vodičková.
11
2 Subjekty 7. 1 Česká republika 7. 1. 2 Zdanění společnosti Zákon č. 89/2012 Sb. zavedl do českého právního řádu nový pojem „společnosti“8, jímž bylo nahrazeno dlouhodobě používané „sdružení bez právní subjektivity“9 Současná právní úprava společnosti je značně obsáhlejší, než jak tomu bylo v případě sdružení bez právní subjektivity10, zároveň je flexibilnější a poskytuje společníkům vyšší míru možnosti přizpůsobení smluvního vztahu vlastním potřebám. Podstatou však stále zůstává závazkový vztah mezi společníky, jenž nijak nenahrazuje individuální povinnosti jednotlivých společníků, tedy i jejich povinnost poplatníka daně. Lze očekávat, že tento institut bez problémů nahradí dosavadní hojně využívané sdružení bez právní subjektivity. ZoDP řeší následky nestandardního ujednání uvnitř společnosti, podle nějž společníci nesou rozdílný podíl na společných příjmech a společných výdajích. Takové rozdělení by pochopitelně mohlo vést k nežádoucí daňové optimalizaci, a proto zákon v takovém případě vylučuje uplatnění výdajů paušální částkou. 11 V případě, že jsou podíly na příjmech i výdajích stejné, naopak nic nebrání tomu, aby byly výdaje uplatňovány paušálním způsobem.12
7. 1. 3 Daňový domicil ZoDP dělí poplatníky daně na daňové rezidenty a nerezidenty.13 Rezidenty rozumí ty, kteří se na území České republiky zdržují, tj. pobývají zde alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce.14 Nerezidenti jsou pak zatíženi pouze daňovou 8 § 2716 zákona č. 89/2012 Sb., Občanského zákoníku (dále jen OZ) 9 § 829 zákona č. 40/1964 Sb. 10 §§ 2716-2764 zákona č. 89/2012 Sb. proti §§ 829-841 zákona č. 40/1964 Sb. 11 § 12 ZoDP 12 LINHART, J. Výklad k daním z příjmů – uplatněni výdajů paušálem. Otazky a odpovědi v praxi, 1999, č. 1, s. 4. 13 § 2 odst. 1 ZoDP. 14 § 2 odst.4 ZoDP.
12
povinností, která se vztahuje na příjmy plynoucí z činnosti na území České republiky.15 Pro účely mé práce je zde zajímavé především použití pojmu příjmy z „nezávislé činnosti“, čímž ZoDP rozumí např. „povolání“ architekta, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového a účetního poradce a podobných činností, 16 ovšem v případě, že se nejedná o závislou činnost. Tato kategorie doplňuje samostatnou kategorii příjmů ze služeb a příjmů z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky.
17
Tuto
kategorizaci považuji za zbytečnou a zavádějící, protože je nepochybné, že činnost vyjmenovaných a obdobných profesí bezesporu naplňuje všechny znaky pojmu služby, a proto neexistuje žádný obhajitelný důvod pro další využití této kategorie.
7. 2 Slovensko 7. 2. 2. Zdanění podnikání ve sdružení Vzhledem k společnému právnímu základu je stále právním základem obdoby institutu české „společnosti“ sdružení bez právního subjektivity založené na ustanovení § 829 zákona č. 40/1964 Sb. Právně tedy pro něj platí to samé, co platilo pro tento institut v českých podmínkách před účinností nového Občanského zákoníku. ZDP pak upravuje rozdělení příjmů z podnikání na základě smlouvy o sdružení, jakož i odpovídající daňové výdaje. Oboje se zahrnují do základu daně jednotlivým sdruženým poplatníkům rovným dílem, pokud není ve smlouvě o sdružení uvedeno jinak.18
7. 2. 3 Daňový domicil Slovenský ZDP podobně jako ZoDP rozlišuje poplatníka s omezenou a 15 § 2 odst. 3 ZoDP. 16 § 22 odst. 1 písm. f), bod 1 ZoDP. 17 § 22 odst. 1 písm. c) ZoDP. 18 § 10 odst. 2 ZDP.
13
neomezenou daňovou povinností, přičemž neomezenou daňovou povinnost má poplatník, který se na území Slovenska zdržuje alespoň 183 dní v roce. 19 Poplatník s omezenou daňovou povinností je poté povinen odvádět daně z vybraných činností, z nichž pro účely mé práce uvádím příjmy podnikajících fyzických osob ze služeb a technického nebo jiného poradenství.20 Za povšimnutí pak stojí, že slovenská právní úprava již neoperuje s pojmem příjmů z nezávislé činnosti a správně podřadila její obsah pod příjmy ze služeb.
7. 3 Komparace 7. 3. Zdanění podnikání ve společnosti bez právní subjektivity Vedle existence nové občanskoprávní úpravy institutu společnosti, je jediným rozdílem mezi českou a slovenskou právní úpravu, přísnější česká úprava užití paušálních výdajů při rozdílném podílu společníků na příjmech a výdajích společnosti. Na Slovensku si tedy lze představit situaci, v níž poněkud zkreslena daňová povinnost některých ze společníků tím, že smlouva bude zakotvovat rozdílný podíl na příjmech a výdajích a společník uplatní paušalizované výdaje, výraznějším následkům však brání prostý fakt výrazně méně výhodné úpravy paušálního uplatňování výdajů podle ZDP, jež je omezeno relativně nízkou procentuální hranicí paušálních výdajů, jakož i maximálním omezením odpočítávané částky. Vzhledem k neexistenci institutu spolupracující osoby má ovšem předmětný institut na Slovensku využití i pro případy, na něž by v České republice optimalizující daňový poplatník využil „prostou spolupracující osobu“, což s sebou nese mimo jiné navýšení administrativních nákladů a mnohdy i faktickou fikci existence „spolupodnikajícího“ manžela, jehož jedinou funkcí je ve skutečnosti snížit daňové zatížení podnikatele.
19 §2, písm. d), bod 1 ZDP. 20 § 16, odst. 1, písm. f) ZDP.
14
3 Předmět daně 3. 1. Podnikání 3. 1. 1 Rozdíly v obsahu pojmu podnikání v české a slovenské právní úpravě Společná právní minulost je nápomocna i při osvětlení pojmu podnikání v obou právních řádech. Český právní řád si zvyká na novou širokou definici podnikatele a podnikání v rekodifikované české soukromoprávní úpravě, na Slovensku stále platí důvěrně známé ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Zb., Obchodného zákonníku (dále jen ObZ) Zatímco tedy slovenská právní úprava definuje podnikání velmi neobratně v návaznosti na pojem podnikatele a podnikáním rozumí: „sústavnou činnosť vykonávanou samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku“. Česká definice podnikání je již zásadně bezmezerovitá a nezávislá na vymezení pojmu podnikatel. Podle ustanovení § 420 OZ je podnikatelem ten, kdo:„… samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“
3. 1. 2. Podnikání jakožto typ samostatné výdělečné činnosti Na redefinici pojmu podnikání ovšem ZoDP21 reagoval poměrně nepřesně. Podnikání bylo očividně zahrnuto pod nadřazený pojem „samostatné výdělečné činnosti“
22
a tato samostatná výdělečná činnost byla dále rozčleněna na
podnikání 23 , podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku24, příjem z užití průmyslového, autorského nebo příbuzného práva25, příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku26 a 21 Respektive novelizující zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. 22 Viz rubrika ustanovení § 7 ZoDP 23 § 7 odst. 1 písm. a), b) a c) ZoDP. 24 § 7 odst. 1 písm. d) ZoDP. 25 § 7 odst. 2 písm. a) ZoDP – pokud ovšem nejde o příjem ze závislé činnosti. 26 § 7 odst. 2 písm. b) ZoDP – pokud ovšem nejde o příjem ze závislé činnosti.
15
příjem z výkonu nezávislého povolání27. Vzhledem k tomu, že samotný pojem „nezávislé povolání“ byl pojmem dlouhodobě používaným v daňových souvislostech právě kvůli definičnímu omezení „podnikání“ založenému ustanovením § 2 odst. 2 ObZ, ve chvíli, kdy toto omezení padlo, dochází k jeho vyprázdnění. Mám za to, že samotný pojem „nezávislé povolání“ v sobě obsahuje základní definiční prvky podnikání28, a proto by příjmy z něj měly spadat pod příjmy z jiného podnikání29 Výše uvedené rozdělení je tedy zřejmým reziduem starší obchodněprávní úpravy a mělo by být opraveno, jinak může vést – při presumpci racionálního zákonodárce – ke zbytečným pokusům o naplnění vyprázdněné kategorie obsahem jen z toho důvodu, že tuto zbytečnou kategorii zákonodárce zavedl. 30 Názor na doplňkový charakter příjmů z nezávislých povolání postavený na dobové obchodněprávní definici podnikání ostatně zastávala i odborná literatura31, a to že jedinou překážkou pro rovnocenný náhled na příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, je právě taxativní a výběrová definice obsažená v ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb. dovodil i Nejvyšší správní soud.32
3. 1. 3 Podnikání na Slovensku, aneb podnikání podle Obchodného zákonníku Slovenská úprava oproti tomu stále vychází ze starší definice podnikání a rozlišuje príjmy z podnikania33 a príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti34 Především tedy príjmy sprostredkovateľov podľa osobitných predpisov, ktoré nie 27 28
§ 7 odst. 2 písm. c) ZoDP - pokud ovšem nejde o příjem ze závislé činnosti. Přívlastek „nezávislé“ zahrnuje vlastní odpovědnost, vlastní účet a samostatnost. Pojem povolání pak
zase soustavnost a úmysl činit tak za účelem zisku. 29 § 7 odst. 1 písm. c) ZoDP. 30 To, že pojem „nezávislé povolání“ nemůže být naplněn analogicky dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) ZoDP, je zřejmé již při zběžném pohledu na výčet zde vyjmenovaných profesí, neboť tyto profese jsou jednak značně vzdáleny ekonomicko-právní realitě (viz profese právník nebo učitel, jež ovšem zároveň nejsou dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. b) ZoDP zaměstnanci), jednak se zřetelně jedná o podnikatele (dle dřívější terminologie podnikající na základě ustanovení § 2 odst. 2 písm.c) zákona č. 513/1991 Sb.) 31 STAIDL, František., ŠPÁT, Martin. Příjmy fyzických osob z jiného podnikání, nezávislého povolání a z autorských práv. Daně a Právo v praxi. 2006, roč. 12, č. 7, s. 2. 32 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 71/2008-52 ze dne 9. července 2009. 33 § 6 odst. 1 ZDP. 34 § 6 odst. 2 ZDP – pokud se ovšem nejedná o příjmy ze závislé činnosti dle § 5 ZDP.
16
sú živnosťou35 a ve značné míře patrně i príjmy z činností, ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním36 jsou tak z hlediska českého chápání pojmu podnikání příjem podnikajících fyzických osob, ovšem z hlediska slovenského nikoliv. Umělé a neživotné pojetí podnikatele vycházející z nepružné úpravy v ustanovení § 2 zákona ObZ tak mělo za následek zbytečnou různorodost pojmů i v daňové oblasti. Nápravy by bylo vhodné dosáhnout patrně společně s úpravou vymezení podnikání
v
obchodněprávní
materii,
výše
nastíněná zbrklost
českého
zákonodárce pak může být jistým poučením pro případnou slovenskou novelizaci.
3. 2. Česká republika Fakticky stále ve shodě s taxativní definicí podnikatele a podnikatelské činnosti obsažené v ustanovení § 2 odst. 2 ObZ, jakož i nutností vyplňovat mezery tohoto ustanovení se proto příjmy z podnikání dělí v ZoDP na příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z jiného podnikání, přičemž se domnívám, že mezi příjmy z jiného podnikání je třeba započíst i příjmy z výkonu samostatného povolání a znaky podnikání rovněž může velmi snadno splnit i činnost spočívající v užívání nebo poskytování práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných autorskému právu. 37
3. 3 Slovensko ZDP pak mezi příjmy z podnikání počítá príjmy z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva, príjmy zo živnosti, príjmy z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov 38 nezahrnuté do předchozích dvou kategorií a príjmy spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti. Naopak podle českého pohledu by mezi příjmy 35 36 37 38
§ 6 odst. 2 písm. d) ZDP § 6 odst. 2 písm. b) ZDP § 7 odst. 2 písm. a) ZoDP. Odraz ustanovení § 2 odst. 2 písm. c) ObZ.
