MCA
2
Auditing & control
Medium kleurt oordeelsvorming accountant Dr. Anna Nöteberg Universitair Docent, Universiteit van Amsterdam1 Dit artikel doet verslag van een onderzoek naar de mate waarin accountants hun mening bijstellen afhankelijk van het elektronische medium waarmee een financieel directeur (CFO) financiële informatie verstrekt. We kijken naar twee media-eigenschappen: (1) de mate waarin de boodschap kan worden teruggezien door de ontvanger (accountant) en (2) de mate waarin de financieel directeur lichaamstaal en andere niet inhoudelijke factoren toevoegt aan zijn bericht. We hebben de financieel directeur in ons onderzoek zwak dan wel sterk overtuigende argumenten laten gebruiken om de accountant te overtuigen van ‘zijn’ gelijk in een voorraadwaarderingsprobleem. Uit het onderzoek blijkt dat zwakke argumenten overtuigender zijn wanneer berichten via video ontvangen worden en het medium de mogelijkheid biedt om berichten te bewaren. Verrassend is dat dit effect van video afneemt als berichten niet kunnen worden opgeslagen. Oorzaak hiervan is waarschijnlijk een informatieoverbelasting tijdens de oordeelsvorming. Bij een bericht met sterkere argumenten blijkt het niet uit te maken welk medium gebruikt wordt; de oordeelsvorming wordt niet beïnvloed. Dit heeft implicaties voor het functioneren van de accountant – en indirect ook voor de controller – omdat de mediakeuze blijkbaar van belang is bij de communicatie met de cliënt. Omdat IT een dominante rol speelt in veel organisaties is inzicht in de invloed van IT op de communicatie tussen accountant, controller en management van groot belang om problemen te voorkomen dan wel tijdig te detecteren.
1. Inleiding Bij een jaarrekeningcontrole is het de taak van de externe accountant zich een oordeel te vormen over de betrouwbaarheid van die jaarrekening. Een belangrijk aspect hierbij is de wijze waarop informatie van het management wordt verkregen. Uit onderzoek blijkt dat accountants tijdens hun oordeelsvorming gevoelig zijn voor de wijze waarop informatie wordt gepresenteerd (bijv. Ashton & Ashton, 1988; Ashton & Ashton, 1990). Volgens de Agency Theory (bijv. Jensen & Meckling, 1976) kan worden aangenomen dat het management tijdens gesprekken zal proberen om haar voordeel van informatie-asymmetrie tegen
24
de accountant uit te spelen. Dit verhoogt het risico dat de accountant tot een gekleurd of zelfs onjuist oordeel komt. Traditionele ‘face to face’-ontmoetingen tussen accountant en cliënt worden tegenwoordig steeds vaker vervangen door contact op afstand via elektronische media (zoals e-mail of videoconferencing), omdat bedrijven in toenemende mate internationaal opereren en accountants hun beslissingen snel moeten nemen. Het gebruik van dergelijke media voor de communicatie tussen accountant en cliënt zou het oordeel van de accountant sterk kunnen beïnvloeden. Dit artikel bestudeert de invloed van elektronische media op de oordeelsvorming van accountants. 199 postdoctorale accountancy en operational auditing studenten van de Universiteit van Amsterdam en studenten accountancy van de NIVRA-Nyenrode School of Accountancy namen aan een experiment deel. In de rol van verantwoordelijke accountant ontvingen de deelnemers via verschillende communicatiemedia berichten van de financieel directeur over een waarderingsprobleem met de opdracht tot oordeel te komen.
”
Accountants zijn gevoelig voor de wijze waarop informatie wordt gepresenteerd
Uit de literatuur op het terrein van de menselijke oordeelsvorming zijn onder andere de volgende media-eigenschappen bekend: 1. de mate waarin het medium niet-inhoudelijke (perifere) signalen kan communiceren zoals lichaamstaal (‘cue multiplicity’); 2. de mogelijkheid van een medium om berichten op te slaan en later opnieuw beschikbaar te maken (‘reprocessability’). De invloed van deze eigenschappen op de oordeelsvorming van de accountant wordt voor berichten met sterke 1
Dit artikel doet verslag van het promotie-onderzoek dat de auteur aan de Universiteit van Amsterdam heeft gedaan met prof. dr. Ph. Wallage (Universiteit van Amsterdam) en prof. dr. J. Hunton (Bentley College en Universiteit Maastricht) als promotores.
”
Auditing & control
en zwakke overtuigingskracht (‘evidence strength’) onderzocht.
