Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva DIPLOMOVÁ PRÁCE. Vladimír Novotný 2007

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva

DIPLOMOVÁ PRÁCE Daňový režim sdružení bez právní subjektivity

Vladimír Novotný 2007

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Daňový režim sdružení bez právní subjektivity zpracoval sám a uvedl jsem všechny použité prameny.

2

Obsah I. Úvod ….…………………………………………………………………………………. 4 II. Právní úprava ……………………………………………………………….………… 7 2.1. Obecná soukromoprávní úprava ……………………………………………………. 7 2.2. Účastníci sdružení …………………………………………………………………... 9 2.2.1. Fyzické a právnické osoby ………………………………………………………... 9 2.2.2. Podnikatelé a nepodnikatelé ………………………………………………………. 9 2.2.3. Daňoví rezidenti a nerezidenti …………………………………………………… 12 2.2.4. Manželé a jejich majetek ………………………………………………………… 13 2.3. Právní úprava v daňových a účetních předpisech …………………………………. 15 2.4. Vztah soukromého a veřejného práva ……………………………………………... 17 III. Daňové následky při uzavření smlouvy …………………………………………… 18 3.1. Majetkové poměry – poskytnutí majetku, druhy majetku, výlučné vlastnictví, podílové spoluvlastnictví …………………………………………………………... 18 3.2. Účetní evidence ……………………………………………………………………. 19 3.3. Daň z příjmů ……………………………………………………………………….. 23 3.4. Daň z přidané hodnoty ……………………………………………………………... 26 3.5. Jiné daňové povinnosti …………………………………………………………….. 28 IV. Daňové následky při výkonu společné činnosti …………………………………… 29 4.1. Majetkové poměry …………………………………………………………………. 29 4.1.1. Nabývání majetku ……………………………………………………………….. 29 4.1.2. Změny poměru výše podílů při nabývání majetku ………………………………. 30 4.2. Daň z příjmů ……………………………………………………………………….. 30 4.2.1. Příjmy a výdaje …………………………………………………………………... 30 4.2.2. Změna poměru příjmů a výdajů ………………………………………………….. 32 4.2.3. Jednotlivé druhy výdajů ………………………………………………………….. 33 4.2.4. Daňové přiznání ………………………………………………………………….. 41 4.3. Daň z přidané hodnoty …………………………………………………………….. 43 4.3.1. Registrační povinnost ……………………………………………………………. 43 4.3.2. Vedení záznamní povinnosti …………………………………………………….. 44 4.3.3. Vystavování daňových dokladů …………………………………………………. 44 4.3.4. Daňové přiznání …………………………………………………………………. 46 4.4. Jiné daňové povinnosti …………………………………………………………….. 47 V. Daňové následky při ukončení činnosti, vypořádání ………………………………. 48 5.1. Vystoupení nebo vyloučení účastníka …………………………………………….. 48 5.1.1. Obecná občanskoprávní úprava ………………………………………………….. 48 5.1.2. Vypořádání ………………………………………………………………………. 48 5.1.3. Účetní evidence ………………………………………………………………….. 50 5.1.4. Daň z příjmů …………………………………………………………………….. 50 5.1.5. Daň z přidané hodnoty …………………………………………………………… 53

3 5.1.6. Jiné daňové povinnosti ……………………………………………………………53 5.2. Ukončení činnosti sdružení ………………………………………………………… 54 5.2.1. Obecná občanskoprávní úprava ………………………………………………….. 54 5.2.2. Vypořádání ………………………………………………………………………. 54 5.2.3. Účetní evidence ………………………………………………………………….. 56 5.2.4. Daň z příjmů ………………………………………………………………………56 5.2.5. Daň z přidané hodnoty …………………………………………………………… 59 5.2.6. Jiné daňové povinnosti ……………………………………………………………60 VI. Závěr ………………………………………………………………………………… 61 VII. Resumé ……………………………………………………………………………… 62 VIII. Seznam použité literatury ………………………………………………………… 65

4

I. Úvod

Podnikání formou sdružení bez právní subjektivity zejména fyzických osob je v praxi velmi oblíbený a rozšířený způsob, ale zároveň z hlediska právního - občanského, daňového, účetního, popř. obchodního značně komplikovaný. Tato problematika je právními předpisy upravena pouze v abstraktní rovině, v některých případech fragmentově, mnohdy úprava chybí a je třeba si vypomoci při řešení následků různorodých skutečností, které přináší „zelený strom života“, aplikací právních zásad, různých interpretačních metod a analogiemi práva a zákona (v oblasti veřejného práva velmi omezeně). Z toho pramení nejednotnost aplikace jednotlivých právních předpisů a různé interpretace aplikovaných právních norem za současné absence uplatňování právních zásad příslušných právních odvětví. Důsledkem toho je značná právní nejistota subjektů sdružení potažmo daňových poplatníků. Při zkoumání literárních pramenů zabývajících se problematikou sdružení jsem byl kladně překvapen existencí poměrně rozsáhlé odborné literatury věnující se komplexně sdružení, byť některé publikace se zaměřily na danou problematiku výlučně z pohledu občanskoprávního a jiné pouze z pohledu daňového a účetního. Tyto publikace jsou čerstvého data, z let 2005 a 2006. V předchozím téměř patnáctiletém období byly k dispozici odborné právní informace téměř výlučně ve formě odpovědí na konkrétní dotazy čtenářů zveřejňovaných v odborných periodikách. Autory odpovědí či stanovisek byly povětšinou pracovníci MF ČR či vedoucí pracovníci FŘ. V zásadě chyběla též příslušná judikatura. Většina rozsudků krajských soudů a později rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v kasačních stížnostech se týkala procesních záležitostí. Rozhodnutí ve věci samé se vyskytovala ojediněle. Po bližším seznámení se s obsahem pramenů a při snaze jejich využití při vykonávání mé odborné praxe však můj optimismus částečně pohasl. Zjistil jsem, že právní závěry, a to poměrně renomovaných autorů, si na jedné straně v některých případech protiřečí a na straně druhé při řešení konkrétních a velmi frekventovaných vztahů při vzniku, činnosti nebo vypořádání sdružení žádný návod nebo stanovisko vůbec nepřinášejí. Není od věci položit si legitimní otázku: „Proč je vlastně forma sdružení bez právní subjektivity v takové míře využívána při podnikání?“ Výhody spočívají zejména v bezformálním charakteru jeho vytvoření (pro smlouvu o sdružení není obligatorně stanovena písemná forma na rozdíl od obchodních společností a

5 družstev vytvářených podle obchodního zákoníku či sdružení podle zákona číslo 83/1990 Sb., o sdružování občanů), v absenci povinnosti registrace u jakéhokoliv úřadu, resp. vytvoření a změny nejsou vázány na jakýkoliv vrchnostenský akt (na rozdíl od obchodních společností a družstev podle obchodního zákoníku či sdružení podle zákona číslo 83/1990 Sb., o sdružování občanů), neexistenci povinnosti poskytovat jakékoliv majetkové hodnoty, zcela postačuje výkon pracovní činnosti (na rozdíl od kapitálových společností a družstev vytvářených podle obchodního zákoníku), žádné finanční ani časové náklady na jeho vytvoření (není třeba pořizovat žádné notářské zápisy, výpisy z rejstříku trestů, podávat návrhy na zápis do obchodního či jiného rejstříku), u většiny subjektů je dostačující vedení daňové evidence, kterou zvládnou zpracovávat svépomocí (není povinnost vedení účetnictví, které klade podstatně vyšší nároky na odbornost). Naopak mezi záporné stránky patří: neomezená odpovědnost jeho účastníků za závazky vzniklé při výkonu společné činnosti trvající i po ukončení účasti ve sdružení (na rozdíl od omezené odpovědnosti-ručení za závazky v případě společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti), potřeba rozlišování mezi majetkem poskytnutým účastníkem pro výkon společné činnosti a jeho ostatním majetkem, potřeba rozlišování mezi získaným majetkem a vzniklými závazky při činnosti sdružení a získaným majetkem a vzniklými závazky při vlastní činnosti účastníků, potřeba rozlišování mezi příjmy a výdaji týkajících se vlastní činnosti účastníka sdružení a příjmy a výdaji týkajících se činnosti vykonávané za účelem naplnění sjednaného cíle sdružení, tedy jistá náročnost při vedení účetní evidence. Proto je tato forma využívána např. živnostníky řemeslných a vázaných živností (zedníci, zámečníci, účetní) nebo subjekty podnikajícími podle zvláštní právních předpisů (advokáti, auditoři, daňoví poradci, patentoví zástupci, exekutoři) – tj. při činnostech nenáročných na majetkové vybavení nebo organizační strukturu. Na druhou stranu je však využívána také tato forma subjekty při činnostech využívajících majetek značné hodnoty, např. při provozování čerpacích stanic pohonných hmot, velkoobchodní činnosti nebo při průmyslové výrobě. Problematika sdružení skrývá řadu úskalí. Podle informací od kompetentních pracovníků MF ČR je tato forma činnosti stíhána četnými případy daňových doměrků na základě provedených daňových kontrol správci daně. Podle mého názoru právní úprava obsažená v občanském zákoníku není cílená a není ani vhodná pro vykonávání soustavné činnosti. Vytvoření sdružení bez právní subjektivity lze doporučit v případě podnikatelských záměrů spočívajících v realizaci jednorázové činnosti,

6 například účasti v soutěži na dodávky zboží či díla, jehož realizaci by nebyl schopen obsáhnout jeden dodavatel, uspěl-li by v soutěži. Ostatně to dokládá také obsah původní právní úpravy institutu sdružení (konsorcia), která je obsažena v § 625 a násl. zákona č. 101/1963 Sb., zákoník mezinárodního obchodu a v § 106za a násl. zákona č. 109/1964 Sb., hospodářský zákoník. Oba právní předpisy byly zrušeny přijetím obchodního zákoníku. Do občanského zákoníku byla právní úprava sdružení zapracována novelou č. 509/1991 Sb. s účinností od 1.1.1992. V návaznosti na výše uvedené se zaměřím v jednotlivých částech na řešení, resp. právní náhled a daňové dopady konkrétních typových případů, které v praxi nejčastěji nastávají, popř. můžou nastat, a které nejsou výslovně upraveny v právních předpisech. Z důvodu, že problematika sdružení je velmi široká, co se týče velkou četností různých typů subjektů, existencí různých systémů účetních evidencí, mnohostí položek hmotného a nehmotného majetku poskytnutých pro účely sdružení či získaných společnou činností, zaměřuji se na prostoru několika desítek stran vymezených rozsahem této diplomové práce na podnikatelské subjekty, rezidenty v ČR, vedoucí daňovou evidenci (dříve jednoduché účetnictví), potažmo účetnictví (dříve podvojné účetnictví), plátce daně z přidané hodnoty. Všude, kde se v této práci uvádí vznik sdružení, poskytnutí či vnesení věcí do sdružení, činnost sdružení, vyloučení ze sdružení, vypořádání sdružení a další, rozumí se tím určitá jazyková zkratka pro vznik, změnu nebo zánik závazkových vztahů mezi jednotlivými účastníky, kteří se sdružili, aby se společně přičinily o dosažení sjednaného účelu.

7

II. Právní úprava

2.1. Obecná soukromoprávní úprava

Obecná soukromoprávní úprava je obsažena v zákoně č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Sdružení bez právní subjektivity je závazkovým vztahem vzniklým ze smlouvy. O tom, že jde o závazkový právní vztah, svědčí mimo jiné to, že úprava sdružení bez právní subjektivity je obsažena v části osmé zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), která upravuje závazkové právo. Jedná se o právní vztah, který vzniká uzavřením smlouvy, kterou se několik osob (nejméně dvě) sdružuje, aby se společně přičinily o dosažení sjednaného účelu (§ 829 odst. 1 občanského zákoníku). Sdružení ve smyslu ustanovení § 829 odst. 1 občanského zákoníku znamená tedy uzavření smlouvy, v níž si strany dohodnou své individuální vzájemné závazky. Účastníci smlouvy o sdružení (smluvní strany) přitom musí mít vůli, musí chtít uzavřít právě smlouvu o sdružení a nikoliv jiný typ smlouvy. Na tomto místě je pak třeba upozornit na to, že smlouva o sdružení, ostatně tak jako jakákoli jiná smlouva je dvoustranným nebo vícestranným právním úkonem. Obecná právní úprava je obsažena v ustanoveních § 829 až § 841 v části osmé hlavě šestnácté občanského zákoníku. Tato ustanovení regulují právní poměry účastníků sdružení. Podrobnější výklad bude proveden v jednotlivých kapitolách zabývajících se vznikem, činností, ukončení účasti a rozpuštění sdružení. Pojmové znaky sdružení bez právní subjektivity jsou: sdružení se několika osob (není omezen jejich počet, může se jednat jak o osoby fyzické, tak i o osoby právnické, podnikatele i osoby nepodnikající, osoby cizí i osoby blízké včetně manželů, osoby s bydlištěm nebo sídlem na území ČR nebo mimo ČR, přičemž z povahy věci plyne, že minimální počet osob jsou dvě osoby); společné přičinění se o dosažení sjednaného účelu, přičemž činnost účastníků může mít stejnou nebo různou povahu; vymezení sjednaného účelu (vymezený účel může být trvalý - například propojení výrob účastníků i dočasný například k provedení stavby budovy, případně i jednorázový - například sdružení za účelem uspořádání sportovního nebo kulturního podniku).

8 Pro smlouvu o sdružení není zákonem předepsána obligatorně písemná forma, což znamená, že může být uzavřena i ústně. Ale některé právní předpisy, které počítají s výkonem podnikatelské činnosti formou sdružení, písemnou smlouvu o sdružení výslovně vyžadují. Jelikož se ve vztahu k občanskému zákoníku jedná o předpisy speciální, pak mají přednost před ustanoveními občanského zákoníku, a je tedy nutno jejich požadavek na písemnou formu smlouvy o sdružení respektovat a naplnit. V této souvislosti lze zmínit například zákon č. 85/1996 Sb., o advokacii, v jehož ustanovení § 14 odst. 1 se uvádí: „Vykonávají-li advokáti advokacii společně a nejde-li o výkon advokacie ve společnosti, upraví si vzájemné vztahy písemnou smlouvou o sdružení podle zvláštního právního předpisu. Účastníky sdružení mohou být pouze advokáti a jsou povinni vykonávat advokacii pod společným jménem. K dosažení sjednaného účelu sdružení jsou jeho jednotliví účastníci oprávněni zaměstnávat další advokáty podle § 15a; tito advokáti nejsou účastníky sdružení.“ Paragraf 831 občanského zákoníku obsahuje ustanovení, že vedle pracovní činnosti mohou být účastníci povinni, dohodnou-li se na tom, poskytnout pro účely sdružení peníze nebo jiné věci. Nebude pravděpodobně sporu v tom, že převážná většina sdružení, aby mohla vůbec začít fungovat, se bez prostředků poskytnutých účastníky neobejde. Z důvodu, že právní úprava sdružení v občanském zákoníku rozlišuje více kategorií věcí a jejich rozlišování má významné následky pro každého z účastníků sdružení, není od věci si tuto problematiku trochu ozřejmit. Kromě řady jiných kritérií se věci třídí: 1) z pohledu objektivní individualizace rozlišuje občanské právo věci zastupitelné a nezastupitelné. Vlastnosti zastupitelných věcí jsou z hlediska jejich hodnoty objektivní povahy zpravidla ekvivalentní a lze je bez změny jejich ekonomického určení a užitečnosti nahradit stejným množstvím jiných věcí téhož druhu, příp. kvality. Naproti u nezastupitelných věcí je rozhodující jejich individuální charakter, ovlivňující jejich objektivně vyjádřitelnou hodnotu. Takové věci nelze zpravidla nahradit věcmi jinými, aniž by se měnilo jejich ekonomické nebo jiné společenské určení. 2) Dělení na věci druhově (genericky) určené a jednotlivě (specificky) určené je obdobné jako předcházející, jeho kritériem však není objektivní posouzení věci, nýbrž subjektivní stanovisko účastníka konkrétního vztahu. Toto odlišování má svou oporu v § 15 dnes již abrogovaného zákona č. 101/1963 Sb., zákoník mezinárodního obchodu: „Věcmi určenými podle druhu jsou věci, které jsou určeny podle počtu, míry nebo váhy a mohou být

9 nahrazeny jinými věcmi téhož druhu a jakosti. Ostatní věci jsou věcmi jednotlivě určenými. V pochybnostech má se za to, že věc má povahu věci určené podle druhu.“ Shodných kritérií pro rozlišování věcí použil také V. Hochmann ve své rigorózní práci.1 Lze učinit závěr, že určitý druh věci může mít z hlediska účastníků sdružení povahu věci jak druhově určené tak jednotlivě určené a záleží na účastnících, za jakou ji budou subjektivně považovat. Uzavřou-li smlouvu o sdružení dva prodejci osobních vozidel, budou pravděpodobně považovat vozidla za druhově určené věci a to jak vozidla-skladové zásoby tak vozidla tzv. předváděcí používaná také pro potřebu vlastní přepravy účastníků. V případě sdružení zedníků poskytne-li vozidlo pro účely sdružení jeden z nich nebo vozidlo pořídí při společné činnosti, bude účastníky považováno za věc jednotlivě určenou. Na poměry účastníků sdružení dopadají dále mimo jiného ustanovení § 136 až § 142 občanského zákoníku upravující podílové spoluvlastnictví. V případě že účastníky sdružení jsou manželé, dopadá na jejich majetkové poměry ustanovení § 143 až § 151 občanského zákoníku (společné jmění manželů, dříve bezpodílové spoluvlastnictví manželů). Na účastníky sdružení-podnikatele, resp. na jejich jednání a odpovědnost z tohoto jednání dopadá také § 10 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník: „Podniká-li více osob pod společným jménem bez založení právnické osoby, jsou tyto osoby povinny splnit závazky vzniklé při tomto podnikání společně a nerozdílně. Společné jméno není firmou.“

2.2. Účastníci sdružení

2.2.1. Fyzické a právnické osoby

Účastníkem sdružení může být jakákoliv osoba, která je způsobilá jednat. Z hlediska fyzických osob může být tedy účastníkem sdružení fyzická osoba, která má právní subjektivitu, tzn. je způsobilá k nabývání práv a povinností, a způsobilá k právním úkonům. Účastníkem sdružení může být také právnická osoba, která má právní subjektivitu.

2.2.2. Podnikatelé a nepodnikatelé

Podle úpravy obsažené v § 829 odst. 1 občanského zákoníku se ke sjednanému účelu ________________________ 1

Hochmann, V. Právní problematika sdružení bez právní subjektivity. Rigorózní práce, Masarykova univerzita, Brno 2006, s. 30.