17
z podnikání bylo třeba zařadit i většinu příjmů z inej samostatnej zárobkovej činnosti, čemuž na Slovensku brání dosud platná formální definice podnikání.
3. 4 Speciální předmět daně ZDP obsahuje i rozšíření pojmu příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělkové činnosti na příjmy, které fakticky nemusí být výsledkem podnikání, ale s podnikáním imanentním způsobem souvisí – tedy příjmy z nakládání s obchodním majetkem, úroky z prostředků na „obchodních účtech“, příjmy z prodeje podniku a odpuštěný dluh nebo jeho část, pokud tento dluh souvisí s obchodním majetkem a je důsledkem nakládání s ním.39 Toto ustanovení má za následek především nemožnost zařazení příjmu z pronájmu obchodního majetku mezi příjmy z pronájmu. 40 Tomuto pojetí v ZoDP odpovídá zahrnutí příjmu z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku mezi příjmy ze samostatné činnosti.41 Pokud však účelem tohoto ustanovení ZoDP mělo být zavedení nižšího paušálu pro příjmy z nájmu majetku42, jedná se o poměrně problematický způsob, protože bude ve velké části případů zhacen neexistencí (nevedením) obchodního majetku podnikatelů uplatňujících paušální náklady.43
3. 5 Komparace ZoDP a ZDP
se ve vymezení předmětu daně z příjmu plynoucího
z podnikání fyzických osob zásadně nerozcházejí44 a existující rozdíly vznikly až jako důsledek české rekodifikace soukromého práva; jako spíše formální rozdíl působí zařazení podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku do příjmů z podnikání v ZPD45, oproti čemuž je 39 § 6 odst. 5 ZDP 40 Jakýmkoliv nakládáním je bezesporu právě i nájem. 41 § 7 odst. 2 písm. b) ZoDP. 42 Viz § 7 odst. 7 písm. d ZoDP. 43 DĚRGEL, Martin. Přechod mezi příjmy z podnikání a pronájmu. Daně a právo v praxi. 201, roč. 16, č. 6, str.2-8. ISSN 1211-7293. 44 Srovnej § 7 ZoDP a § 6 ZDP. 45 § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Pro účely tohoto ustanovení se tedy zakládá fikce podnikání společníka veřejné
18
tento příjem v ZoDP samostatnou kategorií příjmu ze samostatné činnosti.46 Toto pojetí lze v případě české právní úpravy považovat víceméně za správné, neboť dle platné obchodněprávní definice podnikání se pro účely českého systému o příjem z podnikání nejedná,47 jelikož společník osobní společnosti - byť je jistě subjektem korporátního práva – není podnikatelem dle ustanovení § 420 OZ. De lege ferenda by bylo záhodno dokončit adaptaci ZoDP na nové, širší pojetí podnikání a odstranit kategorii příjmu z nezávislého povolání, protože její obsah lze zahrnout pod příjmy z jiného podnikání a v případě, že nikoliv, jde o bezesporu o náhodné příjmy zachycené v ustanovení § 10 ZoDP. Zákonodárce se ovšem rozhodl pro jiné – méně odvážné – řešení a je pravděpodobné, že od 1. 1. 2014 bude problém vyřešen tím, že dojde k zúžení kategorie jiného podnikání neuvedeného v ustanovení § 7 odst. 1 písm. a), b) ZoDP tak, že tato kategorie bude omezena pouze na „zbytkové“ podnikání, k němuž je zapotřebí podnikatelské oprávnění.48 Toto řešení považuji za teoreticky méně přesvědčivé než řešení, které jsem shora nastínila, je však třeba uznat, že respektuje zastaralou koncepci ustanovení § 7 ZoDP jako takovou a bude snáze akceptovatelné především pro správce daně, jenž si uvykl na umělou diferenci mezi svobodnými profesemi podnikajícími na základě zvláštního oprávnění (advokáty, veterináři apod.) a jinými svobodnými povoláními.
obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti. 46 § 7 odst. 1 písm. d) ZoDP; novelizováno zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., jež změnilo rubriku ustanovení § 7 odst. 1 ZoDP a nahradilo pojem „příjmy z podnikání“ „příjmy ze samostatné výdělečné činnosti“. 47 Srovnej ustanovení § 95 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., podle nějž se společníci účastní na podnikání, nikoliv podnikají. 48 PS PČR. Sedmé volební období. Sněmovní tisk č. 252. [online]. [citováno 28. 10. 2014]. dostupné z http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?o=7&ct=252&ct1=0&v=PZ&pn=2&pt=1
19
4 Základ a sazba daně 4. 1 Česká republika 4. 1. 1 Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu Zásadním institutem ulehčujícím život daňovým poplatníkům jsou paušalizované výdaje. Podle ZoDP je možné v případě zdanění příjmů z podnikání uplatňovat 80% paušál příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného49, 60% z příjmů z ostatního živnostenského podnikání50 s maximálním omezením ve výši 800 000,- Kč, 40% z příjmů z jiného podnikání51 s maximálním omezením ve výši 600 000,- Kč a 30% z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku s maximálním omezením ve výši 600 000,- Kč. 52
4. 1. 2 Účtování podnikatelů Velmi praktickou otázkou pro podnikatele ve vztahu k základu daně je rovněž způsob vedení evidence pro účely stanovení daně z příjmů. ZoDP podnikatelům neuplatňujícím paušály a nevedoucím účetnictví umožňuje vést daňovou evidenci53, v níž poplatník zásadně vede záznamy o příjmech a výdajích, majetku a dluzích.54 Vedle daňové evidence v současnosti existuje pouze jediný paralelní systém účtování, a to podvojné účetnictví, jež je z podnikajících fyzických osob povinné pro zahraniční osoby podnikající na území České republiky, osoby zapsané jakožto podnikatelé v Obchodním rejstříku, fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející 49 § 7 odst. 7 písm. a) ZoDP 50 § 7 odst. 7 písm. b) ZoDP 51 § 7 odst. 7 písm. c) ZoDP s výjimkou „stálých“ autorských příjmů dle ustanovení § 7 odst. 6 ZoDP 52 § 7 odst. 7 písm. d) ZoDP 53 § 7 odst. 13 ZoDP. 54 § 7b odst. 1 ZoDP.
20
kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a ty osoby, které se rozhodly vést účetnictví dobrovolně. 55 Jednoduché účetnictví se stalo pro podnikatele nepoužitelným a fakticky se přestalo využívat.56
4. 1. 3 Sazba daně Ani v jedné ze zkoumaných právních úprav neexistuje speciální sazba ze základu vypočítaného výlučně z příjmů z podnikání, proto se jen stručně zmíníme o tom, že v české právní úpravě se uplatňuje 15% sazba.57 Příjmy z podnikání (jakožto složka příjmů ze samostatné činnosti) jsou pak zohledněny v institutu solidárního zvýšení daně, kdy společně s příjmy ze závislé činnosti tvoří menšenec výpočtu potřebného k získání základu pro solidární 7% přirážku k dani z příjmu58, což tedy z příjmů ze samostatné činnosti činí méně atraktivní příjmy v porovnání s např. příjmy z kapitálového majetku.
4. 2 Slovensko 4. 2. 1 Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu ZDP je v tomto ohledu pro daňového poplatníka méně přívětivý než ZoDP. Příjmy z podnikání (a z jiné samostatné výdělečné činnosti) lze odečtem paušalizovaných výdajů snížit o 40 %, maximálně do výše 5 040 euro ročně, a to pouze za podmínky, že poplatník není po celý rok plátcem daně z přidané hodnoty (v případě, kdy poplatník předmětnou činnost nevykonává po celý rok, se pak jedná o částku 420 euro měsíčně). Kromě tohoto paušálu si mohou daňoví poplatníci dále odečíst pojistné a příspěvky, jež je poplatník povinen platit v souvislosti s dosahováním příjmů, na něž aplikuje paušální odpočet.59
55 § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb. 56 S výjimkou některých právnických osob vyjmenovaných v ustanovení § 38a zákona č. 563/1991 Sb. 57 § 16 ZoDP. 58 § 16a odst. 2 ZoDP. 59 § 6 odst. 10 ZDP.
21
4. 2. 2 Účtování podnikatelů Slovenská realita oproti české umožňuje podnikatelům využít tří systémů vedení záznamů o příjmech a výdajích, tedy daňové evidence, jednoduchého účetnictví, jakož i účetnictví podvojného. Od roku 2014 60 odpadly omezující podmínky pro vedení daňové evidence (nemožnost mít byť jen jediného zaměstnance a omezení výnosů v předcházejícím daňovém období ve výši 170 000 euro). V současnosti tedy mohou daňovou evidenci podle ZDP vést poplatníci daně za splnění pouze té podmínky, jež spočívá v uplatňování prokazatelně vynaložených daňových výdajů. Daňová evidence podle ZDP pak obsahuje záznamy o příjmech, výdajích, hmotném a nehmotném majetku zařazeném do obchodního majetku, zásobách a pohledávkách a závazcích. 61 Podvojné účetnictví poté musí vést ty fyzické osoby, jež jsou zapsány v Obchodním rejstříku.62
4. 2. 3 Sazba daně V současné době Slovensko opustilo princip rovné daně a disponuje dvěma sazbami pro zdanění fyzických osob – tedy opět bez zvláštních zohlednění příjmů z podnikání. Jedná se o 19% sazbu pro část příjmů, jež nepřesáhnou 176,8 násobek životního minima a o 25% sazbu ze zbývající částky. 63
4. 3 Komparace 4. 3. 1 Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu Je tedy zřejmé, že česká právní úprava je (stále) zřetelně velkorysejší ve vztahu k daňovým poplatníkům. Především slovenská maximální výše paušálu, jež je aplikovatelná pro všechny (tedy na rozdíl od české úpravy), výhodnost paušálu omezuje na začínající a menší podnikatele. Pokud by tedy mělo být de 60 V souvislosti se zákonem č. 463/2013 Z. z. účinným od 1. 1. 2014. 61 § 6 odst. 11 ZDP. 62 § 37 ObZ. 63 § 15 ZDP.
22
lege ferenda přistoupeno k znatelnému ponížení paušálů, bylo by jistě záhodno uvažovat o slovenském modelu, který je zásadně spravedlivý 64 a výhodnost paušálů zachovává především v rovině odstranění zbytečné administrativní zátěže některých drobných podnikatelů, zatímco prakticky zcela omezuje jejich využití pro zásadní (neodůvodněné) snížení daňové povinnosti. V této souvislosti lze vzpomenout, že poměrně progresivní možnost stanovení paušální daně paušální částkou, jež ZoDP65 zakotvuje právě pro typické příjmy z podnikání,66 slovenský ZDP nezná.
64 Ač by mohlo být argumentováno nesouměřitelností nákladů v primárním, sekundárním a terciárním ekonomickém sektoru. 65 § 7a ZoDP 66 § 7 odst. 1 písm. a), b), c) ZoDP.
23
5 Korekční prvky 5. 1 Česká republika 5.1.2 Daňova ztráta jako odečitatelná položka Pro příjmy z podnikání společně s příjmy z jiné samostatné činnosti a příjmy z pronájmu platí, že pokud výdaje přesáhnou příjmy, je rozdíl daňovou ztrátou. Daňová ztráta tedy může pochopitelně vzniknout pouze v případě, že daňový poplatník uplatňuje výdaje ve skutečné výši, a nepřipadá v úvahu v případě uplatňování výdajů paušálním způsobem. O daňovou ztrátu lze posléze snížit dílčí základy daně vyjma dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti. Daňovou ztrátu lze odečíst nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za která se daňová ztráta vyměřuje.67 Daňovou ztrátu si mohou rozdělit i spolupracující osoby, což se uplatní především v případě, pokud podnikatel dosáhl ve svém podnikání ztráty, avšak jeho spolupracující manželku nebo další spolupracující osoby žijící s ním ve společné domácnosti dosáhly příjmů např. z podnikání, pronájmu, kapitálového majetku nebo ostatních příjmů.68
5.1.3 Odpočty na podporu výzkumu a vývoje Od základu daně lze dále odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání,
69
a to nejpozději ve třetím
zdaňovacím období následujícím po období, ve kterém vznikly, pokud je v něm není možno odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty. 70 Samotný odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet 100 % výdajů vynaložených ve zdaňovacím období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které nepřevyšují úhrn výdajů vynaložených ve 67 34 odst. 1 ZoDP. 68 MACHÁČEK, I.Daňová ztráta v daňovém přiznání za rok 2010. Daně a právo v praxi. 2012, č. 2. 69 § 34 odst. 4 ZoDP 70 § 34 odst. 5 ZoDP.