MCA Tijdschrift voor Organisaties in Control
2005
3. Theorie 3.1. Oordeelsvorming
De uitkomsten van het onderzoek laten zien dat het gebruik van elektronische media het communicatieproces dusdanig beïnvloedt dat de accountant een onjuist of gekleurd oordeel kan vormen. Uit het onderzoek blijkt verder dat zwakke argumenten overtuigender zijn wanneer berichten via video ontvangen worden en het medium de mogelijkheid heeft om berichten te bewaren. Verrassend is dat dit effect van video afneemt als berichten niet opnieuw beschikbaar kunnen worden gemaakt. Bij een bericht met sterkere argumenten blijkt het niet uit te maken welk medium gebruikt wordt – de oordeelsvorming wordt niet beïnvloed. Accountants in de praktijk zouden zich moeten realiseren dat het medium ertoe doet als gesprekken
”
Het gebruik van elektronische media beïnvloedt het communicatieproces
”
met de cliënt worden gevoerd. Indirect kunnen hier ook conclusies voor het functioneren van de controller uit worden getrokken. De controller en de accountant zijn beiden financieel deskundigen die enerzijds met het management moeten meedenken, maar anderzijds het management erop moeten wijzen dat het verkeerde beslissingen heeft genomen of wil gaan nemen. Omdat IT een dominante rol speelt in veel moderne organisaties is inzicht in de invloed van IT op de communicatie tussen accountant, controller en management van groot belang om problemen te voorkomen dan wel tijdig te detecteren.
2. Casus Als uitgangspunt voor het onderzoek werd een casus gebruikt waarin de controlerend accountant een mogelijke overwaardering op het spoor komt. Oorspronkelijk wordt vermoed dat de voorraad van een bepaald product verouderd is. De financieel directeur krijgt vervolgens de kans zich via een elektronisch medium tot de accountant te richten om hem te overtuigen van zijn standpunt, waarna geen overwaardering heeft plaatsgevonden. Ten slotte stelt de accountant zijn initiële mening bij en wordt gemeten of het type medium invloed heeft op deze oordeelsvorming.
Met oordeelsvorming wordt hier bedoeld in welke mate de accountant op basis van nieuw verkregen informatie zijn initieel oordeel bijstelt. Volgens de ‘anchoring and adjustment heuristic’ (Kahneman & Tversky, 1973), baseren mensen hun oordelen altijd op een initiële mening, waarna zij aanvullende informatie verzamelen en evalueren en ten slotte hun initiële mening bijstellen. Het Belief Adjustment Model (Einhorn & Hogarth, 1985; Ashton & Ashton, 1988; Hogarth & Einhorn, 1992) beschrijft hoe mensen hun oordeel vormen en op basis van nieuw verkregen informatie bijstellen. Het voorspelt dat de oordeelsvorming een resultaat is van de richting (‘direction’) en de overtuigingskracht (‘strength’) van de verkregen informatie. In ons onderzoek wordt de informatierichting constant gehouden. We doen dit door de financieel directeur uitsluitend argumenten te laten geven die de initiële mening van de accountant weerleggen. De overtuigingskracht van de verstrekte informatie wordt echter wel in dit onderzoek gemanipuleerd. De deelnemende accountants kunnen ofwel sterke ofwel zwakke argumenten van de financieel directeur ontvangen. Van belang hierbij is het effect van overtuigingskracht in samenhang met de mediaeigenschappen reprocessability en cue multiplicity. 3.2. Reprocessability Reprocessability is de mogelijkheid van een medium om berichten op te slaan en later opnieuw beschikbaar te maken (Dennis & Valacich, 1999). Het effect van de reprocessabilityeigenschap op de oordeelsvorming wordt verklaard uit verschillen in informatieverwerkingsstrategie. Mensen passen ofwel een gelijktijdige (‘simultaneous’) ofwel een sequentiële strategie toe als ze met nieuwe informatie worden geconfronteerd. In het geval van een gelijktijdige strategie wordt het oordeel pas bijgesteld nadat alle informatie is beschouwd. In het geval van een sequentiële strategie vindt het bijstellen van het oordeel na ieder informatiedeel stap voor stap plaats. Volgens het Belief Adjustment Model worden oordelen sterker bijgesteld als een sequentiële strategie wordt gebruikt. In ons onderzoek wordt verder beweerd dat een medium met reprocessability een sequentiële strategie uitlokt, terwijl een medium zonder reprocessability tot een gelijktijdige strategie leidt. Als gevolg daarvan worden oordelen extremer bijgesteld als het medium de eigenschap reprocessability bezit, zoals uitgedrukt in Hypothese 1: H1: Er is een positieve relatie tussen reprocessability en oordeelsvorming. Voorts geldt dat de media-eigenschap cue multiplicity ook een positief effect op de oordeelsvorming heeft. Dit effect hangt echter af van de interactie tussen overtuigingskracht van argumenten (evidence strength) en reprocessability, zoals hierna uitgelegd.
