NÁKLADOVÉ ÚČETNICTVÍ V KONKRÉTNÍM PODNIKU

Masa rykova un iverz it a Ekonomicko–správní fakulta Studijní obor: Podniková ekonomika a management

NÁKLADOVÉ ÚČETNICTVÍ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Cost management in the enterprise Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. Jana POKORNÁ

Eva BILANOVÁ

Brno, 2013

2

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra podnikového hospodářství Akademický rok 2012/2013

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Pro:

BILANOVÁ Eva

Obor:

Podniková ekonomika a management

Název tématu:

NÁKLADOVÉ ÚČETNICTVÍ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Cost management in the enterprise

Zásady pro vypracování:

Cíl práce: Analyzovat systém nákladového účetnictví ve vybraném podniku a navrhnout možná zlepšení. Postup práce a použité metody: Autorka nejprve v teoretické části rozebere základní pojmy a principy nákladového účetnictví, vymezí nákladové účetnictví vzhledem k finančnímu účetnictví. Přiblíží vztah nákladového účetnictví k ostatním subsystémům manažerského účetnictví, tj. kalkulacím a rozpočtům. Dále popíše možnosti a omezení využití nákladového účetnictví v podnicích. V praktické části autorka analyzuje fungování nákladového účetnictví ve vybraném podniku a jeho propojení na kalkulace a rozpočty. Autorka kriticky zhodnotí jeho přínosy a omezení a navrhne možná zlepšení, včetně důsledků zavedení těchto opatření. V práci se uplatní zejména obecně vědní metody analýzy a syntézy. K získání informací pro zpracování praktické části poslouží písemné dokumenty typu interních podnikových směrnic, účetních dat a dalších písemných materiálů. Písemné podklady doplní údaje získané rozhovory s pracovníky konkrétního podniku.

3

Rozsah grafických prací:

dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

35 – 45 stran

Seznam odborné literatury: • • • • •

FIBÍROVÁ, Jana a Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví. Praha: ASPI, 2007. ISBN 978-80-7357-299-0. FIBÍROVÁ, Jana a Libuše ŠOLJAKOVÁ. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 1. vyd. Praha: ASPI, 2005. 263 s. ISBN 80-7357-084-X. HRADECKÝ, Mojmír a Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006. 136 s. ISBN 80-210-4212-5. KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. vyd. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 978-80-7261-217-8. ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199.

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Jana Pokorná

Datum zadání bakalářské práce:

28. 11. 2012

Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

……………………………………

…………………………………………

vedoucí katedry

děkan

V Brně dne 28. 11. 2012

4

J mé no a p ř í j me ní a ut or a:

Eva Bilanová

Ná z e v b aka l á ř s ké pr á c e:

Nákladové účetnictví v konkrétním podniku

Ná z e v p r ác e v a nglič t i ně:

Cost management in the enterprise

Ka t e dr a:

podnikového hospodářství

Ve d ou c í ba k a l ář s ké p r á c e:

Ing. Jana Pokorná

Ro k ob ha j ob y:

2013

Anotace Předmětem bakalářské práce „Nákladové účetnictví v konkrétním podniku“ je analýza nákladového účetnictví v Dalkia Česká republika, a.s. Teoretická část se zabývá základními pojmy manažerského a nákladového účetnictví, členěním nákladů a vymezením vztahu nákladového účetnictví k ostatním subsystémům manažerského účetnictví. Praktická část je zaměřena na organizační a ekonomickou strukturu konkrétního podniku, na popis vedení nákladového účetnictví v tomto podniku a následně jsou navrženy možné změny v analyzovaném podniku.

Annotation The purpose of the thesis „Cost management in the entreprise“ is the analysis of the cost management in Dalkia Česká republika, a.s. The theoretical part is focused on basic terms of managerial and cost accounting, classification of costs and it deals with the relation between cost management and the other subsystems of managerial accounting. The practical part concentrates on oragization and economic structure of specific company, the description of cost management in this company and consequently the possible changes or modifications in the analysed company are proposed.

Klíčová slova Finanční účetnictví, manažerské účetnictví, nákladové účetnictví, náklady, controlling, kalkulace, rozpočet

Key words Financial accounting, managerial accountig, cost accounting, costs, controlling, calculation, budget

5

6

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Nákladové účetnictví v konkrétním podniku vypracovala samostatně pod vedením Ing. Jany Pokorné a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 15. května 2013 vlastnoruční podpis autora

7

8

OBSAH ÚVOD .......................................................................................................................................11 TEORETICKÁ ČÁST ..............................................................................................................12 1 Vymezení manažerského účetnictví vzhledem k účetnictví finančnímu ..........................12 2 Organizační a ekonomická struktura podniku ..................................................................14 2.1 Organizační struktura .....................................................................................................14 2.2 Ekonomická struktura podniku ......................................................................................14 3 Vymezení pojmu náklad ...................................................................................................16 4 Členění nákladů.................................................................................................................17 4.1 Druhové členění nákladů ...............................................................................................17 4.2 Účelové členění nákladů ................................................................................................17 4.3 Klasifikace nákladů z hlediska jejich závislosti na změnách v objemu výkonů ............20 5 Nákladové účetnictví.........................................................................................................20 5.1 Výkonově a odpovědnostně orientované nákladové účetnictví .....................................20 5.2 Formy nákladového účetnictví .......................................................................................21 5.3 Vzájemný vztah nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací ............................21 6 Plánování a rozpočetnictví ................................................................................................22 7 Kalkulace ..........................................................................................................................24 7.1 Metody kalkulace ...........................................................................................................24 8 Controlling ........................................................................................................................26 PRAKTICKÁ ČÁST ........................................................... Chyba! Záložka není definována. 1 Představení společnosti ................................................ Chyba! Záložka není definována. 2 Předmět podnikání ....................................................... Chyba! Záložka není definována. 2.1 Výroba tepla .............................................................. Chyba! Záložka není definována. 2.2 Výroba elektřiny ....................................................... Chyba! Záložka není definována. 3 Organizační struktura ................................................... Chyba! Záložka není definována. 3.1 Organizační struktura skupiny Dalkia v České republice .............. Chyba! Záložka není definována. 3.2 Organizační struktura Dalkia Česká republika, a.s. .. Chyba! Záložka není definována. 4 Plánovaní a prognózování ............................................ Chyba! Záložka není definována. 4.1 Plán oprav a udržování .............................................. Chyba! Záložka není definována. 4.2 Plán výroby ............................................................... Chyba! Záložka není definována. 4.3 Plán nákladů a výnosů............................................... Chyba! Záložka není definována. 9