24
zdaňovacím období na realizaci projektu výzkumu a vývoje a zahrnovaných do odpočtu, a 110 % výdajů vynaložených na ve zdaňovacím období na realizaci projektu výzkumu a vývoje vynaložených ve zdaňovacím období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které převyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu.71 Mezi výdaje vynaložené na výzkum a vývoj patří náklady, které poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na experimentální či teoretické práce, projekční a kontrolní práce, výpočty a návrhy technologií, výrobu funkčního vzorku, jež jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou evidovány odděleně od ostatních náklad.72 Podmínkou možnosti odpočtu výdajů vynaložených na výzkum a vývoj je existence projektu výzkumu a vývoje, jejž poplatník podá společně s žádostí o závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, o němž následně rozhodne správce daně.73
5.1.4 Odpočet na podporu odborného vzdělávání Odpočet na podporu odborného vzdělávání činí součet odpočtu na pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání.74 Odpočet na pořízení majetku na odborné vzdělávání činí součet 110 % vstupní ceny majetku, jehož prvním vlastníkem je daňový poplatník, případně jenž je předmětem finančního leasingu a úplata z tohoto leasingu je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů, který je pořízen pro účely odborného vzdělávání a který je použit pro odborné vzdělávání ve více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, a 50 % vstupní ceny majetku jehož prvním vlastníkem je daňový poplatník, případně jenž je předmětem finančního leasingu a úplata 71 § 34a odst. 1 ZoDP. 72 § 34b odst. 1 ZoDP. 73 § 34e ZoDP. 74 § 34f odst. 1 ZoDP.
25
z tohoto leasingu je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů, který je pořízen pro účely odborného vzdělávání a který je použit pro odborné vzdělávání v rozsahu 30 % až 50 % jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. 75 Takto pořizovaným majetkem může být pouze hmotný majetek76 zařazený v odpisových skupinách 1, 2 a 377 ZoDP78 nebo software, jenž je nehmotným majetkem, se vstupní cenou vyšší než 60 000,- Kč79 a výše odpočtu je omezena maximální částkou, jež činí součin částky 5 000,- Kč a počtu hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy uskutečňovaných na pracovišti poplatníka v období pořízení předmětného majetku. 80 Odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání pak činí součin 200,- Kč počtu hodin uskutečňovaných na pracovišti poplatníka v rámci praktického vyučování, odborné praxe nebo vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy.81
5. 1. 5 Investiční pobídky Tradiční ekonomickým nástrojem vlád – pochopitelně především v rozvojových, nově industrializovaných i postkomunistických zemích – je stimulace investorů prostřednictvím investičních pobídek. Tento nástroj je pak i zcela nepokrytým prostředkem mezinárodní daňové konkurence, společně se sazbou daně, neboť ostatní – a patrně i rozhodující – kritéria rozhodující o směřování investic konkrétních subjektů jako politická a právní stabilita, míra korupce nebo kvalita rozhodné legislativy jsou hledisky, jež dokáže stát jen obtížně proměnit v relevantní době.
75 76 77 78 79 80 81
§ 34g odst. 1 ZoDP. § 34g odst. 5 ZoDP. Viz příloha č. 1 ZoDP Příloha č. 1 ZoDP. § 34g odst. 5 ZoDP. § 34g odst. 3 ZoDP. § 34h ZoDP.
26
Zákon o investičních pobídkách 82 vytvořil dva nástroje investičních pobídek zacílené na slevu na dani, jež se liší principálně v tom, zda jsou směřovány zcela novým daňovým poplatníkům, nebo stávajícím daňovým poplatníkům, kteří např. rozšiřují výrobu.83
5. 1. 6 Investiční pobídky pro nové daňové poplatníky Slevu na dani může adresát investiční pobídky, tedy nově podnikající fyzická osoba uplatnit až ve výši vypočtené daně z dílčího základu z příjmů ze samostatné činnosti84. Poplatník je ovšem povinen dodržet celou řadu podmínek, jejichž cílem je zamezit zneužití poskytnuté slevy, jsou jimi povinnost uplatnit všechny odpisy, opravné položky k pohledávkám a v nejbližším zdaňovacím obdobím daňovou ztrátu
85
, povinnost být prvním vlastníkem movitého
dlouhodobého majetku pořízeného v rámci předmětné investiční akce (kromě nabytí majetku v rámci zpeněžení majetkové podstaty v insolvenčním řízení) na území České republiky86, poplatník nesmí přerušit nebo ukončit podnikatelskou činnost 87 , zvýšit základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s kapitálově nebo jinak spojenými osobami
88
způsobem, který
neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů nebo převodem majetku nebo jeho část kapitálově nebo jinak spojených osob, který by u něj měl za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty 89 , poplatník je povinen pořídit a evidovat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek podle všeobecných podmínek pro danou investiční akci 90 . Tuto slevu lze uplatnit po dobu deseti po sobě bezprostředně následujících, poprvé pak ve zdaňovacím 82 Zákon č. 72/2000 Sb. o investičních pobídkách. 83 MACHALA, O. Investiční pobídky v roce 2007. Účetnictví v praxi 2007/10 [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR,2007 [cit. 2014-10-22]. Dostupné z: . 84 § 35a odst. 1 písm. b ZoDP. 85 § 35a odst. 2 písm. a ZoDP. 86 § 35a odst. 2 písm. b) ZoDP. 87 § 35a odst. 2 písm. c) in fine ZoDP. 88 Viz ustanovení § 23 odst. 7 ZoDP. 89 § 35a odst. 2 písm. d) ZoDP. 90 § 35a odst. 2 písm. e) ZoDP.
27
období, v němž poplatník splnil všeobecné podmínky investiční pobídky, nejpozději ve zdaňovacím období, v němž uplynuly tři roky od vydání rozhodnutí o investičních pobídkách.91 Sleva je pak omezena i absolutní částku, kdy nesmí překročit zákonnou míru veřejné podpory stanovenou rozhodnutím podle zákona o investičních pobídkách a v jednotlivých zdaňovacích obdobích nesmí překročit zákonnou míru veřejné podpory vztaženou k dosud skutečně vynaloženým způsobilým nákladům. 92 Při porušení výše uvedených podmínek může podle závažnosti porušení následovat i zánik nároku na slevu a povinnost dodat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, v nichž byla sleva uplatněna. 93 Slevu na dani nelze v případě využití vícero investičních pobídek kumulovat, poplatník tedy může slevu uplatnit pouze u jedné z poskytnutých pobídek. Pokud ji pak uplatní podle pozdějšího příslibu, nemůže uplatňovat slevu podle dřívějšího příslibu ani v následujících zdaňovacích obdobích.94
5.1.7 Příslib investiční pobídky V případě stávajících poplatníků, jimž byl poskytnut příslib investiční pobídky a na něž se nevztahuje možnost uplatnění slevy na dani se výsledná sleva na dani vypočítá jakožto rozdíl daně stanovené z dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti a částky daně stanovené z dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti za jedno ze dvou zdaňovacích období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, a to ta částka, která byla vyšší, přičemž bude upraveno o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů cen vyhlašovaných Českým statistickým úřadem, počínaje indexem vztahujícím se ke zdaňovacímu období. 95 V případě, že byl poplatník oba předchozí roky v daňové ztrátě, se pochopitelně za slevu
91 § 35a odst. 3 ZoDP. 92 § 35a odst. 4 ZoDP. 93 § 35a odst. 6 ZoDP. 94 § 35a odst. 1 písm. f) ZoDP. 95 § 35b odst. 1 ZoDP.
28
považuje daň stanovená běžným způsobem z dílčího daňového základu.96 I tuto slevu lze uplatňovat po deset po sobě následujících zdaňovacích období, poprvé pak ve zdaňovacím období, v němž poplatník splnil všeobecné podmínky investiční pobídky, nejpozději ve zdaňovacím období, v němž uplynuly tři roky od vydání rozhodnutí o investičních pobídkách.97 Ostatní výše zmíněné podmínky, které musí poplatník splňovat, jakožto i následky spojené s nesplněním těchto podmínek platí obdobně. 98
5. 1. 8 Daňové zvýhodnění Poplatník (fyzická osoba) má nárok daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti ve výši 13 404,- Kč ročně.99 Daňové zvýhodnění lze uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu, nebo kombinace slevy na dani a daňového bonusu. Slevu na dani lze uplatnit až do výše daňové povinnosti.100 Je-li pak nárok daňového poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Daňový bonus lze uplatnit, pokud činí minimálně 100,- Kč, a to až do celkové výše 60 300,- Kč ročně. 101 Daňový bonus může poplatník uplatnit, pokud měl ve zdaňovacím období příjem alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy.
102
Daňové
zvýhodnění nemůže uplatnit poplatník používající paušální odpočet výdajů v případě, že součet dílčích základů daně, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně.103
5. 1. 9 Nezdanitelné části základu daně a sleva na dani Vzhledem k rozdílnému systematickému zařazení slev na dani v ZoDP a
96 § 35b odst. 3 ZoDP. 97 § 35b odst. 4 ZoDP. 98 § 35b odst. 5, 6, 7 ZoDP. 99 § 35c odst. 1 ZoDP 100 § 35c odst. 2 ZoDP. 101 § 35c odst. 3 ZoDP. 102 § 35c odst. 4 ZoDP. 103 § 35ca písm. b) ZoDP
29
ZDP je pro ilustraci rozdílů a vztahů nezbytné, aby o těchto institutech bylo pojednáno ve vzájemné souvislosti, byť to může z hlediska české systematiky působit poněkud konfúzně. Hojně využívaným nástrojem pro úpravu základu daně je institut nezdanitelná části základu daně. Ten funguje na principu odečtení předmětné – nezdanitelné – části od stanoveného základu daně. Od základu daně tak lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého na „veřejně prospěšné účely“ 104 , pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění dosáhne alespoň 2 %, či 1 000,- Kč. Horním limitem pro odečet z tohoto důvodu je 15 % ze základu daně. Dále lze odečíst částku rovnající se úrokům z hypotečních a obdobných úvěrů sloužících pro zabezpečení bytové potřeby. Celkově je tato možnost omezena částkou 300 000,- Kč představující všechny odečtené úroky všech osob hospodařících ve společné domácnosti, případně poměrnou část v případě, že úroky byly placeny pouze část roku.105 Dalšími odečitatelnými položkami jsou příspěvek na penzijní připojištění poplatníka se statním příspěvkem, příspěvek na penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření, a to v celkovém úhrnu nejvýše 12 000,- Kč; 106 příspěvek na soukromé životní pojištění opět do úhrnné výše 12 000,- Kč za splnění dalších podmínek, 107 členské příspěvky člena odborové organizace maximálně do výše 3.000,- Kč108 a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělání, pokud nebyly v případě podnikatele uplatněny jako výdaj v maximální výši 10.000,- Kč, případně 13 000,-Kč nebo 15 000,- Kč u poplatníka se zdravotním postižením, respektive těžkým zdravotním postižením.
5. 1. 10 Sleva na dani pro poplatníka a na manželku Fyzickým osobám se vypočtená daň snižuje o základní daň na poplatníka
104 105 106 107 108
Přesné vymezení, jež pro nás zde není až tak podstatné, obsahuje ustanovení § 15 odst. 1 ZoDP. § 15 odst. 4 ZoDP. § 15 odst. 5 ZoDP. § 15 odst. 6 ZoDP § 15 odst. 7 ZoDP
30
ve výši 24 840,- Kč ročně.109 Další slevou je sleva na manžela ve výši 24 840,- Kč, pokud tento manžel žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období částku 68 000,- Kč. Je-li tento manžel držitelem průkazu ZTP zvyšuje se tato částka na dvojnásobek.110 Pokud poplatník uplatní paušální náklady a součet dílčích základů daně, u nichž byly paušální náklady takto uplatněny, je vyšší než 50 % z celkového základu daně nelze slevu na manžela využít.111
5. 1. 11 Další daňové slevy Dalšími slevami mohou být základní sleva na invaliditu ve výši 2 520,Kč
112
, rozšířená sleva na invaliditu ve výši 5 040,- Kč113, sleva na držitele průkazu
ZTP ve výši 16.140,- Kč114 a sleva na studenta na dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let.115 5. 1. 12 Spolupracující osoby Institutem často užívaným podnikateli je institut spolupracujících osob. Tímto způsobem lze rozdělit příjmy dosažené při samostatné činnosti provozované za pomoci druhého manžela a výdaje použité na jejich dosažení, zajištění a udržení tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela nečinil víc než 50 %, přičemž částka připadající na spolupracujícího manžela, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. V ostatních případech, tj. pokud vedle manželky spolupracují s 109 § 35ba odst. 1 písm. a) ZoDP. 110 § 35ba odst. 1 písm. b) ZoDP 111 § 35ca písm. a) ZoDP 112 § 35ba odst. 1 písm. c) ZoDP 113 § 35ba odst. 1 písm. d) ZoDP. 114 § 35ba odst. 1 písm. e) ZoDP. 115 § 35ba odst. 1 písm. f) ZoDP.
