1
Deel 4 – Btw
7.6 Bijzondere problemen met betrekking tot de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting 7.6.1 Kosteloze uitdeling van monsters Wanneer een bedrijf kosteloos monsters uitdeelt, met een publicitair doel en om de goederen die het bedrijf fabriceert of verkoopt te leren kennen en te leren waarderen, dan is de btw die ter zake van de fabricage of de inkoop van die monsters werd geheven aftrekbaar indien de kosten ervan door de administratie der Directe Belastingen als algemene onkosten worden aanvaard. Er is dan geen sprake van herziening van de aftrek, noch van onttrekking, aangezien artikel 12, § 1, 2°, van het W.Btw uitdrukkelijk de handelsmonsters van de toepassing van die bepaling uitsluit. Wanneer evenwel zogenaamde ‘sterke dranken’ gratis worden uitgedeeld als monster of gratis worden aangeboden om te proeven, is, krachtens artikel 45, § 3, 2°, van het W.Btw, geen aftrek toegelaten. Monsters zijn kleine hoeveelheden, staaltjes van de goederen waarin de btw-belastingplichtige handel drijft of die hij produceert. De bedoeling ervan is zijn product te leren kennen aan (potentiële) kopers. De btw is aftrekbaar indien de administratie der Directe Belastingen deze kosten als bedrijfskosten aanvaardt. Het monster moet van dezelfde aard zijn als de goederen die door het bedrijf worden geproduceerd of verkocht; het mag uiteraard niet gaan om goederen die uitgesloten zijn van het recht op aftrek (art. 45, § 3, 1° en 2° W.Btw). Is niet aan de voorwaarden voldaan dan moet, voor zover er oorspronkelijk geheel of gedeeltelijke aftrek was, de onttrekking bedoeld in art. 12, § 1, 2° W.Btw worden toegepast. Demonstratiekosten zijn kosten gemaakt voor het tonen, laten proeven enz., ter gelegenheid van een demonstratie, van de goederen waarin de btw-belastingplichtige handel drijft (of die hij produceert). De voorwaarden zijn dezelfde als bij monsters en ook hier mag het uiteraard niet gaan om goederen bedoeld in art. 45, § 3, 1° en 2° W.Btw. Voorbeeld
Een btw-belastingplichtige, groothandelaar in dranken, houdt een degustatieavond en laat zijn (potentiële) klanten een aantal wijnen en sterke dranken proeven; voor wat de wijnen betreft heeft hij recht op aftrek maar niet voor de sterke dranken (aftrek uitgesloten ingevolge art. 45, § 3, 2° W.Btw). Bij de aankoop van die dranken zal hij als btw-belastingplichtige die deze goederen bestemt voor doorverkoop wel de btw reeds afgetrokken hebben (ook bij aankoop van sterke dranken want uitzondering op de regel van art. 45, § 3, 2° W.Btw) en bijgevolg zal hij voor wat de sterke dranken betreft een onttrekking moeten doen.
2
Deel 4 – Btw
7.6.2 Premies in natura die ter gelegenheid van een promotieverkoop, bij aankoop van goederen worden gegeven De in het vorige nummer bedoelde omstandigheid mag niet worden verward met het geval waarin ter gelegenheid van de verkoop van goederen, een btw-belastingplichtige een premie uitreikt, hetzij in de vorm van een koopwaar van dezelfde aard (bijvoorbeeld: de verkoop van drie producten voor de prijs van twee), hetzij van een andersoortige koopwaar (bijvoorbeeld de overhandiging van een voorwerp bij aankoop van voedingsmiddelen). In zo’n geval wordt de verrichting geacht betrekking te hebben op de verkoop, tegen een enige prijs, van een geheel van goederen. Dat heeft tot gevolg dat, als het gaat om goederen belastbaar met hetzelfde tarief, de belasting gewoon berekend wordt, tegen dat tarief, over de betaalde prijs. Is het premievoorwerp belastbaar tegen een ander tarief dan dat van de verkochte goederen, dan moet de prijs in beginsel worden uitgesplitst over die verschillende tarieven, zodanig dat alle elementen van het geheel met het hun eigen tarief worden belast.
7.6.3 Geschenken van geringe waarde Hier worden die voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en waarvan de kostprijs door de bedrijven als algemene onkosten wordt geboekt (eindejaarsgeschenken, giften in natura enz.). Deze voorwerpen verschillen van de hierboven beoogde monsters doordat ze niet van dezelfde aard zijn als de goederen die het bedrijf doorgaans verkoopt. Ze worden dan ook niet uitgedeeld met de bedoeling ze te leren kennen of waarderen. Deze geschenken worden, voor de toepassing van de btw, geacht van ‘geringe waarde’ te zijn als hun inkoopprijs, of bij gebreke daarvan, hun normale waarde, voor het gehele geschenk, lager is dan 50 EUR, exclusief btw. Is die voorwaarde vervuld, dan mag de aftrek van de belasting die van die voorwerpen, of van de elementen waaruit ze zijn samengesteld, werd geheven, worden toegepast zonder dat er bij de uitdeling ervan van herziening van de aftrek of van onttrekking sprake is (art. 12, § 1, 2° W.Btw). Bereikt de waarde van dergelijke voorwerpen de aangeduide grens, of overschrijdt ze die, dan mag geen aftrek plaatsvinden. Werd de belasting toch reeds afgetrokken bij de verkrijging van die goederen, dan moet bij de uitdeling ervan die aftrek niet worden herzien, maar is de onttrekking met het oog op de afgifte als geschenk zelf een handeling die met een belastbare levering wordt gelijkgesteld (art. 12, § 1, 2° W.Btw). Diezelfde regel geldt overigens voor de goederen, ongeacht de waarde ervan, die niet in beroepsrelaties worden geschonken en waarvan op het tijdstip van de verkrijging en rekening houdend met de normale gang van zaken in de onderneming, niet vaststond dat ze waren bestemd om te worden geschonken. Het gaat dus om voorwerpen die in beroepsrelaties gegeven worden en waarvan de kostprijs als algemene kosten geboekt worden. Deze geschenken worden, voor de toepassing van de btw, geacht van geringe waarde te zijn indien hun aankoopprijs, exclusief btw voor het gehele geschenk lager is dan 50 EUR, excl. btw. Als aan deze voorwaarde wordt voldaan, is de btw aftrekbaar. Dit bedrag wordt niet verhoogd door de administratie om misbruiken te voorkomen. Is niet aan de voorwaarden voldaan, dan moet artikel 12, § 1, 2° W.Btw worden toegepast, voor zover er bij de aankoop aftrek was.
