Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva. Tomáš Mikulášek

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva

Diplomová práce

KOREKČNÍ PRVKY V DAŇOVÉM PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB

Tomáš Mikulášek 2008

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Korekční prvky v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob zpracoval sám a uvedl jsem všechny použité prameny.

………………………….

Na tomto místě bych rád poděkoval konzultantce své diplomové práce JUDr. Ivaně Pařízkové Ph.D. za cenné rady a připomínky k mé práci.

2

1

OBSAH

1

OBSAH ........................................................................................................................... 3

2

ÚVOD ............................................................................................................................. 5

3

DAŇ Z PŘÍJMŮ ............................................................................................................ 7 3.1 3.2 3.3 3.4

HISTORIE OSOBNÍCH DANÍ Z PŘÍJMŮ V ČESKÝCH ZEMÍCH .......................................... 7 DAŇ Z PŘÍJMŮ A JEJÍ MÍSTO V DAŇOVÉ SOUSTAVĚ ČR PO 1.1.1993 ........................ 13 CHARAKTERISTIKA DANĚ Z PŘÍJMŮ ........................................................................ 15 JEDNOTLIVÉ KONSTRUKČNÍ PRVKY DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB .................... 18 3.4.1 Subjekt daně z příjmů fyzických osob ............................................................ 18 3.4.2 Předmět daně z příjmů fyzických osob .......................................................... 19 3.4.3 Osvobození od daně z příjmů fyzických osob ................................................ 20 3.4.4 Základ daně z příjmů fyzických osob ............................................................. 20 3.4.5 Sazba daně z příjmů fyzických osob .............................................................. 25 3.5 POVINNOST PODAT DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ .................................................................... 27

4

KOREKČNÍ PRVKY V DAŇOVÉM PŘIZNÁNÍ ................................................... 28 4.1 4.2 4.3

OBECNÁ CHARAKTERISTIKA KOREKČNÍCH PRVKŮ .................................................. 28 ROZDĚLENÍ KOREKČNÍCH PRVKŮ ............................................................................ 32 JEDNOTLIVÉ KOREKČNÍ PRVKY V DAŇOVÉM PŘIZNÁNÍ ........................................... 38 4.3.1 Minimální základ daně (ř. 43 DaP) ............................................................... 38 4.3.2 Ztráta z minulých let (ř. 44 DaP) .................................................................. 40 4.3.3 Dary (ř. 46 DaP) ........................................................................................... 41 4.3.4 Úroky z úvěru (ř. 47 DaP) ............................................................................. 44 4.3.5 Penzijní připojištění (ř. 48 DaP) ................................................................... 46 4.3.6 Životní pojištění (ř. 49 DaP).......................................................................... 47 4.3.7 Odborové příspěvky (ř. 50 DaP) ................................................................... 48 4.3.8 Úhrada za další vzdělávání (ř. 51 DaP) ........................................................ 48 4.3.9 Výzkum a vývoj (ř. 52 DaP) ........................................................................... 49 4.3.10 Výdaje na výuku žáků (ř. 53 DaP) ................................................................. 50 4.3.11 Částka oprávněným osobám (ř. 53 DaP) ...................................................... 51 4.3.12 Sleva na zdravotně postižené zaměstnance (ř. 62 DaP) ................................ 51 4.3.13 Sleva na registrační pokladnu (ř. 63 DaP).................................................... 53 4.3.14 Sleva v případě poskytnutí příslibu investiční pobídky (ř. 62 DaP) .............. 54 4.3.15 Sleva na poplatníka (ř. 64 DaP) .................................................................... 56 4.3.16 Sleva na manželku / manžela (ř. 65a DaP) a sleva na manželku / manžela – držitele průkazu ZTP/P (ř. 65b DaP) ............................................................................ 57 4.3.17 Sleva na poživatele částečného invalidního důchodu (ř. 66 DaP) a sleva na poživatele plného invalidního důchodu (ř. 67 DaP)...................................................... 59 4.3.18 Sleva na držitele průkazu ZTP/P (ř. 68 DaP)................................................ 60 4.3.19 Sleva na studium (ř. 69 DaP) ........................................................................ 61 4.3.20 Daňové zvýhodnění na vyživované dítě (ř. 72 DaP) ...................................... 65

5

ZÁVĚR ......................................................................................................................... 68

6

RESUMÉ ...................................................................................................................... 71 3

7

SEZNAM PRAMENŮ ................................................................................................. 74 7.1 7.2 7.3

KNIŽNÍ LITERATURA ............................................................................................... 74 PRÁVNÍ PŘEDPISY ................................................................................................... 75 INTERNETOVÉ ZDROJE ............................................................................................ 76

4

2

ÚVOD Nárok státu na vybírání daní je třeba považovat za atribut státu jako územního

suveréna, který potřebuje prostředky ke krytí nákladů, spojených s výkonem svých funkcí a daně jsou mu nástrojem redistribuce HDP, resp. jedním ze základních rozpočtových příjmů. Pojem moderní stát je v dnešní době úzce propojen i s přívlastkem sociální stát. Sociální stát na principu přerozdělování vybraných daní nebo daňových úlev usiluje o vyrovnání rozdílů vznikajících z napětí mezi svobodou ve společnosti a sociálními problémy a garantuje určité sociální, kulturní a hospodářské jistoty. Dnešní moderní ústavy zpravidla obsahují základní povinnosti občanů včetně povinnosti platit daně a výjimkou není ani Česká republika.1 S placením daní úzce souvisí i požadavek spravedlnosti, který řadíme spolu s efektivností, pozitivním vlivem na ekonomické chování (daňové stimuly), správným působením na makroekonomické agregáty a právní perfektností a politickou průhledností mezi pět kritérií „dobrých daní“.2 Daňová teorie a v jejím rámci zejména pohled na daňovou spravedlnost byl obsažen již v učení starověkých filozofů, z nichž i Aristoteles se zabýval otázkou daňové spravedlnosti a velikosti daňového zatížení poplatníka. Spravedlnost v jeho pojetí se však neřídí podle zásady rovnosti, ale poměrnosti. Preferuje přímé daně ve smyslu distributivní spravedlnosti, tj. daně ukládané podle berní síly občanů.3 V dnešní době je požadavek spravedlnosti v zákoně o daních z příjmů v různých státech světa naplňován kromě progresivní sazby daně i zabudováním korekčních prvků, kterými poplatník snižuje již vypočtenou daň, nebo sníží daňový základ.4 Mimo tyto úlevy se v některých zemích používá i důchodový splitting (u nás znám pod pojmem společné zdanění manželů), rozdílné daňové tabulky pro svobodné a ženaté nebo přepočítávací koeficienty pro domácnosti s různým počtem členů a s různou strukturou. Často diskutovanou otázkou je i množství úlev, které se projevuje na složitosti a neprůhlednosti zákona o daních z příjmů. V České republice postupem času počet úlev rostl vlivem projevujících se potřeb a také vlivem politických a v neposlední řadě lobbistických tlaků, což jsou vlastně zvláštní řešení pro některé činnosti a poplatníky.5 Na daňové změny týkající se těchto korekčních prvků má vliv i politický aspekt, kdy vládní strany se snaží získat před volbami voliče na svou stranu schválením jistých výhod, 1

Čl. 11, odst. 5, zák. č.2/1992 Sb., listiny základních práv a svobod Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI a.s., 2006, s. 43. 3 Široký, J. Daňová teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 53. 4 Jedinou výjimkou, kdy se daňový základ zvyšuje je minimální základ daně. 5 Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI a.s., 2006, s. 177. 2

5

na druhé straně nastupující vlády se snaží dodržet předvolební program a navržené změny ihned po volbách realizovat. Na počátku roku 2008 dochází k výrazným změnám ve zdaňování příjmů fyzických osob v souvislosti s navrženou a schválenou reformou veřejných financí koaliční vládou ODS, KDU-ČSL a SZ. Reforma veřejných financí probíhala již za koaličních vlád v čele s ČSSD a největší změny tohoto období týkající se tématu této práce, tedy daně z příjmů fyzických osob, spatřuji v zavedení nové kategorie slev na dani, daňového zvýhodnění na vyživované dítě, zavedením minimálního základu daně a společného zdanění manželů. Koaliční vláda ODS, KDU-ČSL a SZ reformou obsaženou v zákoně č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů zrušila institut minimálního základu daně a společného zdanění manželů, zavedla institut superhrubé mzdy jako základ daně u zaměstnanců, rovnou sazbu daně 15% u fyzických osob, závazné posouzení zda jde o projekt výzkumu a vývoje, podstatné zvýšení osobních slev na dani vč. rozšíření okruhu osob základní slevy na důchodce a daňové nerezidenty. Došlo i k podstatnému zvýšení daňového zvýhodnění na děti. Diplomová práce s názvem korekční prvky v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob je zaměřena na poplatníky, kteří podávají daňové přiznání, ať už mají povinnost, nebo se tak z vlastní vůle rozhodnou. Naopak poplatníků, kteří mají příjmy jen ze závislé činnosti a nerozhodnou se daňové přiznání podat, kdy jim daň zúčtovává zaměstnavatel se práce dotýká jen v obecné části. Cílem diplomové práce je v první části obecně popsat daň z příjmů fyzických osob a to od historického exkurzu v českých zemích, přes postavení daně z příjmů v daňovém systému České Republiky od roku 1993, obecnou charakteristiku včetně základních konstrukčních prvků daně z příjmů fyzických osob, kterými jsou subjekt daně, předmět daně, osvobození od daně, základ daně a sazba daně. Ve druhé části je práce zaměřena již na samotné téma práce, tedy korekční prvky se kterými se může poplatník daně z příjmů setkat při vyplňování přiznání za rok 2007, případně upozorňuje na změny, které nastanou v roce 2008. Práce se dále zabývá rozdělením korekční prvky do jednotlivých skupin a jejich postavením ve výpočtu daně. Nejrozsáhlejší část práce obsahuje výčet jednotlivých

korekčních prvků. V samotném

závěru popisuji současný stav (počátek roku 2008) a snažím se najít argumenty jak pro ponechání tak pro zrušení některých korekčních prvků v samotném zákoně.

6

3

DAŇ Z PŘÍJMŮ

3.1 Historie osobních daní z příjmů v českých zemích6 Osobní důchodová daň je jednou z nejmladších daní. První zemí, která ji aplikovala byla Anglie a to k financování válek proti Napoleonovi v roce 1799. Výše byla stanovena podle počtu dětí, druhu povolání poplatníka a jeho rodinného stavu.7 V Rakousku-Uhersku byla osobní důchodová daň zavedena až v roce 1849. Osobní dani z příjmu podléhaly fyzické osoby a daň byla rozdělena do čtyř tříd a každá se značně lišila základem daně. Třída I. byla v podstatě daní z hlavy, kterou platila hlava rodiny za všechny členy rodiny, již dosáhli 16 let. Dani ve II. třídě podléhali majitelé domů a pozemků, III. třída představovala výdělkovou daň o pevné sazbě z čistého výtěžku obchodníků, živnostníků, průmyslníků a příslušníků svobodných povolání. IV. třída byla daní s progresivní sazbou ze služebních platů, které podléhali zaměstnanci s platem převyšujícím stanovenou hranici.8 Poslední úprava daňového systému v monarchii proběhla v roce 1896. Zákon o osobních daních přímých spojil přímé daně v ucelenou soustavu daní výnosových, doplněných daní důchodovou nazvanou „osobní daní z příjmu". Daň postihovala úhrnný důchod jednotlivce i neodevzdaných pozůstalostí, ať již plynul z jakýchkoliv zdrojů. Předmětem daně byl čistý důchod definovaný jako úhrn všech příjmů na penězích nebo na hodnotě peněžité jednotlivých poplatníků včetně nájemné hodnoty bytu i hodnoty výrobků, které živnostník vyrobí a spotřebuje ve své domácnosti. Od tohoto úhrnu však zákon umožňuje odečíst přípustné srážky, tj. výdaje na dosažení, zabezpečení a udržení těchto příjmů včetně úroků z dluhů. Osobní dani z příjmu podléhal důchod až od určité hranice a daňová sazba byla progresivní od 0,6 % do 5 %.8 Osobní daň z příjmu měla postihovat důchod fyzických osob s připočtením důchodu osob žijících ve společné domácnosti a samostatně nezdaněných. Osvobozeny byly důchody nižší než 1600 korun ročně a dále i tzv. aktivní či mobilizační vojenské požitky. Součástí Rakousko-Uherského daňového systému před první světovou válkou v rámci přímých daní byly další osobní důchodové daně - daň výdělková všeobecná, daň živností kočovných, daň výdělková podniků veřejně účtujících, daň rentová, daň z vyššího služného. 6

Vítek, L. Daňová politika České republiky. Praha: Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, 2001, s. 6-26. Široký, J. Daňová teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 23. 8 Široký, J. Daňová teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 28. 7

7

Výdělková daň všeobecná stíhala výnosnost každého podnikání s výjimkou těch, které byly osvobozeny nebo jíž byly postiženy jinou přímou daní výnosovou. Daň byla kontingentována - původní kontingent byl stanoven na 35,5 mil. korun a kontingent byl stejně jako v případě daně pozemkové rozdělován kontingentní komisí ve Vídni. Daň rentová (úroková) byla uložena na renty, tzn. na příjmy, které plynuly z nějakého stálého pramene a nesouvisely s „přímým přičiněním" příjemce. Daň se platila buď srážkou u pokladny, která rentu nebo bylo zapotřebí podat přiznání a zaplatit daň přímo berní správě. Daň z vyššího služného se vyměřovala zároveň s daní důchodovou a postihovala příjemce služebních platů od 6400 korun výše. Poválečné prvorepublikové Československo převzalo daňový systém Předlitavských zemí. Ten byl často kritizován. Daňový systém se totiž lišil v zemích Koruny České (Předlitavsko) od systému na Slovensku a Podkarpatské Rusi (Zalitavsko), protože daňové zákonodárství bylo v obou částech Habsburské konfederace odlišné a také úplné neodpovídalo novým hospodářsko - politickým poměrům. Vznik samostatného Československa a nečekané rozpočtové problémy v prvních letech jeho existence vyvolávaly potřebu řady nových dílčích a pragmaticky motivovaných daňových opatření. Proto se už v roce 1921 v Národním shromáždění připomínala potřeba zásadní daňové reformy, která by unifikovala daně celého státu, kodifikovala nepřehlednou řadu rozptýlených daňových předpisů a hlavně modernizovala daňový systém. Byl to však velmi obtížný záměr, protože deflační politika z první poloviny 20 let sice vedla k radikálnímu uspořádání měnových poměrů a k vzestupu kupní síly koruny, ale zároveň vyvolala exportní a výrobní krizi s vážnými dopady na státní finance. Teprve přechod k politice měnové stabilizace od roku 1925, vyrovnané státní finance a vstup do let hospodářské prosperity vytvořily příznivé podmínky pro realizaci tak potřebné zásadní daňové reformy. Všechny práce se soustřeďovaly k reformě přímých daní, které měly být pilířem nového daňového systému. Daňová reforma, jež vstoupila v platnost počátkem roku 1927 a jejíž hlavním strůjcem byl K. Engliš pak byla publikována jako zákon č. 76/1927 Sbírky nařízení a zákonů. Po reformě obsahovala daňová soustava tyto přímé osobní důchodové daně týkající se fyzických osob: - daň důchodovou postihující důchod fyzických osob, tj. příjmy (peněžní i nepeněžní), z výdělečného podnikání, ze zaměstnání a z kapitálu. Předepisovala se hlavě 8

rodiny (postihovala tedy důchod domácností) - jednotkou zdanění byla rodina. Daňové zatížení bylo progresivní - od 1 % až do 28 % sazby daně z celého čistého důchodu. Některé zdroje důchodů byly zdaňovány srážkami (např. mzdy). - daň rentovou postihující požitky z majetku, činností a práv, které nebyly postiženy pozemkovou, domovní nebo výdělkovou daní. Byla tedy daní podpůrnou. - daň z tantiém se uvalovala na tantiémy, které společnost vyplatila. Základní sazba byla 10 % a existovala také přirážka odstupňovaná podle celkového objemu požitků, které v daném roce akciová společnost celkem vyplatila. - daň z vyššího služného byla daň, která se uvalovala na služné, které přesahovalo hranici 100000 Kč ročně. Sazba byla stanovena na 3 % z částky přesahující tuto hranici. Období nesvobody za 2. světové války se bezprostředně dotklo i veřejných financí, a to jak jejich uspořádaní tak i výsledků hospodaření. V odtrhnutých územích českého a moravského pohraničí byla zavedena říšskoněmecká daňová soustava. Obyvatelstvo Protektorátu Čechy a Morava bylo zapojeno do platebních povinností souvisejících s vedením války. Hlavní břemeno nákladů veřejné správy protektorátu spočívalo na výnosech přímých daní. To ovšem znamenalo, že jejich výnos musel být maximálně vystupňován. Zvyšovaly se daňové sazby. Stále větší vliv na daňový výnos měl zároveň inflační růst cen. Oba tyto vlivy znamenaly že rozpočtový příjem např. z důchodové daně placené srážkou z mezd dosáhl v roce 1944 téměř čtyřnásobku proti roku 1939. K rozsáhlým úpravám přímých daní došlo ke konci roku 1942. Důchodová srážková daň byla od roku 1943 nahrazena daní ze mzdy podle německého systému. Ta byla navíc doplněna jednak válečným příspěvkem který češi platili za to, že byli „ušetřeni" vojenské povinnosti, jednak sociální vyrovnávací dávkou, která postihovala Židy, Poláky a Romy. Od roku 1943 byla zrušena daň rentová a daň z vyššího služného. Místo nich byla zavedena nově upravená daň důchodová. Po osvobození Československa v květnu 1945 v podstatě nový „lidově demokratický" stát převzal daňovou soustavu předmnichovské republiky. K naplnění rozpočtových příjmů stanovila Komunistická strana Československa na svém VIII. sjezdu v březnu 1946 požadavek postupného vytváření nové daňové soustavy, která bude odpovídat novým poměrům. Tento požadavek se stal součástí programu vlády Národní fronty. Šlo o to postihnout „vysoké" zisky ještě existujících kapitalistů a „neúměrně vysoké" příjmy některých daňových poplatníků (národních správců, ředitelů apod.). Důvodem bylo, aby byli získáni na stranu KSČ drobní a střední rolníci na venkově a drobní živnostníci ve městech. Díky KSČ se tedy začaly do daňové soustavy poprvé prosazovat 9

