Het recht op aftrek van btw bij evenementen die gratis toegankelijk zijn
Door: Petra Pleunis MSc 2011/ 2012
Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen
Hoofdstuk 1
Inleiding
§ 1.1 Algemeen § 1.2 Btw-richtlijn § 1.3 Onderzoeksvraag en opbouw verhandeling
Hoofdstuk 2 § 2.1 § 2.2 § 2.3 § 2.4
Hoofdstuk 3
Blz 3
Blz 4 Blz 4 Blz 6
Aftrek van voorbelasting ‘directe’ en algemene kosten Algemeen BLP; de ‘prijs-toets’ Midland Bank en de ‘Midland-doctrine’ Tussenconclusie
Blz 7 Blz 7 Blz 9 Blz 11
Btw-aftrek bij incidenteel verrichten nieteconomische activiteiten
§ 3.1 Algemeen § 3.2 Abbey National I; voor de btw zijn niet alle activiteiten van een ondernemer zichtbaar § 3.3 Cibo; de ingeslagen weg wordt vervolgd § 3.4 Kretztechnik; een herhaling van zetten § 3.5 Investrand; de uitsluitend-toets § 3.6 SKF; de verlengstukgedachte als aanvulling § 3.7 Tussenconclusie
1
Blz 14 Blz 14 Blz 15 Blz 16 Blz 16 Blz 17 Blz 18
Hoofdstuk 4
§ 4.1 § 4.2 § 4.3 § 4.4 § 4.5
Hoofdstuk 5 § 5.1 § 5.2 § 5.3 § 5.4 § 5.5
Hoofdstuk 6
Btw-aftrekrecht indien de normale activiteiten deels uit niet-economische activiteiten bestaan Algemeen Securenta VNLTO Investrand opnieuw bekeken Tussenconclusie
Blz 20 Blz 20 Blz 21 Blz 22 Blz 24
Het aftrekrecht bij evenementen die gratis toegankelijk zijn Algemeen Btw op kosten sponsoring Btw op kosten evenement Btw op kosten subsidie Btw op kosten die zowel zien op sponsoring als op het evenement
Blz 26 Blz 26 Blz 27 Blz 27
Conclusie
Blz 28
Literatuurlijst
Blz 27
Blz 30
2
Lijst met gebruikte afkortingen Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
Zesde Richtlijn
Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der LidStaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
btw
Belasting over de toegevoegde waarde
HvJ
Hof van Justitie van de Europese Unie (voor 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap)
r.o.
rechtsoverweging
3
Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1 Algemeen In deze verhandeling wil ik inzicht geven in het recht op aftrek van btw van de belastingplichtige die niet-economische activiteiten verricht en deze activiteiten financiert uit de inkomsten van de door haar verrichte economische activiteiten. Om te bepalen of een belastingplichtige recht op aftrek heeft, en zo ja, wat de omvang van dit recht is, lijkt de belastingplichtige eerst door een doolhof van richtlijnbepalingen en jurisprudentie te moeten dwalen. Dit komt met name door de ogenschijnlijk casuïstische jurisprudentie van het HvJ. Hierdoor lijkt een eenduidige lijn, die het recht op aftrek bepaalt in de gevallen dat een belastingplichtige ook niet-economische activiteiten verricht, vooralsnog te ontbreken. In deze verhandeling zal ik aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ proberen aan te tonen dat, zo al sprake zou zijn van een doolhof, er uit deze jurisprudentie wel degelijk een eenduidige lijn valt te destilleren, die tot een uitweg leidt. Daarbij wil ik laten zien dat deze lijn door het HvJ duidelijker wordt aangegeven dan veelal wordt aangenomen en dat daarom het einddoel - de bepaling van de omvang van het recht op aftrek - binnen bereik ligt. In deze verhandeling zal ik eveneens ingaan op de vraag of de door het HvJ uitgezette lijn naar mijn mening, tot een juiste uitkomst leidt. Gelet op vorenstaande zal ik, langs de lijn die het HvJ heeft uitgezet (de omvang van) het recht op aftrek bepalen van de belastingplichtige die nieteconomische activiteiten verricht en deze activiteiten financiert uit de inkomsten van de door haar verrichte economische activiteiten. In het hierna volgende zal ik ingaan op de richtlijnbepaling ten aanzien van het recht op aftrek. Op basis hiervan zal ik het onderzoek dat in deze verhandeling aan de orde komt, afbakenen. Vervolgens zal ik mijn onderzoeksvraag formuleren en aangeven wat de opbouw van deze verhandeling zal zijn.
§ 1.2 Btw-richtlijn Blijkens artikel 168 van de Btw-richtlijn kan een belastingplichtige de btw in aftrek brengen die voor aan hem verrichte leveringen en diensten in rekening is gebracht door een andere belastingplichtige, voor zover de goederen en diensten voor zijn belaste handelingen worden gebruikt. In dat kader zal er voor het bepalen van het bestaan van aftrekrecht aldus aan drie voorwaarden voldaan moeten worden; I) II) III)
Er is sprake van belastingplicht; De leveringen en diensten zijn aan de belastingplichtige verricht; De aan de belastingplichtige verrichte leveringen en diensten worden gebruikt voor btw-belaste handelingen.
4
De aanwezigheid van de belastingplicht alsmede de vraag of de betreffende prestaties aan de belastingplichtige zijn verricht vallen buiten het kader van deze verhandeling. In het kader van deze verhandeling zal ik mij derhalve beperken tot het vaststellen van het aftrekrecht op basis van de derde voorwaarde1. Hierbij ga ik met name in op de mogelijke aftrekbeperking indien de belastingplichtige de aan hem verrichte prestaties gebruikt voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw (hierna: “nieteconomische activiteiten”) vallen. Aangenomen kan worden dat geen aftrekrecht bestaat voor btw op kosten die geheel „toerekenbaar‟ zijn aan niet-economische activiteiten. Dergelijke kosten zij immers geheel niet toerekenbaar aan een belaste activiteit, hetgeen op grond van artikel 168 van de Btw-richtlijn een voorwaarde is om voor aftrek van btw op kosten in aanmerking te komen. Daarnaast is dit door het HvJ onder meer bevestigd in het Uudenkaupungin kaupunki-arrest, waarin zij overwoog: (…) De aftrek van voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de BTW vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch 2 van aftrek van voorbelasting.(…). :
Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt echter dat de beperking van het aftrekrecht niet zo rechtlijnig is als hierboven beschreven. Uit die jurisprudentie blijkt namelijk dat er toch een (gedeeltelijk) recht op aftrek kan bestaan indien de belastingplichtige kan aantonen dat de kosten die hij maakt betrekking hebben op zijn algehele economische activiteit. In deze verhandeling ga ik, binnen de door het HvJ in haar jurisprudentie gestelde kaders, nader in op dit (gedeeltelijk) aftrekrecht. Aan de hand van de handvatten die deze jurisprudentie biedt zal ik in deze verhandeling het aftrekrecht bepalen van een belastingplichtige die niet-economische activiteiten verricht en deze activiteiten volledig financiert uit de inkomsten van de door haar verrichte economische activiteiten. Deze verhandeling is daarom geschreven - en dient gelezen te worden - met een fictieve belastingplichtige in het achterhoofd. Deze belastingplichtige organiseert, jaarlijks, de in Rotterdam wel bekende Pleinbioscoop. De Pleinbioscoop is een gratis toegankelijke openlucht bioscoop. De kosten voor de organisatie van dit evenement worden geheel gedekt uit de daarmee behaalde sponsoropbrengsten en subsidies. De belastingplichtige maakt, als tegenprestatie voor de sponsoring, reclame voor de sponsor door middel van
1
In deze verhandeling zal ik geen aandacht besteden aan leveringen en diensten die op basis van artikel 19 en 26 van de Btw-richtlijn gelijkgesteld worden met leveringen en diensten onder bezwarende titel. De zogenoemde fictieve heffingen vormen geen deel van dit onderzoek. 2 HvJ EG 30 maart 2006, zaak C-184/04, (Uudenkaupunging kaupunki), V-N 2006/18.25, r.o. 24
5
onder meer reclamefilms en reclameborden. Hij verricht echter geen tegenprestatie voor de ontvangen subsidies.
