Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a finance Katedra finančního práva a národního hospodářství BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a finance Katedra finančního práva a národního hospodářství

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Offshore společnosti ve Velké Británii jako nástroj daňové optimalizace českých podnikatelů

Petr Muroň

2013/2014

„Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Offshore společnosti ve Velké Británii jako nástroj daňové optimalizace českých podnikatelů zpracoval sám veden

JUDr.

Ing.

Michalem

Radvanem,

Ph.D.

Veškeré

prameny

a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.“ Podpis autora práce ……………………

Poděkování Děkuji JUDr. Ing. Michalovi Radvanovi, Ph.D. za odborné vedení, rady a podporu při zpracování bakalářské práce. Také děkuji své rodině za poskytnutí prostoru a pohodlné pracovní atmosféry pro tvorbu této práce.

ABSTRAKT Bakalářská práce se zabývá využitím offshore společnosti ve Velké Británii jako nástroje daňové optimalizace českých podnikatelů. Samostatná kapitola je věnována komparaci daně z příjmů právnických osob ve Velké Británii a v České republice. Součástí práce je i výklad širších souvislostí z teorie daně v návaznosti na vymezení daňově optimalizační techniky, která tvoří základní pilíř pro dosažení výsledku práce. Cílem práce není pouze analyzovat úspory plynoucí z využití offshore společnosti ve Velké Británii, ale také zasadit celé téma do kontextu reálného využívání optimalizační techniky a předložit tak ucelený obraz o legálnosti a legitimnosti daňového plánování touto formou.

This bachelor thesis deals with an utilization of an offshore company in Great Britain as a tool of tax optimization of the Czech businessmen. The self-contained chapter is focused on the comparison of the corporation income tax in Great Britain and in the Czech Republic. Another part of the thesis is also an interpretation of broad connections in the theory of taxation as a follow-up to demarcation of the technique of fiscal optimization which is the base for the attainment of the work´s result. The aim of the work is not only to analyze savings gained from the utilization of the offshore company in Great Britain, but also to introduce the topic in the field of actual utilization of an optimization technique, and to present a comprehensive depiction of legality as well as legitimacy of the fiscal planning in this way.

Klíčová slova: offshore společnost, daňová optimalizace, daň, mezinárodní daňové plánování, zneužití práva, private limited company, organizační složka Key words: offshore company, tax optimalization, tax, international tax planning, abuse of rights, privated limited company, organization branch

Obsah Úvod ........................................................................................................................ 1 Teoretická východiska daně a daňové optimalizace ....................................... 3

1

Konstrukční prvky daně ........................................................................... 4

1.1 1.1.1

Daňové subjekty ................................................................................ 5

1.1.2

Předmět daně (Objekt daně) .............................................................. 5

1.1.3

Osvobození od daně .......................................................................... 5

1.1.4

Základ daně a zdaňovací období ....................................................... 6

1.1.5

Odpočty ze základu daně .................................................................. 6

1.1.6

Sazba daně ......................................................................................... 6

1.1.7

Slevy na dani ..................................................................................... 7 Podstata daňové optimalizace .................................................................. 7

1.2

Nástroje daňové optimalizace daně z příjmů právnických osob ..... 10

1.2.1

Daňové ráje ............................................................................................. 11

1.3 1.3.1

Techniky využití daňových rájů ...................................................... 12

1.3.2

Legálnost využívání optimalizačních technik ................................. 14 Vymezení daňově optimalizační techniky využívané některými českými

1.4

podnikateli ve Velké Británii ................................................................................ 19 1.4.1

Popis struktury koncepce ................................................................ 20

1.4.2

Účetní hledisko a přerozdělování zisků .......................................... 22

2

Daň z příjmů PO v České republice a ve Velké Británii .............................. 25

2.1

Poplatník daně ........................................................................................ 26

2.2

Předmět daně .......................................................................................... 27

2.3

Osvobození od daně ............................................................................... 28

2.4

Základ daně a zdaňovací období ............................................................ 29

2.5

Odpočty ze základu daně ........................................................................ 32

2.6

Sazba daně z příjmů právnických osob .................................................. 33

2.7

Platba daně a daňové přiznání ................................................................ 35

2.8

Zdanění dividend .................................................................................... 36 Zřízení Private Limited Company ve Velké Británii a organizační složky

3

v ČR ...................................................................................................................... 38 Zřízení Private Limited Company ve Velké Británii ............................. 39

3.1 3.1.1

Obchodní firma a adresa společnosti .............................................. 40

3.1.2

Jednatel, společník, tajemník .......................................................... 40

3.1.3

Dokumenty nutné k registraci ......................................................... 41

3.1.4

Další potřebné věci nutné k registraci ............................................. 42

3.2

Zřízení Organizační složky Private

Limited Company v České

republice.. .............................................................................................................. 43 3.3

Náklady spojené s přenecháním správy ltd. společnosti podnikatelskému

subjektu.. ............................................................................................................... 43 4

Zhodnocení koncepce offshore podnikání českých podnikatelů .................. 45

5

Závěr ............................................................................................................. 48

Použitá literatura ................................................................................................... 50

Úvod Zpracováním tématu této práce analyzuji skutečnosti, které vedou podnikatelské subjekty České republiky ke zřízení offshore společnosti ve Velké Británii a zasazuji je do kontextu pojmů české judikatury, jako jsou zneužití práva a obcházení zákona. S rostoucí globalizací mají podnikatelé mnoho možností, kde uskutečnit svůj podnikatelský záměr. Jistě existuje spousta destinací, které jsou pro naplnění konkrétních podnikatelských aktivit příznivější. Může se jednat o vyspělejší a větší nabídku pracovního kapitálu, o geograficky přívětivější podmínky anebo o cokoli jiného, co podnikatel považuje za důležité. Zaujalo mě, že čeští podnikatelé, kteří mají své společnosti vybudované v České republice, je offshorují do destinací, které jim oproti domácímu prostředí zásadní benefity nepřinášejí. Při této práci vycházím z hypotézy, že chování podnikatelů je racionální, a proto je offshoring společnosti do Velké Británie výhodný. Protože při zakládání offshore společnosti českými podnikateli běžně nedochází k

„faktickému“

stěhování

společnosti,

budu

v této

práci

přistupovat

k Velké Británii jako k daňovému ráji. Cílem této práce je zhodnotit úsporu plynoucí z přestěhování společnosti do offshore jurisdikce, v tomto případě do jurisdikce Velké Británie, a poskytnout širší pohled na legitimitu a legalitu takového jednání. K teoretickým východiskům daňové problematiky používám převážně daňových zákonů a odborné literatury zabývající se daňovou problematikou, problematikou mezinárodního daňového plánování a daňovou optimalizací. Pro zhodnocení legitimnosti a legality chování, které je předmětem této práce, využívám daňové judikáty, neboť rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dávají odpověď na výklad zákona v jednotlivých konkrétních případech a podávají tak přesnější představu o úmyslech zákonodárce. Důležitým zdrojem informací jsou také osobní

1

zkušenosti s konkrétní daňově optimalizační technikou poskytovanou českou poradenskou společností a internetové články daňových poradců spolu s informačními portály vládních organizací. Při vypracování této bakalářské práce využívám zejména metod analýzy a komparace. Komparací hodnotím rozlišnosti v právní úpravě daní z příjmů zatěžující obchodní společnosti v České republice a ve Velké Británii a pomocí metody analýzy definuji veškerá teoretická východiska nutná k potvrzení či vyvrácení hypotézy této práce a naplnění cíle stanoveného v úvodu. Práci člením do čtyř kapitol. V první kapitole předkládám teoretická východiska k této práci – analyzuji daň a její funkci, daňovou optimalizaci a daňově optimalizační techniku využívanou některými českými podnikateli při offshoringu společnosti do Velké Británie. Tato daňově optimalizační technika je pro práci zásadní, neboť slouží jako východisko ke stanovení závěrů této práce. Ve druhé kapitole pomocí metody komparace zkoumám daň z příjmů právnických osob v České republice a ve Velké Británii. Ve třetí kapitole zpracovávám postup, jakým lze založit offshore společnost ve Velké Británii a stručně vymezuji založení organizační složky zahraniční společnosti v České republice. V poslední části práce zhodnocuji získané teoretické znalosti a zodpovídám otázky, které z tématu vychází. Práce neposkytuje vyčerpávající podchycení problému, protože téma se dotýká jak mnoha ustanovení legislativy České republiky, tak mnoha ustanovení britské legislativy a mnoha dalších mezinárodních smluv, ať už to jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo jiné. Pro stanovení veškerých optimalizačních možností při offshoringu do Velké Británie by bylo třeba vzít v úvahu všechny optimalizační možnosti, které britský daňový systém přináší, ale to z důvodu splnění patřičného rozsahu této práce není účelné.

2

1 Teoretická východiska daně a daňové optimalizace Daňovou teorií je daň definována jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech, nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností. Hlavní úlohou daní je spolu s poplatky a půjčkami zajistit příjmy pro veřejné rozpočty.1 Výběr daní musí být dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod zákonně upraven. V České republice tedy musí být daň stanovená zákonem a povinnost platit daň nemůže být stanovena jinak, než zákonem.2 Daň dále můžeme popsat jako právní závazkový vztah, při kterém vzniká státu (věřiteli) pohledávka vůči daňovému subjektu a daňovému subjektu (dlužníkovi) vzniká povinnost vůči státu závazek splnit.3 Daně neslouží pouze pro zajištění příjmů veřejných rozpočtů, ale tvoří také nástroj hospodářské politiky států. Plní mnoho funkcí, mezi které patří funkce: 

fiskální,



alokační,



redistribuční,



stimulační,



stabilizační.4

Fiskální funkce je hlavní funkcí, protože představuje schopnost naplnit veřejný rozpočet. Alokační funkce vyplývá z neefektivnosti tržních mechanismů a slouží k přemisťování peněžních prostředků. Příkladem využití alokační funkce může

1

ŠIROKÝ, Jan a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8 (s. 9) 2 MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa 2. díl. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X (s. 5) 3 ŠIROKÝ, 2008, op. cit., s. 9 4 VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha: Nakladatelství VOX, 2010, 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9 (s. 11)

3

být spotřební daň z alkoholových nápojů. Redistribuční funkce reaguje na nespravedlivé nebo nepřijatelné rozdělení důchodů ve společnosti.5 Daně jsou nástrojem pro zmírnění rozdílů mezi důchody jednotlivých subjektů. Díky vyšším daňovým odvodům peněžních prostředků od bohatších subjektů může stát pomocí daňových transferů zvyšovat příjmy chudším subjektům. Stimulační funkce je postavena na tom, že subjekty daň vnímají zpravidla jako újmu a jsou ochotny vyvinout úsilí pro její odstranění. Daň může být takto vnímána jako motivace k většímu nasazení v oblastech, které stát považuje za prioritní. Tato stimulace může být např. v podobě daňové úspory firmě za to, že vytvoří další pracovní místa nebo bude investovat do nových technologií.6 Poslední uvedenou funkcí je funkce stabilizační, kdy daň slouží jako opatření ke zmírnění výkyvů ekonomického cyklu. Když důchody a spotřeba hodně rostou, vyšší daně odčerpávají do veřejných rozpočtů vyšší částky, čímž dochází k oslabování ekonomiky a zároveň vytváření rezerv pro další fáze ekonomického cyklu. Následně v období stagnace nižší daně odčerpávají menší část peněžních prostředků jednotlivým subjektům, které mohou více investovat a spotřebovávat, a pomáhají tak startovat ekonomiku.7

1.1 Konstrukční prvky daně8 Rozhodující vliv na míru daňové zátěže, která dopadá na jednotlivé subjekty, mají základní konstrukční prvky daně, které definuji dle Vančurové a Lachové níže. Konstrukce daně je složitá a je třeba všechny její prvky posuzovat v zájemných souvislostech. 5

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 3. vyd. Praha: Nakladatelství ASPI Publishing, 2003, 264 s. ISBN 80-86395-84-7 (s. 9) 6 ŠTARMANOVÁ, Blanka. Nová daň z příjmů 2014: Podnikatelé ocení daňové pobídky k inovacím i výhodné benefity pro zaměstnance [online]. Praha: Economia, 2014 [cit. 20.2.2014]. Dostupné z: http://probyznysinfo.ihned.cz/c1-61522200-nova-dan-z-prijmu-2014-podnikateleoceni-danove-pobidky-k-inovacim-i-vyhodne-benefity-pro-zamestnance 7 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 11 8 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 12

4

1.1.1

Daňové subjekty

Daňovými subjekty jsou právnické nebo fyzické osoby, které vystupují v konstrukci daně jako daňový poplatník nebo plátce daně. Daňový poplatník je subjekt, jehož příjmy, majetek nebo činnost podléhá dani. Plátce daně je daňový subjekt, který je pod svou majetkovou odpovědností povinen na základě zákona odvést do veřejného rozpočtu daň vybranou od jiných subjektů nebo sraženou jiným poplatníkům.9 1.1.2

Předmět daně (Objekt daně)

Předmět daně představuje veličinu, která je podrobena dani.10 Předmětem daně mohou být důchody, vlastnictví nebo užívání majetku, převod vlastnictví, spotřeba apod.11 1.1.3

Osvobození od daně

Osvobození od daně je konstrukční prvek daně, který definuje tu část předmětu daně, ze kterého se daň nevybírá.12 Osvobození od daně dává daňovému subjektu oprávnění nezahrnout osvobozenou část předmětu daně od daně do svého daňového základu. Osvobození je v některých případech možno se vzdát, neboť mohou dopadnout na daňový subjekt i negativně, např. když u té části předmětu daně, která je od daně osvobozena, dochází k daňové ztrátě, která by mohla být uplatněna v příštích zdaňovacích obdobích.