3
Deel 4 – Btw Voorbeelden
– eindejaarsgeschenken – giften in natura
Om de waarde van een geschenk te beoordelen dient men rekening te houden met alle goederen die gelijktijdig als één geschenk worden aangeboden. Principieel kan er nooit sprake zijn van recht op aftrek op een goed dat de btw-belastingplichtige bestemt om gratis uit te delen (art. 45, § 1, 1° W.Btw). De administratie aanvaardt echter dat indien een goed dat als handelsgeschenk wordt aangeboden, dat minder dan 50 EUR excl. btw kost of waard is, er toch recht op aftrek bestaat (dit volgt uit art. 12, § 1, eerste lid, 2° W.Btw ‘handelsgeschenken van geringe waarde worden niet bedoeld’). Voorbeeld
Goederen die gratis worden gegeven aan een tankstation.
Ten slotte wordt geen aftrek toegestaan van de belasting die de btw-belastingplichtige betaalt bij de aankoop van goederen en diensten met het oog op het kosteloos verlenen van diensten, zelfs niet wanneer de waarde van deze prestatie geen 50 EUR bereikt. De regeling inzake handelsgeschenken van geringe waarde is dus niet van toepassing op het kosteloos verstrekken van diensten. Als bijvoorbeeld een gratis bioscoopticket wordt gegeven, geldt bovenstaande regeling niet. De regelen hierboven gelden eveneens voor de goederen die een belastingplichtige wegschenkt aan de slachtoffers van een ramp, zelfs wanneer het goederen betreft die normaal bestemd zijn voor de verkoop.
7.6.4 Kosten gedaan voor het personeel. Sociale voordelen die aan personeels leden worden toegekend. Voordelen van alle aard. A Bedrijfskantines. Bepaald restaurant buiten de onderneming. Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen a Bedrijfskantines Sommige ondernemingen beschikken over hun eigen kantine waar, veelal tegen verminderde prijzen, maaltijden worden verstrekt aan de personeelsleden. De administratie gaat er in dat geval van uit dat deze ondernemingen handelen als restauranthouder. Het verstrekken van de eetmalen en van de dranken gebeurt ter uitvoering van een contract onder bezwarende titel tussen werkgever en personeelsleden, hetzij omdat de personeelsleden er een prijs voor betalen, hetzij omdat ze aldus een bijkomend voordeel halen uit hun arbeids- of bediendencontract. De belasting is derhalve opeisbaar. Zij wordt berekend hetzij over de prijs die door de personeelsleden wordt betaald, hetzij, indien er geen prijs is, op het voordeel van alle aard dat voor de heffing van de inkomstenbelasting werd bepaald. Indien volgens deze regels de betaalde prijs niet normaal is, dan moet, voor de berekening van de belasting, het voordeel van alle aard aan de prijs worden toegevoegd.
4
Deel 4 – Btw
Deze oplossing geldt eveneens voor de goederen die aan het personeel worden verkocht (bijvoorbeeld dranken of eetwaren verkocht via automaten die door de werkgever worden geëxploiteerd) en voor alle uitdelingen van koopwaren, kosteloos of tegen prijzen die lager zijn dan de werkelijke prijs, telkens wanneer inzake inkomstenbelasting een voordeel van alle aard werd bepaald (bv. flesjes bier die aan het personeel van een brouwerij worden gegeven, kolen die aan de mijnwerkers worden gegeven, maaltijden genoten door het personeel van een restaurant enz.). De werkgever mag vanzelfsprekend de belasting aftrekken die geheven werd van de uitgaven die hij heeft moeten doen om die voordelen aan zijn personeel te verschaffen. Dat is zelfs het geval wanneer die voordelen inzake inkomstenbelasting niet als voordelen van alle aard worden aangemerkt. In dit opzicht is het in de regel zonder belang of de bereiding en het opdienen van de maaltijden worden verricht door de personeelsleden van de ondernemingen of dat de onderneming, voor het geheel of voor een gedeelte van de leveringen of diensten die voor zo’n activiteit noodzakelijk zijn, een beroep doet op een gespecialiseerd bedrijf dat de kosten van deze handelingen aan de onderneming factureert. De toestand is totaal verschillend wanneer de onderneming de kosten draagt van de zakenmaaltijden waaraan sommige van haar beheersorganen of sommige personeelsleden deelnemen. In dit geval is, overeenkomstig artikel 45, § 3, 3° en 4° van het W.Btw., de btw, die aan de onderneming wordt aangerekend door de restauranthouder die deze maaltijden heeft verstrekt, niet aftrekbaar. De administratie zal in dergelijk geval evenwel het voordeel in natura niet belasten dat, overeenkomstig de wetgeving inzake inkomstenbelasting, hieruit zou kunnen voortvloeien voor de beheersorganen of de personeelsleden die aan deze maaltijden hebben deelgenomen. Voor de inkomstenbelasting gaat men ervan uit dat het personeelslid geen voordeel realiseert indien zijn bijdrage minstens 1,09 EUR bedraagt. In dat geval wordt er dus in hoofde van het personeelslid geen voordeel aangerekend. b Bepaald restaurant buiten de onderneming Het gebeurt dat een onderneming niet beschikt over haar eigen bedrijfskantine, maar een overeenkomst sluit met een bepaalde restauranthouder, bij wie de personeelsleden hun maaltijden kunnen gebruiken. Meestal overhandigt deze restauranthouder aan de onderneming bons of tickets van een bepaalde of bepaalbare waarde, in te ruilen voor een maaltijd. De onderneming betaalt een prijs die overeenstemt met deze waarde en verschaft, veelal tegen een lagere prijs, op haar beurt de tickets aan haar personeelsleden. In zo’n geval, en voor zover de in het volgende lid gestelde voorwaarden zijn vervuld, neemt de administratie aan dat de onderneming, net zoals in het in a beoogde geval, een restauratie-activiteit uitoefent, waarvan zij de uitvoering in onderaanneming laat verrichten door het restaurant waarmee zij handelt. Zij mag derhalve de btw begrepen in de waarde van de bons en tickets die zij werkelijk aan haar personeelsleden uitreikt, in aftrek brengen, maar zij moet de btw betalen die verschuldigd is over de aan hen voor het verkrijgen van de tickets gevraagde prijs, die in voorkomend geval verhoogd moet worden met het voordeel in natura dat voor de heffing van de inkomstenbelasting in aanmerking wordt genomen.
