Aftrek van voorbelasting voor niet-economische activiteiten

Aftrek van voorbelasting voor niet-economische activiteiten

Door: R.J.M.C. Lantman MSc 2007/ 2008

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1

Inleiding

2

Hoofdstuk 2

Definitie niet-economische activiteiten

4

Hoofdstuk 3

Voorbelasting die betrekking heeft op niet-economische activiteiten

6

§ 3.1 § 3.2 § 3.3 § 3.4 § 3.5

Hoofdstuk 4 § 4.1 § 4.2 § 4.2.1 § 4.2.2 § 4.2.3 § 4.2.4 § 4.3 § 4.3.1 § 4.3.2 § 4.3.3 § 4.4

Hoofdstuk 5

Inleiding Geen belaste handelingen Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang Handelingen die een niet-economische activiteit zijn, maar betrekking hebben op een economische activiteit Conclusie

Voorbelasting die betrekking heeft op zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten

6 6 6 8 9

10

Inleiding De zaak Securenta Procedure voor de nationale rechter Prejudiciële vragen aan het HvJ EG Conclusie van Advocaat-Generaal Mazák Opmerkingen ten aanzien van de zaak Securenta De zaak Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie Procedure voor de nationale rechter Prejudiciële vragen aan het HvJ EG Opmerkingen ten aanzien van de zaak Vereniging LTO Conclusie

10 10 11 12 13 14

Conclusie

28

Literatuurlijst Jurisprudentielijst

1

18 19 20 21 26

Hoofdstuk 1 Inleiding Op basis van artikel 168 van btw-richtlijn 2006/112/EG1 bestaat aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten door een belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen. Per 1 januari 2007 kent de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 19682 in artikel 15, lid 1 een bepaling van gelijkluidende strekking. Oppervlakkige beschouwing van deze artikelen kan de conclusie met zich meebrengen dat voor de vraag of ook aftrek van voorbelasting bestaat voor niet-economische activiteiten, het antwoord ‘nee’ zal luiden. Kenmerk van niet-economische activiteiten is immers dat zij buiten de reikwijdte van de btw-heffing vallen en daarmee per definitie niet een belaste handeling zijn in de zin van de voornoemde bepalingen. Verder brengen niet-economische activiteiten niet altijd een vergoeding met zich mee. Dat het antwoord op bovenstaande vraag toch niet in alle gevallen direct ‘nee’ zal zijn, blijkt wel uit het feit dat recentelijk twee prejudiciële vragen met betrekking tot de aftrek van voorbelasting voor niet-economische activiteiten zijn voorgelegd aan het Hof van Justitie EG3. Het Duitse Finanzgericht Niedersachsen heeft op 24 oktober 2006 aan het HvJ EG de vraag voorgelegd hoe het recht op aftrek dient te worden bepaald van voorbelasting op algemene kosten van een belastingplichtige die zowel ondernemingsactiviteiten (economische activiteiten) als niet-ondernemingsactiviteiten (niet-economische activiteiten) verricht.4, 5 De Hoge Raad der Nederlanden6 heeft op 2 november 2007 aan het HvJ EG de vraag voorgelegd of het een belastingplichtige is toegestaan niet alleen investeringsgoederen, maar alle goederen en diensten die zowel voor bedrijfsdoeleinden (economische activiteiten) als voor andere dan bedrijfsdoeleinden (niet-economische activiteiten) worden gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen (te ‘etiketteren’) en de ter zake van de aanschaf van die goederen en diensten in rekening gebrachte btw onmiddellijk en volledig af te trekken.7, 8

1

Hierna aangeduid als: “btw-richtlijn”. Hierna aangeduid als: “Wet OB 1968”. 3 Hierna aangeduid als: “HvJ EG”. 4 Zaaknummer C-437/06. Belanghebbende in deze zaak is SECURENTA Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (hierna aangeduid als: ‘Securenta’). De conclusie van A-G Mazák is op 11 december 2007 gepubliceerd. 5 Het tussen-haakjes-geplaatste is toegevoegd door RL. 6 Hierna aangeduid als: “Hoge Raad”. 7 Hoge Raad, 2 november 2007, nr. 42.415, V-N 2007/51.24. Het zaaknummer dat door het HvJ EG aan de zaak is toegekend luidt: C-515/07. Belanghebbende in deze zaak is Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie. 8 Het tussen-haakjes-geplaatste is toegevoegd door RL. 2

2

In deze verhandeling zal worden uiteengezet in hoeverre recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor niet-economische activiteiten die worden verricht door een privaatrechtelijk rechtspersoon.9 Referentiekader daarvoor is de btw-richtlijn alsmede jurisprudentie van het HvJ EG op basis van de Zesde btw-richtlijn 77/388/EEG10. Aangezien de Nederlandse btw-wetgeving tot 1 januari 2007 op het punt van de aftrek van voorbelasting afwijkend was ten opzichte van de btw-richtlijn, zal slechts incidenteel worden verwezen naar jurisprudentie van de Hoge Raad. Met ingang van 1 januari 2007 is de btw-wetgeving in Nederland op het punt van de aftrek van voorbelasting in lijn gebracht met de Zesde richtlijn, waardoor in beginsel geen verschil meer bestaat tussen de uitleg van de Nederlandse bepalingen en de btw-richtlijn.11 In deze verhandeling zal ook worden getracht een antwoord te geven op de prejudiciële vragen die aan het HvJ EG zijn gesteld in de zaken Securenta en Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie. Uitgangspunt bij de beoordeling van de mate van het recht op aftrek van voorbelasting voor niet-economische activiteiten is een privaatrechtelijk rechtspersoon die zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten verricht. In hoofdstuk 2 zal allereerst worden uiteengezet wat exact onder niet-economische activiteiten wordt verstaan. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 de situatie besproken waarin bepaalde voorbelasting van de belastingplichtige uitsluitend betrekking heeft op zijn niet-economische activiteiten. In hoofdstuk 4 komt daarna de situatie aan de orde waarin de voorbelasting niet uitsluitend betrekking heeft op de economische activiteiten of de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige, maar onderdeel is van zijn algemene kosten. Daarbij wordt ook ingegaan op de wijze waarop een belastingplichtige in een dergelijke situatie de mate van zijn recht op aftrek dient te bepalen. Hoofdstuk 5 vormt ten slotte het sluitstuk van deze verhandeling waarin de conclusies die uit de voorgaande hoofdstukken kunnen worden getrokken, zijn vermeld. Na lezing van deze verhandeling zal duidelijk zijn geworden dat voor de vraag of ook aftrek van voorbelasting bestaat voor niet-economische activiteiten, het antwoord niet in alle gevallen direct ‘nee’ zal luiden. Daarnaast zal ook duidelijk zijn geworden dat een onderscheid dient te worden gemaakt tussen niet-economische activiteiten (veelal gekenmerkt door een zekere duurzaamheid) en (veelal eenmalige) handelingen die weliswaar op zichzelf een niet-economische activiteit zijn, maar (gedeeltelijk) betrekking hebben op een economische activiteit. Ten slotte zal zijn te constateren dat niet-economische activiteiten nog immer behoren tot het ‘grijze gebied’ van de btw waarbinnen het (nog) niet volledig duidelijk is hoe met deze activiteiten dient te worden omgegaan.

9

Overheidslichamen en natuurlijke personen blijven in het kader van deze verhandeling derhalve in beginsel buiten beschouwing. 10 Hierna aangeduid als: “Zesde richtlijn”. 11 MvT belastingplan 2007, blz. 28 e.v., VN 2006/48.7.

3

Hoofdstuk 2 Definitie niet-economische activiteiten Artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt dat onder andere aan de btw zijn onderworpen de leveringen van goederen en diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel (d.w.z. tegen vergoeding) worden verricht. Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt dat als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. In het bijzonder wordt als economische activiteit beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Privaatrechtelijke rechtspersonen die zelfstandig een of meer economische activiteiten verrichten, zijn derhalve als belastingplichtige voor de btw te beschouwen. In beginsel vallen daarmee al hun werkzaamheden onder de reikwijdte van de btw-heffing. Echter, het HvJ EG heeft in meerdere zaken geoordeeld dat niet alle activiteiten van belastingplichtigen onder de reikwijdte van de btw vallen. Deze activiteiten – al dan niet onder bezwarende titel – worden in de regel aangeduid als niet-economische activiteiten.12 Privaatrechtelijke rechtspersonen die uitsluitend niet-economische activiteiten verrichten, zijn niet als belastingplichtige voor de btw aan te merken. Uit jurisprudentie van het HvJ EG blijkt dat onder de meer de volgende activiteiten als niet-economische activiteiten zijn te beschouwen13: 

De verwerving, het houden en de verkoop van een financiële deelneming in een andere onderneming zonder dat er direct of indirect wordt gemoeid in het beheer van deze onderneming14, 15;

12

Er kan ook worden gesproken van ‘onbelastbare handelingen’, ‘handelingen buiten het kader van de btw-onderneming’ of ‘niet-ondernemershandelingen’. 13 Met deze opsomming is niet bedoeld een uitputtend overzicht te geven. 14 HvJ EG, 20 juni 1991, C-60/90 (Polysar Investments Netherlands B.V.), r.o. 17; HvJ EG, 22 juni 1993, C-333/91 (Sofitam SA), r.o. 12; HvJ EG, 20 juni 1996, C-155/94 (Wellcome Trust Ltd.), r.o. 33; HvJ EG, 14 november 2000, C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), r.o. 17; HvJ EG, 27 september 2001, C-16/00 (Cibo Participations SA), r.o. 18; HvJ EG, 26 juni 2003, C-442/01 (KapHag Renditefonds 35 Spreecenter BerlinHellersdorf 3. Tranche GbR), r.o. 38 en 40; HvJ EG, 29 april 2004, C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)), r.o. 57. 15 Het is onduidelijk of de verwerving, het houden en de verkoop van een financiële deelneming waarin wel wordt gemoeid en waarbij het moeien gepaard gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen, wel als een economische activiteit kwalificeren. De jurisprudentie van het HvJ EG (bijv. Floridienne en Berginvest, Cibo Participations) is hier niet geheel duidelijk in. De Nederlandse Hoge Raad heeft de arresten van het HvJ EG zo geïnterpreteerd dat dergelijke handelingen geen economische activiteiten zijn (Hoge Raad, 14 maart 2003, nr. 38.253, BNB 2003/197* en Hoge Raad, 9 juli 2004, nr. 38.026, BNB 2004/363c*). Gezien de beperkte omvang van deze verhandeling zal hier verder niet specifiek op worden ingegaan.