§ 1.3 Onderzoeksvraag en opbouw verhandeling Vorenstaande leidt tot de volgende onderzoeksvraag: “Wat is (de omvang van) het recht op aftrek van voorbelasting van een belastingplichtige die gratis toegankelijke evenementen organiseert, welke geheel worden gefinancierd door sponsoropbrengsten en subsidies? Deze onderzoeksvraag zal ik louter vanuit een Europees perspectief beantwoorden. Ter beantwoording van mijn onderzoeksvraag bespreek ik in hoofdstuk 2 de relevante jurisprudentie van het HvJ inzake het aftrekrecht op „directe‟ kosten en algemene kosten. In dit hoofdstuk sta ik onder meer stil bij wat ik de ‟prijs-toets‟ zal noemen, en welke in latere jurisprudentie aangevuld zal worden tot de Midland-doctrine3. In hoofdstuk 3 zal ik ingaan op het aftrekrecht van een belastingplichtige die incidenteel niet-economische activiteiten verricht. Daarbij zal onder meer blijken dat de zogenoemde Midland-doctrine wordt bestendigd in de rechtspraak van het HvJ en dat het HvJ een „uitsluitend-toets‟ ontwikkelt om te bepalen of kosten aangemerkt kunnen worden als algemene kosten. In hoofdstuk 4 zal ik mij richten op het aftrekrecht van de belastingplichtige wiens normale activiteiten deels uit economische activiteiten bestaan en deels uit niet-economische activiteiten. In hoofdstuk 5 zal ik ingaan op het aftrekrecht van de in paragraaf 1.2 aangehaalde belastingplichtige die gratis toegankelijke evenementen organiseert, welke geheel worden gefinancierd middels sponsoropbrengsten en subsidies. In hoofdstuk 6 zal ik de conclusies van het onderzoek uiteenzetten en de onderzoekvraag beantwoorden.
3
Ontleend uit S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2010 blz.120, die verwijst naar par. 2.7. in de bijlage bij de conclusie van A-G Overgaauw van 10 april 2007, bij de zaken 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29
6
Hoofdstuk 2 Aftrek van voorbelasting op ‘directe’ en algemene kosten § 2.1 Algemeen In het hiernavolgende zal ik ingaan op het aftrekrecht op „directe‟ kosten en algemene kosten. In dat kader zal ik het BLP-arrest4 en het Midland-arrest5 bespreken. Uit deze arresten zal, niet geheel verrassend, blijken dat I) de btw op kosten die zijn gemaakt ten aanzien van specifieke uitgaande prestaties („directe‟ kosten) ofwel in zijn geheel aftrekbaar zijn ofwel in zijn geheel niet en II) dat de btw op algemene kosten aftrekbaar is naar de pro rata6 van de betreffende ondernemer. Deze arresten worden met name aangehaald ter verduidelijking van de afbakening door het HvJ tussen kosten die kwalificeren als „directe‟ kosten en kosten die als algemene kosten worden aangemerkt. In het BLP-arrest wordt hiertoe, gedeeltelijk, stil gestaan bij, wat ik hierna de ‟prijs-toets‟‟ zal noemen. Deze toets wordt in onder andere het Midland-arrest aangevuld en opgenomen in de zogenoemde „Midland-doctrine‟. Dit hoofdstuk zal zich met name richten op het belang van de „prijs-toets‟ en de „Midlanddoctrine bij de afbakening tussen directe en algemene kosten.
§ 2.2 BLP; de „prijs- toets‟ BLP is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde ondernemer die uitsluitend belaste prestaties verricht. Met het oog op haar financiële moeilijkheden verkoopt zij haar aandelen in een Duitse dochtervennootschap. Met de opbrengst van deze verkoop wil BLP haar schulden aflossen teneinde haar belaste activiteiten te kunnen voortzetten. Deze schulden zijn daarbij een uitvloeisel van de in het verleden door BLP verrichte belaste handelingen. Ten behoeve van de verkoop van de aandelen schakelt BLP externe adviseurs in, welke voor hun diensten kosten in rekening brengen aan BLP. In geschil is of BLP de btw op deze kosten in aftrek kan brengen. In casu beslist het HvJ dat BLP de adviesdiensten voor vrijgestelde prestaties (de verkoop van aandelen) gebruikt en om die reden geen recht op aftrek heeft.7 Het feit dat zij met de opbrengst van deze verkoop haar schulden wil aflossen die een uitvloeisel zijn van haar belaste handelingen en het feit dat deze opbrengst dient om de continuïteit van haar belaste activiteiten te waarborgen doet hier niet aan af. Uit het arrest blijkt slechts in beperkte mate op basis waarvan het HvJ van mening is dat de adviesdiensten voor vrijgestelde diensten worden gebruikt en aldus, in mijn woorden, kwalificeren als directe kosten. Dat is opmerkelijk, aangezien BLP anders betoogt. 4
HvJ 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030 pt 27 HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118 6 Eventuele andere methodes om het recht op aftrek te bepalen voor goederen en diensten die worden gebruikt voor de algehele bedrijfsactiviteit laat ik hier, omwille van de leesbaarheid, buiten beschouwing. 7 De afnemer was binnen de EU gevestigd, waardoor de uitzondering van artikel 169 onder b van de Btw-richtlijn niet van toepassing was. 5
7
Ik merk op dat het HvJ, gelet op de gestelde prejudiciële vraag en de door de verwijzende rechter vastgestelde feiten, als uitgangspunt hanteert dat de verkoop van de aandelen een vrijgestelde prestatie is8. Als gevolg hiervan hoeft het HvJ, ter bepaling van het recht op aftrek alleen na te gaan of de kosten die door de externe adviseurs in rekening zijn gebracht, kwalificeren als directe kosten of als algemene kosten. Hiervoor gebruikt het HvJ (nog) niet de toets in welke prijs, de prijs van een specifiek product of van de producten van de onderneming, de betreffende kosten zijn opgenomen. Deze toets, welke ik hierna de „prijs-toets‟ zal noemen, wordt opmerkelijk genoeg wel door het HvJ gebruikt in r.o. 25 waarin zij expliciet aangeeft dat, indien BLP een lening bij de bank was aangegaan (in plaats van de verkoop van aandelen), de btw op kosten ter zake van de advieskosten wel in aftrek had kunnen brengen: (…) Dit is evenwel de consequentie van het feit dat deze diensten, die deel uitmaken van de algemene kosten van de onderneming en dus mede de prijs van de produkten, bepalen, door de belastingplichtige voor belaste handelingen worden gebruikt.
Indien de advieskosten deel uitmaken van de prijs van de producten van de onderneming, dan zijn deze kosten derhalve aan te merken als algemene kosten waarvoor (gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Blijkbaar gaat het HvJ er vanuit dat dit in casu niet het geval is, aangezien zij stelt dat de adviesdiensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen. Als gevolg hiervan is de wijze van financiering daarmee dus bepalend voor het aftrekrecht van btw op advieskosten van die financiering. In tegenstelling tot de verkoop van aandelen, verricht een ondernemer geen belaste of vrijgestelde prestaties bij het aangaan van een banklening. Hetgeen, blijkens het HvJ, tot gevolg heeft dat de kosten voor het aangaan van de banklening zijn aan te merken als algemene kosten9 waardoor wel een (gedeeltelijk) recht op aftrek bestaat.
8
Ik merk op dat de Hoge Raad der Nederlanden op 2 december 2011 in zaak 42 863 prejudiciële vragen heeft gesteld over de btw-behandeling van de verkoop van 30 procent van de aandelen van een onderneming. Meer in het bijzonder of deze overdracht aangemerkt kan worden als de overdracht van een geheel of een gedeelte van een onderneming. Daarnaast blijkt ook uit het arrest SKF (HvJ 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (SKF), V-N 2009/56.13),welke ik later zal bespreken, dat de verkoop van aandelen niet vrijgesteld hoeft te zijn. 9 In dit kader wijs ik graag op de overwegingen van A-G Mengozzi in zijn conclusie in de zaak SKF, van bijna 15 jaar later (Conclusie A-G HvJ Mengozzi, 12 februari 2009, zaak C-29/08 (SKF), V-N2009/10.27). De A-G geeft in r.o. 79 aan dat, naar zijn mening, geen sprake is van een ongelijke behandeling ten nadele van de belastingplichtige die diensten verwerft voor de vrijgestelde aandelenverkoop ten aanzien van de aandelenverkoop die in zijn geheel buiten de btw-werkingssfeer valt. De reden is dat de vrijgestelde handeling een onderbreking van de btw-keten als gevolg heeft en een buiten de werkingssfeer van de btw-vallende handeling niet. Het verschil in btw-behandeling van beide prestaties is naar de mening van de A-G inherent aan het gemeenschappelijk stelsel dat met de Zesde richtlijn in het leven is geroepen.