5
Deel 4 – Btw
Deze oplossing is slechts van toepassing voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld: 1° het aantal aan elk personeelslid uitgereikte bons moet gelet op het aantal werkdagen als normaal kunnen worden aangemerkt; 2° de waarde van de bons mag de normale aan personeelsleden gevraagde prijs van een gewone maaltijd genomen in een bedrijfskantine niet overtreffen; 3° de bon moet, ten minste tot beloop van zijn waarde, werkelijk worden gebruikt voor een maaltijd genomen tijdens de hiervoor overeenkomstig het arbeidsreglement van de onderneming uitgetrokken rustpauze; 4° de restauranthouder en de onderneming die de bovengenoemde overeenkomst hebben gesloten, moeten in staat zijn om ten behoeve van de administratie aan te tonen dat de bovengenoemde voorwaarden werden nageleefd. c Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen Gespecialiseerde vennootschappen geven, soms rechtstreeks, soms door bemiddeling van banken, maaltijdcheques uit met een wisselende nominale waarde, die door de ondernemingen worden verkregen voor hun waarde verhoogd met een commissie, en die de mogelijkheid inhouden maaltijden te gebruiken in een groot aantal gecatalogiseerde restaurants. De ondernemingen die deze cheques hebben verkregen en betaald overhandigen ze aan hun personeelsleden, veelal voor een bedrag dat lager is dan hun nominale waarde. De restaurants die de voor de maaltijden gebruikte cheques bezitten, bieden deze ter betaling aan bij de uitgevende vennootschappen zodat zij geen binding hebben met de ondernemingen die dan ook geen enkel toezicht kunnen uitoefenen op het werkelijke gebruik van de verdeelde cheques. Onder die omstandigheden kunnen de ondernemingen die deze werkwijze toepassen niet worden geacht aan hun personeelsleden maaltijden te verschaffen waarvan zij de uitvoering laten verrichten door een restaurant. Hun tussenkomst bestaat in feite in de toekenning van een geldelijke premie, die de loontrekkenden de mogelijkheid biedt rechtstreeks, in het restaurant van hun keuze, tegen voordeliger voorwaarden een maaltijd te gebruiken. Hieruit volgt: 1 dat deze ondernemingen geen enkel recht op aftrek mogen uitoefenen voor de uitgave die overeenstemt met de waarde van de maaltijdcheques; 2 dat zij, in hun relatie tot de personeelsleden, evenmin de belasting moeten aanrekenen over de som die aan laatstgenoemden in rekening wordt gebracht bij de overhandiging van de maaltijdcheques of, in voorkomend geval, over het voordeel in natura dat in dit geval in aanmerking zou worden genomen. Verder verrichten de vennootschappen die de maaltijdcheques uitgeven een geheel van diensten (uitgifte van de cheques, incassering bij de ondernemingen, betaling aan de restaurants, prospectie van deze laatste, reclame enz.), bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het W.Btw. De commissie die zij voor deze prestatie boven de waarde van de cheques aanrekenen bij de verkoop ervan is aan de btw onderworpen tegen het tarief van 21 %. Bovendien hebben deze vennootschappen de hoedanigheid van niet-vrijgestelde belastingplichtige en mogen zij, overeenkomstig de gewone regels, de belasting geheven van hun beroepsuitgaven in aftrek brengen; de uitgifte van de cheques kan in het onderhavige geval geen aanleiding geven tot een gedeeltelijke belastingplicht, aangezien hun tegenwaarde geen element is van de omzet van deze vennootschappen.
6
Deel 4 – Btw
De ondernemingen die de cheques hebben verkregen mogen, voor zover zij niet-vrijgestelde belastingplichtige zijn, op hun beurt de belasting geheven van de commissie die hun wordt aangerekend, overeenkomstig de normale regels, in aftrek brengen aangezien zij deze uitgave verrichten voor de behoeften van hun economische activiteit. Wanneer, tussen de uitgevende vennootschap en de onderneming, een bankinstelling bemiddelt voor de afgifte en de incassering van de cheques, en zij deze dienst in eigen naam factureert, wordt zij, bij toepassing van de artikelen 13 en 20 van het W.Btw, geacht de dienst die zij ontvangen heeft zelf te verstrekken (het geheel van diensten). De belasting is derhalve door de bankinstelling verschuldigd over het totaal bedrag van de commissie die zij aan de onderneming aanrekent, terwijl in hoofde van de uitgevende vennootschap de belasting verschuldigd is over het gedeelte van de commissie dat de bank haar afstaat. De bank mag dan, overeenkomstig de normale regels, de belasting in aftrek brengen die haar door de uitgevende vennootschap wordt aangerekend. Ten slotte is het duidelijk dat, in de relatie van de personeelsleden van de onderneming tot de restaurants, de btw overeenkomstig de normale regels verschuldigd is over de totale prijs die deze laatste voor de maaltijden aanrekenen. Om het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting te bepalen dient men, wanneer de regel van de incassering van de prijs als bepaald in artikel 17 van het Koninklijk Besluit nr. 1 van 29 december 1992 van toepassing is, overigens ermee rekening te houden dat de afgifte van de maaltijdcheques aan de restauranthouder kan worden aangemerkt als een geldige betaling aan deze laatste. Bovendien mag de restauranthouder, naar aanleiding van de terugbetaling van de waarde van de maaltijdcheques door de uitgevende vennootschap, aan deze geen facturen uitreiken waarop de btw wordt aangerekend met betrekking tot de tegen afgifte van de maaltijdcheques verschafte maaltijden.