9

MRKÝVKA, op. cit., s. 9 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 15 11 MRKÝVKA, op. cit., tamtéž 12 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 17 10

5

1.1.4

Základ daně a zdaňovací období13

Základ daně je podle zákonných pravidel upravený předmět daně vyjádřený v měřitelných měrných jednotkách, a to buď ve fyzikálních jednotkách, nebo v korunách. Zdaňovacím obdobím se rozumí pravidelný časový interval, za který, nebo na který se stanoví základ daně a za který, nebo na který se daň vybírá. V České republice je základním zdaňovacím obdobím zpravidla kalendářní rok. 1.1.5

Odpočty ze základu daně

Odpočty jsou často využívány při dosahování sociálních cílů a plnění stimulační funkce daně. Standardní odpočty snižují základ daně o předem stanovenou částku, pokud daňový subjekt splní podmínky spojené s uplatněním tohoto odpočtu. Nestandardní odpočty jsou položky, které daňový subjekt může rovněž odečíst od základu daně, ovšem v prokazatelně vynaložené výši. Příkladem standardního odpočtu může být darování krve a následný odpočet od základu daně ve výši 2000 Kč (za splnění zákonných podmínek). Příkladem nestandardního odpočtu může být odečtení od základu daně příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem hrazeným daňovým subjektem za příslušné zdaňovací období.14 1.1.6

Sazba daně

Sazba daně je konstrukční prvek daně, který určuje výši daně na základě určeného daňového základu. Jinými slovy se jedná o algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně (sníženého o odpočty) stanoví základní částka daně.15 Sazba daně může být rozlišována mnoha způsoby, například může být dělena na sazbu pevnou a sazbu procentní. Pevná sazba stanovuje bez ohledu na kvantitu základu daně pevnou částku přímo k objektu daně. Procentní sazba určuje daň z hodnoty základu daně procentuálně – může nabývat povahy lineární sazby, kdy má různý 13

VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 19 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 20 15 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 21 14

6

základ daně stejné procentní zatížení, nebo progresivní sazby, kdy s rostoucím základem daně roste i procento sazby daně a degresivní sazby, pro kterou je charakteristický pokles sazby daně s rostoucím daňovým základem a naopak.16 1.1.7

Slevy na dani

Sleva na dani představuje možnost pro daňový subjekt snížit si částku daně za podmínek určených zákonem. Slevy na dani jsou absolutní, pokud je částka pro slevu stanovena pevnou částkou, anebo relativní, když je sleva určená v závislosti na nějakém faktoru. V České republice mají slevy na dani charakter standardní; daňový subjekt může uplatnit slevu v podobě pevné, zákonem stanovené částky (např. sleva na poplatníka 24 840 Kč). Slevy na dani mohou být i nestandardní, kde se sleva od částky daně odečítá v prokazatelné výši (např. by to mohla být sleva ve výši 50% z výdajů na chůvu u dítěte do tří let).17

1.2 Podstata daňové optimalizace Daňová optimalizace vychází z racionálního uvažování daňových poplatníků. Je logické, že se subjekt, plátce daně, snaží snížit své daňové zatížení tak, aby byla platba daně co nejnižší a z účetního výsledku hospodaření zbylo daňovému subjektu co nejvíce finančních prostředků pro financování např. rozvoje dalších podnikatelských aktivit nebo výplaty dividend. Při daňové optimalizaci tedy z pravidla dochází k využití všech možností (které zákon poskytuje) ke snížení daňového základu, a tedy i daně samotné. 18 Daňová optimalizace může probíhat prakticky u každé daně, kterou je daňový poplatník zatížen. Při komplexní optimalizaci se tak nehledí pouze na daň z příjmů, ale je třeba využít možností daňových úlev také u daně silniční, daně 16

MRKÝVKA, op. cit., s. 10 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 27 18 MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. 1. vyd. Praha: Nakladatelství LINDE, 2002, 302 s. ISBN 80-86131-33-5. (s. 46) 17

7

z nemovitých věcí, daně z přidané hodnoty a ostatních daní, které poplatníka zatěžují. Pro správné využití všech optimalizačních možností je nezbytná znalost jednotlivých ustanovení zákona o konkrétní dani, a proto z pravidla k daňové optimalizaci dochází s pomocí daňového poradce nebo advokáta. Daňové poradenství představuje významnou oblast v řešení ekonomických otázek daní, odvodů, poplatků a jiných plateb a musí být vykonáváno v souladu se zákonem č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů, respektive zákonem č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů. Při daňové optimalizaci můžeme rozlišovat dva přístupy, kterými k optimalizaci dochází.19 Základním přístupem je legální přístup, při kterém dochází k využití možností snížení základu daně dle znění jednotlivých ustanovení zákona, nebo snížení daňového základu díky využití mezer ve znění daňového předpisu. Při využívání mezer zákona dochází často k balancování mezi legálním a nelegálním přístupem, a je proto nutné nástroje optimalizace volit obezřetně. Další přístup představuje nelegální přístup k daňové optimalizaci. Pokud dochází k vědomému a úmyslnému snížení daňového základu a následnému odvodu nižší daně, jedná se o úmyslný daňový únik, který je trestným činem. Dle ustanovení § 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, může být pachatel, který zkrátí daň ve velkém rozsahu, potrestán odnětím svobody až na deset let. K daňovým únikům může docházet mnoha způsoby – zatajením příjmů a krácením tržeb, vyplácením mzdy bez evidence, a tedy bez odvodu pojistného, neoprávněným účtováním nákladů apod.20 V souvislosti s pojmem nelegální daňové optimalizace je třeba zmínit, že ve věcích daňových dochází často k obcházení zákona a zneužití práva. Při zneužití 19 20

MACHÁČEK, op. cit., s. 46 MACHÁČEK, op. cit., tamtéž

8

práva dochází k chování v souladu s právní normou, avšak je ve své podstatě nespravedlivé, protože dochází k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti.21 Takovéto jednání je protiprávním jednáním a více jej definuji dále v textu. Pojem obcházení zákona je zobecněn v Nálezu Ústavního soudu ze dne 1. dubna 2003, sp. zn. II. ÚS 119/01 jako „vyloučení závazného pravidla záměrným použitím prostředku, který sám o sobě není zákonem zakázaný… postup, kdy se někdo chová podle práva, ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího.“22 Obcházením zákona lze např. chápat prodej a následný zpětný nákup akcií za nižší cenu, kdy dochází k účelnému obcházení povinnosti vyplývající ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), konkrétně z § 26 odst. 3, dle kterého by mělo být znehodnocení akcií upraveno o opravné položky.23 Prodej a zpětný nákup akcií v tomto případě není v rozporu s žádnou právní normou, ale slouží jako záměrný prostředek k vyloučení závazného pravidla stanoveného zákonem o účetnictví a k dosažení výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího. Při legální daňové optimalizaci dochází k využití možností, které umožňují jednotlivá ustanovení zákona. Při zneužití práva a obcházení zákona dochází k chování směřujícímu ke snížení daňové povinnosti také v souladu s formálním zněním právních norem, ale buď je toto chování pouze „zdánlivé“ - dochází k němu při zneužití práva, nebo slouží jako prostředek k účelnému obcházení normy jiné, k čemuž dochází při obcházení práva. Rozdíl mezi zneužitím a obcházením práva vidím zásadně v tom, že při zneužití práva využívá svá subjektivní práva osoba takovým způsobem, že jsou v rozporu s vyššími principy, 21

Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004. Nejvyšší správní soud [online]. Nejvyšší správní soud, 2005 [cit. 28.4.2014]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2004/0107_1Afs_0400048A_prevedeno.pdf 22 Nález Ústavního soudu ČR ze dne 1.4.2003, sp. zn. ÚS 119/01. Ústavní soud [online]. [cit. 20.5.2014]. Dostupné z: http://kraken.slv.cz/II.US119/01 23 Obcházení zákona ve věcech daňových [online]. C.H. Beck, 2008 [cit. 12.5.2014]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/clanky/pravo-ustavni-a-spravni/art_5553/chap_5190/obchazeni-zakonaa-jeho-odraz-v-danove-judikature.aspx

9

které činí tato subjektivní práva protiprávními, kdežto u obcházení práva dochází k nesplnění pravidla určeného právní normou pomocí takového prostředku, který je sice sám o sobě legální, avšak zákonem nezamýšlený – prostředek je v tomto případě zvolen pouze z toho důvodu, aby došlo k vyhnutí se splnění jiné závazné právní normy. 1.2.1

Nástroje daňové optimalizace daně z příjmů právnických osob24

Mezi základní nástroje pro daňovou optimalizaci a plánování patří dle Macháčka: 

využívání institutu rezerv na opravy hmotného majetku,



správné

zvolení

metody

rovnoměrného

nebo

zrychleného

odpisování, 

uplatnění přerušení odpisů,



správné rozvržení technického zhodnocení,



správné uplatnění finančního leasingu,



důsledná aplikace daňově uznatelných/neuznatelných nákladů a výnosů,



tvorba opravných položek k pohledávkám,



vhodné uplatnění daňových ztrát,



uplatnění slev dle § 35 ZDP.

Tyto nástroje jsou hojně uplatňovány, neboť jsou přímo definovány a umožněny zákonem o daních z příjmů a uvádím je zde proto, abych poskytl větší přehled o možnostech, které legální daňová optimalizace nabízí. Dalším uplatňovaným nástrojem daňové optimalizace je využívání daňových rájů.25 Při legálním využití daňového ráje jako nástroje daňové optimalizace dochází k hledání pozitivních rozdílností mezi daňovými systémy států, které jsou následně použity při vytváření obchodních struktur tak, aby došlo k minimalizaci 24 25

MACHÁČEK, op. cit., s. 46 MACHÁČEK, op. cit., s. 47

10

daňové zátěže obchodních a obdobných aktivit. S pojmem daňový ráj souvisí také pojem „offshore společnost“, který představuje obchodní společnost (dále jen „společnost“) dle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů, vytvořenou v daňovém ráji za účelem nízkého zdanění zejména příjmů a dividend.26 Offshoring českých podnikatelských subjektů do Velké Británie tedy znamená zakládání obchodních společností českými podnikatelskými subjekty ve Velké Británii a využívání výhod z toho plynoucích.