10 můžou společně sdružit podnikatelé, nebo nepodnikatelé, anebo společně podnikatelé i nepodnikatelé. Záleží pouze na účelu, za jakým se sdružují. Např. se můžou sdružit pouze nepodnikatelé za účelem uskutečnění jednorázové kulturní akce např. výstavy. Dále se můžou sdružit podnikatelé a nepodnikatelé. Taková situace může nastat, sdruží-li se vlastník nemovitosti, ve které bude činnost vykonávána a povinností tohoto účastníka bude poskytnout nemovitost a obstarávat její údržbu s osobou vykonávající činnost podle živnostenského oprávnění. V úvahu může připadat sdružení např. podnikatele a občanského sdružení založeného podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů. V obou případech se bude jednat o sdružení podnikatelů a nepodnikatelů. Jiná situace může nastat, sdruží-li se dlouhodobě dva účastníci (podnikatel a nepodnikatel) za účelem poskytování určitých služeb. Účastník-podnikatel by měl příjmy z podnikání podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a účastníknepodnikatel by měl nahodilé příjmy podle § 10 ZDP. U druhého účastníka bychom asi těžko vyvraceli argument, že se nejedná o soustavnou činnost (jeden z pojmových znaků podnikání) a tudíž o podnikání. Shora naznačenými kombinacemi účastníků sdružení se nadále nebudeme, z důvodů uvedených v úvodu této práce, zabývat. Budeme se naopak věnovat případům, které se budou pravděpodobně vyskytovat nejčastěji a sice sdružením podnikatelů. Asi nebude působit problémy, sdruží-li se účastníci-živnostníci živností volných s různými předměty podnikání. Problém může podle mého názoru již způsobit, sdruží-li se živnostníci, kdy jeden bude provozovat živnost ohlašovací volnou a druhý živnost ohlašovací vázanou či dokonce koncesovanou. A to zejména ve vazbě na splnění podmínek opravňujících k podnikání, a dále se zřetelem na vznik sekundárního závazkového vztahu odpovědnosti za škodu. Ještě zřetelnějším příkladem by bylo sdružení např. daňového poradce (podnikání podle zvláštního právního předpisu) a účetního (podnikání podle živnostenských předpisů), kde účelem sdružení by bylo poskytování daňového poradenství a vedení účetnictví společným klientům. Jinými slovy účetní provede zaúčtování účetních případů a účetní uzávěrkové operace za příslušný kalendářní rok a daňový poradce bude provádět daňový dohled nad účetnictvím, provede úpravu účetního hospodářského výsledku na základ daně, stanoví daňovou povinnost a zpracuje daňové přiznání. Se společným klientem bude uzavřena jedna např. mandátní smlouva a za společnou činnost sdružení bude vystavena jedna fakturadaňový doklad. Následně po uskutečnění daňové kontroly bude doměřena daň z příjmů a

11 příslušenství. Společnému klientovi vznikne škoda. Odpovědnost za závazky je společná a nerozdílná. Předpokládejme, že škoda vznikla v daňové oblasti činnosti sdružení. Poškozený klient může uplatňovat škodu po obou účastnících a uplatní ji u osoby účetního. Popř. nebylali by záležitost vyřešena vzájemnou dohodou o náhradě škody, podal by klient na osobu účetního žalobu a uspěl by ve sporu. Daňový poradce je při výkonu daňového poradenství povinen být ze zákona pojištěn. Účetní by mohl uplatnit zcela nebo zčásti regres na daňovém poradci. Jakým způsobem by byla stanovena míra odpovědnosti mezi účastníky navzájem? Jak a v jaké výši by v tomto případě plnila pojišťovna daňového poradce? Speciální úprava pro společné podnikání daňových poradců a jejich odpovědnost je upravena v § 6 odst. 5 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a KDP ČR. Ani zde bychom nenalezli odpověď na náš případ. Nebo např. společný výkon advokacie formou sdružení upravuje § 14 odst. 1 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii. Po určitém výše uvedeném rozboru můžeme dospět k závěru, že přestože občanský zákoník umožňuje vznik sdružení prakticky neomezené množině subjektů různého druhu a k širokému spektru účelů, na druhé straně speciální úprava obsažená ve zvláštních právních předpisech a v řadě případů i reálná nemožnost omezuje tuto množinu možností sdružení se, předpokládanou občanským zákoníkem. Do této záležitosti se promítá dopad soukromého práva např. ustanovení obsažená v § 830 občanského zákoníku: „Každý z účastníků je povinen vyvíjet činnost k dosažení sjednaného účelu stanoveného ve smlouvě“; jinými slovy řečeno kovář vyrábět mříže, které zedník bude zazdívat do stavby. Současně se promítá dopad veřejného práva. Práva živnostenského: povinnost mít pro vykonávanou činnost příslušné živnostenského oprávnění. Práva daňového: § 12 ZDP – výpočet příjmů účastníka sdružení; § 7 ZDP – umožňující podnikateli od příjmů odečíst výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů; § 10 ZDP – umožňující od příjmů poplatníka nemajícího oprávnění k podnikání odečíst pouze výdaje na jejich dosažení. Z. Pražák ve své publikaci zabývající se společným podnikáním na základě smlouvy o sdružení uvádí na příkladu možné spojení následujících různorodých subjektů: vlastník pozemku-nepodnikatel, živnostník, soukromý zemědělec, veterinární lékařka a advokát.2 ________________________ 2

Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005, s. 83.

12 Samostatnou kapitolou by byla potřebnost jejich jednotlivých oprávnění k podnikání tak, aby dostáli všem povinnostem, otázka splnění určitých povinností ke svým stavovským institucím, otázka odpovědnosti mezi účastníky navzájem apod. Další kapitolou by bylo posouzení druhů jednotlivých příjmů, uplatnění proti nim odpovídajících výdajů z hlediska ZDP. Na okraj uvádím, že již zmiňovaný § 12 ZDP reguluje výpočet příjmů pouze účastníků sdružení při společném podnikání. Diskutovaným problémem je, zda při sdružení více podnikatelů za účelem např. výroby uměleckých kovářských produktů (okenní a dveřní mříže apod.) a jejich zabudovávání do staveb, musí mít všichni účastníci živnostenská oprávnění na všechny činnosti (živnosti), které sdružení vykonává. Anebo zda dostačuje, aby jeden účastník vyrábějící výrobky vlastnil živnostenské oprávnění na kovovýrobu a druhý, který zazdívá tyto výrobky do staveb živnostenské oprávnění na stavební práce. V odborných publikacích byl prezentován právní názor MF ČR, že vykonává-li sdružení více oborů činností, resp. více předmětů podnikání vymezených v živnostenských předpisech, je povinností každého účastníka „vlastnit“ živnostenské oprávnění ke každé jednotlivé činnosti. V opačném případě bude toto považováno za neoprávněné podnikání a příjmy podřazeny pod § 10 ZDP, což by samozřejmě mělo zásadní vliv na možnost uplatnění výdajů. Ustanovení § 7 umožňuje uplatnit výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení, zatímco § 10 výdaje vynaložené toliko na dosažení. A další následky. Podle právního názoru Z. Pražáka prezentovaného v jeho publikaci není třeba, aby všichni účastníci měli shodná podnikatelská oprávnění na všechny předměty podnikání k jejichž výkonu se sdružili.3 Souhlasím s tímto názorem s tím, že je současně třeba v písemné smlouvě přesně upravit, jakou činnost je ten který účastník povinen osobně vykonávat a na výkon této konkrétní činnosti, podléhá-li povolovacímu řízení, si oprávnění na své jméno opatřit. 2.2.3. Daňoví rezidenti a nerezidenti

Účastníkem sdružení se může stát také fyzická osoba, která není občanem ČR, nemá bydliště na území ČR nebo není tzv. daňový rezidentem v ČR. Tato osoba musí samozřejmě splňovat obecné podmínky (způsobilost k právnímu jednání) a naplnit podmínky obsažené ve ________________________ 3

Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005, s. 82.

13 zvláštní právní úpravě např. obchodním zákoníku v případě provozování podnikatelské činnosti na území ČR. Vedle toho na tuto osobu a na subjekty s ní vstupující do závazkových vztahů mohou dopadat další povinnosti z oblasti daňového práva. Rozsah povinností se liší jde-li o nerezidenta z členského státu EU nebo o nerezidenta ze třetí země. Přistoupením ČR k dohodám o ES se až na výjimky v zásadě postavení osob s bydlištěm na území členských států EU dostalo na stejnou pozici jako jsou občané ČR. Vztahy k nerezidentům jsou vedle naší zákonné úpravy podrobeny režimu smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených s příslušnými státy. Shora uvedené se týká také právnických osob se sídlem mimo území ČR. Na osoby vstupující do obchodně závazkových vztahů s daňovými nerezidenty může dopadat povinnost srážet či zajišťovat daň z úhrad poskytovaných těmto subjektům. Povinností zajišťovat daň z příjmů daňovému nerezidentovi ze třetí země ze zdrojů na území ČR plynoucí mu zde ze stálé provozovny se zabývá např. rozsudek Nejvyššího správního soudu. Tento případ řeší zajištění daně nerezidentovi advokátu z USA vykonávajícího činnost ve sdružení advokátů se sídlem v ČR (ostatní advokáti jsou daňovými rezidenty ČR).4 V praktické rovině vzniká problém klientovi tohoto sdružení, který má povinnost daň zajistit a pod svojí odpovědností provést její úhradu správci daně. Nemaje samozřejmě přístup ke smlouvě o sdružení advokátů a je-li faktura-daňový doklad vystavena pod DIČ „českého“ advokáta, nemá možnost poznat, že je služba poskytována zčásti nerezidentem a současně část úhrady je poskytováno tomuto nerezidentovi. Vyvstává další otázka a to z jaké částky, zda z celé fakturované hodnoty, či pouze z podílu nerezidenta na příjmu, má být daň zajištěna v souladu s mezinárodní smlouvou. Výše, v jaké se účastníci sdružení podílejí na příjmech, je jejich interní záležitostí a do informační sféry klienta se samozřejmě nedostane.

2.2.4. Manželé a jejich majetek

Bezpodílové spoluvlastnictví manželů

Do 31.7.1998 byly z bezpodílového spoluvlastnictví manželů (dále jen „BSM“) vyloučeny mimo jiného věci, které podle své povahy sloužily výkonu povolání jen jednoho z manželů. ________________________ 4

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16.8.2005, sp. zn. 5 Afs 172/2004-62.

14

Tyto věci patřily do jeho výlučného vlastnictví. Otázkou je, jak by to bylo s přírůstky na těchto věcech či s užitky z nich plynoucích. Odpověď můžeme nalézt ve stanovisku L. Jouzy: „V bezpodílovém spoluvlastnictví je vše, co nabyl některý z manželů za trvání manželství, s výjimkou věcí získaných dědictvím nebo darem, jakož i věci, které podle své povahy slouží osobní potřebě nebo výkonu povolání jen jednoho z manželů. Např. zařízení dílny, v němž

provozuje řemeslnou živnost manžel, nepatří do bezpodílového

spoluvlastnictví. Z hlediska podnikání je důležité vědět, že do bezpodílového spoluvlastnictví patří výnosy, přírůstky, užitky z věcí, které jsou ve výlučném vlastnictví i jen jednoho z manželů“.5

Společné jmění manželů

Zákonem č. 91/1998 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 94/1963 Sb., o rodině, ve znění pozdějších předpisů, a o změně a doplnění dalších zákonů byl v článku II zrušen institut BSM a nahrazen institutem společného jmění manželů (dále jen „SJM“). Na rozdíl od BSM patří do SJM věci, které slouží výkonu povolání (také podnikání). Novela nabyla účinnosti dne 1.8.1998. Čl.VIII Přechodná ustanovení bod 2: „Věci, které ke dni 1. srpna 1998 tvořily bezpodílové spoluvlastnictví manželů, se stávají součástí společného jmění manželů. Pohledávky a dluhy, které vznikly před 1. srpnem 1998 a které se podle tohoto zákona považují za součást společného jmění manželů, se stávají jeho součástí. Pokud jiné předpisy mluví o bezpodílovém spoluvlastnictví manželů, rozumí se tím společné jmění manželů.“ Podle mého názoru věci, které podle své povahy sloužily k podnikání v době před nabytí účinnosti novely, zůstávají i nadále vyloučeny ze SJM, tzn. věci, které nebyly před 1.8.1998 součástí BSM, nejsou ani po 1.8.1998 součástí SJM. Věci získané při podnikání po 1.8.1998 se staly součástí SJM . Vrátíme-li se k úvodu této kapitoly, kde jsme si řekli, že sdružení je v podstatě závazkový vztah, jsem toho názoru, že mají-li manželé majetek v SJM, tzn. nemají-li majetek náležející do oněch několika výjimek ze zákona a nemají-li nějakým způsobem upraven ________________________ 5

Jouza, L. Bezpodílové spoluvlastnictví a zaměstnání v podnikání. Ekonomický a právní poradce podnikatele, 1995, č. 10-11, s. 148.

15 rozsah SJM, nemůžou mezi sebou de iure uzavřít smlouvu o sdružení. Anebo by tento smluvní vztah působil při jeho naplňování neřešitelné problémy. Domnívám se, že § 833 občanského zákoníku je sice speciálním ustanovením k § 143, ale nemyslím, že sdělením o oddělení věcí druhově určených od ostatního majetku v SJM by se bezpodílové vlastnictví přeměnilo na podílové spoluvlastnictví. Dle mého názoru nemůže ani zákonné ustanovení ani dohoda o výši podílů na příjmech sjednaných ve smlouvě popírat institut SJM a zásadu, že příjmy plynoucí z majetku v SJM patří také do SJM. Toto by bylo možné, kdyby manželé provedli zúžení SJM a zároveň by v notářském zápisu uvedli, že také příjmy z nakládání s majetkem ve výlučném vlastnictví plynou do výlučného vlastnictví. Tento případ, a asi bychom našli i jiné, by naplňoval předpoklady, za jakých by manželé mohli uzavřít smlouvu o sdružení. Závěr, ke kterému jsem dospěl je relativně menšinový. Převážná část autorů věnující se tomuto tématu sice na jednu stranu upozorňuje, že je tady sice něco, co může něčemu bránit, ale na druhé straně konstatuje, že vlastně uzavření smlouvy o sdružení mezi manžely nic nebrání, stejně tak jako v oblasti závazkových vztahů neexistuje právní předpis, který by fakturaci mezi manžely zakazoval.6, 7, 8

2.3. Právní úprava v daňových a účetních předpisech

Speciální ustanovení dopadající na účastníky sdružení je vyjmenována, jak níže následuje:

Úprava v daňových právních předpisech •

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů o § 7 odst. 15 – vedení společné daňové evidence v návaznosti na § 7b o § 7a odst. 1 – možnost stanovení daně paušální částkou o § 12 – výpočet příjmů účastníků sdružení o § 22 odst. 3 – zdroj příjmů v ČR, stálá provozovna o § 30 odst. 12 písm. l) a odst. 12 poslední věta – pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem

________________________ 6

Salačová, M., Sedláková, E. Podnikání a zákonné majetkové společenství manželů a sdružení bez právní subjektivity v rámci zákona o daních z příjmů a občanského zákoníku. Praha: Polygon, 1997. 7 Macháček, I. Vztahy mezi manžely při podnikání. Daňová a hospodářská kartotéka, 1998, č. 14/15, s. 179. 8 Brychta, I. Společné podnikání manželů. Účetnictví v praxi, 2005, č. 4, s. 4.

16 •

Pokyn D-300 – komentář k § 12 ZDP – interpretace rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem (interní metodický pokyn MF ČR, právně nezávazný pro daňové subjekty)

•

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (účinný od 1.5.2004) o § 13 odst. 4 písm. d) a e) – co se považuje za zdanitelné plnění při rozpuštění sdružení, při vystoupení nebo vyloučení ze sdružení o § 14 odst. 3 písm. d) a e) – co se považuje za zdanitelné plnění při rozpuštění sdružení, při vystoupení nebo vyloučení ze sdružení o § 73 odst. 10 – uplatňování nároku na odpočet DPH na vstupu o § 94 odst. 2 – podmínky pro stání se plátcem: 1. překročením obratu, 2. uzavřením smlouvy s plátcem, 3. stane-li se plátcem první účastník o § 95 odst. 2 – povinnost podat přihlášku k registraci a stanovení termínu pro její podání o § 99 odst. 4 – stanovení zdaňovacího období o § 100 odst. 3 – způsob vedení evidence pro účely daně o § 101 odst. 5 – povinnosti ve vztahu k daňovému přiznání a splatnosti daně o § 102 odst. 2 – podávání souhrnného hlášení o § 106 odst. 2 – podmínky pro zrušení registrace

•

Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (účinný do 30.4.2004) o § 5 odst. 2 a 4 – výše obratu, podmínky pro stání se plátcem: 1. překročením obratu, 2. uzavřením smlouvy s plátcem, 3. stane-li se plátcem první účastník registrace; povinnost podat přihlášku k registraci a stanovení termínu pro její podání o § 6 odst. 1 písm. c) – osoby mající zvláštní vztah k plátci o § 11 odst. 3 – způsob vedení evidence pro účely daně o § 36 odst. 2 – stanovení zdaňovacího období o § 37 odst. 5 – povinnosti ve vztahu k daňovému přiznání a splatnosti daně

•

Pokyn D-234 – Uplatňování daně z přidané hodnoty při podnikání ve sdružení na základě smlouvy o sdružení podle § 829 občanského zákoníku nebo jiné obdobné smlouvy (interní metodický pokyn MF ČR, právně nezávazný pro daňové subjekty)

Úprava v právních předpisech regulující evidenci (účetnictví) •

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví o § 1 odst. 2 písm. g) – podmínky pro povinnost vést účetnictví o § 4 odst. 5 – stanovení doby vedení účetnictví o Čl. XV zákona č. 669/2004 Sb., Přechodná ustanovení bod 2 – vedení účetnictví

•

Opatření č. j. 281/89 759/2001kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (156/2001 Sb.) – vymezení základních pojmů, pohledávky a závazky k účastníkům sdružení (abrogováno ke dni 31.12.2003)

17 •

Sdělení MF ČR č. j. 281/36 980/94 (FZ 7/1994), o účtování ve sdružení bez právní subjektivity (pravděpodobně abrogováno zánikem jednoduchého účetnictví a přijetím institutu daňové evidence zákonem 438/2003 Sb. s účinností od 1.1.2004

•

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví - účtování o pohledávkách a závazcích k účastníkům sdružení

•

FZ01/2003 - České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "České účetní standardy pro podnikatele")

2.4. Vztah soukromého a veřejného práva

Aniž bych se chtěl dotknout náročné a zodpovědné práce advokátů (naopak, a zejména před těmi schopnými hluboce smekám), jsou tito schopni vytvořit geniální konstrukce smluv v oblasti soukromého práva včetně smluv o sdružení. Protože jsou však takové smlouvy povětšinou konstruovány bez jakékoliv vazby na následné daňové a jiné veřejnoprávní povinnosti, je leckdy nalezení konformně právního řešení „bez ztráty kytičky“ těžko splnitelným úkolem. V zásadě to pramení z toho, že se obě oblasti pohybují na odlišných mnohdy protichůdných zásadách. Zatímco při tvorbě smlouvy o sdružení máme téměř neomezené pole působnosti dané autonomií smluvní vůle převážně dispozitivním charakterem právních norem občanského zákoníku, při daňovém řešení se pohybujeme v mantinelech veřejného práva a v mezích kogentních ustanovení právních norem. V neposlední řadě se také odlišují metody soukromoprávní a veřejnoprávní regulace.9 A střetávání se těchto dvou oblastí může být obtížně řešitelným. Proto je vhodné, aby již při přípravě smlouvy o sdružení byly zohledněny všechny aspekty a možné následky této smlouvy a dopadající právní úpravy. V této kapitole, která pojednává o právní úpravě a právních režimech dopadajících na účastníky sdružení a na jejich závazkové a majetkové vztahy, jsem tuto problematiku zpracoval na poměrně velkém prostoru z toho důvodu, že teprve na základě vyjasnění si právní podstaty posuzovaných záležitostí, lze správným způsobem aplikovat daňovou právní úpravu, kterou můžeme přirovnat k určité nadstavbě. Přičemž základem je vyjasnění si a správné pochopení právních vztahů vzniklých mezi účastníky sdružení. ________________________ 9

Hurdík, J., Fiala, J., Hrušáková, M. Úvod do soukromého práva. Brno: Masarykova univerzita, 2002, s. 18.

18

III. Daňové následky při uzavření smlouvy

Uzavřením smlouvy o sdružení vzniknou účastníkům určitá práva a povinnosti. Nejjednodušší případ nastane, sdruží-li se osoby povinné k dani (neplátci DPH), úhrnem svých obratů nepřekročí zákonný limit pro registraci, všichni účastníci vedou daňovou evidenci a nemají-li účastníci povinnost poskytnout žádný majetek event. žádný majetek kromě peněz. Naopak složitější stav nastane, mají-li podle smlovy všichni nebo někteří účastníci poskytnout majetek pro účely sdružení.

3.1. Majetkové poměry – poskytnutí majetku, druhy majetku, výlučné vlastnictví, podílové spoluvlastnictví

Smlouva může stanovit, že účastníci jsou povinni poskytnout pro účely sdružení peníze nebo věci. Věci jak již bylo naznačeno ve II. kapitole lišíme na věci jednotlivě určené a na věci druhově určené. Při poskytnutí věcí jednotlivě určených je rozhodné, že tyto věci zůstávají ve výlučném vlastnictví účastníků (jejich dosavadních vlastníků) a jsou v bezplatném užívání ostatních účastníků, tzn. nedochází ke změně vlastnictví (§ 833 občanského zákoníku). Naproti tomu při poskytnutí věcí druhově určených se v § 833 občanského zákoníku uvádí: „Poskytnuté peníze nebo jiné věci určené podle druhu jsou ve spoluvlastnictví všech účastníků v poměru k jejich výši … .“ V tomto případě dochází ke změně vlastnictví k okamžiku sdělení o oddělení věcí od ostatního majetku účastníka nebo předáním pověřenému účastníku. Problém může činit stanovení výše spoluvlastnického podílu na těchto věcech. Výše podílu je obsažena ve formulaci „v poměru k jejich výši“. Někteří autoři vykládají „v poměru k jejich výši“ jako např. Z. Pražák ve své knize10 tak, že se stanoví podíly samostatně za každou jednotlivou položku majetku poskytnutou jedním, více nebo všemi účastníky. Poskytne-li první účastník zabývající se obchodní činností svoje zásoby kávy a druhý účastník zásoby cukru, činí podle něho spoluvlastnické podíly na kávě 100/0 a na cukru 0/100. S tímto výkladem se nelze ztotožnit. ________________________ 10

Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005, s. 123.