25
MCA
2
Auditing & control
3.3. Cue multiplicity In het onderzoek wordt het Belief Adjustment Model gecombineerd met een andere theorie uit de cognitieve psychologie, het Elaboration Likelihood Model (Petty & Cacioppo, 1981). Deze theorie introduceert perifere (nietinhoudelijke) signalen in het onderzoek, zoals lichaamstaal en intonatie. In zijn poging de accountant van zijn mening te overtuigen, zal de financieel directeur zo veel mogelijk dergelijke signalen gebruiken. Een belangrijke aanname in ons onderzoek is dat deze perifere signalen de centrale signalen bevestigen of ondersteunen en ze zeker niet tegenspreken.
”
De financieel directeur gebruikt zo veel mogelijk perifere signalen
”
Door perifere signalen aan het onderzoek toe te voegen, kan het effect van cue multiplicity op de oordeelsvorming worden geanalyseerd. We veronderstellen dat oordelen over het algemeen extremer worden bijgesteld als het bericht tevens perifere signalen bevat (cue multiplicity). De accountant wordt door cue multiplicity geprikkeld om niet alleen centrale (inhoudelijke) signalen te verwerken, maar ook perifere signalen. 3.4. Interactie-effecten Volgens de theorie hangt het daadwerkelijke effect van cue multiplicity op de oordeelsvorming zowel af van hoe overtuigend de centrale berichten zijn (evidence strength), als van de mogelijkheid om berichten op te slaan (reprocessability). Hypothese 2 betreft berichten met een zwakke overtuigingskracht en beweert dat het effect van cue multiplicity versterkt wordt als het medium ook reprocessability ondersteunt. In dit geval worden zowel centrale als perifere signalen in de oordeelsvorming betrokken waardoor het oordeel van de accountant sterker wordt bijgesteld dan in het geval er alleen centrale signalen aanwezig zijn. H2a: Als argumenten zwak zijn en reprocessability niet ondersteund wordt, zal het effect van cue multiplicity op oordeelsvorming positief zijn. H2b: Als argumenten zwak zijn en reprocessability ondersteund wordt, zal het effect van cue multiplicity op oordeelsvorming positief zijn.
26
H2c: Als argumenten zwak zijn, zal het effect van cue multiplicity op oordeelsvorming met reprocessability sterker zijn dan zonder reprocessability. Als argumenten sterk zijn en reprocessability niet ondersteund wordt, heeft cue multiplicity nog steeds een positief effect op de oordeelsvorming (Hypothese 3). Hypothese 3 suggereert verder dat dit effect afneemt als het medium wél reprocessability ondersteunt, omdat de combinatie van sterke argumenten en reprocessability zorgt voor een bovengrens in het bijstellen van de mening van de accountant. H3a: Als argumenten sterk zijn en reprocessability niet ondersteund wordt, zal het effect van cue multiplicity op oordeelsvorming positief zijn. H3b: Als argumenten sterk zijn en reprocessability ondersteund wordt, zal het effect van cue multiplicity op oordeelsvorming niet significant zijn. H2c: Als argumenten zwak zijn, zal het effect van cue multiplicity op oordeelsvorming zonder reprocessability sterker zijn dan mét reprocessability.