5 Definice středisek, zakázek a činností ......................... Chyba! Záložka není definována. 5.1 Struktura středisek .................................................... Chyba! Záložka není definována. 5.2 Struktura zakázek ...................................................... Chyba! Záložka není definována. 5.3 Seznam používaných činností ................................... Chyba! Záložka není definována. 5.4 Příklad účtování s použitím výše popsaných struktur.................... Chyba! Záložka není definována. 6 Vnitroúčetnictví ........................................................... Chyba! Záložka není definována. 6.1 Rozúčtování mezd údržby na zakázky ...................... Chyba! Záložka není definována. 6.2 Rozúčtování režijních nákladů: zásobovací, výrobní, správní a odbytové režie .. Chyba! Záložka není definována. 6.3 Rozúčtování nákladů vnitrodopravy ......................... Chyba! Záložka není definována. 6.4 Rozúčtování nákladů údržby..................................... Chyba! Záložka není definována. 6.5 Proúčtování vlastní spotřeby elektrické energie ....... Chyba! Záložka není definována. 6.6 Rozúčtování společných nákladů na výrobu tepla a el. energie – náklady proměnné ......................................................................................... Chyba! Záložka není definována. 6.7 Rozúčtování společných nákladů na výrobu tepla a el. energie – náklady stálé .. Chyba! Záložka není definována. 6.8 Rozúčtování nákladů ředitelství společnosti ............. Chyba! Záložka není definována. 7. Kalkulace ceny tepelné energie................................... Chyba! Záložka není definována. 8 Controlling ................................................................... Chyba! Záložka není definována. Závěr .................................................................................... Chyba! Záložka není definována. Seznam použitých zdrojů ..................................................... Chyba! Záložka není definována. Seznam tabulek .................................................................... Chyba! Záložka není definována. Seznam schémat................................................................... Chyba! Záložka není definována. Seznam použitých zkratek ................................................... Chyba! Záložka není definována.

10

ÚVOD

V současné době podniky stále silněji pociťují negativní dopady ekonomické krize. Podniky musí reagovat na snižování poptávky a zvyšování požadavků na jakost a kvalitu nabídky. Jsou vystaveny silnému tlaku a konkurenčnímu boji. Aby podnik v tomto prostředí obstál, musí zlepšovat technologie, investovat, což vyžaduje nemalé zdroje, přičemž je tlačen k snižování cen. Jednou z možností, jak získat zdroje pro inovace, investice a rozvoj, je analýza nákladů a hledání úspor. Ekonomický nástroj, který se podniku nabízí, lze spatřovat v manažerském účetnictví a v jeho jednotlivých subsystémech – rozpočetnictví, kalkulacích a v nákladovém účetnictví. Cílem této práce je popsat a analyzovat systém nákladového účetnictví a navrhnout možné změny v konkrétním podniku. Jako konkrétní podnik jsem si vybrala akciovou společnost Dalkia Česká republika, která je výrobcem energie a tepla a na českém trhu působí již více jak dvacet let. Tuto společnost jsem si vybrala proto, že jsem zde jistou dobu pracovala a tudíž je mi prostředí společnosti známé. V teoretické části se nejdříve zaměřím na manažerské účetnictví, které slouží potřebám managementu k zefektivnění výkonnosti podniku, a následně blíže představím jeden z jeho subsystému – nákladové účetnictví. Především vymezím jeho vzájemné vztahy k dalším subsystémům tj. k rozpočetnictví a kalkulacím. Dále přiblížím pojem controllingu, který obdobně jako manažerské účetnictví využívá informace z účetnictví k ekonomickému řízení podniku. V praktické části se budu zabývat již konkrétním podnikem, kde nejdříve krátce podnik charakterizuji a shrnu jeho hlavní předmět podnikání. Poté, co představím jeho organizační a ekonomickou strukturu se zaměřím na systém sledování nákladů v tomto podniku a pokusím se navrhnout možná zlepšení. Podkladem pro zpracování praktické části mi byly písemné podnikové dokumenty typů účetních dokladů, interních směrnic a účetní rozvrh s popisem náplně jednotlivých účtů. Praktická část této práce se opírá o interní informace akciové společnosti Dalkia Česká republika a proto si společnost přeje, aby tato část práce byla neveřejná.

11

TEORETICKÁ ČÁST 1 Vymezení manažerského účetnictví vzhledem k účetnictví finančnímu Účetnictví v průběhu svého vývoje a postupného rozvoje prošlo četnými změnami, stejně jako mnohá další odvětví. Ve svých počátcích sloužilo jako nástroj určený ke kontrole správy cizího majetku. V souvislosti s tímto se vyvinuly jeho základní funkce - kontrolní a dokladová. Již v pradávných civilizacích sloužilo účetnictví coby významný ukazatel množství majetku a změn jeho stavu.1 Následně se účetnictví rozčlenilo na několik typů. Kromě jiného lze účetnictví dělit na jednotlivé typy podle toho, kterým subjektům slouží. Mezi, subjekty, které je nutno brát v potaz, lze řadit subjekty externí, interní a subjekt speciální, kterým je stát. 2 Ke konkrétním typům účetnictví patří účetnictví finanční, manažerské a daňové, kterými se dále bude tato práce podrobněji zabývat. Vedle těchto tří typů existují ještě další typy, které ale nejsou pro tuto bakalářskou práci stěžejní a proto není třeba se jimi v rámci této práce podrobněji zabývat. Zde lze uvést například účetnictví environmentální, sociální, národní, růstové nebo „kreativní“.3 Externí subjekty získávají účetní informace z finančního účetnictví a jedná se tedy především o zaměstnance podniků, kteří nejsou zodpovědní za řízení firmy, spolupracující podniky, státní orgány nebo orgány veřejné správy. Hlavním účelem finančního účetnictví je věrné a poctivé vyhotovení a zveřejnění účetních výkazů, které adresátům (externím uživatelům) přinášejí informace o stavu majetku podniku, jeho ziskovosti a finanční pozici.4 Zdrojem pro získávání těchto informací se stávají zejména účetní výkazy, mezi které patří rozvaha, výkaz zisku a ztrát a výkaz o peněžních tocích. V současné době je finanční účetnictví normativně regulováno naším právním řádem, ve kterém hlavní právní zásady tohoto odvětví stanovuje zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví. Rozhodovací a řídící pravomoc je dána interním subjektům, čili vlastníkům, pokud vykonávají manažerské funkce a management. Pro tyto subjekty jsou zásadní jak informace získané z finančního účetnictví, tak i informace z účetnictví manažerského, které je dalším typem účetnictví. Manažerské účetnictví obecně slouží jako nástroj, díky kterému interní subjekty mohou ovládat podnikatelskou činnost, čili posuzovat a vzájemně porovnávat vynaložené zdroje s dosaženými výsledky, čímž podává ucelenější podnět pro zefektivnění výkonnosti a zlepšení