19 Při výše uvedeném výkladu textu „v poměru k jejich výši“ by shodné následky plynuly také v případě, kdy první účastník poskytne pouze peníze a druhý účastník pouze zásoby. Také v tomto případě za užití „položkového“ přístupu, který by nyní spočíval v dělení na peníze a věci, by byly peníze ve spoluvlastnictví 100/0 a zásoby 0/100. Žádný z účastníků by se nestal podílovým spoluvlastníkem ani peněz ani zásob. Z výše uvedeného lze učinit závěr, že poskytnuté hodnoty všemi účastníky ať již jsou poskytnuty ve formě různých věcí nebo ve formě peněz se sčítají a stávají se spoluvlastnictvím v poměru výše poskytnuté hodnoty každým účastníkem k celkové výši poskytnutých hodnot. Ke stejnému závěru dospěl V. Hochmann ve své rigorózní práci na téma sdružení11 a B. Jindrová ve své publikaci.12 Shodný názor je vysloven také v rozsudku Nejvyššího soudu.13 Závěrem k této záležitosti: poskytnou-li ze třech účastníků sdružení věci druhově určené pouze dva účastníci a třetí účastník poskytne nemovitost, ve které bude sdružení provozovat svoji činnost, stanou se věci druhově určené spoluvlastnictvím pouze těchto dvou účastníků s tím, že s nimi může nakládat také třetí účastník, byl-li pověřen jejich správou, a dále je samozřejmě může užívat pro výkon činnosti sdružení. Proč se tak podrobně zabývám výkladem ustanovení § 833 občanského zákoníku a velikostí podílů na majetku účastníků sdružení? Protože může mít fatální dopady do oblasti daně z příjmů a daně z přidané hodnoty u jednotlivých účastníků sdružení, a to počínaje uzavřením smlouvy o sdružení, v průběhu jejího života, a také ve fázi „soumraku“ spolupráce ve sdružení.

3.2. Účetní evidence

Účetní evidenci můžeme rozlišit na účetnictví a daňovou evidenci. Kdo je povinen vést účetnictví stanoví zvláštní právní předpis. Je-li povinen vést jeden z účastníků sdružení účetnictví nebo vede-li účetnictví dobrovolně jsou také ostatní účastníci povinni vést účetnictví podle § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZÚ“). V ostatních případech vedou účastníci daňovou evidenci. Existují dva způsoby vedení účetní evidence (účetnictví a daňové evidence) jako ________________________ 11

Hochmann, V. Právní problematika sdružení bez právní subjektivity. Rigorózní práce, Masarykova univerzita, Brno 2006, s. 36. 12 Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 46. 13 Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29.11.2006, sp. zn. 33 Odo 1376/2004

20

takové. První z nich, a je nutno říci, že plně vyhovuje právním předpisům, je ten, kdy každý účastník eviduje podíl na příjmech a výdajích na něho připadající a spoluvlastnický podíl na hodnotě majetku a závazků ve své evidenci, tzn. úhrnná „evidence sdružení“ se skládá z několika samostatných evidencí vedených jednotlivými účastníky jako daňovými poplatníky (popř. účetními jednotkami). Druhým způsobem vedení účetní evidence, která byla v minulosti v případě vedení jednoduchého účetnictví upravena metodickým pokynem MF ČR publikovaným ve Finančním zpravodaji č. 7/1994, bylo vedení evidence příjmů a výdajů, majetku a závazků za sdružení jako celek. A po skončení evidenčního období si každý z účastníků svůj podíl na příjmech a výdajích a na majetku a závazcích přenesl do své evidence a daňového přiznání. Právně nezávazný metodický pokyn MF ČR, který byl oproti právní úpravě ku prospěchu poplatníků, byl zrušen ke dni 31.12.2003 přijetím institutu daňové evidence obsaženém v novelizované právní úpravě ZDP (zákon č. 438/2003 Sb., účinnost od 1.1.2004). Od tohoto okamžiku nebylo, byť pouze formou právně nezávazného pokynu MF, upraveno vedení společné evidence ve sdružení. Oficiální výklad MF ČR byl v té době takový, že společné vedení evidence není přípustné a každý z účastníků musí vést svou vlastní evidenci. Postupem času od svého vyhraněného názoru MF upustilo a připustilo možnost vedení společné evidence ve formě daňové evidence dle § 7b ZDP. Na tomto příkladu vedení evidence, která je na straně jedné nezbytným základem pro vlastní účastníky sdružení (kvantifikuje výsledky činnosti sdružení – zisk nebo ztrátu, slouží jako nástroj pro ekonomické a finanční řízení a zaměření činnosti do budoucna) a která je na straně druhé základním podkladem pro stanovení základu daně, daňové povinnosti a plnění fiskálních povinností vůči státu, se můžeme přesvědčit o velmi nedostačující právní úpravě, dá se říci chybějící právní úpravě pro podnikání formou sdružení. Na tomto případě je vidět nedůslednost zákonodárce, který v oblasti daně z příjmů a daně z přidané hodnoty určitou právní úpravou soustavnou činnost sdružení předpokládá (byť komplexnost regulace není uspokojivá), ale v oblasti účetní evidence (daňová evidence a účetnictví) právní normy dopadající na činnost sdružení chybí. Můžeme učinit dílčí závěr o tom, že jedinou možnou reálnou alternativou vedení účetní evidence, je vedení evidence za sdružení jako celek. A nyní nástinem, co by mělo následovat po uzavření smlouvy o sdružení.

21

Daňová evidence

Nemá-li za povinnost alespoň jeden z účastníků vést účetnictví či nevede-li alespoň jeden z nich účetnictví dobrovolně, „vede sdružení“ daňovou evidenci. Postup upravuje § 7b ZDP a na základě odkazů uvedených v poznámkách pod čarou dopadají na vedení daňové evidence také některá ustanovení ZÚ a vyhlášky č. 500/2002 Sb. V případě poskytnutí věcí druhově určených účastníci vyřadí věci ze svých evidencí (např. nářadí, které vedou jako drobný hmotný majetek, zásoby zboží, zásoby výrobního a režijního materiálu, polotovarů a hotových výrobků) a účastník pověřený vedením evidence zahrne tento majetek do operativní či skladové „evidence sdružení“. V případě poskytnutí peněz pověřený účastník založí na své jméno bankovní účet (číslo účtu může být uvedeno ve smlouvě o sdružení) a tento účet bude sloužit pro účely financování sdružení. Pravděpodobně nejčastějším případem bude poskytnutí peněz a skladových zásob, popř. drobných pracovních prostředků a pomůcek. V případě poskytnutí věcí jednotlivě určených k žádné změně z hlediska evidence nedochází. Věci zůstávají ve vlastnictví poskytovatelů a v jejich evidenci. Jedná-li se o dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, zůstávají věci evidované na inventárních kartách v evidenci jejich vlastníků. Jedná-li se o drobný dlouhodobý majetek, který je považován za jednotlivě určený, ponechá jej ve své evidenci účastník, který ho poskytnul.

Účetnictví

Zákonná povinnost vedení účetnictví je upravena v § 1 odst. 2 ZÚ a pro fyzické osoby, které jsou účastníky sdružení platí speciální úprava obsažená v písm. g) téhož odstavce. Stíhá-li účastníky povinnost vést účetnictví, pověřený účastník otevře počáteční rozvahu a zaúčtuje poskytnuté zásoby na vrub účtu zásob a poskytnuté peníze na vrub účtu pokladna či bankovní účet a ve prospěch účtu 491 analyticky dle jednotlivých účastníků.

Protože se již v dalších kapitolách účetní evidencí nebudu zabývat, neboť vlastní zpracovávání daňové evidence i účetnictví je naprosto shodné se zpracováváním u individuálně podnikajících subjektů, zmíním otázku vystavování, resp. adresování účetních dokladů a potřebu uchovávání účetních dokladů. Odpověď na tuto otázku řeší uspokojivě odborná literatura. Tak např. Z. Zouchová na otázku: „Může znít došlá faktura libovolně na

22 jakéhokoli účastníka sdružení?“ odpovídá: „Pokud je dělení dohodnuto rovným dílem mezi účastníky, je pověřena jedna osoba sdružení vedením společného účetnictví a je tedy lhostejné, na jakého člena sdružení je faktura dodavatele vystavena. Pozor ale na případ, že členové sdružení jsou plátci DPH! Daňový doklad může uplatnit pouze ten člen sdružení, na kterého je vystaven, totéž platí pro uskutečněná zdanitelná plnění. V praxi se proto osvědčuje, že dodavatelsko-odběratelské vztahy probíhají pouze přes jednoho člena sdružení, který také zúčtuje DPH, ostatní členové podávají negativní daňové přiznání k DPH, pokud jim ovšem nevznikla povinnost k DPH z jiného podnikání než jako člena sdružení.“14 Také kompetentní pracovníci MF ČR docházejí ke shodnému stanovisku: „To, že jeden z účastníků sdružení je povinen vést účetnictví vyplývá ze skutečnosti, že sdružení nemá právní subjektivitu. Protože účtuje o příjmech a výdajích obou účastníků, může zaúčtovat i faktury znějící na jméno druhého z účastníků sdružení.“15 Je vedena jedna účetní evidence a k poslednímu dni zdaňovacího (účetního) období pověřený účastník na základě konečného stavu příjmů (výnosů) a výdajů (nákladů) provede rozdělení příjmů a výdajů na jednotlivé podíly stanovené ve smlouvě a předá každému účastníku vyúčtování ve formě účetního dokladu, který si každý z účastníků zaeviduje do své účetní evidence. Vedle toho pověřený účastník předá jednotlivým účastníkům doklad s vyčíslením jejich podílů na majetku a závazcích a ti tyto údaje použijí ve svých daňových přiznáních. Situace, že je více účastníků (daňových poplatníků), ale pouze jedna účetní evidence (prvotní účetní doklady, účetní knihy, inventární karty, inventurní soupisy, knihy analytické evidence, účetní závěrky a jiné sestavy), může způsobit komplikace v případě, že je u některého z účastníků provedena daňová kontrola finančním úřadem. Daňová kontrola se může uskutečnit se značným časovým odstupem, společná činnost již mohla být v mezidobí ukončena, účastník vystoupil apod. Není ojedinělým jevem, že účastník dotčený daňovou kontrolou (nejedná-li se o účastníka, který vedl účetní evidenci a má ji archivovánu u sebe) se ze subjektivních nebo objektivních důvodů nemůže dostat k vlastní daňové evidenci nebo účetnictví a k příslušným výstupům. Ani v tomto „neznalost zákona neomlouvá“, resp. „účastník měl být bdělým a starat se o svá práva“ a při rozhodování v této záležitosti Nejvyšší správní

soud

konstatoval:

„Protože

stěžovatel

jako

člen

sdružení

provozující

podnikatelskou činnost byl povinen podle § 4 zákona o účetnictví vést účetnictví po ________________________ 14

Zouchová, Z. Výklad k dělení příjmů a výdajů ve sdružení fyzických osob. Poradce, 1998, č. 10, s. 308. Hladký, J., Sedláková, E. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – smlouva o sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1999, č. III, s. 54.

15

23

dobu, po kterou provozoval podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost, tedy na něj jako poplatníka daně z příjmů fyzických osob dopadala povinnost ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Nemohl proto požadovat, aby skutečnosti týkající se jeho příjmů a výdajů zjišťoval správce daně u jiného subjektu a tímto způsobem na správce daně v podstatě přenášel své důkazní břemeno. Proto nelze správci daně vytýkat nezákonný postup způsobem, jak to učinil krajský soud. Správce daně neměl důvod zkoumat, z jakých důvodů mu stěžovatel na výzvu nepředložil účetnictví, protože nesplnění povinnosti stanovené v § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je třeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností právně irelevantní a nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém přiznání uvést nebo k jejichž průkazu byl v průběhu daňového řízení vyzván. Účetnictví řádně vedené daňovým subjektem a předložené správci daně je základním přímým důkazem pro vyměření daně z příjmů, ale není důkazem jediným.“16

3.3. Daň z příjmů

Dani z příjmů jsou v zásadě podrobeny příjmy (daňová evidence) nebo výnosy (účetnictví). Na základě skutečností, že se účastníci sdružili, nevzniknou žádné dopady na daň z příjmů, neboť z tohoto úkonu samotného jim žádné příjmy neplynou. A to ani při poskytnutí peněz, byť se peníze stávají spoluvlastnictvím jednotlivých účastníků a dojde u některých ke zvýšení hodnoty jejich majetku. Ani při poskytnutí věcí jednotlivě určených, neboť u těchto věcí nedochází ke změně vlastnictví. A tím, že jsou poskytnuty k užívání ostatním účastníků, také nedochází k žádnému příjmu. Položka peníze a věci jednotlivě určené kategorie hmotného a nehmotného majetku nebyly uplatněny při jejich pořízení jako odečitatelné výdaje. Věci jednotlivě určené kategorie drobného hmotného a nehmotného majetku, které nedosahují pořizovací ceny hranice 40.000 Kč pro DHM a 60.000 Kč pro DNM sice byly při pořízení uplatněny jednorázově jako odečitatelné výdaje, ale protože nedochází ke změně vlastnictví (pouze budou společně užívány pro účely sdružení), ani zde nedochází k žádnému příjmu. ________________________ 16

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.7.2005, sp. zn. 7 Afs 106/2004-83

24

Odlišná situace nastane při poskytnutí věcí druhově určených. V tomto případě dochází k převodu vlastnického práva. Věc přejde z výlučného vlastnictví poskytovatele do podílového spoluvlastnictví ostatních účastníků poskytujících věci a peníze, a to v poměru hodnot poskytnutých jednotlivými účastníky k celkové hodnotě poskytnutých věcí. Příklad: Účastník č. 1 poskytne zásoby-dřevo za 300, účastník č. 2 poskytne zásobyželezo za 100, celkem poskytnou zásoby v hodnotě 400. Účastník č. 1 bude vlastnit podíl ¾ hodnoty věcí ( ¾ dřeva 225 a ¾ železa 75). Účastník č. 2 bude vlastnit podíl ¼ ( ¼ dřeva 75 a ¼ železa 25). Popsaná situace vypadá jakoby došlo ke směně 75 dřeva za 75 železa (§ 611 občanského zákoníku). Ale podle mého názoru se nejedná o převod vlastnického práva na základě projevu vůle z kupní smlouvy. Nelze proto v tomto případě na tuto záležitost nahlížet jako na realizaci kupní smlouvy, jako na nákup a prodej. Nejedná se proto ani o příjem, který by byl předmětem daně. Jde o převod vlastnického práva na základě právního úkonu uzavřením smlouvy o sdružení, přičemž právní předpis stanoví, jaké poskytnuté věci a v jakém poměru jsou v podílovém spoluvlastnictví. Neuplatní se proto ani ustanovení § 3 odst. 2 ZDP, vztahující se na fyzické osoby, který uvádí následující: „Příjmem ve smyslu odstavce 1 se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.“ Je otázkou, jak se mají chovat již v minulosti uplatněné výdaje vynaložené na pořízení zásob u „účastníků-poskytovatelů“ a „účastníků-příjemců“. Vedou-li účastníci účetnictví a předpokládejme, že účtují o zásobách způsobem A (přes sklad), zásoby při jejich pořízení nebyly v nákladech uplatněny. Při vedení účetnictví způsobem B (zásoby se při pořízení účtují na vrub nákladů), by se před jejich vyřazením provedlo odúčtování z nákladů na sklad. Realizací tohoto kroku by v důsledku nebyly zásoby při pořízení uplatněny u účastníka-poskytovatele v odečitatelných výdajích. Při vedení daňové evidence byly pořízené a zaplacené zásoby uplatněny do odečitatelných výdajů. Budeme-li posuzovat tento případ, nabízí se více možných řešení. Tím spíše, že tento případ není výslovně regulován ZDP. Jedná se o posouzení dopadů jak u poskytovatele, tak u ostatních účastníků. Oficiální stanovisko MF ČR, které zastávalo svého času někdy v roce 1999 při řešení této problematiky na Koordinačním výboru (KV byl tvořen pracovníky MF ČR a zástupci KDP ČR jako určitý dohodovací orgán, na kterém byly řešeny sporné a nejednoznačné daňové záležitosti), znělo následovně: účastník, který poskytne zásoby, sníží své daňové výdaje, resp. v daňových výdajích ponechá poměrnou část výdajů (x %), v jakém se podílí na

25 příjmech a výdajích sdružení; zbývající část výdajů nemůže být uplatněna ani u ostatních účastníků, protože u nich nedošlo k jejich vynaložení. A „neoficiálně“ byl doporučován názor, aby si účastníci zásoby před uzavřením smlouvy o sdružení navzájem prodali, a následně je každý poskytl v té výši, v jaké se bude podílet na příjmech a výdajích. Naproti stanovisko KDP při jednání na Koordinačním výboru znělo: ponechat výdaje za poskytnuté zásoby ve výdajích původního vlastníka. To by však znamenalo při poskytnutí jedním účastníkem 100 zásob a druhým účastníkem 100 peněz, že výdaje za pořízení zásob by zůstaly v odečitatelných výdajích jednoho účastníka, ale příjmy by měli oba dva, např. každý ve výši 50. Účastník, který poskytnul peníze, by výdaje z titulu poskytnutí peněz samozřejmě neměl. Podle publikovaného názoru jak B. Jindrové17 tak Z. Pražáka18 účastníci sníží při vyřazení zásob svoje odečitatelné výdaje o pořizovací cenu těchto poskytovaných zásob a „sdružení“ zahrne hodnotu zásob do svých odečitatelných výdajů. Jak je zřejmé, uvádím výše tři relevantní odborné názory, které však mají zcela odlišný daňový následek. Snad by šlo užít argumentu, že ke změně vlastnických poměrů došlo způsobem speciálně upraveným v § 833 občanského zákoníku a ocenit zásoby reprodukční cenou (která by v převážné většině případů korespondovala s pořizovací cenou) podle § 25 odst. 1 písm. k) a odst. 4 ZÚ v návaznosti na § 7b ZDP „u majetku nabytého darem“, neboť podíly získali účastníci bezúplatně. (I když i s tou bezúplatností to není tak docela, protože něco nabývají, a naopak něco pozbývají.) Je otázkou, zda by tato konstrukce nahradila zákonnou podmínku uznatelnosti odečitatelných výdajů, a to jejich vynaložení na dosažení příjmů. Nebo by šlo argumentovat § 23 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP: „částky nezahrnuté do výdajů, které lze podle tohoto zákona do výdajů zahrnout“, přičemž zůstává problém s oceněním. Možná použít ocenění z daňové evidence původního účastníka. (Avšak např. při daňové kontrole se jiný účastník může dostat do důkazní nouze, neboť nemá k dispozici původní daňové doklady. Musel by být prozíravý a pořídit si kopie daňových dokladů a dokladů o úhradách poskytujícího účastníka nejlépe již při uzavření smlouvy o sdružení. Popř. by mohly být přiloženy jako přílohy ke smlouvě. V případě vyrobených zásob ve vlastní režii by bylo oceněno na základě kalkulace-vlastních nákladů. ________________________ 17

Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 47. 18 Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005, s. 131.

26 V případě, že by účastníci stanovili poměr poskytnutých hodnot věcí druhově určených (zejména zásob) zcela opačně k poměru podílení se na příjmech a výdajích, šlo by „uměle“ ovlivnit základ daně u jednotlivých účastníků v roce sdružení se. Tak jako jiné věci nelze bezvadně vyřešit, lze v této záležitosti doporučit s cílem vyhnutí se nepříznivým následkům doměření daně, aby účastníci vedle smlouvy o sdružení uzavřeli kupní smlouvy a zásoby si mimo rámec sdružení navzájem prodali a následně poskytli pro účely sdružení.

3.4. Daň z přidané hodnoty

Poskytnutí věcí druhově určených

Zákonná úprava účinná do 30.4.2004 podle zákona č. 588/1992 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen „původní ZDPH“)

V obecné rovině upravoval § 2 odst. 1 písm. a) a b) původního ZDPH: „Pro účely tohoto zákona je zdanitelným plněním dodání zboží a převod nemovitostí nebo přechod nemovitostí při veřejné dražbě (dále jen "převod nemovitostí"), při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření a dále poskytování služeb uskutečněné v tuzemsku při podnikání, a to i v případě, že se jedná o činnost vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna podnikatelem, pokud zákon nestanoví jinak.“ Podle výkladu L. Pitnera z MF ČR19 a závěru z koordinačního výboru „poskytnutí zásob“ nenaplňuje definici zdanitelného plnění podle § 2 odst. 1 původního ZDPH. Další ustanovení, která by mohla na toto dopadat, již zákon neobsahoval. Závěr: při poskytnutí věcí druhově určených pro účely sdružení nevzniká účastníkůmposkytovatelům žádná daňová povinnost.

Zákonná úprava účinná od 1.4.2005 podle zákona č. 235/2004 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“)

V současné době v obecné rovině upravuje § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH: ________________________ 19

Pitner, L. Výklad k dani z přidané hodnoty – zdanitelné plnění. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1998, č. I, s. 4.