4. Methode Om de hypothesen te testen werd een experiment uitgevoerd waarin de drie bovengenoemde factoren (cue multiplicity, reprocessability en evidence strength) op twee niveaus gemanipuleerd werden. Argumenten waren sterk of zwak, reprocessability werd wel of niet ondersteund, en cue multiplicity was hoog (video) of laag (e-mail). Dit 2x2x2 ontwerp resulteerde in acht experimentele condities. Na uitgebreide pilottests namen 199 postdoctorale accountancy en operational auditing studenten van de Universiteit van Amsterdam en studenten accountancy van de NIVRA-Nyenrode School of Accountancy aan het onderzoek deel. Het onderzoek werd in het computerlaboratorium van CREED (Center for Research in Experimental Economics and Political Decision-Making) aan de Universiteit van Amsterdam en in een computerzaal van de Universiteit Nyenrode uitgevoerd, waar de studenten individueel aan computers de experimentele taak uitvoerden. De deelnemers werd gevraagd om de rol van verantwoordelijke externe accountant aan te nemen en hun mening te geven over een waarderingsprobleem in de jaarrekening. In deze fictieve situatie was de senior manager uit het controleteam een mogelijke overwaardering van de voorraad op het spoor gekomen. Deze manager vermoedde dat de voorraad van een bepaald product verouderd was. De studenten werd op dit moment gevraagd naar hun mening over een mogelijke overwaardering van de
Auditing & control
voorraad, de zogenaamde voormeting. De financieel directeur van het bedrijf verstrekte vervolgens informatie in de vorm van een vijftal berichten waarin hij deze hogere voorraadwaardering beargumenteerde. In het experiment werden deze berichten volgens de acht experimentele condities gemanipuleerd. De deelnemers kregen vervolgens de mogelijkheid hun mening bij te stellen, de zogenaamde nameting. Op deze manier werd de oordeelsvorming gemeten als het relatieve verschil tussen de voor- en nameting.
5. Resultaten 5.1. Demografische gegevens De resultaten van 189 deelnemers werden verwerkt (10 outliers werden verwijderd). Zie tabel 1 voor een overzicht van de demografische gegevens. 5.2. Toetsing hypothesen ANCOVA (Analysis of Covariance) werd gebruikt om de data te analyseren. In het ANCOVA-model werden evidence strength, reprocessability en cue multiplicity als onafhankelijke variabelen opgenomen, de initiële mening (voormeting) als covariabele, en de bijgestelde mening (nameting) als de afhankelijke variabele. De analyse liet een significante interactie zien tussen evidence strength, reprocessability en cue multiplicity, een significante interactie tussen reprocessability en cue multiplicity, en een significant effect van evidence strength. Op basis van deze resultaten werd Hypothese 1 verworpen, omdat reprocessability geen effect op de bijgestelde mening had. Het effect van reprocessability hangt echter wél af van de andere twee variabelen, zoals hierna uiteengezet. Hypothese 2 werd gedeeltelijk ondersteund omdat cue multiplicity bij zwakke argumenten inderdaad een sterker positief effect had op de oordeelsvorming wanneer het medium reprocessability ondersteunde dan wanneer dit niet het geval was (H2b en H2c ondersteund). Wat echter niet werd verwacht was het negatieve effect van cue multiplicity wanneer reprocessability niet werd ondersteund (H2a verworpen). Met andere woorden, e-mailberichten hadden een sterker effect dan videoberichten in het geval de deelnemers de berichten niet een tweede keer konden zien. Een mogelijke verklaring hiervoor is dat het videobericht de ontvangers overbelast door de combinatie van centrale en perifere signalen, zonder de mogelijkheid het bericht nogmaals te zien. Dit verklaart wellicht de conservatieve bijstelling van het oordeel. E-mailontvangers hoefden daarentegen slechts de centrale signalen te verwerken en konden zelf het leestempo bepalen. Dit verklaart wellicht het feit dat zij hun mening sterker bijstelden. Ten slotte werd Hypothese 3 verworpen. De media-eigenschap cue multiplicity had namelijk geen invloed op de mate waarin het oordeel werd bijgesteld wanneer de deelnemers sterke argumenten verwerkten.
MCA Tijdschrift voor Organisaties in Control
2005
Tabel 1. Demografische gegevens. Opleiding
Postdoctorale Opleiding Accountancy 130 (68,8%) Postdoctorale Opleiding Operational Auditing 17 (9,0%) NIVRA-Nyenrode Accountancy Opleiding 42 (22,2%)
Leeftijd
Bereik Gemiddelde
20-52 26,67
Geslacht
Mannen Vrouwen
123 (65,1%) 66 (34,9%)
Jaar opleiding 1e jaar 2e jaar 3e jaar
131 (69,3%) 38 (20,1%) 20 (10,6%)
Werkervaring
13 (6,9%) 21 (11,1%) 44 (23,3%) 96 (50,8%) 13 (6,9%) 1 (0,5%)
geen <1 jaar 1-2 jaar 3-5 jaar 5-10 jaar >10 jaar
Een reden hiervoor is wellicht dat de sterkte van de argumenten al voldoende was om de deelnemers volledig te overtuigen. Deze verklaring werd verder ondersteund door twee post-hocanalyses. Ten eerste bleek dat reprocessability ook geen effect had op het bijstellen van het oordeel wanneer argumenten sterk waren. Ten tweede
”
E-mailberichten hebben een sterker effect dan videoberichten bleek dat bij sterke argumenten de waargenomen overtuigingskracht van de financieel directeur niet door reprocessability noch door cue multiplicity werd beïnvloed. Vermoedelijk overschaduwt het effect van evidence strength de invloed van de twee media-eigenschappen, zowel met betrekking tot het bijstellen van het oordeel als met de waargenomen overtuigingskracht van de bron.