4

  

Het opnemen van een nieuwe vennoot door een personenvennootschap tegen betaling van een contante inbreng16; Activiteiten bestaande in de enkele verkoop van aandelen en andere waardepapieren, zoals deelnemingen in investeringsfondsen17; De uitgifte van nieuwe aandelen18.

Ook de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen kan door lidstaten als een niet-economische activiteit worden aangemerkt, waardoor belastingplichtigen ter zake van deze overdracht geen btw zijn verschuldigd.19 Daarnaast worden activiteiten die niet in het economisch verkeer worden verricht, maar worden gefinancierd middels belangenloze subsidiebijdragen of waarvoor geen vergoeding wordt ontvangen, in de regel eveneens als niet-economische activiteiten aangemerkt.20 Dat geldt ook voor activiteiten die worden gefinancierd uit contributies, mits deze contributies geen tegenprestaties vormen die in rechtstreeks verband staan met individualiseerbare prestaties.21 Als laatste voorbeeld van niet-economische activiteiten kan worden gewezen op de activiteiten die bestaan uit de handel in goederen die per definitie onder een volstrekt invoer- en handelsverbod van de gemeenschap vallen, zoals de handel in bepaalde verdovende middelen.22

16

HvJ EG, KapHag Renditefonds. HvJ EG, EDM, r.o. 59. Zie ook HvJ EG, 21 oktober 2004, C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert), r.o. 41. 18 HvJ EG, 26 mei 2005, C-465/03 (Kretztechnik). 19 Vgl. artikel 19 btw-richtlijn en ook HvJ EG, 22 februari 2001, C-408/98 (Abbey National plc). 20 Zie bijvoorbeeld: Hoge Raad, 30 augustus 1996, nr. 31.009, BNB 1996/391 inzake een lokale radio- en televisieorganisatie; Hoge Raad, 15 december 1999, nr. 34.958, BNB 2000/128 inzake een zeehondencrèche; Hoge Raad 26 januari 2000, nr. 35.199, BNB 2000/129 inzake een belangenvereniging voor de watersport; Hoge Raad, 2 november 2007, nr. 42.415, V-N 2007/51.24 inzake een belangenvereniging voor de landbouw. 21 In dit verband kan onder andere worden verwezen naar HvJ EG, 5 februari 1981, C-154/80 (Coöperatieve Aardappelen-bewaarplaats); HvJ EG, 8 maart 1988, C-102/86 (Apple and Pear Development Council) en Hoge Raad, 2 november 2007, nr. 42.415, V-N 2007/51.24. 22 Verwezen wordt naar: HvJ EG, 28 februari 1984, C-294/82 (Senta Einberger) inzake de illegale invoer van morfine; HvJ EG, 5 juli 1988, C-269/86 (Mol) inzake de illegale verkoop van amfetamine; HvJ EG, 5 juli 1988, C-289/86 (Happy Family) inzake de gedoogde verkoop van softdrugs. 17

5

Hoofdstuk 3 Voorbelasting die betrekking heeft op niet-economische activiteiten § 3.1

Inleiding

Zoals in hoofdstuk 2 van deze verhandeling is aangegeven, zijn privaatrechtelijke rechtspersonen die uitsluitend niet-economische activiteiten verrichten, niet als belastingplichtige voor de btw aan te merken. Daarmee hebben zij per definitie geen recht op aftrek van voorbelasting. Dit hoofdstuk gaat over privaatrechtelijke rechtspersonen die naast niet-economische activiteiten ook economische activiteiten verrichten waarvoor zij belastingplichtig zijn voor de btw. De vraag zal worden beantwoord in hoeverre dergelijke belastingplichtigen recht hebben op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op hun niet-economische activiteiten.

§ 3.2

Geen belaste handelingen

Op basis van artikel 168 van de btw-richtlijn bestaat slechts recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten door een belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen. Niet-economische activiteiten zijn voor de btw echter niet te beschouwen als belaste handelingen, zelfs niet als belastbare handelingen. Daarmee bestaat er op basis van de tekst van de btw-richtlijn in feite geen recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op niet-economische activiteiten. Ook het HvJ EG heeft in het verleden in duidelijke bewoordingen laten blijken dat bepaalde handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen (niet-economische activiteiten), geheel los staan van het stelsel van het recht op aftrek.23

§ 3.3

Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang

Het HvJ EG heeft echter bepaald dat indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ten behoeve van bepaalde activiteiten verworven goederen en/of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, toch recht op aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van deze bepaalde activiteiten.24 Volgens het HvJ EG is een dergelijke rechtstreekse en onmiddellijke samenhang in ieder geval aanwezig indien de kosten die voor het verwerven van die goederen en/of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. 23

HvJ EG, Sofitam, r.o. 13 (specifiek inzake dividenden); HvJ EG, EDM, r.o. 54 (algemeen inzake handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen) 24 HvJ EG, 8 juni 2000, C-98/98 (Midland Bank), r.o. 30; HvJ EG, Abbey National, r.o. 28; HvJ EG, Cibo Participations, r.o. 31; HvJ EG, Kretztechnik, r.o. 35.

6

Ook indien er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, omdat de kosten niet rechtstreeks op de bestanddelen van de prijs van deze handelingen drukken, kan er recht op aftrek van voorbelasting bestaan. Dat is het geval indien de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige, en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van een onderneming.25 In dat geval is er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Voorbeelden van niet-economische activiteiten waarbij het HvJ EG op grond van voorgaande redenatie tot aftrek van voorbelasting is gekomen, zijn de overdracht van een algemeenheid van goederen26 en de uitgifte van nieuwe aandelen27. Het HvJ EG kwam tot beide oordelen met de argumentatie dat de aftrekregeling van de btw tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen. Het HvJ EG baseerde zich hierbij op het beginsel van de fiscale neutraliteit. Of er een geheel recht op aftrek van voorbelasting bestaat of slechts gedeeltelijk, is afhankelijk van het aftrekrecht dat geldt voor de economische activiteit(en) of de volledige bedrijfsactiviteit waaraan de betreffende goederen en/of diensten toerekenbaar zijn. Het HvJ EG geoordeeld dat indien diensten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten, zodat de diensten onderdeel uitmaken van de algemene kosten van dit gedeelte van de economische activiteiten, een volledig aftrekrecht bestaat wanneer alle handelingen die bij dit afgebakend gedeelte van de economische activiteiten behoren, volledig aan de heffing van btw zijn onderworpen.28 Uit deze overweging van het HvJ EG kan worden afgeleid dat indien voorbelasting rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar is aan een afgebakend gedeelte van de activiteiten van een belastingplichtige dat als een niet-economische activiteit kwalificeert (bijvoorbeeld de activiteit bestaande uit het houden van een financiële deelneming waarin niet wordt gemoeid), in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.29

25

HvJ EG, 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group), r.o. 25; HvJ EG, Midland Bank, r.o. 31; HvJ EG, Abbey National, r.o. 35 en 36; HvJ EG, Cibo Participations, r.o. 33; HvJ EG, Kretztechnik, r.o. 36; HvJ EG, 8 februari 2007, C-435/05 (Investrand B.V.), r.o. 24. 26 HvJ EG, Abbey National. 27 HvJ EG, Kretztechnik. 28 HvJ EG Abbey National, r.o. 42. 29 Vanwege het ontbreken van een (uiteindelijke) koppeling met belaste handelingen, lijkt een dergelijke uitleg logisch en ook juist.

7

In de zaak Investrand preciseerde het HvJ EG de voorwaarde van het rechtstreekse en onmiddellijke verband door te stellen dat de ingekochte diensten uitsluitend hun oorzaak dienen te vinden in de economische activiteiten van een belastingplichtige.30 In de zaak Investrand was daarvan geen sprake aangezien niet kon worden aangenomen dat de kosten door Investrand waren gemaakt ten behoeve van en met het oog op de belastbare activiteiten. De diensten die door Investrand waren afgenomen, hadden betrekking op een juridisch geschil dat voortkwam uit de verkoop van een deelneming in een periode dat Investrand (nog) geen belastingplichtige voor de btw was en zouden – volgens het HvJ EG – ook zijn afgenomen indien Investrand in de tussentijd geen belastingplichtige voor de btw was geworden. De diensten hielden daardoor voor Investrand volgens het HvJ EG niet rechtstreeks en onmiddellijk verband met de volledige bedrijfsactiviteit van Investrand. Gevolg was dat aan aftrek van voorbelasting niet werd toegekomen.