27 „Předmětem daně je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku …“. Tuto definici nenaplníme, neboť se nejedná o převod za úplatu. Ale nová právní úprava EU obsahuje na rozdíl od původního ZDPH další ustanovení a to § 13 odst. 1, resp. odst. 3 písm. a): „Za dodání zboží nebo převod nemovitosti se považuje převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu …“. Tento text lze interpretovat různě, ale domnívám se, že zde zákonodárce stanovil kumulativně dvě podmínky, které musí být naplněny, aby se jednalo o dodání zboží: 1. za úplatu a za 2. převod vlastnického práva vyplývající ze zvláštního právního předpisu. Při poskytnutí majetku pro účely sdružení nenaplníme první podmínku. Můžeme učinit závěr, že ani za současné právní úpravy se při poskytnutí věcí druhově určených nejedná o zdanitelné plnění mezi jednotlivými účastníky sdružení. Dále můžeme zkoumat, zda nedojde ke zdanitelnému plnění u účastníka, který věci vyřazuje ze svého majetku. Vyřazení z evidence, resp. obchodního majetku účastníka časově předchází vnesení věcí „do sdružení“. Na vyřazení věcí z obchodního majetku lze vztáhnout ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH: „Za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu se také považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. V tomto ustanovení jsou obsaženy dvě podmínky – použití majetku pro účely nesouvisející s podnikáním (což není náš případ) a jakou osobou, tj. plátcem. Majetek je používán plátcem i nadále k podnikání, avšak plátcem-poskytovatelem pouze určitou částí. Majetek používají k uskutečňování ekonomické činnosti i jiní plátci, nejen ten, který ho vyřadil. Bude-li se jednat o sdružení sestávající ze dvou účastníků, kteří poskytnou stejné hodnoty, potom u ½ hodnoty vyřazeného majetku není řešení jednoznačné. Jsem však přesvědčen, že se dají najít argumenty, které podpoří stanovisko, že se ani v tomto případě nejedná o zdanitelné plnění. Vezmeme-li v úvahu regulaci obsaženou v 6. směrnici (Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty), tato žádné ustanovení týkající se činnosti sdružení bez právní subjektivity neobsahuje.

Pláci daně z přidané hodnoty, registrace

Tato oblast je také v případě účastníků sdružení uspokojivě upravena v ZDPH.

28 Podmínky, za jakých se účastníci sdružení, kteří jsou osobami povinnými k dani a nejsou dosud plátci, jsou obsaženy v § 94 odst. 2 ZDPH, jedná se: 1. o překročení obratu, 2. uzavřením smlouvy s plátcem, 3. stane-li se plátcem první ze všech účastníků. Zákonným obratem se rozumí součet obratů všech účastníků, popř. včetně obratu z jejich individuálních činností a to dnem účinnosti uvedeném na osvědčení k registraci. Lhůtu upravuje § 95/2 ZDPH. Dopady ZDPH při vzniku sdružení detailně popisuje a na příkladech uvádí B. Jindrová20. Vyvstal mi před očima další příklad, který by mohl nastat: smlouvu o sdružení uzavřou s účinností od 1. ledna dva účastníci, osoby povinné k dani. Jejich individuální obrat činil u každého např. á 750.000 Kč za posledních 12 kalendářních. měsíců po sobě jdoucích. Jednotlivě nenaplnili podmínku výše obratu pro zákonnou registraci k DPH. Společně však limit obratu 1 miliónu Kč překročí. Součet jejich obratů v úhrnu činí 1,5 mil. Kč. Jsou proto povinni podat přihlášku k registraci do 15. února a plátci DPH se stanou od 1. dubna Sdružili-li se účastníci, kteří jsou všichni plátci DPH, žádný problém s registrováním se nenastane. Sdružili-li se účastníci, a alespoň jeden z nich je plátce DPH, stávají se podle § 94 odst. 2 ZDPH dnem uzavření smlouvy plátci také zbývající účastníci. Za den uzavření smlouvy lze pravděpodobně považovat nikoli den podpisu, resp. platnosti, ale den nabytí účinnosti smlouvy, jde-li o datum pozdější.

3.5. Jiné daňové povinnosti

Při vzniku sdružení nestíhá účastníky žádná jiná daňová povinnost.

Pouze § 95 odst. 2 ZDPH ukládá povinnost při podání přihlášky k registraci k DPH, aby jednotliví účastníci předložili správci daně písemnou smlouvu o sdružení a sdělili jméno určeného účastníka sdružení, který povede daňovou evidenci za sdružení.

________________________ 20

Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 200.

29

IV. Daňové dopady při výkonu společné činnosti

4.1. Majetkové poměry

4.1.1. Nabývání majetku

Na začátku této kapitoly se vraťme k majetkovým vztahům mezi účastníky sdružení, které jak jsem již opakovaně zmínil, můžou mít podstatné daňové následky. Na rozdíl od majetkových vlastnických vztahů vzniklých v důsledku uzavření smlouvy o sdružení (§ 833 občanského zákoníku) se stává veškerý majetek získaný při výkonu společné činnosti spoluvlastnictvím všech účastníků (§ 834 občanského zákoníku). Není proto nutné majetek získaný při výkonu společné činnosti lišit na druhově a jednotlivě určený, popř. podle jiného kritéria. Do podílového spoluvlastnictví vstupuje veškerý majetek (hmotný a nehmotný majetek, movité a nemovité věci, peníze), přičemž podíly na majetku získaném společnou činností jsou stejné, nestanoví-li smlouva jinak (§ 835 odst. 1 občanského zákoníku). Jinými slovy: tak jako si můžou účastníci domluvit, že poskytnou majetek při vzniku sdružení v nestejné hodnotě (někdo více, někdo méně a nikdo třeba nic) a můžou se domluvit, že podíly na příjmech a výdajích nebudou ve stejné výši, tak si také můžou sjednat, že i podíly na získaném majetku budou různě vysoké, a to bez jakýchkoli souvislostí na výši podílů shora vyjmenovaných. V jakém poměru nabývají účastníci majetek při činnosti sdružení, má vliv jednak na uplatňování výše odpisů z dlouhodobého majetku jednotlivými účastníky a také při vypořádání účastníků sdružení při jeho rozpuštění nebo při vystoupení či vyloučení účastníka. Nabýváním majetku účastníky sdružení při jejich společné činnosti se zabýval v jednom ze svých rozsudků Krajský soud v Hradci Králové: “Na základě ust. § 834 o.z. se přímo ze zákona zakládá spoluvlastnický vztah účastníků smlouvy o sdružení ( § 829 a násl. o. z. ) k výsledku jejich, pro účely sdružení, realizované činnosti. Zákon zde neupravuje zvláštní režim pro nabývání nemovitých či movitých věcí, spoluvlastnický vztah tedy vzniká k veškerému nabývanému majetku. Při nabytí nemovitosti na jméno jednoho účastníka sdružení se nelze dovolávat ust. § 133 o.z. , neboť to upravuje nabývání nemovitosti na základě smlouvy. Na věci nemovité získané do spoluvlastnictví při výkonu společné činnosti nelze též vztáhnout institut bezplatného užívání jednotlivě určených věcí podle ust. § 833 o.z., neboť ten se týká pouze věcí, které byly sdružení poskytnuty, nikoliv věcí získaných při

30 výkonu společné činnosti. Vznik spoluvlastnictví účastníků smlouvy o sdružení ze zákona je správce daně povinen respektovat při posuzování uplatněných výdajů daňovými subjekty.“21

4.1.2. Změny poměru výše podílů při nabývání majetku

Výši spoluvlastnických podílů na získaném majetku si účastníci stanoví ve smlouvě. Nic však podle mého názoru nebrání tomu, aby následně dodatkem ke smlouvě výši těchto podílu změnili. Tato změna by platila pro majetek nabytý v budoucnu po datu účinnosti dohody o této změně. De iure by byla asi možná i dohoda se zpětnou účinností. Ale v případě již uplatněných odpisů hmotného majetku účastníky ze svých spoluvlastnických podílů, by toto vyvolalo spíše negativní následky mimo jiné v povinnosti podat některými účastníky dodatečná daňová přiznání z důvodu uplatnění odpisů v nesprávné výši. Změnou poměru výše podílů při nabývání majetku by mohly nastat potíže u kategorie jednotlivě určeného majetku. Byly-li by sjednány podíly na výdajích na údržbu a opravy v závislosti na výši spoluvlastnických podílů na majetku a k tomu by docházelo čas od času ke změnám podílů na nově nabývaném majetku, účastník, který byl pověřen vedením účetní evidence, by měl značně komplikovanou situaci dobrat se ke konečné podobě celkových podílů na výdajích za jednotlivé účastníky.

4.2. Daň z příjmů

4.2.1. Příjmy a výdaje

Základ daně podle § 5 a § 23 ZDP tvoří u fyzických osob rozdíl mezi příjmy a výdaji, popř. rozdíl mezi výnosy a náklady, u právnických osob podle § 20 a § 23 ZDP rozdíl mezi výnosy a náklady, samozřejmě při splnění dalších zákonných podmínek. Právní úprava sdružení v občanském zákoníku výši podílu na příjmech a výdajích upravuje v § 835 odst. 1: „Podíly na majetku získaném společnou činností jsou stejné, není-li smlouvou určeno jinak.“ Jak se účastníci domluví na rozdělení případného výtěžku, který zbude po naplnění účelu sdružení, závisí na jejich rozhodnutí, patří do jejich smluvní volnosti. Je-li vlastním účelem sdružení „generování zisku“, je ujednání o výši podílení se na tomto zisku pro ________________________ 21

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12.2.1998, sp. zn. 31 Ca 19/98-24

31

účastníky zásadním. Protože se však zaměřuji na daňové následky u účastníků sdružení, budeme právní úpravu výše příjmů a potažmo výdajů hledat v daňových předpisech. Na jeden z možných účelů sdružení a to na vykonávání podnikatelské činnosti ve sdružení pamatuje ZDP v § 12. Ten však hovoří pouze o rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem. Jinými slovy stanoví, že podíl na příjmech a podíl na výdajích má být stejný - např. první účastník má podíl na příjmech a výdajích 80 % a druhý účastník podíl na příjmech a výdajích 20 %. Rozdělení jiným než rovným dílem by znamenalo dělení, že by první účastník měl např. podíl na příjmech 80 % a na výdajích 70 % a druhý účastník podíl na příjmech 20 % a na výdajích 30 %. Nejsou-li příjmy a výdaje rozděleny rovným dílem, vylučuje ustanovení § 12 ZDP uplatnit výdaje „paušální“ procentuální částkou. A contrario dělí-li se příjmy a výdaje rovným dílem, lze uplatnit výdaje jak v prokázané výši, tak „paušální“ procentuální částkou. Shodný výklad zastává např. J. Linhart ve svém publikovaném stanovisku22. Rozdělení příjmů a výdajů je zcela na vůli účastníků a záleží na tom, jak se dohodnou a co jim vyhovuje. Při výkonu společné činnosti mají účastníci vedle příjmů z podnikání podle § 7 ZDP také příjmy ve formě úroků z peněz na běžném nebo vkladovém účtu. ZDP tento druh příjmů podřazuje pod příjmy z kapitálového majetku podle § 8. Zmiňuji se zde o tom z toho důvodu, že se k dělení příjmů z úroků vyjadřovalo značné množství autorů, kteří se rozdělili na dva protichůdné a nesmiřitelné tábory. Jedni zastávají právní názor, že mezi účastníky se dělí pouze příjmy podle § 12 ZDP. Tzn. příjmy dosažené při společném podnikání, což příjmy z kapitálového majetku nejsou. Nelze je proto mezi účastníky dělit, a přináleží tedy účastníkovi, který bankovní účet založil. Za všechny např. stanovisko M. Korába.23 Za svoji osobu se zásadně přikláním k názoru, že příjmy z úroků z peněžních prostředků na bankovním účtu, který je používán k financování společné činnosti účastníků, vstupují do podílového spoluvlastnictví a dělí se mezi účastníky. Snad bych doporučil zastáncům opačného názoru nahlédnout do § 11 ZDP nacházejícím se bezprostředně před v argumentaci se objevujícím § 12, který upravuje výpočet příjmu spoluvlastníka. Rozhodným není, čím jménem byl bankovní účet založen, ale čí je majetek (peníze) na účtu. Názor opřený o shodnou argumentaci je obsažen např. v časopisu Účetnictví.24 ________________________ 22

Linhart, J. Výklad k daním z příjmů – uplatnění výdajů paušálem. Otázky a odpovědi v praxi, 1999, č. 1, s. 4. Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – sdružení bez právní subjektivity. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1998, č. II, s. 56. 24 Výklad k úrokům z termínovaného vkladu ve sdružení. Účetnictví, 2000, č. 2, s. 28. 23

32

4.2.2. Změna uplatňování poměru příjmů a výdajů

Podíly na příjmech a výdajích sjednané ve smlouvě ke dni vzniku sdružení nejsou neměnné. Účastníci můžou kdykoli, dohodnou-li se, výši podílů změnit. Vzhledem k tomu, že účetní, resp. zdaňovací období je ve většině případů kalendářní rok, nejpraktičtější je měnit je k 1. lednu. Nenacházím žádný právní argument, proč by k této změně nemohlo dojít i k jinému libovolnému datu. Znamenalo by to však, protože je vedena jedna účetní evidence za činnost sdružení, že účastník pověřený vedením účetní evidence by musel zpracovat a předat všem účastníkům v tomto případě dvě popř. více vyúčtování, která by si účastníci zahrnuly do svých evidencí a daňových přiznání. Měnit výši podílů do budoucna lze určitě. Domnívám se, že projeví-li účastníci sdružení svoji vůli, lze tyto změny dělat i zpětně. A to jak v průběhu kalendářního roku, tak po jeho ukončení. Mají-li pro to účastníci svoje důvody a dohodli se tak, lze takovouto dohodu v soukromoprávních vztazích akceptovat. Podle některých pojednání v odborné literatuře a stanovisek pracovníků MF zpětně měnit podíly nelze. Např. Z. Zouchová ve svém stanovisku říká: „Musíme konstatovat, že dodatkem smlouvy nelze zpětně měnit skutečnosti již nastalé. Činnost sdružení je však možné během účetního období ukončit a provést rozdělení jednotlivých položek, jak je popsáno výše při ukončení účetního období a následovně uzavřít smlouvu o sdružení novou, již bez tohoto účastníka.“25 Nebo M. Jaškovská uvádí: „Na jednotlivé roky lze poměr rozdělení příjmů a výdajů změnit, a to již před začátkem zdaňovacího období nebo na jeho začátku. Během zdaňovacího období lze tuto změnu provést na základě změny smlouvy o sdružení např. při změně počtu účastníků sdružení.“26 V této záležitosti bych udělal závěr, že stanovení poměru výše příjmů a výdajů připadajících na jednotlivé účastníky a změna poměru jejich výše a okamžik její provedení jsou zcela v dispozici účastníků a jsou upraveny soukromoprávním právním předpisem (občanský zákoník), který toto nezakazuje. Veřejnoprávní předpis (zákon o daních z příjmů), který obsahuje pravidla za jaké období, jakou sazbou daně apod., pouze podrobuje dani příjmy v takové výši, jakou si účastníci dohodli. Odhlížím samozřejmě od případů, kdy by poplatníci část svých příjmů zatajili, chybně spočítali atd. ________________________ 25

Zouchová, Z. Sdružení bez právní subjektivity, účetnictví. Poradce, 1996, č. 2, s. 301. Jaškovská, M. Výklad k dani z příjmů – sdružení bez právní subjektivity. Daně a právo v praxi, 1999, č. 3, s. 10. 26

33 Dohodnou-li se účastníci na změně podílů na příjmech a výdajích bez dalšího, znamená to, že ode dne účinnosti dohody obdržené příjmy a vynaložené výdaje (v daňové evidenci v zásadě platby) se dělí mezi účastníky ve změněném poměru. Vezmeme-li ale následující příklad, ve kterém by činnost ročního úsilí účastníků sdružení byla završena dokončením díla ke konci kalendářního roku a na objednatele by byla vystavena faktura se splatností 30 dnů, byl by příjem realizován za činnost, na které by se plně podíleli všichni účastníci, až v následujícím období. V tom následujícím období, ve kterém by podíly na příjmech byly změněny (např. z důvodu, že jeden z účastníků se bude do budoucna podílet na činnosti v podstatně menším časovém rozsahu). V tomto konkrétním případě, by bylo spravedlivé, aby smlouva obsahovala ustanovení, že změna podílů na příjmech a výdajích se bude vztahovat až od nově zahajovaných činností a že příjmy z pohledávek ale i výdaje ze závazků se budou ještě dělit v původním poměru. Jsem toho názoru, že znění dohody v této oblasti je plně v dispozici účastníků, a záleží jen na nich, jak se dohodnou. S touto soukromoprávní dohodou bude korespondovat obsah daňových přiznání, resp. přiznaných příjmů jednotlivými účastníky.

4.2.3. Jednotlivé druhy výdajů

Při posuzování jednotlivých druhů výdajů budeme pro účel tohoto odstavce v této kapitole pracovat s předpokladem, že účastníci sdružení vykonávají činnost výhradně pro účel sdružení a nevyvíjejí žádné samostatné podnikatelské či jiné aktivity. Kdyby tomu bylo naopak, značně by se ztížilo už tak komplikované a nejednoznačné následující pojednání. Současně a snad možná nadbytečně budeme předpokládat, že bude pojednáváno výlučně o odečitatelných výdajích s vlivem na základ daně, které ZDP podle § 24 považuje za daňově účinné. Při zabývání se problematikou výdajů sdružení nebudeme nyní zkoumat, zda se jedná o výdaj odečitatelný či neodečitatelný, ale zda se jedná o výdaj přiřaditelný „sdružení“ (společný výdaj) nebo se jedná o výlučný výdaj konkrétního účastníka. Jestliže by byly přiřazeny výdaje jednotlivým účastníkům v nesprávné výši, hrozilo by při případné daňové kontrole, při které by nebyla uznána výše uplatněných výdajů, k dodatečnému vyměření daně z příjmů u konkrétního účastníka. Negativní následek by stíhal i jednotlivé účastníky při pouhopouhém dodatečném „přeskupení“ výdajů mezi nimi navzájem. A další následky se skrývají v podobě doplatků na pojistném na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění u fyzických osob včetně příslušenství.