tzv. „třídní požadavky“. Nicméně i komunisté byli při prosazování svých daňových představ omezováni konkrétními hospodářskými a politickými podmínkami. KSČ se proto do února 1948 podařilo prosadit pouze několik uvažovaných změn. Daň ze mzdy zavedená zákonem č. 109/1947 Sb. přinesla nižší zdanění nízkých mezd a vysokou progresi (až 85 % nejvyšší mezní sazba) u vysokých platů. Rychlejším tempem pokračovaly změny v daňové soustavě teprve po „vítězství československého pracujícího lidu" v únoru 1948. Jedním z prvních opatření v oblasti zdanění obyvatelstva bylo uzákonění zemědělské a živnostenské daně. Zemědělská daň byla zavedena zákonem č. 49/1948 Sb. již 21.3.1948. Daň se stanovila rolníkům paušálně podle výměry hospodářství, výrobních oblastí a průměrného katastrálního výtěžku. Přihlíželo se i k rodinným a sociálním poměrům poplatníků. Nová zemědělská daň znamenala podstatné zvýhodnění drobných a středních rolníků - skutečně ji platilo pouze 10 až 15 % všech rolníků - zejména těch bohatších. Úkolem této daně bylo „pomáhat upevňovat svazek dělnické třídy s pracujícími vrstvami rolnictva“. Živnostenská daň byla zavedena zákonem č. 50/1948 Sb. ve stejný den jako daň zemědělská. Znamenala značné snížení daňového zatížení drobných živnostníků. Dani podléhala jen tzv. malá živnost, tj. taková v níž kromě poplatníka pracoval nejvýše jeden dělník a jeden učeň. Základ daně byl tvořen paušálně ze mzdy, na kterou měl poplatník nárok jako plně kvalifikovaný zaměstnanec, z přirážky vypočtené z nákladu na mzdy vyplacených osobám v živnosti zaměstnaných a z přirážky vypočtené z nákupu zboží a materiálu spotřebovaného v živnosti. Sazby daně byly progresivní a pohybovaly se od 2,7 do 22,5 %. Daň z úroků z úsporných vkladů byla zavedena zákonem č. 294/1948 Sb. Sazba činila 14 % a daň se vybírala srážkou. Smyslem této daně bylo odčerpávat část „bezpracných" příjmů z úroků. V roce 1950 byla zákonem č. 59/1950 Sb. zavedena daň z literární a umělecké činnosti a zákonem č. 60/1950 Sb. daň ze samostatné činnosti. Daň z literární a umělecké činnosti zvýhodnila kulturní pracovníky. Základem daně byl každý jednotlivý honorář za literární či umělecké dílo, sazby činily nejvýše 10 %. Daň ze samostatné činnosti postihovala příslušníky tzv. svobodných povolání, např. soukromé lékaře, advokáty, notáře, architekty, učitele. Sazby daně byly progresivní a silně postihovaly zejména vysoké příjmy. Po komunistickém převratu v únoru 1948 se začaly do daňového systému velmi rychle prosazovat tzv. „třídní aspekty" daní. S tím, jak docházelo ke stále rychlejší a hlubší „socializaci" společnosti i vyhrocování představ komunistů o plánování ekonomiky i celé 10

společnosti, začaly se objevovat i další „inovace" v daňové systému. Primárně byly všechny daňové změny zaváděny z politických důvodů, i když je pravdou, že některé komunistické výstřelky byly posléze pod tlakem reality zmírňovány. Příkladem budiž např. vysoká progrese u daně ze mzdy (až 85 %), která brzdila růstu produktivity práce a nestimulovala zaměstnance, protože pohlcovala značnou část mzdy za vyšší výkony nebo odpovědnější práci. Naopak daně živnostenská a zemědělská, zavedené v roce 1948, byly překonány prudkým vývojem směrem ke kolektivizaci – „nepomáhaly dostatečně združstevňování rolníků na vesnici a řemeslníků ve městech". Postupně se rovněž objevoval tlak směrem ke zrušení resp. změnám daně důchodové, daně rentové a daně z tantiém, které se dosud vybíraly na základě zákona o přímých daních z roku 1927. Tyto daně už nebyly vhodným nástrojem, který by pomáhal „rozvoji a upevňování socialistických forem hospodaření". Ve snaze přizpůsobovat daňový systém měnící se hospodářské a politické situaci byly daňové předpisy neustále doplňovány. To vedlo k tomu, že dosavadní daňová soustava se velmi zkomplikovala, stala se nepřehlednou a těžkopádnou. Uvedené nedostatky daňové soustavy odstranila jednorázová daňová reforma provedená k 1.1.1953, která uvedla daňovou soustavu do souladu s novou ekonomickou a politickou situací. Od 1.1.1953 byly zrušeny všechny tehdejší daně kromě daně z literární a umělecké činnosti a byla zavedena nová soustava daní, která vycházela z ekonomických a politických podmínek nového režimu. Daň ze mzdy byla nově upravena zákonem č. 76/1952 Sb. Zemědělská daň, zavedená zákonem č. 77/1952, měla za úkol podporovat rozvoj a upevňování jednotných zemědělských družstev. Základ daně se u všech poplatníků počítal pomoci průměrných norem výnosnosti na 1 ha zemědělské půdy. Sazby daně platné pro soukromě hospodařící rolníky byly progresivní s mezní sazbou až 40 %. Další změny v zemědělské dani nastaly zákonem č. 50/1959 Sb. od 1 1.1960. Daň z příjmů obyvatelstva byla zavedena zákonem č. 78/1952 Sb. od 1.1.1953. Platily ji fyzické osoby z příjmů, které nebyly podrobeny dani ze mzdy, dani z literární a umělecké činnosti nebo dani zemědělské. Základem daně byl rozdíl mezi celkovými příjmy a výdaji vynaloženými na dosažení příjmů. Příjmy ze soukromé činnosti lékařů, dentistů apod., odměny za vynálezy, vědecké posudky apod. se zdaňovaly progresivními sazbami od 5 do 80 % ze základu přes 100000 Kčs. Druhou skupinu tvořily příjmy z pronajatých budov, příjmy obchodníků, autodopravců, povozníků, hostinských a živnostníků s cizími pracovními silami, u kterých 11

se používalo vyšších sazeb, a to od 6 do 90 % ze základu přes 100000 Kčs. Jedním z hlavních úkolů této daně bylo potlačování soukromého podnikání. Po začlenění převažující časti soukromých živnostníků, řemeslníků a obchodníků do socialistického sektoru byla tato daň od 1.1.1962 nově upravena zákonem č. 145/1961 Sb. o dani z příjmů obyvatelstva. Daň živnostenskou podle zákona č. 79/1952 Sb. s účinností od 1.1.1953 platily všechny fyzické osoby, které provozovaly jakoukoli živnost. Tito poplatníci navíc platili ještě daň z příjmů obyvatelstva. Živnostenská daň se platila pevnými částkami odstupňovanými podle druhů živností a podle počtu zaměstnanců. Nejvyšší daň se platila z pohostinství, povoznictví, autodopravy a obchodní činnosti. Zákonem č. 148/1964 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, byla živnostenská daň od 1 1.1962 zrušena a místo ní se vybírala přirážka k dani z příjmů obyvatelstva. V letech 1964-65 byla nově upravena daň z příjmů z literární a umělecké činnosti. Od 1.1.1967 vstoupilo v platnost vládní nařízení č. 100/1966 Sb., o plánovitém řízení národního hospodářství, tudíž daňové změny se týkaly spíše podniků, než fyzických osob. Soustava zdanění obyvatelstva po roce 1970 měla stejnou podstatu jako před tímto rokem. Po roce 1970 tvořily soustavu zdanění obyvatelstva tyto daně: daň ze mzdy, zemědělská daň občanů, daň z příjmů z literární a umělecké činností, zvláštní daň důchodová, daň z příjmů obyvatelstva, daň domovní a daň z motorových vozidel. Po listopadu 1989 bylo rozhodnuto stávající soustavu daní nereformovat, ale k 1.1.1993 vytvořit zcela novou. Z důvodu stimulace soukromého podnikání došlo v tomto mezidobí u daně z příjmů obyvatelstva k doplnění o řadu úlev a odpočitatelných položek.9

9

Široký, J. Daňová teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 36.

12

3.2 Daň z příjmů a její místo v daňové soustavě ČR po 1.1.1993 Osobní důchodové daně byly v pojetí, které odpovídalo potřebám tržních ekonomik, zavedeny počátkem 90. let i v postkomunistických zemích a nahradily dosavadní systémy několika nekonzistentních daní z různých důchodů jednotlivců. V Československu platil daňový systém v jen málo pozměněné podobě po čtyřicet let, tedy od daňové reformy na počátku roku 1953. Nová daňová soustava byla rámcově upravena zákonem č. 212/1992 Sb. o soustavě daní, který s účinností od 1.1.1993 zrušil po celou tehdejší federaci dosud platné daňové předpisy a stanovil daně tvořící novou soustavu. Zákon taxativně vyjmenovává, které daně mají tvořit daňovou soustavu a stanoví, že žádné jiné daně nemohou být zavedeny a aplikovány. Jelikož se jednalo o „obyčejný“ zákon, tak ale nebyl překážkou zavedení jiné daně i mimo výše uvedenou soustavu daní. Zákon o soustavě daní byl dlouhou dobu zařazen mezi právní předpisy odkázané ke zrušení, k čemuž posléze došlo s přijetím nové úpravy spotřebních daní v roce 2003.10 Součástí dnešních daňových systémů je několik malých i velkých daní. Daňovým systémem obecně rozumíme souhrn všech daní, které se na daném území, zpravidla státním, vybírají.11 Jedním z cílů reformy daňové soustavy bylo zdanění globálního důchodu každého jednotlivce tak, aby neexistoval rozdíl mezi zdaněním důchodů pocházejících z různých zdrojů, tzn. zavést univerzální a jednotné zdanění příjmů. V České republice byla zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)12 k 1. 1. 1993 současně s rozdělením Československa na Českou a Slovenskou republiku zavedena daňovou reformou daň z příjmů. Zákon upravuje zdanění příjmů fyzických i právnických osob. I přesto, že zákonodárce sloučil tyto dvě úpravy do jednoho zákona je třeba zdanění příjmů fyzických a právnických osob považovat za dva navzájem odlišné okruhy právní úpravy, vlastně za dvě různé daně. Takto jsou u nás i nyní chápány v platném právu, a spojeny do jednoho zákona nejsou jako jediný předmět úpravy, ale z hlediska účelnosti dané tím, že zůstává určitá oblast (odpisy, položky odečitatelné od daňového základu, kritéria pro uznatelnost nákladů), které je možno upravit společně, pokud je úmyslem zákonodárce zde 10

více Mrkývka, P. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Brno: Masarykova Univerzita, 2004, s. 15. Vančurová, A., Láchová, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství 1. VOX a.s., 2006 s. 33. 12 V dalších částech textu používám zkratku ZDP, čímž mám na mysli z. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. 11

13

pro oba okruhy osob vytvořit stejné podmínky. Daň z příjmů fyzických osob tak nahradila daň ze mzdy, daň z příjmů z literární a umělecké činnosti a daň z příjmů obyvatelstva. Nová daňová soustava plně odpovídala povaze tržní ekonomiky a výrazné rozšířila celkovou daňovou základnu. Stejné jako v evropských tržních ekonomikách se vedle spotřebních daní a příspěvků na sociální zabezpečení daň z příjmů jedním ze tří základních daňových příjmů. Daňovou reformou byl současně zahájen proces harmonizace české daňové soustavy s daňovými soustavami OECD a především pak se zeměmi Evropské unie. Hlavní zdroj daňových výnosů je výsledkem tradice a daňové politiky státu. Daně důchodové bývají vysoké ve vyspělých zemích s dobrou daňovou morálkou. Diskuse o daňové struktuře se převážně soustřeďují na problém vztahu přímých a nepřímých daní. V posledních letech nabývá na významu argument, že zdanění práce je už příliš vysoké a že působí na zvyšující se nezaměstnanost. Protože většina důchodových daní je vybírána jako daň z pracovních důchodů, je žádoucí zvýšit nepřímé daně na úkor daní důchodových. V rámci diskusí o daňovém mixu se též uvažuje o postupném zavádění ekologických daní, které by umožnilo přesunout část výnosů z daní důchodových, a tím odlehčit zdanění práce.13

13

Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI a.s., 2006, s. 146 a násl.

14

3.3 Charakteristika daně z příjmů Osobní důchodová daň je nezbytnou součástí každého moderního daňového systému a současné době se neplatí jen v několika tzv. „daňových rájích“, které žijí z těžby ropy nebo turistiky, takže tyto daně zde nejsou jejich nezbytným zdrojem příjmu. Důchodové daně představují jeden z nejvýnosnějších příjmových kanálů státního i veřejných rozpočtů, i když v posledních letech jejich podíl na daňových příjmech ve světě i v České republice mírně klesá a upřednostňují se nepřímé daně. Například v roce 2006 celostátní výnos daně z příjmů fyzických osob dosáhl v České republice 136,8 mld. Kč. Tato hodnota je součtem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (111,6 mld.), daně z příjmů z kapitálových výnosů sráženou podle zvláštní sazby (7,4 mld.) a daně z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti placené na základě daňového přiznání (17,8 mld.). Z celkového inkasa státnímu rozpočtu zůstalo 91,6 mld. Kč, do rozpočtu obcí bylo převedeno 34,0 mld. Kč a do rozpočtu krajů 11,2 mld. Kč.14 Daň z příjmů řadíme mezi daně přímé. Ty platí poplatník na úkor svého důchodu a předpokládá se, že je nemůže převést na jiný subjekt.15 Osobní důchodová daň je pozitivně vnímána, protože svými kvalitativními vlastnostmi podporuje spravedlnost i efektivnost daňového systému. Za nejdůležitější dobré vlastnosti této daně se považují podle Kubátové 16 zejména následující: a)

Daň odpovídá principu platební schopnosti. Jedině u osobní důchodové daně

lze progresivní dopad vložit přímo do její konstrukce. b)

Výnosy daně jsou pružné. Pružnost výnosů osobní důchodové daně znamená,

že hospodářský růst se projevuje růstem osobních důchodů, a také posunem poplatníků do vyšších daňových pásem, takže výnosy daně rostou poměrně rychle. c)

Daň nezpůsobuje distorze v cenách. Daň ukládaná na důchody nemá

primárně vliv na cenové relace zboží a služeb a nezpůsobuje neefektivnost tohoto druhu. d)

Daň je dobrým makroekonomickým stabilizátorem.

e)

Daň je „průhledná". Velikost daňového břemene poplatníka je zřejmá. Na

rozdíl od nepřímých daní o nichž mají poplatníci jednak málo informací, protože je sami neodvádějí do veřejných rozpočtů a jednak není jasné, kdo je ve skutečnosti nese, jsou osobní důchodové daně jako daně přímé mnohem průhlednější. Jsou to jediné daně, u nichž si může prakticky každý vypočítat břemeno z jakéhokoliv hypotetického důchodu. 14

www.mfcr.cz Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI a.s., 2006, s. 20. 16 Kubátová, K. Daňová teorie – úvod do problematiky. Praha: ASPI, a.s., 2005, s. 53. 15

15

f) Není problém se zdrojem platby daně. Velkou výhodou u osobní důchodové daně je, že se vznikem předmětu daně (důchodu) vzniká současně zdroj jejího placení. Nejvýrazněji se tato vlastnost projevuje u srážkové daně nebo u daně z příjmů ze zaměstnání, která je placena formou srážení záloh. Z pohledu poplatníka je daň z příjmů pozitivně vnímána pokud se jeví jako:17 a)

spravedlivá,

b)

únosná,

c)

jednoduchá

d)

právně perfektně vnímaná,

e)

plní stimulační funkci,

f)

poskytuje dostatečnou zábranu proti mezinárodním daňovým únikům a

g)

dvojímu zdanění.

Konstrukce daně je složitá, a to hned z několika důvodů. Na tuto daň jsou kladeny nejvyšší požadavky. Má zohlednit sociální postavení poplatníků a tím umožnit redistribuci vytvořeného důchodu od osob s vyššími příjmy osobám s nižšími příjmy, a to spravedlivě. Má-li tento úkol splnit, zpravidla se vyžaduje, aby měla jednotnou základnu zdanění a progresivní sazbu daně, která nejlépe vyhovuje redistribuční funkci daně a principu platební schopnosti.18 19 Naopak trend posledních desetiletí však žádá, aby základna zdanění byla co nejjednodušší.20 Svými skladebnými prvky má přispět k tomu, aby se poplatník choval v souladu se stanovenými prioritami společnosti. Osobní daň může zahrnovat různé požadavky na poskytování sociálních úlev, což u jiných daní není možné. K tomu se využívá osvobození od daně, odpočtů od základu daně, slev na dani atd. Důchodová daň, pokud klademe vysoké požadavky na její spravedlnost, by měla zahrnout co možná nejvíce různých důchodů osoby. Mnoho poplatníků nepobírá pouze peněžní částky, ale různé požitky naturální i příjmy jiného charakteru. Chceme-li je při stanovení daně komplexně postihnout, musí být osobní důchodová daň univerzální syntetickou daní, jež sumarizuje rozdílné formy důchodů poplatníka ze všech zdrojů a svoji jednotnou zákonnou úpravou dopadá na tyto různé druhy příjmů jednotně. 17

Kubátová, K., Vybíhal, V. a kol. Optimalizace daňového systému České republiky v kontextu Evropského regionu. Praha: EUROLEX BOHEMIA, 2004, s. 59. 18 Vančurová, A., Láchová, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství 1. VOX a.s., 2006, s. 107. 19 Hlavně některé státy východní Evropy vč. Slovenska se od progresivní sazby už ustoupily, ČR od roku 2008. 20 Vančurová, A., Láchová, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství 1. VOX a.s., 2006, s. 107.

16

Důchodová daň je daň toková, konstruovaná na přírůstkovém principu, tzn. že postihuje změny v příjmech poplatníka za určité daňové období. Podle tohoto přírůstkového pojetí by se měl pro zdaňování používat čistý důchod a náklady (výdaje) na jeho dosažení by se měly odečíst od hrubého důchodu. Zákon by potom měl stanovit, které náklady (výdaje) budou daňově uznatelné a které nikoliv. Podle mnoha teoretiků by přírůstkový princip vymezení zdanitelného důchodu měl postihnout všechny změny poplatníkových příjmů, tedy i transfery. Ty jsou však mnohdy nezdaněné a v případě jejich adresného poskytování (kritériem budou např. čisté příjmy rodiny) může nastat situace, kdy marginální příjem bude zdaněn více než 100 %. K tomu by došlo v situaci, kdy domácnost tím, že zvýší své příjmy, přichází o kriteriální dávky sociálního charakteru a celkově se její čisté důchody sníží. Snaha skloubit systém daní i transferů vyústila v návrh zavedení negativní důchodové daně.21 Koncept negativní daně zahrnuje do daňového systému i celkovou státní politiku sociální podpory. Negativní daň nahradí hned několik sociálních dávek, včetně podpory v nezaměstnanosti a zejména nikoho neodrazuje od přivýdělku. Dnes při pobírání některých dávek nesmí občan pracovat, či má nějaký limit, při jehož překročení ztrácí nárok na dávky. To logicky vede k tomu, že takovýto člověk práci nijak nehledá a zůstává plně závislý na dávkách. V systému negativní daně se však každý přivýdělek projeví ve zvýšení čistého příjmu. Každému je garantována univerzální sociální dávka - příjem, který je vyplácen i když si občan nevydělá ani korunu. Pokud si vydělá alespoň nějaký příjem, dávka se snižuje, ale tak, aby měl vždy vyšší čistý příjem a nebyl odrazován od přivýdělku. Na úrovní odpočitatelné položky klesá univerzální dávka na nulu a vyšší příjem je již zdaňován. Daň je často kritizována pro svou progresivní povahu. Poukazuje se na neefektivnost vysokého zdanění vyšších důchodů. Podle kritiků jsou vysoké mezní sazby u nejvyšších důchodů destimulační, odrazují poplatníky od práce a jiné ekonomické činnosti a podporují je v preferování volného času a zdokonalování daňových úniků.22

21 22

Široký, J. Daňová teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 110 - 111. Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI a.s., 2006, s. 162-163.