§ 3.4

Handelingen die een niet-economische activiteit zijn, maar betrekking hebben op een economische activiteit

Goed beschouwd lijkt het erop dat slechts handelingen die op zichzelf een niet-economische activiteit zijn, maar een economische activiteit betreffen (zoals de uitgifte van nieuwe aandelen bedoeld om de economische activiteiten te versterken en de overdracht van een economische activiteit welke kwalificeert als de overdracht van een algemeenheid van goederen), tot aftrek van voorbelasting kunnen leiden. Het betreffen derhalve (in beginsel eenmalige) handelingen met economische activiteiten, welke handelingen zelf een niet-economische activiteit zijn. Niet-economische activiteiten die niet een handeling zijn betreffende een economische activiteit, kunnen in dat geval niet tot aftrek van voorbelasting leiden. Als voorbeelden van dergelijke activiteiten (welke veelal worden gekenmerkt door een zekere duurzaamheid) kunnen worden genoemd, het houden door een rechtspersoon van een financiële deelneming waarin niet wordt gemoeid, de activiteiten van een belangenvereniging die wordt gefinancierd met niet voor de btw belastbare subsidies en/of contributies en de verkoop van goederen die onder een volstrekt import- en handelsverbod van de gemeenschap vallen.

30

In § 4.2.4 van deze verhandeling wordt nader ingegaan op deze precisering die het HvJ EG lijkt te hebben aangebracht.

8

§ 3.5

Conclusie

Alhoewel er op basis van de tekst van artikel 168 van de btw-richtlijn in feite geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op niet-economische activiteiten (het zijn immers geen belaste handelingen) en het HvJ EG in het verleden in meerdere arresten in duidelijke bewoordingen heeft geoordeeld dat bepaalde handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen (niet-economische activiteiten) geheel los staan van het stelsel van het recht op aftrek, wordt er op basis van jurisprudentie van het HvJ EG in specifieke gevallen toch aan aftrek toegekomen. Dit is het geval indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ten behoeve van de niet-economische activiteiten verworven goederen en/of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat dan wel de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Indien voorbelasting echter rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar is aan een afgebakend gedeelte van de activiteiten van een belastingplichtige dat als een niet-economische activiteit kwalificeert, bestaat in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Slechts handelingen die op zichzelf een niet-economische activiteit zijn, maar een economische activiteit betreffen, kunnen tot aftrek van voorbelasting leiden. Niet-economische activiteiten die niet een handeling zijn betreffende een economische activiteit, kunnen niet tot aftrek van voorbelasting leiden.

9

Hoofdstuk 4 Voorbelasting die betrekking heeft op zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten § 4.1

Inleiding

Nadat in hoofdstuk 3 van deze verhandeling de situatie aan de orde is gekomen in hoeverre een belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op zijn niet-economische activiteiten, zal in dit hoofdstuk het recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten worden besproken. De eerder aangehaalde prejudiciële vragen die recentelijk door het Finanzgericht Niedersachsen en de Hoge Raad aan het HvJ EG zijn gesteld, vormen de basis voor dit hoofdstuk. In zowel de zaak Securenta als de zaak Vereniging LTO zien de gestelde prejudiciële vragen immers op voorbelasting die betrekking heeft op zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten.

§ 4.2

De zaak Securenta

Göttinger Vermögensanlagen AG31 (hierna genoemd als: Securenta) hield zich in het jaar waar de procedure op ziet bezig met de aankoop, het beheer en de verkoop van onroerende zaken, waardepapieren en deelnemingen. Het hiervoor benodigde kapitaal verwierf zij door de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen (‘stille Beteiligungen’). Daarbij nam zij, zoals dat gebruikelijk is bij een ‘Publikumsgesellschaft’ (openbare vennootschap), een groot aantal stille vennoten op. Deze stille vennoten verschaften hiermee kapitaal aan Securenta, die dat kapitaal vervolgens belegde. Securenta realiseerde met haar activiteiten deels btw-belaste omzet en deels btw-vrijgestelde omzet (de aangekochte onroerende zaken werden gedeeltelijk btw-belast en gedeeltelijk btw-vrijgesteld geëxploiteerd). De niet-economische activiteiten van Securenta bestonden uit de aankoop, het beheer en de verkoop van deelnemingen.32 In geschil is de aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op de uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen, met welke uitgifte Securenta kapitaal verwierf dat gebruikt ging worden voor de investering in genoemde economische activiteiten en niet-economische activiteiten. Daarnaast was ook in geschil de aftrek van overige voorbelasting die zowel betrekking had op de economische activiteiten als de niet-economische activiteiten van Securenta. 31

De rechtsvoorganger van Securenta. Het Finanzgericht heeft vastgesteld dat Securenta noch rechtstreeks, noch indirect betrokken was bij het beheer van de vennootschappen waarin zij deelnemingen had genomen. Of de handelingen door Securenta inzake waardepapieren als economische activiteiten of als niet-economische activiteiten moeten worden aangemerkt, is niet vastgesteld door het Finanzgericht. 32

10

Deze laatste categorie voorbelasting zal in het vervolg van deze verhandeling worden aangeduid als voorbelasting op gemengde kosten, d.w.z. kosten die betrekking hebben op zowel de economische activiteiten als de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige. Securenta had bij het indienen van haar btw-aangifte het standpunt ingenomen dat de voorbelasting voor aftrek in aanmerking kwam op basis van een verdeelsleutel naar de investeringen.33 Deze verdeelsleutel was door Securenta bepaald door de netto-investeringen in de economische activiteiten (aanschaf softwareprogramma, verwerving onroerende zaken, aanschaf kantoormeubilair) af te zetten tegen de totale netto-investeringen (de investeringen in voornoemde economische activiteiten en de investeringen in de niet-economische activiteiten, bestaande uit de verwerving van de deelnemingen). De uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen werd daarbij door Securenta als een niet relevante handeling aangemerkt. Het Duitse Finanzamt was van oordeel dat de uitgifte van de stille deelnemingen een btw-vrijgestelde dienst was, waardoor aftrek van voorbelasting die kon worden toegerekend aan de uitgifte van de stille deelnemingen diende te worden uitgesloten. De aftrek van de voorbelasting op de gemengde kosten diende naar de mening van het Finanzamt plaats te vinden op basis van de volgende verdeelsleutel gebaseerd op omzet: btw-belaste omzet totale omzet (inclusief omzet uit niet-economische activiteiten)

§ 4.2.1

* 100%

Procedure voor de nationale rechter

Nadat het Finanzgericht Niedersachsen had geoordeeld dat het Finanzamt terecht de aftrek van voorbelasting had geweigerd die kon worden toegerekend aan de uitgifte van de stille deelnemingen en dat de aftrek van voorbelasting op de gemengde kosten moest worden bepaald op basis een verdeelsleutel naar de investeringen waarbij óók de investeringen in de uitgifte van de stille deelnemingen in aanmerking moesten worden genomen (als investering in een niet-economische activiteit)34, tekende Securenta cassatie aan. Het Bundesfinanzhof oordeelde vervolgens met verwijzing naar het arrest KapHag Renditefonds dat de uitgifte van stille deelnemingen geen dienst is die binnen het bereik van de btw valt.35 Het Bundesfinanzhof oordeelde dat daarmee voor Securenta recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover de voorbelasting kan worden toegerekend aan belaste prestaties van Securenta.

33

Opgemerkt dient te worden dat Securenta tijdens de cassatieprocedure een ander standpunt heeft ingenomen, namelijk dat een verdeelsleutel naar omzet de enig juiste is. 34 Finanzgericht Niedersachsen, 18 oktober 2001, nr. 5K 436/96. 35 Bundesfinanzhof, 18 november 2004, zaak nr. V R 16/03.

11

Om te laten vaststellen in hoeverre Securenta niet-economische prestaties verrichtte en welk deel van de voorbelasting kan worden toegerekend aan belaste prestaties, verwees het Bundesfinanzhof de zaak terug naar het Finanzgericht Niedersachsen. Daarbij gaf zij aan dat de aftrek van voorbelasting voor Securenta naar haar mening niet dient te worden bepaald op basis van een verdeelsleutel naar de investeringen, maar op basis van een verdeelsleutel naar de omzet (overeenkomstig artikel 17, lid 5, en artikel 19 van de Zesde richtlijn), waarbij alleen de btw-belaste en de btw-vrijgestelde omzet relevant zijn (derhalve niet de omzet uit niet-economische activiteiten). Het Finanzgericht heeft vervolgens vastgesteld dat Securenta zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten verricht.36 De deelnemingen van Securenta in andere ondernemingen worden met verwijzing naar het HvJ EG arrest Cibo Participations aangemerkt als niet-economische activiteiten. Ten aanzien van de kosten die zien op de uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen door Securenta stelt het Finanzgericht vast dat die kosten zowel in de economische sfeer als in de niet-economische sfeer terecht zijn gekomen. Het Finanzgericht leidt uit het arrest Kretztechnik af dat voor Securenta slechts recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover het kapitaal dat is verworven met de uitgifte van de stille deelnemingen is aangewend ten behoeve van haar economische activiteiten.37 Het Finanzgericht twijfelt echter over de wijze waarop moet worden bepaald welk deel van de voorbelasting aftrekbaar is.

§ 4.2.2

Prejudiciële vragen aan het HvJ EG

Het Finanzgericht besluit de volgende twee vragen voor te leggen aan het HvJ EG voor een prejudiciële beslissing: 1) In het geval dat een belastingplichtige tegelijkertijd ondernemingsactiviteiten en niet-ondernemingsactiviteiten verricht, wordt het recht op aftrek van de voorbelasting dan bepaald naar de verhouding van de belaste en belastbare handelingen enerzijds en de belaste en vrijgestelde handelingen anderzijds (standpunt van verzoekster), of is aftrek van de voorbelasting enkel toegestaan voor zover de aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen verbonden kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van verzoekster als bedoeld in artikel 2, lid 1, van richtlijn 77/388/EEG? 2) Voor het geval dat de aftrek van de voorbelasting enkel is toegestaan voor zover de aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen verbonden kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit: dient de verdeling van de voorbelasting in een ondernemingsdeel en een niet-ondernemingsdeel volgens een zogenoemde ‘verdeelsleutel op basis van de investeringen’ te worden verricht of is – zoals verzoekster stelt – met overeenkomstige toepassing van artikel 17, lid 5, van richtlijn 77/388/EEG ook een ‘verdeelsleutel op basis van de omzet’ juist?