31
podnikatelem další osoby společně žijící a hospodařící s poplatníkem, případně pokud s poplatníkem spolupracují pouze jiné společně žijící a hospodařící osoby než manželka, může činit podíl těchto osob dohromady 30 % na společných příjmech a výdajích, přičemž částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. Tento institut pak nelze kombinovat s uplatněním daňového zvýhodnění na manželku nebo na děti.116
5. 2 Slovensko 5. 2.1 Odečet daňové ztráty Od základu daně poplatníka lze odečíst daňovou ztrátu nejdéle čtyři po sobě následující zdaňovací období, a to rovnoměrně. V případě, že jsou tedy využita všechna čtyři zdaňovací období, lze v každém odečíst právě jednu čtvrtinu. Ztrátu lze odečítat pouze do vstupu do likvidace nebo prohlášení konkurzu117 , v případě likvidace s právním nástupem může existující ztrátu využít právní nástupce poplatníka, či případně právní nástupci, a to zásadně poměrně. Obdoba odpočtu na podporu výzkumu a vývoje či odečtu podpory na odborné vzdělávání se v ZDP nevyskytuje. 5.2.2 Investiční pomoc Slovenský daňový poplatník může využít nabídku tzv. investiční pomoci118 či přímo státní podporu de minimis119 a získat slevu ve výši připadající na poměrnou část základu daně. Poměrná část základu daně se vypočítá jakožto základ daně násobený koeficientem, jímž jepodíl oprávněných nákladů, na kterou
116 117 118 119
§ 13 ZoDP. § 30 odst. 1 ZDP Zakotvené v zákoně č. 561/2007 Z. z. Tedy podporu, jež nepodléhá schválení Evropské komise jakožto veřejná podpora a za dobu tří let nemůže přesáhnout v součtu částku 200 000 euro.
32
byla schválená investiční pomoc maximálně do výše dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku této investice obstaraného po schválení investičního záměru do konce zdaňovacího období, a součtu jmění poplatníka vykázaného v účetní závěrce za zdaňovací období, v kterém byla investiční pomoc schválena, a výše uvedených oprávněných nákladů. 120 Poplatník pak musí splnit další podmínky stanovené ZDP, jimiž jsou využití všech způsobů snižujících základ daně – zejména uplatnění odpisů, opravných položek a rezerv121, odečtu daňové ztráty či části daňové ztráty, o níž v předchozích obdobích nesnižoval daňový základ122, nemůže přerušit nebo ukončit podnikatelkou činnost123, jakož i zachovat principy nezávislého vztahu se spojenými subjekty. 124 Nárok na slevu na dani si může poplatník nárokovat nejdéle deset bezprostředních zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které si může poplatník slevu uplatnit je období, v němž bylo rozhodnuto o schválení investiční pomoci pro konkrétního poplatníka a poplatník splnil zvláštní podmínky, nejpozději ve zdaňovacím období, v němž uplynuly tři roky od vydání rozhodnutí o poskytnutí investiční pomoci.125 Výše daňové slevy je rovněž omezena absolutním číslem stanoveným rozhodnutím o schválení investiční pomoci.126
5. 2.3 Investiční stimuly Přes na první pohled obdobně dvojakou podstatu systematiky daňových slev souvisejících s poskytováním veřejné podpory, dvojice investiční pomoci a investičních stimulů neodpovídá české dvojici investičních pobídek a příslibu investičních pobídek dvojice investiční pomoci a investičních stimulů. Jednak se v případě investičních stimulů jedná o již pouze „dožívající institut“ 127 a nové 120 121 122 123 124 125 126 127
§ 30a odst. 2 ZDP. § 30a odst. 3 písm. a) ZDP. § 30a odst. 3 písm. b) ZDP. § 30a odst. 3 písm. c) ZDP. § 30a odst. 3 písm. d) ZDP. § 30a odst. 4 ZDP. § 30a odst. 5 ZDP. Předmětný zákon č. 565/2001 Z. z. o investičných stimuloch byl zrušen ke dni 1. ledna 2008 § 21 zákona č. 561/2007 Z. z.
33
investiční stimuly již nemohou být schvalovány, jednak šlo o institut pro naše účely nepoužitelný, protože byl omezen na slevu na dani právnických osob.128 Z tohoto důvodu se ustanovením § 30b ZDP blíže nezabýváme.
5. 2. 4 Daňový bonus Poplatník, který měl ve zdaňovacím období zdanitelné příjmy z podnikání alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy, si může uplatnit daňový bonus ve výši 19,32 euro měsíčně na každé vyživované dítě žijící v domácnosti s poplatníkem. O daňový bonus se snižuje daň.129 V případě, že daňový bonus přesahuje výšku daně vypočítané za příslušné daňové období, je rozdíl vyplacen poplatníkovi.130
5. 2. 5 Nezdanitelná část základu daně na poplatníka Slovenská úprava nezdanitelné části základu daně je obsahově zcela odlišná od úpravy české. Pokud poplatník dosáhne základu daně, jenž není vyšší než stonásobek sumy životního minima, nezdanitelná část daně se rovná 19,2násobku životního minima. Pokud poplatník dosáhne vyššího základu daně, nezdanitelnou částí základu daně je suma odpovídající rozdílu 44,2násobku životního minima a jedné čtvrtiny základu daně, pokud se jedná o kladné číslo. 131 V případě, že je poplatník starobním důchodcem na začátku zdaňovacího období a úhrnný důchod převyšuje sumu, o níž by se jinak snížil základ daně, danému poplatníkovi na tento odpočet právo nevzniká. V případě, že by úhrnný důchod nepřesáhl sumu, o níž by se jinak daňový základ snížil, snižuje se daňový základ pouze o rozdíl částky, o níž se základ daně snížil a výše přijatého starobního důchodu.132
128 129 130 131 132
§ 2 odst. 1 písm. a) a contrario zákona č. 565/2001 Z. z. § 33 odst. 1 ZDP. § 33 odst. 6 ZDP. § 11 odst. 2 ZDP § 11 odst. 6 ZDP.
34
5. 2. 6 Nezdanitelná část základu daně na manželku V případě, že poplatník nedosáhne vyššího základu daně než 176,8 násobku životního minima a jeho manžel žijící s poplatníkem ve společné domácnosti nemá vlastní příjem, nezdanitelná část základu daně na manželku činí 19,2 násobek životního minima; pokud v případě téhož příjmu poplatníka manžel žijící ve společné domácnosti má vlastní příjem nepřesahující sumu odpovídající 19,2násobku životního minima, rovná se nezdanitelná část základu daně připadající na manželku rozdílu mezi 19,2 násobkem životního minima příjmem manžela. Pokud má v takovém případě manžel příjem vyšší než 19,2 násobek životního minima, nezdanitelná část základu daně na manželku se rovná nule. Pokud dosáhne poplatník daně vyššího příjmu než 176,8 násobku a jeho manžel žijící s ním ve společné domácnosti nemá vlastní příjem, nezdanitelná část základu daně připadající na manželku je suma odpovídající rozdílu 63,4 násobku životního minima a čtvrtiny základu daně poplatníka, a to v případě, že je výsledkem tohoto výpočtu kladné číslo. V případě, že manželka takového poplatníka žijící s ním ve společné domácnosti má vlastní příjem, snižuje se o na ni připadající nezdanitelná část základ daně o její příjem, v případě že je výsledek tohoto výpočtu nižší než nula, rovná se nezdanitelná část základu daně připadající na manželku nule. 133 Kromě výše příjmu však musí manželka poplatníka, na níž lze uplatnit nezdanitelnou část základu daně v současné době134 splňovat ještě další podmínku. Manželka buď musí pečovat o dítě, jež splňuje kritéria dítěte stanovená zákona č. 571/2009 Z. z. 135 , nebo pobírat příspěvek na opatrování, být registrována v evidenci uchazečů o zaměstnání, nebo být občanem se zdravotním (či těžkým zdravotním) postižením.136
133 § 11 odst. 3 ZDP. 134 Novou legální definici „vhodné“ manželky zakotvil zákon č. 395/2012 Z. z. účinný od 1. ledna 2013. 135 Tj. musí jít o dítě mladší tří let, mladší šesti let, pokud má dlouhodobě špatný zdravotní stav, nebo mladší šesti let svěřené do náhradní výchovy – viz § 3, odst. 1 zákona č. 571/2009 Z.z. 136 § 11 odst. 4 ZDP.
35
5.2.7 Ostatní nezdanitelné části základu daně Českým nezdanitelným částem daně se nejvíce podobá patrně možnost uplatnění dobrovolných příspěvků na důchodové spoření do výše 2 % ze základu daně, maximálně však do výše 2 % z šedesátinásobku průměrné měsíční mzdy za kalendářní rok, který o dva roky předchází roku, za nějž se zjišťuje základ daně.137 Další odpočitatelnou položkou je pak možnost odečtu příspěvků na doplňkové důchodové spoření v nejvyšším úhrnu 180 euro ročně za splnění dalších podmínek.138
5. 2. 8 Spolupracující osoby Slovenská právní úprava znala svého času 139 institut obdobný institutu spolupracujících osob, a to tzv. vypomáhajúce osoby. 140 V současnosti tato možnost daňové optimalizace pro slovenské podnikatele neexistuje. Nabízí se tak podnikání každého z manželů na vlastní podnikatelské oprávnění, což s sebou přináší možnost optimalizace např. vzájemnou fakturací. Vedle toho mohou manželé založit sdružení bez právní subjektivity, jeden z manželů může druhého zaměstnat, druhý z manželů může podnikajícímu manželovi legálně vypomáhat (za předpokladu existence důchodového pojištění tohoto vypomáhajícího manžela141)142
5.3 Komparace 5. 3. 1 Odečet daňové ztráty Česká právní úprava možnosti odpočty předchozích daňových ztrát je pro poplatníka výhodnější, než jak je tomu na Slovensku. V rámci celkového pojetí 137 138 139 140 141 142
§ 11 odst. 8 ZDP. § 11 odst. 10, 11 a 12 ZDP. Do účinnosti ZDP, tj. do 31. 12. 2003. § 11 odst. 3 zákona č. 366/1999 Z. z. § 2a zákona č. 82/2005 Z. z. STRÄHLOVÁ, Jarmila. Spoločné podnikanie manželov. Daňový a účtovný poradca podnikateľa. 2007, č. 2-3, str. 122-139.
36
eventuality uplatňování daňových ztrát se střetává princip ochrany podnikatele, kterému je dána možnost reparovat své dočasné ekonomické neúspěchy, proti principu nežádoucí podpory ekonomicky nezdravých subjektů a celkovému umělému navyšování daňové ztráty, jež má za následek multiplikaci daňové výhody. Stejně jako je uplatnění daňové ztráty omezeno v případě daně z příjmů právnických osob v případě podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu nebo kontrole společnosti spekulativnímu prodeji ztrátových společností
144
143
, což slouží zamezení
, bylo by vhodné možnost
uplatnění daňových ztrát výrazně omezovat a nepodporovat tak ekonomické subjekty, jež negenerují zisky, déle než je to racionální pro eventuální vypořádání se ekonomickým nezdarem zapříčiněným individuálními okolnostmi či zásadnější krizí v konkrétním sektoru, či ekonomiky jako takové. V tomto směru je slovenská úprava - sama o sobě ovšem nikterak radikální – inspirací pro směr, jímž by mohlo být postupováno v rámci zpřísnění odečítání daňové ztráty, a to jak v případě snížení období, v nichž je odečet daňové ztráty realizovatelný, tak v případě rovnoměrnosti tohoto uplatnění.