34 Paragraf 12 ZDP stanoví: „Příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak.„ Společné příjmy účastníků sdružení podle § 7 ZDP jsou vymezeny předmětem činnosti sdružení. Od příjmů (společných příjmů) lze odečíst výdaje (společné výdaje) na dosažení, zajištění a udržení příjmů účastníků sdružení (§ 5 odst. 1, § 7 odst. 3, § 23 odst. 1 ZDP). Při posuzování, zdůvodňování a rozhodování jakému subjektu ten který výdaj přiřadit, zda na hromádku společných výdajů sdružení (náležejících všem účastníkům sdružení) nebo na hromádku výdajů konkrétního účastníka sdružení, se v plné nahotě promítne problematičnost používání této formy pro výkon soustavné a dlouhodobé podnikatelské činnosti, pro kterou institut sdružení nebyl při legislativní tvorbě zamýšlen. Neustále budeme balancovat na hraně, zda upřednostnit princip vázanosti vynaloženého výdaje na dosahované společné příjmy, nebo dát přednost speciální právní úpravě obsažené ve zvláštních právních předpisech (kdo je zaměstnavatel a jeho povinnosti z pracovněprávních vztahů vůči zaměstnancům a veřejnoprávním institucím, kdo je poplatník silniční daně a jeho povinnosti ke správci daně, komu plynou povinnosti ze živnostenskoprávních předpisů a kdo je např. poplatníkem správního poplatku při vydání nového, resp. dalšího živnostenského oprávnění, koho stíhají povinnosti při správě a údržbě majetku apod.). Zásadní otázka zní: „Komu přisoudit a v jaké výši jednotlivé vynaložené výdaje? Přisoudit je „sdružení“ a v jakém poměru jeho účastníkům, nebo je přisoudit výhradně určitému účastníku mimo rámec „sdružení?“ Jinými slovy řečeno: „Které výdaje jsou společné (patří do „účetní evidence sdružení“) a které jsou výlučně přiřaditelné konkrétnímu účastníku (zahrne si do své účetní evidence dotčený účastník)?“ Protože existuje nepřeberné množství různých druhů výdajů, pokusíme se z metodických důvodu provést rozdělení výdajů do určitých skupin. Ve většině případů pravděpodobně nebude pochyb, které výdaje lze považovat za společné. Výdaje prvotně můžeme při určité míře abstrakce rozdělit na hmotné (materiál, zboží) a nehmotné (služby). Mezi ty hmotně zachytitelné můžeme zařadit např. přímý a režijní materiál pro výrobní činnost, zboží nebo materiál pro správní činnost. Mezi ty hmotně nezachytitelné výdaje lze zařadit např. služby nakupované od třetích osob jako subdodávky určené ke spotřebě ve výrobě, nájemné za pronájem výrobních a kancelářských prostor či movitých věcí, přepravné, spoje, propagaci, poradenské služby, bankovní služby, výdaje na

35 údržbu a opravy majetku jak poskytnutého pro účely sdružení tak pořízeného při výkonu činnosti sdružení. Do další skupiny výdajů můžeme zahrnout výdaje na zaměstnance (mzdy pojistné, pracovní a ochranné pomůcky, prohlubování kvalifikace), výdaje spojené s pracovními cestami jak účastníků sdružení tak zaměstnanců, odpisy hmotného a nehmotného majetku, výdaje na správní a jiné poplatky atd. Tato oblast odečitatelných výdajů, protože má bezprostřední dopad na výši daňové povinnosti poplatníků a naplňování příjmů státní pokladny, je více než jiné podrobována soustavnému zkoumání. A to jak vlastními účastníky hodlajících uzavřít smlouvu o sdružení i těmi již sdruženými, tak subjekty, které střeží fiskální příjmy, tj. MF ČR, které připravuje návrhy legislativy a podává oficiální výklady, a také správci daně, kteří kontrolují, zda je podle jejich názoru dodržován soulad mezi tím, jak by se poplatníci podle zákonných pravidel měli chovat a tím, jak se chovají. A obě strany si berou na pomoc, i když daňoví poplatníci častěji, nestranné a nezaujaté odborníky z řad advokátů, auditorů, účetních, ekonomických a daňových poradců. A nyní zpět k vlastním výdajům. Bez diskusí budou společnými výdaji výdaje na pořízení zboží a výdaje s pořízením zboží související (výdaje na dopravu, skladování, clo, pojištění, obalový materiál, atesty apod.), které bude prodáno „pod hlavičkou“ sdružení. Stejně tak výdaje na výrobní, spojovací, pomocný a další materiál vstupující do výrobku či stávající se součástí díla, jež účastníci sdružení společnou činností vyrábějí či zhotovují a z jejichž prodeje jim následně plynou společné příjmy. K těmto, můžeme říci přímým výdajům, přistupuje řada dalších, můžeme je nazvat např. nepřímé nebo režijní výdaje, jimž se budeme nadále věnovat podrobněji. Finanční pronájem: jedním ze způsobů pořízení hmotného majetku do vlastnictví, resp. spoluvlastnictví je finanční pronájem (finanční leasing), tj. způsob, kdy vlastní koupi věci časově předchází její nájem. Je-li dán úmysl účastníků sdružení pořídit určitou věc do společného vlastnictví formou finančního pronájmu a tato věc je využívána účastníky k účelu sdružení, jsou potom takové výdaje výdaji společnými. O společné výdaje se bude jednat také v případě, kdy na smlouvě na finanční pronájem bude uveden jako smluvní strana pouze jeden z účastníků po udělení předchozího souhlasu ostatními. Ve většině případů se leasingové společnosti obávají možných komplikací a trvají na tom, aby na straně nájemce byla uvedena pouze jedna osoba, jeden subjekt mající plnou právní subjektivitu. Také např. v technickém osvědčení dopravních prostředků je uváděn pouze jeden subjekt, nájemce z leasingové smlouvy. Stejně tak při odkoupení vozidla po ukončení nájmu je uveden jeden kupující, předchozí nájemce. Přes tento formální stav se domnívám, že všichni účastníci jsou nájemci a

36 následně podílovými spoluvlastníky. Názor B. Jindrové27 odpovídá výše uvedenému závěru. Podle M. Korába28 je nájemné společným výdajem, ale předmět pronájmu odkupuje účastník uvedený v leasingové smlouvě do výlučného vlastnictví. Můžeme dále narazit na problém, který bude zřetelnější u některého z dalších druhů výdajů. Stanovená výše podílů na příjmech a výdajích, nemusí být shodná s výší podílů, v jakém připadne majetek do spoluvlastnictví jednotlivým účastníkům. Podíl na příjmech a výdajích sdružení sestávajícího ze dvou účastníků bude např. 50:50. Podíl na majetku získaném společnou činností např. 70:30. Podíl na nájemném, na kterém se podíleli oba účastníci bude tedy činit 50:50. Avšak pořízení majetku formou finančního pronájmu by byl v poměru 70:30. V tomto případě vzhledem k tomu, že nájem a koupě spolu bezprostředně souvisí, jedná se o závazkový vztah, resp. nabytí majetku sui generis, doporučuji stanovit výši nabývacích podílů ve výši podílů výdajů, v jaké se účastníci podíleli na nájemném. Operativní pronájem: nájemní vztah, kdy se předmět nájmu vrací zpět pronajímateli. Nájemné je společným výdajem v poměru jak je dohodnut poměr příjmů a výdajů. Formální stránka - viz finanční pronájem. Pracovní cesty účastníků: oblast cestovních náhrad je upravena v § 156 a násl. zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce. Jaké výdaje na pracovní cesty a v jaké výši jsou odečitatelnými výdaji je upraveno v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Jedná se o výdaje za ubytování, za dopravu hromadnými dopravními prostředky, za pohonné hmoty spotřebované vozidlem zahrnutým v obchodním majetku, za dopravu vozidlem nezahrnutým v obchodním majetku, náhrada stravného. Opět si můžeme položit otázku, zda se jedná o výdaje účastníka, který cestu uskutečnil a/nebo vlastníka vozidla, který jej poskytl pro pracovní cestu, nebo se jedná o společné výdaje účastníků sdružení. Podle stanoviska B. Jindrové se jedná o výdaje společné.29 (Nutno dodat, že autorka ve své knize rozebírá řadu variant, které život přináší a na které také pamatuje ZDP.) Lze se ztotožnit s B. Jindrovou, že se jedná se o společné výdaje. Osobní výdaje vztahující se k zaměstnancům: mzda, pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, pojištění odpovědnosti za zaměstnance, ochranné pracovní ________________________ 27

Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 88. 28 Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – smlouva o finančním pronájmu u osoby ve sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1999, č. III, s. 57. 29 Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 89.

37 prostředky, náhrady cestovních výdajů, vzdělávání zaměstnanců a další. Pracovní smlouvy uzavírá se zaměstnanci pověřený účastník sdružení. Ten také přihlašuje sebe (jako organizaci) jako poplatníka a plátce, a zaměstnance na příslušných institucích (např. FÚ, OSSZ, ZP) a je odpovědný za dodržování zákonných povinností k zaměstnancům, uspokojování jejich pracovněprávních aj. nároků vyplývajících ze zvláštních právních předpisů a za dodržování povinností vůči orgánům veřejné správy. V případě, že zaměstnanci vykonávají výlučně činnost směřující k naplnění účelu sdružení, nelze dojít k jinému závěru, než že se jedná o společné výdaje sdružení. Na druhou stranu je skutečností, že při projednávání na Koordinačním výboru, MF s tímto právním názorem nesouhlasilo a trvalo na tom, že se jedná o výdaje účastníka sdružení, se kterými mají zaměstnanci uzavřen pracovněprávní vztah. Podle mého názoru je pro obhájení názoru, že se jedná o společné výdaje, nedostatečná opora ve zvláštních právních předpisech, a spíše z logiky věci a s odůvodněním, že bez vynaložení těchto výdajů, by neplynuly účastníkům příjmy či příjmy v takové výši, se přikláním k závěru, že se jedná o společné výdaje. Alternativa, že se jedná pouze o výdaje účastníka-zaměstnavatele a následně se těmito výdaji mají nějakým způsobem zatížit ostatní účastníci, je značně krkolomným a nekonformním řešením. Podle M. Korába jsou výdaje na mzdy a pojistné daňovými výdaji účastníka-zaměstnavatele.30 Údržba a opravy věcí: Údržba a opravy věcí jednotlivě určených poskytnutých pro sdružení: tyto věci jsou ve výlučném vlastnictví účastníka. Podle mého názoru je zcela na vůli účastníků, aby se dohodli ve smlouvě na tom, kdo má nést výdaje na údržbu a opravy u konkrétně specifikované věci. Od této dohody se bude odvíjet daňový režim. Údržba a opravy věcí druhově určených poskytnutých pro sdružení: věci jsou v podílovém spoluvlastnictví účastníků, byť nemusí být ve spoluvlastnictví všech. (Případ, kdy by poskytli pro účely „tříčlenného sdružení“ věci pouze dva účastníci, třetí by neposkytl nic, byly by poskytnuté věci ve spoluvlastnictví pouze dvou.) Bude se jednat o výdaje společné. Údržba a opravy věcí druhově určených získaných při činnosti sdružení: nabývají se do podílového spoluvlastnictví. Bude se jednat o výdaje společné. Údržba a opravy věcí jednotlivě určených získaných při činnosti sdružení: nabývají se do podílového spoluvlastnictví. Věci náležející do shora uvedených třech skupin se ________________________ 30

Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – uplatňování výdajů na mzdy ve sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1997, č. II, s. 50.

38 nacházejí v podílovém spoluvlastnictví. Výdaje na údržbu a opravy proto budou společnými výdaji ve sdružení. Otázkou může být opět poměr uplatňovaných výdajů na každého z účastníků. Nabízejí se dvě alternativy: uplatnit poměr ve výši jak je smluven u výdajů obecně nebo uplatnit poměr podle výše spoluvlastnických podílů. Můj náhled je takový, že opět záleží na dohodě, kterou účastníci přijmou. Ostatně určitě bychom našli odůvodnění pro obě možnosti. Odpisy hmotného a nehmotného majetku: při uplatňování odpisů se příliš otazníků neskrývá. Ustanovení § 28 odst. 1 ZDP stanoví, že odpisuje vlastník. Je-li vlastníků více, každý ze svého spoluvlastnického podílu. V tomto smyslu pojednává také např. rozsudek Městského soudu v Praze: „ … celkové odpisy se uznávají ve výši spoluvlastnických podílů jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů … Za daňově účinný výdaj však nemůžou být uznány u žalobkyně, vzhledem k neexistenci jejího vlastnického práva k věci.“31 Technické zhodnocení majetku: technické zhodnocení (§ 33 ZDP) je prováděno na věci, stává se součástí této věci, sleduje její osud. Doporučuji chovat se jako u odpisů, tzn. aby případné technické zhodnocení prováděl vlastník věci. Problematickým se jeví technické zhodnocení na věci, kterou poskytnul účastník pro účely sdružení, která je tudíž v jeho výlučném vlastnictví a financování bylo provedeno z prostředků účastníků sdružení. Eventuálně lze doporučit buď od technického zhodnocení realizovaného účastníky ustoupit, nebo dodatkem ke smlouvě věc vyjmout ze „sféry sdružení“ a věc si mimo rámec sdružení navzájem pronajmout. A následně by šel uplatnit režim odpisování technického zhodnocení provedeného na najatém majetku dle § 28 odst. 3 ZDP s dalšími návaznostmi, včetně vypořádání při ukončení nájemního vztahu. Rezervy na opravy hmotného majetku (tvořené dle zákona č. 593/1992 Sb.): u tohoto druhu výdaje začnu citací B. Jindrové: „Výdaje související s tvorbou rezervy na opravu hmotného majetku mohou u majetku ve spoluvlastnictví uplatňovat všichni účastníci sdružení ve výši svého spoluvlastnického podílu (nebo ve výši podílu na nákladech).“32 B. Jindrová zde naprosto rovnocenně umožňuje tvořit jednomu účastníku rezervu ve dvou různých výších. Za prvé podle velikosti spoluvlastnického podílu na majetku, ________________________ 31

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27.6.2003, sp. zn. 38 Ca 108/2002 Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 93. 32

39 za druhé podle výše podílu na výdajích sjednaných mezi účastníky. Na tento jev jsem narazil při posuzování uplatňování výdajů za údržbu a opravy a učinil jsem závěr, že v tomto případě jsou možné obě alternativy a rozhodným je, jak se dohodnou účastníci. Ale táži se: „Proč se u výše odpisů mám řídit kritériem spoluvlastnického podílu a nikoli kritériem sjednaného podílu na výdajích, ale proč u tvorby rezerv, jejíž výši po mnoha novelizacích velmi podrobně upravuje zákon, se můžu řídit oběma kritérii, stejně tak u výše výdajů za údržbu a opravy?“ Vyjdeme-li z dikce právních předpisů, tak v případě uplatňování odpisů upravuje § 28 odst. 1 ZDP v návaznosti na § 29 odst. 5 výši vstupní ceny podílového spoluvlastníka, ze které může uplatňovat odpisy. U tvorby zákonných rezerv zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“) ve svém § 7 odst. 1 uvádí, že rezervy můžou vytvářet poplatníci, kteří mají k hmotnému majetku vlastnické právo. Zákon o rezervách na institut podílového spoluvlastnictví vůbec nepamatuje. Vyjdeme-li z jazykového výkladu, lze podle mě učinit závěr, že každý, kdo má k věci vlastnické právo, může vytvářet rezervu, přičemž je-li vlastníků více, výše u každého z nich není zákonem upravena. Vyjdeme-li z jiných interpretačních metod (systematický, logický, historický) a mimo jiné např. z názvu zákona upravujícího tvorbu rezerv, dále z názvu marginální rubriky § 7 - Rezerva na opravy hmotného majetku (pojem hmotný majetek je definován v § 26 odst. 2 ZDP), dojdeme, alespoň já jsem došel, k jinému výkladu. A to k takovému, že rezervu je možné tvořit pouze ve výši svého spoluvlastnického podílu na hmotném majetku. Úroky z úvěru: při čerpání bankovního úvěru na společnou činnost účastníků se jedná o společný výdaj. Na překážku není ani formální stránka smlouvy o úvěru, na které je uveden pouze jeden účastník. Ze závazku jsou ostatně společně a nerozdílně zavázán všichni účastníci sdružení. Bankovní poplatky: z bankovního účtu, na kterém jsou shromážděny finanční prostředky účastníků sdružení pro financování jeho účelu. Společný výdaj. Účastníci jako poplatníci daní a jiných poplatků: v úplném úvodu jako první sdělení-axiom zaznělo, že sdružení uzavřené podle občanského zákoníku nemá právní subjektivitu, tzn. nemá způsobilost k právům a povinnostem, ani nemá způsobilost k právnímu jednání. Tuto způsobilost mají toliko jednotliví účastníci sdružení. Sdružení nemůže být poplatníkem, plátcem, účastníkem správního, daňového či jiného řízení. nemůžou mu být ukládány žádné povinnosti, ani přiznávána žádná práva. V níže uvedených případech toho budeme svědky. Daň silniční: přepokládejme, že se jedná o osobní nebo nákladní vozidlo buď poskytnuté účastníkem pro účely sdružení nebo získané společnou činností účastníků

40 sdružení. V obou případech je vozidlo používáno pro účely sdružení; u každého z obou případů je jiný vlastnický režim. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční ve svém § 4 uvádí, že poplatníkem daně je fyzická nebo právnická osoba, která je provozovatelem vozidla a je zapsána v technickém průkazu. Dále uvádí, že je-li u téhož vozidla poplatníků více, platí daň společně a nerozdílně. Předpokládám, že více poplatníků se rozumí současně a to vyjmenovaných v § 4 odst. 1 písm. a) a b) a odst. 2 písm. a) až c). Poplatníkem daně silniční je jeden z účastníků sdružení, který je zapsán v technickém průkazu. Tento účastník je povinen podávat daňová přiznání a platit daň. Zákon o dani silniční „si nehraje“ na vlastnictví, ale na provozovatele zapsaného v technickém průkazu (typickým příkladem je finanční pronájem silničního motorového vozidla: leasingová společnost = vlastník, nájemce = provozovatel). Jestliže zákon o dani silniční jako kritérium vlastnictví pro definování pojmu poplatník daně nestanoví, potom se domnívám, že není rozhodné, zda se jedná o vozidlo poskytnutého pro účely sdružení, které je ve výlučném vlastnictví účastníka-poskytovatele nebo se jedná o vozidlo získané společnou činností do podílového spoluvlastnictví všech účastníků. V obou případech je poplatníkem účastník zapsaný v technickém průkazu a vozidlo je používáno ke společné činnosti účastníků sdružení. Řešení, kam výdaje za daň silniční zahrnout, by mělo být v obou případech shodné. Přiznám se, že na nerudovskou otázku: „Kam s ní?“, odpověď neznám. Ani dva již vícekrát zmiňovaní autoři se v odpovědi na tuto otázku neshodli. Z. Pražák zastává tento názor: „Pokud jde o provoz dopravního prostředku, pak silniční daň je nákladem pro účastníky sdružení tehdy, pokud je vozidlo pro účely sdružení používáno, a jen v tom rozsahu, v tom poměru, v jakém je pro účely sdružení používáno.“33 B. Jindrová zahrnuje silniční daň v případě vozidla pořízeného při společné činnosti mezi společné výdaje, v případě poskytnutí vozidla účastníkem pro účely sdružení přiřazuje výdaj za silniční daň pouze účastníku-poskytovateli.34 Příčina problému spočívá kromě jiného v tom, že do technického průkazu nelze zapsat např. deset provozovatelů, ono ani není kam. Snad když by účastník přihlašující vozidlo k registraci vozidlo trval na tom, aby ostatní spoluvlastníci byly zapsáni na zadní stranu technického průkazu do rubriky „další záznamy“. Spoluvlastnictví by doložil kupní smlouvou ________________________ 33

Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005, s. 136. 34 Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 93 a 96.

41 znějící na jeho osobu, dále výpisem z bankovního účtu, ze kterého byla provedena platba, znějícím na jiného účastníka a smlouvou o sdružení. Sledovat reakci úředníka výkonné moci na oddělení registrace vozidel by mohlo být velmi zajímavé. Možná vidím věci složitější, než ve skutečnosti jsou. Daň z nemovitostí: poplatníkem je vlastník. U nemovitých věcí poskytnutých pro účely sdružení je poplatníkem účastník-poskytovatel. V případě nemovitosti pořízené při společné činnosti (předpokládejme, že se jedná o nemovitost zapisovanou do katastru nemovitostí) se vlastnictví nabývá vkladem do katastru nemovitostí, tzn. podle listu vlastnictví jsou všichni účastníci podílovými vlastníky (§ 133 odst. 2 občanského zákoníku a zákon č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem). Podle Z. Pražáka je daň z nemovitostí výdajem pouze u vlastníka nebo u spoluvlastníka.35 B. Jindrová nabízí identické řešení jako u daně silniční.36 Správní poplatek za vydání živnostenského oprávnění (a další poplatky a výdaje nezbytné ke splnění podmínek na jeho získání): tvrdím, že účastníkem správního řízení je konkrétní účastník. Obstarává si živnostenské oprávnění k činnosti, kterou je povinen podílet se na společném účelu sdružení (jiný účastník jinou činností) a tím naplňuje předpoklad splnění své „kvalifikace“, aby mohl splnit povinnosti, kladené na něj smlouvou. Výdaj za správní poplatek a případně další související výdaje jsou výlučným výdajem. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění účastníků: jedná se o samostatný výdaj každého účastníka. Pro názornost je možné uvést, že i při rovnoměrně rozdělovaných příjmech a výdajích, resp. i v případě identických dílčí základů daně z příjmů podle § 7 ZDP by se vlivem ustanovení „pojistných zákonů“ výše vyměřovacích základů a pojistného u jednotlivých účastníků mohla lišit. Např. v tom, že by se na některého účastníka nevztahovalo ustanovení o povinnosti odvádět pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu. Ke stejnému závěru dochází také M. Koráb ve svém závěru. 37

4.2.4. Daňové přiznání

Sdružení nemá právní subjektivitu, není daňovým subjektem, v tomto případě daňovým ________________________ 35

Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005, s. 133. 36 Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 94 a 96. 37 Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – sdružení a platba sociálního a zdravotního pojištění. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1998, č. II, s. 55.