17

3.4 Jednotlivé konstrukční prvky daně z příjmů fyzických osob 3.4.1 Subjekt daně z příjmů fyzických osob Adresátem práva a tedy subjektem daně, který je povinen se zákonem o dani z příjmů řídit při svém chování (snášet daňové břemeno) je fyzická osoba, a to bez ohledu na její občanství, věk a i na to zda je zapsána v obchodním rejstříku (podnikatel – fyzická osoba), pokud má příjmy podléhající dani z příjmů fyzických osob a zároveň nejsou od této daně osvobozeny. Tuto osobu označuje ZDP v §2 odst. 1 za poplatníka.23 Pro daňové účely je poplatník definován v ustanovení §6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů. Poplatníkem se ve smyslu zákona o správě daní a poplatků rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny daním, poplatkům, odvodům a dalším platbám zahrnutým pod legislativní zkratku „daň“.24 Z hlediska původu příjmů fyzických osob a jejich zdanění rozlišuje ZDP dvě kategorie poplatníků a to poplatníky s neomezenou daňovou povinností tzv. daňové rezidenty a poplatníky s omezenou daňovou povinností tzv. daňové nerezidenty. Daňový rezident je definován v §2 odst. 2 ZDP jako poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Rezidentem je fyzická osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržuje, tzn. že na území ČR pobývá alespoň 183 dní v kalendářním roce a to souvisle nebo v několika obdobích. Do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Daňový nerezident je potom definován v §2 odst. 3 ZDP jako poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR25. Nerezident nemá na území bydliště, obvykle se zde nezdržuje nebo zdržuje méně než 183 dní v roce, příp. i déle, avšak z důvodu studia nebo léčení. Patří sem i osoby, které jsou podle smluv o zamezení dvojího zdanění považovány za daňové cizozemce.26 Okolnost, zda poplatník je, či není daňovým rezidentem v ČR, má význam i pro uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění. 23

Srovnej Bárta, J. Právní úprava zdanění příjmů. Brno: Komora daňových poradců České republiky, 1996, s. 23. 24 Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 22. 25 Taxativně vymezené §22 z. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 26 Valouch, P. Optimální zdanění fyzických osob. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2007, s. 16.

18

Daňový nerezident nemůže uplatnit slevy daně na poplatníka27, na děti, na manželku s malými vlastními příjmy, a na invaliditu (včetně průkazky ZTP/P vydané podle českých předpisů), s výjimkou, kdy alespoň 90 % celosvětových zdanitelných příjmů mu plyne ze zdrojů na území ČR. Nutno podotknout, že za subjektem daně z příjmů je i plátce28 této daně tzn. fyzická nebo právnická osoba srážející a odvádějící tuto daň za poplatníka s příjmem ze závislé činnosti a funkčních požitků podle §6 ZDP.

3.4.2 Předmět daně z příjmů fyzických osob Jako předmět daně se označuje skutečnost, se kterou zákon spojuje daňovou povinnost. Touto skutečností může být obecně příjem, důchod, výnos z majetku, majetek, ale i vykonání určité činnosti.29 Vančurová definuje předmět daně jako jednoznačné a úplné určení rozsahu objektu zákonem, jímž se ukládá konkrétní daňová povinnost.30 Předmět daně ZDP pozitivně vymezuje v §3 odst. 1 a rozděluje z důvodu rozdílů při stanovení základu daně z příjmů a způsobu vybírání daně u jednotlivých příjmů do 5 skupin: a) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6 ZDP), b) příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP), c) příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP) , d) příjmy z pronájmu (§ 9 ZDP), e) ostatní příjmy (§ 10 ZDP). Jednotlivé příjmy určité skupiny jsou dále přesně charakterizovány v jednotlivých § 6 - §10 ZDP. Příjmy, které nejsou předmětem daně ZDP negativně vymezuje v §3 odst. 4, §6 odst. 7 a 11, § 7 odst. 12 ZDP. Příjmem se rozumí nejen částka přijatá v penězích, ale i přijaté nepeněžní plnění. Nepeněžní plnění se jako příjem oceňuje podle zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku ve znění pozdějších předpisů a to cenou obvyklou. O příjem se jedná i v případě směny věcí, práv i jiných majetkových hodnot a služeb. 27

Od 1.1.2008 změna §35ba odst. 2 ZDP – slevy rozšířeny o základní slevu na poplatníka. Srovnej §6 odst. 3 z. č . 337/1992 Sb. 29 Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. 2. vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2006, s. 140. 30 Vančurová, A. a kol. Daňový systém ČR 2002 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství Ing. Z. Vostrovská, CSc. –VOX, 2002, s. 13. 28

19

Výsledné zdanění fyzické osoby odpovídá úhrnu různých druhů příjmů.

3.4.3 Osvobození od daně z příjmů fyzických osob Z příjmů, které jsou předmětem daně, jsou některé příjmy od daně osvobozeny. Osvobození příjmů od daně z příjmů fyzických osob jsou uvedena v ustanovení §4 ZDP a dále v ustanovení §6 odst. 9 a §10 odst. 3 ZDP.31 Na rozdíl od příjmů, které jsou předmětem daně, je u příjmů od daně osvobozených nutno kontrolovat podmínky za nichž je možné toto osvobození uplatnit. Příjmy osvobozené od daně na rozdíl od příjmů, které předmětem daně vůbec nejsou, dani z příjmů podléhají, avšak při splnění podmínek, pro osvobození se u nich daň z příjmů neuplatní, čili není nutno kvůli nim podávat daňové přiznání k dani z příjmů.32 Pozornost je třeba věnovat případům, kdy ZDP v podstatě osvobozuje od daně příjmy dosažené prodejem majetku a práv po uplynutí určité doby od jejich nabytí a vychází z presumpce, že v těchto případech nejde o pořízení a následný prodej s cílem dosažení zisku. Zákon stanoví zákonnou presumpci, kdy jde o spekulační obchod. Jako objektivní znak je zvolena doba mezi nákupem a prodejem předmětu. Pokud byly předměty prodány v kratší době než zákonem vymezené, platí zákonná domněnka, že jde o spekulační obchod. Stanovená doba se liší zejména tím, zda jde, či nejde o majetek pořízený z obchodního majetku poplatníka, nebo který byl zařazen do obchodního majetku, a časový test běží pak ode dne vyřazení z obchodního majetku poplatníka a v některých případech až od ukončení podnikatelské činnosti. Dnem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval.33

3.4.4 Základ daně z příjmů fyzických osob Základ daně je kvantitativním parametrem pro určení výše daňové povinnosti, v určitém smyslu konkretizací předmětu daně, jeho kvantitativním vyjádřením. Rozdíl mezi nimi lze vyjádřit i v tom smyslu, že předmětem daně je to, na co se daň ukládá, zatím co základem daně je to, z čeho se daň vyměřuje.34

31

Bakeš, M. a kol. Finanční právo. 4. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2006, s. 245. Valouch, P. Optimální zdanění fyzických osob. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2007, s. 17. 33 Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 50. 34 Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. 2. vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2006, s. 140. 32

20

Obecně je základem daně částka o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Dále jsou základy daně u jednotlivých druhů příjmů definovány v příslušných §610 ZDP. Jestliže má poplatník ve zdaňovacím období průběžně dva nebo více těchto příjmů, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých příjmů. Do základů daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, příjmy z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně a dále příjmy, z nichž je daň vybírána ze samostatného základu daně. Od dosažených příjmů se odpočítají výdaje, a to různě podle toho, o jaký druh příjmu se jedná. Zásadně se uplatňují výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. U některých příjmů lze uplatnit výdaje bud' v prokázané výši nebo paušálními částkami.

Dílčím základem u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků jsou tyto příjmy snížené o sražené nebo zaměstnancem uhrazené částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních předpisů povinen platit zaměstnanec. Do příjmů pro dílčí základ daně se nezapočítávají příjmy, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou jsou příjmy ze závislé činnosti plynoucí poplatníkovi od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, jejichž úhrnná výše u téhož zaměstnavatele nepřesáhne v kalendářním měsíci částku 5000 Kč. To platí u příjmů plynoucích zaměstnanci od zaměstnavatele, u kterého zaměstnanec neuplatňuje nezdanitelné částky ze základů pro výpočet záloh na daň ani ze základů pro výpočet daně a nepodepsal prohlášení k dani. Takový příjem je zdaněn zvláštní sazbou daně ve výši 15 %.

Dílčím základem u příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti jsou tyto příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Do dílčího základu se nezapočítávají příjmy autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně, a to za předpokladu, že jde o příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému a úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 5000 Kč. Tyto příjmy se zdaňují zvláštní sazbou 21

daně ve výši 10 %. Při zjištění dílčího základu daně se použijí ustanovení § 23-33 (společná ustanovení) ZDP. Jestliže neuplatní poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit paušální výdaje ve výši: - 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, - 60 % z příjmů z živností řemeslných, - 50 % z příjmů ze živnosti, s výjimkou příjmů ze živností řemeslných, - 40 % z příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů nebo z příjmů z užiti nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozlišování literárních a jiných děl vlastním nákladem, s výjimkou příjmů autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36 ZDP) za předpokladu, že jde o příjmy uvedené v odstavci 2 písmo a) a úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 5000 Kč, a nebo z příjmů z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů, z příjmů znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů, a dále z příjmů z činnosti správce konkursní podstaty, včetně příjmů z činnosti předběžného správce, zvláštního správce, zástupce správce a vyrovnacího správce, které nejsou živností ani podnikáním. Uplatní-li poplatník výdaje způsobem výše uvedeným, jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, kromě pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které může poplatník uplatnit navíc v prokázané výši, avšak pouze do výše pojistného vypočteného sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojištění.

Dílčím základem daně u příjmů z kapitálového majetku jsou nesnížené o výdaje např. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z vkladů na běžných účtech s výjimkou úroků zahrnovaných do základu daně pro daň stanovenou paušální částkou podle § 7a ZDP a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši společníků veřejných obchodních společností, s výjimkou úroků z vkladů na běžných účtech, které podle podmínek banky nejsou určeny k podnikání (např. 22

sporožirové účty, devizové účty fyzických osob - nepodnikatelů apod.), úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskontní částky směnek, úrok ze směnečné sumy). Dílčím základem daně nejsou úroky a jiné výnosy z depozitní směnky vystavené bankou; tyto příjmy - stejně tak, jako většina ostatních příjmů z kapitálového majetku u fyzických osob nepodnikatelů - jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Příjmy z kapitálového jsou ve většině případů samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně, a to za předpokladu, že plynou ze zdrojů na území České republiky. Jestliže plynou tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou nesnížené o výdaje základem daně, resp. dílčím základem daně, pokud poplatník nevyužije možnosti zahrnout je do samostatného základu daně při uplatnění sazby ve výši 15 %.

Dílčím základem daně u příjmů z pronájmu nemovitostí nebo bytů a příjmů z pronájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu, jsou tyto příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udrženÍ. Jestliže neuplatní poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit v paušální výši 30% z příjmů. Uplatní-li poplatník výdaje paušálním způsobem jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP.

Dílčím základem daně u ostatních příjmů je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jestliže jsou výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Jde-li o příjmy ze zemědělské výroby (která není provozována podnikatelem - samostatně hospodařícím rolníkem, jinak by takový příjem byl zařazen do dílčího základu u příjmů z podnikání), lze výdaje uplatni v paušální částce 80 % z příjmů. Příjmy, které plynou ze splátek na základě uzavřené kupní smlouvy nebo ze zálohy na základě uzavřené smlouvy o budoucím prodeji nemovitostí, se zahrnou do dílčího základu daně za zdaňovací období, ve kterém byly dosaženy.

Základ daně se v některých případech dělí mezi dvě nebo více osob: Spoluvlastnictví: Při výpočtu příjmu spoluvlastníka se příjmy dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení příjmů rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Jestliže plynou příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví nebo na základě písemné smlouvy jen určitým spoluvlastníkům, rozdělují 23

se příjmy nebo výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle této smlouvy. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou, mohou uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.

Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity: Při výpočtu příjmu účastníka sdružení, které není právnickou osobou, se příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatné výdělečné činnosti na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem, mohou účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.

Spolupracující osoba: Při výpočtu příjmů spolupracujících osob se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího (manželku) nečinil více jak 50 %. Částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí však činit nejvýše 540000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30 %. Přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění, nebo na manžela (manželku), je-li na něj (na ni) ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písmo b ZDP.

Společné zdanění manželů: Novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů č. 669/20004 Sb. umožnila snížit daňové zatížení poplatníka tím, že na každého manžela

24

připadne podíl 50% společného základu daně a zavedla nový institut společné zdanění manželů. Zavedení společného zdanění manželů, tedy výpočtu daně ze společného základu daně obou manželů pokud s nimi v domácnosti žije alespoň jedno dítě, snižuje daňové zatížení rodin s dětmi a je určitou úlevou v oblasti přímého zdanění příjmů. Přínosné je zejména pro rodiny s rozdílnými příjmy manželů např. z důvodu, že se jeden z manželů věnuje péči o dítě. V principu to znamená eliminaci negativního vlivu klouzavě progresivní stupnice daňové sazby popř. uplatnění některých odpočtů od základu daně a slev na dani, které by druhý z manželů nemohl pokud nemá vlastní příjmy sám uplatnit. V době před schválením novely bylo a je dosud možné mezi manžely rozdělit základ daně pouze podle §13 ZDP (u spolupracujících osob). O určité podobnosti těchto dvou institutů svědčí z pohledu systematiky zákona i to, že zákonodárce v zákoně o daních z příjmů včlenil §13a společné zdanění manželů ihned za rozdělení příjmů u spolupracujících osob (§13 ZDP). I přes oblibu u poplatníků, bylo společné zdanění manželů od roku 2008 zrušeno.

3.4.5 Sazba daně z příjmů fyzických osob Sazba daně je algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně (sníženého o odpočty) stanoví velikost daně.35 Sazba daně z příjmů určitým způsobem vyjadřuje podíl, který má každý subjekt ze svých zisků věnovat na úhradu společenských potřeb.36 Základ daně je u daně z příjmů fyzických osob hodnotově vyjádřen v Kč. Sazba daně udává určitý procentický podíl ze základu daně. Jde tedy o relativní vyjádření. Do konce roku 2007 byla sazba daně z příjmů fyzických osob klouzavě progresivní. Používalo se tzv. pásmové sazby, kdy se základ daně podle jeho velikosti a pro každé pásmo se stanoví jiná úroveň sazby. Podílem daně zatěžuje méně nižší příjmy, než příjmy vyšší a říká se o ní, že nejlépe vyhovuje požadavku na daňovou spravedlnost, protože bohatší může s menší újmou postrádat podstatně vyšší částku daně než chudší.

35

Vančurová, A., Láchová, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství 1. VOX a.s., 2006, s. 18. 36 Bárta, J. Právní úprava zdanění příjmů. Brno: Komora daňových poradců České republiky, 1996, s. 9.

25

Od roku 2008 je v progresivní sazba daně nahrazena lineární sazbou 15 %, kdy daň roste s velikostí daně ve stejném poměru a výpočet se tedy na rozdíl od klouzavé progrese zjednoduší. V poslední době se v médiích i v souvislosti s daní z příjmů často hovoří o rovné dani. Nejde o nový či zvláštní typ konstrukce daně, jen se tak pro zjednodušení označuje daň se širokým jednoduše formulovaným základem daně, minimálním množstvím daňových úlev a s lineární sazbou daně. Takto konstruovaná daň z příjmů fyzických osob byla např. zavedena na Slovensku v rámci daňové reformy.37 Tab. č. 1.: Druhy daňových sazeb obecně (sazba daně z příjmů zobrazena tučně): 38 jednotná dle druhu základu daně diferencovaná

SAZBA DANĚ pevná dle vztahu k velikosti základu daně lineární relativní (ad valorem) progresivní

37

Vančurová, A., Láchová, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství 1. VOX a.s., 2006, s. 25. 38 Vančurová, A., Láchová, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství 1. VOX a.s., 2006, s. 18.

26

3.5 Povinnost podat daňové přiznání Daňové přiznání za Zdaňovací období roku 2007 je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle § 6 zákona o daních z příjmů pouze od jednoho a nebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4 ZDP), pokud neuplatňuje výpočet daně ze společného základu daně manželů podle § 13a ZDP. Podmínkou je, že poplatník podepsal u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k ZDP a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň zvláštní sazbou daně, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 zákona o daních z příjmů vyšší než 6000 Kč. Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků ze zahraničí, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění. Daňové přiznání za zdaňovací období 2007 je ale povinen podat daňový nerezident, který uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) zákona o daních z příjmů a daňové zvýhodnění. Od roku 2008 daňový nerezident může v České republice uplatnit slevy na dani na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) (na druhého z manželů, na částečný invalidní důchod, na plný invalidní důchod, na průkaz ZTP/P a daňové zvýhodnění na děti) pokud pobírá nejméně 90 % příjmů ze zdrojů v České republice, a za stejných podmínek i nově od 1.1.2008 slevu na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a.