36

Finanzgericht Niedersachsen, 5 oktober 2006, nr. 5K 109/05. Daarbij neemt het Finanzgericht in ogenschouw dat het HvJ EG heeft geoordeeld dat in het kader van de fiscale neutraliteit, de ondernemer geheel dient te worden ontlast van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het Finanzgericht verwijst daarbij naar HvJ EG, 14 februari 1985, C-268/83 (Rompelman), r.o. 19 en HvJ EG, 15 januari 1998, C-37/95 (Ghent Coal Terminal), r.o. 15. 37

12

§ 4.2.3

Conclusie van Advocaat-Generaal Mazák

Op 11 december 2007 heeft Advocaat-Generaal J. Mazák conclusie gewezen in de zaak Securenta.38 In zijn conclusie geeft A-G Mazák aan dat de situatie van Securenta in zijn ogen nauwelijks is te vergelijken met de situatie in het arrest Kretztechnik (zoals door Securenta werd betoogd bij de behandeling van de verwijzingszaak door het Finanzgericht Niedersachsen), waar de betrokken vennootschap enkel belaste leveringen verrichte. Immers, voor zover Securenta deelnemingen in andere ondernemingen verwerft, houdt of overdraagt, verricht zij geen economische activiteiten en is belastingaftrek uitgesloten. A-G Mazák concludeert dat Securenta gedeeltelijk recht op aftrek van btw heeft, namelijk voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van Securenta. ‘(37) Ik moet concluderen dat de aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen verbonden kosten van verzoekster niet kunnen worden beschouwd als kosten die deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn, die een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang hebben met de gehele 39 bedrijfsactiviteit van verzoekster. (38) In het geval dat de belastingplichtige tegelijkertijd ondernemingsactiviteiten en nietondernemingsactiviteiten verricht, wordt de aftrek van btw die heeft gedrukt op de aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen verbonden kosten derhalve enkel toegestaan voor zover deze kosten terecht kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn.’

Ten aanzien van de toerekening van de voorbelasting merkt A-G Mazák op dat artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn slechts op economische activiteiten ziet. Uit de arresten Sofitam, Floridienne en Berginvest, Cibo Participations en EDM kan volgens A-G Mazák worden afgeleid dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, moeten worden uitgesloten van de berekening van het pro rata als bedoeld in de artikelen 17 en 19 van de Zesde richtlijn. Gelet op het, al dan niet bewuste, stilzwijgen van de communautaire wetgever, is A-G Mazák van mening dat het HvJ EG geen specifieke voorwaarden met betrekking tot de verdeling van de voorbelasting in verband met economische en niet-economische activiteiten mag toevoegen aan de tekst van de btw-richtlijn. Het vaststellen van een methode van verdeling van de voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten behoort daarmee tot de bevoegdheid van de lidstaten. ‘(43) Aangezien de Zesde richtlijn niet voorziet in een methode van verdeling van de voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten, moet bijgevolg worden 40 geconcludeerd dat dat behoort tot de bevoegdheid van de lidstaten. ’ 38

De conclusie is te vinden via www.curia.eu onder zaaknummer C-437/06. ‘Zie arrest Kretztechnik, ibidem, punt 36.’ 40 ‘Ik kan hierbij opmerken dat de Commissie reeds in de zaak Cibo Participations in haar schriftelijke opmerkingen heeft uiteengezet dat aangezien in artikel 17 van de Zesde richtlijn niets over de omzet uit economische activiteiten buiten de werkingssfeer van de richtlijn wordt geregeld, de lidstaten bevoegd zijn om de methode vast te leggen op grond waarvan aftrek is uitgesloten. Zie conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl in de zaak Cibo Participations, aangehaald in voetnoot 14, punt 31.’ 39

13

A-G Mazák geeft daarbij aan dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling, en in beginsel niet kan worden beperkt. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG41 dient elke beperking van het recht op aftrek daarom in alle lidstaten op dezelfde wijze te worden toegepast. De lidstaten dienen daarbij met name te waarborgen dat het beginsel van de fiscale neutraliteit wordt nageleefd. ‘47. Bij de door de lidstaten in verband met de verdeling gehanteerde methode en criteria dient te worden gewaarborgd dat de door de Zesde richtlijn nagestreefde doelstellingen worden nageleefd. Zij mogen derhalve niet in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit, waarop het door de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel is gebaseerd, dat uitsluit dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend 42 worden behandeld inzake de btw-heffing. ’

§ 4.2.4

Opmerkingen ten aanzien van de zaak Securenta

Wat allereerst opvalt aan de zaak Securenta is dat het geschil zich toespitst op de aftrek van voorbelasting die ziet op de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen, terwijl ook de aftrek van voorbelasting op gemengde kosten in geschil is. Na de eerste behandeling door het Finanzgericht wordt door de Duitse rechters geen aandacht meer besteed aan deze voorbelasting op de gemengde kosten en deze categorie komt ook niet terug in de prejudiciële vraagstelling.43 Dat is jammer, aangezien er in btw-land tot op heden volstrekte onduidelijkheid bestaat over de mate en de wijze waarop aftrek van voorbelasting op dergelijke gemengde kosten is toegestaan. Bovendien zullen de gestelde prejudiciële vragen voor relatief veel belastingplichtigen niet relevant zijn44, terwijl de niet-gestelde vragen juist voor relatief veel belastingplichtigen wel relevant geweest zouden zijn45. Wat opvalt aan de conclusie van A-G Mazák is dat hij (net als het Finanzgericht Niedersachsen, de Duitse regering en de Commissie) van mening is dat de situatie in de zaak Securenta nauwelijks is te vergelijken met de situatie in de zaak Kretztechnik.46

41

‘Zie met name arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).’ 42 ‘Zie arresten van 16 september 2004, Cimber Air (C-382/02, Jurispr. blz. I-8379, punten 23 en 24) en 18 december 2005, Jyske Finans (C-280/04, Jurispr. blz. I-10683, punt 39).’ 43 In de zaak Vereniging LTO zijn wel prejudiciële vragen gesteld over deze categorie voorbelasting, alhoewel het bij die prejudiciële vragen niet de toerekening aan economische activiteiten betreft. Verwezen wordt naar § 4.3 van deze verhandeling. 44 Slechts incidenteel zullen belastingplichtigen die zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten verrichten, te maken krijgen met een uitgifte van aandelen en/of stille deelnemingen, waarbij het verworven kapitaal zal worden aangewend ten behoeve van zowel de economische activiteiten als de niet-economische activiteiten. 45 Op regelmatige basis – zo niet structureel – zullen belastingplichtigen die zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten verrichten, te maken hebben met voorbelasting op gemengde kosten (d.w.z. voorbelasting die zowel betrekking heeft op economische activiteiten als op niet-economische activiteiten van belastingplichtigen). 46 Conclusie A-G Mazák, r.o. 31.

14

Uiteraard is er een verschil aangezien Securenta niet alleen belaste prestaties, maar ook vrijgestelde prestaties en zelfs niet-economische activiteiten verricht. De grote gelijkenis in beide zaken is echter treffend: het betreft in beide zaken de aftrek van voorbelasting die ziet op de uitgifte van aandelen (en stille deelnemingen) (een handeling die als niet-economische activiteit kwalificeert), met welke uitgifte kapitaal wordt verkregen dat (gedeeltelijk) wordt aangewend ten behoeve van de economische activiteiten van belanghebbenden.47 Alhoewel A-G Mazák concludeert dat de aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen verbonden kosten van Securenta niet kunnen worden beschouwd als kosten die deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig dan ook niet bestanddelen van de prijs van haar producten zijn, die dan ook niet een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang hebben met de gehele bedrijfsactiviteit van Securenta (hetgeen in de zaak Kretztechnik juist het criterium was om tot aftrek van voorbelasting te komen), komt hij in feite toch tot dezelfde uitkomst als het HvJ EG in de zaak Kretztechnik: aftrek van voorbelasting wordt toegestaan voor zover de kosten die verbonden zijn aan de uitgifte van aandelen (en stille deelnemingen) kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige.48 Naar mijn mening is het juist dat aftrek van btw wordt toegestaan voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige. Met de uitkomst van A-G Mazák ben ik het derhalve eens, met de redenering alleen niet. De voorbelasting die in de zaak Securenta in geschil is, betreft voorbelasting die ziet op de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen. Vastgesteld is dat deze uitgifte een niet-economische activiteit is, waarmee in beginsel geen recht op aftrek zou bestaan. Evenals in de zaak Kretztechnik is met het kapitaal dat is verworven met de niet-economische activiteit echter geïnvesteerd in een economische activiteit. Daardoor maken de kosten die Securenta heeft gemaakt ten behoeve van de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen mijns inziens wel degelijk deel uit van haar algemene ondernemingskosten, zij het slechts gedeeltelijk (namelijk voor zover het kapitaal dat is verworven met de uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen wordt aangewend ten behoeve van de economische activiteiten van Securenta). Als zodanig is een deel van de kosten bestanddeel van de prijs van de producten van Securenta.49 Daarmee heeft dit deel van de kosten naar mijn mening een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de gehele bedrijfsactiviteit van Securenta en bestaat voor dit deel een recht op aftrek van voorbelasting. 47