B Automobielen die door de onderneming ter beschikking van haar personeelsleden of bestuursorganen worden gesteld voor hun verplaatsingen De verhuur van een wagen is een dienst die onderworpen is aan het btw-tarief van 21 %. Maar indien wagens gratis ter beschikking worden gesteld, moet de regeling inzake de voordelen van alle aard worden toegepast. De berekening van de voordelen van alle aard werd op het stuk van de btw aanzienlijk gewijzigd. Artikel 45, § 1quinquies, van het W.btw, gewijzigd door artikel 12 van de wet van 29 december 2010 (B.S. 31.12.2010, 4de editie), is de omzetting in Belgisch recht van artikel 168bis van de richtlijn 2006/112/EG. Het luidt als volgt: ‘ten aanzien van de uit hun aard onroerende goederen en de andere bedrijfsmiddelen en diensten die op grond van artikel 48, § 2 aan de herziening zijn onderworpen en behoren tot het vermogen van de onderneming van de belastingplichtige, en die zowel voor de doeleinden van zijn economische activiteit als voor zijn privédoeleinden of voor de privédoeleinden van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit worden gebruikt, mag de belastingplichtige de belasting geheven van de goederen en diensten met betrekking tot die goederen slechts tot beloop van het gebruik voor de doeleinden van zijn economische activiteit in aftrek brengen.’
7
Deel 4 – Btw
Artikel 19, § 1, van het W.btw, dat werd aangepast door artikel 6 van de wet van 29 december 2010, voornoemd, voorziet dat ‘met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed ander dan dat bedoeld in artikel 45, § 1quinquies, voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan’. Deze nieuwe bepalingen zijn in werking getreden op 1 januari 2011. Als bij aanvang artikel 45, § 1quinquies, van het W.btw niet van toepassing was, dient het gebruik om niet van het voertuig te worden belast bij toepassing van artikel 19, §1, van het W.btw. De maatstaf van heffing wordt in dat geval gevormd door de gedane uitgaven. In de andere gevallen dient artikel 19, §1 W.btw niet te worden toegepast. Als een wagen gehuurd (leasing) wordt is artikel 19, §1 W.btw niet van toepassing vermits de wagen niet tot het bedrijfsvermogen behoort. De gewone regels inzake aftrek zijn in dat geval van toepassing (art. 45, §1 W.btw in combinatie met art. 45, §2 W.btw). We illustreren dit aan de hand van een aantal voorbeelden. Onderscheid dient ook gemaakt te worden tussen het activum in het bedrijfsvermogen dat werd opgenomen of niet. Geval 1: het privégebruik bedraagt meer dan 50 % Een vennootschap koopt in de loop van 2011 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de HR-manager. Aankoopprijs wagen: 50 000 EUR + 10 500 EUR btw. Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de administratie, als volgt vastgesteld: 15 000 km woon-werkverkeer, 7 000 km ander privégebruik (bv. gebruik voertuig door het gezin) en 8 000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als HRmanager. De wagen wordt in deze hypothese voor 73 % = ((15 000 + 7 000)/30 000) gebruikt voor de privédoeleinden van de HR-manager. Ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het W.btw zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 10 500 × 27 % = 2 835 EUR. Artikel 19, § 1, van het W.btw is niet van toepassing voor het privégebruik (geen belasting van het voordeel van alle aard vastgesteld inzake inkomstenbelastingen). Het recht op aftrek van btw geheven op diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 27 % ingevolge artikel 45, § 1, van het W.btw. Indien voor het jaar 2012 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2011 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 60 % privégebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van Koninklijk Besluit nr. 3. De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, Koninklijk Besluit nr. 3).
8
Deel 4 – Btw
Deze herziening wordt voor 2012 als volgt berekend: ((10 500 × 40 %) - (10 500 × 27 %))/5 = 273 EUR in het voordeel van de belastingplichtige Geval 2: het privégebruik bedraagt minder dan 50 % Een vennootschap koopt in de loop van 2011 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van een technisch medewerker. Aankoopprijs wagen: 10 000 EUR + 2 100 EUR btw. Het gemiddelde gebruik van de wagen wordt, onder controle van de adminis tratie, als volgt vastgesteld: 15 000 km woon-werkverkeer, 7 000 km ander privégebruik (bv. gebruik voertuig door het gezin) en 28 000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als technisch medewerker. De wagen wordt in deze hypothese voor 44 % ((= 15 000 + 7 000)/50 000) gebruikt voor de privédoeleinden van de technisch medewerker. Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, § 1quinquies en § 2 van het Wetboek zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 2 100 × 50 % = 1 050 EUR. Artikel 19, § 1, van het W.btw is niet van toepassing voor het privégebruik (geen belasting van het voordeel van alle aard vastgesteld inzake inkomstenbelastingen). Het recht op aftrek van btw geheven op diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine enz.) wordt overigens beperkt tot 50 % ingevolge artikel 45, § 2, van het W.btw. Indien voor het jaar 2012 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2011 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 55 % privégebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van Koninklijk Besluit nr. 3. De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, Koninklijk Besluit nr. 3). Deze herziening wordt voor 2012 als volgt berekend: ((2 100 × 50 %) - (2 100 × 45 %))/5 = 21 % in het nadeel van de belastingplichtige Geval 3: artikel 45, §1quinquies W.btw werd niet bij aanvang toegepast, het privégebruik bedraagt naderhand meer dan 50 % Een vennootschap koopt in de loop van 2011 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de HR-manager. Voor het privégebruik betaalt de HR-manager 2 000 EUR + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde). Aankoopprijs wagen: 50 000 EUR + 10 500 EUR btw. De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het Wetboek. Het recht op aftrek van de btw geheven op de aankoop van de wagen is slechts aftrekbaar tot beloop van 5 250 EUR (toepassing van artikel 45, § 2, van het W.btw). Vanaf 2012 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de HR-manager zodat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen.