27

4 KOREKČNÍ PRVKY V DAŇOVÉM PŘIZNÁNÍ 4.1 Obecná charakteristika korekčních prvků Jestliže se podíváme na konstrukci daně z pohledu spravedlnosti, zjistíme, že bez širšího nestranného pohledu a zohlednění sociologických a ekonomických faktorů nedojdeme k žádnému výsledku. Většina poplatníků bude do svého hodnocení spravedlnosti promítat osobní faktory, kterými mohou být výše příjmů, velikost rodiny, invalidita, studium, zdroj příjmů (podnikání – závislá činnost) a další. Těchto vlivů je jistě mnoho a tak se zákonodárce snažil v ZDP od samého počátku některé tyto rozdíly vyrovnat. K dispozici se naskýtá široká škála možností jak naplnit daňovou spravedlnost a zohlednit platební schopnosti poplatníka. Podíváme-li se na výši příjmu, jednou z možností jak naplnit daňovou spravedlnost je použití progresivní sazby daně. Bohatší poplatník s vyššími příjmy, tedy zaplatí z vyššího příjmu i vyšší sazbu, ale při rozumné mezní (nejvyšší) sazbě se mu nemusí výše daně jevit nespravedlivá a ani poplatníka neodrazuje od dalších aktivit a tedy ještě vyšších příjmů. Dalšími možnostmi, jak zohledňuje ZDP sociologické a ekonomické faktory je zavedení institutů nezdanitelných částí od základu daně, odčitatelných položek od základu daně, slev na dani, daňového zvýhodnění a v případě institutu minimálního základu daně i zvýšení daňového základu. V této práci užívám pro instituty všechny tyto pojmy souhrnného názvu „korekční prvky“. Pro lepší orientaci je potřeba si objasnit názvosloví. ZDP operuje s následujícími názvy pro jednotlivé korekční prvky, případně skupiny korekčních prvků: -

minimální základ daně (§7c ZDP),

-

nezdanitelné části základu daně (§15 ZDP),

-

položky odčitatelné od základu daně (§34 ZDP),

-

slevy na dani (§35, 35a, 35b, 35ba ZDP),

-

daňové zvýhodnění (35c ZDP).

Neodborně se pojem „odčitatelné položky“ někdy používá pro označení nezdanitelných částí základu daně podle ustanovení §15 ZDP. Toto označení pro nezdanitelné části základu daně je zavádějící a odporuje to zákonu o daních z příjmů,39 proto budu dále užívat tento termín jen pro instituty z §34 ZDP. Naopak pro nezdanitelné části základu daně (§15 ZDP) spolu s odčitatelnými položkami (§34 ZDP) se běžně užívá 39

Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s.558.

28

mezinárodní termín odpočty,40 proto jsem se

přiklonil v této práci k užívání tohoto

společného výrazu pro obě tyto skupiny.

Následující tabulka ukazuje postavení korekčních faktorů v samotném výpočtu daňové povinnosti. Zatímco minimální základ daně zvyšuje a nezdanitelné části základu daně spolu s položkami odčitatelnými od základu daně snižují základ daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění snižují již vypočtenou daň z řádku č. 60 daňového přiznání (DaP)41. Při výpočtu může nastat situace, kdy poplatník má základ daně z příjmů (ř.42) DaP menší, než součet odpočtů, nebo slevy vyšší než vypočtená daň z ř.60 DaP. V takovém případě odpočty nebo slevy na dani poplatník neuplatní ani je nemůže přesunout do dalšího zdaňovacího období. Výjimkou jsou instituty ztráta z let minulých, sleva na registrační pokladnu a odpočet částky vyplacené oprávněným osobám z důvodu restitucí, které může uplatnit i v příštích letech. Při neuplatnění slevy na dítě poplatník čerpá daňový bonus.42

Tab. č.2: Postup výpočtu daně v daňovém přiznání (korekční prvky označeny tučně). Dílčí základ daně nebo ztráta z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle §7 ZDP. (ř. 37 DaP)

+

Dílčí základ daně z kapitálového majetku podle §8 ZDP. (ř. 38 DaP)

+

Dílčí základ daně nebo ztráta z pronájmu podle §9 ZDP. (ř.39 DaP)

+

Dílčí základ daně z ostatních příjmů podle §10 ZDP. (ř.40 ZDP)

=

Součet §7,8,9,10 ZDP. (ř.41 DaP) (pokud >0 použiju pro další výpočet, do této výše mohu uplatnit ztrátu ř. 44 DaP)

+

Dílčí základ daně ze závislé činnosti podle §6 ZDP. (ř.36 DaP)

=

ZÁKLAD DANĚ z příjmů fyzických osob (ř.42 DaP)

40

Vančurová, A., Láchová, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství 1. VOX a.s., 2006, s. 114. 41 v dalších částech práce používám pro daňové přiznání zkratku DaP. 42 více v oddílu 4.3.19. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě

29

<

Minimální základ daně (ř.43 DaP) (základ daně zvýší poplatník s příjmy podle §7, pokud se na něj vztahuje §7c )

-

Uplatňovaná ztráta - vzniklá a vyměřená za předcházející období (max. do výše ř. 41 DaP)

=

Základ daně po odečtení ztráty (ř. 45 DaP)

Nezdanitelné části základu daně, odčitatelné položky od základu daně

-

Hodnota darů (ř. 46 DaP) Odečet úroků (ř. 47 DaP) Penzijní připojištění (ř. 48 DaP) Životní pojištění (ř. 49 DaP) Odborové příspěvky (ř. 50 DaP) Úhrada za další vzdělávání (ř. 51 DaP) Výzkum a vývoj (ř. 52 DaP) Výdaje na výuku učňů (ř. 53 DaP) Úhrada oprávněné osobě (ř. 53 DaP)

=

Základ daně snížený o odpočitatelné položky od základu daně (ř. 55 DaP)

Zaokr.

Základ daně zaokrouhlený na celé stokoruny dolů (ř. 56 DaP)

X

Sazba daně

=

DAŇ ZAOKROUHLENÁ NA KORUNY NAHORU (ř. 60 DaP)

Slevy na dani

-

Sleva na zdravotně postižené zaměstnance (ř.62 DaP) Sleva v případě poskytnutí příslibu investiční pobídky (ř.62 DaP)

30

-

Sleva na registrační pokladnu (ř. 63 DaP) Sleva na poplatníka (ř. 64 DaP) Sleva na manželku/manžela (ř. 65a DaP) Sleva na manželku/manžela držitele průkazu ZTP/P (ř. 65b DaP) Sleva na poživatele částečného invalidního důchodu (ř. 66 DaP) Sleva na poživatele plného invalidního důchodu (ř. 67 DaP) Sleva na držitele průkazu ZTP/P (ř. 68 DaP) Sleva na studium (ř. 69 DaP)

=

Daň po uplatnění slev na dani podle §35 a §35ba (ř. 71 DaP)

-

Sleva na dani na vyživované dítě (děti) (ř.73 DaP) (částka max. ř. 71 DaP)

=

Daň po uplatnění slevy na vyživované dítě (děti) (ř. 74 DaP)

-

Daňový bonus na vyživované dítě (ř. 75 DaP) Rozdíl daňového zvýhodnění na vyživované dítě (děti) a sleva na dani na vyživované dítě (děti)

+

Úhrn vyplacených měsíčních bonusů (popř. doplatku bonusu) zaměstnavatelem

=

Výsledná daň (+ nedoplatek, - přeplatek) (ř. 91 DaP)

31

4.2

Rozdělení korekčních prvků Základním členěním korekčních prvků je rozdělení na ty, které snižují základ daně

(odpočty) a prvky snižující samotnou daň (slevy).43 Odpočty od základu daně, tak i slevy na dani lze dále dělit na standardní a nestandardní. Standardní odpočty snižují základ daně o předem stanovenou pevnou částku, jestliže daňový subjekt splní podmínky, na které se uplatnění standardního odpočtu váže. Standardní odpočty zpravidla zohledňují sociální postavení poplatníka, a tak mohou i částečně kompenzovat určitý handicap, například invaliditu, proto jsou využívány právě u daně z příjmů. Do roku 2005 se používaly i v našem daňovém systému, následně byly nahrazeny slevami na dani. Nestandardní odpočty představují položky, které může daňový subjekt odečíst od základu daně v prokazatelně vynaložené výši. Jde například o dary na veřejně prospěšné účely nebo úroky z úvěrů na bytovou potřebu. Uplatnění nestandardních odpočtů může být limitováno, a to buď absolutní částkou, kterou odpočet nemůže překročit (u úroků z úvěrů na bytové potřeby), nebo relativně (dary na veřejně prospěšné účely). Nestandardní odpočty mají obvykle motivovat daňový subjekt k jednání, které je z celospolečenského hlediska žádoucí např. přispívat si na penzi, podporovat výzkum atd. Vývoj nestandardních odpočtů od základu daně (nezdanitelných částí základu daně spolu s položkami odčitatelnými od základu daně) ukazuje následující tabulka.

Tab. č.3: Nárůst odčitatelných položek v ZDP. Rok v němž bylo

z.č. 592/1992 Sb.

možno poprvé uplatnit

Odpočet

1993

Dary

1993

Ztráta minulých let

1998

Úroky z úvěru

z.č. 168/1998 Sb.

2000

Penzijní připojištění

z.č. 17/2000 Sb.

2001

Životní pojištění

z.č. 117/2001 Sb.

2004

Odborové příspěvky

z.č. 438/2003 Sb

43

novelizován:

Jediným korekčním prvkem zvyšujícím základ daně byl institut minimálního základu daně, naposledy byl uplatňován v roce 2007.

32

2005

Výzkum a vývoj

z.č. 669/2004 Sb.

2005

Výdaje na výuku žáků

z.č. 669/2004 Sb.

2005

Částka oprávněným osobám

z.č.441/2005 Sb.

2007

Úhrada za další vzdělávání

z.č. 179/2006 Sb.

Jedinou položkou odčitatelnou od základu daně, která byla zrušena se stal od roku 2005 odpočet poměrné části vstupní ceny hmotného majetku (tzv. reinvestice).

Odpočty s výjimkou daňové ztráty, se odčítají od základu daně, a to každý z nich nezávisle na ostatních, tj. bez jakéhokoliv pořadí. Jinak řečeno všechny odpočty od základu daně jsou v jedné linii a každý z nich se uplatňuje přímo proti základu daně. Daňovou ztrátu, i když je také nestandardním odpočtem, lze odečíst pouze od souhrnu dílčích daňových základů, s výjimkou příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků.

Dalším důležitým korekčním prvkem jsou slevy na dani. Sleva na dani představuje možnost snížení částky daně za stanovených podmínek. Tak jako odpočty snižovaly základ daně, tak slevy na dani snižují základní částku daně, tj. odečítají se od vypočtené daně.

Tab. č.4.: Vývoj slev na dani v ZDP. Rok v němž bylo

z.č. 592/1992 Sb.

Možno poprvé uplatnit

Sleva

novelizován:

1993

Sleva na zdravotně postižené zaměstnance

-

2002

Sleva v případě poskytnutí investiční pobídky

z.č. 453/2001 Sb.

2005

Sleva na vyživované dítě

z.č.669/2004 Sb.

2006

Sleva na registrační pokladnu

z.č. 545/2005 Sb.

2006

Sleva na poplatníka

z.č. 545/2005 Sb.

2006

Sleva na manželku

z.č. 545/2005 Sb.

2006

Sleva na manželku s průkazem ZTP/P

z.č. 545/2005 Sb.

2006

Sleva na částečnou invaliditu

z.č. 545/2005 Sb.

2006

Sleva na plnou invaliditu

z.č. 545/2005 Sb.

2006

Sleva na průkaz ZTP/P

z.č. 545/2005 Sb.

2006

Sleva na studium

z.č. 545/2005 Sb.

33

Stejně jako odpočty, i slevy na dani můžeme dělit na standardní a nestandardní. O standardní slevy, které bývají stanoveny v absolutní výši, může daňový subjekt snížit vypočtenou daň. Uplatnění sociálních standardních slev na dani se váže na splnění zákonem uvedených podmínek a prokázání stanovených skutečností předepsaným způsobem. Tyto slevy mají sociální funkci a přispívají k optimální redistribuci důchodů, jejich cílem je zohlednit nejen sociální postavení zaměstnance nebo poplatníka. Standardní slevy lze rozdělit do dvou skupin. A to na ty, které poplatník uplatňuje sám na sebe, a na slevy na vyživované osoby, jež poplatník uplatňuje na některého z členů své domácnosti (manželka, dítě). Standardní slevy kromě základní se používají též v poměrné výši, jestliže podmínky pro jejich uplatnění jsou splněny pouze po část zdaňovacího období. Nejsou-li podmínky pro uplatnění standardní slevy splněny po celé zdaňovací období, pak se započítá jedna dvanáctina slevy za každý měsíc, ve kterém podmínky pro uplatnění byly splněny k jeho počátku. Slevu na vyživované dítě lze uplatnit již v měsíci kdy se narodilo. Od roku 2005 novela zákonem č. 669/2004 Sb. zavedla nový institut - daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§35c ZDP). Určitou formou se jedná o negativní daň. Jde o kombinaci slevy na dani a tzv. daňového bonusu, který znamená, že poplatníkovi je vyplacena částka absolutní slevy na dani, kterou díky nízké vypočtené dani nemohl uplatnit při výpočtu daně. Výhody negativní daně jsou sporné a velmi záleží na jejich administrativních nákladech výběru a dále na vhodné kombinaci konstrukce daně z příjmů a dávkového systému. Novela zákonem č. 545/ 2005 Sb. s účinností k 1. 1. 2006 převedla rovněž zbývající standardní nezdanitelné částky na slevy na dani - tentokrát do nového § 35ba ZDP.

Nestandardní slevy jsou prokázané výdaje nebo vypočtená sleva, kterými lze zcela nebo zčásti snížit vypočtenou daň. Výdaje poplatník prokazuje u pořízení nebo technického zhodnocení pokladny, výpočet slevy provádí u slevy na poskytnutí investiční pobídky a zdravotně postižené zaměstnance.

34

Sleva na dani může být absolutní nebo relativní. Absolutní sleva je stanovena pevnou částkou, velikost relativní slevy se odvíjí od prokázaných výdajů. Toto rozdělení se v zásadě kryje s rozdělením slev na standardní a nestandardní. Tab. č.5.: Relativní a absolutní vymezení korekčních prvků v roce 2007. Korekční faktor

Omezení v roce 2007

Minimální základ daně

DH: A: 120800Kč

Dary

DH: R: 2% + A: 1000Kč, HH: R: 10% ze ZD

Ztráta

HH: R: max. vyměřená ztráta

Úroky

HH: A: 300000Kč


HH : A:12000Kč


HH : A: 12000Kč

Odborové příspěvky

HH: A: 3000Kč + R: max. 1,5% zdanitelných příjmů

Výzkum a vývoj

HH: R: 100% nákladů na projekty


HH: R: 30% výdajů na výuku


HH: R: 50% vyplacené částky


HH: A: 10000Kč (ZP A: 13000Kč, TZP A: 15000Kč)


HH: A: 18000Kč ZP (60000Kč TZP)


HH: R: max. vypočtená sleva


HH: R: 50% PC, A: 8000Kč, R: 30% TZ, A: 4000Kč (TZ)*)


HH: A: 7200Kč

Sleva na manželku

HH: A: 4200Kč


HH: A: 8400Kč


HH: A: 1500Kč


HH: A: 3000Kč


HH: A: 12000Kč

Sleva na studium

HH: A: 2400Kč


HH: A: 6000Kč

*) omezení pro jednu registrační pokladnu

Vysvětlivky: DH: dolní hranice,HH: horní hranice, R: relativně, A: Absolutně, ZP-zdravotní postižení, TZP-těžší zdravotní postižení, TZ-technické zhodnocení PC-pořizovací cena

35

Na výskyt korekčních prvků v daňovém přiznání má vliv i ekonomická aktivita poplatníka. Následující tabulka ukazuje potencionální množství korekčních prvků v DaP podnikatele (osoba je s příjmy §7 ZDP) a nepodnikatele (osoba jen s příjmy §6 ZDP podávající DaP). Tab. č.6.: Potencionální výskyt korekčních prvků v DaP u podnikatele a nepodnikatele: Korekční faktor

Podnikatel

Nepodnikatel

Minimální základ daně

X

Dary

X

Ztráta

X

Úroky

X

X


X

X


X

X

X

X

Odborové příspěvky Výzkum a vývoj

X


X


X

X


X

X


X


X


X


X

X

Sleva na manželku

X

X


X

X


X

X


X

X


X

X

Sleva na studium

X

X


X

X

CELKEM

21

15

Z tabulky je vidět, že větší možnosti uplatnění korekčních prvků má podnikatel. U korekčních prvků výzkum a vývoj, výdaje na výuku žáků a slevy v případě poskytnutí

36

investiční pobídky půjde ve většině případů o právnickou osobu. Naopak jedině odborové příspěvky může uplatnit pouze zaměstnanec.

Jednotlivé konstrukční prvky daně působí na skupiny poplatníků rozdílně, a tak konstrukce daně rozhoduje o tom, na koho a v jaké míře bude daň dopadat. Na standardním odpočtu při progresivní sazbě daně více vydělal poplatník s vyšším základem daně, na slevě na dani v absolutním vyjádření vydělají všichni stejně.

37

4.3 Jednotlivé korekční prvky v daňovém přiznání 4.3.1

Minimální základ daně (ř. 43 DaP) Novelou č. 438/2003 Sb. byl do ZDP vsunut § 7c obsahující nový institut

minimálního základu daně. Koaliční vláda ČSSD, KDU-ČSL a US-DEU v červnu 2003 schválila a realizovala prosazení minimálního základu daně pro samostatně podnikající fyzické osoby. Ministerstvo financí později uveřejnilo stanovisko, ze kterého vyplývají důvody zavedení tohoto institutu a v němž se uvádí, že opatření je nedílnou součástí postupu vlády při potírání „šedé ekonomiky" a daňové nekázně. Podle Ministerstva financí daňová statistika ukazuje, že cca 141 tis. poplatníků s příjmy z podnikání vykazuje ztrátu, dalších cca 660 tis. poplatníků pak základ daně nepřevyšující minimální základ daně platný pro rok 2004, přitom část z nich takové výsledky hospodaření vykazuje i dlouhodobě. Jejich životní poměry i další pokračování ve „ztrátové" podnikatelské činnosti nasvědčují tomu, že může docházet k záměrnému krácení daňové povinnosti. Celá výše daně stanovená z minimálního základu daně má mít prakticky dopad na skupinu úspěšných a přitom nepoctivých podnikatelů, což je také cílem tohoto opatření. Jedná se o poplatníky mající dostatečné zisky, takže je spravedlivé od nich alespoň nějakou daň vybrat44. V zájmu sjednocení s úpravou minimálního základu pro pojistné se vychází ze všeobecného vyměřovacího základu pro důchodové pojištění upraveného o příslušný přepočítací koeficient ve výši 50 %, což je prakticky polovina průměrné mzdy. Všeobecný vyměřovací základ vyhlašuje podle zákona o důchodovém pojištění vláda každoročně do 30.9., a to včetně příslušného přepočítacího koeficientu. Je tím dosaženo, že poplatník již před začátkem zdaňovacího období zná výši minimálního základu daně pro toto období. Pro rok 2007 vychází výpočet z údajů nařízení vlády č. 462/2006 Sb. takto: 18809 x 1,0707 x počet měsíců = částka pro výpočet základu daně. Při 12 měsících, (celý rok 2007) jde o částku 241665,55 Kč, po zaokrouhlení na 241600 Kč činí 50% z vypočtené částky minimální základ daně částku 120800 Kč.45 Ustanovení § 7c ZDP o minimálním základu daně se týká pouze poplatníků s příjmy z podnikatelské činnosti podle § 7 odst. 1 písmo a) až písmo c), tj. s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, ze živnosti a z podnikání podle zvláštních předpisů 44 45

mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/hs.xsl/tiskove_zpravy_23521.html Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 188.