8
§ 2.3 Midland Bank en de „Midland-doctrine Midland Bank is een ondernemer die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht. Midland heeft een deelneming verkocht aan een Amerikaanse afnemer. Nadien is een geschil ontstaan over deze transactie. In het kader van dit geschil heeft Midland heeft een advocatenkantoor ingeschakeld. In geschil is het recht op aftrek van btw op kosten die dit kantoor ter zake van het geschil aan Midland in rekening heeft gebracht. Midland was van mening dat deze btw volledig in aftrek kon worden gebracht, aangezien de kosten betrekking hadden op een vrijgestelde financiële prestatie aan een afnemer buiten de EU10. De Britse Belastingdienst meende echter dat aftrek slechts mogelijk was op basis van de pro rata. In dit arrest formuleert het HvJ een aantal belangrijke beginselen voor de bepaling van het recht op aftrek. Deze worden, door A-G Overgaauw aangeduid als de Midland-doctrine11: Het HvJ begint deze doctrine met een verwijzing naar het neutraliteitsbeginsel12 door in r.o. 19 aan te geven dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen. Uitzondering op deze regel is het recht op aftrek van btw op kosten die een ondernemer gebruikt voor vrijgestelde financiële prestaties aan afnemers buiten de EU. Gelet op het neutraliteitsbeginsel en het fundamentele beginsel van het btwstelsel13 dat bij elke transactie inzake productie of distributie btw is verschuldigd onder aftrek van de btw waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast, gaat het HvJ nader in op de vraag wanneer de onderscheidene elementen onderdeel zijn van de prijs en dus wanneer sprake is van een (gedeeltelijk) aftrekrecht. Daarbij is het noodzakelijk dat sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de opgekomen kosten en de handelingen in een later stadium. Het HvJ introduceert daarvoor twee vormen van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang14: I)
De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang van kosten voor ingekochte goederen en diensten met uitgaande prestaties. Deze samenhang is naar mijn mening aannemelijk indien de kosten van de ingekochte goederen en diensten (inkomende prestaties) onderdeel zijn van de prijs van specifieke uitgaande prestaties.
10
Zie hiervoor artikel 169 onder b van de Btw-richtlijn Onderstreping PP 12 Ik merk op dat de verwijzing naar het neutraliteitsbeginsel in de arrest na het Midland-arrest nog duidelijker wordt. Ik zal hier in het kader van deze verhandeling niet verder op ingaan. 13 Artikel 2 van Zesde Richtlijn, reeds weergegeven in de Eerste Richtlijn 14 zie in die zin ook S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2010 blz.125 11
9
II)
De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang van kosten voor ingekochte goederen en diensten met de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Hiervan is sprake indien de kosten van de ingekochte goederen en diensten geen onderdeel zijn van de prijs van een specifieke uitgaande prestatie, maar wel onderdeel zijn van de prijs van de producten van de onderneming.
Om te beoordelen van welke vorm van rechtstreeks en onmiddellijke samenhang sprake is, toetst het HvJ of de kosten onderdeel zijn van de prijs van een specifieke handeling of van de producten van de onderneming. Daarbij is volgens het HvJ van belang of de kosten waarover de btw in rekening is gebracht die de belastingplichtige wil aftrekken, opkomen vóór of na de uitgaande prestaties van de belastingplichtige. Dit blijkt onder meer uit r.o. 30, waarin het HvJ het volgende aangeeft: (…) Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben.
Op grond van vorenstaande blijkt de volgtijdigheid van inkomende prestaties en uitgaande prestaties een belangrijke graadmeter om te bepalen of de kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de uitgaande prestaties („directe kosten‟) of met de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtigen („algemene kosten‟). Als de inkomende prestaties plaatsvinden na de uitgaande prestatie is in beginsel sprake van algemene kosten. Hiervan kan uiteraard ook sprake zijn als de kosten van de inkomende prestatie weliswaar voor de uitgaande prestatie opkomen, maar geen deel uitmaken van de prijs van de uitgaande prestatie15. Alleen kosten die opkomen vóór de uitgaande prestatie plaatsvindt, kunnen aangemekt worden als directe kosten16.De toets die het HvJ maakt om vast te stellen of de opgekomen kosten onderdeel zijn van de prijs van een of meer specifieke producten dan wel van alle producten van een ondernemer, duid ik zoals aangegeven aan als de „prijs-toets‟.
15
Overigens merkt Beelen ten aanzien van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang van kosten voor ingekochte goederen en diensten met de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige op dat het HvJ er vanuit gaat dat alle kosten die samenhangen met de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige op een of andere manier bestanddelen zullen vormen van de prijs van de producten van de onderneming. Ik onderschrijf deze zienswijze en kan me aldus niet vinden in de gedachte van Mr. J.J.M. Lamers en mevr. mr. M.M.W.D. Merkx dat een niet-kostendekkende exploitatie een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting kunnen opleveren. 16 Het HvJ geeft hierop wel een uitzondering aan, te weten in de situatie dat belastingplichtige kan aantonen dat de kosten voor de inkomende prestaties bij wijze van uitzondering deel uitmaken van de prijs van de uitgaande prestatie. Hierbij kan onder meer gedacht worden aan kosten die opkomen in het geval van handelingen die onder de garantie vallen.
10
Gelet op de Midland-doctrine en het gegeven dat de kosten van het advocatenkantoor opkomen na de uitgaande prestatie van Midland (de verkoop van de deelneming), concludeert het HvJ dat er geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de inkomende prestaties van het advocatenkantoor en de verkoop van de aandelen door Midland. Er is dus, blijkens het HvJ, geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de prestaties van het advocatenkantoor en enige speficieke handeling in een later stadium. Evenwel maken de advocaatkosten deel uit van de algemene kosten van Midland en vormen deze kosten als zodanig een bestanddeel van de prijs van de producten van Midland. Er bestaat derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de diensten die het advocatenkantoor verricht en de algehele bedrijfsactiviteit van Midland. Dit leidt ertoe dat de advocaatkosten voor de btw als algemene kosten worden aangemerkt. De btw op deze kosten kan derhalve op basis van de pro rata in aftrek worden gebracht.
§ 2.4 Tussenconclusie Gelet op de hiervoor behandelde arresten zal om (de omvang van) het recht op aftrek te bepalen nagegaan moeten worden of de kosten waarover btw in rekening wordt gebracht rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met specifieke uitgaande prestaties („directe kosten‟) of met de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtigen als geheel („algemene kosten‟). Om deze samenhang vast te stellen hanteert het HvJ de hieronder weergegeven prijstoets; I) Zijn de opgekomen kosten onderdeel van een specifieke uitgaande prestatie dan is sprake van directe kosten. Het HvJ gaat er vanuit dat in de volgende gevallen sprake is van directe kosten: a. Indien kosten opkomen voordat de uitgaande prestatie wordt verricht én zij onderdeel zijn van de prijs van één of meer specifieke uitgaande prestaties; b. Indien kosten opkomen nadat de uitgaande prestatie wordt verricht én zij, bij wijze van uitzondering, onderdeel zijn van de prijs van één of meer specifieke uitgaande prestaties; II) Zijn de opgekomen kosten onderdeel van de producten van de onderneming dan is sprake van algemene kosten. Het HvJ gaat er vanuit dat in de volgende gevallen sprake is van algemene kosten: a. Indien kosten in de onderneming opkomen voordat de uitgaande prestatie wordt verricht én zij geen onderdeel zijn van de prijs van de specifieke uitgaande prestaties; b. Indien kosten opkomen nadat de uitgaande prestatie wordt verricht én zij onderdeel zijn van de prijs van de producten van de onderneming;
11
Voor het aftrekrecht betekent dit het volgende:
De btw die drukt op directe kosten is ofwel volledig aftrekbaar (omdat de uitgaande prestatie een belaste prestatie is), ofwel in het geheel niet aftrekbaar (omdat de uitgaande prestatie een vrijgestelde prestatie is).
De btw die drukt op algemene kosten is aftrekbaar op basis van de zogenoemde pro rata.
Op grond van vorenstaande lijkt in beginsel geen volledige aftrek van voorbelasting mogelijk ten aanzien van kosten die opkomen nadat de uitgaande belaste prestatie is verricht17. Het HvJ lijkt een economische benadering te hanteren door slechts na te gaan in welke prijs de opgekomen kosten terugkomen en niet te onderzoeken met welk product, dan wel producten de kosten juridisch gezien verband houden. Mijns inziens doen de door het HvJ ter bepaling van het aftrekrecht gehanteerde criteria daarmee onvoldoende recht aan de aan het btw-stelsel ten grondslag liggende neutraliteitsdoelstelling. Ik ben met van Hilten18, van mening, dat er ruimte bestaat voor een juridische benadering die beter aansluit bij deze neutraliteitsdoelstelling. Op basis van een juridische benadering kunnen kosten die opkomen nadat de uitgaande prestatie is verricht ook rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met deze uitgaande prestatie, ook al zijn zij strikt genomen – dat wil zeggen rekenkundig - niet opgenomen in de prijs van de uitgaande prestatie. Het feit dat de kosten zijn opgenomen in prijs van de uitgaande prestatie is een indicatie of de kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de uitgaande prestatie. Dit is echter niet doorslaggevend. Aldus kunnen naar mijn mening kosten die opkomen nadat de uitgaande prestatie is verricht, gelet op het directe verband met een uitgaande prestatie kwalificeren als directe kosten.