1.3 Daňové ráje27 Daňové ráje existují prakticky od vzniku daní samotných. Obchodníci využívali míst, kde nemuseli platit za vývoz a dovoz zboží k obchodování už ve Starověkém Řecku.28 A i přesto, že daňové ráje byly i jsou dlouho známým pojmem, přesnou charakteristiku termínu lze najít těžce. Daňový ráj lze vymezit například jako místo, zejm. stát, kam se uchylují firmy, podnikatelé a jiné subjekty za účelem snížení daňové zátěže. Přesnější může být vymezení dle Langera, který vnímá jako daňový ráj: „Místo, které může být použito jako úkryt nebo útočiště před daněmi, obzvláště pak vysokými daněmi z příjmů nebo dědickými daněmi.“ 29 Toto vymezení by mohlo být přesné, pokud by nezáleželo na dalších kritériích, které chce subjekt zvýhodnit, ale šlo by pouze o dosažení nižší daňové zátěže. Daňoví poplatníci ovšem nevyhledávají daňové ráje jenom z důvodu snížení daňové zátěže své společnosti, a proto daňové ráje splňují více kritérií než pouze snížené daňové sazby. Mezi charakteristické rysy daňových rájů můžeme řadit 26

PETROVIČ, Pavel a kol. Encyklopedie mezinárodního daňového plánování. 1. vyd. Beroun: Vydavatelství Martin Novotný – NEWSLETTER, 2002, 432 s. ISBN 80-86394-81-6. (s. 20) 27 LESERVOISIER, Laurent. Daňové ráje. 1. vyd. Praha: Nakladatelství HZ, 1996. ISBN 886009-07-06. 28 LESERVOISIER, op. cit., s. 10 29 LANGER, Marshall J. International practical tax planning. 2. vyd., New York: Practical Law Institute, 1979, 445 s. ISBN 978-06-8658-198-7 (s. 118-120)

11

přítomnost snížených daňových sazeb, záruky obchodních a bankovních tajemství, hospodářskou a politickou stabilitu oblastí spolu s rozvinutou infrastrukturou apod.30 Oblasti daňových rájů nemusí mít daně stanoveny vůbec, anebo sazby jsou nastaveny tak, aby byly o poznání nižší než v zemích, kde by měly společnosti být rezidentní. Mezi takové země můžeme řadit Bahamy, Bermudy, Kajmanské ostrovy a další.31 Jiné oblasti daňových rájů vytváří pouze velice nízké daňové zatížení pro příjmy společností plynoucích ze zahraničních zdrojů – tento daňový benefit poskytují např. země jako jsou Panama a Kostarika. Vytváření daňově přívětivých podmínek pro zahraniční společnosti je dán v těchto případech také snahou o přilákání zahraničních bankovních a obchodních institucí, vytvoření pracovních míst a zajištění přílivu kapitálu.32 Ochrana obchodního a bankovního tajemství je jednoznačnou společnou charakteristikou daňových rájů. Legislativně jsou chráněna veškerá data, ať už se týkají účtů společností nebo jejich skutečných vlastníků, případně investorů. Daňové ráje tak poskytují záruky v oblasti chránění dat obchodujícím společnostem. 1.3.1

Techniky využití daňových rájů33

Podnikatelé využívající podmínek daňových rájů optimalizují svou daňovou povinnost pomocí různých technik, které jsou v samotném důsledku neustále inovativní a různorodé. Pro přiblížení lze tyto techniky rozčlenit dle Leservoisiera do tří základních směrů, které vystihují využití daňových rájů jako daňově optimalizačního nástroje. Základní metoda je přerozdělování zisků zvětšováním nebo zmenšováním obratu nebo nákladů, další metoda je založena na využívání

30

LESERVOISIER, op. cit., s. 12-15 PETROVIČ, op. cit., s 275-305 32 LESERVOISIER, op. cit., 33 LESERVOISIER, op. cit., 31

12

offshore (transferových) společností a poslední nejsofistikovanější metoda staví na využívání daňových dohod. 1.3.1.1 Přerozdělování zisků nebo nákladů34 Převody zisků zvětšováním nebo zmenšováním obratu nebo nákladů jsou založeny na přímých vztazích mezi společnostmi stejné skupiny. Částka obratu mezinárodní skupiny společností může být uměle vytvářena díky četným transakcím mezi jednotlivými útvary – dochází k častému pohybu kapitálu a zboží. Alokace zisku může proběhnout například tak, že společnost sídlící v zemi s nízkým daňovým zatížením koupí levně zboží od společnosti, kde je zboží vyprodukováno a kde je daňové zatížení podstatně vyšší, a následně jej prodá draze, čímž vzniklý rozdíl v ziscích bude podléhat daňovému režimu daňového ráje. K lokalizaci zisku společností dochází také umělým zvyšováním nebo snižováním nákladů jednotlivých společností zejména pomocí odměn za služby, úroků a poplatků. Odměny za služby jsou často fakturovány bez ohledu na reálnou existenci těchto služeb. Takto můžou být fakturovány společností sídlící v daňovém ráji např. mzdy, výdaje na vývoj a výzkum, nejčastěji však poradenství, ať už daňové nebo obchodní. Pro daňovou správu je velice obtížné ověřit reálnost služby nebo její skutečný dopad na dosahování zisku společnosti, a proto je tato technika převodu zisků hodnocena jako velice účinná. Úroky poskytují příležitost k převodu zisků právě v situaci, kdy společnost sídlící v daňovém ráji poskytuje kapitál společnosti, která chce alokovat své zisky – většinou nadhodnocená úroková sazba vstupuje do provozních nákladů společnosti jedné a zisků společnosti druhé, která má však daleko nižší daňovou zátěž pro plynoucí zisky. Poplatky mohou být uměle tvořeny společnostmi například způsobem, kdy společnost sídlící v zemi s vysokým daňovým zatížením prodá svůj patent nebo know how levně zemi v oblasti daňového ráje a následně

34

LESERVOISIER, op. cit.,

13

si nakupuje od společnosti daňového ráje možnost využívání know how či předmětu patentu. 1.3.1.2 Offshore společnosti35 Využití offshore společností je další technikou využívanou při daňovém plánování. Zde je snaha o přesun zdanitelných zisků do offshore jurisdikce. Při této technice subjekt, který optimalizuje daňové zatížení, zpravidla zakládá nebo ovládá

offshore

společnost

v zemi

s nízkým

daňovým

zatížením,

která je založena dle místního práva a slouží jako příjemce příjmů ze země zakladatele/majitele společnosti nebo z jiných zemí. Využitím této techniky může subjekt dosáhnout omezení zdanitelné sumy, zakrytí skutečných vlastníků apod. Stejně jako u skupiny společností dochází při omezování zdanitelné sumy ke směřování příjmů do země offshore společností zejména pomocí služeb, které jsou pro daňovou správu obtížně lokalizovatelné. 1.3.1.3 Daňové dohody mezi státy36 Využívání daňových dohod mezi státy, tzv. „treaty shopping“, je založen na daňovém zvýhodnění, které pro subjekt plyne při využití různých dohod mezi jednotlivými zeměmi (jako jsou například smlouvy o zamezení dvojího zdanění). Pokud mají rozdílné daňové dohody země A se zemí B a země B se zemí C, může subjekt ze země C nepřímo obchodovat se subjekty ze země A přes uměle vytvořený subjekt v zemi B, a vyhnout se tak vyššímu zdanění při přímém obchodování se subjekty ze země A (bez založení společnosti v zemi B). 1.3.2

Legálnost využívání optimalizačních technik

Neustále se vyvíjející techniky daňového plánování se dostávají do rozporu se zájmem státu na výběru daní, avšak žádný právní předpis nestanoví povinnost nebo zájem státu na maximálním možném výběru daní. Stát má v prvé řadě zájem 35 36

LESERVOISIER, op. cit., LESERVOISIER, op. cit.,

14

na správném výběru daní. Naproti tomu se staví racionální ekonomický přístup podnikatelských subjektů, který usiluje o minimalizaci daňové povinnosti vůči státu. Chování poplatníků, které směřuje k daňové optimalizaci a není v rozporu s právními předpisy je podpořeno i zákony, zejména Listinou základních práv a svobod a Ústavou. Institut zneužití práva v oblasti daní je definován prvně judikátem Nejvyššího soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10. 11. 2005, na který se nyní odvolávají i další judikáty.37 „Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním“.38

Tento

judikát

dále

pojmenovává

zabezpečení

reprodukce

a fungování společnosti jako úkol práva (práva jako společenského normativního systému). Je tedy nezbytné, aby právo předkládalo svým adresantům takové vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Tedy chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; v judikátu Nejvyššího správního soudu je dále určeno: „takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva“.39

37

ŠEFL, Vladimír. Institut zneužití práva v právu daňovém. In: Dny práva – 2009 – Day of Law [online]. Brno: Masarykova univerzita, 2009 [cit. 22.4.2014]. ISBN 978-80-210-4990-1. Dostupné z:http://www.law.muni.cz/sborniky/dny_prava_2009/files/prispevky/obecna_cast/Sefl_Vladimir__ 1378_.pdf 38 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004. Nejvyšší správní soud [online]. Nejvyšší správní soud, 2005 [cit. 28.4.2014]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2004/0107_1Afs_0400048A_prevedeno.pdf 39 Rozhodnutí NSS, 1 Afs 107/2004, op.cit.

15

O definici zneužití práva, kterou poskytl Nejvyšší správní soud, se nyní mohou opřít všechny finanční úřady, které se nespokojují s formálním splněním podmínek určených zákonem, ale vyžadují plnění jednotlivých norem v souladu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů. Pokud tedy subjekt získá daňovou výhodu splněním formálních podmínek daných zákonem, ale jeho chování je v rozporu s „určitými základními hodnotami“, může být toto jednání označeno za zneužití práva. Principy aplikace institutu zneužití práva v daňové oblasti jsou vymezeny Evropským soudním dvorem takto:40 

aplikací daňových pravidel bylo dosaženo výhody, která je v rozporu s cílem a smyslem právní normy,



ekonomická aktivita vedoucí k aplikaci těchto daňových pravidel neměla jiný účel, než právě dosažení daňové výhody,



pro daňové účely musí být nastolena situace, jako by ekonomická aktivita nebyla provedena, a to tak, aby nebyl poplatník znevýhodněn v porovnání se situací, kdy by přebytečnou ekonomickou aktivitu vůbec neprovedl,



musí dojít k vrácení daňové výhody (včetně úroků), ale ne automaticky k aplikaci sankce.

Ustanovení § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), stanovuje, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví … pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Určit, jaké krácení daně jiným způsobem je jednání, které vylučuje užití účetně zjištěného základu daně pro výpočet daně, lze nejspíše pouze s pomocí judikátů v této oblasti, protože samotný termín „krácení daně jiným

40

ČAPEK, Jan. Daňové plánování ve spárech ducha zákona, 1. část [online]. Praha: Wolters Kluwer, 2008 [cit. 26.5.2014]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd12198v15108-danove-planovani-ve-sparech-ducha-zakona-1-cast/

16

způsobem“ definován v zákoně o daních z příjmů není. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. Afs 35/2007-112 ze dne 17. 12. 2007 je třeba rozlišovat „rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu“. Také správci daně je v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) určeno v § 8 odst. 3, že má vycházet ze skutečného obsahu právního jednání. Krácením daně jiným způsobem lze tedy označit například jednání, při kterém jsou do základu daně zahrnuty takové náklady, které formálně (zdánlivě) vyhovují účetním pravidlům pro stanovení základu daně, avšak obsahově nekorespondují s vymezením daňově uznatelných nákladů v § 24 ZDP jako nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. A právě toto se často děje při využívání technik daňové optimalizace s využitím daňových rájů. Subjekty alokují zisky mezi své další složky pomocí faktur a poplatků, které jsou zdánlivě daňově uznatelné, avšak jsou zcela samoúčelné, nesledují jiný racionální účel než snížení daňové povinnosti. Při daňové optimalizaci je tedy třeba brát na vědomí, že samotná legálnost jednotlivých operací jim nezaručuje jejich legitimnost, a že chování vedoucí k nelegitimnímu daňovému zvýhodnění může být posouzeno jako zneužití subjektivního práva. Dle § 92 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které je nutné uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních, daňový subjekt samotný. Daňový subjekt tak nese nejprve břemeno tvrzení, kdy musí tvrdit na příslušném úřadě svou daň a následně pak břemeno důkazní, při kterém své tvrzení musí prokázat. Neprokáže-li legálnost i legitimitu svých

17

obchodních operací, které se podílely na daňové optimalizaci, může být za své jednání sankciován či potrestán.41 Při mezinárodní daňové optimalizaci často dochází k provázání účetních systémů jednotlivých společností nebo jejich složek a pro správce daně je tak obtížné analyzovat věcný obsah jednotlivých účetních operací. Bez mezinárodní spolupráce nelze dohledat skutečné toky peněz, skutečné příjemce zisků podrobených nižší dani z příjmů v daňových rájích apod. Z tohoto důvodu zákonodárci evropské unie či jednotlivých států tvoří právní rámce, za kterých je možná spolupráce jednotlivých daňových správ. V České republice upravuje mezinárodní spolupráci při správě daní zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících předpisů, ve znění pozdějších předpisů. Z § 1 tohoto zákona vyplývá, že správce daně může spolupracovat s příslušnými orgány jiných států Evropské unie v souladu s předpisem Evropské unie upravujícím správní spolupráci v oblasti daní nebo s orgány jiných států na základě mezinárodní smlouvy v oblasti daní, která je součástí právního řádu České republiky ve vztahu ke státu nebo jurisdikci, s nimiž byla mezinárodní smlouva uzavřena. Daňové správy jednotlivých zemí, které podporují součinnost správců daně, si tak mohou navzájem vyměňovat informace, doručovat písemnosti, účastnit se při úkonech, dílčích řízeních nebo jiných postupech správce daně a provádět také souběžné daňové kontroly. Při využití Velké Británie pro offshore společnost je z pohledu českého daňového poplatníka nutno brát na zřetel fakt, že Evropská unie dle směrnice rady 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS,