1

HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 44 2 FIBÍROVÁ, Jana a Libuše ŠOLJAKOVÁ. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2005, 263 s. ISBN 807357084x. str. 17 3 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 43 4 tamtéž str. 43

12

finanční pozice podniku.5 Na rozdíl od finančního účetnictví nepodléhá legislativní úpravě pro vedení účetnictví, nesoustředí se na podnik jako celek, ale spíše na jeho jednotlivé části, orientuje se na budoucnost a není pro podnik povinné.6 Manažerské účetnictví je dále vnitřně diferenciované, to znamená, že se skládá ze tří provázaných a navzájem se ovlivňujících subsystému: kalkulací, rozpočetnictví a nákladového účetnictví. Vzájemný vztah mezi těmito subsystémy je popsán v jedné z dalších částí této práce. Obdobně jako jiné typy účetnictví, tak i manažerské účetnictví prochází četnými změnami. Dle různých autorů je tradičně vnímané manažerské účetnictví pro podniky nedostatečné a je vystaveno jisté míře kritiky. Příkladně Libuše Šoljaková popisuje ve své práci hlavní nedostatky, mezi které zahrnuje zaměření manažerského účetnictví na příčiny a odpovědnost za dosažné výsledky, a nesoustředí se už na to, zda dané výsledky přispívají k dosažení strategických cílů tj. spokojenost zákazníků, dosažení stabilní pozice na trhu atd. 7 Další nedostatek spatřuje v tom, že manažerské účetnictví neposkytuje komparativní informace ve vztahu k vnějšímu prostředí, neposkytuje informace o konkurenci a externím prostředí a tím pádem jsou tyto informace od systému manažerského účetnictví odděleny. Z tohoto důvodu, aby došlo k eliminaci těchto nedostatků, se manažerské účetnictví začalo orientovat na strategické řízení a vyvinula se jeho nová forma – strategické manažerské účetnictví.8 Tento systém netvoří samostatný typ účetnictví, ale je propojen s manažerským účetnictvím a to tak, že se primárně zaměřuje na finální výrobky a současně se více zabývá zákazníky a konkurencí. Jeho hlavní náplní je především nabytí interních informací pro naplnění strategických cílů a také získání udržitelné komparativní výhody.9 Vedle účetnictví finančního a manažerského existuje ještě účetnictví daňové, kterým se rozumí evidence vedená za účelem stanovení základu daně z příjmů daného podniku.10 Tento druh účetnictví je charakteristický svými specifickými subjekty. V tomto případě na straně jedné vystupuje konkrétní podnik a na straně druhé stát. Podnik při stanovování základu daně z příjmu postupuje podle platné právní úpravy, konkrétně dle platných a účinných norem obsažených v daňových zákonech.

5

FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 9788073577124. str. 31. 6 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 75. 7 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2009, 206 s. ISBN 9788072611997. str. 14 8 tamtéž str. 18 9 ROSLENDER, Robin and Susan HART. Integrating management accounting and mrketing in the pursuit of competitive advantage. In Critical perspectives on accounting. 2002, s. 255-277 [online].[cit. 2013-03-12]. 10 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 43

13

2 Organizační a ekonomická struktura podniku 2.1 Organizační struktura Organizační struktura je základním nástrojem pro realizaci organizace v podniku. Pro každý podnik je zásadní vzájemná koordinace mezi činnostmi jednotlivců nebo kolektivů plynoucí z dělby práce. Neméně důležité je i přesné stanovení pravomocí nebo zodpovědnosti osob, kteří se na vytváření cílů podílí. Organizační struktura je mechanismus, který tuto koordinaci má zajistit a současně vytvořit vhodné podmínky k motivaci jednotlivců pro dosažení dobrých výsledku.11 V průběhu vývoje se organizační struktura rozčlenila do několika typů dle různých charakteristik. Například dle funkcionálních vazeb rozlišujeme strukturu funkcionální nebo produktovou, dle uplatňování rozhodovacích pravomocí dělíme struktury na liniové, štábní a kombinované a dle míry delegování pravomocí na centralizované a decentralizované.

2.2 Ekonomická struktura podniku Tato struktura vychází z organizační struktury, ale střediska nemusí být totožná s věcným vymezením útvarů. Například do jednoho střediska může být začleněno více pracovníků z různých útvarů nebo střediskem může být i jeden pracovník.12 Dalším zásadním rozdílem oproti organizační struktuře lze spatřovat při stanovení úkolů střediskům, kde úkoly jsou stanoveny v hodnotovém vyjádření. Základním elementem ekonomické struktury podniku je středisko. Věcné nástroje řízení jsou tak doplněny o hodnotové nástroje řízení a střediska jsou z větší či menší části zainteresována na dosažení hodnotových výsledků. Mezi základní typy středisek patří nákladové, výdajové, výnosové, ziskové, rentabilní a investiční středisko. Nyní bych ráda vymezila jednotlivé typy. 2.2.1 Nákladové středisko Nákladové středisko je nejnižším útvarem a zde se zjišťují náklady z hlediska odpovědnosti.13 Pracovníci mohou v důsledku své činnosti ovlivnit výši nákladů. Příklady takového střediska jsou výrobní útvary, útvary oprav a údržby, útvary hlavní výroby nebo útvary servisních činností. Střediskům se stanoví rozpočty ovlivnitelných nákladů a ty jsou předmětem kontroly, která probíhá dvojím způsobem. Buďto se skutečné náklady srovnají s pevným rozpočtem nebo se porovnávají s předem stanovenými náklady, přepočtenými na skutečný výkon střediska.14

11

VOCHOZKA, Marek a Petr MULAČ. Podniková ekonomika. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2012, 570 s. ISBN 9788024743721. str. 355 12 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 9788073577124. str. 352 13 KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010, 660 s. ISBN 9788072612178. str. 402 14 tamtéž str. 402