38

včetně spolupracujících osob podle §13 ZDP. Netýká se poplatníků s příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti. Minimální základ daně je podnikatel mající uvedené příjmy povinen uplatnit tehdy, jestliže jeho celkový základ daně je nižší, než minimální. Novela zákonem č. 438/2003 Sb. z režimu minimálního základu daně rovněž vylučuje některé druhy poplatníků, kteří se z více či méně objektivních důvodů nemohou podnikání plně věnovat: - mají další příjmy, např. ze zaměstnání, z nájmu a příjmy z podnikání jsou prakticky doplňkem jejich hlavních příjmů. Jestliže součet dílčích základů daně ze závislé činnosti, z nájmu a z podnikání převýší vypočtenou částku, - byla jim daň stanovena paušální částkou (týká se drobných podnikatelů s poměrně nízkými a stabilními příjmy), - náleží jim rodičovský příspěvek, a to i po část zdaňovacího období, - náleží jim příspěvek při péči o blízkou nebo jinou osobu podle zvláštního předpisu, a to i po část zdaňovacího období, - jsou poživateli starobního, invalidního, částečného invalidního důchodu, - nedovršili 26 let a připravují se soustavně na budoucí povolání, - ve zdaňovacím období podají daňové přiznání při prohlášení nebo zrušení konkurzu a kteří do konce téhož zdaňovacího období neukončili podnikatelskou činnost, - mají nárok na slevu na dani podle § 35, 35a a 35b ZDP, tzn. zaměstnávají osoby se zdravotním pojištěním nebo jim byl poskytnut příslib investiční pobídky, - uplatnili nárok na osvobození příjmů z provozu zařízení na ekologickou výrobu energie (např. vodní elektrárny do výkonu 1MW, větrné elektrárny, apod.), nemají-li jiné příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, - nemají jiné příjmy z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. a), b) nebo c) ZDP ve zdaňovacím období vyšší než 15000 Kč, - nemají jiné příjmy z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. a), b) nebo c) ZDP než příjmy z lesního hospodářství nebo z dotací, podpor, grantů nebo z příspěvků, které nejsou od daně z příjmů osvobozeny (počínaje rokem 2006), - zahájili a ukončili podnikatelskou činnost, nebo jedná-li se o rok následující po roce, ve kterém zahájili činnost. Minimální základ daně se dále snižuje o položky snižující základ daně – dary, úroky, penzijní připojištění, odborové příspěvky, úhradu za další vzdělávání a výzkum a vývoj a další.

39

4.3.2

Ztráta z minulých let (ř. 44 DaP) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů v § 5 odst. 3

stanoví, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a 9, je rozdíl ztrátou. Účetní ztráta upravená podle ustanovení § 23 ZDP je ztrátou daňovou. V daném zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykázal dílčí daňovou ztrátu u činností podle ustanovení § 7 nebo ustanovení § 9, lze tuto ztrátu kompenzovat s dílčími základy daně u příjmů podle § 7 až § 10, avšak pouze do úhrnné výše těchto dílčích základů. Pokud vykázaná dílčí daňová ztráta (podle § 7 nebo § 9) je vyšší než úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10, bude poplatník postupovat podle ustanovení § 34 odst. 1 zákona a ztrátu si bude moci v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje odečíst od dílčích základů daně podle § 7 až § 10. O ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů dílčích základů daně, s výjimkou dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 6 ZDP). Vznikne-li podnikateli ztráta, nelze ji odečíst od jeho příjmů ze závislé činnosti. Vznikne-li poplatníkovi např. ztráta u příjmů podle § 10, tj. u ostatních příjmů, od základu daně ji odečíst nelze. Nejedná se o ztrátu daňovou. V případě ztráty u příjmů podle § 10 zákona je třeba pamatovat na ustanovení § 10 odst. 4 ZDP, který stanoví mimo jiné, že jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem výše uvedeného příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Poplatník si tedy nemůže pro daňové účely uplatnit u ostatních příjmů případnou ztrátu, a to ani kompenzací v rámci několika různých druhů ostatních příjmů. Ustanovení § 34 ZDP vymezuje hmotněprávní předpoklady nároku daňového subjektu na odečtení daňové ztráty od základu daně a vymezuje možnost daňového umoření daňové ztráty jejím odečtem od základu daně. Daňovou ztrátu může poplatník daňově účinně uplatnit u daňové ztráty vzniklé poprvé za zdaňovací období roku 1993 a nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně po období, za které daňová ztráta vyměřuje. Důležitý je časový limit 5 let a skutečnost, že umořování daňové ztráty lze přerušit (tj. prodloužit pětiletou lhůtu)46. Novela zákonem č. 438/2003 Sb. změnila možnost umořovat daňovou ztrátu ze 7 na 5 zdaňovacích období. ZDP určuje způsob umořování daňové ztráty u poplatníků (fyzických osob) - společ46

Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 588.

40

níků personálních obchodních společností. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti Novela zákonem č. 669/2004 Sb. zavedla možnost společného zdanění manželů - výpočet společného základu daně manželů vychází ze součtu dílčích základů daně manželů. Pokud některý z manželů vykáže u svých příjmů z podnikání či pronájmu § 7 nebo § 9 ztrátu je příslušný dílčí základ daně roven nule. Tuto ztrátu si může manžel (manželka) odečíst od svého základu daně v následujících 5 zdaňovacích obdobích kdy společné zdanění neuplatní. Počínaje rokem 2001 zákon v § 5 odstavce 3 ZDP stanoví, že daňovou ztrátu nebo její část, kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle §7 nebo §9, může odečíst od základě dědic, bude-li pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti. ZDP umožňuje převod ztráty na dědice jako právního nástupce zůstavitele, který byl fyzickou osobou podnikající nebo provozující samostatnou výdělečnou činnost, anebo poskytující pronájem. Stejným způsobem může postupovat manželka – dědička v případě, že zemřelý manžel vykazoval ztrátu, která na něho „přešla“ při rozdělení příjmů a výdajů při spolupráci s manželkou podnikatelkou podle §13 ZDP. Ztrátou se rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti nebo příjmy z pronájmu, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje. V tomto případě je důležité, aby poplatník činnost skutečně prováděl a správci daně tuto skutečnost prokázal.

4.3.3 Dary (ř. 46 DaP) Základ daně snižují účelové dary poskytnuté osobám fyzickým nebo právnickým, vždy však jen se sídlem nebo s bydlištěm v tuzemsku. V posledních letech se okruh zákonem určených osob a vymezené účely rozšiřovaly. Tak např. od roku 2001 jsou daňově uznatelné i dary na činnost politických stran a politických hnutí. Od roku 2005 bylo možné uplatnit daňové zvýhodnění i na dary 41

poskytnuté fyzickým osobám s bydlištěm v České republice, které jsou poživateli částečného nebo plného invalidního důchodu a to na rehabilitační a protetické pomůcky nehrazené zdravotními pojišťovnami a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání. Od roku 2006 je obdobná možnost i v případě darů dlouhodobě těžce zdravotně postiženým nezletilým osobám vyžadujícím mimořádnou péči na zdravotnické prostředky, na rehabilitační a kompenzační pomůcky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo příspěvkem ze státního rozpočtu. Výčet účelů, na něž je možno dary s účinkem na daňový základ vynakládat, se liší pro osoby fyzické a právnické. Seznam účelů při obdarovávání fyzických osob je užší. Rozdíl spočívá v tom, že obdarovaná fyzická osoba musí být sama oprávněna k provozování uvedených zařízení a v době přijetí daru i takové zařízení už skutečně provozovat. U obdarovaných právnických osob naproti tomu tyto podmínky zákon nevyžaduje, podmínkou je jen to, že dar je určen na financování takových činností. Právnická osoba může s následkem snížení daňového základu dárce přijmout dar už před zahájením činnosti např. právě proto, aby takovou činnost v budoucnu zahájit mohla. Darovat lze i právnické osobě, která sama bezprostředně neprovádí činnosti v zákoně uvedené, ale jen financuje jejich provádění jinými právnickými nebo fyzickými osobami. V současné době lze od základu daně lze odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb. o veřejných sbírkách ve znění pozdějších předpisů, a to na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále fyzickým osobám provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, dále fyzickým osobám, které jsou poživateli částečného nebo plného invalidního důchodu, anebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu, na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na rehabilitační a kompenzační pomůcky nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu, na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání a financování odstraňování následků živelní 42

pohromy, ke které došlo na území České republiky. Dar může mít formu peněžitou i nepeněžitou, nepeněžitý dar je pro účely dárce zapotřebí ocenit podle § 3 odst. 3 ZDP,47 jenž upravuje oceňování nepeněžitých příjmů. Dary snižují základ daně jen tehdy, jestliže se jejich hodnota pohybuje v rozmezí daném dolní hranicí absolutní i relativní, a horní hranicí jen relativní. Úhrnná hodnota darů u fyzické osoby musí ve zdaňovacím období přesáhnout 2% ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. Hodnota darů poskytnutých veřejnou obchodní společností a komanditní společností se rozděluje na jednotlivé neomezeně ručící společníky ve stejném poměru, v jakém na ně připadá podíl na základu daně zjištěném u společnosti. Dar poskytnutý ze společného jmění manželů může ke snížení daňového základu uplatnit kterýkoliv manžel vždy však jen jeden z nich. Hodnota darů se jako nezdanitelná část základu daně může uplatnit pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém byly dary prokazatelně poskytnuty. Vystavení potvrzení o poskytnutí daru může proběhnout i počátkem následujícího zdaňovacího období, než vlastní poskytnutí (např. poukázání částky) daru, které je rozhodné pro uznání odpočtu hodnoty daru od základu daně. Dar je možné poskytnout i ve formě služby, ale o výdaje, které byly uplatněny jako výdaje daňově uznatelné a které souvisí s poskytnutím tohoto daru, je nutné zvýšit základ daně poplatníka. Není-li známa cena služby, ocení se cenami zjištěnými podle zákona o oceňování majetku. Jedná-li se o nepeněžní dar, který byl pořízen z prostředků pro podnikání nebo byl poskytnut ve formě služby a výdaje na něj vynaložené byly uplatněny jako daňové výdaje, postupuje se při snížení výdajů (nákladů), příp. při zvýšení příjmů (tržeb) podle předpisů pro účetnictví. Pro bezpříspěvkové dárcovství krve se stanoví hodnota jednoho odběru na 2000 Kč. Rozumí se tím i odběr složek krve, např. plazmy, odběr krevních destiček, kostní dřeně apod., provedený v jednom dni. Poskytnutí daru musí dárce pro účely zdaňování prokázat dokladem, jenž obsahuje dostatečné identifikační údaje o dárci, obdarovaném, hodnotě daru, účelu a datu darování.

47

odkazuje na zákon č. 151/1991 Sb., o oceňování majetku

43

4.3.4 Úroky z úvěru (ř. 47 DaP) Odpočet úroku z úvěru použitého na bytové potřeby se týká širokého okruhu poplatníků. Jen pro představu, v roce 2007 bylo uzavřeno cca 580 tis. nových smluv o stavebním spoření s celkovou hodnotou cílové částky 170 mld. Kč., což bylo o 64 tis. nových smluv více, než v roce 2006. Všichni účastníci stavebního spoření jsou potenciálními účastníky smlouvy o úvěru ze stavebního spoření. V úvěrové oblasti byl konci roku 2007 celkový stav počtu úvěrů 943 tis. Celkový objem úvěrů dosáhl k 31. 12. 2007 hodnotu cca 179,3 mld. Kč, což představuje meziroční nárůst o rekordních cca 44 mld. Kč.48 Od základu daně se odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo pobočkou zahraniční banky anebo zahraniční bankou49, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou nebo pobočkou zahraniční banky v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem a použitým na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo bytu ve vlastnictví podle zvláštního právního předpisu prováděnou v rámci podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pro účely pronájmu. Kromě úroků z úvěru ze stavebního spoření a úroků z hypotečního úvěru připadají v úvahu i úroky z jiných úvěrů a těmi jsou: - překlenovací úvěr, jako jiný úvěr poskytnutý v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření, je úvěr, který stavební spořitelny poskytují těm klientům, kteří ještě nesplnili podmínky pro přidělení řádného úvěru ze stavebního spoření. - předhypoteční úvěr, jako jiný úvěr poskytnutý v souvislosti s hypotečním úvěrem, je poskytován jen na plánovanou výstavbu nemovitosti, u které se předpokládá, že po jejím dostavění a zápisu do katastru nemovitostí včetně vkladu zástavního práva bude splacen hypotečním úvěrem, takže prakticky až do doby poskytnutí úvěru hypotečního se platí pouze úrok z poskytnutého předhypotečního úvěru. - doplňkový úvěr, jako jiný úvěr poskytnutý v souvislosti s hypotečním úvěrem, je úvěr, z něhož lze profinancovat až 30 % hodnoty nemovitosti, jako záruka slouží tatáž

48 49

www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/ft_ukazatele_vyvoje_st_sporeni_37901.html Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s.241-242.

44

nemovitost a takový úvěr slouží na dofinancování výstavby.50 Bytovými potřebami pro účely zákona o daních z příjmů se rozumí: a) výstavba bytového domu, rodinného domu, bytu nebo změna stavby, b) koupě pozemku, pokud na něm bude postavena stavba uvedená výše s využitím úvěru na financování bytových potřeb, za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, a koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c), c) koupě bytového domu, rodinného domu včetně rozestavěné stavby těchto domů nebo bytu, d) splacení členského vkladu nebo vkladu právnické osobě jejím členem nebo společníkem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu, e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu ve vlastnictví a bytů v nájmu nebo v užívání, f) vypořádání bezpodílového spoluvlastnictví manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním bytu, rodinného domu nebo bytového domu, g) úhrada za převod členských práva povinností družstva nebo podílu na obchodní společnosti uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu, h) splacení úvěru nebo půjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g). Použije-li nebo používá-li poplatník bytovou potřebu podle písmen a) až h) nebo její část k podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti anebo k pronájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši. V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Jde-li o předmět bytové potřeby výše uvedený pod písmeny a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený pod písmeny a) až c) vlastnil a předmět bytové potřeby uvedený pod písmeny a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení (nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů) a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení (nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo 50

Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 243.

45

prarodičů obou manželů) po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený pod písmeny d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle písmenem d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže domácnosti, nesmí překročit 300000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

4.3.5 Penzijní připojištění (ř. 48 DaP) Od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst příspěvek zaplacený poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem podle smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem uzavřené mezi poplatníkem a penzijním fondem. Odpočet je roční bez ohledu, zda poplatník bude připojištěn po celý rok, anebo po část roku. Částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem na zdaňovací období, sníženému o 6000 Kč. Maximální částka, kterou lze takto odečíst za zdaňovací období, činí 12000 Kč. Penzijní připojištění je upraveno zákonem č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů. Nově na základě novely zákonem č. 545/2005 Sb. je stanoveno, že při zániku penzijního připojištění bez nároku na penzi nebo jednorázové vyrovnání a současném vyplacení odbytného nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné částky zaniká a naopak vzniká příjem podle § 10 zákona ve zdaňovacím období, ve kterém ke zmíněnému zániku připojištění došlo, a to ve výši částek, které byly v minulých letech od základu daně jako uplatněné odečteny. Počet neukončených penzijních připojištění, které Ministerstvo financí eviduje k 31.12.2007, dosáhl výše 3,936 mil. připojištění a jejich počet oproti předchozímu roku 2006 se zvýšil o 9,5%. V roce 2007 bylo uzavřeno 586 tis. nových penzijních připojištění, a to v drtivé většině fyzickými osobami s trvalým pobytem na území ČR; podíl osob s bydlištěm na území jiného členské státu EU je pouhých 6 promile. 46

4.3.6 Životní pojištění (ř. 49 DaP) Nespornou výhodou životního pojištění je daňová uznatelnost zaplaceného pojistného. Novela z. č. 117/2001Sb. umožňuje odepisovat ze základu daně z příjmů příspěvek na životní pojištění, když maximální odečitatelná částka činí 12000 Kč ročně. Pokud uzavřete více pojistných smluv, částky pro odpočet se sčítají, stále však platí maximální dvanáctitisícová částka. Z daní nelze odečítat částku na úrazové pojištění, na pojištění závažných onemocnění nebo pojištění zproštění od placení, i když tato připojištění zpravidla bývají součástí pojistné smlouvy. Od základu daně za zdaňovací období lze odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky. Odpočet nezdanitelné částky na soukromé životní pojištění poplatníka byl umožněn poprvé za rok 2001. Možnost jeho uplatnění není závislá na okolnosti, zda poplatník současně uplatňuje i odpočet příspěvků na penzijní připojištění; lze uplatnit oba odpočty současně. Soukromé životní pojištění zahrnuje tři možné produkty: pojištění na dožití určitého věku, na smrt a dožití určitého věku a na důchodové pojištění. Výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je ve smlouvě sjednána až po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let, a u pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc za předpokladu, že pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40000 Kč a pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70000 Kč. U důchodového pojištění se za sjednanou pojistnou částku považuje odpovídající jednorázové plnění při dožití. Při nedodržení podmínek z důvodu zániku pojištění nebo dodatečné změny doby trvání pojištění nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v příslušných letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen, s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odbytné, a zároveň rezerva nebo kapitálová hodnota pojištění bude převedena na novou 47

smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně. Odpočet je nutné doložit pojistnou smlouvou a potvrzením pojišťovny o výši pojistného zaplaceného na zdaňovací období.

4.3.7 Odborové příspěvky (ř. 50 DaP) Novela ZDP zákonem č. 438/2003 Sb. umožnila daňovou výhodu členům odborů. Od základu daně lze odečíst skutečně zaplacené členské příspěvky ve zdaňovacím období členem odborové organizace odborové organizaci, která podle svých stanov obhajuje hospodářské a sociální zájmy zaměstnanců v rozsahu vymezeném §18 a násl. Zákoníku práce. U tohoto odpočtu se používá kombinace absolutního a relativního stropu. Takto lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, s výjimkou příjmů podle § 6 ZDP zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně, maximálně však do výše 3000 Kč za zdaňovací období. Nárok na uznání odpočtu prokáže poplatník - člen odborového svazu předložením potvrzení od odborové organizace o výši zaplaceného členského příspěvku v u plynulém zdaňovacím období na základě §38l ZDP. Uvedená úprava má vést k posílení odborových organizací a ke zkvalitnění sociálního dialogu v rámci tripartity tím, že si člen odborové organizace, která uskutečňuje činnosti spočívající v obhajobě hospodářských a sociální zájmů zaměstnanců v rozsahu vymezeném pracovněprávními předpisy, bude moci uplatnit snížení základu daně o zaplacené členské příspěvky, a to do výše stanovených limitů.