5.3.2 Další odečitatelné položky Odčitatelné položka představovaná náklady na projekt a výzkum je na první pohled nesmírně výhodným institutem, protože umožňuje podnikateli fakticky dvojí započítání využitých nákladů, tedy jak v rámci nákladů sloužících k stanovení daňového základu, tak v rámci uplatnění předmětné odčitatelné položky. Vzhledem k nespornému inovativnímu přínosu vývoje a výzkumu je škoda, že není využíván tak, jak by mohl. Vedle problémů vyplývajících z nedostatečné a ne zcela jednoznačné metodiky k vymezení samotného pojmu výzkumu a vývoje tomu je tak především z důvodu složitého odděleného evidování nákladů. Takové dvojí vykazování především provozních nákladů pak 143 § 38na ZoDP. 144 UMINSKÝ, P. Daňová ztráta a její uplatnění jako položky snižující základ daně. Daně a právo v praxi. 2012, č. 1.
37
může vést i administrativní náročnosti, jež převýší přínosy dosažené odpočty těchto složek vynaložených nákladů. 145 I z těchto důvodů bychom se přikláněli k zavedení možnosti (eventuální) dobrovolné paušalizace předmětných nákladů v závislosti na schváleném projektu. Možnost odpočtu na podporu odborného vzdělávání je v české právní úpravě novinkou 146 , jejíž zřetelnou motivací je snaha o přijetí opatření, jež by vedlo k vyšší zaměstnanosti absolventů; toto opatření bylo doprovázeno řadou dalších stejně cílených pobídek. 147 Jeho využití a tím spíše účinek je proto prozatím dosud neznámý.
5. 3. 3 Investiční pobídky Veškeré investiční pobídky jsou pochopitelně zcela zásadním zásahem do jinak platného zákazu veřejné podpory a jsou tudíž pod bedlivým dohledem Evropské komise. Jelikož se Česká republika po jedenácti letech znovu sešla se Slovenskem pod bruselskou záštitou, je oblast investičních pobídek, a tudíž i aplikace daňových slev, jimiž jsou tyto investiční pobídky zabezpečovány, svázána přímo použitelným komunitárním právem. 148 Právní úpravy členských států proto ze zásady nemohou být příliš rozdílné a eventuálního příznivého efektu je možné dosáhnout spíše zohledněním objektivních regionálních rozdílů, jež jsou předpokladem pro různou výši nutně investovaných prostředků, a proto mohou přitáhnout investory do „chudších“ regionů. Nejznámějším českým příkladem je patrně investice automobilky Hyundai v Nošovicích. Vzhledem k zanedbatelné diverzitě v oblasti investičních pobídek v rámci členských států se jeví investiční pobídky realizované slevou na dani jako problematické - i z hlediska vytvoření mezinárodního konkurenčního prostředí, což je v rámci Evropské unie cestou investičních pobídek spíše nerealizovatelné. 145 HANÁČEK, L. Proč daňoví poplatníci nevyužívají odčitatelnou položku na výzkum a vývoj? Daně a právo v praxi. 2011, č. 7. 146 Včleněnou do ZoDP čl. I, bodem 663 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.. 147 ŠTROSOVÁ, I. Daňové souvislosti vzdělávání v roce 2014. Právní rádce. 2014, č. 2. 148 Z hlediska sekundárního práva např.nařízení Komise č. 800/2008 z 6. 8. 2008
38
Tím spíše by pak bylo vhodné využít daňové nástroje, jež dosud nepodléhají harmonizaci, a příznivých ekonomických efektů dosáhnout jinými opatřeními v rámci úpravy přímých daní. Pokud má být cílem investičních pobídek podpora zaměstnanosti, jeví se jako účelným opatřením např. snížení daňové (a pochopitelně i odvodové) zátěže nízkopříjmových zaměstnanců, což by investory motivovalo přirozenými nižšími náklady, přičemž by výpadky na výběru daní nebyly nikterak zásadní.
5. 3. 4 Daňové zvýhodnění a daňový bonus Příbuznost úpravy českého daňového zvýhodnění a slovenského daňového bonusu je očividná. Liší se prakticky pouze výše daňového bonusu. Oproti české právní úpravě nezná slovenská právní úprava celkové omezení daňového bonusu, což je pochopitelně žádoucí. Vzhledem k zřetelně motivačnímu účelu samotného institutu je jeho jakékoliv omezení ze strany výše uplatnitelného bonusu – tedy pochopitelně počtu dětí – antisystémové a dostatečným omezením je existence výše nutného příjmu pro aplikovatelnost samotného institutu. Zrušení stropu daňového bonusu by tedy mělo být vedle dalších opatření zvyšujících jeho atraktivnost nanejvýš žádoucí. Aktraktivitě a efektivitě by pak jistě pomohlo i zavedení výhodnějších daňových bonusů na druhé a další dítě. V současně době je pravděpodobné, že s účinností od 1. 1. 2015 dojde k mírnému navýšení daňového zvýhodnění na druhé další dítě, kdy by mělo zvýhodnění na druhé dítě činit 15 804,- Kč a na třetí a další dítě 17 004,- Kč.149 To považuji za krok správným směrem, jelikož logické výpadky v daňových příjmech státu spojené s vyplácením nemalých daňových zvýhodnění budou kompenzovány nezpochybnitelně zacílenou prorodinnou politikou, která bude cíleně směřována příjmově činným poplatníkům, což do značné míry zabrání obligátnímu nebezpečí eventuálního zneužití jiných prorodinných opatření sociálního typu. 149 PS PČR. Sedmé volební období. Sněmovní tisk č. 252. [online]. [citováno 28. 10. 2014]. dostupné z http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?o=7&ct=252&ct1=0&v=PZ&pn=2&pt=1
39
5. 3. 5 Sleva na poplatníka jako odečitatelná část základu daně? Českého daňového poplatníka i praktika patrně překvapí existence odečitatelné části základu daně představující nezdanitelnou část základu daně na poplatníka – tedy ekvivalenci českého institutu slevy na poplatníka. Jak je vidno, zachycení jisté částky daňového základu vně samotného zdanění lze realizovat dvěma koncepčními způsoby. Jednak je to možné učinit již odečtením nezdanitelné části základu daně, jednak je toho možné dosáhnout následnou aplikací slevy na dani. Vzhledem ke zcela arbitrární podobě výše nezdanitelné části základu daně, případně slevy na dani řídící se v podstatě pouze zvolenou částkou slevy (v případě ZoDP), nebo koeficientem vázaným na objektivní právně – sociální veličinu (v případě ZDP), nedává příliš smyslu uvažovat o finančních následcích volby některého z těchto přístupů, jelikož úprava předmětné částky, případně koeficientu může mít pochopitelně za následek libovolnou změnu ve výsledných dopadech na daňovou povinnost. Jediným faktickým výsledkem obou přístupů tak zůstává praktické rozšíření skupiny poplatníků, kteří ve skutečnosti neplatí žádnou daň, jelikož je jím buď podstatně snížen daňový základ, nebo jim je daň kompenzována přiznanou slevou. Vzhledem k pevné povaze výsledného zvýhodnění (daňový základ je ponížen o konkrétní částku, případně sleva na dani činí konkrétní částku) se pak jedná o faktické zvýhodnění poplatníků s nižším daňovým základem.
5. 3. 6 Omezení odečtu nezdanitelné části základu či slevy daně dle výše příjmu Zásadním rozdílem české a slovenské právní úpravy ve svých následcích tedy zůstává především příjmové omezení aplikace odečtu nezdanitelné části základu daně na poplatníka. V případě, že daňový základ poplatníka dosahuje alespoň 44,2 násobku životního minima, již poplatníkovi nárok na tento odečet nevznikne. Tento přístup je logický, a to obzvlášť v situaci nutnosti zvyšování daňové zátěže či prostého tlaku na vyšší uplatnění daňové solidarity. Jelikož je
40
zvedání daňové sazby obecně vnímáno negativně, a v případě zvýšení daňové sazby „pouze“ vyšších příjmových skupin eventuální společenské přijetí takového kroku bude pravděpodobně kompenzováno nevlídným pohledem investorů, je společensky přijatelnější a průchodnější realizovat spíše technická opatření typu manipulace se slevou na dani či odečitatelnou částí daně. 150 Omezení slevy na dani pro vyšší příjmové skupiny je tedy jakožto prostředek vyššího daňového výnosu akceptovatelné, na Slovensku pak je zakotveno právě stanovením hranice příjmu, při němž připadá v úvahu odečet části daňového základu. Vzhledem k rozdílné koncepci systematiky ZDP a ZoDP by bylo pochopitelně nevhodné a zbytečné takové zásahy provádět celkovou reorganizací systému daňové slevy či převedením tohoto institutu mezi neodčitatelnou část základu daně a je vhodné hledat méně náročné způsoby, které budou přijaty a zpracovány adresáty daňového práva rychleji a s menšími problémy a náklady. K tomu je pak nutno podotknout, že tímto směrem jde i platná, avšak dosud neúčinná právní úprava, která s účinností od 1. ledna 2015 vyhrazuje možnost uplatnění slevy na poplatníka pouze tomu, jehož základ daně nepřesáhl 48násobek průměrné hrubé měsíční mzdy za kalendářní rok, který o dva roky předchází zdaňovacímu období, za něž se daňové přiznání podává,151 čímž tedy dojde nepoužitelnosti slevy dani pro poplatníky s relativně vyššími příjmy.
5. 3. 7 Uplatnění slevy na poplatníka starobním důchodcem Zajímavou a aktuální otázkou je odebrání slevy na poplatníka pracujícím důchodcům, s čím český zákonodárce přišel v čl. I., bodu 5 zákona č. 500/2012 Sb. V období od 1. ledna 2013 do tak platilo, že daň se nesnižovala u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá důchod ze starobního pojištění. Znění tohoto ustanovení pochopitelně přímo vybízelo k účelovému přerušení pobírání starobního důchodu na minimální dobu. 150 Poetickou ilustrací této praktiky v našich podmínkách je tzv. „povodňová daň“, tedy snížení sleva na poplatníka o 100,- Kč měsíčně provedená ustanovením čl. 1 bod 80 zákona č. 346/2010 Sb. 151 Čl. 1 bod 95 zákona č. 458/2011 Sb.
41
Ustanovení však neustálo zkoušku ústavnosti a bylo Ústavním soudem zrušeno152, a to pro porušení zásad akcesorické rovnosti i neakcesorické rovnosti, tedy pro neodůvodněně odlišné zacházení s různými skupinami důchodců (tedy těmi, jež pobíraly důchod k 1. lednu a těmi, které důchod nepobíraly 1. ledna, ale pobíraly ho např. již následující den), jakož i neodůvodněné zacházení s důchodci, kteří jsou poplatníky daně z příjmu, a jinými (výdělečnými) skupinami, jímž sleva na poplatníka zajišťuje určité minimální nezdanitelné příjmy. Vzhledem k tomu, že předmětné ustanovení bylo zrušeno pochopitelně s konstitutivními účinky k datu zveřejnění nálezu ve Sbírce zákonů, 153 vznikla paradoxní situace a otázka, jak budou soudy přistupovat k zjevně účelovému obcházení zákona, jestliže tento obcházený zákon byl shledán neústavním. Tato otázka nicméně zůstane patrně pouze akademickou, protože rozhodnutí vydána na základě Ústavním soudem zrušeného právního předpisu jsou každopádně nevykonatelná.154 Vzhledem ke slovenské úpravě obdobné problematiky se jeví český přístup jako zcela nevhodný. Připomeňme, že slovenský starobní důchodce ztrácí nárok na nezdanitelnou část základu daně v rozsahu, v němž jeho důchod za celé zdaňovací období tuto nezdanitelnou část základu daně „nahrazuje“, čímž je řešeno právě zachování akcesorické rovnosti starobních důchodců s dalšími daňovými poplatníky. Rozumné časové vymezení pak zabraňuje i nedotažené podmínce pobírání starobního důchodu k 1. lednu příslušného zdaňovacího období. Právě obdobná úprava, která je obsažena v ZDP, by patrně mohla vést k naplnění legitimního cíle – tj. rozložení úsporných opatření na všechny příjmové skupiny -, čímž by byla v rozumné míře zvýšena daňová povinnost pracujících důchodců a zároveň by bylo šetřeno základních práv dotčených poplatníků daně. Z toho důvodu si troufáme hádat, že slovenská právní úprava by testem ústavnosti bezesporu prošla.