41

LANDGRÁF, Roman. Důkazní břemeno a negativní teorie důkazní, 1. část [online]. Praha: Wolters Kluwer, 2009 [cit. 28.5.2014]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d12264v15178-dukazni-bremeno-a-negativniteorie-dukazni-1-cast/

18

směřuje k stálé užší spolupráci správců daně, která má zabránit daňovým únikům a sloužit ke správnému vyměření daně mezinárodně působícím subjektům.42

1.4 Vymezení

daňově

optimalizační

techniky

využívané

některými českými podnikateli ve Velké Británii Na základě vlastních poznatků mohu říct, že nyní existuje mnoho společností nabízejících správu spolu s daňovou optimalizací a vedením účetnictví zahraničních společností. Takto si může jakýkoliv podnikatel „zcela jednoduše“ za pravidelný poplatek založit společnost, která může mít prestižní právní formu, a která bude za pomocí daňově optimalizačních technik sloužit ke snížení daňové zátěže. V této podkapitole popisuji využití struktury daňového plánování českých podnikatelských subjektů, při které jsou stěžejními prvky existence sídla „bývalé“ české společnosti ve Velké Británii a vykonávání služeb nebo výroba výrobků organizační složkou britské společnosti, která je umístěna v České republice. Jinými slovy - organizační složka umístěna v České republice je ovládána, řízena a náleží zahraniční společnosti, přičemž zdroje jsou využity zejména v České republice. Při popisu koncepce vycházím z osobních zkušeností a z materiálů poskytovaných jednou ze společností nabízejících offshoring českým podnikatelům. Tento materiál není veřejně dostupný, a proto jej nemohu řádně citovat. Koncepci definuji ve dvou částech: 

popis struktury koncepce a právních ustanovení, o která se opírá,



účetní hledisko a přerozdělování zisků.

42

Směrnice rady č. 2011/16/EU ze dne 15. února 2011o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS. [cit. 25.5.2014] Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:064:0001:0012:cs:PDF

19

1.4.1

Popis struktury koncepce

Majitel dřívější české společnosti si založí ve Velké Británii Private Limited Company (dále jen „ltd. společnost“), dle britského zákona Companies Act 1985, a v České republice zřídí její organizační složku, ve které figuruje jako vedoucí. Organizační složka zahraniční osoby je ve smyslu české právní úpravy odštěpný závod dle § 503 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“). Ustanovení § 502 a § 503 OZ stanoví, že odštěpný závod, respektive organizační složka, je organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. V návaznosti na § 489 OZ se na takovou organizační složku nahlíží jako na věc, neboť je rozdílná od osoby a slouží k potřebě lidí. Organizační složka tedy nevyjadřuje část zahraniční právnické osoby, ale pouze část závodu, a jako taková není nositelem právní subjektivity. Zahraniční organizační složka se řídí mimo jiné ustanoveními zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů, ve kterém jsou v § 49 ustanoveny skutečnosti zapisované o zahraniční

osobě.

Mezi

tyto

skutečnosti

patří

zejména

označení

a sídlo nebo umístění závodu nebo odštěpného závodu a jeho identifikační číslo; předmět podnikání nebo činnosti závodu nebo odštěpného závodu; jméno zahraniční osoby, její právní forma a výše upsaného základního kapitálu v příslušné měně a další informace. Dle § 51 je nutnost zápisu také vedoucího odštěpného závodu. Díky tomu, že organizační složka není právnickou osobou, ale je součástí zahraniční osoby, která má své sídlo ve Velké Británii, je na ni nahlíženo jako na daňového nerezidenta, který má daňovou povinnost vztaženou pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.

20

Pokud v praxi dochází k přeměně původní společnosti pouze na českou organizační složku vzniklé zahraniční společnosti a nedochází k přesunu kanceláří, vybavení a personálního vedení společnosti, nebylo by možné vnímat zahraniční společnost jako nerezidentní. V § 17 zákona ZDP je poplatník daňovým rezidentem i v případě, pokud má na území České republiky své místo vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. K problematice pojmu „místo vedení“ se vyjádřilo Ministerstvo financí ve svém sdělení čj.:251/122 867/2000, kde určuje místo vedení jako „místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízena“. Dle sdělení se má v místě vedení nacházet také potřebné vybavení pro vykonávání činnosti vedení – tím můžeme rozumět nějakou místnost pro setkání vedení společnosti, telefon, počítač a další předměty. Pojem „místo vedení“ je tak jedním z kritérií určující neomezenou daňovou povinnost. Při zřízení ltd. společnosti je nutné vytvořit v zahraniční takové podmínky, aby mohla být klíčová řídící a obchodní rozhodnutí prováděna přímo v offshore destinaci. Založení britských společností se řídí ustanoveními The Companies Act, ze kterého vyplývá: „Právoplatné účastnění schůze Ředitelů nebo sboru Ředitelů může kterýkoli ředitel nebo jeho náhradník uskutečnit pomocí konferenčního telefonu nebo podobného komunikačního zařízení za předpokladu, že všechny osoby účastnící schůze jsou schopni slyšet a hovořit jeden s druhým prostřednictvím schůze. Osoba, která se takto účastní, se považuje za osobně účastnou schůzi… Místo konání takové schůze bude považováno za místo, kde se účastní nebo sejde větší skupina nebo, pokud nebude taková existovat, kde bude

21

předseda schůze“43. Předsedou schůze může být ustanoven kdokoli fyzicky přítomný ve Velké Británii. Místo vedení společnosti a z toho plynoucí rezidentura společnosti tak může být ve Velké Británii, aniž by bylo třeba cestovat do Velké Británie a skutečně stěhovat vedení společnosti. Českým podnikatelům tedy stačí, aby v jejich pronajaté kanceláři byl přítomen asistent ustanovený předsedou schůze, se kterým provede ředitel společnosti během a prostřednictvím konferenčního hovoru při schůzi ředitele klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která určují směr obchodní a průmyslové činnosti podniku. Mnoho společností nabízí kompletní správu zahraničního účetnictví, pronájem sídla společnosti, přítomnost asistenta v offshore jurisdikci, a proto je pro podnikatele velice jednoduché ve Velké Británii zřídit svou ltd. společnost a využít zákonných mezer pro snížení své daňové zátěže. Je běžné, že pro zvýraznění „nepostradatelnosti“ existence ltd. společnosti, bývají alespoň některé aktivity fakturovány právě vytvořenou společností – může se jednat o nákup služeb, prodej alespoň nějakého zboží – smyslem je dát celé operaci vzniku offshore společnosti ekonomický smysl. 1.4.2

Účetní hledisko a přerozdělování zisků

Z hlediska účetního se nahlíží na ltd. společnost a její organizační složku jako na dvě účetní jednotky, které jsou propojeny. Organizační složka se při účtování musí řídit českým zákonem o účetnictví. V účetnictví organizační složky jsou zachyceny pouze účetní operace související s činnostmi organizační složky. Zachycení účetních operací organizační složky do účetnictví ltd. společnosti lze provést v zásadě pomocí metody paralelního vedení účetnictví, nebo metody převodu souhrnných obratů. Při metodě paralelního vedení účetnictví zřizovatel 43

VELKÁ BRITÁNIE. The Companies Act 1985, ve znění pozdějších předpisů. [online] In: GOV UK, 2014, Dostupné z: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1985/6

22

organizační složky vede účetnictví pro svou organizační složku nejen podle legislativy země sídla organizační složky, ale také odděleně dle legislativy své země. Při metodě souhrnných obratů účtů dochází k načítání stavů nebo obratů jednotlivých účtů organizační složky, které jsou vedeny dle účetních předpisů země organizační složky, do účetnictví zřizovatele. Takové načítání by mělo probíhat alespoň jednou za měsíc.44 Pro celou koncepci je jednou z nejdůležitějších částí přerozdělování zisků, neboť to je místo, kde chce daňový poplatník snížit svou daňovou zátěž. Pro organizační složku je podstatný § 23 odst. 11 ZDP, který ustanovuje, že „u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatník se sídlem či bydlištěm na území České republiky.“ Dále se v odst. 11 stanoví, že ztráta nebo zisk může být stanoven poměrem k nákladům… u srovnatelných poplatníků. Závěrem je stanovena možnost zřizovatelům stálé provozovny rozdělit celkové zisky nebo ztráty jeho různým částem. Obdobné informace vychází ze Smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi Českou republikou a Velkou Británií (dále jen „smlouva“). Ustanovení týkající se zisků podniků jsou v článku 7 smlouvy. „Při výpočtu zisků stálé provozovny se povoluje odečíst náklady podniku, vynaložené na cíle sledované touto stálou provozovnou včetně výloh vedení a všeobecných správních výloh, ať vznikly ve státě, v němž je tato stálá provozovna umístěna, či jinde.“45 Z těchto ustanovení vyplývají dvě metody, které lze při přerozdělování zisků použít. První metoda sleduje možnost odpočtu nákladů ltd. společnosti vynaložené na cíle sledované stálou provozovnou. Čím vyšší působení 44

KRNÁČOVÁ, Olga. Organizační složka podniku umístěná na Slovensku [online]. Wolters Kluwer, 2010 [cit. 4.6.2014]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd26188v34553-organizacni-slozka-podniku-umistena-na-slovensku/ 45 Smlouva mezi vládou České a Slovenské federativní republiky a vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska č. 89/1992 Sb., o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku, ve znění pozdějších předpisů, čl. 7 odst. 3

23

ltd. společnost na dosahované zisky stálou provozovnou má, tím ve větší míře může uplatnit náklady pro snížení daňové povinnosti stálé provozovny. Druhá metoda slouží k přerozdělování zisků pro daňové účely. Při této metodě stanoví ltd. společnost výsledek hospodaření celé společnosti (včetně organizační složky) a na základě srovnávacího ukazatele, tedy např. nákladů, přerozdělí zisk/ztrátu mezi ltd. společnost a organizační složku. Zisk se přiděluje organizační složce na základě „Rozhodnutí o rozdělení celkových zisků společnosti jeho různým částem“, které je vydáváno vedením ltd. společnosti na základě finančních výkazů. V tomto rozhodnutí lze zohlednit nesená rizika ltd. společností, přenechání využití aktiv, vykonávání zásadních řídících funkcí apod.

24

2 Daň z příjmů PO v České republice a ve Velké Británii Daň z příjmů právnických osob patří k nejmodernějším daním, řadí se v daňových soustavách k daním nejmladším a historicky navazuje až na středověké výnosové daně.46 V současné době nalezneme daň z příjmů právnických osob téměř ve všech vyspělých zemích, i když jsou názory na její existenci různorodé. Integralistický přístup vystupuje proti takové dani z toho důvodu, že při ní dochází k zdanění příjmů hned dvakrát. Daň platí jednak podnikatelská jednotka, která je nucena odvést státu daň ze zisku, ale následně odvádí do státního rozpočtu další část z již zdaněných příjmů také fyzické osoby, protože ty jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob například při výplatě dividend. Jedny příjmy jsou tak zdaněny i daní z příjmů právnických osob i daní z příjmů fyzických osob. Proti integralistickému přístupu stojí například absolutistický přístup, který existenci daně kvituje, protože nahlíží na firmy jako právní jednotky, které ovlivňují ekonomické procesy a mají svou zdanitelnou kapacitu.47 Daň z příjmů právnických osob je v České republice upravena mnohokrát novelizovaným ZDP. Mezi lety 2001 – 2013 došlo k poklesu sazby daně z 31% na 19%. Tento trend není příznačný pouze pro Českou republiku, protože podle studie KPMG International se pokles sazby daně z příjmů právnických osob vyskytuje celosvětově. Celosvětový průměr sazby daně v roce 2001 byl 29,03 %, v roce 2011 již „pouhých“ 22,96 %. Z těchto údajů je patrné, že podnikatelům, právnickým osobám, podléhají příjmy mírně nižší sazbě daně oproti celosvětovému průměru.48

46

ŠIROKÝ, 2008, op. cit., s. 136 ŠIROKÝ, 2008, op. cit., s. 137 48 Daň z příjmů právnických osob u nás v poslední dekádě strmě klesala, sazby DPH nedávno naopak vzrostly [online]. KPMG, 2011 [cit. 15.6.2014]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/cz/cs/issuesandinsights/articlespublications/press-releases/stranky/dan-zprijmu-pravnickych-osob-klesala-sazby-dph-vzrostly.aspx 47