17
Hierbij ga ik er vanuit het pro rata aftrekrecht niet 100% is en er geen sprake is van een situatie zoals bedoeld in het Fini H –arrest (HvJ EG 3 maart 2005, zaak C-32/03,V-N 2005/1.8), welke buiten het bereik van deze verhandeling valt. 18
Noot Van Hilten bij BNB 2001/118
12
Gelet op de afweging of de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang alleen blijkt uit het feit dat de kosten onderdeel uit maken van de prijs van latere prestatie(s) of ook uit het feitelijke (causale) verband tussen deze kosten en de latere prestatie(s), kunnen de prejudiciële vragen die een Portugese rechter aan het HvJ heeft gesteld niet achterwege blijven19. De Portugese rechter heeft, onder meer, gevraagd of een houdstervennootschap verplicht is om de pro rata-aftrek toe te passen op de betaalde btw als haar voornaamste maatschappelijke doel bestaat in het beheer van participaties in andere vennootschappen, maar de door de houdstervennootschap ontvangen diensten een direct, onmiddellijk en ondubbelzinnig verband hebben met belaste handelingen die zij in een later stadium verricht (…). Het mag duidelijk zijn dat ik benieuwd ben naar het oordeel van het HvJ. Tenslotte zal nog de betekenis van vorengaande bepaald moeten worden voor het aftrekrecht van de ondernemer die gratis evenementen organiseert die worden gefinancierd uit belaste prestaties. Ik zal me hiervoor, vooralsnog, beperken tot de kosten die verband houden met de reclameprestaties (i.e. sponsoring), zoals de productiekosten van reclamemateriaal en reclamespotjes. Ik hanteer het uitgangspunt dat de reclameprestatie in de regel alleen voor en tijdens het evenement geleverd wordt. Bepalend voor het aftrekrecht van de organisatie is de vraag of de kosten van de inkomende prestaties onderdeel zijn van de uitgaande prestatie(s), het maken van reclame. Gelet op de vaak korte duur van een dergelijk evenement is het onvermijdelijk dat slechts een deel van de kosten opkomen voor de uitgaande prestatie, de overige kosten zullen opkomen na de uitgaande prestatie. Omdat de kosten van het evenement uiteindelijk in zijn geheel worden gedekt door de opbrengsten van de reclameprestatie en aldus onderdeel zijn van de prijs voor het maken van reclame, is de btw op die kosten volledig aftrekbaar. De kosten die opkomen na het evenement kunnen geen onderdeel vormen van de prijs voor de reclameprestatie en vertonen, volgens het HvJ, om die reden geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met de reclameprestatie, maar slechts met de producten van de onderneming in het algemeen. Om die reden is de btw op die kosten pro rata aftrekbaar. Aangezien de organisatie alleen belaste reclameactiviteiten verricht zal alsnog toegekomen worden aan volledige aftrek van btw op de nagekomen kosten in het kader van de reclameprestatie. Het mag duidelijk zijn dat ik van mening ben dat er ook een rechtstreeks en onmiddellijk verband kan zijn tussen de reclameprestatie en de nagekomen kosten die hierop zien. In dit specifieke geval heeft dit overigens slechts invloed op de wijze waarop het aftrekrecht wordt bepaald en niet op de hoogte van het aftrekrecht.
19
HvJ, 26 september 2011, nr. C-496/11, Fida 20116379
13
Hoofdstuk 3
Btw-aftrek bij incidenteel verrichten nieteconomische activiteiten
§ 3.1 Algemeen In het hierna volgende ga ik in op het aftrekrecht van de belastingplichtige die incidenteel niet-economische activiteiten verricht. In dit hoofdstuk zal duidelijk worden dat het HvJ de lijn die zij, met name in het Midland-arrest, heeft ingezet, in latere jurisprudentie blijft volgen. Voorts zal blijken dat niet alle activiteiten van een ondernemer vanuit een btw-perspectief zichtbaar zijn.
§ 3.2 Abbey National I; voor de btw zijn niet alle activiteiten van een ondernemer zichtbaar
Abbey National20 is een in Verenigd Koninkrijk gevestigde ondernemer die, zich naast assurantieactiviteiten, bezig hield met de verkoop van rechten op onroerende zaken. De onroerende zaken waarop deze rechten zien werden door Abbey National volledig belast geëxploiteerd. De levering van deze rechten werd in het Verenigd Koninkrijk beschouwd als een „transfer of a going concern‟ welke niet is onderworpen aan btw-heffing. Ten behoeve van de levering van de rechten had Abbey National (voordat de levering van de rechten plaatsvond) kosten gemaakt. In geschil was of de btw die op deze kosten drukt, aftrekbaar was. De Engelse Belastingdienst betoogde dat de btw op deze kosten niet aftrekbaar was, omdat deze kosten betrekking hadden op een levering van rechten die buiten de werkingsfeer van de btw valt. Abbey National was echter van mening dat de btw volledig in aftrek gebracht kon worden omdat zij de onroerende zaken louter voor belaste prestaties heeft gebruikt en ook de overnemende partij de onroerende zaken slechts voor dergelijke prestaties zal gebruiken. Het HvJ overweegt, nog duidelijker dan in het Midland-arrest, dat het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen 21. Aangezien de kosten in casu direct verband hielden met de levering van de rechten op de onroerende goederen kan geen sprake zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband met latere belaste handelingen. De levering van de rechten viel immers buiten de btw-werkingssfeer. De kosten zijn dus niet aan te merken als directe kosten. Het HvJ meent evenwel dat de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig onderdeel zijn van de prijs van de producten van de onderneming. Aangezien deze kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van de onderneming, te weten de volledig
20 21
HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National Plc). V-N 2001/15.26 Zie r.o. 24
14
belaste exploitatie van onroerende zaken, kan Abbey National de btw die drukt op deze kosten volledig in aftrek brengen. In dit arrest valt een aantal aspecten op. Ten eerste blijkt dat het HvJ gebruik maakt van het feit dat de Btw-richtlijn alleen aangeeft wanneer er wel recht op aftrek bestaat en niet bepaalt wanneer er geen recht op aftrek bestaat.22 Als gevolg hiervan beoordeelt het HvJ niet of de kosten zijn toe te rekenen aan de onbelastbare overdracht van de rechten op de onroerende zaak om reeds op die grond het recht op aftrek volledig uit te sluiten. Het HvJ toetst aldus niet of de kosten voor de inkomende prestaties zijn opgenomen in de prijs van de levering van de rechten op de onroerende zaken. Van Doesum en van Kesteren23 merken ter zake op dat toerekening van kosten aan iets dat (met een btw- bril op bezien) niet bestaat, kennelijk niet mogelijk is. Om de belastingplichtige ondernemer zoveel mogelijk te ontlasten van voordruk, zoekt het HvJ een mogelijkheid om de voordruk te koppelen aan handelingen die wel zichtbaar zijn voor de btw, om te bezien of op deze wijze toch kan worden vastgesteld dat de btw op kosten aftrekbaar is. Daarnaast valt op dat het HvJ oordeelt dat volledige aftrek van btw mogelijk is indien de kosten verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van de onderneming waarin slechts btw-belaste prestaties plaatsvinden. Hiermee impliceert het HvJ dat belastingplichtigen de mogelijkheid hebben om in voorkomende gevallen het recht op aftrek van voorbelasting op algemene kosten (dat wil zeggen, niet directe kosten) te bepalen voor een af te scheiden gedeelte van een onderneming. Dit is opvallend omdat artikel 173, tweede lid, onderdeel a, van de Btw-richtlijn de keuze om het aftrekrecht al dan niet per afgescheiden deel van een onderneming te bepalen uitdrukkelijk aan de individuele lidstaten heeft gelaten.
§ 3.3 Cibo; de ingeslagen weg wordt vervolgd Het HvJ vervolgt de door haar ingeslagen weg in het Cibo-arrest24. Cibo heeft in verband met de aankoop van een deelneming kosten met btw in rekening gebracht gekregen. In geschil is (uiteraard) het aftrekrecht ten aanzien van de btw op kosten van inkomende prestaties die zijn afgenomen in het kader van de aankoop van een deelneming. De Commissie betoogde in r.o. 26 van dit arrest dat aftrek niet mogelijk kan zijn, omdat de kosten geen verband houden met enige handeling binnen het toepassingsbereik van de btw. Het HvJ stelt, in lijn met het Midland-arrest, allereerst vast dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten van de inkomende prestaties en een in een later stadium verrichte belastbare handeling. Er is dus geen sprake van directe kosten. Ik merk op dat het HvJ vervolgens wederom niet beoordeelt of de kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met een handeling die buiten het toepassingsgebied van de 22
zie in die zin ook S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2010 blz.129 23 Mr. dr. A.J. van Doesum en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 6928, 10 november 2011 24 HvJ 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations SA), V-N 2001/55.78
15
btw valt. Het HvJ stelt namelijk zonder omwegen vast dat deze diensten wel deel uitmaken van de algemene kosten en als zodanig onderdeel zijn van de prijs van de producten van de onderneming. Er is om die reden sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen deze diensten en de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige.