152 Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl ÚS 31/13 ze dne 10. července 2014. 153 Ke dni 4. srpna 2014. 154 § 71 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.
42
5. 3. 8 Spolupracující osoby Absence institutu spolupracující osoby ve slovenské právní úpravě ztěžuje daňovou optimalizaci v případě, kdy jeden z manželů podniká a druhý nemá prakticky žádné zdanitelné příjmy (typicky v případě mateřské dovolené, rodičovské dovolené, studia nebo nezaměstnanosti manžela), což brání uplatnění daňových slev vázaných na zdanitelné příjmy. Podobně pak nepřipadá v úvahu využití tohoto institutů pro eliminaci příliš vysokých příjmů poplatníka, jež by ho posunuly do vyššího pásma (25% namísto 19%), účelovým rozdělením příjmů na poplatníky dva, čímž by mohlo v mnoha případech dojít k nedosažení vyššího pásma, a tudíž průměrného snížení daňové povinnosti. Z čistě pragmatických důvodů by tedy patrně bylo možné uvažovat o zrušení této možnosti, na rozdíl od zániku společného zdanění manželů155 by toto opatření přineslo jisté finanční výsledky, přičemž je třeba uvažovat i sociální aspekt tohoto „prorodinného“ daňového institutu. Okrajově je možné zmínit existující výluku z definice nelegální práce umožňující legální výpomoc manžela a dětí, jíž by bylo vhodné z důvodu právní jistoty zakotvit i do příslušného českého předpisu.156
155 To se stalo samo o sobě obsoletním zavedením rovné daně. 156 Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti.
43
6 Správa daní 6. 1 Česká republika 6. 1. 1 Minimální daň Daň se nepředepíše a neplatí, pokud celkové zdanitelné příjmy nečiní více než 15 000,- Kč, což neplatí, pokud byla z těchto příjmů vybrána daň nebo záloha na dan srážkou. Daň se rovněž neplatí, nepřesáhne-li částku 200,- Kč.157
6. 1. 2 Výše a periodicita zálohové povinnosti Český poplatník platí zálohu na daň v případě, že jeho jedinými příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků 158 , přičemž se výše a periodicita těchto záloh odvíjí od poslední známé daňové povinnosti. 159 Zálohu neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000,Kč.160 V případě, že poslední známá daňová povinnost přesáhla částku 30 000, avšak nepřesáhla 150 000,- Kč, je poplatník povinen zaplatit zálohy ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti, přičemž první záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období161 V případě, že poslední daňová povinnost přesáhla částku 150 000,- Kč, je poplatník povinen platit zálohy ve výši jedné čtvrtiny poslední známé daňové povinnost, a to tak, že první záloha je splatná do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období, druhá do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období, třetí do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období a čtvrtá do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.162
157 158 159 160 161 162
§ 38b ZoDP. § 38a odst. 9 ZoDP. § 38a odst. 1 ZoDP. § 38a odst. 2 ZoDP. § 38a odst. 3 ZoDP. § 38a odst. 4 ZoDP.
44
6. 1. 3 Konkurence se srážkami záloh plátcem daně Pokud je jedním z dílčích základů rovněž dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, ze kterých měl plátce povinnost srazit zálohy na daň, a tento dílčí základ daně činí alespoň 50 % z celkového základ daně, zálohy se výše uvedeným způsobem neplatí. Činí-li dílčí základ daně ze závislé činnosti a funkčních požitků, ze kterých měl plátce povinnost srazit zálohy na daň, méně než 15 %, platí se zálohy z celkového základu daně. Činí-li dílčí základ daně ze závislé činnosti a funkčních požitků, ze kterých měl plátce povinnost srazit zálohy na daň, 15 % a více, avšak méně než 50 %, platí se zálohy v poloviční výši. 163
6.2 Slovensko 6. 2. 1 Minimální daň Daň se nepředepíše a neplatí, pokud za zdaňovací období nepřesáhne 17 eur nebo v případě, že celkové zdanitelné příjmy nepřesáhnou 50 % 19,2 násobku životního minima, což neplatí v případě, že poplatník uplatňuje daňový bonus, či v případě, že se uplatňuje srážková daň.
6. 2. 2 Volba využití daně Poplatník, který je fyzickou osobou, je oprávněn v daňovém přiznání či ve lhůtě do konce dubna příslušného roku prohlásit, že podíl zaplacené daně do výše 2 % má být poukázán právnické osobě, jíž může být občanské sdružení, nadace, neinvestiční fond, nezisková organizace poskytující veřejně prospěšné služby, učelové zařízení církve nebo náboženské společnosti, organizace s mezinárodním prvkem, Slovenský Červený kříž, subjekt výzkumu a vývoje, Fond rozvoje odborného vzdělávání a přípravy 164 na vyjmenované účely (ochrana a podpora zdraví; prevence, léčba, resocializace drogově závislých v oblasti zdravotnictví a 163 § 38a odst. 5 ZoDP. 164 § 50 odst. 4 ZDP.
45
sociálních služeb; podpora a rozvoj tělesné kultury; poskytování sociální pomoci; zachování kulturních hodnot; podpora vzdělávání; ochrana lidských práv; ochrana a tvorba životního prostředí; věda a výzkum; organizování a zprostředkování dobrovolnické činnosti). 165 Podíl zaplacené daně může být zvýšen až na 3 % v případě,
že
poplatník
v příslušném
zdaňovacím
období
vykonával
dobrovolnickou činnost podle příslušného zvláštního předpisu.166 Podmínkou pro možnost takového určení je dále absence nedoplatku na dani, povoleného odkladu platby daně nebo smluveného placení daně ve splátkách.167
6. 2. 3 Výše a periodicita zálohové povinnosti Zálohy na daň platí poplatník, jehož poslední známá daňová povinnost přesáhla 2 500 eur.168 V případě, že poslední známá daňová povinnost poplatníka přesáhla 2500 eur, avšak nepřesáhla 16 600 eur, je poplatník povinen hradit čtvrtletní zálohy na daň, a to ve výši čtvrtiny poslední známé daňové povinnosti, jež jsou splatné ke konci každého kalendářního čtvrtletí. 169
V případě, že
poslední známá daňová povinnost poplatníka přesáhla 16 600 eur, je poplatník povinen hradit měsíční zálohy na daň, a to ve výši dvanáctiny poslední známé daňové povinnosti, jež jsou splatné ke konci každého kalendářního měsíce. 170 Zákon umožňuje rovněž dohodu o jiném způsobu placení záloh na daň, k níž může správce daně přistoupit v odůvodněných případech. 171 Při výpočtu zálohy daně se postupuje tak, že se od základu daně uvedeného v posledním daňovém přiznání odečte nezdanitelná část základu daně uvedená v ustanovení § 11, odst. 2, písm. a) ZDP platná pro období, na níž je záloha vybírána 172 , zápočet na daň zaplacenou v zahraničí, daňový bonus a srážková daň započítaná jako záloha na
165 166 167 168 169 170 171 172
§ 50 odst. 5 ZDP. § 50 odst. 1 ZDP odkazující na zákon č. 406/2011 Sb. § 50 odst. 6 ZDP. § 34 odst. 1 ZDP. § 34 odst. 2 ZDP. § 34 odst. 3 ZDP. § 34 odst. 4 ZDP. Tedy 19, 2 násobek aktuálního životního minima.
46
daň.173
6. 2. 4 Konkurence se srážkami záloh plátcem daně V případě, že základ daně poplatníka tvoří součet dílčích základů daně, přičemž jedním z nich je částečný základ daně z příjmů ze závislé činnosti, zálohy na daň se neplatí, pokud tento částečný základ daně z příjmů ze závislé činnosti činí víc než 50 % z celkového základu daně. Pokud činí méně než 50 % z celkového základu daně, zálohy na daň se platí v poloviční výši.174 Zálohy na daň se pak neplatí vůbec, pokud poplatník pobíral v předcházejícím zdaňovacím období pouze příjmy za kapitálového majetku 175 , ostatní (zbytkové) příjmy 176 , příjmy z nichž se vybírá srážková daň podle § 43 ZDP a příjmy ze závislé činnosti, z nichž zálohy odvádí zaměstnavatel dle ustanovení § 35 ZDP.177
6. 3 Komparace 6. 3. 1 Minimální daň Slovenská úprava je v otázce výše minimální daně vůči poplatníkům velkorysejší178, což s sebou nese nižší administrativní náklady. Je však zřejmé, že především institut slevy na poplatníka zajistí českému daňovému poplatníkovi daňovou imunitu i ve vztahu k příjmům, z nichž by se daň na Slovensku vzhledem k jejich výši nevybírala a priori. Na tomto místě se hodí podotknout, že především laik a patrně i drobný živnostník si pod pojmem minimální daň představí něco jiného, než co je obsahem zákonného ustanovení, a to minimální daň, kterou je poplatník povinen zaplatit, ať má příjmy jakékoliv. Tento institut byl v České republice nedávno takřka oživen a do praxe nebyl uveden pouze vzhledem 173 174 175 176 177
§ 34 odst. 5 ZDP. § 34 odst. 10 ZDP. § 7 ZDP. § 8 ZDP. V případě, že zálohu neodvádí srážkově zaměstnavatel, je povinen ji odvádět poplatník dle ustanovení § 34 odst. 6, 7 ZDP. 178 V současné době činí životní minimum dle ustanovení § 2 písm. a) zákona č. 601/2003 Z. z. 198,09 euro měsíčně.
47
k politickým zájmům jedné z vládních stran.179 V době, kdy v České republice probíhala tato diskuse, byl na Slovensku uveden do praxe institut daňové licence, jenž zavedl faktickou minimální daň pro právnické osoby.
180
Postup zvolený na Slovensku by mohl být vzorem i pro
snahu o zavedení této skutečné minimální daně v České republice. Pokud nebyla z politických důvodů prosazena minimální daň pro podnikající fyzické osoby, patrně nic (z hlediska relevantních politických sil) nebránilo zavedení této daně pro právnické osoby. Tento – částečně experimentální – postup by mohl prokázat, či vyvrátit představy o tom, že minimální daň nutně povede k relevantně vyššímu výběru daně. Otázkou ovšem zůstává, zda by obstál – především vzhledem k bohužel nepredikovatelné technické úrovně svého vyhotovení – v případném testu ústavnosti.
6. 3. 2 Volba využití daně Účelová volba využití daně pro české poplatníky možná doposud není. Pochopitelně se nabízí srovnání s institutem nezdanitelné části daně, jenž nabízí v případě darů na některé veřejně prospěšné účely možnost odečtu v poměrně velkorysém rozsahu. Tímto způsobem je možné kompenzovat chybějící institut volby určení již zaplacené daně.
Máme však za to, že umožnění
spolurozhodování o zaplacené dani – byť jen v omezeném rozsahu, jež umožňuje platná slovenská právní úprava – by vedlo k vyššímu ztotožnění poplatníků s legitimitou daňové povinnosti. Za tímto účelem by bylo vhodné široce komponovat i okruh adresátů takto účelově určené daně, přičemž se bohužel nelze vyhnout jistým nákladům spojeným s administrací a kontrolou využití takových prostředků.
179 KOPECKÝ, J. Minimální daň pro OSVČ z koaliční smlouvy zmizela, zbývá vyřešit křesla.IDNES.cz [online]. Publikováno 12. 12. 2013 [citováno 23. 10. 2014]. ISSN 1210-1168 Dostupné z http://zpravy.idnes.cz/minimalni-dan-pro-osvc-z-koalicni-dohody-zmize-a-ft0/domaci.aspx?c=A131212_155021_domaci_kop 180 § 46b ZDP.