4.3.8 Úhrada za další vzdělávání (ř. 51 DaP) Od základu daně lze poprvé od zdaňovacího období 2007 odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání ve znění pozdějších předpisů, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 ZDP poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP, nejvýše však 10000 Kč. U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13 000 Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15000 Kč. 48

4.3.9 Výzkum a vývoj (ř. 52 DaP) Novela zákonem č. 669/2004 Sb. doplnila nová ustanovení ZDP, která za zdaňovací období 2005 umožnila poplatníkům daně z příjmů v ČR poprvé uplatnit odčitatelnou položku od základu daně z příjmů vynaložených na realizaci projektů na výzkumu a vývoje. Účelem zavedení této odčitatelné položky bylo poskytnutí nepřímé podpory rozvoje vědy a výzkumu poplatníkům, kteří tyto činnosti provádějí. Obdobných nástrojů daňového zvýhodnění využívá v různé podobě 15 členských států EU. Jelikož dosavadní zkušenosti ukázaly, že forma daňové pobídky je efektivní a transparentní, Evropská komise v maximální míře podporuje její další rozvoj. Ustanovení odkazuje na z. č. 130/2002Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků ve znění pozdějších předpisů. Výzkumem a vývojem se rozumí systematická tvůrčí práce konaná za účelem získání nových znalostí nebo jejich využití. Dále uvedený zákon rozlišuje výzkum, kterým je systematická tvůrčí práce rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků, prováděná jako základní výzkum,

kterým jsou

experimentální nebo teoretické práce uskutečňované s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků, nebo aplikovaný výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání, se označuje jako průmyslový výzkum; zákon rozlišuje též vývoj, kterým je systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení. Od základů daně lze odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků ve znění pozdějších předpisů, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od 49

základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Projektem výzkumu a vývoje, na jehož realizaci může být uplatněn odpočet, se rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje u poplatníka fyzické osoby zejména jméno a příjmení poplatníka, identifikační číslo poplatníka, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení

projektu),

cíle

projektu,

které

jsou

dosažitelné

v době

řešení

projektu

a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, jeli fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu poplatníka. Od roku 2008 je možné si nechat závazně posoudit zda jde o projekt výzkumu a vývoje správcem daně.

4.3.10 Výdaje na výuku žáků (ř. 53 DaP) Od základu daně lze odečíst 30 % výdajů (nákladů) vynaložených podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP na výuku žáků ve studijních a učebních oborech středních odborných učilišť a učebních oborech učilišť, které jsou součástí výchovně vzdělávací soustavy. Jde o výdaje vynaložené na provoz středních odborných učilišť a vzdělávacích zařízení, pokud je není povinen hradit příslušný orgán státní správy, nebo výdaje na výchovu žáků učilišť, vzdělávání a rekvalifikaci pracovníků zabezpečovanou jinými subjekty. Nelze-li odpočet nebo jeho část uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl 50

z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 ZDP a o daňovou ztrátu nižší než odpočet, lze odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 ZDP a o daňovou ztrátu.

4.3.11 Částka oprávněným osobám (ř. 53 DaP) Počínaje rokem 2005 může poplatník může dále od základu daně odečíst 50 % částky, kterou vypořádal v peněžní, případně v nepeněžní formě v období 1993 až 2005 oprávněným osobám jejich majetkový podíl podle zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů, nebo kterou poplatník v období 1993 až 2005 uhradil oprávněným osobám za postoupení jejich pohledávky na vypořádání majetkového podílu podle zákona č. 42/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Odpočet lze uplatnit po dobu 5 let počínaje zdaňovacím obdobím 2005.51

4.3.12 Sleva na zdravotně postižené zaměstnance (ř. 62 DaP) Poplatníkovi – fyzické osobě se daň za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok, nebo za zdaňovací období kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců spadajících do kalendářního roku, anebo za část uvedených zdaňovacích období, za kterou se podává daňové přiznání, snižuje o a) částku 18000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením52 a poměrnou část z této částky, jeli výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo, b) částku 60000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením37 a poměrnou část z této částky, jeli výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo. U poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti, u komplementářů komanditní společnosti a u komanditní společnosti se daň sníží pouze o částku, která odpovídá poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za veřejnou obchodní společnost nebo za komanditní společnost.

51 52

Od 1.1.2008 doplněno novelou.. posuzuje se podle §67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti

51

Pro výpočet slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením.53 Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu zaměstnanců jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby a z délky trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání, sníženého o neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby a pracovní neschopnosti, za kterou nejsou poskytovány dávky nemocenského pojištění a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu.54 Do trvání pracovního poměru se nezapočítává mateřská nebo rodičovská dovolená, služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby a dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce. Důvodem vyloučení zaměstnanců na mateřské a rodičovské dovolené, při službě v ozbrojených silách a při výkonu civilní služby z trvání pracovního poměru pro účely výpočtu, je chybějící ekonomická vazba mezi částkou poskytovaných slev a výdaji zaměstnavatele na zaměstnance v uvedených případech. Výpočet daňové sazby, koeficientů, ukazatelů a výsledek přepočtu měny se provádí s přesností na dvě platná desetinná místa. Postupné zaokrouhlování ve dvou nebo více stupních je nepřípustné. Čísla se zaokrouhlují tak, že se vypustí všechny číslice za poslední platnou číslicí zaokrouhlovaného čísla a tato číslice se dále upraví podle číslic, které následují po poslední platné číslici zaokrouhlovaného čísla. Zaokrouhlovaná číslice, po které následuje číslice menší než 5, zůstává beze změny. Zaokrouhlovaná číslice, po které následuje číslice 5 nebo číslice větší než 5, se zvětšuje o jednu. Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa. Slevu na dani nelze uplatnit na daň (část daně) připadající na základ daně (dílčí základ daně) podle § 16 odst. 2 ZDP - příjmů plynoucích ze zahraničí, které jsou samostatným základem daně. Zaměstnanci se zdravotním postižením jsou fyzické osoby, které jsou: a) orgánem sociálního zabezpečení uznány plně invalidními („osoby s těžším zdravotním postižením"), b) orgánem sociálního zabezpečení uznány částečně invalidními („osoby se

53 54

více §67 z. č. 435/2004Sb., o zaměstnanosti definuje z. č. 262/2006 Sb., Zákoník práce

52

zdravotním postižením"), c) rozhodnutím úřadu práce uznány zdravotně znevýhodněnými („osoby zdravotně znevýhodněné"). Za zdravotně znevýhodněnou osobu se považuje fyzická osoba, která má zachovánu schopnost vykonávat soustavné zaměstnání nebo jinou výdělečnou činnost, ale její schopnosti být nebo zůstat pracovně začleněna, vykonávat dosavadní povolání nebo využít dosavadní kvalifikaci nebo kvalifikaci získat jsou podstatně omezeny z důvodu jejího dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu. Za dlouhodobě nepříznivý zdravotní stav se pro účely tohoto zákona považuje nepříznivý stav, který podle poznatků lékařské vědy má trvat déle než jeden rok a podstatně omezuje psychické, fyzické nebo smyslové schopnosti a tím i schopnost pracovního uplatnění. Skutečnost, že je zaměstnanec se zdravotním postižením, dokládá potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení, zaměstnanec zdravotně znevýhodněný dokládá rozhodnutí úřadu práce.

4.3.13 Sleva na registrační pokladnu (ř. 63 DaP) Novela zákonem 545/2005 Sb. v §35 ZDP doplnila odstavce 6 až 8. Jedná se o daňovou podporu zavádění registračních pokladen formou slevy na dani při jejich pořízení nebo technickém zhodnocení. Poplatníkům, kteří jsou současně povinnými subjekty podle zákona č. 215/2005 Sb. o registračních pokladnách ve znění pozdějších předpisů a do 30. června 2006 zahájili provoz registrační pokladny podle zákona o registračních pokladnách, se daň za zdaňovací období, ve kterém tuto registrační pokladnu pořídili, snižuje o polovinu její pořizovací ceny, maximálně však o 8000 Kč na jednu pokladnu. Slevu na daň lze uplatnit jen při prvním zahájení provozu registrační pokladny. Rovněž výše uvedení poplatníci, kteří do 31. prosince 2006 provedli technické zhodnocení jimi dosud používané pokladny ke splnění podmínek stanovených zákonem o registračních pokladnách, si daň za zdaňovací období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno (§ 33 ZDP), mohou snížit o 30 % hodnoty technického zhodnocení, maximálně však o 4000 Kč na jednu pokladnu. Nelze-li slevu uplatnit v roce, kdy nárok na slevu vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo daň nižší, než je sleva, lze slevu nebo její zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže daň, nejvýše však ve 53

třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na slevu vznikl.55

4.3.14 Sleva v případě poskytnutí příslibu investiční pobídky (ř. 62 DaP) Sleva v případě poskytnutí příslibu investiční pobídky se bude ve většině případů týkat právnických osob, nicméně zákon počítá i s osobou fyzickou. Ustanovení je obsaženo v §35a a 35b ZDP. Podle §35a poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách ve znění pozdějších předpisů, který pro poskytnutí příslibu zahájil podnikání a zaregistroval se,56 může jako poplatník daně z příjmů fyzických osob, splnil-li všeobecné podmínky stanovené zákonem o investičních pobídkách a zvláštní podmínky stanovené ZDP, uplatnit slevu na dani ve výši daně vypočtené podle § 16 odst. 1 ZDP z dílčího základu daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (§7ZDP). Výše slevy na dani se nemění, jeli dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost. Zvláštními podmínkami, za kterých lze uplatnit slevu na dani jsou: a) poplatník využije v nejvyšší možné míře všech ustanovení tohoto zákona ke snížení základu daně, a to zejména uplatněním všech odpisů (v období uplatňování slevy nelze odpisování přerušit), opravných položek k pohledávkám a odečte daňovou ztrátu nebo její část v nejbližším zdaňovacím období, kdy je vykázán základ daně, b) poplatník bude u dlouhodobého hmotného majetku, s výjimkou nemovitostí, pořízeného v rámci investiční akce posuzované pro účely poskytnutí veřejné podpory, prvním vlastníkem na území České republiky (nevztahuje na majetek nabytý v rámci zpeněžení konkursní podstaty), c) poplatník v období, za které může uplatnit slevu na dani, neukončí nebo nepřeruší podnikatelskou činnost, d) poplatník nezvýší základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami blízkými způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo převodem majetku nebo jeho části výše uvedených osob, který u nich bude mít za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty,

55

Srovnej s uplatňováním daňové ztráty: Pelech P., Roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 2007. 12. doplněné a aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 558. 56 § 33 zákona č. 337/1992 Sb.

54

e) poplatník pořídí a eviduje v majetku dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek nejméně v částkách uvedených ve zvláštním právním předpise, f) poplatník, kterému bylo více příslibů investičních pobídek, může uplatnit slevu na dani za zdaňovací období pouze podle jednoho z těchto příslibů. Uplatní-li slevu na dani podle později poskytnutého příslibu, nemůže za všechna následující zdaňovací období uplatnit slevu na dani podle dříve vydaných příslibů. Slevu na dani lze uplatňovat po dobu deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky zákona o investičních pobídkách a ZDP, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek. V případě, že byla lhůta pro splnění všeobecných podmínek prodloužena, posunuje se počátek pro uplatnění slevy na dani z příjmů, nejdéle však o 2 roky. Sleva na dani nesmí v jednotlivých zdaňovacích obdobích překročit míru veřejné podpory vztaženou k dosud skutečně vynaloženým nákladům, které mohou být podpořeny, a současně nemůže v celkovém souhrnu překročit přípustnou hodnotu veřejné podpory stanovené rozhodnutím podle zákona č. 59/2000 Sb., o veřejné podpoře ve znění pozdějších předpisů. Poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky a na kterého se nevztahuje ustanovení § 35a, může, splnil-li všeobecné podmínky stanovené zákonem o investičních pobídkách a zvláštní podmínky stanovené ZDP uplatnit slevu na dani podle §35b ZDP, která se vypočte jako rozdíl částek S1 minus S2, přičemž: a) S1 se rovná částce u poplatníka daně z příjmů fyzických osob částce vypočtené podle § 16 odst. 1 z dílčího základu daně podle § 7 ZDP, za zdaňovací období, za které bude sleva uplatněna; výše této částky se nemění, jeli dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost, b) S2 se rovná u poplatníka daně z příjmů fyzických osob částce vypočtené podle § 16 odst. 1 z dílčího základu daně podle § 7 ZDP za jedno ze dvou zdaňovacích období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, a to ta částka daně, která je vyšší; uvedená částka bude výchozí částkou uplatňovanou při výpočtu slevy na dani za všechna zdaňovací období, za která budou slevy uplatňovány; tato částka bude upravena o hodnoty jednotlivých meziročních odvětvových indexů cen vyhlašovaných Českým statistickým úřadem, a to počínaje indexem vztahujícím se ke zdaňovacímu 55

období, za které byla tato částka vypočtena; výše této částky se nemění, jeli za příslušné zdaňovací období dodatečně vyměřena nižší daňová povinnost. Pokud ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které lze slevu uplatnit poprvé, vykázal poplatník daňovou ztrátu nebo mu daňová povinnost nevznikla, sleva na dani se vypočte podle hodnoty S1. Slevu na dani lze uplatňovat po dobu deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zákona o investičních pobídkách a ZDP, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek. V případě, že byla lhůta pro splnění všeobecných podmínek prodloužena, posunuje se počátek pro uplatnění slevy na dani z příjmů, nejdéle však o 2 roky. Sleva na dani nesmí v jednotlivých zdaňovacích obdobích překročit míru veřejné podpory vztaženou k dosud skutečně vynaloženým nákladům, které mohou být podpořeny, a současně nemůže v celkovém souhrnu překročit přípustnou hodnotu veřejné podpory stanovené rozhodnutím podle zákona č. 59/2000 Sb., o veřejné podpoře ve znění pozdějších předpisů. Nedodrží-li poplatník některou z podmínek stanovených zákonem o investičních pobídkách a ZDP, nárok na slevu a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil, popřípadě se mu sleva sníží.

4.3.15 Sleva na poplatníka (ř. 64 DaP) Novela č. 545/2005 Sb., zavedla do ZDP §35ba, který počínaje zdaňovacím obdobím 2006 nahradil zrušené standardní nezdanitelné částky, dříve uvedené v § 15 ZDP, slevami na dani. Pevně stanovené odpočty od základu daně byly nahrazeny pevně stanovenými odpočty přímo od daně. Základní sleva na poplatníka v roce 2007 činí 7200Kč a lze odečítat jen do výše vypočtené daně. Podle ustanovení §35ba odst. 2 ZDP nemůže za rok 2007 uplatnit základní slevu na poplatníka, který je k počátku zdaňovacího období poživatelem starobního důchodu a tento důchod je vyšší než 38040 Kč. Výjimečná situace, kdy poplatník je sice k počátku roku poživatel starobního důchodu, ale úhrn důchodu nepřesáhne v roce 2007 částku 38040 Kč, není řešena obdobou krácení nezdanitelné částky. Při překročení ročního úhrnu starobního důchodu v uvedené výši se sleva 7200 Kč nepřizná, při nepřekročení uvedené výše se přizná 56

celá nezkrácená sleva 7200 Kč. Od roku 2008 může základní slevu uplatnit i důchodce. Základní slevu na poplatníka podle §35ba nelze též uplatnit v případě pokud se občan stal starobním důchodcem v průběhu příslušného roku, avšak

jedině v případě,

pokud mu byl starobní důchod přiznán zpětně k počátku příslušného kalendářního roku. Uplatnit slevu na dani nemůže za rok 2007 taktéž daňový nerezident57, od roku 2008, pokud splní podmínku 90% příjmů z ČR si slevu uplatnit již může. Sleva na poplatníka 7200 Kč se nijak nekrátí, i když poplatníkovi plynou zdanitelné příjmy jen po část roku.

4.3.16 Sleva na manželku / manžela (ř. 65a DaP) a sleva na manželku / manžela – držitele průkazu ZTP/P (ř. 65b DaP) Poplatníkům se daň vypočtená snižuje o částku 4200 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 38040 Kč; je-li manželka (manžel) držitelkou průkazu mimořádných výhod III. stupně (zvlášť těžké postižení s potřebou průvodce) – průkaz ZTP/P, zvyšuje se částka 4200 Kč na dvojnásobek. V případě uplatňování slevy na dani na manželku v domácnosti je klíčovým problémem ověření splnění podmínky, zda „vlastní příjmy manželky" nepřekročily v příslušném roce limitní částku ve výši 38040 Kč. Pokud by tato hranice příjmů byla překročena, nebylo by možné slevu na dani uplatnit. Při poohlédnutí nazpět lze konstatovat, že výše této částky byla nastavena v roce 2001, na základě novely ZDP provedené zákonem č.492/2000 Sb. a od té doby již nebyla měněna. Průměrná mzda se mezitím navýšila, avšak do valorizace uvedených limitních částek se toto nepromítlo, a ani v příštím roce 2008 nedochází k valorizaci, takže limitní částka je dost nízká. Pojem „vlastní příjmy manželky" je nutné chápat v tom smyslu, jaký tomuto termínu dává ZDP. Platí zejména tato základní pravidla: a) Vlastními příjmy manželky se rozumí úhrn všech vlastních příjmů dosažených v příslušném kalendářním roce nesnížených o daňové výdaje. Musí se tedy uvažovat částka ve výši „hrubého příjmu". Kupříkladu v případě mzdy je nutné vycházet z částky hrubé mzdy, nikoliv z čisté mzdy. b) I když se to může jevit poněkud nelogické, do vlastních příjmů manželky se zahrnují rovněž: 57

podrobnosti v kapitole o subjektu daně

57

- příjmy, které podléhají srážkové dani, - příjmy, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, - příjmy, které nejsou předmětem daně. Zejména v případě příjmů osvobozených od daně a příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů, poplatníci často zapomínají, že i tyto příjmy je nutné posuzovat, zda se mají nebo nemají zahrnout do „vlastních příjmů". Z výše uvedeného pak platí výjimky, kdy se příslušný příjem do vlastních příjmů manželky nezahrnuje. Jedná se zejména o následující položky: - příjmy uvedené v § 3 odst. 4 písmo b) ZDP (úvěry a půjčky). - příjmy, pokud se jedná o výživné na dítě, podle zákona o rodině. V tomto případě se jedná o příjem, který je určen pro dítě, a nikoliv pro jeho rodiče. Pokud by však povinný rodič zaplatil na výživném vyšší částku, pak částka přijatá nad rámec výživného na dítě se do vlastních příjmů manželky započte. Manžel (manželka), pokud uplatní ve svém daňovém přiznání slevu na manželku (manžela), nemá za povinnost si k tomu vyžádat souhlas manželky (manžela). Na druhou stranu, pokud se manželé rozvádějí, není obvykle splněna nutná další podmínka, vyplývající nepřímo z § 35ba odst. 1 písmo b) ZDP, a to podmínka „společné domácnosti". V měsících. kdy tato podmínka není splněna, je nutné slevu poměrně krátit v závislosti na počtu měsíců, kdy tato podmínka splněna byla podle § 35ba odst. 4 ZDP. - příjmy výslovně uvedené v § 35ba odst. 1 písmo b) ZDP. Za zmínku stojí uvést: -

dávky státní sociální podpory58

-

dávky sociální péče a příspěvek na péči59

-

dávky pomoci v hmotné nouzi60

U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění manželů, se do vlastního příjmu manželky (manžela) nezahrnuje příjem, který plyne druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů. Uplatnění slevy na dani na manželku není záležitostí nijak jednoduchou, neboť z poměrně velmi širokého spektra příjmů a možností jejich dosahování je velmi nesnadné rozlišit, které příjmy je správné do vlastních příjmů manželky nezahrnovat anebo naopak zahrnovat.