9
Deel 4 – Btw
Aangezien bij aanvang artikel 45, § 1quinquies, van het W.btw niet van toepassing was, moet het gebruik om niet van het voertuig worden belast bij toepassing van artikel 19, §1, van het W.btw. Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de administratie, als volgt vastgesteld: 15 000 km woon-werkverkeer, 7 000 km ander privégebruik (bv. gebruik voertuig door het gezin) en 8 000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als HR-manager. Het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige bedraagt bijgevolg 73 %. Aangezien het privégebruik hoger is dan 50 % moet artikel 19, § 1, van het Wetboek worden toegepast. De maatstaf van heffing moet als volgt worden berekend: (50 000 × (73 % - 50 %))/5 = 2 300 EUR. De verschuldigde btw is in casu bijgevolg 2 300 x 21 % = 483 EUR. Het recht op aftrek van btw geheven op diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine enz.) wordt overigens beperkt tot 27 % ingevolge artikel 45, § 1, van het W.btw. Geval 4: artikel 45, §1quinquies W.btw werd niet bij aanvang toegepast, het privégebruik bedraagt naderhand minder dan 50 % Een vennootschap koopt in de loop van 2011 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de technisch medewerker. Voor het privégebruik betaalt het personeelslid 400 EUR + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde). Aankoopprijs wagen: 10 000 EUR + 2 100 EUR btw. De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het W.btw. Het recht op aftrek van de btw geheven op de aankoop van de wagen is slechts aftrekbaar tot beloop van 1 050 EUR (toepassing van artikel 45, § 2, van het W.btw). Vanaf 2012 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de technisch medewerker zodat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen. Aangezien bij aanvang artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek niet van toepassing was, kan het gebruik om niet van het voertuig belast worden bij toepassing van artikel 19, §1, van het W.btw. Het gemiddeld gebruik van de wagen wordt, onder controle van de administratie, als volgt vastgesteld: 15 000 km woon-werkverkeer, 7 000 km ander privégebruik (bv. gebruik voertuig door het gezin) en 28 000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als technisch medewerker. Het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige bedraagt bijgevolg 44 %. Aangezien het privégebruik niet hoger ligt dan 50 %, moet artikel 19, § 1, van het W.btw niet worden toegepast.
10
Deel 4 – Btw
Het recht op aftrek van btw geheven op diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 50 % ingevolge artikel 45, § 2, van het W.btw.
C Terbeschikkingstelling van een woongelegenheid aan een gerant of aan personeelsleden De onroerende verhuur is een vrijgestelde handeling. Dit vereist het bestaan van een huurovereenkomst tussen de partijen. Indien een woning daarentegen (gedeeltelijk) gratis ter beschikking wordt gesteld, dan dient de regeling inzake de voordelen van alle aard te worden toegepast. Ten aanzien van de onroerende bedrijfsmiddelen, beoogd in artikel 9, § 1, laatste lid, van het Koninklijk Besluit nr. 3 van 10 december 1969, heeft de beslissing nr. E.T. 119.650 volledige uitwerking vanaf 1 januari 2011. Inderdaad, de praktische moeilijkheden om de verhouding beroepsmatig en privématig gebruik van een bedrijfsmiddel met terugwerkende kracht vast te stellen, doen zich niet voor ten aanzien van onroerende bedrijfsmiddelen. Dat gebruik is immers stabiel doorheen de tijd en is bovendien betrekkelijk eenvoudig vast te stellen. Schematisch Artikel 45, §1 werd toegepast & latere correctie via art. 19, §1 W.btw De maatstaf van heffing komt neer op de gedane uitgaven. Artikel 45, §1quinquies werd toegepast & latere correctie via herzieningen, nooit art. 19, §1 W.btw Na het verstrijken van de herzieningstermijn dient er geen correctie meer te gebeuren! Verhouding privé/beroeps In een klassieke benadering wordt de verhouding privé/beroeps bepaald in functie van de oppervlakte. Maar recente rechtspraak geeft de mogelijkheid om ook andere, achteraf objectief controleerbare criteria te hanteren, bv. de huurwaarde van het privé-, respectievelijk beroepsgedeelte. Voorbeeld
Een handelspand wordt gemengd gebruikt. De oppervlakte van het gelijkvloerse gedeelte dat gebruikt wordt als winkel neemt 60 % in van de totale oppervlakte van het gebouw. Boven is er een ruimte die privé kan worden gebruikt. Recht op aftrek: 60 % De jaarlijkse huuropbrengst van het beroepsgedeelte wordt geraamd op 30 000 euro, terwijl de huur van het privégedeelte jaarlijks 10 000 euro zou opbrengen. In dat geval wordt het beroepsgedeelte geraamd op 75 % en het privégedeelte op 25 %.