14

2.2.2 Výdajové středisko Pro výdajové středisko je charakteristické, že jeho prospěch z vlastních činností nepřichází v současné době, ale představuje potencionální rozvoj podniku do budoucnosti.15 Výdajové středisko disponuje pravomocí ovlivňovat náklady, stejně jako středisko nákladové. K problému dochází při účetním zobrazení vynaložených zdrojů. Podnik tyto náklady může zahrnout do daného období nebo je zaevidovat jako náklady aktivované a uhrazované v budoucnosti. Typickým výdajovým střediskem může být útvar vzdělávání, výzkumu a rozvoje nebo reklamní středisko. 2.2.3 Výnosové středisko Obecně by se dalo říci, že výnosové středisko odpovídá nákladovému středisku, avšak s tím rozdílem, že pracovníci zde neovlivňují výší nákladů, ale výši externích výnosů. Jejich základní pravomocí je možnost vstupovat do vztahů se zákazníky a tímto ovlivňovat objem a strukturu prodaných výkonů. 16 Jako výnosové středisko může být koncipován podnikový útvar prodeje, ovlivňující výši výnosů způsobem jednání s odběrateli, nebo prodejní oddělení obchodního domu.17 2.2.4 Ziskové středisko Na ziskové středisko lze nahlížet jako na kombinaci nákladového a výnosového střediska. Stejně jako v nákladovém středisku mohou pracovníci ovlivňovat výši nákladů a současně i výši externích výnosů jako ve výnosovém středisku. Podobně jako ve výnosovém středisku, pracovníci vstupují do vztahů s externími odběrateli, ale i s dodavateli, a díky tomu ovlivňují faktory, které působí na vývoj nákladů, výnosů a zisku.18 Často se stává, že ziskové středisko se skládá z několika nákladových a výnosových středisek. Příkladem takového střediska může být prodejní závod výrobního podniku nebo vedení divize, která samostatně vyrábí a prodává výkon podniku. 2.2.5 Rentabilní středisko Odpovědnost rentabilního střediska je stanovena více široce než u předešlých a vztahuje se i na výši střediskem vázaného čistého pracovního kapitálu. Pracovníkům je tak dána možnost ovlivňovat výši zásob, pohledávek a krátkodobých závazků vůči obchodním partnerům. Celé středisko se tak zaměřuje na dosaženou rentabilitu vázaného kapitálu, jehož výši může

15

FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 9788073572990. str. 322 16 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 9788073572990. str. 323 17 KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010, 660 s. ISBN 9788072612178. str. 405 18 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 9788073572990. str. 324

15

ovlivnit. 19 Jako rentabilní středisko se označuje například provoz zajišťující ucelenou část výrobního programu. 2.2.6 Investiční středisko Nejvyšší úroveň ekonomické struktury představuje investiční středisko. Na toto středisko je z vrcholového vedení delegována pravomoc rozhodovat o výši a způsobu využití investic.20

3 Vymezení pojmu náklad Na pojem náklad lze nahlížet z více různých pohledů. Jinak jej vymezuje ekonomická teorie a jinak různé typy účetnictví. Ekonomická teorie náklady podniku rozumí jakoukoliv peněžně ocenitelnou spotřebu výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů.21 Finanční účetnictví za náklad považuje jakékoliv snížení ekonomického prospěchu, k němuž došlo v rámci určitého účetního období, formou zvýšení závazků, úbytkem aktiv či snížením užitečnosti aktiv a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než rozdělením prostředků vlastníkům.22 Finanční účetnictví si za cíl v takových případech stanovuje zejména správné a věcné zobrazení nákladů bez zkoumání jejich účelnosti či užitečnosti. Naopak manažerské účetnictví nahlíží na náklad jako na hodnotově vyjádřené, účelné vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově související s ekonomickou činností. 23 Jinými slovy, zkoumá, zda náklad byl vynaložen účelově, zda byl spotřebován na zcela konkrétní podnikovou činnost či v konkrétním podnikovém středisku a zda byl vynaložen také účelně, tj. zda spotřeba nákladů byla přiměřená vzhledem k dosaženému výstupu činnosti.24 Manažerské účetnictví se na rozdíl od účetnictví finančního snaží podat komplexní informace o všech relevantních nákladech, které byly spotřebovány v souvislosti s konkrétní činností daného podniku. V této souvislosti jsou zvláštními náklady tzv. kalkulační náklady, které vyjadřují náklad v podobě ušlé příležitosti. V tomto případě můžeme hovořit o všem, čeho se podnik vzdal, aby mohl realizovat svou konkrétní činnost. Jako nejčastější příklad se uvádí kalkulační úroky, kalkulační nájemné nebo kalkulační odpisy.

19

KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010, 660 s. ISBN 9788072612178. str. 404 20 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 9788073572990. str. 325 21 SYNEK, Miloslav. Manažerská ekonomika. 5., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011, 471 s. ISBN 9788024734941. str. 80 22 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, xi, 326 s. ISBN 9788025136522. str. 24 23 KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010, 660 s. ISBN 9788072612178. str. 47 24 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 73

16

4 Členění nákladů Z předchozího vymezení nákladů vyplývá, že náklady nelze chápat jako jednotný nebo ucelený pojem. Pro potřeby jednotlivých podniků je tak na místě je členit do několika skupin.

4.1 Druhové členění nákladů -

členění nákladů podle druhů vynaložených ekonomických zdrojů

Kategorizací nákladů do jednotlivých druhů lze vyčlenit ty náklady, které splňují tři následující charakteristické vlastnosti.25 Za prvé se jedná o náklady prvotní, čili o ty náklady, které se v dané aktivitě vyskytují poprvé neboli o náklady přijaté z finančního účetnictví. Druhou vlastností je jejich vstup do dané aktivity z vnějšího prostředí podniku, to znamená, že se jedná o náklady externí. Třetí vlastností je jistá jednoduchost, která se vyznačuje tím, že z úrovně podnikového řízení je nelze rozlišit na jednodušší složky. Dále členění nákladů podle druhů zásadně neposkytují informace o účelu vynaložených nákladů, pouze sumarizují a podávají celkový součet vynaložených peněžních prostředků na daný ekonomický zdroj. Jejich vypovídající hodnotu lze spatřovat především při zpracovávání výsledovky metodou celkových nákladů. Členěním nákladů podle druhů se stanoví26: a) náklady odpovídající vynaložené práci pracovních sil (mzdy, sociální náklady a ostatní osobní náklady) b) náklady odpovídající spotřebě hmotných prostředků (spotřeba matriálu, energie) c) náklady odpovídající opotřebení investičního majetku (odpisy) d) náklady odpovídající spotřebě a použití prací a služeb externích subjektů (dopravné, externí opravy a udržování e) náklady odpovídající bezprostřední peněžní úhradě (úroky, pojistné).