25

Daň z příjmů právnických osob je ve Velké Británii upravena mnoha zákony. Legislativu tvoří zejména Corporation Tax Act 2010, ale také Income and Corporation Taxes Act 1988, Taxation of Chargeable Gains Act 1992, Capital Allowances Act 2001 a aktuální Finance Act.49 Také Velká Británie se drží trendu klesající daňové sazby – u hlavní sazby daně z příjmů právnických osob (obchodních společností) došlo k poklesu o 5% od roku 2011. Avšak i na aktuální úrovni 21% je sazba daně nad úrovní sazby České republiky o dva procentní body.50

2.1 Poplatník daně ZDP ve znění k 31.12.2013 ustanovoval v § 17 poplatníky této daně velice široce zejména jako osoby, které nejsou fyzickými osobami. Po novelizaci zákona s účinností od 1.1.2014 je seznam poplatníků v § 17 určen přesněji - poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou právnické osoby, organizační složky státu a fondy v zákoně blíže specifikované. Ve Velké Británii jsou poplatníci daně zákonem stanoveni ještě přesněji jako obchodní společnosti registrované (vzniklé) ve Velké Británii, společnosti registrované v zahraničí - podnikající na území Velké Británie pomocí stálé provozovny, a pak další subjekty jako jsou členské kluby (sportovní, zájmové atd.) nebo družstva apod.51 Poplatníci daně z příjmů právnických osob, kteří sídlí na území České republiky nebo mají v České republice místo svého vedení, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. U ostatních poplatníků se daňová povinnost 49

JURČÍKOVÁ, Silvie. Komparace daně z příjmů v České republice a ve Velké Británii [online]. Brno, 2012 [cit. 20.4.2014]. 101 s. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Právnická fakulta. Vedoucí práce Petr VALOUCH. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/251542/esf_m/diplomova_prace_jurcikova.pdf 50 HM Revenue and Customs: Corporation Tax [online]. Government service [cit. 5.6.2014]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/ct/index.htm 51 HM Revenue and Customs: Corporation Tax, op. cit.

26

vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Obdobně to platí pro poplatníky ve Velké Británii – pokud má společnost sídlo ve Velké Británii, celosvětové zdanitelné příjmy jsou zatíženy daní z příjmů PO ve Velké Británii. Příjmy společností, které nebyly založeny dle britské legislativy, jsou zatíženy, pouze pokud pochází ze zdrojů ve Velké Británii. Lze vidět, že v České republice dochází k většímu zobecnění poplatníka, než je tomu ve Velké Británii. Možná to je praktičtější, neboť nový typ právnické osoby nebude vyžadovat úpravu zákona – dokud se jedná o právnickou osobu, tak této dani podléhat bude.

2.2 Předmět daně ZDP

upravuje jako předmět daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti

a z nakládání s veškerým majetkem, nejsou-li tyto příjmy (výnosy) z předmětu daně vyloučeny. Toto vyloučení platí například pro příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby; další vyloučení je určeno § 18 zákona o daních z příjmů. U poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, je předmět daně vymezen jinak, ovšem pro účely této práce není nutné, abych předmět daně těchto institucí blíže specifikoval. Ve Velké Británii jsou předmětem daně příjmy (zisky a výnosy), kterých daňový subjekt dosáhne během zdaňovacího období. Tyto příjmy jsou členěny dle zdrojů, ze kterých jsou generovány na obchodní zisky, kapitálové výnosy, které jsou zejména z prodeje aktiv poplatníka, příjmy z pronájmu pozemků a nemovitostí, úroky z veškerých depozit a jiné příjmy a zisky.52 Pro každou kategorii se kalkuluje zisk/výnos jiným způsobem dle uznatelnosti nákladů, možnosti dosažení ztráty apod. Připodobnil bych tento systém způsobu stanovení daně 52

HM Revenue and Customs: Corporation Tax, op. cit.

27

k systému využívaného u daně z příjmu fyzické osoby v České republice, kdy se vypočte pro každý dílčí základ daně vlastní hodnota a po sečtení těchto dílčích hodnot dochází ke stanovení základu daně před transformací. Obdobně, jako poplatník daně, je v České republice předmět daně stanoven obecněji než ve Velké Británii. Pro českého poplatníka je dle mého názoru praktičtější, že pro zdanění svých příjmů mu postačí prostudování ZDP a nemusí, tak, jako je to u britského poplatníka, hledat zdanění jednotlivých příjmů v rozdílných zákonech. Britské rozlišování příjmů do různých kategorií může být praktické díky tomu, že umožňuje zákonodárci specifičtěji zatížit daní ty příjmy, které zatížit chce.

2.3 Osvobození od daně Ustanovení § 19 ZDP specifikuje příjmy, které sice do předmětu daně patří, ale daň z příjmů u nich placená být nemusí, neboť tyto příjmy jsou od daně osvobozeny. Osvobození se týkají nejčastěji poplatníků, kteří nejsou založeni za účelem podnikání. Osvobození se vztahuje např. na členské příspěvky přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami, občanskými sdruženími apod. Dále se může jednat o výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony nebo např. podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud jsou použity k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše. Od daně je osvobozeno velké množství příjmů a jsou kompletně vymezeny v § 19 ZDP. Obdobně jsou osvobozeny příjmy právnických osob ve Velké Británii, avšak navíc je osvobozen jeden podstatný příjem, a to dividendový příjem získaný od rezidentních společností.53 Dle mého názoru je osvobození některých příjmů od daně důležitým nástrojem zákonodárce,

neboť

zejména

poplatníci,

53

kteří

své

příjmy

nezískávají

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 6. vyd. Praha: Nakladatelství Linde Praha, 2013, 384 s. ISBN 978-80-7201-925-0. (s. 345-346)

28

z podnikatelských aktivit, mohou vynaložit větší množství financí na cíle, které sledují, než by tomu bylo po odvodu daní z těchto příjmů. Kdyby byly zdaněny např. výnosy kostelních sbírek, do kterých směřují příjmy zejména pro údržbu chrámů, docházelo by ke zdanění příjmů jednotlivých přispívajících třeba až třikrát. Pokud by majitel společnosti s.r.o. dosáhl ve své společnosti kladného výsledku hospodaření, tak zisk bude zdaněn, následně jej zdaní, když si vyplatí dividendu, a následně by podléhaly dani z příjmů znovu, když by ji odevzdal na údržbu prostor, které aktivně využívá, a o které chce pečovat. Proto je dobře, že je osvobození od daně využíváno a jsou zohledněny příjmy, které danit vhodné není.

2.4 Základ daně a zdaňovací období Obecně je pro obě země typické, že se zdaňovací období shoduje s účetním obdobím. Základ daně se stanovuje za zdaňovací období, kterým je u daně z příjmů právnických osob v České republice zpravidla kalendářní rok. Zdaňovací období ve Velké Británii je nazváno finančním rokem, nebo také fiskálním rokem - toto období začíná 1. dubna a končí 31. března, pokud se poplatník nedomluví se správcem daně jinak.54 Zdaňovací období může být i jiné, např. hospodářský rok v případě, kdy je právnická osoba povinna podat daňové přiznání a zaplatit daň za období kratší než je kalendářní rok/finanční rok (tato varianta může nastat při vstupu do likvidace).55 V České republice je zdaňovací období upraveno § 21a ZDP, kde je zdaňovací období definováno také jako účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, nebo období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodního společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém 54 55

ŠIROKÝ, 2013, op. cit., s. 346 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 86

29

byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku. Základ daně je ustanoven v České republice § 23 ZDP a rozumí se jím rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření, který může být buď zisk anebo ztráta.56 Ve Velké Británii se stanoví základ daně pomocí obchodních účtů, kde jsou příjmy a výdaje účtovány na přírůstkové bázi. Obecně jsou všechny vynaložené výdaje na dosažení příjmů odpočitatelné od základu daně.57 V České republice je třeba Výsledek hospodaření, vycházející z rozdílu účetních výnosů a nákladů, upravit tak, aby tyto výnosy a náklady byly v souladu s daňovými předpisy. Při stanovení účetního výsledku hospodaření dochází ke stanovení výsledku z veškerých příjmů a výdajů, respektive nákladů a výnosů, ovšem ne všechny jsou daňově uznatelné. Před transformací výsledku hospodaření na základ daně musí dojít k očištění VH o vliv mezinárodních účetních standardů. Při transformaci se pak výsledek hospodaření zvyšuje o částky neoprávněně zkracující příjmy - to mohou být například nepeněžní příjmy oceněné nižší částkou, než je určená zákonem o oceňování majetku, dále částky, které nelze dle zákona o daních z příjmů zahrnout do výdajů, respektive nákladů – takto daňově neuznatelné náklady mohou být například náklady na pohoštění při pracovní schůzi, dále částky uplatněné ve výdajích (nákladech), pokud došlo v následujících obdobích k porušení podmínek pro jejich uplatnění. Výsledek hospodaření se zvyšuje také o částky pojistného a důchodového spoření, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku nezaměstnanosti a pojistného na veřejně zdravotní pojištění, které je povinen platit zaměstnanec

56 57

MRKÝVKA, op. cit., s. 168-169 ŠIROKÝ, 2013, op. cit., s. 346

30

společnosti. Částkou zrušené rezervy, vytvářené podle zákona o rezervách, u poplatníka, který nevede účetnictví, se výsledek hospodaření také zvyšuje. Transformace výsledku hospodaření na základ daně je složitý proces, který konkrétně upravuje zákon o daních z příjmů ve společných ustanoveních.58 Zásadní vliv na základ daně má určení, zdali jsou výdaje daňově uznatelné či nikoli. Touto otázkou je třeba se zabývat, protože jen daňově uznatelné náklady mohou snižovat základ daně. Základní podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů jsou tyto:59 

náklad souvisí se zdanitelnými příjmy – nelze tak uplatňovat náklady související s příjmy osvobozenými nebo vyňatými ze základu daně,



náklad je nutný pro dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů – takto například dary nemohou být zahrnuty do daňových nákladů, neboť tuto podmínku nesplňují,



náklad je nutné dostatečně prokázat – prokazuje se především prostřednictvím smluv, účetních dokladů, výpisů z účtů apod. K „papírovému plnění“ je potřeba prokázat odpovídající věcnou podstatu,



u některých nákladů je zcela zakázáno zahrnutí do základu daně – jedná se například o odměny členům statutárních a jiných orgánů právnických osob,



některé náklady mohou být zahrnuty do základu daně pouze za splnění zákonem stanovených podmínek – např. podmínka zaplacení pojistného na sociální pojištění zaměstnance pro uznání účetního nákladu.

58

Kolektiv autorů. Daň z příjmů 2013.1.vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, s. 600. ISBN 97880-7357-995-1. 59 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 88-89

31

Stejně jako v České republice, tak se ve Velké Británii tvoří základ daně pomocí účetních výkazů. Obdobně se od celkového obratu (tedy daňově uznatelných příjmů) odčítají náklady, které jsou spojené s dosahováním tohoto obratu. Takto je získán hrubý zisk, který se podobně jako v České republice musí transformovat na takový základ daně, ze kterého se následně odvíjí daň samotná. K hrubému zisku se připočte hodnota odpisů majetku zdaňovacího období, přičtou se daňově neuznatelné náklady a odečtou se tzv. kapitálové příspěvky, což ve své podstatě nahrazuje daňový smysl odpisů.60 Obecně nelze uplatnit odpisy jako náklady a tedy snížit jimi základ daně - místo nich poskytuje britská legislativa kapitálové příspěvky, které definuje Capital Allowances Act 200161. Příspěvky, které lze od hrubého zisku odečíst, se odvíjí od typu aktiv, ke kterým se vážou. Tvorba základu daně z příjmů právnických osob je komplikovaný proces, a proto by měl být zákonně určen v co nejpřesnější a nejjednodušší podobě, ať mohou i běžní podnikatelé problematice rozumět. Je dobře, že je systém tvorby základu daně ve Velké Británii postaven na podobných principech a zásadách jako je tomu v České republice, protože nebude pro podnikatelské subjekty z obou zemí příliš velký problém zvyknout si na rozdílnou úpravu.

2.5 Odpočty ze základu daně Po stanovení základu daně dochází k jeho úpravě o položky odčitatelné od základu daně. V praxi v České republice můžeme základ daně snížit o daňové ztráty z předcházejících zdaňovacích období, o odpočet darů na veřejně prospěšné účely a dále např. o odpočet 100 % výdajů vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje apod. Obdobně lze ve Velké Británii odečíst od základu daně výdaje na výzkum a vývoj v 225% hodnotě (po splnění všech zákonných podmínek) nebo ztráty lze přenést 60 61

JURČÍKOVÁ, op. cit. HM Revenue and Customs: Corporation Tax, op. cit.