11
Deel 4 – Btw
Onroerende goederen verworven vóór 1 januari 2011 Wat betreft de uit hun aard onroerende goederen die werden opgenomen in het bedrijfsvermogen vóór de vanaf 1 januari 2011 geldende wetgeving en met toepassing van de jurisprudentie ‘Seeling’ (zaak C-269/00 van 8 mei 2003, Wolfgang Seeling tegen Finanzamt Starnberg1), wordt verwezen naar de circulaire nr. AOIF 5/2005. Tegen het standpunt van de administratie in, hebben bepaalde rechtspersonen, zich beroepend op de principes van het Hof van Justitie in de zaak Seeling, de btw geheven over de aankoop of oprichting van een in het bedrijfsvermogen opgenomen onroerend goed, volledig in aftrek gebracht. Inzonderheid de terbeschikkingstelling om niet van een onroerend goed (vóór 1 januari 2011 opgenomen in het bedrijfsvermogen) door een belastingplichtige (natuurlijke persoon of rechtspersoon) aan een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid moest in dat verband volgens de administratie worden aangemerkt als een vrijgestelde onroerende verhuur. Dat standpunt wordt momenteel onderzocht door het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak C-436/10 zodat het desgevallend zal moeten worden herbekeken, rekening houdend met het in die zaak te wijzen arrest. Artikel 19, § 1, van het W.btw is overigens weer van toepassing ten aanzien van natuurlijke personen die vóór 1 januari 2011 een onroerend goed volledig hebben opgenomen in hun bedrijfspatrimonium en die het gebruiken voor privédoeleinden, behalve wanneer ze oorspronkelijk de aftrek hebben beperkt volgens het werkelijk gebruik van het goed. Voorbeeld
Een belastingplichtige natuurlijke persoon met recht op aftrek verwerft in 2005 een nieuw gebouw dat hij deels als privéwoning en deels voor belaste handelingen zal gebruiken voor 100 000 EUR (excl. btw). Hij neemt dit goed volledig op in zijn bedrijfsvermogen. Het gedeelte van het privégebruik van het gebouw wordt, onder toezicht van de administratie, geraamd op 20 %. De belastingplichtige heeft aanspraak gemaakt op de gevolgen van het arrest Seeling door in 2005 de belasting geheven op de verkrijging van het onroerend goed, dit is 21 000 EUR, volledig in aftrek brengen.
De terugbetaling van de btw met betrekking tot het privégebruik van 20 % van het gebouw, moet voor 2005 en voor 2006 jaarlijks gebeuren op basis van het toen geldende artikel 19, § 1, van het W.btw. De maatstaf van heffing van het gebruik van het gebouw voor privédoeleinden wordt voor 2005 en 2006 jaarlijks als volgt bepaald: 100 000 EUR × 20 % × 1/15 = 1 333,33 EUR. De verschuldigde belasting moest worden opgenomen in de aangifte met betrekking tot het laatste aangiftetijdvak van het jaar 2005 en van het jaar 2006 (zie circulaire nr. AOIF 5/2005). Ingevolge de wetswijziging met ingang van 7 januari 2007 van artikel 19, § 1, van het Wetboek moet de terugbetaling van de btw met betrekking tot het privégebruik van 20 % van het gebouw, voor de jaren 2007 tot en met 2010 jaarlijks gebeuren bij wijze van herziening van een vijftiende van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw: 21 000 EUR × 20 % × 1/15 = 280 % (gecombineerde toepassing van artikel 10, § 1, 1° en artikel 11, § 1, van het Koninklijk Besluit nr. 3; zie beslissing nr. E.T.114.646 van 16 juni 2008).
12
Deel 4 – Btw
Ingevolge de wetswijziging met ingang van 1 januari 2011 van artikel 19, § 1, van het W.btw moet de terugbetaling van de btw met betrekking tot het privégebruik van 20 % van het gebouw, voor 2011 en voor de volgende jaren opnieuw jaarlijks gebeuren door toepassing van laatstgenoemde wettelijke bepaling. De maatstaf van heffing van het gebruik van het gebouw voor privédoeleinden wordt voor 2011 en voor de volgende jaren zodoende jaarlijks als volgt bepaald: 100 000 EUR × 20 % × 1/15 = 1 333,33 %. Berekeningsdrempel van 745 voor het KI Het voordeel van alle aard (VAA) inzake inkomstenbelasting voor de gratis terbeschikkingstelling van een onroerend goed wordt berekend volgens het kadastraal inkomen. VVA = 5/3 × geïnd. KI × 1,25 (of 2) wanneer het KI 745 EUR niet overschrijdt VVA = 5/3 × geïnd. KI × 3,8 voor de KI hoger dan 745 EUR Daarnaast moet een onderscheid gemaakt worden tussen gemeubelde (VVA + 2/3) of ongemeubelde onroerende goederen.