58

viz zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře viz zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, dále zákon č. 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení, § 73, § 86, § 94, vyhláška č. 149/1988 Sb., kterou se provádí zákon o sociálním zabezpečení, vyhláška č. 182/1991 Sb., kterou se provádí zákon o sociálním zabezpečení, zákon č. 108/ 2006 Sb., o sociálních službách 60 viz zákon č. 111/2006 Sb., o pomoci v hmotné nouzi 59

58

4.3.17 Sleva na poživatele částečného invalidního důchodu (ř. 66 DaP) a sleva na poživatele plného invalidního důchodu (ř. 67 DaP) Při uplatňování slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písmo c) a d) ZDP v případě invalidních občanů je nutné pamatovat, že tyto daňová slevy se poskytují občanům, kteří jsou invalidní, avšak nikoliv občanům, kteří žijí v domácnosti s invalidním občanem (např. invalidní manželka nebo dítě). To znamená, že občan může uplatnit tuto slevu na dani jen z důvodu své vlastní invalidity. Částka o kterou jde snížit v roce 2007 vypočtenou daň činí u částečné invalidity 1500Kč a u plné invalidity 3000Kč. V roce 2007 může poplatník, který spolu s manželem (manželkou) vyživuje alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti slevy na manžela (manželku), kteří jsou invalidní a nepobírají například zdanitelné příjmy prostřednictvím společného zdanění manželů podle § 13a ZDP. Dítětem může být i vnuk (vnučka) za podmínek uvedených v § 35c odst. 6 ZDP pokud rodiče nemají zdanitelné příjmy. Poplatník musí invalidní důchod skutečně pobírat, nestačí pouze předložit rozhodnutí, že byl přiznán invalidní důchod. Výjimkou jsou souběhy invalidního důchodu a starobního důchodu, kdy občanovi je přiznán starobní důchod a nárok na invalidní důchod z tohoto důvodu zanikne. Platí ještě další výjimky, kdy lze uplatnit slevu na dani z důvodu invalidity, aniž by poplatník pobíral invalidní důchod. Slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. d) ZDP lze přiznat občanovi, který je plně invalidní, avšak jeho žádost o plný invalidní důchod byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není plně invalidní. Takovým důvodem může být, že občan nesplnil podmínku potřebné doby pojištění, uvedenou v § 40 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění ve znění pozdějších předpisů. Slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. d) ZDP lze také přiznat občanovi, který pobírá jiný důchod z důchodového pojištění, u něhož jednou z podmínek je, že je plně invalidní. Jedná se o vdovský (vdovecký) důchod, na který má nárok plně invalidní vdova (vdovec) po uplynutí 1 roku od smrti manžela (manželky).61 Při uplatňování slevy na dani z důvodu invalidity není závislé na tom, zda v příslušném měsíci občan pobíral zdanitelné příjmy. V případě, pokud je invalidnímu občanovi přiznán starobní důchod, je nutné pamatovat, že starobní důchodci nemají nárok na základní slevu na dani podle § 35ba, s 61

více k vdovským a vdoveckým důchodům viz § 49 až 51 zákona č. 155/1995 Sb.

59

výjimkou uvedenou v § 35ba odst. 2 ZDP (občan nebyl starobním důchodcem k 1. lednu, anebo starobní důchod nepřekročil částku 38040 Kč ročně). Od roku 2008 se však toto pravidlo mění. Pozornosti zaslouží upřesnění textace pro případ souběhu nároku na výplatu invalidního (částečného nebo plného) důchodu a starobního důchodu. Z upraveného znění vyplývá, že pro nárok na slevu z titulu souběhu má starobnímu důchodu předcházet nárok na invalidní důchod a následně po dobu nároku na starobní důchod již nemohou být pochybnosti o nároku na odpočet podle písmen c) nebo d). Pouze slevy podle těchto písmen se vzájemně vylučují. Slevy podle § 35 ba ZDP se jinak při splnění podmínek sčítají. Slevy na dani z příjmů při pobírání invalidního nebo částečného invalidního důchodu se týkají jen důchodů takto nazvaných a vyplácených podle českých zákonů.

4.3.18 Sleva na držitele průkazu ZTP/P (ř. 68 DaP) Jedná se o slevu na dani, vyplývající z § 35ba odst. 1 písm. e) ZDP, za rok 2007 8400Kč pro držitele průkazu ZTP/P. Zkratka znamená „zvlášť těžké postižení/průvodce". Nárok na slevu na dani prokazuje občan platným průkazem ZTP/P. Nárok na tuto slevu může být spojen s nároky na další slevy na dani, například pro plně invalidní důchodce např. § 35ba odst. 1 písmo d) ZDP.62 Občanům s těžkým tělesným, smyslovým nebo mentálním postižením jsou poskytovány určité mimořádné výhody. Tyto výhody jsou odstupňovány podle druhu a stupně postižení. Stupeň mimořádných výhod se pak osvědčuje průkazem mimořádných výhod, a to 1. stupeň průkazem TP, II. stupeň průkazem ZTP a III. stupeň průkazem ZTP/P. Důležité je též pamatovat, že tyto průkazy mají svoji dobu platnosti, na těchto dokladech vyznačenou. Poplatníkovi s neplatným průkazem ZTP/P je tedy přiznání této slevy na dani daňově problematické. Výčty mimořádných výhod III. stupně, které jsou poskytovány držitelům průkazu ZTP/P, jsou uvedeny v příloze č.3 vyhlášky č. 182/1991 Sb., kterou se provádí zákon o sociálním zabezpečení. V příloze č. 8 vyhlášky č. 182/1991 Sb. pak je možné nalézt i vzory průkazů TP, ZTP a ZTP/P. Platnost průkazu mimořádných výhod končí:63 - uplynutím doby v něm vyznačené, 62

více například v zákonu č. 100/1998 Sb., o sociálním zabezpečení

63

§ 86 zákona č. 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení

60

- ohlášením jeho ztráty nebo krádeže, - odnětím mimořádných výhod, - smrtí občana nebo prohlášením za mrtvého, - rozhodnutím příslušného orgánu např. v případě, kdy je průkaz poškozen tak, že zápisy v něm uvedené jsou nečitelné, obsahuje nesprávné údaje nebo došlo k podstatné změně podoby občana atd. Pokud jde o dobu platnosti průkazu mimořádných výhod, může činit od data vydání u občana ve věku do 20 let nejvýše 5 let, od 20 do 50 let nejvýše 10 let, nad 50 let bez omezení.

4.3.19 Sleva na studium (ř. 69 DaP) Jedná se o slevu na dani uvedenou v § 35ba odst. 1 písmo f) ZDP. Oproti ostatním slevám na dani, uvedeným v § 35ba odst. 1 písmo b) až e) se liší v tom, že tuto slevu mohou uplatnit i cizinci (občané, kteří nejsou daňovými rezidenty), aniž by museli splnit podmínku, že jejich příjmy ze zdrojů na území ČR tvoří alespoň 90 % jejich celkových příjmů, pokud jsou v příslušných měsících splněny požadované podmínky pro uplatnění této slevy. Sleva na dani pro studenty představuje v roce 2007 částku 2400 Kč v roční výši a poměrně se krátí v závislosti na počtu měsíců. Je tedy nutné pečlivě sledovat, zda na počátku měsíce již byla splněna základní podmínka pro uplatnění této slevy. To znamená, že se jedná o poplatníka, který se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem. Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená v § 12 až 15 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře ve znění pozdějších předpisů. Při pečlivém porovnávání dalších souvislostí si lze povšimnout, že pojem „vyživované dítě" pro účely uplatnění daňového zvýhodnění (§ 35c ZDP) není zcela totožný s tím, zda toto „vyživované dítě" může uplatnit nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP jako student. Dále není shodný měsíc, od kterého může poplatník uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě (studenta), a měsíc, od kterého poplatník (student) může uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písmo f ZDP. Daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP může poplatník uplatnit na vyživované dítě (studenta) již v měsíci, ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání (§ 35c odst. 10 ZDP). Je tedy nutno rozlišovat, zda se jedná o splnění podmínek pro uplatnění slevy na dani na poplatníka z důvodu, že tento 61

poplatník je studentem, anebo zda se jedná o splnění podmínek pro účely uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě (studenta). Nárok na tuto slevu na dani podle §35ba odst. 1 písmo f) ZDP lze uplatnit: - naposledy v měsíci, kdy občan dovrší věk 26 let, - naposledy v měsíci, kdy občan dovrší věk 28 let, v případě, že se jedná o prezenční formu studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání, - jen v měsíci, na jehož počátku (k 1. dni měsíce) je splněna podmínka, že se jedná o soustavnou přípravu na budoucí povolání. Pokud student tedy ukončí studium v průběhu určitého měsíce, může ještě za tento měsíc uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP. Pro určení měsíce, ve kterém skončila soustavná příprava na budoucí povolání je však nutné vycházet z § 12 až 15 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře ve znění pozdějších předpisů Nárok na slevu z důvodu studia, popřípadě předepsaného výcviku, se prokazuje: - v případě studia v ČR potvrzením školy (např. §38l odst. 2 písm. e) ZDP). V případě pokud student dovršil věk 26 let, je vhodné, aby z potvrzení o studiu vyplývalo, že se jedná o doktorský studijní program a prezenční formu studia. - v případě studia na střední nebo vysoké škole v zahraničí jednak potvrzením školy, jednak je nutné ověřit, že se jedná studium na příslušné střední nebo vysoké škole v zahraničí, které je postaveno na úroveň studia v ČR podle rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy. O rozhodnutí, že se jedná o studium v cizině postavené na roveň studia na střední škole v ČR, lze požádat ministerstvo. Příslušné potvrzení přitom platí po dobu, na kterou bylo vydáno (školní rok, u vysoké školy akademický rok). V případě středních škol, konzervatoří a vyšších odborných škol je dále uvedena podmínka, že jsou zapsány do rejstříku škol a školských zařízení. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy může stanovit vyhláškou, které další studium, popřípadě výuka, jde-li o studium nebo výuku v ČR, se považuje pro účely státní sociální podpory za studium na středních, nebo vysokých školách. Jedná se konkrétně o vyhlášku č. 322/2005 Sb. Pokud jde o dobu soustavné přípravy na budoucí povolání, základní informace vyplývají ze zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře ve znění pozdějších předpisů: Střední škola: Soustavná příprava dítěte na budoucí povolání začíná nejdříve od počátku školního roku prvního ročníku školy. Jestliže žák začal plnit studijní povinnosti před tímto dnem, začíná jeho soustavná příprava na budoucí povolání tímto dnem.

62

Vysoká škola: Soustavná příprava dítěte na budoucí povolání na vysoké škole začíná nejdříve dnem, kdy se dítě stává studentem vysoké školy, a končí dnem, kdy dítě ukončilo vysokoškolské studium. Mezidobí mezi ukončením střední školy a zahájením studia na vysoké škole pak řeší § 14 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře ve znění pozdějších předpisů. V tomto ustanovení je též řešeno období po skončení vysoké školy, případně období mezi ukončením studia na jedné vysoké škole a zahájením studia na jiné vysoké škole. Uchazeč o studium na vysoké škole se stává studentem dnem zápisu do studia, osoba, které bylo studium přerušeno, se stává studentem dnem opětovného zápisu do studia. Důležitá je též informace o tom, kdy se studium považuje za ukončené. Zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů, rozlišuje přerušení studia a ukončení studia. V případě přerušení studia není osoba studentem. Studium na vysoké škole se řádně ukončuje absolvováním studia v příslušném studijním programu. Dnem ukončení studia je den, kdy byla vykonána státní zkouška předepsaná na závěr studia nebo její poslední část. Pouze denní forma studia střední školy je podmínkou jen v ČR. V případě studia na střední škole v zahraničí není omezeno, o jakou formu studia se musí jednat. V případě vysokoškolských studentů, kteří v příslušném měsíci dovrší věk 26 let, až do měsíce, ve kterém dovrší věk 28 let, je nutné pečlivě rozlišovat, o jaký studijní program se jedná a dále rozhoduje forma studia. Jakmile v příslušném měsíci dovrší věk 28 let, tak od následujícího měsíce již nemohou uplatnit slevu. Forma studia vyjadřuje, zda se jedná o studium prezenční, distanční nebo o jejich kombinaci. V zákoně č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů jsou definovány jednotlivé studijní programy: bakalářský studijní program v § 45, magisterský studijní program v § 46 a doktorský studijní program v § 47. Akademický rok začíná v den, který určí rektor, a trvá 12 kalendářních měsíců. V případě vysokoškolských studentů, kteří v příslušném měsíci nedovršili věk 26 let, není forma studia (distanční, prezenční, kombinované) ani studijní program (bakalářský, magisterský, doktorský) pro účely slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písmo f) ZDP rozhodující. V případě vysokoškolských studentů mohou též nastat případy, kdy student ukončí studium na vysoké škole, a je přijat ke studiu na jiné vysoké škole. Toto mezidobí řeší § 14 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře ve znění pozdějších předpisů. Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje také doba od ukončení studia na vysoké škole do dne, kdy se dítě stalo studentem téže nebo jiné vysoké školy, pokud 63

studium na téže nebo jiné vysoké škole bezprostředně navazuje na ukončení studia na vysoké škole, nejdéle však doba 3 kalendářních měsíců následujících po kalendářním měsíci, v němž dítě ukončilo studium na vysoké škole. V případě osob, které studují například vyšší odbornou školu, však forma studia důležitá je. Studium na vyšší odborné škole je pro tyto účely považováno za studium na střední škole.64 Což po stránce praktické znamená, že studium na vyšší odborné škole formou dálkového, distančního, večerního nebo kombinovaného studia není považováno za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání, je-li dítě v době takového studia výdělečně činné65 (je v pracovním poměru, vykonává dohodu o pracovní činnosti), má-li nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci. Pokud by však občan studoval vyšší odbornou školu formou denního studia, pak se jedná o soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání. V případě středoškolských studentů je důležité rozlišovat správně, o jaké období hlavních školních prázdnin se jedná. Hlavní školní prázdniny mezi jednotlivými školními roky, kdy se nejedná o „poslední školní prázdniny" po skončení střední školy. To znamená, že po skončení jednoho školního roku student pokračuje ve studiu v dalším školním roce. Pokud hlavní školní prázdniny připadající na kalendářní rok, ve kterém dochází k ukončení studia na střední škole je potřeba rozlišovat několik variant: - student po skončení hlavních školních prázdnin pokračuje ve studiu na vysoké škole, - student po skončení hlavních školních prázdnin pokračuje ve studiu, avšak nikoliv na vysoké škole, - student již po skončení hlavních školních prázdnin nepokračuje v dalším studiu. Školní rok 66začíná 1. září a končí 31. srpna následujícího kalendářního roku. Školní rok se člení na období školního vyučování a období školních prázdnin. Období školního vyučování se dělí na pololetí. Definici „školních prázdnin" je obsažena v § 6 vyhlášky č. 2/2006 Sb., kterou se provádí školský zákon. Pro daňové účely bude významné období hlavních školních prázdnin, tj. obvykle období od 1. července do 31. srpna (změna nastává v případě, pokud na příslušné dny připadne sobota nebo neděle).

64

§ 12 odst. 2 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře definuje § 10 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře 66 definuje § 24 zákona č. 561/2004 Sb. školského zákona 65

64

V případě výdělečné činnost student o slevu přichází. Výdělečnou činnost studenta během období posledních školních prázdnin (v případě vysokoškolského studenta v období po ukončení studia na vysoké škole) je pak nutné posuzovat tak, jak je definována pro tyto účely výdělečná činnost v § 10 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře. - činnost v ČR, která zakládá účast na nemocenském pojištění (například pracovní poměr, dohoda o pracovní činnosti, nikoliv však dohoda o provedení práce), - činnost OSVČ67 (OSVČ se rozumí osoba, která ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let), - činnost vykonávaná v zahraničí za účelem dosažení příjmu.

4.3.20 Daňové zvýhodnění na vyživované dítě (ř. 72 DaP) V daňových systémech evropských států se můžeme setkat s oběma variantami, jak se slevou na dani, tak i s obdobou daňového bonusu. Vratné slevy mají Německo, Francie, Rakousko či Nizozemsko. Ve Velké Británii existuje vratná sleva na dani na dítě i vratná sleva pro nízkopříjmové domácnosti.68 Novelou zákonem č. 669/2004 Sb. byla v ZDP zrušena nezdanitelná část základu daně na dítě a zaveden k 1.1.2005 nový daňový institut daňového zvýhodnění na dítě. Ustanovení § 35c upravuje obecné podmínky uplatnění tohoto institutu, včetně postupu poplatníka, který uplatňuje daňové zvýhodnění v daňovém přiznání, ať už je k jeho podání povinen, nebo se pro to sám rozhodl. Naopak v § 35d je upraven postup při uplatnění uvedeného institutu u plátce daně. Poplatník má nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti ve výši 6000 Kč ročně, pokud neuplatňuje slevu na dani z důvodu uplatnění investičních pobídek podle § 35a nebo 35b ZDP. Jde však o málo praktické ustanovení pro investory - fyzické osoby, které zpravidla v řádu mnoha milionů Kč neinvestují. Částka 6000 Kč ročně na vyživované dítě není limitována počtem dětí. Má-li poplatník vyšší vypočtenou daň po slevě podle § 35 ba, může uplatnit slevu na dani v rámci daňového zvýhodnění i na několik dětí v plné výši až do nuly, avšak daňový bonus pouze do stanovené maximální výše 30000 Kč, kterou nelze překročit. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč.