4.2 Účelové členění nákladů Účelové členění nákladů rozděluje náklady vzhledem k jejich účelovosti, která se zkoumá od samotného začátku transformačního procesu až po konečný finální výkon. Z tohoto hlediska náklady rozlišujeme po linii výkonů a linii útvarů. Zde je v prvním případě rozhodné, jak se náklady prolínají do transformace ekonomických zdrojů na konečné výkony, a v druhém případě, kde se jednotlivé náklady uskutečňují.

25

KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010, 660 s. ISBN 9788072612178. str. 70 26 SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví. Praha: Bilance, 1997, 461 s. ISBN 8023823450. str. 62

17

4.2.1 Členění nákladů ve vztahu k výkonům 4.2.1.1 Náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení Hlavní důvod, proč rozlišovat náklady na tyto dvě skupiny, lze spatřovat především ve způsobu a postupu rozhodování o zavedení nového výkonu nebo zastavení určitého výkonu. Pro technologické náklady je charakteristické, že vyplývají z technologické transformace ekonomických zdrojů a proto, pokud se daná činnost neuskuteční, tyto náklady se nevynaloží. Na druhé straně se rozsah nákladů na obsluhu a řízení mění jen částečně při zavedení nebo zastavení výkonu a jedná se tedy o náklady, které jsou vynaloženy za účelem vytvoření, zajištění a udržení stálých a trvalých podmínek, při kterých dané činnosti v rámci podniku probíhají.27 4.2.1.2. Náklady jednicové a režijní Členění nákladů na jednicové a režijní zohledňuje informační požadavek, dle kterého jsou sledovány dva rozdílné cíle.28 Prvním z nich je poskytovat objektivně správné informace o rozsahu a obsahu nákladů, příslušejících jednotlivým objektům a výkonům. Druhým cílem je vyjádřit náklady v uspořádání, což dovoluje analyzovat význam a funkci jednotlivých složek nákladů v konkrétních podmínkách. Podle obecné definice jednicových nákladů platí, že se vykazují v samostatných konkrétních položkách ve vztahu ke zvolené jednici výkonu a jejich základním hodnotovým informačním nástrojem řízení je kalkulace. Mezi tyto náklady patří jednicový materiál, jednicové mzdy a ostatní jednicové náklady. Režijní náklady mají společný charakter a jsou vykazovány v komplexních položkách, mezi které se řadí materiálová režie, výrobní režie, správní režie a odbytová režie. Zde je hodnotovým informačním nástrojem řízení jejich rozpočet. 4.2.1.3 Náklady přímé a nepřímé Účelové členění nákladů dále rozlišuje náklady dle aspektu technického přiřazování nákladů příčinně souvisejícím objektům a výkonům. Zkoumá, zda lze jednotlivé náklady přiřadit objektům nebo výkonům přímo, a to bezprostředně a průkazně, nebo nepřímo, pomocí různých početně technických postupů. Některé náklady jsou vynaloženy neoddělitelně na více objektů a výkonů, a proto se k bližší identifikaci využívá nepřímých početně technických metod rozvrhování a rozčítání nákladů. 29 Při oddělování společných nákladů je nutno analýzou zjistit příčinné, souvislosti tj. ke které veličině nebo ke kterým veličinám se nepřímé náklady úměrně vyvíjejí, a tuto veličinu nebo veličiny zvolit za rozvrhovou základnu.

27

KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010, 660 s. ISBN 9788072612178. str. 72 28 SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví. Praha: Bilance, 1997, 461 s. ISBN 8023823450. str. 65 29 SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví. Praha: Bilance, 1997, 461 s. ISBN 8023823450. str. 64

18

Rozvrhové základny lze rozdělit na peněžní a naturální.30 U peněžních základen je vypočtena přirážka nepřímých nákladů v procentech ve vztahu ke zvolené peněžní základně (například přímý materiál nebo přímé mzdy). Tyto základny se snadně a přesně zjišťují, mají ale nevýhodu v tom, že jsou poměrně dosti nestálé, závisí také na vývoji cen, a proto omezují i srovnatelnost procenta přirážek nepřímých nákladů v jednotlivých obdobích. procento přirážky režíjních nákladů 

nepřímé režijní náklady x 100 rozvrhová základna Kč

U naturálních základen je vypočtena sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny (například hodinu práce, strojové práce, kilogram materiálu). sazba nepřímých nákladů 

nepřímé režijní náklady rozvrhová základna naturální jednotky

4.2.2 Členění nákladů ve vztahu k útvarům Jak již bylo zmíněno výše, náklady lze pozorovat dle místa jejich vzniku. Podnik sleduje, ve kterém organizačním útvaru náklady vznikají, a to hned z několika důvodů. Za prvé, třídění nákladů z hlediska útvarů slouží k zajištění věcných a časových proporcí mezi objemem výkonů a potřebným rozsahem opakovaných zdrojů. Za druhé, slouží k zajištění optimálního využití potencionálních zdrojů trvale lokalizovaných v daných útvarech a napomáhá v kooperaci v daných útvarech.31 Třídění nákladů ve vztahu k útvarům má své opodstatnění také s přihlédnutím k pojmu odpovědnost. Mezi jednotlivými útvary může docházet k rozdílům v hospodárnosti, a proto se všechny vstupy oceňují pevnými cenami, které se nazývají vnitropodnikové ceny na vstupu, a všechny výkony, které se odvádějí jiným útvarům, se oceňují v předem stanovené výši a jedná se o vnitropodnikové ceny na výstupu. Odpovědnost jednotlivých útvarů podniku je dále významná v případech, kdy se zjistí, že jeden útvar je zodpovědný za vznik nákladů, které se projevily až v dalším, následném útvaru. V daném případě dochází k meziútvarovým převodům nákladů, kdy se náklady vzniklé v jednom útvaru, pokud vznikly vinou druhého útvaru, dodatečně převedou na příslušný útvar, který je stanoven jako odpovědný.