§ 3.4 Kretztechnik; een herhaling van zetten
Een herhaling van zetten volgt eveneens in het Kretztechnik-arrest25. De kosten die opkomen bij Kretztechnik in het kader van de uitgifte van aandelen aan toonder, een handeling die buiten toepassingsgebied van de btw valt, ontberen een rechtstreeks en onmiddellijk verband met belaste of vrijgestelde uitgaande prestaties. Gelet op het feit dat Kretztechnik met de uitgifte van aandelen kapitaal wilde ophalen teneinde haar algemene economische activiteit te versterken, maken de kosten evenwel deel uit van de algemene kosten en zijn als zodanig onderdeel van de prijs van de producten van de onderneming. Er is om die reden sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen deze diensten en de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Derhalve heeft Kretztechnik een (gedeeltelijk) recht op aftrek van btw op de kosten die zij voor de uitgifte van aandelen heeft gemaakt.
§ 3.5 Investrand; de introductie van de „uitsluitend-toets‟ Blijkens de hiervoor behandelde jurisprudentie maakt het HvJ, in die betreffende casussen, vrij makkelijk de aanname dat kosten verband houden met de algehele economische activiteiten van de belastingplichtige, waardoor een (gedeeltelijk) recht op aftrek bestaat. In het Investrand-arrest26, wordt nader ingegaan op de toets of sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. De discussie richt zich in deze zaak op de aftrek van btw op juridische advieskosten die zijn opgekomen naar aanleiding van een geschil over de verkoop van een deelneming en meer specifiek over de hoogte van het te betalen winstrecht. Het bijzondere aan deze casus is dat Investrand ten tijde van de verkoop van de deelneming (nog) niet kwalificeerde als belastingplichtige, aangezien zij een passieve houdstermaatschappij was. Echter, ten tijde van het geschil en daarmee ook ten tijde van de juridische advisering kwalificeerde Investrand wel als belastingplichtige. Het HvJ gaat, nadat zij heeft vastgesteld dat geen sprake is van directe kosten, na of de kosten als algemene kosten kunnen worden aangemerkt. Het HvJ meent dat dit niet het geval is, aangezien niet uit het dossier blijkt, of op basis van het dossier gesteld kan worden, dat Investrand de juridische adviesdiensten niet zou hebben afgenomen indien zij ten tijde van deze advisering geen belastingplichtige was geweest. Het HvJ geeft hierover in r.o. 25 26
HvJ 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313 HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand), BNB 2007/308
16
36 aan dat de situatie van Investrand niet verschilt van die van een particuliere aandeelhouder die na verkoop van zijn aandelen juridisch advies inwint en de kosten voor deze adviesdiensten draagt in het kader van een geschil met de koper over de verkoopprijs. Om die reden kan volgens het HvJ niet worden aangenomen dat de kosten uitsluitend zijn gemaakt met het oog op de belastbare activiteiten van Investrand. Beelen zegt hierover dat het HvJ aldus de mogelijkheid openlaat dat de kosten misschien wel gedeeltelijk zijn gemaakt ten behoeve van de belastbare activiteiten, maar dat blijkbaar onvoldoende vindt om ze als algemene kosten aan te kunnen merken27. Als gevolg van de redenering die het HvJ hanteert, ontbreekt aldus een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten van de ter zake van het geschil door Investrand ingekochte diensten en de algehele bedrijfsactiviteit van Investrand. Derhalve concludeert het HvJ dat de btw op deze kosten in het geheel niet in aftrek kan worden gebracht. Ik ben van mening dat indien de kosten gedeeltelijk zijn gemaakt ten behoeve van de belastbare activiteit er ook een gedeeltelijk recht op aftrek moet kunnen bestaan. Mijns inziens blijkt dat mede uit het feit dat het HvJ de in het Investrand-arrest geformuleerde „uitsluitend-toets‟ in latere jurisprudentie lijkt te nuanceren. Het voorgaande brengt met zich dat ik, gelet op de latere ontwikkelingen in de jurisprudentie, me op het standpunt stel dat ook Investrand een gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting zou kunnen toekomen28. Ik zal hier in het volgende hoofdstuk op terugkomen.
§ 3.6 SKF; de verlengstukgedachte als aanvulling Het laatste HvJ-arrest dat ik in dit kader wil bespreken, betreft het SKFarrest29. SKF is een in Zweden gevestigde moedermaatschappij die zich, tegen vergoeding, moeit in het beheer van haar dochtermaatschappijen. SKF verkoopt de aandelen van een 100% dochtermaatschappij en de aandelen van een minderheidsdeelneming. Deze verkoop vindt plaats om kapitaal vrij te maken voor andere activiteiten van de groep. Voor de verkoop maakt SKF verschillende kosten waarop btw in rekening wordt gebracht. De vraag is of SKF deze btw in aftrek kan brengen. Het HvJ begint haar overwegingen door te stellen dat de verkoop van aandelen op zich geen economische activiteit is in de zin van de Zesde Richtlijn, maar evenwel, in casu, is aan te merken als een verlengstuk van haar economische activiteit en als zodanig ook binnen de werkingssfeer van de btw valt. Vervolgens gaat het HvJ in op de vraag of sprake kan zijn van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, hetgeen het HvJ niet uitsluit, maar aan de nationale rechter laat om dit op basis van de feiten na te gaan. Het HvJ vervolgt haar weg door aan te 27
S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2010 blz.137 28 Hierbij merk ik op dat bij Investrand wellicht een bijzonderheid was dat uit het procesdossier kennelijk op generlei wijze kon worden vastgesteld dat de diensten deels met het oog op de latere belaste activiteiten waren afgenomen. 29 HvJ 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (SKF), V-N 2009/56.13
17
geven dat de verkoop van aandelen vrijgesteld is van btw en gaat dan in op de vraag of de btw op de kosten die verband houden met deze verkoop in aftrek gebracht mogen worden. Het HvJ gaat vervolgens verder op de gebruikelijke lijn; indien de kosten zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen (de vrijgestelde aandelen verkoop) bestaat geen aftrekrecht en indien de kosten zijn opgenomen van de door SKF in het kader van haar algehele economische activiteit geleverde goederen en diensten in aftrek op basis van de pro rata mogelijk. Het HvJ laat het vervolgens aan de nationale rechter om te toetsen of de kosten zijn opgenomen in de prijs van de voorgenomen aandelenoverdracht of dat zij deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van de producten van SKF als geheel, daar de handelingen tot doel hadden andere activiteiten van de groep te financieren. Het is opmerkelijk dat het HvJ in deze casus de verlengstukgedachte toepast. Mijns inziens is deze niet nodig om tot de bepaling van het aftrekrecht te komen, temeer omdat het HvJ in r.o. 67 tot en met r.o. 69 vaststelt dat het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zich verzetten tegen een verschillende behandeling van enerzijds de kosten die verband houden met de vrijgestelde aandelenoverdracht en anderzijds de kosten die verband houden met een aandelenoverdracht die buiten de werkingssfeer van de btw valt. Deze vaststelling komt mij logisch voor omdat in beide gevallen getoetst moet worden of de kosten die opkomen ten aanzien van deze handeling verband houden met een specifieke prestatie of met alle producten van de onderneming als geheel. Slechts indien de kosten verband houden met een specifieke prestatie heeft het HvJ de verlengstukgedachte, als hulpmiddel nodig, om het recht op aftrek (of het daarvan) vast te stellen30.
§ 3.7 Tussenconclusie Gelet op de besproken jurisprudentie hanteert het HvJ (vooralsnog) een bestendige lijn. Deze lijn is gebaseerd op hetgeen verwoord is in het Midlandarrest en vervolgens bestendigd in de jurisprudentie. In de in dit hoofdstuk besproken jurisprudentie komt voornamelijk naar voren dat het HvJ aansluit bij het feit dat de Btw-richtlijn alleen aangeeft wanneer er wel recht op aftrek bestaat en niet bepaalt wanneer er geen recht op aftrek bestaat. Aldus toetst het HvJ alleen of aftrek van btw mogelijk is. Uit de werkwijze van het HvJ blijkt dat zij nagaat of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen opgekomen kosten en activiteiten binnen de btw-werkingssfeer en dus niet met activiteiten buiten de btw-werkingssfeer. Deze laatstgenoemde activiteiten zijn voor de btw immers niet zichtbaar, hetgeen eraan in de weg staat om voor de btw kosten direct aan een dergelijke activiteit toe te rekenen. Hierdoor lijkt feitelijk geen ruimte voor een andere toets dan de toets of de kosten verband houden met btw-relevante prestaties. Voor de toerekening van de kosten lijkt het HvJ vast te houden aan haar economische benadering, te weten de toets of kosten onderdeel vormen van de prijs van een specifiek product of van de producten van de onderneming. 30
Wellicht ten overvloede merk ik op dat het toepassen van de verlengstukgedachte ook van invloed kan zijn op de hoogte van de pro rata.