”
6. Discussie en conclusie Dit onderzoek levert een theoretische en empirische bijdrage aan vakgebieden die zich bezighouden met informatie, zoals management accounting, leer van de accountantscontrole, en informatiemanagement. Concepten uit deze disciplines worden gecombineerd in een oordeels- en besluitvormingscontext. Traditioneel wordt binnen informatiemanagement de invloed van media op prestaties van de gebruikers onderzocht. In dit onderzoek wordt het verband tussen media en oordeelsvorming gelegd. De theoretische bijdrage ligt dan ook voornamelijk in de verbreding van het toepassingsgebied van het Belief Adjustment
27
MCA
2
Auditing & control
Model. Er wordt expliciet aandacht besteed aan de invloed van media-eigenschappen en het verwerken van perifere signalen bij oordeelsvorming. Uit het onderzoek blijkt dat het gebruikte medium in zekere mate bepaalt in hoeverre accountants hun oordeel bijstellen, in het bijzonder als zwakke argumenten worden gehanteerd. De uitkomsten van dit onderzoek laten verder zien dat binnen accountantscontrole rekening gehouden zou moeten worden met de verschillende mogelijkheden en bedreigingen die het gebruik van elektronische media in de communicatiesituatie tussen accountant en cliënt met zich meebrengt. Als de gecontroleerde (de cliënt) de accountant via een dergelijk medium probeert de misleiden, zou de accountant tot een onjuist oordeel kunnen komen. Vanzelfsprekend geldt deze waarschuwing ook voor andere beroepen, waar het risico bestaat dat bronnen (zoals hier de financieel directeur) gekleurde informatie verstrekken. Aangezien de controller, evenals de accountant een bijdrage moet leveren aan de betrouwbaarheid van informatie, zijn de uitkomsten van dit onderzoek evenzeer relevant voor de controller.
Literatuur •
•
•
•
•
•
• •
Ashton, A.H. & R.H. Ashton (1988): Sequential belief revision in auditing. The Accounting Review 63(4), p. 623-641. Ashton, R.H. & A.H. Ashton (1990): Evidence-responsiveness in professional judgment: effects of positive versus negative evidence and presentation mode. Organizational Behavior and Human Decision Processes 46, p. 1-19. Dennis, A.R. & J.S. Valacich (1999): Rethinking media richness: toward a theory of media synchronicity. 32nd Hawaii International Conference on System Sciences, Maui, Hawaii. Einhorn, H.J. & R.M. Hogarth (1985): A contrast/surprise model for updating beliefs. Working paper. University of Chicago. Hogarth, R.M. & H.J. Einhorn (1992): ‘Order effects in belief updating: the belief-adjustment model’. Cognitive Psychology 24, p. 1-55. Jensen, M.C. & W.H. Meckling (1976): ‘Theory of the firm: behavior, agency costs and ownership structure’. Journal of Financial Economics 3. Kahneman, D. & A. Tversky (1973): On the psychology of prediction. Psychology Review 80, p. 237-251. Petty, R.E. & J.T. Cacioppo (1981): Attitudes and persuasion: classic and contemporary approaches. Dubuque, Iowa, W.C. Brown. MCA
Rechters in Nederland Omvang: 184 pagina’s
054-3-1/2
ISBN: 90 5409 370 6
28
Wie zijn de Nederlandse rechters? Wat is hun achtergrond? Hoe gaan zij om met politieke en maatschappelijke ‘bemoeienis’ met hun werk? Hebben ze nooit last van twijfel?
Onze uitgaven zijn ook verkrijgbaar via de boekhandel
Nieuwsgierig naar de antwoorden op deze en andere vragen interviewden de journalisten Jos de Gruiter en Jiska Vijselaar tien Nederlandse (oud-)rechters. Op basis van de gesprekken schreven zij tien portretten die u een verrassende kijk bieden in de gedachtewereld van een beroepsgroep die midden in het maatschappelijke debat staat.
Bestel via www.sdu.nl of bel (070) 378 98 80
Prijs:
€ 17,50