32

zpět o 1 rok a dále neomezeně.62 V části 6 Corporation Tax Act 2010 podporuje zákonodárce poskytování darů společnostmi na některé charitativní účely, neboť ty lze odečíst od celkového zisku až do výše celkového zisku společností. Skrze odpočty obě země směřují finance do míst, které považují za podstatné. Lze vidět, že obě země kladou důraz na investice firem do výzkumu a vývoje, které vedou k růstu ekonomiky v dlouhém období. Také je dle mého názoru dobře, že je podporována solidarita podnikatelských subjektů vůči neziskovému sektoru. V oblasti odpočtů přistupuje Česká republika k základním otázkám obdobně jako Velká Británie.

2.6 Sazba daně z příjmů právnických osob Takto upravený základ daně se zaokrouhluje na celé tisícikoruny dolů. Daň se stanovuje vynásobením základu daně sazbou daně dělenou stem. Sazba daně z příjmů právnických osob v České republice činí 19 %. Samostatný základ daně tvoří veškeré příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění a je zdaňován srážkově sazbou 15 % dle § 21 odst. 4 ZDP. Ve Velké Británii existuje větší množství sazeb daně. Sazby daní jsou vyhlašovány britským parlamentem pro každý fiskální rok. Tyto sazby jsou dvě – sazba pro společnosti s malými zisky (snížená sazba) je ve výši 20 %; sazba pro společnosti s vyššími zisky (hlavní sazba) je ve výši 21 %.63 Snížená sazba 20 % je již několik let na konstantní úrovni, kdežto hlavní sazba se v posledních čtyřech letech mění každým rokem a lze tedy vidět, že parlament při vyhlašování respektuje celosvětový trend. V roce 2011 byla hlavní sazba ve výši 26 %, v roce 2012 to bylo 24 %, v roce 2013 klesla o jedno procento na 23 % a v současné

62 63

ŠIROKÝ, 2013, op. cit., s. 346 HM Revenue and Customs: Corporation Tax, op. cit.

33

době je sazba „pouze“ 21 %. Společnost s malými zisky je určena jako společnost, která má zisk za běžné účetní období nižší než £300 000 (spodní hranice). Společnost s většími zisky je ta, která má zisky větší než £1 500 000 (horní hranice). Pro poplatníky, kteří mají zisky mezi £ 300 000 a £ 1 500 000 platí hlavní sazba, avšak britská legislativa dává těmto společnostem tzv. mezní úlevu64 (přeloženo volně z anglického „Marginal Relief“). Mezní úleva způsobuje progresivní daňové sazbu a tvoří tedy přechodové pásmo pro základní daňové sazby. Využití mezní úlevy lze popsat ve čtyřech bodech: 1) stanovení zisku společnosti (základu daně), který je v rozmezí £300 000 až £1 500 000 

např. £1 000 000

2) kalkulace daňové povinnosti za využití hlavní sazby = 21% 

0,21 * 1 000 000 = £210 000

3) stanovení úlevy vyplývající z využití mezní úlevy za pomocí vzorce: Standardní zlomek je také vyhlašován parlamentem spolu s výší sazeb. Aktuálně má hodnotu 1/400 a úleva tedy činí:

4) odpočet úlevy od daňové povinnosti stanovené v kroku 2. 

nová daňová povinnost = £210 000 – £1 250 = £208 750

Díky mezní úlevě tak poplatník nemá daňovou povinnost ve výši £210 000, ale pouze £208 750. Pro tento případ tak byl jeho zisk zatížen daní ve výši 20,875 %. Mám dojem, že rozdílné sazby ve Velké Británii ztrácejí svůj význam, neboť se postupně blíží ke shodným hodnotám a mezní úspora upravující daňovou povinnost v pásmu mezi určenými sazbami je pouze administrativní zátěž. Česká 64

HM Revenue and Customs: Corporation Tax, op. cit.

34

republika uplatňuje na všechny příjmy (kromě těch, které podléhají srážkové dani) pouze jednu sazbu daně, která je nižší než ve Velké Británii. Věřím, že čím jednodušeji budou veškeré konstrukční prvky daně specifikované, tím lehčeji budou daně řádně odváděny. Proto vnímám aktuální řešení sazby daně v České republice jako vhodnější než administrativně náročnější řešení využívané ve Velké Británii.

2.7

Platba daně a daňové přiznání

Řádné daňové přiznání odevzdává v České republice daňový subjekt do tří měsíců od konce zdaňovacího období, pokud mu jej nezpracovává daňový poradce nebo nemusí mít daňové přiznání ověřené auditorem dle zákona o účetnictví, v opačném případě musí být daňové přiznání podáno do šesti měsíců. Daň je splatná ve lhůtě pro dodání daňového přiznání. Ve Velké Británii lze podat daňové přiznání až 12 měsíců po konci daňového období. Oproti České republice není splatnost daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání, ale daň je třeba uhradit nejpozději do 9 měsíců po ukončení zdaňovacího období. Firmy zatížené hlavní sazbou daně hradí daň ve čtyřech splátkách, a to k 14. dni července, října, ledna a dubna následujících po konci zdaňovacího období.65 Je zajímavé, že ve velké Británii je možné podat daňové přiznání až po zaplacení daně samotné. Věřím, že delší období pro odevzdání daňového přiznání a platbu daně ve Velké Británii bude z pohledu daňového poplatníka praktičtější, než tříměsíční lhůta stanovená v České republice.

65

HM Revenue and Customs: Corporation Tax, op. cit.

35

2.8 Zdanění dividend Dividenda, podíl na zisku společnosti, je vyplácena akcionářům ze zisku společnosti, který již byl podroben dani z příjmů právnických osob. V momentě, kdy se dividenda stává příjmem fyzické osoby, které je vyplácena, je zatížena také daní z příjmů fyzických osob a dochází tak ke druhému zdanění již zdaněných příjmů společnosti. Tento princip platí jak v České republice, tak ve Velké Británii, i když se vedou diskuze o úplném osvobození dividend od daně z příjmů fyzických osob.66 Osvobození mohlo platit již od roku 2014, avšak senát návrh, který to umožňoval, zamítnul. Účinnost opatření v dalších letech je zatím nejistá, protože se zatím vládnoucí strany k němu staví jako k riziku pro veřejné rozpočty. V České republice jsou podíly na zisku předmětem daně z příjmů fyzických osob dle § 8 ZDP a podléhají srážkové dani ve výši 15 %. Velká Británie má pro dividendy sazby tři, přičemž nejmenší je ve výši 10 % tato sazba se použije na podíly na zisku do výše £31 865, pokud má poplatník příjmy z dividend do £150 000, budou zdaněny sazbou 32,5 % a při vyšších dividendových příjmech musí daňový subjekt strpět daňové zatížení sazbou 37,5%.67 Pro poplatníky, kteří získávají příjmy v podobě dividend u zahraniční společnosti a nejsou rezidentní v zemi, ve které společnost sídlí, jsou podstatné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto smlouvy zamezují, aby příjmy zdaněné v jedné zemi byly zatíženy daní v další zemi. Takovou smlouvu uzavřela vláda České a Slovenské federativní republiky s vládou Spojeného království již v roce 1992 – 66

Vláda schválila zákonné opatření k daním: Osvobození dividend od daně napřesrok nebude, 3 letý daňový trest ano [online]. Patria Online, 2013 [cit. 8.6.2014]. Dostupné z: http://www.patria.cz/zpravodajstvi/2441963/vlada-schvalila-zakonne-opatreni-k-danimosvobozeni-dividend-od-dane-napresrok-nebude-3lety-danovy-test-ano.html 67 HM Revenue and Customs: Tax on UK dividends [online]. Government Service [cit. 5.6.2014]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/taxon/uk.htm

36

dividendy jsou předmětem článku 10 této smlouvy a v souladu s tímto článkem mohou být dividendy zdaněny v obou zemích. Z ustanovení článku 22 smlouvy o zamezení dvojího zdanění vyplývá, že český správce daně povolí snížit částku vypočtené české daně uvalené na dividendy zdanitelné ve Velké Británii o částku rovnající se dani zaplacené Spojenému království. Takto jsou pro českého poplatníka dividendy plynoucí z britské společnosti zatíženy sazbou daně ve výši 10 % ve Velké Británii a následně je uhrazená daň ve Velké Británii odečtena od daně vyměřené v České republice, kde je sazba daně ve výši 15 %. 10 % daně je tak zdrojem státního rozpočtu Velké Británie a zbylých 5 % České republiky. I když mají obě země rozdílně stanoveny sazby daně z příjmů z dividend, moc prostoru pro daňovou optimalizaci v této oblasti nevidím, neboť i když má daňový poplatník zdaněny dividendy výhodnější sazbou v zemi, odkud dividenda plyne, bude mu daň dopočítána v rezidentní zemi tak, jak to plyne ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Jsem zastánce menšího zdanění dividend vyplácených běžným majitelům podílů v obchodních společnostech a osobně tedy v této otázce upřednostňuji systém Velké Británie. Zároveň se mi líbí, že pro větší příjmy z dividend jsou sazby vyšší, neboť se tak bohatší lidé podílejí více na sociálních problémech státu.

37

3 Zřízení Private Limited Company ve Velké Británii a organizační složky v ČR Pokud dospěje daňový subjekt k rozhodnutí, že pro optimalizaci své daňové zátěže využije mezinárodní daňové plánování, je vhodné vybrat společnost, která dokáže poradit, jakou koncepci zvolit a ve kterém státě ji nejlépe provést, a která dokáže také zařídit administrativní podporu a všechny služby spojené s praktickým provedením daňové optimalizace. Samozřejmě je možné, aby si daňový subjekt zjistil všechny informace a zařídil všechny nezbytné náležitosti k uskutečnění optimalizačního projektu sám, ale rozhodně je složité a časově náročné

se

zorientovat

v legislativě

upravující

problematiku

ve

všech

zúčastněných zemích. V této části přibližuji proces založení společnosti v offshore jurisdikci v návaznosti na koncepci popisovanou v první kapitole této práce. Tento popis může sloužit jako přibližný podklad pro ty, kteří se o téma zajímají, avšak vycházím z toho, že daňový subjekt si pro založení své ltd. společnosti ve Velké Británii vybral společnost, která za něj vše připravuje a spravuje. Pro výběr takové společnosti lze využít např. portálu www.google.cz, kde po zadání hesla (nebo jemu podobného) „založení ltd ve Velké Británii“ lze získat odkazy na internetové stránky reprezentující jednotlivé společnosti. Takto lze nalézt většinou společnosti, které přímo sídlí ve Velké Británii a specializují se na služby v oblasti zakládání společností, pronájmu prostor pro sídla společností, pronájmu kanceláří a kancelářských vybavení, zajištění sekretářů, přeposílání pošty apod., které poskytují právě zahraničním klientům.68

68

Takto lze nalézt např. společnost FORM ONLINE LIMITED COMPANY. http://www.formonline.net/cz/index.html

38

Private Limited Company je nejčastěji využívanou formou společnosti pro podnikání na britských ostrovech. Jak jsem již zmínil, je upravena zejména zákonem Companies Act z roku 1985. Ručení těch, kteří se kapitálově na společnosti podílí, je omezené, a to pouze do výše příslušného akciového podílu, respektive jeho nesplacené části.69

3.1 Zřízení Private Limited Company ve Velké Británii Při zakládání ltd. společnosti je nutné splnit několik administrativních požadavků, které následně vedou k registraci do britského obchodního rejstříku (ve Velké Británii je obchodní rejstřík nazván jako Companies House, obchodní rejstřík v tomto případě není myšlen jako překlad britského názvu).70 Po registraci obdrží zakladatel výpis z obchodního rejstříku (Certificate of Incorporation), ve kterém je uvedeno registrační číslo společnosti spolu s datem vzniku společnosti.71 Tento výpis slouží k prokázání vzniku společnosti a zaručuje její legální subjektivitu pro vstup do obchodních vztahů.72 Pro registraci je zapotřebí mít připravené:73 

obchodní firmu a adresu, kam má být zasílána oficiální komunikace,



jednatele (ředitele), společníka (majitele, akcionáře) a tajemníka (sekretáře) společnosti,



dokumenty nutné k registraci,



další potřebné věci.