48
6. 3. 3 Záloha na dani Slovenská právní úprava stanoví vyšší mez pro vznik povinnosti platit zálohu na dani z příjmu. Nepoměrně vyšší je rovněž hranice pro povinnost úhrady zálohy daně s vyšší periodicitou. Paradoxně oproti vyšší hranici pak působí přísněji měsíční, a nikoliv čtvrtletní úhrada zálohy na daň při vyšších příjmech. Slovenská úhrada povinnosti hradit zálohu na daň se tak jeví jako vyváženější, z hlediska proporcionality mezi principem odhlédnutí od zanedbatelných příjmů a zajištěním dostatečné kontroly nad faktickým plněním daňové povinnosti, představovaným povinností měsíčních plateb daně záloh v případě vyšších příjmů. Vyšší periodicita hrazení záloh na daň z příjmu je ostatně fakticky přínosná mnohdy i pro poplatníka, protože mu umožní mít větší kontrolu nad průběžným plněním své daňové povinnosti a nenutí ho podnikat opatření k zajištění kontroly nad disponibilním příjmem použitelným k úhradě záloh na dani. De lege ferenda by bylo proto vhodné uvažovat o umožnění hrazení záloh v rozmanitější periodicitě, přičemž by ovšem mohly být ponechány i současné varianty, jež by byly doplněny dalšími (dobrovolnými) režimy placení záloh na daň z příjmu. Jako velmi inspirativní se jeví především institut dohody o jiném způsobu placení zálohy na daň z příjmu, jejž by bylo záhodno zavést i do české právní úpravy a pochopitelně ho pak rovněž uvést v aplikační praxi, aby tak byla žádoucím způsobem zvýšena diverzita způsobů hrazení záloh na daň z příjmu a poplatník měl možnost (ideálně pružně) reagovat na své individuální potřeby v průběhu zdaňovacího období, jež mohou být pochopitelně různého charakteru – nejen v závislosti na ekonomické kondici a situaci poplatníka.
49
7 Závěr Po provedené analýze vybraných institutů daně z příjmu vztahující se na podnikající fyzické osoby se dostávám k rekapitulaci svých zjištění. Česká a slovenská právní úprava daně z příjmu se z pochopitelných důvodů v průběhu novodobého historického vývoje rozešly, na Slovensku došlo i ke zrušení původního předpisu, jenž je dosud
- samozřejmě v zásadně pozměněné,
nespočtem novel zcela modifikované podobě - zásadním právním pramenem pro úpravu daně z příjmu v České republice. Vzhledem k proběhnuvší české soukromoprávní rekodifikaci pak došlo dokonce ke vzniku různých striktně právních pojetí pojmu podnikání. Jelikož však tento stav nebyl bezchybně reflektován ani v českém ZoDP, jeví se jako nepodstatné trvat na odlišnostech slovenské a české definice a příslušný předmět daně můžeme nadále vnímat kontinuálním způsobem Za klíčový prvek mých komparativních snah je možno považovat identifikaci snahy jednotlivého zákonodárce o modelaci racionálního daňového prostředí, jež by vedlo k dostatečným daňovým příjmům, zamezení daňovým únikům a současně i zdravé ekonomice, jež by měla za následek zvýšení daňových příjmů nikoliv na základě zvýšení daňové sazby či zpřísnění opatření proti daňovým únikům, nýbrž na základě celkového vyššího domácího hrubého produktu.
7.1 Rozdíly v právních úpravách Klíčové rozdíly české a slovenské právní úpravy byly identifikovány a popsány výše, ve značné míře mi pak posloužily i k postulování návrhů de lege ferenda. Řadím mezi ně řádově benevolentnější českou úpravu paušalizovaného odečítání výdajů či úpravu nezdanitelné části základu daně na poplatníka. Co se týče na první pohled primárního rozdílu, tedy daňových sazeb, jedná se o rozdíl, jenž bývá spíše přeceňován. Česká a slovenské sazby jsou pak i natolik blízké, že
50
i eventuální důsledek jejich diference je v tomto případě spíše nivelizován. Česká právní úprava je oproti slovenské úpravě liberálnější a stále obsahuje „relativně“ rovnou daň zatíženou pouze „drobnými“ výchylkami v podobě solidární daně či obecnými slevami negujícími daňovou povinnost nižších příjmových skupin. V současné době patrně nepřipadají v úvahu změny v tomto klíčovém konstrukčním prvku daně, nynější parciální řešení opírající se o mírně zvýšenou daňovou zátěž prostřednictvím solidárního navýšení a tomu odpovídající ponížení daňové povinnosti slevou na poplatníka, daňovým zvýhodněním a dalšími instituty je dle mého názoru vhodnější než přijetí dalších sazeb daně, které by odstranily přednost české právní úpravy spočívající v jednotné daňové sazbě, což činí české daňové prostředí minimálně zvnějšku atraktivní.
7. 2 Hlavní praktické rozdíly v omezení institutů snižujících daňovou povinnost Z rozdílů, které se mi podařilo popsat, jsou v praxi zřejmě nejzajímavější ty, které se týkají míry využití paušalizovaných nákladů, stanovení nezdanitelné části základu daně a aplikace nejrůznějších systémů odečitatelných položek a slev na dani. Hned první z výše uvedených – politicky tolik vděčné téma paušalizovaného stanovení výše výdajů – nám ukazuje slovenskou aplikaci poměrně striktního přístupu omezení využití paušalizovaných výdajů, při němž je možnost odečtu paušálu stanovena poměrně nízkou procentuální sazbou, a navíc je ohraničena maximální částkou, a to ve všech případech, v nichž lze o aplikaci paušalizovaného odpočtu vůbec uvažovat. Podobně přísnější je slovenská právní úprava v pojetí institutu nezdanitelné části daně na poplatníka (čemuž v České republice obsahově odpovídá institut slevy na poplatníka), a to z hlediska příjmového omezení využití tohoto institutu, kdy na Slovensku není aplikován automaticky, nýbrž pouze do
51
jisté výše zdanitelného příjmu. S ohledem na aktuální české reálie není bez zajímavosti ani speciální omezení pro poplatníky, kteří jsou příjemci starobního důchodu a jimž zaniká právo na nezdanitelnou část daně na poplatníka v rozsahu, v němž za zdaňovací období pobírali právě starobní důchod. Dalším drobným, avšak symptomatickým a pro účely podnikajících fyzických osob relevantním omezením je neexistence (respektive odstranění) možnosti využití institutu spolupracujících osob a tedy z toho vyplývající dílčí optimalizace daňové povinnosti. Podobný účel pak má přísnější úprava možnosti odečíst daňovou ztrátu z předchozích let, jež je na Slovensku omezena čtyřmi roky a povinností rovnoměrného odečtu.
7. 3 Absence některých institutů V souvislosti s přísnější slovenskou úpravou lze zmínit, že ZDP obsahuje méně institutů snižujících daňový základ či zakládajících slevu na dani. Markantní je to především z hlediska komparace s českými nezdanitelnými částmi daně, jež bychom takřka všechny ve Slovenské právní úpravě hledali marně (s výjimkou nezdanitelné části daně představující příspěvek na důchodové spoření). Podobně systém slev na dani je na Slovensku o poznání chudší.
7. 4 Rozdíly v placení daně Přísnější duch slovenské právní úpravy se mimo jiné zrcadlí v úpravě výběru záloh na dani, jež jsou na Slovensku vybírány zásadně častěji a ve vyšších částkách. Zajímavým a vysoce žádoucím institutem obsaženým ve slovenské právní úpravě je možnost volby určení daně, jež umožňuje poplatníkovi kontrolovat využití části daně, které odvedl.
52
7. 5 Možnost inspirace českého právního řádu Jak je očividné již ze shora uvedeného, v mnoha případech se přikláním k řešením obsaženým ve slovenském právním řádu a slovenskou právní úpravu považuji za částečně vhodnou pro úpravu některých institutů de lege ferenda. Patrně již nastal čas definitivně odstranit zneužívání institutu paušalizovaného odečtu výdajů, zde bych pak navrhovala právě přijetí obdobné právní úpravy platné na Slovensku, tedy zavedení nižší procentuální hranice pro stanovení paušálně odečitatelné částky a především omezení maximální částkou absolutní hranicí v takové míře, aby bylo využití paušalizovaných výdajů výhodné pouze pro drobné a začínající podnikatele z hlediska ušetření administrativních nákladů spojených s evidencí výdajů. Tímto krokem by patrně bylo docíleno spravedlivějšího rozložení daňové zátěže a omezení neodůvodněné daňové optimalizace. V současné době lze předpokládat, že zásadní změny využití paušalizovaného odečtu výdajů bude dosaženo. Poslední vládní iniciativa byla přijata poslaneckou sněmovnou a dne 23. 10. 2014 schválena senátem181 a je tedy pravděpodobné, že nabude účinnosti 1. 1. 2015.
182
Ačkoliv je budoucí
pravděpodobná podoba předmětné úpravy mírnější než ta, jíž jsem navrhovala, alespoň zavádí maximální hranici odečitatelných nákladů i pro příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a řemeslných živností ve výši 1 600 000,- Kč a z ostatních živností ve výši 1 200 000,- Kč. Tento trend považuji za správný a domnívám se, že by bylo vhodné, aby byl potvrzen i snížením procentuální hranice použitelných paušalizovaných odečtů. Podobně by pak dle mého názoru českému daňovému systému prospělo omezení aplikace slevy na poplatníka od jisté příjmové hranice. Sice se bude jednat o faktický prvek progresivizace českého daňového systému, na druhou stranu ovšem institut slevy na poplatníka pojmově slouží především ulehčení poplatníkům s nižšími příjmy a jeho aplikace na všechny daňové poplatníky je 181 Senát PČR. Detail historie tisku č. 343. [online]. [citováno 28. 10. 2014]. dostupné z http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/historie?ke_dni=28.10.2014&O=9&action=detail&value=3584 182 PS PČR. Sedmé volební období. Sněmovní tisk č. 252. [online]. [citováno 28. 10. 2014]. dostupné z http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?o=7&ct=252&ct1=0&v=PZ&pn=2&pt=1
53
svým způsobem prima facie nesystémová. S potěšením pak mohu konstatovat, že tato změna je již obsahem platného, avšak dosud neúčinného novelizujícího právního předpisu. Boji s daňovou optimalizací by pak prospělo i zrušení institutu spolupracující osoby, jehož podstata očividně nespočívá v ekonomickém základu, nýbrž právě v účelu (eventuální) daňové optimalizace, jakož i omezení možnosti odečítat daňovou ztrátu – alespoň na slovenský způsob – jelikož podpora dlouhodobého hospodaření ve ztrátě je na první pohled nesmyslná. Obzvlášť vyzvednout bych pak měla slovenský institut účelového rozhodování o použití části zaplacené daně, jemuž sice v české právní úpravě odpovídají některé instituty (možnost snížení daňového základu o dary poskytnuté na „veřejně prospěšné účely“), avšak dle mého názoru dosavadní způsob postrádá výrazný motivační prvek, který by daňového poplatníka výrazně zainteresoval do hájení veřejného zájmu a dodal mu jistý pocit odpovědnosti a možnosti spolurozhodovat o dalším osudu „své“ odvedené daně. Spíše pro zajímavost pak upozorňuji na existenci minimální daně, kterou musí bez ohledu na hospodářský výsledek hradit slovenské právnické osoby. V souvislosti s podobnými tendencemi právní úpravy zdanění podnikajících fyzických osob si dovoluji navrhnout „zkušební“ aplikaci tohoto institutu na právnické osoby, jelikož to bude politicky a sociálně průchodnější a může to přinést cenné podklady o smysluplnosti takové daně.
7. 6 Kladné stránky české právní úpravy Optimisticky pak skončím zdůrazněním některých kladů české právní úpravy. V první řadě je třeba uvést, že český právní řád předběhl Slovensko v zavedení daňové evidence a zásadně tak ulehčil podnikajícím fyzickým osobám úsporou administrativních nákladů za vedení účetnictví. Přechod na daňovou evidenci ve větší míře umožňuje slovenská právní úprava právě až od roku 2014. Jako klad lze hodnotit i možnost odpočtu nákladů na odborné vzdělávání
54
či vzdělání a výzkum, jež by mohlo daňové poplatníky stimulovat k podpoře inovací a vzdělání a nepříliš nákladnými způsoby řešit aktuální problémy nezaměstnanosti a či technického rozvoje a inovací. Jelikož však mým cílem bylo čerpat inspiraci ze slovenské právní úpravy a za její pomocí definovat případné návrhy de lege ferenda, není v žádném případě závěrem mého bádání konstatování o zřetelně lepším nebo horším právním systému, nýbrž výběr slabých míst českého právního systému, jež by bylo možné sanovat právě za pomoci inspirace slovenským právním řádem, která jsem nastínila výše.