D Collectieve voordelen: medische dienst, infirmerie, kinderkribbe, badgelegenheid enzovoort Wanneer in het uitsluitend belang van alle personeelsleden, een bedrijf bepaalde sociale voordelen verstrekt die een collectief karakter dragen en die voor toepassing van het Wetboek van inkomstenbelasting niet als voordelen van alle aard worden beschouwd, maar waarbij voor de toepassing van dat Wetboek de aftrek wordt aanvaard van de goederen en diensten die worden gebruikt om dat voordeel te realiseren, is de btw die geheven werd van de goederen en diensten volgens de gewone regels aftrekbaar. Dit is onder meer het geval bij goederen en diensten aangewend voor collectieve doeleinden, voor een receptie of een feest gegeven naar aanleiding van een benoeming, de overhandiging van een ereteken, Sinterklaas en andere dergelijke feesten. Dit met uitzondering van de verrichte kosten die zijn uitgesloten krachtens artikel 45, § 3, eerste en derde lid van het W.Btw. Deze oplossing blijft gelden wanneer de werkgever aan zijn personeelsleden een bepaalde deelname in de door hem gedane kosten vraagt op voorwaarde althans dat, indien hij die bijdrage in het geheel niet had gevraagd, het voordeel dat dan werd verstrekt niet als een voordeel van alle aard zou worden aangemerkt. Tot de hier bedoelde sociale voordelen behoren onder meer: 1 het inrichten en in stand houden van een clubhuis, sanitaire installaties, een kinderbewaarplaats, een medische of farmaceutische dienst bestemd voor het verstrekken van medische hulp bij arbeidsongevallen, een sportterrein; 2 de aankoop en het onderhoud van sportuitrustingen, muziekinstrumenten, materialen en benodigdheden die door het personeel voor het beoefenen van sport of voor het musiceren worden gebruikt en niet hun eigendom worden; 3 het gratis uitdelen van soep of dranken (koffie, thee, melk, bier enz., maar met uitzondering van zogenaamde ‘sterke dranken’) aan de leden van het personeel;
13
Deel 4 – Btw
4 het gratis vervoer van arbeiders per autocar van de plaats waar ze wonen of van een nabijgelegen plaats naar het bedrijf en omgekeerd; 5 de goederen en diensten die bestemd zijn voor collectieve doeleinden op een receptie of een feest ter gelegenheid van een benoeming, een bekroning van arbeidslaureaten, een Sinterklaasfeest e.d. (bloemen voor versiering van het lokaal waarin het feest of de receptie plaatsvindt, eetwaren en dranken – andere dan de zogenaamde sterke dranken – die tijdens het feest of de receptie in de onderneming worden verbruikt enz.). Btw geheven van restaurant- of andere in artikel 45, § 3, 3°, van het W.Btw bedoelde kosten is evenwel uiteraard niet aftrekbaar.
E Gelegenheidsgeschenken Als een btw-belastingplichtige aan bepaalde personeelsleden of aan leden van hun gezin naar aanleiding van een bepaalde gelegenheid geschenken overhandigt, gaat het, in de regel, om sociale voordelen die een privatief karakter hebben. De btw die werd geheven van de goederen die worden aangewend om deze privatieve voordelen te verstrekken is niet aftrekbaar als hun bestemming vooraf is bekend. In de gevallen echter waarin het onmogelijk is met zekerheid de bestemming te voorzien of deze voor elk voorwerp afzonderlijk te bepalen, of nog de omvang ervan juist vast te stellen, is de aftrek van de belasting toegestaan doch is de latere onttrekking aan de btw onderworpen, zoals bepaald in artikel 12, § 1, 1° en 2°, van het W.Btw. Tot de hier bedoelde sociale voordelen met een privatief karakter behoren onder meer: 1 de geschenken of eretekens die worden overhandigd aan personeelsleden of aan leden van hun gezin, op een feest of receptie georganiseerd ter gelegenheid van een oppensioenstelling of een benoeming; 2 de geschenken die ter gelegenheid van het feest van de arbeid aan personeelsleden die een bepaald aantal dienstjaren tellen worden overhandigd; 3 de bloemen en geschenken die een belastingplichtige aanbiedt ter gelegenheid van het huwelijk van een personeelslid. Daarentegen is de btw geheven van de begrafeniskosten van een bij een werkongeval om het leven gekomen werknemer waarbij de werkgever de begrafeniskosten voor zijn rekening neemt op basis van de aan hem gerichte factuur volgens de gewone regels aftrekbaar. De administratie heeft het speelgoed dat aan de kinderen van de personeelsleden wordt uitgedeeld ter gelegenheid van een Sinterklaasfeest en de geschenken die ter gelegenheid van de eindejaarsfeesten aan de personeelsleden worden uitgedeeld reeds, onder bepaalde voorwaarden, ingedeeld bij de collectieve voordelen die geen aanleiding geven tot een herziening van de aftrek of tot een onttrekking. Dit is zo wanneer de volgende voorwaarden samen zijn vervuld: 1 het speelgoed wordt uitgedeeld aan al de kinderen van de personeelsleden die beantwoorden aan een vooraf opgelegde leeftijdsvoorwaarde of, indien het om geschenken aan personeelsleden gaat, deze geschenken aan alle personeelsleden worden uitgedeeld; 2 de aankoopprijs of, indien er geen aankoopprijs is, de normale waarde van de aangeboden goederen lager is dan 50 EUR, exclusief btw;
14
Deel 4 – Btw
3 de uitgave, volgens de administratieve rechtspraak inzake inkomstenbelastingen, wordt als algemene onkosten aanvaard en de bedoelde toekenning wordt niet als een voordeel van alle aard aangemerkt: 4 de uitgedeelde geschenken zijn geen goederen bedoeld in artikel 45, § 3 van het W.Btw.
F Kosten van outplacement Werkgevers doen vaak tegen betaling een beroep op een gespecialiseerd bureau van leidingadvies, met als doel een werknemer toe te laten om zelf en zo snel mogelijk werk te vinden bij een nieuwe werkgever of een beroepsactiviteit als zelfstandige uit te bouwen. Op het vlak van inkomstenbelasting worden de kosten van outplacement gelijkgesteld met de eigen uitgaven van de werkgever die deze laatste als kosten in aftrek kan brengen. Voor toepassing van de btw moet men bijgevolg de kosten van outplacement beschouwen als inherent aan de economische activiteit van de werkgever. Indien laatstgenoemde een btwbelastingplichtige met recht op aftrek is, is de btw geheven op deze kosten volgens de normale regels aftrekbaar.