67 68

§9 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007, s. 580.

65

Poplatník o daňové zvýhodnění sníží daň vypočtenou podle § 16, případně sníženou o slevy na dani podle § 35 nebo § 35ba ZDP. Daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu. Slevu na dani může poplatník uplatnit až do výše vypočtené daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období. Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost vypočtená podle tohoto zákona za příslušné zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Daňový bonus může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6, §7, §8 nebo §9 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Pro rok 2007 je stanovena minimální mzda 8000 Kč. U poplatníka, který má příjmy pouze podle § 9 nesmí výdaje převýšit tyto příjmy. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně nebo příjmy, u nichž je uplatněná sazba daně podle § 16 odst. 2 (příjmy ze zahraničí). Daňový bonus se tedy netýká poplatníků, kteří mají pouze příjmy podle § 10 zákona. Poplatník uvedený v § 2 odst. 3 ZDP může daňové zvýhodnění uplatnit, jestliže úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky (§ 22) činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo §6 ZDP, jsou od daně osvobozeny podle § 4, §6 nebo §10 ZDP, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Za vyživované dítě poplatníka se pro účely tohoto zákona považuje dítě vlastní, osvojené, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manželů a vnuk (vnučka), pokud jeho rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je a) nezletilým dítětem, b) zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže nepobírá plný invalidní důchod a 1. soustavně se připravuje na budoucí povolání; příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře ve znění pozdějších předpisů, 2. nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo 3. z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost. Dočasný pobyt dítěte mimo domácnost nemá vliv na uplatnění daňového zvýhodnění. Jedná-li se o dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se na ně částka 66

daňového zvýhodnění na dvojnásobek, maximální výše daňového bonusu 30 000,-Kč zůstává zachována. Uzavřeli dítě manželství a žije-li v domácnosti s manželem (manželkou), může uplatnit manžel (manželka) slevu na dani při splnění podmínek uvedených v § 35ba. Nemáli manžel (manželka) příjmy, z nichž by mohl (mohla) uplatnit slevu na dani při splnění podmínek uvedených v § 35ba, může daňové zvýhodnění uplatnit rodič dítěte nebo poplatník u něhož jde ve vztahu k dítěti o péči nahrazující péči rodičů, pokud dítě s ním žije v domácnosti. Vyživuje-li dítě v jedné domácnosti více poplatníků, může daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich. Poplatníkovi, který vyživuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, lze poskytnout daňové zvýhodnění ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již v kalendářním měsíci, ve kterém se dítě narodilo, nebo ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu. Poplatník, který je povinen podat daňové přiznání, nebo který se tak rozhodl učinit, uplatní daňový bonus v daňovém přiznání a požádá místně příslušného správce daně o jeho vyplacení. Při výplatě daňového bonusu postupuje správce daně obdobně jako při vrácení přeplatku na dani. Pokud úhrn měsíčních daňových bonusů vyplacených podle § 35d u poplatníka podávajícího daňové přiznání přesahuje částku daňového bonusu vypočteného za zdaňovací období, považuje se vzniklý rozdíl za daňový nedoplatek; pokud poplatník, kterému byly vyplaceny měsíční daňové bonusy, nárok na daňové zvýhodnění za zdaňovací období v daňovém přiznání neuplatní vůbec, považují se za daňový nedoplatek částky ve výši vyplacených měsíčních daňových bonusů.

67

5 ZÁVĚR Stále častěji je slyšet hlasy volající po zjednodušení placení daní. Za svou patnáctiletou existenci se ZDP v mnoha směrech rozšířil díky více než 90 novelizacím o další paragrafy a písmena, čímž se stává stále komplikovanějším a nepřehlednějším. Obecně se dá říci, že zjednodušit placení daní je možné jen zeštíhlením ZDP a to např. zúžením předmětu daně, zrušením zbytečných osvobození od daně, zjednodušením konstrukce dílčích základů daně a lineární daňovou sazbou atd. Výše daně není závislá jen na výše uvedených obecných konstrukčních prvcích daně, ale i na korekčních faktorech, které stojí ve výpočtu daně mezi dílčími základy daně a konečnou daňovou povinností. V daňovém přiznání za rok 2007 bylo možno uplatnit celkem dvacet dva různých korekčních faktorů. V jednom případě se jedná o institut minimálního základu daně, v šesti případech jde o nezdanitelné části základu daně, ve čtyřech případech o částky odčitatelné od základu daně, v deseti o slevu na dani a v jednom případě o daňové zvýhodnění. Druhým a zatím posledním (po reinvestičním odpočtu zrušeném od roku 2005) korekčním faktorem zrušeným od roku 1993 se stal k 1.1.2008 minimální základ daně. Tento krok jistě povede k zjednodušení, hlavně kvůli množství výjimek z tohoto institutu. Počet nestandardních odpočtů zvýšil od roku 1993 ze dvou (dary a odpočet ztráty z minulých let)

na deset. Z tohoto počtu se nově celá polovina objevuje v daňových

přiznáních až od roku 2004. Za poslední čtyři roky se počet nestandardních odpočtů zvýšil na dvojnásobek. S rostoucím počtem nestandardních odpočtů stoupá postupně i počet povinných příloh daňového přiznání a s tím spojené i častější prověřování výše daně správcem daně po podání daňového přiznání. Sám si dovedu představit i zrušení všech odpočtů s výjimkou ztráty z minulých let, kde se musí tento institut zachovat z důvodu uplatnění např. vstupních nákladů při startu do podnikání, rozšiřování aktivit atd. Naopak o dalších odpočtech lze vést dlouhé diskuse. V případě zrušení odpočtu darů by určitě nedošlo k jejich razantnímu snížení v jejich počtu i výši. Prostě ať si každý podle jeho možností rozhodne kolik a na jaké účely přispěje, koneckonců poplatníci dnes přispívají i na jiné účely, které nejsou vymezeny ZDP. Další kategorií je trojice odpočtů úroků z úvěru, penzijního připojištění a životního pojištění. Trojici jsem vytvořil záměrně, protože ze strany institucí, které poskytují určité produkty finančního trhu nelze vyloučit lobbistické tlaky, které by měly preferovat jejich produkty před ostatními díky výhodám v placení daně. U této skupiny jsou taktéž více preferováni majetnější poplatníci, čímž mám na mysli např. absolutní částku odpočtu u 68

úroků z úvěru. Rovněž tak i spořit na stáří si poplatník může bez podpory státu sám i bez dlouho očekávané důchodové reformy. Taktéž odborové příspěvky jsou spíše ústupkem předchozí sociálnědemokratické vlády odborům a je třeba se zamyslet, které další „privilegované“ skupiny by v budoucnu mohli uplatnit nějaký odpočet. Jen vzpomeňme, že v nedávné době např. ministr informatiky Mlynář navrhoval rozšířit odpočty o nezdanitelnou část základu daně na nákup počítačů u rodin s dětmi. Při troše fantazie by se daly vymyslet odpočty další. Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání nemají v ZDP většího významu, protože jak stojí v příslušném odstavci, většinu těchto úhrad uhradí zaměstnavatel nebo budou daňově uznatelným výdajem podnikatele. Souhlasit lze s odčitatelnou položkou na podporu vědy a výzkumu a rovněž (možná jen dočasně) na výuku žáků středních odborných učilišť a tak napomoci znovuvytvoření učebních míst a dostatečného počtu kvalifikované pracovní síly. Je ale otázkou, jestli by se nenašly pro tento omezený okruh subjektů jiné možnosti např. přímého financování z rozpočtu příslušného ministerstva. Od 1.1.2008 u těchto nezdanitelných částek od základu daně nedošlo k žádným změnám, výjimkou je pouze nové ustanovení §15 odst. 9 ZDP, kdy si může snížit základ daně o úroky z úvěru daňový nerezident, pokud jeho příjmy ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90% všech jeho příjmů. U nestandardní slevy na registrační pokladnu se jedná o jakési reziduum. Poplatník si může uplatnit slevu, kterou nevyčerpal v roce 2006 v bezprostředně následujících letech. Uplatnění slevy je podobně pojato jako uplatňování ztráty z minulých let. Tento odstavec ze ZDP zmizí zřejmě až jej poplatníci uplatní. Těžko lze odhadnout časový horizont. V případě slevy na poskytnutí příslibu investiční pobídky bych ustanovení v ZDP spíše ponechal z důvodu konkurence mezi okolními státy v oblasti soupeření o nové investory, i když v budoucnu se dál předpokládá posun investorů směrem na východ. Na druhou stranu souhlasím s odpůrci této slevy argumentujícími tím, že tyto slevy jsou v podstatě hrazeny ostatními daňovými poplatníky, kteří této výhody nepožívají. Sleva na zaměstnance se zdravotním postižením je v ZDP od samého počátku a vzhledem k možnosti investice ušetřené daně do vytvoření jim vhodných pracovních podmínek bych tuto slevu ponechal. Od 1.1.2008 nabyl účinnosti zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů v oblasti slev nastaly změny. V ostatních standardních slevách na poplatníka popř. jeho rodinné příslušníky bylo nutné znovu nastavit hodnotu slev vzhledem k tomu, že se změnila 69

konstrukce výpočtu daně. Sazba klouzavě progresivní (12-32%) byla nahrazena sazbou lineární v hodnotě 15% (od 1.1.2009 12,5%). Změny nejlépe vystihuje následující tabulka.

Tab.č.5: Změny částek slev na dani 2007-2009 Sleva na

2007

2008

2009

7 200 Kč

24 840 Kč

16 560 Kč

0 Kč

24 840 Kč

16 560 Kč

Manžele/manželku

4 200 Kč

24 840 Kč

16 560 Kč

Držitele průkazu ZTP/P

8 400 Kč

49 680 Kč

33 120 Kč

Poživatele částečného invalidního důchodu

1 500 Kč

2 520 Kč

2 520 Kč

Poživatele plného invalidního důchodu

3 000 Kč

5 040 Kč

5 040 Kč

Držitele průkazu ZTP/P

9 600 Kč

16 140 Kč

16 140 Kč

Studenta

2 400 Kč

4 020 Kč

4 020 Kč

Daňové zvýhodnění na dítě

6 000 Kč

10 680 Kč

10 200 Kč

Daňové zvýhodnění na dítě se ZTP/P

12 000 Kč

21 360 Kč

20 400 Kč

Poplatníka Poplatníka důchodce

Ze změn bych upozornil na §35ba, kde přibylo v odst. 2, že základní slevu na poplatníka si nově může uplatnit i daňový nerezident, pokud jeho příjmy ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90% všech jeho příjmů. Naopak z §35ba odst. 2 bylo vynecháno ustanovení vztahující se na starobní důchodce, kteří tak základní slevu na poplatníka počínaje 1.1.2008 mohou také uplatnit. Ze ZDP zmizelo i ustanovení §13a týkající se společného zdanění manželů. Podle mého názoru toto ustanovení spíše zvýhodňovalo bohatší rodiny s dětmi, než chudší. Ty potom v některých případech zbytečně vyplňovaly daňová přiznání a následně jim o přeplatek na dani byly stejně kráceny sociální transfery. Pokud vyjdou poslední prognózy (podle nedávného projevu předsedy vlády Topolánka na VŠE), tak průměrný poplatník zaplatí díky novému nastavení korekčních faktorů a sazby na dani z příjmů o něco méně, ale celkové daňové zatížení se nezmění, protože tento rozdíl poplatník doplatí na rozdílu snížené sazby DPH, která od 1.1.2008 stoupla z 5% na 9%.

70

6 RESUMÉ The personal income taxes have at contemporary Czech Republic nearly bicentennial tradition. On the way to present-day personal income tax, there was impossible to unify and expand taxpayer’s united tax base for a long time. As the result of that, there were several separate personal income taxes performing alongside. After the political and economical changes in 1989, it was necessary to modify radically existing tax system and to adapt it to the new conditions. New system of personal income taxation in the Czech Republic was established in 1.1.1993 by the tax reform. Its aim was to subject the overall income of each individual to taxation in the way to avoid existing of differences between taxations coming from various origins. In the Czech Republic, the personal income tax was adjusted by the only law – Act 586/1992 Coll., as amended, that contains two taxes – the personal income tax and the corporate income tax. According to their usefulness, the fields common for both taxes were adjusted to the affined law by the legislator. In the present time, income taxes represent one of the most profitable canals of the state and corporate budget, even if, in the last years, their share is running down at the expanse of indirect taxes. For example, in the 2006, the statewide revenue reached 136.8 mld CZK that makes approximately 20% of state budget. The income tax is a universal tax and the whole incomes of individuals are liable to this taxation. Generally, the income tax should take note of social condition of taxpayer and thus allow the distribution of produced income from persons with higher intake to persons with lower intake. The construction of tax is difficult. Besides of the basic construction elements – subject of tax, object of tax, tax exemptions, tax base and tax rate – next factor influences the final tax liability. In compliance with the Income Taxes Act, it is possible to divide the correction factors to five categories – minimum tax base; tax allowances; items deducible from the tax base; tax relieves; and tax benefit. In the tax return for the year 2007, twenty two different correction factors were noticed and they concerned – in one case, the minimum tax base; in six cases, the tax allowances; in four cases, the items deductible from the tax base; in ten cases the tax relieves and in one case, the tax benefit. In the tax liability calculation, the correction factors stand between the partial tax bases and the final tax liability. The correction factors can be divided according to their 71

impact on the tax base or the tax itself. The only correction factor that increases the tax base to the legitimately appointed value is the institute of minimum tax base involving some persons with incomes from business activity. It is abrogated since 1.1.2008. It became the second repealed correction factor for the last fifteen years. The number of deductible items lowering the tax base rise from two (donations and deductions´ loss of last years) to ten. From this count, one-half appears in the tax returns since 2004. In the last four years, the number of the non-standard deductible rose up to its double. In my opinion, I can clearly imagine the nullification of all deductibles except of the deduction loss of last years. This institute of loss should be preserved, e.g. due to the business input cost or spreading of business activities etc. On the other hand, the other deductibles can be discussed minutely. For the year 2007, the taxpayer could subduct the donation value from the tax base given for: the state-specified purposes, the deductions of total amount of interests, the retirement insurance benefits, the private life insurance, the trade union contributions, the payments for further education, the research and development, the pedagogy and teaching of pupils for education and training in fields of study at secondary training centres, and for the amount paid to well-taken persons due to restitution rights. The Income Tax Act determines the absolute or a relative amount of deductibles, which can be used by the taxpayer. The next group of correction factors is the tax’s relieves. The first group of relieves does not relate to taxpayer directly. The taxpayer can use several kinds of tax relieves – relief for every disabled or severely disabled employee, buying or technical evaluation of cash register in 2006 and relief in case of provision of investment promising stimulus. The second group forms the deductibles related to the taxpayer or his/her family members. It includes relieves for: tax payer, husband or wife (spouse), spouse that is the holder of card of severely disability, recipient of partial disability pension, recipient of full disability pension, holder of a car for severally disability, studies, and child or children in their household. These relieves reflect the social and economical position of taxpayer and his/her family and so contain the component of tax justice. Because of this, I think that they should be settled in the Income Taxes Act law. Relating to the continuing reform of public finances and the acceptance of Act 261/2007 Coll., about of stabilisation of public budget, several changes in income taxes calculation were appeared from 1.1.2008. Apart from the minimum tax base, among the most important belong: joined taxation of marriage couple, the change of progressive tax rate to 15% liner tax rate, the possibility of use for taxpayer who received old age pension 72

from social security up to the 1st January of the taxable period and the tax base relief of non-resident who’s incomes from the Czech Republic exceeded 90% of all his worldaround incomes. With the tax rate changes, all the tax relieves relating to the taxpayer and his/her family members were raised.

73

7 SEZNAM PRAMENŮ 7.1 Knižní literatura Ambrož, J. Daň z příjmů. Praha: Vydavatelství Vladimír Vyskočil – KORŠACH, 2005. Bakeš, M. a kol. Finanční právo. 4. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2006. Bárta, J. Právní úprava zdanění příjmů. Brno: Komora daňových poradců České republiky, 1996. Dobešová, K., Janoušek, L. Daň z příjmů fyzických osob od roku 1995 včetně daně ze závislé činnosti. Praha: Nakladatelství Pragoeduca, 1995. Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. 2. vydání. Praha: Linde Praha a.s., 2006. Hovorka, M. Jak správně a optimálně zdaňovat své příjmy. Ostrava: Nakladatelství Jiří Motloch – Sagit, 2005. Illetško, K. Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2007. Český Těšín: PORADCE s.r.o., 2008. Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI a.s., 2006. Kubátová, K. Daňová teorie – úvod do problematiky. Praha: ASPI, a.s., 2005. Kubátová, K., Vybíhal, V. a kol. Optimalizace daňového systému České republiky v kontextu Evropského regionu. Praha: EUROLEX BOHEMIA, 2004. Macháček, I. Možnosti úspor daně z příjmů fyzických osob. Praha: ASPI Publishing, s.r.o., 2004. Marek, J. a kol. Daňová soustava. Praha: Prospektum, 1995. Mrkývka, P. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Brno: Masarykova Univerzita, 2004. Pazderská, I. Finanční právo. Kunovice: Evropský polytechnický institut, s.r.o., 2005. Pelcl L., Položky snižující daň z příjmů v roce 2007 a 2008. In Daně, účetnictví, vzory a případy 12/07. Český Těšín: PORADCE s.r.o., 2007. Pelech P., Roční zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 2007. 12. doplněné a aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007. Pelech P., Pelc, V. Daně z příjmů s komentářem. 8. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2007. Radvan, M. Czech Tax Law. Brno: Masarykova Univerzita, 2005. 74

Salačová, M., Sedláková, E. Daň z příjmů v praxi: včetně problematiky daňových a nedaňových výdajů, odpisů a finančního leasingu. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 1996. Široký, J. Daňová teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003. Valouch, P. Optimální zdanění fyzických osob. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2007. Vančurová, A., Láchová, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. Praha: Nakladatelství 1. VOX a.s., 2006. Vítek, L. Daňová politika České republiky. Praha: Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, 2001.

7.2 Právní předpisy Zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ( zkratka ZDP). Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku. Zákon č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů (zákon o veřejných sbírkách). Zákon č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách. některých zákonů souvisejících s jeho zavedením. Zákon č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech. Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách). Zákon č. 59/2000 Sb., o veřejné podpoře. Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění. Zákon č. 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení. Zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách). Zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon). 75

Vyhláška 2/2006 Sb., kterou se pro školy a školská zařízení zřizované Ministerstvem vnitra provádějí některá ustanovení školského zákona.

7.3 Internetové zdroje www.mfcr.cz www.aspi.cz

76

Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva. Tomáš Mikulášek

Recommend Documents