55
Resumé Předmětem mé práce bylo porovnání zdanění příjmů z podnikání fyzických osob v České republice a na Slovensku. Za tímto účelem, jsem provedla podrobný popis jednotlivých, specifických a dynamicky se rozvíjejících právních institutů souvisejících s podnikáním fyzických osob, a to jak v českém, tak i ve slovenském právním řádu. Mimo jiné jsem se zaměřovala na odlišnosti mezi obsahem pojmu "podnikatel" v novém českém občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.), který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2014 a definuje podnikatele v širším slova smyslu, a slovenského obchodního zákoníku (zákon č 513/1991 Z.z.), ve kterém je definice úzce
spojená
s
formalistickým
přístupem
k
získání
oprávnění
k
podnikání. Konstrukce pojmu "podnikatel" je nedostatečně zohledněna v českém zákonu o dani z příjmu (zákon č. 586/1992 Sb.), kde jsem měla snahu řešit problematiku de lege ferenda, kterýžto postup je značně odlišný od očekávaného řešení českých zákonodárců. Nejaktuálnější otázkou, a to jak v České republice, tak na Slovensku je uplatnění daňových paušálů, které vedou podle názoru veřejnosti (většinou samozřejmě zaměstnanců), politiků a odborné literatury ke snižování vybíraných daní vedoucí až k faktické daňové imunitě některých subjektů. S ohledem na to, že v poslední době bylo využívání daňových paušálů na Slovensku výrazně omezeno, může představovat slovenský zákon o daních z příjmů i pro český právní řád žádoucí a cenný zdroj inspirace. Moje představa o možných konkrétních změnách zákonné úpravy, které by mohly poskytnout potřebnou a spravedlivou shodu mezi zdaněním zaměstnanců a živnostníků a jiných podnikatelských subjektů, prakticky odpovídá aktuálnímu slovenskému znění zákona. Podle mého názoru, výhody paušálního zdanění by měly být vyhrazeny pouze pro začínající a drobné podnikatele. Vzhledem k současným aktivitám českých zákonodárců je velmi pravděpodobné, že brzy vstoupí v platnost absolutní hranice použití paušálních výdajů, což by mohl být alespoň
56
vhodný první krok. Český zákon o daních z příjmů mimo jiné obsahuje - oproti slovenské úpravě - změť různých slev na daních, které na jedné straně daňovou správu příliš komplikují, na druhé straně představují pro některé daňové subjekty zvýhodnění. Kromě některých prospěšných institutů - jako daňové zvýhodnění pro rodiče, obsahuje český zákon o dani z příjmu různé slevy na dani, které nemají pozitivní dopad. Z těchto je vhodné zmínit obecnou úpravu slevy na dani na osobu. Současný český zákon o dani z příjmů zaručuje téměř každé osobě odvádějící daně slevu na dani ve značné výši. To, co je vhodné pro osoby s nízkými příjmy, ztrácí smysl pro osoby s vyššími příjmy. To je efektivně zapracováno ve slovenském zákoně o daních z příjmů, který obsahuje absolutní limit pro uplatnění slev na dani na osobu. Slovenská právní úprava zdanění příjmů z podnikání fyzických osob tak představuje pro českého zákonodárce vhodný zdroj inspirace.
57
Resumé Der Gegenstand meiner Arbeit war der Vergleich der Besteuerung des Einkommens der Unternehmen beitreibenden natürlichen Personen in der Tschechischen Republik und in der Slowakei. Zu diesem Zweck habe ich die ausführliche Beschreibung der unterschiedlichen, interessanten, dynamischen mit dem Unternehmen der natürlichen Personen zusammenhängenden Rechtsinstitute durchgeführt, und zwar sowohl in der tschechischen Rechtsordnung, als auch in der slowakischen Rechstordnung. Unter anderem konzentrierte ich mich auf die Unterschiede zswischen dem Inhalt des Begriffs „Unternehmen“ in dem neuen tschechischen bürgerlichem Gesetzbuch (Gesetz N. 89/2012 Sb.), das am 1. Januar 2014 in Kraft trat und eine breite Definition des Unternehmens enthält, und in dem slowakischen Handelsgesetzbuch (Gesetz N. 513/1991 Z.z.), in dem die Definition mit der formalen ämtlichen Erlaubnis zum Unternehmen eng verbunden ist. Hier wurde die
Gestaltung
des
Begriffs
„Unternehmen“
in
das
tschechische
Einkommensteurgesetz (Gesetz N. 586/1992 Sb.) ungenügend berücksichtigt, wozu ich eine de lege ferenda Lösung anbot, das jedoch von der wahrscheinlichen Lösung des tscheschischen Gesetzgebers unterschiedlich ist. Die sowohl in der Tschechischen Republik als auch in der Slowakei höchstens aktuelle Frage ist die pauschale Anwendung der Steueraufwendungen, die nach der Meinung der Öffentlichkeit (meistens selbstverstädlich der Angestellten), der Politiker als auch der Fachliteratur zur grundsätzlichen Beschädigung und Senkung der Steuerauswahl und faktischen Steuerimunität mancher Unterhnemer führt. Weil in der letzten Zeit die Nutzung der pauschalen Aufwendungen in der Slowakei
wesentlich
beschränkt
wurde,
darstellt
das
slowakische
Einkomnensteurgesetz auch für die tschechische Rechtsordung erwünschte und wertvolle
Inspirationsquelle.
Meine
de
lege
ferenda
Vorstellung
der
durchzuführeden Veränderungen, die die notwendige und gerechte Konkordanz
58
zwischen der Besteureung der Angestellten und der Gewerbetreibenden und anderen
Unternehmer
gewährleisten
könnte,
praktisch
entspricht
der
gegenwärtigen slowakischen Rechtsgestaltung. Meiner Meinung nach sollte die Wohltat der pauschalen Steueraufwendung lediglich den beginnenden und kleinen Gewerbetreibenden vorbehalten werden. Wegen der gegenwärgiten Tätigkeit des tschechischen Gesetzgebers sehr wahrschenlich ist, dass mindestens die absolute Grenze der adwendbaren pauschalen Aufwendung bald in die Kraft tritt, was mindestens richtiger Anfang ist Das
tschechische
Einkommensteurgesetz
enthält
ebenfalls
-
unterschiedlich von dem slowakischen - das Gewirr der veschiedensten Ermäßigungen, die einesteils die Steuerverwaltung unnötigerweise komplizierter tun, andersteils für manche Unternehmer unbegründeten Vorteil darstellen. Neben
der
Steurvergünstigung
mindestens für
die
gut
gemeinten
Eltern,
Instituten
enthält
das
–
als
die
tschechische
Einkommensteurgesetz verschiedene Ermäßigungen ohne positiven Einschlag. Aus manchen ist es geeignet die allgemeine Ermäßigung pro Person zu erwähnen. Gegenwärtiges tschechisches Einkommensteuergesetz gewährleistet fast jeder Steur zahlenden Person die Ermäßigung des Steuers in nicht unerheblicher Höhe. Das was für die Niedrigeinkommnsklassen unbestritten mindestens passend ist, verliert den Sinn bei den Klassen mit höheren Einkommen. Diese Sache ist in dem slowakischen Einkommensteurgesetz auch vernünftig bearbeitet, weil das slowakische Einkommensteurgesetz die absolute Grenze für die Verfügbarkeit der Ermäßigung pro Person enthält. Die slowakische Gestaltung der Besteurung des Einkommens der Unternehmen beitreibenden natürlichen Personen darstallt also für den tschechischen Gesetzgeber taugliche Inspirationsquelle.
59
Seznam použité literatury a dalších zdrojů Použitá literatura
• Monografie 1. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praga: ASPI Publishing, 2008. 257 s. 2. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha: Linde Praha, 2012. 400 stran
• Odborné články 1. DĚRGEL, Martin. Přechod mezi příjmy z podnikání a pronájmu. Daně a právo v praxi. 201, roč. 16, č. 6, str.2-8. ISSN 1211-7293. 2. LINHART, J. Výklad k daním z příjmů – uplatněni výdajů paušálem. Otazky a odpovědi v praxi, 1999, č. 1, s. 4. 3. HANÁČEK, L. Proč daňoví poplatníci nevyužívají odčitatelnou položku na výzkum a vývoj? Daně a právo v praxi. 2011, č. 7.
4. MACHÁČEK, I.Daňová ztráta v daňovém přiznání za rok 2010. Daně a právo v praxi. 2012, č. 2. 5. STAIDL, František., ŠPÁT, Martin. Příjmy fyzických osob z jiného podnikání, nezávislého povolání a z autorských práv. Daně a Právo v praxi. 2006, roč. 12, č. 7, s. 2. 6.
STRÄHLOVÁ, Jarmila. Spoločné podnikanie manželov. Daňový a účtovný poradca podnikateľa. 2007, č. 2-3, str. 122-139.
7. ŠTROSOVÁ, I. Daňové souvislosti vzdělávání v roce 2014. Právní rádce. 2014, č. 2. 8. UMINSKÝ, P. Daňová ztráta a její uplatnění jako položky snižující základ
60
daně. Daně a právo v praxi. 2012, č. 1.
• Závěrečné práce 1. BARTOŠOVÁ, K. Komparace přímých daní v České republice a Slovenské republice. 2011. Bakalářská diplomová práce. Univerzita Jana Evangelisty Purkyně v Ústí nad Labem. Fakulta sociálně ekonomická.Vedoucí práce Jana Vodičková.
2. BENEŠOVÁ, L. Srovnání českých a slovenských přímých daní. 2013. Diplomová práce. Zápodočeská univerzita. Právnická fakulta. Vedoucí práce Josef Nocar.
Ostatní prameny • Právní předpisy 1. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 2. Zákon č. 463/2013 Z.z., kterým sa mení a dopľňa zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia dopľňajú niektoré zákony. 3. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 4. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 5. Zákonné opatření senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. 6. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 7. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. 8. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 9. Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění zákona č. 453/2001 Sb. 10. Zákon č. 561/2007 Z. z., o investičnej pomoci a o zmene a doplnení niektorých zákonov.
61
11. Zákon č. 565/2001 Z. z., o investičných stimuloch a o zmene a doplnení niektorých zákonov. 12. Zákon č. 395/2012 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z prijmov v znení neskoších predpisov a ktorým sa mení zákon č. 580/2004 Z. z., o zdravotnom poistení a o zmene a doplnení zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 13. Zákon č. 571/2009 Z. z., o rodičovskom príspevku a o zmene a doplnení niektorých zákonov. 14. Zákon č. 366/1999 Z. z., o daniach z príjmov. 15. Zákon č. 82/2005 Z. z., o nelegálnej práci a nelegálnom zamestnávaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov. 16. Nařízení komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách). In: EUR-LEX.EUROPA.eu [prá vní informačn í syst é m]. EUR-Lex [cit. 18. 6. 2014]. 17. Zákon č.458/2011 Sb., zákon o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. 18. Zákon č. 182/1993, o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů 19. Zákon č. 435/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony 20. Zákon č. 601/2003 Z. z., o životnom minime a o zmene a doplnení niektorých zákonov
• Elektronické zdroje 1. KOPECKÝ, J. Minimální daň pro OSVČ z koaliční smlouvy zmizela, zbývá vyřešit křesla.IDNES.cz [online]. Publikováno 12. 12. 2013 [citováno 23. 10. 2014]. ISSN 1210-1168 Dostupné z http://zpravy.idnes.cz/minimalni-dan-pro-osvc-z-koalicni-dohody-zmizea-ft0-/domaci.aspx?c=A131212_155021_domaci_kop
62
2. MACHALA, O. Investiční pobídky v roce 2007. Účetnictví v praxi 2007/10 [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2007 [cit. 2014-10-22]. Dostupné z: . 3. PS PČR. Sedmé volební období. Sněmovní tisk č. 252. [online]. [citováno 28. 10. 2014]. dostupné z http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?o=7&ct=252&ct1=0&v=PZ&pn=2 &pt=1 4. Senát PČR. Detail historie tisku č. 343. [online]. [citováno 28. 10. 2014]. dostupné z http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/historie?ke_dni=28.10.2014&O= 9&action=detail&value=3584
5. ZEMÁNEK, J. Hospodářství staré Evropy čeká na příchod nového krále. Šanci usednout naomyslný trůn má Slovensko! Euroekonom.cz [online] Zveřejněno 13. 10 2013 [cit. 23. 10. 2014] Dostupné z: http://www.euroekonom.cz/analyzyclanky.php?type=jz-slovensko2
• Judikatura
1. Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl ÚS 31/13 ze dne 10. července 2014. 2. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 71/2008-52 ze dne 9. července 2009.
63