G Kosten gedragen door de werkgever tot ontlasting van de buitenlandse kaderleden De door de werkgever gedragen kosten tot ontlasting van zijn naar België overgeplaatste buitenlandse kaderleden zijn voor de toepassing van de btw, uitgaven die verband houden met de privébehoeften van die kaderleden, hoewel ze door de bepalingen van de nrs. 235/6 tot 235/10 van de administratieve commentaar op het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 worden beschouwd als terugbetalingen van eigen kosten van de werkgever. Bijgevolg kan de werkgever de van die kosten geheven belasting in de regel niet in aftrek brengen. Er werd nochtans toegestaan dat een werkgever de btw geheven van de door hem gedragen verhuiskosten tot ontlasting van zijn naar België overgeplaatste buitenlandse kaderleden volgens de normale regels in intrek kan brengen. Deze afwijking is een strikte interpretatie. De aftrek van de btw is daarentegen uitgesloten voor alle andere kosten vermeld in de voornoemde nrs. van de administratieve commentaar op het WIB92 (de tussenkomst door een immobiliënkantoor bij het zoeken naar huisvesting, het inrichten van een woning, de aankoop van meubilair, reizen voor het kaderlid en zijn gezin naar het land van herkomst enz.).
7.6.5 Reis- en verblijfkosten Het komt vaak voor dat personeelsleden ter gelegenheid van beroepsreizen kosten maken (hotel- en restaurantkosten enz.). Ook maken zij vaak kosten voor de beroepsreizen zelf (vervoerkosten). Om de terugbetaling daarvan te bekomen, overhandigen zij aan hun werkgever een globale rekening. In hoofde van de werkgever komt de belasting die ter zake van die kosten geheven werd slechts voor aftrek in aanmerking als de volgende voorwaarden samen vervuld zijn:
15
Deel 4 – Btw
1 het moet gaan om de werkelijke kosten die voorkomen op een factuur die door de leverancier of dienstverrichter op naam van de werkgever werd gesteld; 2 er mag geen uitsluiting van het recht op aftrek bestaan krachtens artikel 45, § 3 van het Wetboek. Elke aftrek is dan ook, inzonderheid, uitgesloten: – wanneer aan het personeelslid een forfaitaire reisvergoeding wordt toegekend, zonder dat de gedane uitgaven worden verantwoord; – wanneer het personeelslid de uitgave in eigen naam heeft gedaan en die uitgave derhalve niet het voorwerp uitmaakt van een op naam van de werkgever gestelde factuur; – wanneer, voor de beroepsreizen die hij met eigen auto doet, het personeelslid een forfaitaire kilometervergoeding ontvangt. De rekeningen voor gedane kosten die aan de werkgever worden overhandigd moeten het detail van de uitgaven weergeven en moeten worden gestaafd met de facturen die ze verantwoorden. De bedragen van die facturen en van de aftrekbare belasting die daarop voorkomt mogen globaal en periodiek in het boek voor inkomende facturen worden ingeschreven, op voorwaarde evenwel dat daarbij verwezen wordt naar de inschrijving van die onkostennota’s in het financieel dagboek.
7.6.6 Kosten van vervoer per spoor, tram en autobus Afwijkend van wat hiervoor werd gezegd mag de werkgever de belasting in aftrek brengen die geheven werd van de werkelijke reiskosten die hij draagt voor zijn personeel, mits het gaat om de gemeenschappelijke vervoermiddelen (spoorweg, tram, autobus), in de mate waarin de werkgever verplicht is daarin bij te dragen op grond van de sociale wetgeving of overeenkomstig de paritaire overeenkomsten die ter uitvoering van die wetgeving werden getroffen. Die oplossing blijft gelden wanneer de bediende of de arbeider die vervoerkosten in eigen naam heeft gedaan en zelfs als, gelet op de aard van dergelijk vervoer, door de vervoerder geen enkele factuur wordt uitgereikt en de reiziger evenmin in het bezit kan blijven van zijn vervoerbewijs. Voor de vervoerkosten die door de werkgever zelf worden gedragen voor zijn persoonlijke verplaatsingen, zie supra.
7.6.7 Sponsoring Noch fysieke, noch rechtspersonen verkrijgen enig fiscaal voordeel wanneer ze in sportclubs, sportfederaties, jeugdbewegingen of op cultureel vlak investeren. Voor de btw-reglementering moet er een onderscheid gemaakt worden naargelang het gaat om: – sponsoring waarbij er een tegenprestatie is, namelijk een dienst van reclame (= met btw belastbare handeling); de btw is hier volgens de gewone regels aftrekbaar. Anderzijds is de terbeschikkingstelling van die sportartikelen in principe belastbaar. Indien de bedrukte sportartikelen een inkoopprijs per gebruikelijke eenheid hebben lager dan 50 EUR, exclusief btw beschouwt de administratie ze als handelsgeschenken van geringe waarde en moet de onttrekking bedoeld in art. 12, § 1, 2° W.Btw niet worden verricht.
16
Deel 4 – Btw
– sponsoring zonder tegenprestatie (bijvoorbeeld alleen de afgifte van een geldsom); hiervoor is er géén recht op aftrek. Voorbeeld
Terbeschikkingstelling van ‘business-seats’ of loges door een voetbalclub aan een onderneming. Ter gelegenheid van de voetbalwedstrijd wordt aan de genodigden van de onderneming een maaltijd en eventueel een receptie aangeboden; het gaat hier enerzijds om het verschaffen van spijzen en dranken en anderzijds om kosten van onthaal, uitgesloten van enig recht op aftrek op grond van art. 45, § 3, 3° en 4° W.Btw. De door de onderneming gedane uitgaven m.b.t. het gebruiken van business-seats en loges zijn daarentegen géén kosten van onthaal maar wel reclamekosten, voor zover uiteraard de onderneming hierdoor onder een zichtbare vorm reclame voert en voor zover die uitgaven zich zouden voordoen ter gelegenheid van een voetbalwedstrijd en uitsluitend ten gunste van de toeschouwers van die wedstrijd. Voor deze reclamekosten is er dus wel recht op aftrek.
De regels hierboven uiteengezet betreffende voetbalclubs worden mutatis mutandis toegepast op alle andere sportieve en culturele manifestaties waarvan de organisatie met btw belastbaar is.