Verwezen wordt naar § 3.4 van deze verhandeling. Dat in de zaak Kretztechnik artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn wel van toepassing wordt geacht en in de zaak Securenta niet (althans, niet door A-G Mazák), doet daar in beginsel niets aan af. De uiteindelijke cijfermatige uitkomst kan daardoor wellicht verschillen, hoofdregel blijft dat aftrek van btw wordt toegestaan voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige. 49 Deze kosten zullen door Securenta uiteindelijk worden verwerkt in de vergoeding die zij vraagt voor haar economische activiteiten (de verhuur van onroerende zaken). 48

15

De precisering die het HvJ EG in de zaak Investrand lijkt te hebben aangebracht ten aanzien van de bewoordingen die in de zaak Kretztechnik zijn gehanteerd, doet hier naar mijn mening niets aan af. Het HvJ EG heeft in de zaak Investrand aangegeven dat de diensten die door Kretztechnik werden ingekocht uitsluitend hun oorzaak vonden in de economische activiteit van Kretztechnik en in de kapitaalverhoging waartoe Kretztechnik had besloten om ten behoeve van deze economische activiteit over meer financiële middelen te beschikken.50 Hieruit kan wellicht worden afgeleid dat voor Securenta geen recht op aftrek van voorbelasting dient te bestaan. Immers, voor Securenta vonden de kosten niet uitsluitend hun oorzaak in de economische activiteit, maar ook gedeeltelijk in de niet-economische activiteit. De term ‘uitsluitend’ moet naar mijn mening echter anders worden uitgelegd: indien kosten uitsluitend hun oorzaak vinden in activiteiten uit een periode dat de rechtspersoon nog geen belastingplichtige was voor de btw (de kosten hebben daarmee in feite uitsluitend betrekking op niet-economische activiteiten), bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van die kosten. Een dergelijke uitlegging is niet gebaseerd op de letterlijke tekst van het arrest Investrand, maar houdt rekening met eerdere opmerkingen die het HvJ EG heeft gemaakt ten aanzien van de fiscale neutraliteit: in het kader van de fiscale neutraliteit dient de ondernemer geheel te worden ontlast van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw.51 Het geheel niet toestaan van aftrek van voorbelasting in de zaak Securenta, waarbij een deel van de voorbelasting betrekking heeft op economische activiteiten, is in strijd met de fiscale neutraliteit. Het is ook mogelijk – zoals Van Kesteren en Merkx al aangaven – dat met de term ‘uitsluitend’ hetzelfde is bedoeld als met ‘rechtstreeks en onmiddellijk’.52 A-G Mazák concludeert dat de methode van verdeling van voorbelasting tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort. Met deze conclusie ben ik het niet eens. Ten behoeve van de fiscale neutraliteit dient het HvJ EG mijns inziens ten minste een richtlijn te geven op basis waarvan de voorbelasting dient te worden verdeeld. Het lijkt mij onwenselijk de mogelijkheid open te laten dat de ene lidstaat besluit om een pro rata berekening (verdeelsleutel naar omzet) te hanteren, terwijl een andere lidstaat besluit dat een verdeelsleutel naar investeringen juist is. Gelijke gevallen kunnen daardoor ongelijk worden behandeld, hetgeen indruist tegen het beginsel van de fiscale neutraliteit. De aftrek van voorbelasting is daardoor naar mijn mening bij uitstek een onderdeel van het gemeenschapsrecht waarbij de uitleg niet aan individuele lidstaten dient te worden overgelaten.

50

HvJ EG, Investrand, r.o. 36. Zie onder meer HvJ EG, Rompelman, r.o. 19 en HvJ EG, Ghent Coal Terminal, r.o. 15. 52 H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902. 51

16

Ten aanzien van de zaak Securenta lijkt het mij dat het HvJ EG ook redelijk eenvoudig tot een verdeling van de voorbelasting kan komen en eigenlijk ook dient te komen. Een verdeling van de voorbelasting op basis van een pro rata zou slechts in beeld komen in geval voorbelasting dient te worden verdeeld die zowel op activiteiten ziet waarvoor recht op aftrek bestaat (economische activiteiten) als op activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestaat (niet-economische activiteiten).53 Daar is in de zaak Securenta geen sprake van, nu de voorbelasting enkel betrekking heeft op een niet-economische activiteit (t.w. de uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen). Op basis van artikel 168 van de btw-richtlijn bestaat daarmee in feite geen recht op aftrek van voorbelasting.54 De opmerking van A-G Mazák dat het HvJ EG geen specifieke voorwaarden met betrekking tot de verdeling van de voorbelasting in verband met economische en niet-economische activiteiten mag toevoegen aan de btw-richtlijn, verliest met voorgaande constatering onmiddellijk zijn kracht. Immers, het oordeel dat Securenta recht op aftrek van voorbelasting toekomt ondanks het feit dat de voorbelasting enkel betrekking heeft op een niet-economische activiteit, is op zichzelf al een ‘toevoeging’ aan de bepalingen van de btw-richtlijn. Omdat het toekennen van het recht op afrek van voorbelasting aan Securenta op zichzelf al een toevoeging is aan de btw-richtlijn, heeft het HvJ EG in mijn ogen ook de bevoegdheid om te bepalen op welke wijze de toerekening van de voorbelasting in dit specifieke geval dient plaats te vinden. Het feit dat het kapitaal dat met de uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen (niet-economische activiteit) is verworven, door Securenta gedeeltelijk werd gebruikt ten behoeve van investeringen in economische activiteiten, levert voor Securenta (op basis van het beginsel van de fiscale neutraliteit) recht op aftrek van voorbelasting op. Dit oordeel – omdat investeringen in economische activiteiten worden gedaan, bestaat in zoverre recht op aftrek – kan naar mijn mening ten aanzien van het bepalen van de omvang van het recht op aftrek, maar op één manier worden uitgelegd: voor zover met het verworven kapitaal investeringen worden gedaan in economische activiteiten, bestaat recht op aftrek. Het HvJ EG dient daarom mijns inziens voor het specifieke geval dat sprake is van een uitgifte van aandelen (en stille deelnemingen), waarmee kapitaal wordt verworven dat wordt aangewend ten behoeve van zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten, te oordelen dat aftrek van voorbelasting dient plaats te vinden op basis van de volgende verdeelsleutel naar de investeringen, waarbij de uitgifte van de aandelen (en stille deelnemingen) als een niet relevante handeling wordt aangemerkt: investeringen in economische activiteiten investeringen in economische activiteiten + niet-economische activiteiten

53 54

Vgl. artikel 173, lid 1, btw-richtlijn. Verwezen wordt naar § 3.2 van deze verhandeling.

17

* 100%

§ 4.3

De zaak Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie

Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (hierna genoemd als: Vereniging LTO) hield zich in het jaar waar de procedure op ziet bezig met algemene belangenbehartiging alsmede met commerciële werkzaamheden ten behoeve van zowel leden als niet-leden. De leden betaalden een contributie voor het lidmaatschap van Vereniging LTO en daarnaast, wanneer van toepassing, een vergoeding voor een individueel afgenomen dienst. De niet-leden betaalden ook een vergoeding voor individueel afgenomen diensten van Vereniging LTO. Met haar commerciële activiteiten realiseerde Vereniging LTO deels btw-belaste omzet en deels btw-vrijgestelde omzet. De niet-economische activiteiten van Vereniging LTO bestonden uit de algemene belangenbehartiging. Volgens overweging 3.1 van het arrest van Hof Leeuwarden55 ligt ter beoordeling voor het antwoord op de vraag ‘…of de aan de algemene belangenbehartiging toerekenbare voorbelasting al dan niet terecht door de belanghebbende in aftrek is gebracht’.56 Vereniging LTO had op haar btw-aangifte het standpunt ingenomen dat de voorbelasting die toerekenbaar was aan de algemene belangenbehartiging voor aftrek in aanmerking kwam op basis van de volgende verdeelsleutel naar omzet57: btw-belaste omzet btw-belaste omzet + btw-vrijgestelde omzet

* 100%

De belastingdienst was echter van mening dat ook het deel van de contributies dat de vergoeding vormde voor de algemene belangenbehartiging in de noemer van de pro rata berekening moesten worden opgenomen en legde een naheffingsaanslag aan Vereniging LTO op. Nadat het bezwaarschrift van Vereniging LTO tegen deze naheffingsaanslag was afgewezen, tekende Vereniging LTO beroep aan bij Hof Leeuwarden.