18
In aanvulling op de Midland-doctrine heeft het HvJ voorts nog gepreciseerd dat geen sprake kan zijn van algemene kosten indien deze kosten niet uitsluitend worden gemaakt ten behoeve van de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Dit impliceert dat geheel geen recht bestaat op aftrek van btw op kosten die niet uitsluitend worden gemaakt ten behoeve van de bedrijfsactiviteit. Een dergelijke algehele uitsluiting van aftrek van btw op kosten die niet uitsluitend, maar mogelijk wel gedeeltelijk, toerekenbaar zijn aan de bedrijfsactiviteiten gaat mijns inziens te ver. Naar mijn mening is de btw op kosten gedeeltelijk aftrekbaar indien deze kosten gedeeltelijk zijn gemaakt ten behoeve van de belastbare activiteit. Het feit dat niet wordt voldaan aan de uitsluitend-toets doet daar mijns inziens niet aan af. Tot slot heeft het HvJ de mogelijkheid geïntroduceerd om een het aftrekrecht per gedeelte van een onderneming vast te stellen indien de (algemene) kosten zien op een duidelijk afgebakend deel van de onderneming. Voor de organisatie van evenementen die gratis toegankelijk zijn en gefinancierd worden uit sponsoropbrengsten en subsidies kan op grond van vorenstaande al meer gezegd worden over het aftrekrecht van btw op kosten die verband houden met het evenement zelf, zoals de kosten van de apparatuur en kosten die verband houden met de subsidies, zoals de kosten van een subsidieadviseur. Volgens de lijn van het HvJ hoeft niet beoordeeld te worden of deze kosten een rechtstreeks en onmiddellijk samenhang hebben de niet-economische activiteiten (het gratis evenement en de subsidies), maar slechts of zij uitsluitend samenhangen met de producten van de onderneming. Dit laatste wordt aangenomen indien de kosten uitsluitend onderdeel zijn van de producten van de onderneming. Aangezien alle kosten uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de producten van de onderneming, dat wil zeggen in de prijs van de btw-belaste reclameprestaties, is de btw op die kosten. pro rata aftrekbaar. Gelet op de uitsluitend belaste reclameactiviteiten van de organisatie zal derhalve alsnog een volledig recht op aftrek van btw bestaan. De btw op kosten die zowel verband houden met de belaste reclameprestatie als met het gratis evenement en de subsidies, is gelet op vorenstaande eveneens volledig aftrekbaar.
19
Hoofdstuk 4
Btw-aftrekrecht indien de normale activiteiten deels uit niet-economische activiteiten bestaan
§ 4.1 Algemeen In het hiernavolgende zal ik nader ingaan op het aftrekrecht van de belastingplichtige waarbij zijn normale activiteiten bestaan uit economische en niet-economische activiteiten. De relevante jurisprudentie die in dat kader wordt besproken zal onder meer nader ingaan op de wijze waarop de ‟uitsluitend-toets‟ gemaakt moet worden en wat de gevolgen hiervan zijn voor het recht op aftrek.
§ 4.2 Securenta
Securenta31 is een Duitse beleggingsinstelling die zich bezig houdt met de aan- en verkoop, alsmede het beheer van onroerende zaken, effecten deelnemingen en beleggingen. Om deze activiteiten te financieren gaf zij aandelen en atypische stille deelnemingen uit. In geschil is de vraag hoe het aftrekrecht van de btw op kosten die zijn verbonden aan de uitgifte van deze aandelen en atypische stille deelnemingen bepaald moet worden. Hierbij dient opgemerkt te worden dat de kosten die Securenta heeft gemaakt, blijkens het aan het HvJ overlegde dossier, ten dele waren bestemd voor de verrichting van niet-economische activiteiten (passieve beleggingen). De beslissing van het HvJ is naar mijn mening helder. Zij geeft aan dat het recht op aftrek van btw op de kosten van het verwerven van kapitaal slechts kan bestaan voor zover het verworven kapitaal bestemd is voor de (gehele) economische activiteit van Securenta. Het HvJ blijkt daarbij het uitgangspunt te hanteren dat geen sprake is van directe kosten, maar mogelijk wel van algemene kosten. Hiervoor is, blijkens het Investrand-arrest, vereist dat de kosten uitsluitend zijn gemaakt met het oog op de belastbare activiteiten van Securenta, zodat sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen deze diensten en de algehele bedrijfsactiviteit van Securenta. De kosten die Securenta gemaakt heeft, waren, blijkens het aan het HvJ overlegde dossier, ten dele bestemd voor de verrichting van nieteconomische activiteiten. Als gevolg hiervan waren deze kosten niet uitsluitend toe te rekenen aan activiteiten die Securenta in een later stadium, heeft verricht, en zijn zij dus niet uitsluitend opgenomen in de prijs van de handelingen die onder deze activiteiten vallen32.
31 32
HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20 Zie r.o. 29
20
Het HvJ beslist dat een belastingplichtige die zowel economische als nieteconomische activiteiten verricht, de btw die drukt op de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen slechts in aftrek kan brengen voor zover de kosten worden toegerekend aan de economische activiteiten. De wijze waarop deze toerekening plaats moet vinden laat het HvJ vervolgens aan de Lidstaten. Hoewel deze conclusie op het eerste gezicht wellicht lijkt in te gaan tegen hetgeen is opgemerkt over het feit dat de kosten uitsluitend hun oorzaak dienen te vinden in btw-belaste prestaties (Investrand), is wellicht enige nuance op zijn plaats. De overwegingen uit Investrand dienen mogelijk zo te worden uitgelegd dat in Securenta een deel van de kosten uitsluitend moet worden toegerekend aan de economische activiteiten (voor zover het opgehaalde kapitaal wordt geïnvesteerd activa die tot de onderneming van Securenta behoren), terwijl het deel van de kosten dat ziet op het verweven van kapitaal dat in de passieve beleggingen wordt geïnvesteerd niet uitsluitend op de ondernemingsactiviteiten ziet, en derhalve niet aftrekbaar is. Het lijkt er in dit arrest op dat het HvJ ook in dit geval aanneemt dat indien de kosten niet zijn aan te merken als directe kosten, het wel kosten moeten betreffen die samenhangen met alle activiteiten van Securenta. Aangezien deze activiteiten zowel bestaan uit economische als uit niet-economische activiteiten lijkt pro rata aftrekrecht slechts mogelijk voor zover de kosten uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de economische activiteiten. Uit het aan het HvJ overlegde dossier blijkt dat dit niet het geval is, waardoor slechts een aftrekrecht op basis van de pre pro rata33 resteert. Op basis van deze pre pro rata moet worden vastgesteld in hoeverre de kosten zijn opgenomen in de prijs van de producten van de onderneming. Alleen voor dat deel van de btw op kosten kan een (pro rata) aftrekrecht bestaan.
§ 4.3 VNLTO VNLTO34 verricht evenals Securenta economische en niet-economische activiteiten. Haar niet–economische activiteit bestaat uit de belangenbehartiging van haar leden. Daarnaast verricht VNLTO enkele individuele diensten aan haar leden en aan derden waarvoor zij een vergoeding in rekening brengt. Deze diensten zijn belast met btw. VNLTO heeft kosten gemaakt voor inkomende prestaties die niet uitsluitend toerekenbaar zijn aan de btw-belaste economische activiteiten, maar ook aan haar niet–economische activiteiten.
33
De pre pro rata is een verdeelsleutel welke, op basis van objectieve factoren, het aftrekrecht bepaalt van de btw op kosten die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met economische activiteiten en niet-economische activiteiten. 34 HvJ 12 februari 2009, zaak C-517/07 (VNLTO), BNB 2009/202
21
De (eerste) prejudiciële vraag die aan het HvJ gesteld is, betreft de vraag of het VNLTO is toegestaan om de ingekochte prestaties die worden bestemd voor zowel economische als niet-economische activiteiten volledig voor zijn onderneming te bestemmen (etiketteren). Het HvJ beslist dat dit niet is toegestaan. Het HvJ heeft vervolgens slechts één rechtsoverweging nodig om vast te stellen dat VNLTO als gevolg hiervan de btw die drukt op in gekochte prestaties slechts in aftrek kan brengen voor zover de kosten worden toegerekend aan de economische activiteiten. Gelet op de casus verbaast het mij niet dat het HvJ zonder omhaal tot haar conclusie kan komen. De kosten zijn immers gemaakt voor zowel de economische activiteiten als de niet-economische activiteiten van VNLTO. Het is daarom niet aannemelijk (en ook niet gesteld door VNLTO) dat deze kosten onderdeel zijn van de prijs van de belaste prestaties, zij vertonen dan ook geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met deze belaste prestaties. Daarnaast zijn de kosten gemaakt voor inkomende prestaties die niet uitsluitend toerekenbaar zijn aan de btw-belaste economische activiteiten, maar ook aan haar niet–economische activiteiten, waar door een aftrekrecht op basis van de pre pro rata resteert. Op basis van deze pre pro rata moet worden vastgesteld in hoeverre de kosten zijn opgenomen in de prijs van de producten van de onderneming. Voor de btw op dat gedeelte van de kosten kan een (pro rata) aftrekrecht bestaan.