69

PETROVIČ, op. cit., s. 144 Government services and information - The United Kingdom: Set up a private limited company [online]. Government Service [cit. 5.6.2014]. Dostupné z: https://www.gov.uk/limited-companyformation/overview 71 PETROVIČ, op. cit., tamtéž 72 Starting a limited company – what you need to know [online]. HM Revenue and Customs, 2012 [cit. 1.6.2014]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/factsheet/limited-company.pdf 73 Set up a private limited company, op. cit. 70

39

3.1.1

Obchodní firma a adresa společnosti

Obchodní firma ltd. společnosti musí být zvolena tak, aby nebyla stejná jako jakákoliv jiná registrovaná obchodní firma v britském obchodním rejstříku. Také by neměla obsahovat, pokud není uděleno povolení, jakékoliv slovo, které by mohlo být urážlivé, necitlivé apod. Dále nesmí obchodní firma mást tím způsobem, že by vytvářela dojem napojení na některý ze státních orgánů veřejné správy. Místo pro oficiální komunikaci musí být ve stejném státě, ve kterém je ltd. společnost registrována a musí být fyzicky dostupné.74 3.1.2

Jednatel, společník, tajemník

Společníkem společnosti je držitel akcií společnosti, a tedy její majitel. Nese práva a povinnosti z toho vyplývající.75 Tak rozhoduje například o nakládání s obchodními podíly a jmenování nebo odvolání jednatele.76 Každá ltd. společnost musí mít alespoň jednoho společníka, který má uvedené jméno a adresu v „Statement of capital“ společnosti. Společník (shareholders) může být zároveň jednatel společnosti. Jednatel (director) je zodpovědný za řízení ltd. společnosti. Jednatel by se měl zejména pokusit o úspěch společnosti při využití svých schopností, dodržovat ustanovení v zakládajících dokumentech, vykonávat taková rozhodnutí, jež by byla ve prospěch společnosti, ujišťovat se o správnosti vedení účetní dokumentace apod. Každá ltd. společnost musí mít alespoň jednoho jednatele. Jednatel nemusí vykonávat všechny povinnosti osobně, ale může je delegovat na tajemníka (company secretary). Při zakládání společností ve Velké Británii právě často dochází k delegování pravomocí plnou mocí na tajemníka společnosti, neboť jednatel společnosti 74

Set up a private limited company, op. cit. Set up a private limited company, op. cit. 76 UHROVIČOVÁ, Vítězslava. Porovnání výhodnosti založení společnosti s.r.o. v ČR a VB na příkladu vybrané firmy [online]. Brno, 2008 [cit. 20.4.2014]. 76 s. Bakalářská práce. Vysoké učení technické v Brně, Podnikatelská fakulta. Vedoucí práce Helena HANUŠOVÁ. Dostupné z: https://dspace.vutbr.cz/xmlui/bitstream/handle/11012/1887/Bakal%C3%A1%C5%99sk%C3%A1 %20pr%C3%A1ce.pdf?sequence=1 75

40

(podnikatel, který využívá společnost ve Velké Británii jako nástroj pro daňovou optimalizaci) se nechce zatěžovat administrativními záležitostmi. Proto bývá tajemníkem zaměstnanec poskytovatele offshore služeb ve Velké Británii, který na základě plné moci zařizuje veškeré náležitosti nutné pro správný běh společnosti. 3.1.3

Dokumenty nutné k registraci

Pro registraci je nutné předložit obchodnímu rejstříku dokumenty - Společenskou smlouvu (Memorandum of Association), Stanovy společnosti (The Articles of Association) a formuláře 10 a 12 (Form 10, Form 12). Společenská smlouva musí obsahovat obchodní firmu, adresu pro oficiální komunikaci, předmět činnosti společnosti (podnikání), vklady jednotlivých společností spolu s výší základního kapitálu, údaj o omezenosti ručení společnosti (společníci ručí za závazky společnosti pouze do výše nesplacených vkladů)77, prohlášení společníků, že je společnost založena z vlastní vůle a zcela dobrovolně, a cíle společnosti.78 Stanovy společnosti slouží k definování přístupu k dosahování cílů společnosti obsažených ve společenské smlouvě. Určuje zejména, kdo má jaké kompetence, a tedy i postavení společníků a jednatelů ve společnosti. Formulář 10 představuje dokument, ve kterém se nacházejí detailní informace zejména o jednatelích, tajemníkovi a sídle podnikání.79 Formulář 12 obsahuje deklaraci přijetí požadavků plynoucích ze zákona o společnostech a je podepisován za přítomnosti notáře, smírčího soudce nebo advokáta.80

77

Set up a private limited company, op. cit. UHROVIČOVÁ, op. cit. 79 UHROVIČOVÁ, op. cit. 80 UHROVIČOVÁ, op. cit. 78

41

3.1.4

Další potřebné věci nutné k registraci

Pro registraci je třeba zaslat veškeré nutné dokumenty a informace buď online na stránkách obchodního rejstříku, nebo poštou. Pokud je zažádáno o registraci online formou, je požadavek zpoplatněn částkou £15 a vyřízení trvá nejdéle 48 hodin. Registrace s využitím pošty a s fyzickým odesláním dokumentů stojí £40 a neměla by trvat déle než 10 dní.81 Jakmile společnost vznikne, je třeba mít zřízen bankovní účet, který slouží pro obchodní aktivity, a ze kterého se jednou ročně skládají výpisy obchodnímu rejstříku.82 Další povinnost, která zakladatelům ze založení společnosti plyne, je zaregistrování společnosti na finančním úřadě (HM Revenue and Customs). Tato registrace musí být vykonána do 3 měsíců od vzniku společnosti.83 Jednou ročně má společnost povinnost předat účetní výkazy finančnímu úřadu a obchodnímu rejstříku. Tyto výkazy musí být takové, aby poskytovaly pravdivé a úplné informace o finančních záležitostech společnosti. Kompletní předávané výkazy jsou tvořeny zprávou jednatelů, zprávou auditorů (je-li nutná), rozvahou (výkaz aktiv a pasiv) a výkazem zisků a ztrát. Daňový subjekt, který využije jako nástroj daňového plánování offshoring do Velké Británie, nemusí přesně znát, jakým způsobem provést registraci do obchodního rejstříku, jak se zaregistrovat na finanční úřad ve Velké Británii, jakým způsobem vést účetnictví ve Velké Británii, popř. vykazovat závěrečné zprávy o hospodaření, protože všechny tyto záležitosti může obstarat zaměstnanec společnosti poskytující servis pro offshoring jako tajemník společnosti. Za tyto administrativní úkony vznikají českému podnikateli náklady, neboť téměř každá poskytovaná služba je zpravidla zpoplatněná.

81

Set up a private limited company, op. cit. UHROVIČOVÁ, op. cit. 83 Set up a private limited company, op. cit. 82

42

3.2 Zřízení Organizační složky Private Limited Company v České republice84 Založení organizační složky britské limited společnosti se řídí českými právními předpisy. Organizační složka podniku zahraniční osoby je chápána jako útvar účetně spjatý s podnikem, s definovanou vnitřní organizací, který je od svého zřizovatele relativně oddělený a slouží k provozování podnikatelské činnosti zahraniční osoby v České republice. Organizační složka nemá právní subjektivitu, do všech smluvních vztahů vstupuje podnik, ke kterému organizační složka patří. Organizační složka je tak pouze majetkově oddělenou částí podniku. Pro zřízení organizační složky je třeba podat žádost na zápis do obchodního rejstříku. K této žádosti je pro formální akceptaci nutné připojit výpis z živnostenského rejstříku, který opravňuje organizační složku k vykonávání podnikatelské činnosti v České republice, rozhodnutí statutárního orgánu zahraniční společnosti o zřízení organizační složky podniku a rozhodnutí o jmenování vedoucího organizační složky podniku, který bude v České republice jednatelem organizační složky podniku.

3.3 Náklady spojené s přenecháním správy ltd. společnosti podnikatelskému subjektu Podnikatelé za offshoring své společnosti hradí nejen poplatky spojené se zakládáním a vznikem společnosti samotné, ale také hradí nemalé částky spojené se zajištěním širokého okruhu služeb, které nabízí společnost zprostředkující offshoring. Cena takovýchto služeb může být definována

84

Podnikání zahraniční osob v ČR [online]. Czech Trade, 2014 [cit. 5.6.2014]. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/opu-podnikani-zahranicnich-osob-v-cr4753.html?page=5#!&chapter=5

43

jednotlivě pro každou službu zvlášť, anebo je více služeb vázáno do balíčků, které jsou pak nabízeny společně. Mezi vstupní náklady pro podnikatele zřizující offshore společnost mohou patřit služby jako kontrola jména, založení ltd. společnosti, předání podrobných informací vztahujících se k fungování ltd. společnosti, zprostředkování a vyplnění potřebných dokumentů a další. Přestože často nemusí podnikatel za tyto služby nic hradit, protože jsou prezentovány jako služby zdarma, jejich cena se odráží v poplatcích spojených s vedením společnosti v prvním roce. Pro první rok mohou představovat náklady spojené s offshore společností pro podnikatele cca 15 000 Kč, z čehož je hrazeno registrování kanceláře (včetně přeposílání pošty) cca 4 500 – 7 750 Kč za rok, zajištění sekretáře společnosti cca 4 000 Kč za rok a všechny náklady spojené se založením a vznikem společnosti. V dalších letech bývají částky za provoz kanceláře a sekretáře obdobné. Podnikatel má možnost využít celé řady dalších služeb, ať už se jedná o překlady, zajištění výpisů z rejstříků, zrušení společnosti, zhotovení finančních výkazů, vedení účetnictví apod. Sekretář se stará o informování o důležitých termínech, o přeposílání pošty, řídí schůze apod. Všechny další služby vykonává po domluvě za různě vysoké částky ohodnocení. Ceny jsou stanoveny jednotlivými společnostmi různě, a proto je nelze přesně charakterizovat a stanovit.

44

4 Zhodnocení koncepce offshore podnikání českých podnikatelů Základní hypotéza této práce byla, že offshoring společností do Velké Británie je pro české podnikatele výhodný. Tuto hypotézu jsem stavěl na racionálním chování českých podnikatelů, kteří tak činí mimo jiné z důvodu snížení daňové zátěže. Pokud by český podnikatel založil společnost ve Velké Británii, v ní vyvíjel veškeré činnosti a aktivitu, tak by příjmy této společnosti byly zdaněny právě ve Velké Británii. Pří srovnání české a britské daně z příjmů, nelze vidět zásadní rozdíly v přístupu ke zdanění. Samozřejmě, že odlišnosti jsou. Např. sazby daně jsou ve Velké Británii vyšší než v České republice. Avšak co se týče slev na dani, odpočtů, uplatnění nákladů, kontroly správcem daně apod., systém není natolik odlišný od toho v České republice. Obě země jsou součástí Evropské unie, a proto harmonizovaná legislativa směřuje ke stále užší spolupráci a prostor pro různorodost je stále více omezený. Pokud tedy nemá podnikatel racionální důvod pro vedení svých podnikatelských aktivit ve Velké Británii, nevidím důvod pro offshoring. Založení a vznik ltd. společnosti je náročný proces, který vyžaduje dobrou znalost anglického jazyka a britských předpisů. Řešení v podobě delegování pravomocí na společnost, která se touto problematikou zabývá, je možné, avšak náklady, které tím vznikají, administrativní problémy, které se musí vyřešit a také důvěra „v neznámý subjekt“, která musí být podnikatelem svěřena, se mi zdají více než nepříjemné v porovnání s tím, jaké výhody nabízí britský daňový systém nebo co poskytuje podnikání ve formě obchodní společnosti private limited company. Proto chápu existenci koncepcí, které směřují k nastavení takových podmínek, aby byl pro podnikatele offshoring opravdu zajímavý a smysluplný. Jedinou

45

opravdovou výhodu dle mého názoru přináší možnost přerozdělování zisků. Podnikatel svěřuje administrativu jinému subjektu, dále se věnuje svému podnikání v České republice a dochází k daňové úspoře díky negativnímu výsledku hospodaření, kterého ltd. společnost dosahuje. Způsob, jakým ltd. společnost získává negativní výsledek hospodaření je na samotných podnikatelích a je důležité, aby si jej dokázali obhájit před daňovou správou. Při konstruování fiktivních účetních operací, obcházení zákona nebo zneužívání subjektivních práv čelí podnikatel možnosti, že toto chování bude správcem daně označeno jako protiprávní jednání a bude posouzeno jako úmyslné krácení daně, které vede až k možnosti odnětí svobody. V případě, že by podnikatel využil koncepce popsané v kapitole jedna (viz 1.4.2), zřídil si offshore společnost ve Velké Británii a přerozděloval zisky v souladu s principy vycházejícími ze ZDP a smluv zamezujících dvojí zdanění, tak pokud přerozdělí tyto zisky v poměru 90 % ve prospěch organizační složky, došlo by k o něco většímu zdanění, protože 90 % by bylo zdaněno v České republice a zbylých 10 % ve Velké Británii, kde je sazba daně z příjmů větší než v České republice. V tomto případu je zřejmé, že samotný přesun zisků do Velké Británie smysl nemá, neboť daňová zátěž roste. Avšak v případě, že je výsledek hospodaření ltd. společnosti např. - £100 000, tak z důvodu, že se zisk přerozděluje z celkového hospodářského výsledku (tedy výsledku vyplývajícího z hospodaření organizační složky i ltd. společnosti), těchto £100 000 nebude v České republice ani Velké Británii zdaněno vůbec. Tento princip je možný právě díky možnosti přerozdělení zisků mezi zřizovatele organizační složky a organizační složku samotnou vycházející ze ZDP, konkrétně § 23 odst. 11. Pro bližší představu, pokud je HV ltd. společnosti - 100 000 Kč; náklady ltd. 120 000 Kč; HV organizační složky 500 000 Kč a náklady organizační složky 1 080 000 Kč, tak jsou náklady ltd. společnosti a organizační složky v poměru 10 : 90.