55

Hof Leeuwarden, 17 juni 2005, nr. BK 1457/02. In feite betreft het hier dus voorbelasting die enkel betrekking heeft op niet-economische activiteiten. Dat prejudiciële vragen zijn gesteld over het etiketteren van goederen en diensten die zowel voor economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten worden gebruikt, is veroorzaakt door een verkeerde interpretatie van de feiten door A-G De Wit, welke verkeerde interpretatie is gevolgd door de Hoge Raad. 57 Vereniging LTO was van mening dat de algemene belangenbehartiging tot haar ondernemingsactiviteiten behoorde. De kosten ten aanzien van de algemene belangenbehartiging werden schijnbaar als ‘algemene kosten’ aangemerkt, waardoor Vereniging LTO aftrek van btw claimde tegen het pro rata percentage. 56

18

§ 4.3.1

Procedure voor de nationale rechter

Nadat Hof Leeuwarden had geoordeeld dat Vereniging LTO de algemene belangenbehartiging buiten het kader van haar onderneming verrichte58 en derhalve de voorbelasting die betrekking had op de algemene belangenbehartiging ten onrechte in aftrek had gebracht59 en de door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag in stand bleef60, tekende Vereniging LTO cassatie aan bij de Hoge Raad. Op 28 juni 2007 heeft Advocaat-Generaal W. de Wit conclusie gewezen in de zaak Vereniging LTO.61 Op basis van zowel Nederlandse jurisprudentie als op basis van de HvJ EG arresten Wellcome Trust, Floridienne en Berginvest en EDM komt A-G De Wit tot het oordeel dat ook rechtspersonen over een ondernemerssfeer (economische activiteiten) en een niet-ondernemerssfeer (niet-economische activiteiten) kunnen beschikken, hetgeen door Vereniging LTO in haar cassatieschrift werd betwist.62 A-G De Wit schakelt vervolgens over op het leerstuk van de vermogensetikettering: investeringsgoederen die zowel worden gebruikt voor ondernemersdoeleinden als voor privé-doeleinden (d.w.z. voor andere dan ondernemersdoeleinden), kunnen desgewenst volledig tot het ondernemingsvermogen worden gerekend, op basis waarvan in beginsel een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat.63 Met de opmerking van A-G De Wit dat in casu duidelijk is ‘dat het gemengde prestaties zijn en dat belanghebbende deze kennelijk heeft willen etiketteren als ondernemingsvermogen’64 ontstaat een misinterpretatie ten aanzien van de feiten die aan het geschil ten grondslag liggen. Hof Leeuwarden heeft immers vastgesteld dat de voorbelasting enkel betrekking heeft op de algemene belangenbehartiging. 58

Op basis van de voor de periode van het geschil geldende tekst van artikel 15, lid 1, Wet OB 1968 bestond recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten werden gebezigd in het kader van de onderneming. 59 Hof Leeuwarden, 17 juni 2005, nr. BK 1457/02. 60 Hof Leeuwarden oordeelde dat de naheffingsaanslag in stand diende te blijven omdat het voor de pro rata berekening gelijkstellen van de contributies met vrijgestelde omzet niet afzonderlijk werd betwist door Vereniging LTO en deze gelijkstelling volgens het Hof ook niet tot onjuiste uitkomsten hoefde te leiden (zie r.o. 3.4 in combinatie met r.o. 4.6). 61 Conclusie A-G De Wit van 28 juni 2007, nr. 42.415, V-N 2007/39.21. 62 Vereniging LTO voerde aan dat op basis van artikel 4, lid 2, Zesde richtlijn al haar activiteiten tot haar ondernemerssfeer behoorden, ook de algemene belangenbehartiging. 63 Met de plicht om op basis van artikel 6, lid 2, sub a, Zesde richtlijn btw te betalen ter zake van het niet-zakelijke gebruik. 64 R.o. 4.18. A-G De Wit merkt in deze overweging verder op: ‘Belanghebbende heeft de voorbelasting op deze gemengde kosten immers volledig in aftrek gebracht, waarbij deze aftrek uitsluitend is gecorrigeerd voorzover er vrijgestelde prestaties zijn verricht…’. Uit de feiten die door Hof Leeuwarden zijn vastgesteld, blijkt echter dat Vereniging LTO de voorbelasting op de kosten die toerekenbaar zijn aan de algemene belangenbehartiging in aftrek heeft gebracht (direct) tegen een pro rata percentage. Van een volledige aftrek gevolgd door een correctie voor vrijgestelde prestaties is derhalve geen sprake.

19

Omdat niet duidelijk is wat voor goederen en diensten door Vereniging LTO zijn afgenomen, stelt A-G De Wit voor om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG, om zo beantwoord te krijgen of vermogensetikettering niet alleen mogelijk is voor investeringsgoederen, maar ook ten aanzien van niet-investeringsgoederen alsmede diensten. A-G De Wit leidt uit het HvJ EG arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen65 af dat ook rechtspersonen het leerstuk van vermogensetikettering kunnen toepassen. De Hoge Raad heeft vervolgens op 2 november 2007 geoordeeld dat ‘vooropgesteld moet worden dat het in deze zaak gaat om de aftrek van btw die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van algemene kosten, dat wil zeggen uitgaven voor aan haar geleverde goederen en aan haar verrichte diensten, die zij gebruikt voor zowel economische activiteiten die op grond van artikel 2 van de Zesde richtlijn aan heffing van btw zijn onderworpen als voor andere handelingen (de algemene belangenbehartiging) die niet aan vorengenoemde activiteiten dienstbaar zijn.’66 In navolging van A-G De Wit oordeelt de Hoge Raad dat het naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, dat ook een rechtspersoon een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privé-doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming kan bestemmen en de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde btw volledig en onmiddellijk af kan trekken.67 De Hoge Raad beslist daarom dat Vereniging LTO, voor zover het gaat om investeringsgoederen, recht heeft op aftrek van alle in rekening gebrachte btw. De Hoge Raad twijfelt echter of het voorgaande ook geldt voor diensten waarop bedrijfeconomisch wordt afgeschreven (investeringsdiensten), alsmede voor niet-investeringsgoederen en niet-investeringsdiensten.

§ 4.3.2

Prejudiciële vragen aan het HvJ EG

De Hoge Raad besluit de volgende twee vragen voor te leggen aan het HvJ EG voor een prejudiciële beslissing: 1) Dienen de artikelen 6, lid 2, en 17, leden 1, 2 en 6, van de Zesde richtlijn zo te worden uitgelegd dat het een belastingplichtige is toegestaan niet alleen investeringsgoederen, maar alle goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en ter zake van de aanschaf van die goederen en diensten in rekening gebrachte btw onmiddellijk en volledig af te trekken?

65

HvJ EG, 2 juni 2005, C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen). Hoge Raad, 2 november 2007, nr. 42.415, V-N 2007/51.24 (r.o. 3.3.3). 67 De Hoge Raad baseert zich hierbij echter niet op het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen, maar op het arrest HvJ EG, 14 juli 2005, C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens). 66

20

2) Indien de hiervoor onder 1 omschreven vraag bevestigend wordt beantwoord, brengt de toepassing van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn met betrekking tot diensten en goederen, andere dan investeringsgoederen, met zich dat heffing van btw eenmalig plaatsvindt in het belastingtijdvak waarover de aftrek voor deze diensten en goederen wordt genoten of moet ook in daaropvolgende tijdvakken heffing plaatsvinden en, zo dit laatste het geval is, hoe moet dan voor de goederen en diensten waarop door de belastingplichtige niet wordt afgeschreven, de maatstaf van 68 heffing worden bepaald?

§ 4.3.3

Opmerkingen ten aanzien van de zaak Vereniging LTO

Wat allereerst opvalt aan de zaak Vereniging LTO is dat op basis van een verkeerde interpretatie van de feiten prejudiciële vragen aan het HvJ EG worden gesteld. Weliswaar interessante prejudiciële vragen, maar mocht in de toekomstige verwijzingszaak (wederom) worden vastgesteld dat de in geschil zijnde voorbelasting uitsluitend betrekking heeft op de algemene belangenbehartiging, dan heeft Vereniging LTO niets aan een eventueel positief antwoord van het HvJ EG op de vragen die de Hoge Raad heeft gesteld. De rechtszekerheid lijkt mij daarmee in het geding te komen. Wat verder opvalt is dat de Hoge Raad oordeelt dat – naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is – ook rechtspersonen die als belastingplichtige mede activiteiten verrichten die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, investeringsgoederen volledig voor hun ondernemingsvermogen kunnen bestemmen en derhalve de ter zake van de aanschaf van die goederen verschuldigde btw volledig kunnen aftrekken. Mijns inziens is voorgaand oordeel inderdaad naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar. Immers, niet valt in te zien waarom natuurlijke personen wel zouden kunnen ‘profiteren’ van het door de rechterlijke macht ontwikkelde leerstuk van vermogensetikettering, terwijl rechtspersonen die ook een ‘privé-sfeer’ kennen (dat deel van hun activiteiten dat als niet-economische activiteit kwalificeert) dat niet zouden kunnen. Nu de Hoge Raad toch prejudiciële vragen heeft gesteld aan het HvJ EG, had het in mijn ogen echter verstandig geweest om ook over de mogelijkheid van vermogensetikettering door rechtspersonen een prejudiciële vraag voor te leggen. De lijn doortrekkende dat het inderdaad naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat ook privaatrechtelijke rechtspersonen kunnen etiketteren, hebben privaatrechtelijke rechtspersonen in beginsel een recht op volledige aftrek van voorbelasting ten aanzien van investeringsgoederen die zowel worden gebruikt voor economische activiteiten als niet-economische activiteiten, door deze volledig tot de economische activiteiten te etiketteren.69 68

Gezien de beperkte omvang van deze verhandeling zal de tweede prejudiciële vraag niet worden behandeld in het verdere verloop van deze verhandeling. 69 Mits de investeringsgoederen enkel worden gebruikt ten behoeve van belaste prestaties. Indien de investeringsgoederen ook ten behoeve van vrijgestelde prestaties worden gebruikt, bestaat slechts recht op aftrek van voorbelasting overeenkomstig het pro rata percentage (te bepalen aan de hand van de omzet waarvoor een aftrekrecht ontstaat – al dan niet op basis van belaste fictieve diensten op basis van artikel 26 van de btw-richtlijn – ten opzichte van de totale belastbare omzet).