§ 4.4 Investrand opnieuw bekeken Gelet op vorenstaande, kan ik niet anders concluderen dan dat wanneer een belastingplichtige kosten maakt die zijn verbonden aan een niet-economische activiteit, hij toch een (gedeeltelijk) recht op aftrek kan hebben, ook al hangen deze kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk samen met een activiteit die recht op aftrek geeft, maar (al dan niet uitsluitend) met de economische activiteiten van een onderneming. Indien de kosten uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van economische activiteiten van een onderneming, is sprake van algemene kosten en kan de btw die hier op drukt op basis van de pro rata in aftrek gebracht worden. Indien de kosten niet uitsluitend, maar dus wel gedeeltelijk, zijn opgenomen in de prijs van de economische activiteiten van een onderneming , is sprake van „algemenere kosten‟ en kan het aftrekrecht bepaald worden op basis van de pre pro rata.
22
Een en ander betekent, naar mijn mening, dat ook in het Investrand-arrest geconcludeerd had kunnen worden tot een gedeeltelijk aftrekrecht op basis van de pre pro rata. Naar mijn mening is het namelijk mogelijk dat, hoewel de niet-economische activiteit plaatsvond voordat Investrand kwalificeerde als belastingplichtige, de kosten wel degelijk een samenhang kunnen vertonen met de belastbare activiteiten van Investrand. Een dergelijke samenhang wordt naar mijn mening al verondersteld indien de kosten niet uitsluitend, maar wel gedeeltelijk, zijn opgenomen in de prijs van de economische activiteiten van Investrand. Het HvJ concludeert dat de kosten die Investrand gemaakt heeft niet uitsluitend hun oorzaak vinden in de economische activiteit van Investrand, omdat onvoldoende blijkt dat Investrand de kosten niet gemaakt had als zij geen aan btw onderworpen activiteiten had verricht. Dit neemt, naar mijn mening, niet weg dat de kosten wel degelijk zijn opgekomen in de periode dat Investrand kwalificeerde als belastingplichtige en dat zij bedrijfseconomisch gezien deze kosten kan verdisconteren in de prijs van de producten van de onderneming. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als de opgekomen advocaatkosten niet worden verrekend met het ontvangen winstrecht, maar zij de kosten probeert goed te maken met de nog te verkopen producten binnen haar onderneming. Een en ander betekent naar mijn mening dat de casus Investrand verder onderzocht had moeten worden om ook te beoordelen of Investrand wellicht recht had op gedeeltelijke aftrek van btw op basis van de pre pro rata. Dat betekent dus ook dat ik mij niet kan vinden in het geactualiseerde en gebundelde besluit van de staatssecretaris aangaande aftrek van btw35. De staatssecretaris geeft hierin aan dat “het (eventueel) louter opnemen van de kosten in de prijs van (latere) belaste handelingen of het goedmaken van deze kosten uit latere belaste handelingen leidt dan niet tot aftrek van btw.” Mijns inziens is dit niet in lijn met de jurisprudentie van het HvJ. Vorenstaande impliceert overigens ook dat ik met Van Doesum en Van Kesteren36, van mening ben dat voor het aftrekrecht niet bepalend is in welke hoedanigheid de ondernemer zijn niet-economische activiteit verricht, maar de hoedanigheid van de ondernemer op het moment dat de kosten opkomen. Uit de lijn van de jurisprudentie van het HvJ kan ik immers niets anders concluderen dan dat het niet van belang is of bepaalde (niet-economische) handelingen, vanuit een btw-perspectief, zichtbaar zijn. Het enige wat het HvJ toetst, is of er op een manier rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is met de economische activiteit, welke wordt aangenomen als de kosten deel uitmaken van de prijs van een specifieke handelingen of wanneer (een deel van) de kosten deel uit maken van de prijs van de producten van de onderneming.
35
Besluit van 25 november 2011, Nr. BLKB2011/641M (Omzetbelasting. Aftrek van voorbelasting) 36 dr. A.J. van Doesum en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 6928, 10 november 2011
23
Dit neemt overigens niet weg dat ik vraagtekens zet bij de economische benadering die het HvJ lijkt te hanteren door alleen na te gaan in welke prijs de opgekomen kosten terugkomen en niet te bepalen met welk product, dan wel producten de kosten juridisch gezien verband houden.
§ 4.5 Tussenconclusie Uit dit hoofdstuk blijkt dat er een gedeeltelijk recht op aftrek bestaat voor kosten die niet uitsluitend, maar wel gedeeltelijk, zijn opgenomen in de prijs van de producten van de onderneming. Deze kosten duid ik aan als „algemenere kosten‟. Het aftrekrecht van btw op algemenere kosten wordt bepaald op basis van de pre pro rata (en vervolgens de pro rata). Daarnaast is gebleken dat het naar mijn mening, voor het bepalen van het aftrekrecht, niet uitmaakt of de niet-economische activiteiten in de hoedanigheid van belastingplichtige worden gemaakt. Op het moment dat een belastingplichtige kan aantonen dat de kosten die hij heeft gemaakt, samenhangen met de economische activiteit, welke wordt aangenomen als de kosten deel uitmaken van de prijs van een specifieke handelingen of wanneer (een deel van) de kosten deel uit maken van de prijs van de producten van de onderneming, bestaat er een (gedeeltelijk) aftrekrecht. Dit aftrekrecht wordt als volgt bepaald. 1. Indien de kosten verband houden met een specifieke handeling („directe‟ kosten) is de btw volledig aftrekbaar als deze handeling belastbaar is en is de btw in zijn geheel niet aftrekbaar indien deze handeling vrijgesteld is. 2. In het geval de kosten uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de producten van onderneming (algemene kosten) is de btw pro rata aftrekbaar. 3. In het geval de kosten niet uitsluitend, maar wel gedeeltelijk, zijn opgenomen in de prijs van de producten van de onderneming („algemenere‟ kosten) is de btw aftrekbaar op basis van de pre pro rata en de pro rata. 4. Indien de kosten noch zijn opgenomen in de prijs van een specifieke handeling, noch onderdeel uitmaken van de prijs van de producten van de onderneming, is in zijn geheel geen aftrek van btw mogelijk37.
37
Aangezien ik in deze verhandeling niet ben ingegaan op de vraag of en wanneer sprake is van ondernemerschap, heb ik de situatie dat de kosten verband houden met een op te starten onderneming die belaste handelingen zal verrichten, maar de handelingen niet verricht, niet meegenomen. Gelet op de stand van de jurisprudentie spreekt het voor zich dat in een dergelijk geval wel wordt toegekomen aan (een gedeeltelijk) aftrekrecht. Ik verwijs hiervoor ondermeer naar het Inzo-arrest (HvJ, 29 februari 1996,C-110/94)
24
Inkomende kosten
Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven:
Komen de kosten voor of na de uitgaande prestatie op?
Na
Voor
Zijn de kosten opgenomen in de prijs van de uitgaande prestatie?
Ja
Nee
De kosten hangen rechtstreeks en onmiddellijk samen met de uitgaande prestatie
Zijn de kosten opgenomen in de producten van de gehele/een gedeelte van de onderneming?
Nee Ja, geheel
Ja, gedeelte
“uitsluitendtoets” Directe kosten
Uitsluitend
Komen de kosten op t.b.v. belaste of vrijgestelde prestaties?
Belast
100% aftrekrecht
Niet uitsluitend
Algemene kosten
Algemenere kosten
Algemene kosten die zien op een afgebakend gedeelte
Kosten die buiten de btwwerkingssfeer vallen
Pro rata aftrekrecht
Aftrek o.b.v. Pre pro rata
Pro rata aftrekrecht o.b.v. afgebakend gedeelte
Geen aftrekrecht
Vrijgesteld
Geen aftrekrecht
In het volgende hoofdstuk zal ik ingaan op de gevolgen van het voorgaande voor het aftrekrecht van de organisatie van een gratis evenement.
25
Hoofdstuk 5
Het aftrekrecht bij evenementen die gratis toegankelijk zijn
§ 5.1 Algemeen In de voorgaande hoofdstukken zijn aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ concrete regels geformuleerd met betrekking tot het aftrekrecht van belastingplichtigen die naast economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verrichten. Elk van deze hoofdstukken is afgesloten met een korte conclusie inzake de concrete betekenis van deze algemene regels voor de belastingplichte organisator van de gratis toegankelijke Pleinbioscoop. In dit hoofdstuk zal ik aan de hand van de in de voorgaande hoofdstukken onderzochte jurisprudentie een totaalbeeld schetsen van het aftrekrecht van deze belastingplichtige. Volledigheidshalve breng ik eerst de geschetste situatie in herinnering: De belastingplichtige organiseert jaarlijks, de in Rotterdam wel bekende Pleinbioscoop. De Pleinbioscoop is een gratis toegankelijke een openlucht bioscoop. De kosten voor de organisatie van dit evenement worden geheel gedekt uit de daarmee behaalde sponsoropbrengsten en subsidies. De belastingplichtige maakt, als tegenprestatie voor de sponsoring, reclame voor de sponsor door middel van onder meer reclamefilms en reclameborden. Hij verricht echter geen tegenprestatie voor de ontvangen subsidies. Gelet op de lijn die het HvJ heeft uitgezet kan het aftrekrecht van deze belastingplichtige naar mijn mening eenduidig worden bepaald. Ik zal het aftrekrecht in het hiernavolgende toelichten, daarbij maken ik een onderscheid per activiteit waaraan deze kosten al dan niet direct kunnen worden toegerekend.