42

poplatníkem. Daňovými poplatníky jsou jednotliví účastníci sdružení. Tito jsou adresáti všech povinností a práv dopadající na ně ze zákona o daních z příjmů. Tato práva a povinnosti jsou shodná jako u individuálně podnikajících subjektů. „Vyúčtování“ příjmů a výdajů, které účastníci obdrželi od účastníka pověřeného vedením účetní evidence, resp. podíl na výši příjmů a výdajů si každý z účastníků společně se svými individuálními příjmy a výdaji zahrne do daňového přiznání a pod svou vlastní odpovědností zpracuje a předá svému místně příslušnému správci daně a zároveň svoji daňovou povinnost zaplatí. Takto také nahlíží na daňové povinnosti účastníka sdružení ve svém rozsudku Nejvyšší správní soud: „Oprávněnou také není námitka stěžovatele o tom, že by řízení před správním orgánem bylo stiženo vadou s vlivem na zákonnost, když se tohoto neúčastnil druhý z členů sdružení P. – A. P. jako osoba zúčastněná na řízení z titulu, že tento byl smlouvou o sdružení bez právní subjektivity zavázán vést jeho účetnictví. Sdružení P. nemělo právní subjektivitu, přičemž jak stěžovatel, tak i A. P. byli ve smyslu ustanovení § 6 zákona o správě daní a poplatků zcela samostatnými osobami. Kdo je v průběhu daňového řízení osobou zúčastněnou je stanoveno v § 7 zákona o správě daní a poplatků (normou veřejného práva), nezávisle na jakémkoliv soukromoprávním závazku stěžovatele jako daňového subjektu. Řízení před správním orgánem proto nebyla stižena namítanou vadou a rozhodnutí krajského soudu je tak v souladu se zákonem.“38 Z obsahu daňového přiznání upozorním na dvě oblasti a sice na uplatňování nezdanitelných částí základu daně a uplatňování slev na dani. Nezdanitelné části základu daně můžou uplatnit samostatně jednotliví účastníci jako daňoví poplatníci a neměly by proto být hrazeny ze společných prostředků účastníků (např. soukromé životní pojištění, hypoteční úroky). V případě poskytnutého daru, byl-li poskytnut společně, podává výstižný výklad M. Aimové: „Dar poskytnutý jednotlivými účastníky sdružení ( sdružení nemá právní subjektivitu a nemůže tedy svým jménem jednat, ani poskytovat dary) na zákonem stanovené účely je třeba mezi účastníky sdružení rozdělit v poměru, v jakém na tento dar jednotliví účastníci sdružení skutečně přispěli. Podmínky pro odpočet daru musí splnit každý účastník sdružení samostatně.“ 39 ________________________ 38

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17.10.2006, sp. zn. 1 Afs 128/2004-88 Aimová, M. Dar a daň z příjmů fyzických osob – odpočet daru poskytnutého účastníky sdružení. Poradce, 2000, č. 12-13, s. 429. 39

43 Při uplatňování slev na dani platí stejný přístup, který byl podán výše, tzn. jednotlivé uplatnitelné slevy si uplatňují účastníci samostatně. Domnívám se, že stejný postup se uplatní také u slevy na dani podle § 35 ZDP. Tuto slevu si uplatní účastník-zaměstnavatel.

4.3. Daň z přidané hodnoty

4.3.1. Registrační povinnost

Jaké povinnosti z pohledu ZDPH stíhá účastníky při uzavření smlouvy o sdružení jsem se zmínil ve III. kapitole. Dále se zabývám situací, kdy účastníci při uzavření smlouvy nenaplnili podmínky pro povinnou registraci k DPH a ani se nezaregistrovali dobrovolně, tzn. zahájili vykonávání společné činnosti jako neplátci DPH. Při vykonávání činnosti stíhají účastníky sdružení, kteří jsou v pozici osob povinných k dani, stejné povinnosti jako jiné individuálně podnikající osoby povinné k dani. Základní povinností je sledování vývoje výše obratu. Podle § 6 odst. 1 ZDPH ve vazbě na speciální úpravu obsaženou v § 95 odst. 2 ZDPH je stanovena hranice výše obratu na 1,000.000,- Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. V případě účastníků sdružení se obraty jednotlivých účastníků sčítají dohromady. Prvním zákonným důvodem je překročení obratu. Registraci je nutné provést do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém došlo k překročení stanoveného limit. Každý účastník podává přihlášku k registraci samostatně. Plátcem se každý z účastníků stává od 1. dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl překročen stanovený obrat. Druhým zákonným důvodem je skutečnost, kdy se jeden z účastníků zaregistruje k dani dobrovolně. Ostatní účastníci se stanou plátci dnem účinnosti uvedeném na osvědčení o registraci tohoto účastníka. Existují další zákonné důvody ve zvláštních případech např. podle § 94 odst. 6 ZDPH; jedná se o poměrně specifické záležitosti nad rámec tohoto pojednání. Protože jsem v části týkající se dopadů na DPH při uzavření smlouvy o sdružení zmínil také právní úpravu účinnou před 1.5.2004, uvádím pro úplnost, že právní úprava obsažená v původním ZDPH dopadající na problematiku registrace k DPH (podmínky – důvody, lhůty), byly v zásadě shodné kromě výše a způsobu výpočtu obratu, který byl novelizacemi několikrát měněn.

44 4.3.2. Vedení záznamní povinnosti

Povinnost a způsob vedení evidence a další povinnosti vyplývající ze ZDPH ve sdružení jsou upraveny v § 100 odst. 3 ZDPH: „Plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, jsou povinni vést evidenci pro účely daně podle odstavců 1 a 2 za činnost, pro kterou se sdružili, odděleně. Evidenci vede určený účastník sdružení, který za sdružení plní všechny povinnosti a uplatňuje práva vyplývající z tohoto zákona pro ostatní jednotlivé účastníky.“ Pro srovnání s úpravou „předunijního období“ podle původní ZDPH byla tato oblast upravena obdobným způsobem v § 11 odst. 3: „Plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, jsou povinni vést evidenci pro daňové účely podle odstavců 1 a 2 odděleně za činnost, pro kterou se sdružili. Evidenci vede určený účastník sdružení, který za sdružení plní všechny povinnosti a uplatňuje práva vyplývající z tohoto zákona.“

4.3.3. Vystavování daňových dokladů

Mají být daňové doklady za zdanitelná plnění, která jsou realizovaná při výkonu společné

činnosti účastníků sdružení, vystavovány pouze jedním účastníkem nebo

libovolným účastníkem? A naopak mají být daňové doklady za přijatá zdanitelná plnění, která jsou použita na činnost účastníků, vystavovány na libovolného účastníka nebo toliko na jednoho z nich? Při formulaci odpovědi musíme vyjít z obecné úpravy ZDPH. Jako základní východisko nám může posloužit ustanovení § 100 odst. 3 ZDPH, ve kterém nalezneme tři pravidla pro vedení evidence pro daňové účely: •

povinnost vést evidenci odděleně za činnost, pro kterou se účastníci sdružili

•

evidenci vede určený účastník

•

tento účastník plní všechny povinnosti a uplatňuje práva vyplývající ze zákona. Postup při uplatňování odpočtu daně je upraven obecně v § 72 a § 73 ZDPH, se

speciální úpravou pro účastníky sdružení obsaženou v § 73 odst. 10: „U plátců, kteří uskutečňují zdanitelná plnění společně na základě smlouvy o sdružení, uplatňuje nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých k činnosti sdružení určený účastník, který vede evidenci za sdružení. Plátci podnikající společně na základě smlouvy o sdružení mohou uplatňovat nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro

45 činnost sdružení jednotlivě, pokud uskutečňují zdanitelná plnění, ke kterým použijí tato přijatá zdanitelná plnění. Uskutečněná zdanitelná plnění plátci uvádějí ve svých daňových přiznáních. Jestliže je uplatňován nárok na odpočet daně jednotlivými účastníky sdružení, musí být těmito účastníky uplatněna daň na výstupu ve vztahu k určenému účastníkovi sdružení, který přiznává daň na výstupu za činnost celého sdružení.“ Jinými slovy řečeno: přijatá a uskutečněná plnění týkající se činnosti sdružení eviduje určený účastník a zahrnuje do svého daňového přiznání. Chce-li uplatnit nárok na odpočet u přijatého plnění jiný účastník, může tento nárok uplatnit, pokud zároveň uskutečnil zdanitelné plnění, a uvede je ve své evidenci a zahrne do svého daňového přiznání. Pro oba režimy je zároveň nezbytné dodržet ustanovení § 26 a násl. ZDPH, která stanoví náležitosti daňových dokladů. K vystavování daňových dokladů zaujímá Z. Zouchová následující stanovisko: „Může znít došlá faktura libovolně na jakéhokoli účastníka sdružení? Pokud je dělení dohodnuto rovným dílem mezi účastníky, je pověřena jedna osoba sdružení vedením společného účetnictví a je tedy lhostejné, na jakého člena sdružení je faktura dodavatele vystavena. Pozor ale na případ, že členové sdružení jsou plátci DPH! Daňový doklad může uplatnit pouze ten člen sdružení, na kterého je vystaven, totéž platí pro uskutečněná zdanitelná plnění. V praxi se proto osvědčuje, že dodavatelsko-odběratelské vztahy probíhají pouze přes jednoho člena sdružení, který také zúčtuje DPH, ostatní členové podávají negativní daňové přiznání k DPH, pokud jim ovšem nevznikla povinnost k DPH z jiného podnikání než jako člena sdružení.“40 Lze doporučit následující řešení, které je komfortní pro účastníky a zároveň právně konformní: vystavovat všechny daňové doklady za uskutečněná plnění účastníkem (pod jeho DIČ), který je určen k vedení evidence DPH a zároveň nechat adresovat všechny daňové doklady za přijatá plnění také na něho (na jeho DIČ). Zároveň tento účastník zpracovává a podává daňová přiznání a souhrnná hlášení a plní další povinnosti, která ukládá ZDPH. A toto zapracovat do obsahu smlouvy o sdružení. Při uzavírání obchodně závazkových vztahů budou pro vystavování daňových dokladů předávány údaje tohoto účastníka, údaje které ZDPH stanoví jako náležitosti povinně uváděné na daňových dokladech. Postup vystavování daňových dokladů různými účastníky a na různé účastníky nelze doporučit, neboť jak obsahová tak formálně-administrativní náročnost může snadno vést k pochybením a neblahým následkům. Pouze pro úplnost uvádím, že převedení příjmů a výdajů, popř. výnosů a nákladů určeným účastníkem, který vede evidenci, na ostatní účastníky není zdanitelným plněním. ________________________ 40

Zouchová, Z. Výklad k dělení příjmů a výdajů ve sdružení fyzických osob. Poradce, 1998, č. 10, s. 308.

46

Doklad, kterým je provedeno vyúčtování, se nachází mimo režim daňových dokladů, neboť podstatou této operace je pouhý formální administrativní úkon.

4.3.4. Daňové přiznání

Každý z účastníků sdružení je daňovým subjektem, v tomto případě plátcem daně. Plnění povinností vůči správci daně z činnosti účastníků sdružení stíhá účastníka určeného ve smlouvě. Tento účastník má povinnost vést evidenci, podávat daňová přiznání, popř. souhrnná hlášení, odpovídá za včasné zaplacení daně a další povinnosti. Ostatní účastníci v optimálním případě splní svoji povinnost řádným a včasným podáním „negativního“ daňového přiznání za svoji osobu. Vystaví-li za některá zdanitelná plnění daňové doklady i další účastníci, popř. na tato plnění přijmou plnění na vstupu, zahrnou tato plnění do svých daňových přiznání. Problematiku DPH při podnikání na základě smlouvy o sdružení výstižně shrnul ve svém rozsudku Krajský soud v Ústí nad Labem v následujcích právních větách: •

Jednou ze základních povinností plátce daně je vedení záznamů potřebných pro řádné vyplnění daňového přiznání. Plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení jsou povinni vést evidenci za celé sdružení odděleně. Evidenci vede určený účastník sdružení.

•

Daňová přiznání podávají všichni účastníci sdružení a to i v případě, že u některého z nich je přiznání negativní. Pro účely odpočtu daně ze sdružení jsou uznány pouze daňové doklady vystavené na člena sdružení, který vede daňové záznamy a evidenci, pokud přijatá zdanitelná plnění budou použita pro dosažení obratu za plnění uskutečněná sdružení.

•

Daň na vstupu a daň na výstupu týkající se činnosti sdružení, promítne určený člen sdružení, který vede záznamy a evidenci sdružení, do svého daňového přiznání.41

Ve shora uvedeném soudním řízení dotčený účastník zpochybňoval skutečnost, že pouze on byl podroben daňové kontrole a jemu byla dodatečně vyměřena daňová povinnost za činnost všech účastníků sdružení. Na toto právě dává odpopověď zmíněné soudní rozhodnutí. ________________________ 41

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30.12.2002, sp. zn. 15 Ca 121/2002

47

Podle mého názoru pochybil-li v tomto případě jiný účastník sdružení např. tím, že jednal v rozporu se smlouvou o sdružení a vyvolal tímto jednáním protiprávní stav, za který byl postižen účastník odpovědný za plnění povinností ze ZDPH, může tento dotčený účastník uplatnit postih a požadovat náhradu škody podle soukromoprávní úpravy po účastníku, který prvotní povinnost porušil.

4.4. Jiné daňové povinnosti

Vedle povinností u vyjmenovaných nejvýznamnějších druhů daní dopadá na účastníky řada dalších povinností a to např.: účastníka-zaměstnavatele stíhají povinnosti daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků (odvod daně, podávání ročních vyúčtování daně), daně z nemovitostí (podávání daňových přiznání či dílčích přiznání a placení daně), povinnosti u daně silniční; anebo také oznamovací povinnost dle § 34 odst. 5 daňového řádu o provedených úhradách fyzickým osobám u vyjmenovaných druhů činností, přesahují-li úhrady stanovený limit.

48

V. Daňové dopady při ukončení činnosti, vypořádání sdružení

5.1. Vystoupení nebo vyloučení účastníka

5.1.1. Obecná občanskoprávní úprava

Podle § 838 občanského zákoníku může každý účastník ze sdružení vystoupit, ne však v nevhodné době a k újmě ostatních účastníků sdružení. Z vážných důvodů však může ze sdružení vystoupit kdykoli, a to i když byla dohodnuta výpovědní lhůta. Z vážných důvodů lze účastníka ze sdružení vyloučit, a to pouze jednomyslným usnesením ostatních účastníků sdružení, nestanoví-li smlouva jinak.

5.1.2. Vypořádání

Účastníkovi, který vystoupil nebo byl vyloučen se podle § 839 občanského zákoníku vrátí za a) věci vnesené do sdružení a za b) podíl majetku podle stavu v den vystoupení nebo vyloučení se mu vyplatí v penězích. Podle Z. Pražáka pojem věci vnesené do sdružení (a) obsahuje věci jednotlivě poskytnuté při uzavření smlouvy o sdružení. Pouze tyto věci se vrací účastníkovi. Jestliže taková věc v průběhu činnosti sdružení zanikne, nedostane účastník nic. Pod pojmem podíl majetku (b) rozumí veškerý ostatní majetek používaný k účelu sdružení kromě jednotlivě určených věcí, které poskytli ostatní účastníci, tzn. zahrnuje věci druhově určené a peníze poskytnuté účastníky při uzavření smlouvy o sdružení (samozřejmě existují-li ještě nebo transformované do jiné formy) a veškerý majetek získaný společnou činností účastníků sdružení.42 Na rozdíl od tohoto výkladu podle B. Jindrové má účastník právo na vypořádání na věcech druhově určených poskytnutých pro účely sdružení. Tzn. zahrnuje pod (a) kromě jednotlivě určených poskytnutých věcí také druhově určené poskytnuté věci. A dovozuje, není-li jich, potom náhradu v penězích!43 ________________________ 42

Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005, s. 181. 43 Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s. 181.

49 Přiznám se, že aniž bych znal dříve výše uvedené názory, považoval jsem jakoby samo sebou, že se účastníkovi vrací všechny poskytnuté věci (jak jednotlivě určený soustruh, tak druhově určené železo - samozřejmě už jiné železo než původně poskytnuté, a peníze), a u věcí druhově určených a peněz dochází ke změně vlastnictví. Hledal jsem proto další prameny a nalezl jsem v komentáři k § 839 občanského zákoníku autorů J. Fialy a kol., že také autoři tohoto komentáře dělí majetek „sdružení“ na poskytnutý vklad a věci ostatní získané společnou činností: „Je-li vystoupení účastníka nebo jeho vyloučení platné a účinné, je třeba s ním provést vypořádání majetkových vztahů. To platí o poskytnutí věcného plnění jako vkladu ( § 833 ) a o podílu na společném majetku ( § 834 ). Ustanovení § 839 dává částečně jednoznačnou směrnici pro postup při majetkovém vypořádání. To platí ohledně vrácení vnesených věcí, bez ohledu na to, zda šlo o věci určené genericky, které se staly spoluvlastnictvím účastníků, nebo o věci určené individuálně, jež zůstaly ve vlastnictví účastníka (zaniká právo ostatních účastníků sdružení na bezplatné užívání takové věci). Problematické je pravidlo ohledně výplaty podílu na majetku v penězích, zejména proto, že k takovým věcem vzniklo podílové spoluvlastnictví. Jednoznačné stanovisko ohledně peněžní náhrady za spoluvlastnický podíl by znamenalo výjimku z vypořádání podílového spoluvlastnictví ( § 141 a § 142 ).“44 Podobnými úvahami se zabýval ve své rigorosní práci V. Hochmann45 a podrobil zkoumání oba názorové proudy, přičemž, jak se zdá, Z. Pražák zůstal ve svém názoru osamocen (byť nutno uznat zejména z hlediska vypořádání a dopadů na daň z příjmů, popř. DPH je jednodušší). Pokusím se o shrnutí – účastník, který vystoupil nebo byl vyloučen, má právo: 1. na vrácení věcí jednotlivě určených poskytnutých pro účely sdružení; neexistují-li nemá právo na finanční náhradu 2. na vrácení věcí druhově určených poskytnutých pro účely sdružení; neexistují-li „přesně ty samé“ např. zásoby dřeva vrátí se stejný druh zásob, jiné dřevo, není-li stejný druh, potom náhrada v penězích 3. na vrácení peněz poskytnutých pro účely sdružení, a dále 4. na podíl na majetku získaného společnou činností účastníků sdružení vyplacený v penězích.

________________________ 44

Fiala, J., Hurdík, J., Korecká, V. Občanský zákoník. Komentář. Praha: ASPI, 1999. Hochmann, V. Právní problematika sdružení bez právní subjektivity. Rigorózní práce, Masarykova univerzita, Brno 2006, s. 59. 45

50

A více méně nadbytečně dodávám, že má právo na obdržení vyúčtování podílu na příjmech a výdajích za zdaňovací období či jeho část, za které se vypořádání dělá.

5.1.3. Účetní evidence

Ke dni vystoupení nebo vyloučení musí být udělána řádná účetní závěrka (shoduje-li se den s posledním dnem účetního období) nebo mimořádná v ostatních případech, přičemž samozřejmě se liší postup, je-li vedeno účetnictví nebo vedena daňová evidence. Účastník pověřený vedením účetní evidence před uzavřením evidence učiní předepsané účetní operace podle příslušné právní úpravy, tak aby k předmětnému dni byly vyčísleny majetek, závazky, výdaje (náklady) a příjmy (výnosy) za sdružení. Toto je základní předpoklad, aby se mohlo uskutečnit vlastní vypořádání, neboť účetní závěrka kvantifikuje hodnoty, které mají být vypořádány. Věci jednotlivě určené poskytnuté pro účely sdružení nemají vliv na „účetní evidenci sdružení“, protože jsou od počátku evidovány u účastníka. Věci druhově určené poskytnuté pro účely sdružení budou vyřazeny z evidence sdružení a zařazeny do účetní evidence účastníků, stejně tak peníze. A nyní by mělo dojít k úhradě podílu na „majetku sdružení“ v penězích. V majetku sdružení zůstane majetek získaný společnou činností a dále také věci druhově určené a peníze poskytnuté zbývajícími účastníky při uzavření smlouvy o sdružení. A budou-li účastníkovi z této celé hodnoty vyplaceny peníze ve výši jeho podílu na majetku, bude tento podíl obsahovat podíl na věcech druhově určených poskytnutých pro účely sdružení ostatními účastníky. Jinak řečeno: dostane zpět svoje věci (byly mu vráceny in natura ve výši 100 %) a v podílu obdrženého v penězích dostane podíl na věcech druhově určených poskytnutých ostatními účastníky.