21

Daartegenover staat wel een verplichting tot afdracht van btw voor zover de investeringsgoederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt (fictieve dienst).70, 71 Juist deze verplichting tot afdracht van btw, creëert het recht om aanvankelijk alle voorbelasting in aftrek te brengen. Om tot recht op aftrek te komen, dient immers op basis van artikel 168 van de btw-richtlijn in ieder geval sprake te zijn van gebruik voor (fictieve) belaste handelingen. Om te bepalen of etikettering ook mogelijk is voor niet-investeringsgoederen en diensten72, dient te worden nagegaan of ook voor het gebruik van deze niet-investeringsgoederen en diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden, (bij fictie) sprake is van een belaste handeling op basis van de btw-richtlijn. Indien dat niet zo is (het gebruik van de goederen en diensten valt dan buiten de werkingssfeer van de btw), kan er geen sprake zijn van heffing van btw in een later stadium en evenmin van aftrek van voorbelasting.73 Van vermogensetikettering kan dan geen sprake zijn, althans het toepassen van vermogensetikettering heeft dan geen enkel effect (er ontstaat immers geen recht op aftrek ten aanzien van het gebruik voor niet-economische activiteiten). Goed beschouwd lijkt artikel 26, lid 1, letter a, van de btw-richtlijn alleen te zien op het gebruik van tot het bedrijf behorende goederen. Met A-G De Wit ben ik van mening dat diensten in het algemeen derhalve niet onder de reikwijdte van dit artikel van de btw-richtlijn vallen.74 Voor investeringsdiensten (bijvoorbeeld renovatie of verbouwing van een onroerende zaak, welke renovatie of verbouwing niet als vervaardiging is aan te merken) kan dit anders zijn. Om onder de reikwijdte van artikel 26, lid 1, letter a, van de btw-richtlijn te kunnen vallen, moet de investeringsdienst naar mijn mening dan wel door het investeringsgoed zijn geabsorbeerd. Anders kan er geen sprake zijn van het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed.

70

Artikel 26 btw-richtlijn. Indien het wijzigingsvoorstel van de btw-richtlijn dat de Europese Commissie onlangs heeft gepubliceerd (Voorstel tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG, Europese Commissie, 7 november 2007, COM(2007) 677 definitief), wordt aangenomen en in werking is getreden, is etikettering van verworven, gebouwde, gerenoveerde of ingrijpend gewijzigde onroerende zaken die zowel voor economische als niet-economische activiteiten worden gebruikt overigens niet meer mogelijk. In plaats daarvan bestaat er recht op aftrek naar rato van het werkelijke zakelijke gebruik, met vervolgens een herziening ter zake wijzigingen in het zakelijke / niet-zakelijke gebruik. Daartoe zal artikel 168bis worden toegevoegd aan richtlijn 2006/112/EG. 72 Het HvJ EG heeft tot op heden enkel geoordeeld over vermogensetikettering van investeringsgoederen. Zie onder andere: HvJ EG, 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz); HvJ EG, 8 maart 2001, C-415/98 (Lazlo Backsi); HvJ EG, 8 mei 2003, C-269/00 (Wolfgang Seeling); HvJ EG, Charles en Charles-Tijmens; HvJ EG, 14 september 2006, C-72/05 (Wollny). 73 Zie HvJ EG, 30 maart 2006, C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), r.o. 24; HvJ EG, Wollny, r.o. 20. 74 Conclusie A-G De Wit van 28 juni 2007, r.o. 4.30. De Wit spreekt over artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn. 71

22

In zijn conclusie bij de zaak Mohsche geeft A-G Jacobs aan wat naar zijn mening de ratio is van de fictieve dienst van artikel 26, lid 1, letter a, van de btw-richtlijn.75 Volgens hem is de fictieve dienst bedoeld om rekening te kunnen houden met wijzigingen die zich van het ene jaar op het andere kunnen voordoen in de omvang van het privé-gebruik. Zoals het HvJ EG heeft aangegeven in het arrest Uudenkaupungin kaupunki zullen met name investeringsgoederen gedurende meerdere jaren worden gebruikt.76 Gezien het feit dat niet-investeringsgoederen in beginsel niet gedurende meerdere jaren worden gebruikt, en gezien het feit dat in de regel geen administratie wordt bijgehouden op basis waarvan wijzigingen in het gebruik van niet-investeringsgoederen kunnen worden aangetoond, bestaan er naar mijn mening geen goede gronden om vermogensetikettering in het algemeen ook op niet-investeringsgoederen van toepassing te laten verklaren. Ik spreek nadrukkelijk over ‘van toepassing laten verklaren’, omdat het leerstuk van de vermogensetikettering een leerstuk is dat door het HvJ EG zelf in het leven is geroepen. Omdat het leerstuk niet is neergelegd in de bepalingen van de btw-richtlijn, maar is gebaseerd op uitlegging van de btw-richtlijn, heeft het HvJ EG naar mijn mening de ruimte om het leerstuk naar eigen inzicht al dan niet uit te breiden naar niet-investeringsgoederen en diensten. Artikel 26, lid 1, letter b, van de btw-richtlijn merkt het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor andere dan bedrijfsdoeleinden bij fictie als een dienst verricht onder bezwarende titel aan. Ten aanzien van de prejudiciële vragen die de Hoge Raad heeft gesteld, is het van belang of artikel 26, lid 1, letter b, van de btw-richtlijn ook van toepassing is op ingekochte diensten. Immers, voor diensten die door de belastingplichtige zelf worden verricht, speelt het leerstuk van de vermogensetikettering niet. Met A-G Jacobs77 en A-G Colomer78 ben ik van mening dat artikel 26, lid 1, letter b, van de btw-richtlijn niet van toepassing is op ingekochte diensten. Het artikellid ziet louter op het verrichten van diensten om niet door de belastingplichtige zelf. Daarvoor zijn een aantal argumenten aan te dragen. Zoals A-G Jacobs aangeeft, bevestigt het feit dat in het artikellid geen enkele voorwaarde wordt gesteld met betrekking tot de genoten aftrek van btw, de zienswijze dat het artikellid enkel ziet op door de ondernemer zelf verrichte diensten. De achtergrond van artikel 26 is bovendien dat moet worden voorkomen dat goederen en/of diensten waarvoor de belastingplichtige aftrek heeft genoten, zonder heffing van btw voor doeleinden worden gebruikt waarvoor normaliter geen recht op aftrek van btw bestaat.

75

Conclusie A-G Jacobs van 10 november 1992, C-193/91 (Mohsche), r.o. 18. HvJ EG, Uudenkaupungin kaupunki, r.o. 25. Zie ook overweging 4.46 van de conclusie van A-G De Wit in de zaak Vereniging LTO. 77 Conclusie A-G Jacobs, eerder aangehaald. 78 Conclusie A-G Colomer van 23 november 2004, C-412/03 (Hotel Scandic Gåsebäck). 76

23

Zoals A-G Colomer het noemt, moet in het kader van de fiscale neutraliteit worden voorkomen dat een belastingplichtige voor privé-doeleinden belastingvrij goederen en/of diensten van zijn onderneming ontvangt. Voor ingekochte diensten speelt dit gevaar niet, in tegenstelling tot voor tot het bedrijf bestemde goederen of door het bedrijf om niet verrichte diensten. Immers, voor tot het bedrijf bestemde goederen zal volledige aftrek van btw zijn geclaimd en op door het bedrijf verstrekte diensten om niet drukt geen btw. Door de bepalingen van artikel 26 wordt voorkomen dat deze goederen en door het bedrijf verstrekte diensten ten onrechte zonder heffing van btw worden geconsumeerd. Voor ingekochte diensten is een bepaling als genoemd in artikel 26, lid 1, letter b, van de btw-richtlijn niet nodig, aangezien diensten in de regel direct worden geconsumeerd. Als op het moment van de consumptie van de ingekochte diensten vaststaat dat de diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, bestaat er per definitie al geen recht op aftrek van voorbelasting omdat de diensten niet worden gebruikt voor belaste handelingen. Van belastingvrije consumptie is daarmee geen sprake. Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat vermogensetikettering in beginsel slechts voor investeringsgoederen mogelijk is (zoals aangegeven is vermogensetikettering onder voorwaarden ook mogelijk voor investeringsdiensten). Dit betekent dat voor voorbelasting op niet-investeringsgoederen en diensten die gebruikt worden voor zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten (gemengde kosten), moet worden bepaald in hoeverre recht op aftrek bestaat. Met wederom een beroep op het beginsel van de fiscale neutraliteit ben ik van mening dat voor zover de voorbelasting betrekking heeft op economische activiteiten, recht op aftrek dient te worden toegekend aan belastingplichtigen. Vervolgens komt aan de orde op welke wijze moet worden bepaald welk gedeelte van de voorbelasting toerekenbaar is aan de economische activiteiten. Met de opmerking van A-G Mazák in zijn conclusie bij de zaak Securenta, dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen (niet-economische activiteiten), moeten worden uitgesloten van de berekening van het pro rata als bedoeld in artikel 17 en 19 van de Zesde richtlijn, ben ik het in beginsel eens. Immers, handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen (niet-economische activiteiten) dienen geen invloed te hebben op het aftrekrecht dat toekomt aan kosten die betrekking hebben op handelingen die binnen de werkingssfeer van de btw vallen (d.w.z. zowel belaste handelingen als vrijgestelde handelingen). Dat is naar mijn mening echter anders indien de kosten zowel betrekking hebben op economische activiteiten als op niet-economische activiteiten en niet rechtstreeks toerekenbaar zijn aan een van beiden. In een dergelijk geval is sprake van gemengde kosten en dient te worden bepaald welk deel daarvan toerekenbaar is aan de economische activiteiten. Dat de omvang van de niet-economische activiteiten daarbij een rol speelt (het deel van de kosten dat toerekenbaar is aan de niet-economische activiteiten kan immers niet worden toegerekend aan de economische activiteiten, en omgekeerd), spreekt voor zich.