46

Z toho vyplývá, že celkový HV za org. složku i ltd. společnost je 400 000 Kč a po rozhodnutí o přerozdělení zisků stanovených na základě poměru nákladů dochází ke zdanění 10 % z celkového HV ve Velké Británii (tedy 40 000 Kč) a 90 % z celkového HV v České republice (tedy 360 000 Kč). Z příkladu je zřejmé, že způsob dosažení negativního výsledku hospodaření je tedy zcela podstatný pro smysluplnost koncepce offshore podnikání vymezené v kapitole 1. Offshore společnost ve Velké Británii může mít zásadní vliv na snížení daňové povinnosti, ale předpokládá schopnost odpovědět na otázku, jakým způsobem legálně dosáhnout negativního výsledku hospodaření. Pokud by existoval legální princip, kterým by docházelo k velkému nárůstu daňově uznatelných nákladů, nevidím důvod, proč jej neuplatnit v České republice. Proto mám dojem, že celou strukturou dochází spíše k zastření jednotlivých operací, aby nebyly pro správce daně lehce čitelné a kontrolovatelné. Dle mého názoru, tato koncepce, spíše než aby využívala rozdílů jednotlivých daňových systémů, a tak optimalizovala daňovou povinnost jednotlivých společností, vytváří prostor právě pro obcházení zákona a zneužití práva, popř. prostor vhodný k minimalizaci potenciálního nebezpečí plynoucího z daňové kontroly, a proto jej nemůžu doporučit jako vhodný nástroj pro daňovou optimalizaci. Po zkoumání daně z příjmů právnických osob a legislativy Velké Británie, upravující private limited company, zásadní daňově optimalizační možnosti plynoucí z offshoringu nespatřuji. Offshoring do velké Británie může být pro podnikatele výhodný, avšak to záleží na tom, jaký parametr chce optimalizovat. Pokud je tím parametrem daň z příjmů právnických osob, tak z offshoringu podstatné výhody neplynou.

47

5 Závěr V práci jsem analyzoval daň, definoval jsem daňovou optimalizaci a popsal jsem možnosti, které přináší daňová optimalizace pomocí daňových rájů. V souvislosti s cílem své práce jsem definoval pojmy jako obcházení zákona a zneužití práva, které se daňové problematiky blízce dotýkají, a také jsem porovnal daň z příjmů právnických osob Velké Británie a České republiky. Za cíl práce jsem stanovil zhodnocení úspor, které plynou z přestěhování společnosti do offshore jurisdikce a poskytnutí širšího pohledu na legitimitu takového jednání. Věřím, že jsem svůj cíl splnil, neboť jsem v práci nabídl široký pohled na možnosti, které offshore podnikání přináší a jakým způsobem je podnikatelé využívají. Podnikatelé by neměli riskovat, že jejich jednání bude protiprávní, a proto by své offshore podnikání měli stavět na právních normách, které jejich jednání povolují. V této problematice je význam institutů zneužití práva, obcházení zákona, popř. zastření skutečného stavu zcela zásadní, protože pro zodpovězení na otázku, zdali je pro českého podnikatele výhodné zřízení offshore společnosti ve Velké Británii, musí být zřejmé, které chování je z hlediska práva v souladu se zákonem, a které není. Žádná koncepce daňové optimalizace nebude obecně vnímána jako výhodná pro podnikatele, pokud pro něj bude znamenat možnost dopuštění se daňového úniku. Ve čtvrté kapitole jsem zhodnotil nezbytnost negativního výsledku ltd. společnosti pro smysluplnost koncepce. Pokud podnikatel dosáhne záporného výsledku hospodaření své ltd. společnosti legálním způsobem, pak můžeme říct, že hypotéza byla správná - skutečně by offshoring do Velké Británie byl pro podnikatele výhodný (avšak je také zřejmé, že pokud by to možné bylo ve Velké Británii, tak to půjde i v České republice a offshoring ztrácí smysl).

48

Došel jsem k názoru, že pro podnikatele bude jen velice obtížné dosáhnout negativního výsledku hospodaření v souladu s právními normami, a proto hypotézu, kterou jsem definoval v úvodu této práce, neshledávám jako správnou. I když podnikatelé zakládají offshore společnosti ve Velké Británii z racionálních důvodů, z hlediska legální daňové optimalizace to výhodné není. Tímto jsem zhodnotil, že úspory plynoucí z přestěhování společnosti do offshore jurisdikce Velké Británie nedávají z hlediska daňové optimalizace smysl. Při vypracování této bakalářské práce jsem využíval zejména metod analýzy a komparace, které nyní hodnotím jako správně zvolené, neboť pomocí komparace jsem mohl zhodnotit rozlišnosti v právní úpravě daní z příjmů uvalené na obchodní společnosti v České republice a Velké Británii a pomocí analýzy jsem mohl definovat veškerá teoretická východiska k následným úvahám pro potvrzení či vyvracení hypotézy této práce a naplnění cíle stanoveného v úvodu. Přínos této práce vidím v uceleném pohledu na problematiku zakládání offshore společností ve Velké Británii českými podnikateli. Věřím, že práce široce vymezuje jednotlivé aspekty offshoringu a předkládá závěr, který může sloužit nejen pro české podnikatele jako odpověď na otázku, zdali je transfer společnosti do Velké Británie z daňového hlediska výhodný.

49

Použitá literatura Kolektiv autorů. Daň z příjmů 2013.1.vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, s. 600. ISBN 978-80-7357-995-1. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 3. vyd. Praha: Nakladatelství ASPI Publishing, 2003, 264 s. ISBN 80-86395-84-7. LANGER, Marshall J. International practical tax planning. 2. vyd. New York: Practical Law Institute, 1979, 445 s. ISBN 978-06-8658-198-7. LESERVOISIER, Laurent. Daňové ráje. 1. vyd. Praha: Nakladatelství HZ, 1996. ISBN 8-86009-07-06. MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. 1. vyd. Praha: Nakladatelství LINDE, 2002, 302 s. ISBN 80-86131-33-5. MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa 2. díl. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X. PETROVIČ, Pavel a kol. Encyklopedie mezinárodního daňového plánování. 1. vyd. Beroun: Vydavatelství Martin Novotný – NEWSLETTER, 2002, 432 s. ISBN 80-86394-81-6. SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů – Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vyd. Praha: Nakladatelství ASPI, 2008, 328 s. ISBN 978-80-7357-354-6. ŠIROKÝ, Jan a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C.H.Beck, 2008, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 6. vyd. Praha: Nakladatelství Linde Praha, 2013, 384 s. ISBN 978-80-7201-925-0. VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha: Nakladatelství VOX, 2010, 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9.

Právní předpisy a judikatura: Nález Ústavního soudu ČR ze dne 1.4.2003, sp. zn. ÚS 119/01. Ústavní soud [online]. [cit. 20.5.2014]. Dostupné z: http://kraken.slv.cz/II.US119/01

Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004. Nejvyšší správní soud [online]. Nejvyšší správní soud, 2005 [cit. 28.4.2014]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2004/0107_1Afs_0400048A_prevedeno.p df Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 17.12.2007, sp. zn. 1 Afs 35/2007. Nejvyšší správní soud [online]. Nejvyšší správní soud, 2007 [cit. 28.4.2014]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0035_1Afs_0700108A_prevedeno.p df Směrnice rady č. 2011/16/EU ze dne 15. února 2011o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS. [cit. 25.5.2014] Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:064:0001:0012:cs:PDF Smlouva mezi vládou České a Slovenské federativní republiky a vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska č. 89/1992 Sb., o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku, ve znění pozdějších předpisů VELKÁ BRITÁNIE. The Companies Act 1985, ve znění pozdějších předpisů. [online] In: GOV UK, 2014, Dostupné z: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1985/6 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících předpisů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

Elektronické prameny: BURDA, Zdeněk. Zneužití práva v oblasti daně z příjmů [online]. Praha: Wolters Kluwer, 2011 [cit. 28.5.2014]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/ doc-d36152v45864-zneuziti-prava-v-oblasti-dane-z-prijmu/

ČAPEK, Jan. Daňové plánování ve spárech ducha zákona, 1. část [online]. Praha: Wolters Kluwer, 2008 [cit. 26.5.2014]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/do kument/doc-d12198v15108-danove-planovani-ve-sparech-ducha-zakona-1-cast/ GAŠPERČÍK, Róbert. Srovnání zdaňování příjmů právnických osob v České republice a ve Velké Británii [online]. Brno, 2012 [cit. 20.4.2014]. 77 s. Bakalářská práce. Vysoké učení technické v Brně, Podnikatelská fakulta. Vedoucí práce Karel BRYCHTA. Dostupné z: https://dspace.vutbr.cz/xmlui/bitstream/handle/11012/14126/Bakalarska%20 prace%20verejna.pdf?sequence=1&isAllowed=y Government services and information - The United Kingdom: Set up a private limited company [online]. Government Service [cit. 5.6.2014]. Dostupné z: https://www.gov.uk/li mited-company-formation/overview HM Revenue and Customs: Corporation Tax [online]. Government Service [cit. 5.6.2014]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/ct/index.htm HM Revenue and Customs: Tax on UK dividends [online]. Government Service [cit. 5.6.2014]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/taxon/uk.htm JURČÍKOVÁ, Silvie. Komparace daně z příjmů v České republice a ve Velké Británii [online]. Brno, 2012 [cit. 20.4.2014]. 101 s. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Právnická fakulta. Vedoucí práce Petr VALOUCH. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/251542/esf_m/diplomova_prace_jurcikova.pdf Obcházení zákona ve věcech daňových [online]. C.H. Beck, 2008 [cit. 12.5.2014]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/clanky/pravo-ustavni-aspravni/art_5553/chap_5190/obchazeni-zakona-a-jeho-odraz-v-danove-judikature.aspx Starting a limited company – what you need to know [online]. HM Revenue and Customs, 2012 [cit. 1.6.2014]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/factsheet/limited-company.pdf ŠEFL, Vladimír. Institut zneužití práva v právu daňovém. In: Dny práva – 2009 – Day of Law [online]. Brno: Masarykova univerzita, 2009 [cit. 22.4.2014]. ISBN 978-80-2104990 1. Dostupné z: http://www.law.muni.cz/sborniky/dny_prava_2009/files/prispevky/o becna_cast/Sefl_Vladimir__1378_.pdf UHROVIČOVÁ, Vítězslava. Porovnání výhodnosti založení společnosti s.r.o. v ČR a VB na příkladu vybrané firmy [online]. Brno, 2008 [cit. 20.4.2014]. 76 s. Bakalářská práce. Vysoké učení technické v Brně, Podnikatelská fakulta. Vedoucí práce Helena HANUŠOVÁ. Dostupné z: https://dspace.vutbr.cz/xmlui/bitstream/handle/11012/1887/B akal%C3%A1%C5%99sk%C3%A1%20pr%C3%A1ce.pdf?sequence=1

Vláda schválila zákonné opatření k daním: Osvobození dividend od daně napřesrok nebude, 3 letý daňový trest ano [online]. Patria Online, 2013 [cit. 8.6.2014]. Dostupné z: http://www.patria.cz/zpravodajstvi/2441963/vlada-schvalila-zakonne-opatreni-k-danimosvobozeni-dividend-od-dane-napresrok-nebude-3lety-danovy-test-ano.html Zpráva o přisuzování zisků stálým provozovnám [online]. OECD (Organisation for economic co-operation and development), 2010 [cit. 19.5.2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-primedane/Zprava_OECD_o_stalych_provozovnach_2010.pdf