5.1.4. Daň z příjmů

Vrácení věcí druhově určených poskytnutých pro účely sdružení

Nejdříve se zastavme u prvního kroku vypořádání a to u vrácení věcí druhově určených poskytnutých pro účely sdružení. Domnívám se, že se dostaneme do stejného problému pouze zrcadlově obráceného, jaký jsme řešili ve III. kapitole, oddíle 3.3. Postrádá

51 smysl, zde identickou, byť o 180 stupňů obrácenou záležitost opětovně rozebírat. Z názorové plurality odkazuji např. na publikovaný názor M. Korába k této problematice: „S uvedeným postupem lze souhlasit s tím, že aby mohl vystoupivší účastník zásoby prodat, muselo by je sdružení tomuto účastníku vydat a o jejich hodnotu snížit výdaje v účetnictví sdružení, což se projeví snížením výdajů u jednotlivých účastníků sdružení. Po odkupu zásob zahrne sdružení a následně i zbývající účastníci jejich hodnotu opět do výdajů.“46

Vyplacení podílu majetku podle stavu v den vystoupení nebo vyloučení v penězích

Myslím, že při řešení této problematiky můžeme opět nahlédnout do dvou hlavních literárních pramenů, které mi slouží trochu jako oponentura pro moje vlastní závěry. Podle Z. Pražáka: „Z hlediska daní z příjmů je nutno podíl na majetku vyplacený v penězích chápat jako zdanitelný příjem“.47 Omlouvám se Z. Pražákovi, ale myslím si, že tento jeho právní názor je jedním z typických příkladů, kdy ve své knize dochází k zavádějícím závěrům. Možná není nejvhodnější vyjadřovat se ke všemu. Jedná o závěr velmi zjednodušující a nesprávný. Naproti tomu B. Jindrová ve svém publikovaném příkladu postupuje ve své úvaze jiným způsobem, se kterým se lze zcela ztotožnit. Říká, že sice účastník obdrží určitý příjem v penězích, ale velmi důležité je „za co“.48 Jinými slovy podstatná je struktura majetku (o jaké položky majetku se jedná) a hodnota těchto jednotlivých položek. Zásadní je také další okolnost: my vidíme pouze konečnou částku, avšak příjem ve skutečnosti může být vyšší. Proč? Protože vyčíslená konečná částka (vyplacená ihned nebo vyplácená ve splátkách) může být částkou po kompenzaci. Hodnota podílu na majetku připadajícího na účastníka může být ponížena o hodnotu podílu na závazcích, za které sice odpovídá i vystupující (nebo vyloučený) účastník, ale které dle dohody uhradí zbývající účastníci. A stejně tak celková hodnota závazků může obsahovat velmi nesourodé položky. Může se jednat např. o závazky dodavatelům za pořízení zboží (výdaje odečitatelné) nebo závazek vůči bance za přijatý úvěr (splátky úvěru jsou daňově neuznatelné). A nyní trochu systematičtěji po jednotlivých skupinách: Dlouhodobý majetek (odpisovaný): jedná se v podstatě o prodej, příjem je ve výši ________________________ 46

Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1996, č. IV, s. 58. Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005, s. 187. 48 Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s.183. 47

52

daňové zůstatkové ceny; účastník uplatní proti příjmu DZC, základ daně je nulový, u zbývajících účastníků jde o pořízení podílů na dlouhodobém majetku, nejedná se o odečitatelný výdaj, ale o tuto částku zvýší vstupní cenu a z této změněné vstupní ceny budou pokračovat v odpisování. Na okraj uvádím, že při vedení účetnictví existují u dlouhodobého majetku kategorie účetní zůstatkové ceny a daňové zůstatkové ceny. Pro potřeby vypořádání oceňujeme v účetních cenách, ale dopad na daň z příjmů má ocenění v daňových zůstatkových cenách. Zásoby: jedná se o dosud nespotřebované zásoby jsoucí na skladě a které buď byly uhrazeny a nebo se nacházejí jako neuhrazené závazky. Jde v zásadě o prodej. Příjem je zdanitelným příjmem účastníka. Výdaj je odečitatelným výdajem zbývajících účastníků sdružení. Peníze: vypořádání peněz (v pokladně a na bankovním účtu) není předmětem daně. Pohledávky: rozumíme pohledávky za odběrateli z realizovaných výstupů sdružení. Pohledávky nebyly v daňové evidenci zdaněny, předmětem daně je až příjem peněz (při vedení účetnictví by byla pohledávka zároveň zahrnuta do výnosů a zahrnuta do základu daně). Účastník v případě vedení daňové evidence dostane zaplaceno za podíl na pohledávkách, jedná se tudíž o jeho zdanitelný příjem. Na rozdíl od B. Jindrové49 se domnívám, že u zbývajících účastníků nebude výdaj za podíl na pohledávkách jejich odečitatelným výdajem okamžikem úhrady vystupujícímu účastníku, ale odečitatelným výdajem až v okamžiku inkasa jednotlivých pohledávek a to do výše příjmů. Stejný názor zastává také L. Janoušek: „Postoupená pohledávka u postupníka – Pokud je postupníkem fyzická osoba, která účtuje v soustavě jednoduchého účetnictví, nákup pohledávky (výdaj za pořízení pohledávky) je při jejím uhrazení výdajem nedaňovým. Podle § 24 odst. 2 písm. o) ZDP je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví cena pořízení u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů plynoucích z jejich úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení."50 Závazky: o hodnotu, o kterou byla snížena vyplacená částka účastníku za vypořádací podíl, jedná-li se o závazky na pořízení odečitatelných položek je odečitatelným výdajem. ________________________ 49

Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s.185. 50 Janoušek, L. a kol. Daňové výdaje 2005-2006. Praha: ASPI, 2005, s. 72.

53 U závazků nedaňových, např. bankovní úvěr, u postupníka nebude odečitatelným výdajem (tak jako při přijetí úvěru, nebyl zdanitelným příjmem).

5.1.5. Daň z přidané hodnoty

Vrácení věcí vnesených do sdružení (poskytnutých k účelu sdružení) účastníkovi, který vystupuje nebo je vyloučen, není zdanitelným plněním. (A nebylo jim ani v okamžiku poskytnutí.) Vyplacení podílu na majetku při vystoupení či vyloučení účastníku v penězích podle § 839 občanského zákoníku není zdanitelným plněním podle ZDPH. Zdanitelným plněním podle § 13 odst. 4 písm. e) při vystoupení nebo vyloučení účastníka ze sdružení by bylo: a) bezúplatné přenechání věcí jím vnesených ostatním účastníkům sdružení do jejich vlastnictví nebo b) vydání podílu majetku vytvořeného společnou činností v nepeněžité podobě ve hmotném majetku účastníkovi sdružení, který vystupuje nebo je vyloučen a dále podle § 14 odst. 3 písm. e): a) bezúplatné přenechání vneseného nehmotného majetku nebo b) vydání podílu majetku vytvořeného společnou činností v nepeněžité podobě v nehmotném majetku účastníkovi sdružení, který vystupuje nebo je vyloučen.

5.1.6. Jiné daňové povinnosti

V případě, že by byla v podílovém spoluvlastnictví nemovitost, kterou účastníci získali společnou činností, jednalo by se o úplatnou změnu vlastnictví. Tento převod by byl podroben dani z převodu nemovitostí podle zákona č. 357/1992 Sb. Poplatníkem je převodce, tj. účastník, který vystupuje nebo je vyloučen.

54 5.2. Ukončení činnosti sdružení

Níže uvedený text pojednává o následcích při ukončení toliko činnosti sdružení. Předpokládá se, že samotní účastníci (fyzické osoby) pokračují nadále v podnikatelské činnosti. (Ukončili-li by současně také účastníci nebo někteří z nich svoji činnost, stíhaly by je další povinnosti, ostatně tak jako kterýkoli jiný samostatně podnikají daňový subjekt. Z hlediska daně z příjmů je ukončení činnosti poplatníka upraveno v § 23 odst. 8 ZDP, z hlediska daně z přidané hodnoty je ukončení činnosti plátcem upraveno zejména v § 106 a § 74 ZDPH.)

5.2.1. Obecná občanskoprávní úprava

Při rozpuštění sdružení mají účastníci nárok na vrácení hodnot, poskytnutých k účelu sdružení a vypořádají se mezi sebou o majetek získaný výkonem společné činnosti sdružení způsobem stanoveným ve smlouvě, jinak rovným dílem (§ 841 občanského zákoníku).

5.2.2. Vypořádání

Úvodem tohoto odstavce je třeba uvést, že jedná-li se o dvoučlenné sdružení a jeden z účastníků ukončí svoji činnost ve sdružení, jedná se vždy o ukončení činnosti sdružení podle § 841 občanského zákoníku a na vzájemné vypořádání dopadá nikoli ustanovení § 839, ale paragrafu 841. Tento právní názor dokládá také rozsudek Nejvyššího soudu, který obsahuje následující právní větu: „Při skončení účasti jednoho z účastníků dvoučlenného sdružení založeného podle § 829 občanského zákoníku dochází vždy k zániku (a tedy rozpuštění) sdružení, a na majetkové vypořádání jeho účastníků je třeba aplikovat ustanovení § 841, nikoli ustanovení § 839. Ustanovení § 841 upravující vypořádání účastníků při rozpuštění sdružení nebrání tomu, aby kterýkoli z nich, nedohodnou-li se, podal u soudu návrh na zrušení podílového spoluvlastnictví podle § 142. Zánikem (rozpuštěním) sdružení založeného podle § 829 nezaniká podílové spoluvlastnictví jeho účastníků k věcem uvedeným v § 833 a § 834. Není v rozporu s ustanovením § 841, resp. § 142, domáhá-li se účastník sdružení zrušení a vypořádání spoluvlastnictví pouze k některému majetku získanému při výkonu společné činnosti.“51 ________________________ 51

Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18.12. 2001, sp.zn. 29 Odo 93/2001

55

Nutno poznamenat, že ukončení činnosti sdružení představuje odlišný režim než v případě vystoupení nebo vyloučení účastníka. Již sama právní úprava je zaležena na odlišné zásadě. V případě vystoupení nebo vyloučení účastníka je v právní úpravě stanoven jednoznačný způsob vypořádání. To nepostrádá logiku, neboť se jedná o případy, kdy účastník „násilně“ opouští ostatní účastníky, mnohdy to může být proti jejich vůli, a za situace, kdy dosažení dohody o způsobu a výši vypořádání se jeví nereálné. Proto v tomto případě moudrý zákonodárce stanovil tento postup. Na druhou stranu i v tomto případě se můžou účastníci dohodnout na jiném způsobu vypořádání. Nedohodnou-li se, nastupuje způsob vypořádání podle zákona. Činnost sdružení může být ukončena např. uplynutím času, splněním účelu, vzájemnou dohodou. Jedná se o situaci, kterou buď smlouva předpokládala nebo se na ní účastníci dohodli. Proto je způsob vypořádání na rozdíl od předešlé situace upraven v občanském zákoníku dispozitivně. Záleží na účastnících, jak se domluví. Právní úprava v § 841 občanského zákoníku stanoví následující: za a) účastníci mají nárok na vrácení hodnot (v návaznosti na § 831 a 833 jsou to věci jednotlivě určené, a věci druhově určené a peníze poskytnutých k účelu sdružení) a za b) vypořádají se mezi sebou o majetek získaný společnou činností. Je zcela nerozhodné, zda v naturální formě nebo peněžní formě, v jakém poměru. Záleží na smlouvě, a není-li pak rovným dílem. Je čistě na nich, aby si v souvislosti se svými budoucími záměry majetek vypořádali. Jedna poznámka k pojmu „vrácení hodnot“ – z obecných komentářů obsažených v převážné většině odborné literatury se dá vysledovat, že je vykládán pojem „vrácení hodnot“ v tom smyslu, že se vrací věci jednotlivě určené, které byly poskytnuty a v době vypořádání reálně existují, a že k opotřebení věcí jednotlivě určených se nepřihlíží. U věcí druhově určených, které byly poskytnuty, se vrací věci stejného druhu, není-li ho pak náhrada v penězích. Shrnutí – účastníci při rozpuštění sdružení mají právo: 1. na vrácení věcí jednotlivě určených poskytnutých pro účely sdružení; neexistují-li nemají právo na finanční náhradu 2. na vrácení věcí druhově určených poskytnutých pro účely sdružení; neexistují-li „přesně ty samé“ např. zásoby původních počítačů, vrátí se jiné počítače, není-li stejný druh, potom náhrada v penězích 3. na vrácení peněz poskytnutých pro účely sdružení, a dále 4. na podíl na majetku získaného společnou činností účastníků sdružení dle dohody.

56

5.2.3. Účetní evidence

Ke dni rozpuštění sdružení se sestaví účetní závěrka (zjednodušeně řečeno se provede inventarizace fyzická a dokladová, zaúčtují uzávěrkové operace nebo se uzavře daňová evidence). Účastník pověřený vedením účetní evidence před uzavřením evidence učiní předepsané účetní operace podle právní úpravy, tak aby k předmětnému dni byly vyčísleny majetek, závazky, výdaje (náklady) a příjmy (výnosy) za „sdružení“. Rozdělí se příjmy a výdaje, resp. výnosy a náklady na jednotlivé účastníky, vypořádá se původní majetek poskytnutý pro účely sdružení, vypočtou se podíly účastníků na majetku získaný společnou činností, provede se vypořádání podle dohody a v dohodnutých termínech. Zjednodušeně řečeno se hodnoty jednotlivých položek majetku a závazků v závislosti na dohodnutém vypořádání z „evidence sdružení“ přenese do evidence jednotlivých účastníků.

5.2.4. Daň z příjmů

Zánikem (rozpuštěním) sdružení založeného podle § 829 nezaniká podílové spoluvlastnictví jeho účastníků k věcem uvedeným v § 833 a § 834 (viz rozsudek Nejvyššího soudu).52 Jinak řečeno pouho pouhý zánik sdružení nemá žádné dopady na daň z příjmů. Daňové následky bude mít až vypořádání majetku, při kterém dojede ke změně vlastnictví např. ke změně výše spoluvlastnických podílů a přeměně podílového vlastnictví na výlučné. Vypořádání při zániku sdružení je zcela ponecháno na vůli účastníků. Na rozdíl od zániku účastni účastníka ve sdružení vystoupením nebo vyloučením, kdy je postup vypořádání stanoven striktněji a lze udělat poměrně snadno zjednodušené metodické schéma dopadů u jednotlivých účastníků. V případě zániku a následného vypořádání, je mnohost různých variant značná. Také ocenění zákonná úprava přímo nenabízí a tak můžou účastníci vycházet jak z účetních cen obsažených v účetní evidenci, tak cen jiných (reprodukčních, tržních).

________________________ 52

Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18.12. 2001, sp.zn. 29 Odo 93/2001

57 B. Jindrová53 ve své chytré knize ukazuje vypořádání při rozpuštění sdružení na příkladu, kdy v účetní evidenci nezůstanou žádné pohledávky ani závazky, ani žádný jiný majetek, tzn. účastníci vypořádávají pouze peníze a končí svoji činnost. Peníze nezdaňují, protože je již zdanili při operací, při kterých docházelo k přeměně nepeněžního majetku na peníze. Pokusím se proto o popsání těch nejtypičtějších, alespoň z mého pohledu: Dlouhodobý majetek (odpisovaný): účastníci si např. u nemovitosti můžou ponechat svoje spoluvlastnické podíly a nemovitost jako takovou pronajímat třetí osobě. Nebo v ní může pokračovat s podnikáním jeden z účastníků a ostatní mu jednotlivé ideální spoluvlastnické podíly pronajmou, potom by předmětem daně byl příjem z pronájmu; nebo mu svoje podíly odprodají. Příjmem u prodávajícího by byla dohodnutá kupní cena a jeho výdajem daňová zůstatková cena podílu. U kupujícího by se jednalo o pořízení podílů na dlouhodobém majetku, nejedná se o odečitatelný výdaj, ale o tuto částku zvýší vstupní cenu a z této změněné vstupní ceny bude pokračovat v odpisování. Nedomnívám se na rozdíl od E. Sedlákové54, že kupující, který nabude další podíl na majetku bude pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní ceny. Ze zvýšené vstupní ceny by odpisoval po provedení technického zhodnocení. On však přikoupil další část věci a tím zvýšil spoluvlastnický podíl na věci nebo ji získal plně do svého vlastnictví. Pokračuje proto dál v započatém odpisování z jiné změněné nikoli zvýšené vstupní ceny. O vypořádání podílového spoluvlastnictví k nemovitostem při ukončení činnosti sdružení pojednává ve shodném duchu také Rozsudek Krajského soudu v Brně.55 Zásoby: jedná se o dosud nespotřebované zásoby jsoucí na skladě. Převezme-li si každý účastník svůj spoluvlastnický podíl na zásobách a bude s ním dále nakládat v rámci svého dalšího podnikání, nemá žádný daňový dopad. Dohodnou-li se ale např. dva účastníci, že zásoby zboží uhlí (provozovali nákup a prodej uhlím) si ponechá jeden a zásoby výrobní komponenty k počítačům (zabývali se také výrobou, resp. montáží a prodejem počítačů) si ponechá druhý, bude se jednat o prodej na základě kupní smlouvy, resp. dvou kupních smluv a sjednaná kupní cena bude u prodávajícího příjmem u kupujícího výdajem a opačně. Peníze: vypořádání peněz (v pokladně a na bankovním účtu) není předmětem daně.

________________________ 53

Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006, s.188. 54 Sedláková, E. Výklad k ukončení sdružení dvou osob. Daňový tip, 1998, č. 15, s. 5. 55 Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10.12.2002, sp. zn. 29 Ca 295/2002

58

Pohledávky: rozumíme pohledávky za odběrateli z realizovaných výstupů sdružení. Jsou v podílovém spoluvlastnictví. Pohledávky nebyly v daňové evidenci zdaněny. Předmětem daně je až příjem peněz. Účastníci můžou čekat, až budou jednotlivé pohledávky zaplaceny a až obdržené příjmy se stanou zdanitelnými příjmy pro každého z účastníků bývalého sdružení. Nebo se můžou domluvit na vypořádání pohledávek. Jedná se o prodej pohledávek, resp. postoupení s tím, že postupník následně obdrží úhradu od odběratele. Účastník-postupitel dostane zaplaceno za podíl na pohledávkách, jedná se tudíž o jeho zdanitelný příjem. U účastníka-postupníka se stane výdaj odečitatelným výdajem za podíl na pohledávkách až okamžikem přijetí úhrady jednotlivých pohledávek a to do výše příjmů. Jedná-li se o pohledávky účastníků sdružení, kteří vedli účetnictví, bude daňový dopad odlišný. Pohledávky byly již zdaněny, protože vstoupily do hospodářského výsledku, resp. základu daně zaúčtováním ve prospěch účtové třídy 6. Úhrada pohledávek od odběratelů nemá dopad na základ daně. Při postoupení pohledávky (např. ve výši 100) za její nominální hodnotu bude základ daně nulový (účtování o postoupení 315 / 646 – 100 a odpis postoupené pohledávky 546 / 311 – 100). Bude-li sjednána cena za postoupení nižší (např. 70) než nominální, bude opět základ daně nulový, postupitel vytvoří účetní ztrátu, ale nikoli ztrátu daňovou (účtování 315 / 646 výnos daňový – 70, 546 náklad daňový – 70 + 546 náklad nedaňový 30 / 311 – 100). Příjmy z uhrazené pohledávky po ukončení činnosti sdružení se mimo jiné zabývá Rozsudek Nejvyššího správního soudu.56 Závazky: uhradí-li (v režimu daňové evidence) v budoucnu každý z účastníků svůj podíl na závazcích, bude se jednat podle charakteru závazku buď o odečitatelný výdaj (úhrada faktury za nájem provozovny, ve které uskutečňovali svoji činnost) nebo neodečitatelný výdaj (úhrada faktury za pohoštění obchodního partnera). Úhrada závazků účastníky-dlužníky např. vůči bance z titulu přijatého bankovního úvěru či přijaté půjčky od třetí osoby není odečitatelným výdajem (tak jako přijetí úvěru nebylo zdanitelným příjmem). Bude-li uskutečněno převzetí dluhu na základě § 531 občanského zákoníku, také vypořádání závazku tohoto typu mezi účastníky sdružení nebude mít vliv na základ daně.

________________________ 56

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.9.2006, sp. zn. 8 Afs 9/2005-49

59

5.2.5. Daň z přidané hodnoty

Vrácení majetkových hodnot poskytnutých k účelu sdružení účastníkovi při rozpuštění sdružení není zdanitelným plněním. (A nebylo jím ani v okamžiku poskytnutí.) Vzájemným vypořádáním si majetku získaného výkonem společné činnosti účastníků sdružení ať už dohodou nebo rovným dílem bude ve většině případů zdanitelným plněním podle ZDPH. V podstatě se bude jednat o jednotlivá zdanitelná plnění za jednotlivé položky majetku poskytnuté za úplatu na základě právního úkonu, může se jednat i o směnu. Zdanitelným plněním podle § 13 odst. 4 písm. d) ZDPH při rozpuštění sdružení by bylo: a) bezúplatné přenechání vnesených věcí nebo b) bezúplatné přenechání získaného podílu majetku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku vytvořeného společnou činností ostatním účastníkům sdružení do jejich vlastnictví. Dále by bylo zdanitelným plněním podle § 14 odst. 3 písm. d) ZDPH při rozpuštění sdružení: a) bezúplatné přenechání vneseného nehmotného majetku nebo b) bezúplatné přenechání získaného podílu majetku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku vytvořeného společnou činností ostatním účastníkům sdružení do jejich vlastnictví. K výše uvedeným dvěma odstavcům: jedná se o speciální ustanovení, které říká, v kterých případech se také jedná o zdanitelné plnění. A které speciálně pro tyto případy stanoví, že nemusí být naplněna podmínka úplatnosti. Vrátíme-li se k otázce vypořádání účastníků sdružení za úplatu, budou platit stejná východiska, která byla uvedena v úvodu pododdílu 5.2.4. K dopadu DPH na způsob vypořádání při ukončení činnosti sdružení nalezneme v literatuře celou řadu názorů. I když většina z nich byla vyslovena v období účinnosti původního ZDPH, můžeme je při našem posuzování vzít v potaz, protože zásady právní úpravy předchozí a současné se podstatně neliší. Uvědomuji si, že v celé práci odkazuji převážně na stanoviska k DPH, která se vyjadřují se k původní zákonné úpravě. Důvodem je skutečnost, že oproti téměř dvanáctiletému působení původní právní úpravy nová úprava je aplikována teprve tři roky, a výklady a komentáře k ní se v převážně míře týkají oblasti intrakomunitárních dodávek, mezinárodní přepravy apod. Uvedu dva jednoduché příklady, kdy si dva účastníci vypořádávají tento majetek získaný společnou činností (pro zjednodušení při uzavření smlouvy poskytly oba peníze, podíly na získaném majetku jsou stejné): 2 stroje ve stejné hodnotě, 2 pohledávky ve stejné hodnotě a druhově určené zásoby.