30

FIBÍROVÁ, Jana a Libuše ŠOLJAKOVÁ. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2005, 263 s. ISBN 807357084x. str. 118 31 SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví. Praha: Bilance, 1997, 461 s. ISBN 8023823450. str. 66

19

4.3 Klasifikace nákladů z hlediska jejich závislosti na změnách v objemu výkonů Aby daný výčet možného členění nákladů byl úplný, nesmíme opomenout jistou dynamiku nákladů, čili nesmíme zapomenout na to, jak se náklady mohou postupně pozměňovat s měnícím se množstvím a strukturou objemu výkonů. Dle tohoto hlediska se náklady rozdělují na náklady fixní a variabilní. Fixní náklady jsou zcela nezávislé, nereagují tedy na změny objemu výkonů a zůstávají ve své absolutní výši neměnné.32 Neznamená to však, že se nemění vůbec. K jejich změně může dojít skokem např. při změnách výrobní kapacity. Fixní náklady jsou dále charakteristické tím, že vznikají, i když se nic nevyrábí a patří mezi ně převážná část režijních nákladů. Variabilní náklady naopak na změny objemu výkonů reagují, a to v rámci přímé úměrnosti, to znamená, že při snížení objemu výkonů se i náklady sníží a stejně tak při zvýšení objemu výkonů dojde ke zvýšení nákladů. V závislosti na tom jaká je úměrnost, rozlišujeme variabilní náklady proporcionální (růst nákladů je stejný jako růst objemu výroby), neproporcionální (růst nákladů je rychlejší než růst objemu výroby) a podproporcionální (růst nákladů je pomalejší než růst objemu výroby).33 Mezi variabilní náklady se řadí náklady jednicové a část nákladů režijních. Hranice mezi fixním a variabilním charakterem nákladů bývá v praxi často velmi tenká a proto pro lepší orientaci slouží různé pomocné početně technické metody rozlišování nákladů.

5 Nákladové účetnictví Z dostupných zdrojů je patrné, že nákladové účetnictví se rozvíjelo v různých formách již před několika stoletími, avšak počátky současně vnímaného nákladového účetnictví jsou datovány někam okolo roku 1885. 34 Nejdříve bylo zařazováno mezi plánování a kontrolu podniku a později se jeho funkce rozšířily a informace získané z nákladového účetnictví sloužily k sledování aktivit podniku, k měření výkonnosti a celkově napomáhaly v řízení podniku.

5.1 Výkonově a odpovědnostně orientované nákladové účetnictví Literatura stanoví, že celou transformaci ekonomických zdrojů na finální výkony se prolínají dvě linie, které jsou zásadní pro organizaci nákladového účetnictví a je nutno je řídit. Sleduje-li podnik náklady po linii výkonů, soustředí se na to, jaký je vztah nákladů k jednotlivým výkonům a účtuje o nákladech ve skutečné výši a se zřetelem na místo

32

SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví. Praha: Bilance, 1997, 461 s. ISBN 8023823450. str. 67 SYNEK, Miloslav. Manažerská ekonomika. 5., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011, 471 s. ISBN 9788024734941. str. 80 34 HUME-SCHWARTZ, Janet. Cost accounting: A Historical perspective. Academy of Accounting and financial studies. [online]. 2007. [cit. 2013-02-20]. Dostupný na WWW: 33

20

vynaložení nákladu.35 Skutečné náklady se rozčlení na jednicové a na režijní. Výkonová linie je považována za historicky starší a pro potřeby řízení mnoha podniků nedostačující, protože nezohledňuje vztahy mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary. Jistě lze přepokládat, že sledování nákladů po linii výkonů bude uplatňováno u relativně menších podniků. Druhou linii představuje odpovědnostní linie, která zahrnuje i odpovědnostní pohled, čili to, kdo nese odpovědnost za vývoj nákladů a výnosů.

5.2 Formy nákladového účetnictví Již ze samotného názvu lze vyvodit, že v jednookruhové formě se nákladové účetnictví a finanční účetnictví vede společně v jednom okruhu a tímto jsou informace nákladového účetnictví poskytovány jak externím, tak současně i interním uživatelům. 36 Tito uživatelé důležité informace čerpají ze soustavy analytických účtů vedených k hlavním syntetickým účtům finančního účetnictví, a to především k účtům nákladů, výnosů nebo zásob vytvořených vlastní činností. V dvoukruhové formě jsou nákladové a finanční účetnictví řazena do relativně samostatných okruhů. K vyjádření vzájemné vazby mezi okruhem, který se snaží o zobrazení podniku jako celku a je poskytován především externím uživatelům, a okruhem určeným pro potřeby uživatelů interních, slouží účty spojovací a rozdílové. Například pro přenesení příslušných částek nákladů z finančního účetnictví do nákladového účetnictví a naopak podnik použije spojovací účet k nákladům. Rozdílové účty pamatují na eventuální rozdílnost ocenění převedených položek.

5.3 Vzájemný vztah nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací V první kapitole jsem vymezila nákladové účetnictví jako jeden ze subsystémů manažerského účetnictví. Nákladové účetnictví společně s kalkulací a rozpočetnictvím tvoří účinný nástroj pro rozhodování managementu. Jeho obsahem je především informační zachycení procesů, které probíhají při přeměně vstupních ekonomických zdrojů na výsledky činnosti podniku.37 Vzájemný vztah mezi jednotlivými subsystémy manažerského účetnictví podává následující schéma.

35

SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví. Praha: Bilance, 1997, 461 s. ISBN 8023823450. str. 108 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. 37 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 103 36

21

Schéma č. 1: Vztah kalkulace, rozpočtu a vnitropodnikového účetnictví

Zdroj: KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 2010, str. 125

První bod představuje stanovení nákladového úkolu v jednicových nákladech konkrétnímu útvaru za probíhající nebo uplynulé období (základnou je skutečný objem prováděných výkonů). 38 Stanovení nákladového úkolu na budoucí období konkrétnímu útvaru v jednicových nákladech v plánovaném ocenění představuje bod druhý a v režijních nákladech (základnou je předpokládaný objem prováděných výkonů) bod čtvrtý. Třetí bod představuje podíl režijních nákladů na kalkulační jednici pro předběžnou kalkulaci, bodem pátým je stejný způsob rozvrhu režijních nákladů aplikován pro výslednou kalkulaci. Šestý bod ilustruje převzetí skutečných nákladů pro zpracování výsledné kalkulace a poslední sedmý bod představuje účtování o skutečných nákladech. Zjednodušeně lze říci, že nákladové účetnictví je nástroj, díky kterému jsou k předběžným řídícím informacím z rozpočtů a z předběžných kalkulací dodány informace o skutečných nákladech a výnosech. Tyto informace se pak stávají podkladem pro sestavení výsledné kalkulace výkonu podniku a pro sestavení odpočtů režijních nákladů středisek. Výsledná kalkulace se následně porovná s předběžnou kalkulací a údaje o odpočtech s rozpočty a vytvoří se odchylky, které poslouží jako hlavní zdroj pro rozhodování manažerů.