§ 5.2 Btw op kosten sponsoring Voor het aftrekrecht op kosten die verband houden met de sponsoring is de vraag of de kosten van de inkomende prestaties onderdeel zijn van de prijs van de uitgaande prestatie(s), zijnde het maken van reclame. Gelet op de veronderstelling dat de organisatie de kosten die opkomen voor de uitgaande prestatie opneemt in haar prijs voor het maken van reclame, is de btw op deze kosten volledig aftrekbaar. De kosten die opkomen na het evenement kunnen geen onderdeel vormen van de prijs voor de reclameprestatie en vertonen, volgens het HvJ, om die reden in beginsel geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met de reclameprestatie, maar met de producten van de onderneming. Om die reden is de btw op die kosten in principe slechts aftrekbaar conform de pro rata. Aangezien de organisatie alleen btw-belaste reclameactiviteiten verricht zal alsnog toegekomen worden aan volledige aftrek van btw op de nagekomen kosten in het kader van de reclameprestaties.
26
§ 5.3 Btw op kosten evenement Ten aanzien van de btw op kosten die verband houden met het evenement zelf hoeft, volgens de lijn van het HvJ, niet beoordeeld te worden of deze kosten een rechtstreeks en onmiddellijk samenhang hebben met het gratis evenement, maar of zij, uitsluitend, samenhangen met de producten van de onderneming. Dit laatste wordt aangenomen indien de kosten uitsluitend onderdeel zijn van de producten van de onderneming. Aangezien alle kosten uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de producten van de onderneming welke alleen bestaan uit btw-belaste reclameprestaties- is de btw op die kosten. pro rata aftrekbaar. Gelet op de uitsluitend belaste reclameactiviteiten van de organisatie zal alsnog toegekomen worden aan volledige aftrek van btw.
§ 5.4 Btw op kosten subsidies Ook ten aanzien van de btw op kosten die verband houden met de ontvangen subsidies hoeft, blijkens de lijn van het HvJ, alleen getoetst worden of de kosten (uitsluitend) onderdeel zijn van de producten van de onderneming. Aangezien alle kosten uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de producten van de onderneming - welke alleen bestaan uit btw-belaste reclameprestatiesis de btw op die kosten volledig aftrekbaar.
§ 5.5 Btw op kosten die zowel zien op sponsoring als het evenement De btw op kosten die zowel verband houden met de belaste reclameprestatie als met het gratis evenement, is gelet op vorenstaande eveneens volledig aftrekbaar. Gelet op de lijn die het HvJ heeft uitgezet voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting, kan naar mijn mening niet anders geconcludeerd worden dan dat de organisatie van het evenement volledig aftrekgerechtigd is. Hierbij wil ik echter wel de kanttekening maken dat de lijn die het HvJ uitzet, naar mijn mening, een economisch benaderd wordt. Mijns inziens zou een juridische benadering om te bepalen of de organisatie een recht op aftrek heeft echter meer recht doen aan de neutraliteitsdoelstelling van de btw. Een juridische benadering zou in dit specifieke geval overigens niet tot een andere uitkomst leiden, omdat naar mijn mening de kosten die verband houden met het evenement zelf ook gedeeltelijk verband houden met de reclameprestatie. Het evenement zorgt namelijk (soms letterlijk en) figuurlijk voor een podium voor de sponsor. Derhalve zou ook een economische benadering mijns inziens moeten leiden tot een volledig recht op aftrek van btw gebaseerd op een pro rata van 100%.
27
Hoofdstuk 6
Conclusie
In deze verhandeling stond de volgende onderzoeksvraag centraal: “Wat is (de omvang van) het recht op aftrek van voorbelasting van een belastingplichtige die gratis toegankelijke evenementen organiseert, welke geheel worden gefinancierd door sponsoropbrengsten?” Ter beantwoording van deze vraag en gelet op het feit dat het organiseren van een gratis toegankelijk evenement op zichzelf kan kwalificeren als een niet-economische activiteit en ook subsidiestromen zonder tegenprestatie buiten de werkingssfeer van de btw vallen, is uitvoerig gekeken naar het aftrekrecht ter zake van niet economische handelingen. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt, naar mijn mening, dat voor het bepalen van (de omvang van) het recht op aftrek, slechts getoetst dient te worden of er op een manier een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de opgekomen kosten en de economische activiteit. Hieruit blijkt dat het HvJ niet nagaat of er een samenhang is met de nieteconomische activiteit. Deze activiteiten zijn voor de toerekening van kosten immers niet zichtbaar vanuit een btw-perspectief. Daarnaast blijkt dat het voor het bepalen van (de omvang van) het aftrekrecht niet van belang is in welke hoedanigheid de ondernemer zijn niet-economische activiteit verricht. Slechts de hoedanigheid van de ondernemer op het moment dat de kosten opkomen is bepalend voor het recht op aftrek. Indien de ondernemer op het moment dat de kosten opkomen de status heeft van belastingplichtige is (gedeeltelijke) aftrek van btw mogelijk. De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de opgekomen kosten en de economische activiteit wordt door het HvJ sowieso aangenomen als de kosten deel uitmaken van de prijs van een specifieke handelingen of wanneer (een deel van) de kosten deel uit maken van de prijs van de producten van de onderneming. Blijkens de jurisprudentie van het HvJ kunnen kosten, in beginsel, alleen worden opgenomen in de prijs van een specifieke handeling indien deze kosten opkomen voordat de uitgaande prestatie plaatsvindt. In het geval sprake is van nagekomen kosten, kan in beginsel worden aangenomen dat zij geen onderdeel vormen van de prijs van de specifieke handeling. Dit kan in uitzonderlijke gevallen anders zijn als er bijvoorbeeld sprake is van kosten ten aanzien van geclaimde garantie. Zoals aangegeven lijkt het HvJ een rechtstreeks en onmiddellijke samenhang aan te nemen op basis van een economische benadering; indien de kosten deel uit maken van de prijs van de specifieke handeling is deze samenhang er volgens het HvJ. Ik ben van mening, dat er ruimte bestaat voor een juridische benadering die beter aansluit bij de neutraliteitsdoelstelling van het btw-stelsel. Op basis van een juridische benadering kunnen kosten die opkomen nadat de uitgaande prestatie is verricht ook rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met deze uitgaande prestatie, ook al zijn zij strikt genomen – dat wil zeggen rekenkundig - niet opgenomen in de prijs van de
28
uitgaande prestatie. In dat kader ben ik dan ook heel erg benieuwd naar het oordeel van het HvJ op de vraag van een Portugese rechter38 of een houdstervennootschap verplicht is om de pro rata-aftrek toe te passen op de betaalde btw als haar voornaamste maatschappelijke doel bestaat in het beheer van participaties in andere vennootschappen, maar de door de houdstervennootschap ontvangen diensten een direct, onmiddellijk en ondubbelzinnig verband hebben met belaste handelingen die zij in een later stadium verricht (…). Vooralsnog heeft de lijn die het HvJ heeft uitgezet aftrekrecht de volgende gevolgen voor het aftrekrecht: 1. Indien de kosten verband houden met een specifieke handeling („directe‟ kosten) is de btw op deze kosten volledig aftrekbaar als deze handeling belast is en is de btw in zijn geheel niet aftrekbaar indien deze handeling vrijgesteld is. 2. In het geval de kosten uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de producten van onderneming (algemene kosten) is de btw op deze kosten pro rata aftrekbaar. 3. In het geval de kosten niet uitsluitend, maar wel gedeeltelijk, zijn opgenomen in de prijs van de producten van de onderneming („algemenere‟ kosten) is de btw op deze kosten aftrekbaar op basis van de pre pro rata en de pro rata. 4. Indien de kosten noch zijn opgenomen in de prijs van een specifieke handeling, noch onderdeel uitmaken van de prijs van de producten van de onderneming, is in zijn geheel geen aftrek van btw mogelijk Voor de fictieve belastingplichtige die jaarlijks de gratis toegankelijke Pleinbioscoop organiseert, welke geheel wordt bekostigd uit de sponsoropbrengsten en subsidies, heeft dit tot gevolg dat zij een volledig aftrekrecht heeft. Immers, de kosten die zij voor zowel haar economische als niet-economische activiteiten maakt, komen uitsluitend terug in de prijs van de producten van haar onderneming (zijnde eveneens de specifieke handelingen), te weten de volledig belaste reclamediensten.
38
HvJ, 26 september 2011, nr. C-496/11, Fida 20116379
29
Literatuurlijst
Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. mr. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting – fed fiscale studieserie – elfde druk, Deventer: Kluwer 2007 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2010 Dr. A.J. van Doesum en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/465 Mr. J.J.M. Lamers en mevr. mr. M.M.W.D. Merkx, Btw; een kostenbatenanalyse, WFR 2010/907
30