60 V prvním případě si ponechají každý svůj spoluvlastnický podíl na majetku. Výsledek vypořádání bude následující: každý z účastníků bude nadále vlastnit ½ obou strojů, ½ obou pohledávek a ½ zásob, druhý to samé. Nenastalo žádné zdanitelné plnění. (Je na účastnících jak vyřeší budoucí užívání strojů, zda spoluvlastnické podíly např. pronajmou.) Ve druhém případě si majetek vypořádají dohodou o zrušení spoluvlastnictví (dohoda o vypořádání spoluvlastnictví není směnou) tak, že každý z účastníků bude vlastnit 1 stroj, 1 pohledávku a reálnou ½ zásob. Podle mého názoru ani v tomto případě nenastalo zdanitelné plnění. Ve třetím případě si jeden účastník ponechá všechen majetek a druhému účastníku jeho podíl na majetku v ocenění účetními cenami uhradí v penězích. V tomto případě je jedná o prodej podílu na movitých věcech (dodání zboží) a postoupení podílu na pohledávkách (postoupení vlastní pohledávky). Dodání zboží je zdanitelným plněním. Postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci se nepovažuje podle § 14 odst. 5 písm. d) ZDPH za poskytnutí služby, není zdanitelným plněním. Také na tuto problematiku se odborné názory různí a lze odkázat na odborné články např. autorů L. Pitnera, H. Machové a V. Bendy a M. Švorce57, 58, 59

5.2.6. Jiné daňové povinnosti

Byla-li předmětem vypořádání také nemovitost, kterou účastníci sdružení při výkonu společné činnosti nabyly do podílového spoluvlastnictví a v důsledku vypořádání by připadla např. do výlučného vlastnictví jednoho účastníka za finanční protihodnotu, byl by tento převod podroben dani z převodu nemovitostí podle zákona č. 357/1992 Sb. Poplatníkem by byl převodce spoluvlastnického podílu. Ukončením činnosti sdružení a vypořádáním spoluvlastnictví k nemovitostem se zabýval také ve svém rozsudku Krajský soud v Brně.60

________________________ 57

Pitner, L. DPH a smlouvy o sdružení. Přenechání majetku při rozpuštění sdružení nebo vystoupení účastníka. Daně a právo v praxi, 2002, č. 12, s. 45. 58 Machová, H. Výklad k dani z přidané hodnoty při vyrovnání majetku. Ekonom, 1999, č. 41, s. 72. 59 Benda, V., Švorc, M. DPH při podnikání na základě smlouvy o sdružení – vypořádání daně při rozpuštění sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1999, č. III, s. 11. 60 Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10.12.2002, sp. zn. 29 Ca 295/2002

61

VI. Závěr

Při psaní této diplomové práce jsem se pokusil spojit zkušenosti ze své daňověporadenské praxe při řešení konkrétních kauz týkajících se jednotlivých fází „života sdružení“ – při přípravě uzavírání smluv o sdružení, při vlastním výkonu společné činnosti a při rozpouštění sdružení nebo vystupování účastníků ze sdružení a jejich vypořádávání – s teoreticko-metodickým přístupem. Jsa přinucen seznámit se v určitém vymezeném časovém prostoru komplexně s daňovou legislativní úpravou dopadající na činnost sdružení, rozhodovací praxí soudů („prvoinstančních“ krajských soudů i Nejvyššího správního soudu) a poměrně bohatou odbornou literaturou, dospěl jsem opětovně k závěru, že „dělat“ sdružení správně a vyhovět právní úpravě obsažené v soukromém právu a zároveň ve veřejném právu snad ani nelze. K tomuto závěru vybízí kromě jiného také srovnání rozporuplných právních názorů odborné veřejnosti na řešení jednotlivých dílčích postupů. Toto téma je značně obsáhlé. Jeho obsah se odvíjí od účelu sdružení se, povahy účastníků, popř. různých druhů účetních evidencí, podle kterých musí postupovat rozličné účetní i „neúčetní“ jednotky. A současně dochází k nepřebernému množství různých skutečností ve fázi vzniku, existence nebo zániku sdružení, které vyžadují individuální posouzení. Zaměřil jsem se pouze na některé z nich, které se podle mých zkušeností relativně často vyskytují a kolem nichž panují názorové rozdíly. Jedná se o můj ryze osobní názor, ale vyjma skutečně „jednoduchých sdružení“, bych doporučoval, chce-li společně vyvíjet podnikatelskou činnost více osob, použít jinou právní formu podnikání. Např. založení společnosti s ručením omezeným (díky požadavku zákona na relativně příznivou výši základního kapitálu) nebo veřejné obchodní společnosti (společníci podléhají režimu dani z příjmů fyzických osob), anebo organizační řešení spolupráce „generálního“ dodavatele s „dílčími“ dodavateli. Tento svůj názor opírám dále o argument, že záměr soukromoprávní úpravy je cílen naprosto jiným směrem – na jednorázové projekty a nikoli na soustavně a dlouhodobě vyvíjenou činnost. Domnívám se, že daňová legislativa víceméně okrajově reguluje tuto formu činnosti hojně využívanou při podnikání. Do této konstrukce zapadá také předpokládané snížení hranice obratu, od kterého je povinné vedení účetnictví, a snížení hranice obratu pro povinnou registraci plátců daně z přidané hodnoty. Ostatně tak jak je v ekonomice členských států EU či ve světové ekonomice obvyklé. A tak by podnikání formou sdružení ztratilo svoje opodstatnění.

62

VII. Resümee

Als Thema meiner Diplomarbeit habe ich die Unternehmungsform eines unrechtsfähigen Vereins und seine aufgrund dieser Schuldverhältnisse entstehenden Steuerkonsequenzen gewählt. Der Grund warum ich dieses Thema gewählt habe, war unter anderem die Tatsache, dass ich bei der Ausübung meiner Privatpraxis diese Problematik begegne und in einer ganzen Reihe der Fälle die Beurteilung einiger Angelegenheiten kompliziert und fachlich anspruchsvoll ist. Diese Arbeit setzt sich als Ziel nicht, das gegenständliche Thema umfangreich zu befassen. Übrigens ist das auch den Autoren von Büchern auf diese Thema nicht gelungen. Ich orientiere mich auf einige partielle Angelegenheiten, die ich mich bemühe, relativ ausführlich, hinsichtlich der privatrechtlichen Beurteilung sowie Steuerbeurteilung zu analysieren und anschließend eine konkrete Schlussfolgerung zu fassen. In Einleitung befasse ich mich mit der Frage, warum die Rechtsform eines Vereins bei kollektiver Unternehmung, besonders von Naturpersonen so häufig vorkommt. Ich konzentriere mich auf Vorteile und Nachteile dieser Unternehmungsform und schildere kurz die Geschichte der Rechtsregelung eines Vereins. Das zweite Kapitel befasst sich mit der gründlichen Rechtsregelung, die im Bürgerlichen Gesetzbuch enthalten ist, was die gründliche Rechtsvorschrift des Privatrechts darstellt. Schon manches vorbestimmt, dass die Rechtsregelung eines Vereins im Zivilkodex enthalten ist, wobei die Regelung selbst relativ allgemein und mit ihrem Umfang klein ist. Ich bemühe mich hier, besonders die Vielfältigkeit der Zwecke, zu denen sich die Teilnehmer potentiell vereinigen können, und die Vielfältigkeit möglicher Type der sich vereinigenden Subjekte anzudeuten. Überwiegend hängt die Lösung der Beziehungen zwischen den Teilnehmern von der Rechtsnatur der in dem Verein vereinigten Subjekte ab. Ich führe hier eine dichotomische Gliederung der Subjekte nach einigen Kriterien an. Ferner befasse ich mich mit der Rechtsregelung in Steuervorschriften und führe eine kurze Zusammenfassung der Bestimmungen an, die auf die gemeinsame Tätigkeit der Vereinsteilnehmer eine unmittelbare

Auswirkung

haben.

Die

Ausübung

der

Unternehmungstätigkeit

der

Vereinsteilnehmer ist besonders formal sehr anspruchsvoll. Mit dem Abschluss eines Vereinvertrags entsteht kein neues Subjekt. Ein Verein hat keine Rechtsfähigkeit, ist kein Träger von Rechten und Verpflichtungen, hat keine Rechtshandlungsfähigkeit. Der nach den Vorschriften und Grundsätzen des Privatrechts abgeschlossene Vertrag regelt besonders die

63 Beziehungen der Vertragsparteien zwischen einander. Zugleich betreffen auch diese Parteien, jede selbständig, die mit öffentlichrechtlichen Vorschriften, u.a. Steuergesetzen auferlegten Pflichten. Mit den Zusammenhängen zwischen der dispositiven privatrechtlichen Regelung, aufgrund deren sich die Teilnehmer ihre gegenseitlichen Rechte und Pflichten im Vertrag regeln, und mit der in Rechtsnormen des Steuerrechts enthaltenen unabdingbaren Regelung befasse ich mich im Schluss des zweiten Kapitels. Ich dem nächsten Kapitel konzentriere ich mich auf die Folgen, die die Rechtstatsache bzw. die Rechtshandlung des Abschlusses eines Vereinvertrags mit sich bringt. Obwohl es sich um keine vom Gesetz auferlegte Pflicht handelt, mit dem Abschluss des Vertrags verpflichten sich in meisten Fällen die Parteien, aus ihrem Vermögen bestimmte Posten auszusondern und diese zum Zweck der Vereinstätigkeit zur Verfügung zu stellen. Es kommt zu einer Änderung der Eigentumsverhältnisse, was auf das Steuergebiet Auswirkungen haben kann. Mit dem Abschluss des Vertrags entstehen auch bestimmte Pflichten für die buchhalterische Erfassung wirtschaftlicher Tätigkeiten des Vereins. Mit der Verbindung der Tätigkeit von mehreren Teilnehmern

erhöhen sich die Totalsumme des Umsatzes, die

Einkommen (Erträge). Einige Pflichten des Steuerrechtes sind an die Höhe des Umsatzes gebunden und bei der gemeinsamen Unternehmung von mehreren Subjekten ist es anzunehmen, dass die Überschreitung der gesetzlichen Limite realer ist. Den umfangreichsten Teil widme ich dem „Vereinsleben“ selbst, dem Funktionieren eines Vereins. Ich befasse mich mit den wesentlichen, für das stabile Funktionieren eines Vereins wichtigen Gebieten: mit Eigentumsverhältnissen beim Erwerb eines Vermögens, mit den Pflichten bei der buchhalterischen Erfassung, mit den besonders mit Einkommen- und Mehrwertsteuervorschriften auferlegten Pflichten. Ferner bemerke ich die Folgen der Änderungen, die in den Beziehungen der Teilnehmer vorkommen können, z.B. die Änderungen in der Höhe der Anteile an dem bei der gemeinsamen Tätigkeit des Vereins erworbenen Vermögen. Nicht zuletzt enthält der Abschnitt 4.2.3. eine Analyse einzelner Arten der Aufwendungen (Kosten), und zwar besonders mit Rücksicht auf die Tatsache, ob diese einen Bestandteil der gemeinsamen Aufwendungen darstellen, d.h. ob es sich um die Aufwendungen handelt, an denen sich alle Teilnehmer beteiligen, oder ob es sich um die Aufwendungen handelt, die nur ein bestimmter Teilnehmer geltend machen kann. Selbstverständlich befasse ich mich auch mit dem an Steuerverwaltungsbehörde adressierten Finalausgang, und zwar mit den Pflichten, die Steuererklärungen in Bezug auf die Einkommensteuer

und

Mehrwertsteuer

einzureichen,

und

mit

dem

Inhalt

dieser

Steuererklärungen. Obwohl die gemeinsam ausgeübte Tätigkeit optisch in eine einzige

64 buchhalterische Erfassung, einheitliche Einkommen und Aufwendungen und eine einzige Steuererklärung mündet, die Pflicht die Steuererklärung einzureichen betrifft jeden Teilnehmer selbständig.

Und jeder ist verpflichtet, sich darin die Werte (Einkommen,

Aufwendungen und sonstige Posten) geltend zu machen, die auf die Höhe der Steuerbasis und auf die Höhe der Steuerpflicht eine Auswirkung haben. Das Steuerverfahren wird nämlich nicht mit dem Verein an sich, sondern jeweils mit einem konkreten Teilnehmer, und zwar vom Steuerverwalter je nach der örtlichen Zugehörigkeit des konkreten Teilnehmers geführt. In dem fünften Kapitel befasse ich mich mit der Beendigung der gemeinsamen Tätigkeit

der

Vereinsteilnehmer

in

beiden

seinen

Formen

und

mit

ihrer

Vermögensauseinandersetzung. Eine der möglichen Lösung bestimmter Probleme in einem Verein ist das Ausscheiden eines oder mehrerer Teilnehmer unter gleichzeitigem weiterem Funktionieren

des Vereins. Eine zweite Möglichkeit ist die Vereinbarung über die

Beendigung der Tätigkeit und Auflösung des Vereins. Neben der Regelung der Vermögensverhältnisse einzelner Teilnehmer beim Entstehen des Vereins und im Verlauf seines Funktionierens, stellt ein sehr bedeutendes Gebiet die Auseinandersetzung des durch eine gemeinsame Tätigkeit erworbenen Vermögens dar. Diese Bedeutung besteht in der Existenz einer großen Menge von Varianten der Vermögensauseinandersetzung. Gerade mit Rücksicht auf diese Vielfältigkeit verschiedener Möglichkeiten, aus denen sich abweichenden Fiskalkonsequenzen ergeben,

ist es notwendig, eine ausführliche Behandlung der

Vorgangsweise in der Vereinbarung über die Auseinandersetzung der Vereinsteilnehmer vorzunehmen. Zum Schluss weise ich auf die verborgenen Gefahren bei der Ausübung der Unternehmungstätigkeit in der Form eines unrechtsfähigen Vereins hin. Ich empfehle, alle Pro und Kontra gründlich zu erwägen, bevor die Subjekte die Entscheidung treffen, einen Vereinvertrag abzuschließen. Und falls sie entscheiden, einen solchen Vertrag abzuschließen, große Aufmerksamkeit seinem Inhalt, und zwar auch hinsichtlich gegenwärtiger sowie künftiger möglicher Steuerfolgen zu widmen.

65

VIII. Seznam použité literatury

Knihy •

Fiala, J. a kol. Občanské právo hmotné. 3. opravené a doplněné vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2002.

•

Fiala, J., Hurdík, J., Korecká, V. Občanský zákoník. Komentář. Praha: ASPI, 1999.

•

Hurdík, J., Fiala, J., Hrušáková, M. Úvod do soukromého práva. Brno: Masarykova univerzita, 2002.

•

Hochmann, V., Děrgel, M., Benda, V., Macháček, I., Klímová, R. Sdružení bez právní subjektivity 2005-2006. Praha: ASPI, 2005.

•

Jindrová, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2006.

•

Janoušek, L. a kol. Daňové výdaje 2005-2006. Praha: ASPI, 2005.

•

Macháček, I. Rodinné podnikání v otázkách a odpovědích. Praha: ASPI, 2005.

•

Pražák, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. Praha: Linde, 2005.

•

Salačová, M., Sedláková, E. Podnikání a zákonné majetkové společenství manželů a sdružení bez právní subjektivity v rámci zákona o daních z příjmů a občanského zákoníku. Praha: Polygon, 1997.

Judikatura •

Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29.11.2006, sp. zn. 33 Odo 1376/2004

•

Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18.12. 2001, sp.zn. 29 Odo 93/2001

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16.8.2005, sp. zn. 5 Afs 172/2004-62

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.7.2005, sp. zn. 7 Afs 106/2004-83

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17.10.2006, sp. zn. 1 Afs 128/2004-88

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.9.2006, sp. zn. 8 Afs 9/2005-49

•

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.10.2004, sp. zn. 5 Afs 21/2003-66

•

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27.6.2003, sp. zn. 38 Ca 108/2002

•

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12.2.1998, sp. zn. 31 Ca 19/98-24

66 •

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30.12.2002, sp. zn. 15 Ca 121/2002

•

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10.12.2002, sp. zn. 29 Ca 295/2002

Články •

Jouza, L. Bezpodílové spoluvlastnictví a zaměstnání v podnikání, 1995, č. 10-11, s. 148.

•

Macháček, I. Podnikání ve sdružení. Daně a právo v praxi, 2006, č. 3, s. 2.

•

Macháček, I. Vztahy mezi manžely při podnikání. Daňová a hospodářská kartotéka, 1998, č. 14/15, s. 179.

•

Brychta, I. Společné podnikání manželů. Účetnictví v praxi, 2005, č. 4, s. 4.

•

Janoušek, L., Navara, P. Právní a daňové aspekty vzniku a činnosti sdružení bez právní subjektivity. Daňová a hospodářská kartotéka, 1996, č. 17, s. 223.

•

Pitner, L. Výklad k dani z přidané hodnoty – zdanitelné plnění. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1998, č. I, s. 4.

•

Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – uplatňování výdajů na mzdy ve sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1997, č. II, s. 50.

•

Sedláková, E. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – přerušení podnikatelské činnosti ve sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 2000, č. II, s. 54.

•

Zouchová, Z. Sdružení bez právní subjektivity, účetnictví. Poradce, 1996, č. 2, s. 301.

•

Linhart, J. Výklad k daním z příjmů – uplatnění výdajů paušálem. Otázky a odpovědi v praxi, 1999, č. 1, s. 4.

•

Zouchová, Z. Výklad k dělení příjmů a výdajů ve sdružení fyzických osob. Poradce, 1998, č. 10, s. 308.

•

Hladký, J., Sedláková, E. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – smlouva o sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1999, č. III, s. 54.

•

Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – sdružení a platba sociálního a zdravotního pojištění. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1998, č. II, s. 55.

•

Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – sdružení bez právní subjektivity. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1998, č. II, s. 56.

•

Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob – smlouva o finančním pronájmu u osoby ve sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1999, č. III, s. 57.

•

Aimová, M. Dar a daň z příjmů fyzických osob – odpočet daru poskytnutého účastníky sdružení. Poradce, 2000, č. 12-13, s. 429.

67 •

Výklad k úrokům z termínovaného vkladu ve sdružení. Účetnictví, 2000, č. 2, s. 28.

•

Koráb, M. Výklad k dani z příjmů fyzických osob. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1996, č. IV, s. 58.

•

Sedláková, E. Výklad k ukončení sdružení dvou osob. Daňový tip, 1998, č. 15, s. 5.

•

Pitner, L. DPH a smlouvy o sdružení. Přenechání majetku při rozpuštění sdružení nebo vystoupení účastníka. Daně a právo v praxi, 2002, č. 12, s. 45.

•

Machová, H. Výklad k dani z přidané hodnoty při vyrovnání majetku. Ekonom, 1999, č. 41, s. 72.

•

Benda, V., Švorc, M. DPH při podnikání na základě smlouvy o sdružení – vypořádání daně při rozpuštění sdružení. Finanční, daňový a účetní bulletin, 1999, č. III, s. 11.

Rigorózní práce •

Hochmann, V. Právní problematika sdružení bez právní subjektivity. Rigorózní práce, Masarykova univerzita, Brno 2006.

Legislativa •

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník

•

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

•

Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (účinný do 30.4.2004)

•

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty

•

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (účinný od 1.5.2004)

•

Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční

•

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí

•

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí

•

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

•

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

•

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví

68 •

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

•

Opatření MF ČR č. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (účinné do 31.12.2003)

•

Sdělení MF ČR č. j. 281/36 980/94 (FZ 7/1994), o účtování ve sdružení bez právní subjektivity (účinné do 31.12.2003)

•

Opatření MF ČR č. j. 281,283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (účinné do 31.12.2003)