6 Plánování a rozpočetnictví Pro správné fungování každého podniku je nutné si stanovit cíle hospodářské politiky tohoto konkrétného podniku. Cílem může být například maximalizace zisku nebo ovládnutí trhu.39 Pro hmotné zachycení jednotlivých cílů podnik rozpracovává systém plánů, například plán výroby, finanční plán a další, a ty dále konkretizuje do rozpočtů. V tomto případě je rozpočet 38

LAZAR, Jaromír. Manažerské účetnictví a controlling. 1. vyd. Praha: Grada, 2012, 271 s. ISBN 9788024741338. str. 22 39 LAZAR, Jaromír. Manažerské účetnictví a controlling. 1. vyd. Praha: Grada, 2012, 271 s. ISBN 9788024741338. str. 20

22

chápán jako peněžně vyjádřené údaje o očekávané realitě. 40 Plánování tak podporuje rozhodování a umožňuje vytvořit škálu variant, které mohou nastat. Rozpočetnictví se jako první ze subsystému manažerského účetnictví zaměřuje na budoucnost a jeho úkoly lze definovat v závislosti na jeho funkcích.41 Prvním úkolem rozpočetnictví je zefektivnit řídící proces, čili napomáhat fázi plánování a rozhodování. Druhý úkol rozpočetnictví vychází z jeho koordinační funkce, kde je jeho úkolem koordinovat činnost středisek a napomáhat při komunikaci pracovníků mezi jednotlivými středisky. Dalším důležitým úkolem rozpočetnictví je následná kontrola skutečného vývoje hodnotových veličin v porovnání s jejich výší stanovenou rozpočtem. Nejcelistvější pohled na podnik podává hlavní podnikový rozpočet, který se skládá z rozpočtové výsledovky, rozpočtové rozvahy a z rozpočtu peněžních toků. 42 Existuje zde jistá podobnost k finančním výkazům, ale stále je zde patrný rozdíl v tom, že rozpočty stanoví předpokládanou budoucí situaci podniku a nesnaží se o věrné a poctivé zobrazení minulosti. Rozpočtová výsledovka podává informace o výnosech a o rozpočtech nákladů. Stává se základní informací pro stanovení cílů podniku a také zdrojem informací pro stanovení rozpočtu nákladů jednotlivých středisek. Mezi základní rozpočty nákladů náleží rozpočet jednicových nákladů, rozpočet ostatních přímých nákladů výkonu a rozpočet režijních nákladů.43 Rozpočty pro jednotlivé vnitropodnikové útvary se obvykle sestavují na jednoroční období s podrobným rozčleněním na jednotlivé měsíce. Jak jsem již zmínila výše, nákladové účetnictví podává informace o skutečných nákladech, které slouží pro výpočet odpočtů režijních nákladů a ty se následně porovnají s rozpočty. Zjednodušeně řečeno, tímto porovnáním vznikají odchylky. Rozpočetnictví pro zjištění odchylek využívá několik metod, převážně metody jedné, dvou nebo čtyř odchylek.44 Metoda jedné odchylky vychází ze skutečně vynaložené spotřeby, kterou porovnává s pevným rozpočtem lineárně přepočteným podle účelně a produktivně vynaložené kapacity. Jinými slovy řečeno, ve skutečně provedených objemech výkonů se objevují jak účelně vynaložené náklady, tak i neúčelně nebo neproduktivně. Metoda dvou odchylek také bere v potaz jen účelně a produktivně vynaložené náklady a dále člení celkovou odchylku na spotřební a objemovou. Základním určovatelem, pro rozlišení celkové odchylky je variátor, který určuje stupeň závislosti vynaložených režijních nákladů na konkrétní vztahové veličině. Dle metody čtyř odchylek se následně ještě spotřební odchylka rozkládá na rozpočtovou a výkonnostní a objemová odchylka na kapacitní a účinnostní odchylku. 40

HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 124 41 FIBÍROVÁ, Jana a Libuše ŠOLJAKOVÁ. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2005, 263 s. ISBN 807357084x. str. 182 42 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 139 43 FIBÍROVÁ, Jana a Libuše ŠOLJAKOVÁ. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2005, 263 s. ISBN 807357084x. str. 191 44 LAZAR, Jaromír. Manažerské účetnictví a controlling. 1. vyd. Praha: Grada, 2012, 271 s. ISBN 9788024741338. str. 152

23

7 Kalkulace Druhým subsystémem manažerského účetnictví je kalkulace. Dle obecné definice lze kalkulaci vymezit vůči ostatním subsystémům tak, že kalkulací rozumíme přiřazení nákladu, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny k naturálně vyjádřené jednotce výkonu.45 Kalkulace představují základní informační podklad pro řízení nákladů jednotlivých výkonů a slouží také jako základ při plánování a pro kontrolu v operativním řízení.46 Pro ucelenější pohled na jednotlivé náklady, které se v kalkulaci objevují, byl vytvořen speciální kalkulační vzorec, který se skládá z jednotlivých kalkulačních položek. Tyto položky jsou systematicky zařazeny pod sebou a jsou vytvářeny z jednicových a režijních nákladů. Pro ilustraci typový kalkulační vzorec, který poskytuje pouze základní představu o struktuře kalkulačního vzorce, vypadá následovně: Tabulka č. 1: Kalkulační vzorec 1. Jednicový materiál 2. Jednicové mzdy 3. Ostatní jednicové náklady 4. Výrobní režie Vlastní náklady výroby 5. správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytová režie Úplné vlastní náklady výkonu Zdroj: HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 2008. str. 176.

Mezi nákladovým účetnictvím a kalkulací existuje pevný vztah. Jak jsem již uvedla výše, nákladové účetnictví stanoví výchozí informace pro sestavování výsledné kalkulace, která je společně s předběžnou kalkulací součástí tzv. kalkulačního systému.47 Již ze samotného slova „předběžná“ vyplývá, že tato kalkulace je sestavována ještě před zahájením tvorby výkonů. Stává se předmětem kontroly nákladového účetnictví, což znamená, že se zjišťují skutečné náklady a teprve až následně se vytváří výsledná kalkulace.

7.1 Metody kalkulace Pro stanovení jednotlivých složek nákladů na kalkulační jednici slouží různé metody kalkulace, které záleží především na předmětu kalkulace, od způsobu přičítání nákladů výkonům a na požadavcích kladených na strukturu a podrobnost členění nákladů.48

45

FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 9788073572990. str. 111 46 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 9788024724713. str. 175 47 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 9788073572990. str. 246 48 SYNEK, Miloslav. Manažerská ekonomika. 5., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011, 471 s. ISBN 9788024734941. str. 104

24

Tradičně se mezi metody kalkulace řadí kalkulace dělením, kalkulace přirážková, kalkulace ve sdružené výrobě a rozdílové kalkulace.49 7.1.1 Kalkulace dělením Tuto metodu lze rozčlenit na další metody a to prostou kalkulaci dělením, stupňovitou kalkulaci dělením a kalkulaci dělením s poměrovými čísly. První zmíněná se používá převážně v hromadné výrobě, druhá v stupňovité výrobě a poslední zmiňovaná metoda se používá při výrobě výrobků stejného druhu, které se liší pouze velikostí, tvarem, hmotností, pracností nebo jakostí. 7.1.2 Kalkulace přirážková Přirážková kalkulace vystupuje buďto v jednoduché nebo diferencované formě a má své uplatnění při kalkulování režijních nákladů při výrobě různorodých výrobků.50 7.1.3 Kalkulace ve sdružené výrobě O sdruženou výrobu se jedná, když v jednom technologickém postupu vzniká několik druhů výrobků. Pro zjištění, jaké náklady připadají na jednotlivé výrobky, se používá zůstatkové metody kalkulace nebo rozčítací metody kalkulace. První z nich nachází své uplatnění, pokud lze sdružené výrobky rozdělit na hlavní a vedlejší. V případě, že rozdělení na hlavní a vedlejší není možné, používá se rozčítací metody kalkulace.51 7.1.4 Rozdílové kalkulace Pro rozdílové kalkulace je specifické, že výše nákladů je stanovená předem a následně se tato výše porovná se skutečnými náklady. Mezi tyto metody patří především metoda standardních nákladů. 7.1.5 Kalkulace nákladů podle elementárních procesů – metoda ABC Tato kalkulace zjišťuje a přiřazuje náklady dílčím aktivitám, mezi které patří objednávání materiálu, jeho příjem, výdej, doprava atd. Soustředí se především na ty oblasti, které vyvolávají vznik režijních nákladů, a dále se posuzuje nezbytnost vynaložených nákladů.52

49

SYNEK, Miloslav. Manažerská ekonomika. 5., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011, 471 s. ISBN 9788024734941. str. 104 50 LANG, Helmut. Manažerské účetnictví: teorie a praxe. 1.vyd..Praha: C.H. Beck, 2005, 216 s. ISBN 8071794198. str. 9 51 SYNEK, Miloslav. Manažerská ekonomika. 5., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011, 471 s. ISBN 9788024734941. str. 110 52 SYNEK, Miloslav. Manažerská ekonomika. 5., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011, 471 s. ISBN 9788024734941. str. 115

25

8 Controlling V současné době se v mnoha publikacích objevuje pojem controlling jako možný nástroj řízení. Tento pojem není nový, ale stále více nabírá na popularitě a vyvolává jistou spojitost s kontrolováním, jak plyne ze samotného názvu. Z tohoto důvodu by se mohlo zdát, že se controlling omezuje pouze na kontrolu podnikových procesů. Pravdou je, že kontrola tvoří důležitou součást každého podnikového řízení, ale v rámci controllingu představuje jednu ze základních částí procesu o větším rozsahu.53 Název controlling tak vznikl odvozením od slova controller, čili od osoby, jejíž náplní práce je např. realizace a koordinace plánů v podniku, příprava informací pro banky nebo státní orgány, dozor nad realizací úkolů nebo sjednocení informací procházející mezi jednotlivými útvary.54 V souvislosti s vymezením definice controllingu není literatura jednotná. Jedno z prvních vymezení controllingu podává FEI (Financial Executive Institute), který stanoví jeho hlavní úkoly, tj. plánování pro kontrolu, reporting, ochrana majetku a ekonomické zhodnocení.55 Daný výčet úkolů rozšířil Péter Horváth o koordinační funkci controllingu. Dle něj controlling působí jako podpůrný subsystém managementu a jedná se o „nástroj řízení, který má za úkol koordinaci plánování, kontroly a zjištění informační datové základny tak, aby se působilo na zlepšení podnikových výsledků“. 56 Obecně tak lze vyvodit, že controlling je chápán jako ekonomické řízení, tj. jako všeobjímající pojem uplatňovaný na všechny oblasti řízení. V souvislosti s tímto se rozlišuje bankovní controlling, finanční controlling, controlling v logistice a další. Jaromír Lazar tuto definici posouvá dál a zaměřuje se na nákladový controlling, který definuje jako samostatnou větev ekonomického řízení vycházející z údajů účetnictví a založenou na kalkulaci neúplných nákladů.57 Nákladový controlling se tak stává nástrojem pro mimoúčetní zpracování účetních informací, kde za hlavní ukazatel je považována marže, tj. rozdíl mezi prodejní cenou a variabilními náklady. Pro podnik je pak zásadní zvyšování marže na všech úsecích a tím zvyšování celkové marže nebo v případě poklesu marže celkové zjišťovat, ve kterých úsecích k poklesu dochází. Pro úplnost je nutno ještě uvést, že jeden z nabízených přínosů zavedení systému controllingu představuje možnost sestavení plánu do budoucnosti, díky kterému je možné porovnávat

53

MULCZYK, Paweł. Zarządzanie przyszłością. [online]. 2000. [cit. 2013-02-19]. Dostupný na WWW: 54 ŚWIERKULA, Paweł. Controller – rola i zadania. [online]. 2000. [cit. 2013-02-19]. Dostupný na WWW: 55 REICHMANN, Thomas. Controlling. Springer Berlin Heidelberg [online]. 1997, [cit. 2013-02-19]. Dostupný na WWW: < http://link.springer.com/chapter/10.1007/978-3-642-60769-1_13>. ISBN: 978-3-642-64546-4. 56 KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010, 660 s. ISBN 9788072612178. str. 26 57 LAZAR, Jaromír. Manažerské účetnictví a controlling. 1. vyd. Praha: Grada, 2012, 271 s. ISBN 9788024741338. str. 175

26

skutečný stav a tím zjistit odchylky v přehledné formě.58 To pak následně povede ke zjištění efektivního řešení k eliminaci odchylek. Obdobně jako u manažerského účetnictví tak i v controllingu je primárním zdrojem informací účetnictví. Hlavním znakem, který tyto dva systémy odlišuje, je především to, že controlling mnohem více využívá i nepeněžní informace na rozdíl od manažerského účetnictví, který se více opírá o hodnotové informace.59

58

LAZAR, Jaromír. Manažerské účetnictví a controlling. 1. vyd. Praha: Grada, 2012, 271 s. ISBN 9788024741338. str. 178 59 KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010, 660 s. ISBN 9788072612178. str. 36

27

28