24

Ik zou er voor willen pleiten om voor specifieke voorbelasting op gemengde kosten een aparte pro rata berekening te hanteren.79 Naar mijn mening is een dergelijke aparte pro rata berekening mogelijk op basis van de bepalingen van de btw-richtlijn. Artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt immers dat voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor belaste handelingen als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, aftrek slechts wordt toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan de belaste handelingen. Niet-economische activiteiten zijn ook handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat: bij een ruime uitlegging van artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn kan deze bepaling derhalve door het HvJ EG ook van toepassing worden verklaard voor de situatie dat belastingplichtigen goederen en/of diensten hebben aangekocht die zij zowel voor belaste handelingen gebruiken als voor vrijgestelde handelingen en/of niet-economische activiteiten.80 De pro rata berekening voor gemengde kosten is dan als volgt: omzet waarvoor een recht op aftrek bestaat totale omzet (incl. omzet uit niet-economische activiteiten)

* 100%

In gevallen waarbij een berekening van de aftrek op bovenstaande wijze tot een resultaat leidt dat in strijd is met het werkelijk gebruik van de goederen en diensten (hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn in het geval waarin met de niet-economische activiteiten geen omzet wordt gerealiseerd of in het geval dat de daadwerkelijke verhoudingen inzake het gebruik anders zijn dan de omzetverhoudingen), hebben de lidstaten de mogelijkheid om op basis van artikel 173, lid 2, letter c, van de btw-richtlijn belastingplichtigen toe te staan of ertoe te verplichten, de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of een deel daarvan. De lidstaten zijn overigens vrij om hier een eigen invulling aan te geven.

79

Dat het mogelijk is dat belastingplichtigen meerdere pro rata berekeningen naast elkaar hanteren, kan mijns inziens uit de zaak Abbey National worden afgeleid. In deze zaak oordeelde het HvJ EG dat voor een duidelijk afgebakend gedeelte van een onderneming niet de algemene pro rata berekening hoeft te worden gevolgd, maar dat kan worden uitgegaan van het aftrekrecht dat toekomt aan de activiteiten verricht door dit duidelijk afgebakende gedeelte van de onderneming. Van Kesteren en Bijl zijn ook van mening dat deze regel niet alleen is geschreven voor de verkoop van bedrijfsonderdelen, maar op meerdere situaties kan worden toegepast. Zie in dit verband: H.W.M. van Kesteren en J.B.O. Bijl, Aftrek en handelingen die buiten het bereik van de btw blijven, WFR 2006/1379. 80 Lidstaten hebben op basis van artikel 174, lid 1, laatste volzin, van de btw-richtlijn overigens al de mogelijkheid om ‘omzet’ ter zake van niet-economische activiteiten (namelijk exploitatiesubsidies die worden gebruikt ter dekking van de kosten van niet-economische activiteiten) op te nemen in de noemer van de pro rata breuk.

25

Een mogelijke invulling om het gebruik van goederen en diensten voor de economische activiteiten te bepalen, is het voorstel dat Van Kesteren en Merkx aandragen81: men zou kunnen aansluiten bij de calculatie die de ondernemer zelf maakt om de prijzen van zijn leveringen en diensten te berekenen.82 Een dergelijke begroting is volgens Van Kesteren en Merkx ook objectief te benaderen.

§ 4.4

Conclusie

De zaak Securenta is naar mijn mening in grote mate te vergelijken met de zaak Kretztechnik. In beide zaken betreft het voorbelasting die betrekking heeft op een handeling die als een niet-economische activiteit kwalificeert (uitgifte van aandelen / stille deelnemingen), waarmee kapitaal wordt verworven dat (gedeeltelijk) wordt aangewend ten behoeve van investeringen in economische activiteiten. Evenals Kretztechnik dient Securenta in het kader van de fiscale neutraliteit aftrek van voorbelasting toe te komen voor zover zij het kapitaal dat met de niet-economische activiteit wordt verworven, aanwendt ten behoeve van economische activiteiten. Door de aanwending ten behoeve van economische activiteiten heeft het deel van de kosten dat daarop betrekking heeft, immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de gehele bedrijfsactiviteit van Securenta. Een verdeling van de voorbelasting op basis van een pro rata zou slechts in beeld komen in geval voorbelasting dient te worden verdeeld die zowel op activiteiten ziet waarvoor recht op aftrek bestaat (economische activiteiten) als op activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestaat (niet-economische activiteiten). Daar is in de zaak Securenta juist geen sprake van, nu de voorbelasting enkel betrekking heeft op een handeling die als een niet-economische activiteit kwalificeert (t.w. de uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen). Omdat het toekennen van het recht op afrek van voorbelasting die betrekking heeft op een handeling die als een niet-economische activiteit kwalificeert, op zichzelf al een toevoeging is aan de btw-richtlijn, heeft het HvJ EG in mijn ogen ook de bevoegdheid om te bepalen op welke wijze de toerekening van de voorbelasting in dit specifieke geval dient plaats te vinden. In zoverre betwist ik de conclusie van Mazák. Zoals aangegeven, bestaat mijns inziens voor het specifieke geval dat sprake is van een uitgifte van aandelen (en stille deelnemingen), waarmee kapitaal wordt verworven dat wordt aangewend ten behoeve van zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten, recht op aftrek van voorbelasting voor zover met het verworven kapitaal investeringen worden gedaan in economische activiteiten. 81

H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902. Zie ook: M.M.W.D. Merkx, "BTW-ondernemerschap: begrensd of grenzeloos?, BTW-bulletin 2006, nr. 4. 82 Voor zover kosten in de prijzen van producten (economische activiteiten) worden verwerkt, komt een belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting toe. Verwezen wordt naar § 3.3 van deze verhandeling.

26

Het HvJ EG dient naar mijn mening daarom voor dit specifieke geval dat sprake is van een uitgifte van aandelen (en stille deelnemingen), waarmee kapitaal wordt verworven dat wordt aangewend ten behoeve van zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten, te oordelen dat aftrek van voorbelasting plaats heeft te vinden op basis van de volgende verdeelsleutel naar de investeringen, waarbij de uitgifte van de aandelen (en stille deelnemingen) als een niet relevante handeling wordt aangemerkt: investeringen in economische activiteiten investeringen in economische + niet-economische activiteiten

* 100%

De zaak Vereniging LTO betreft voorbelasting die zowel op economische activiteiten als op niet-economische activiteiten betrekking heeft (voorbelasting op gemengde kosten). De vraag komt daarbij op in hoeverre het voor Vereniging LTO mogelijk is om goederen en diensten volledig tot haar ondernemingsvermogen te bestemmen en daarmee de btw volledig in aftrek te brengen. Artikel 26 van de btw-richtlijn strekt zich mijns inziens slechts uit tot investeringsgoederen en investeringsdiensten (mits en voor zover deze diensten door investeringsgoederen worden geabsorbeerd). Dit betekent dat voor voorbelasting op niet-investeringsgoederen en diensten die gebruikt worden voor zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten (gemengde kosten), moet worden bepaald in hoeverre recht op aftrek bestaat. Met wederom een beroep op het beginsel van de fiscale neutraliteit ben ik van mening dat voor zover de voorbelasting betrekking heeft op economische activiteiten, recht op aftrek van voorbelasting dient te worden toegekend aan belastingplichtigen. Ik zou er voor willen pleiten om voor specifieke voorbelasting op gemengde kosten een aparte pro rata berekening te hanteren, hetgeen naar mijn mening mogelijk is op basis van de bepalingen van artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn. De pro rata berekening voor gemengde kosten is dan als volgt: omzet waarvoor een recht op aftrek bestaat totale omzet (incl. omzet uit niet-economische activiteiten)

* 100%

In gevallen waarbij een berekening van de aftrek op bovenstaande wijze tot een resultaat leidt dat in strijd is met het werkelijk gebruik van de goederen en diensten (hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn in het geval waarin met de niet-economische activiteiten geen omzet wordt gerealiseerd of in het geval dat de daadwerkelijke verhoudingen inzake het gebruik anders zijn dan de omzetverhoudingen), hebben de lidstaten de mogelijkheid om op basis van artikel 173, lid 2, letter c, van de btw-richtlijn belastingplichtigen toe te staan of ertoe te verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of een deel daarvan.

27

Hoofdstuk 5 Conclusie Op basis van artikel 168 van de btw-richtlijn bestaat slechts recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten door een belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen. Niet-economische activiteiten zijn voor de btw echter niet te beschouwen als belaste handelingen, zelfs niet als belastbare handelingen. Daarmee bestaat er op basis van de tekst van de btw-richtlijn in feite geen recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op niet-economische activiteiten. Toch heeft het HvJ EG in meerdere zaken geoordeeld dat belastingplichtigen recht op afrek toekomt voor voorbelasting die betrekking heeft op niet-economische activiteiten, mits er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ten behoeve van de niet-economische activiteiten verworven goederen en/of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat dan wel de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Anders gezegd, niet-economische activiteiten kunnen slechts tot aftrek van voorbelasting leiden indien zij (alhoewel zij zelf een niet-economische activiteit zijn) betrekking hebben op een economische activiteit. Voor zover een belastingplichtige (Securenta) het kapitaal dat zij met de niet-economische activiteit (uitgifte van aandelen en stille deelnemingen) heeft verworven, heeft aangewend ten behoeve van economische activiteiten, dient haar in het kader van de fiscale neutraliteit recht op aftrek van voorbelasting toe te komen. Door de aanwending ten behoeve van economische activiteiten heeft het deel van de kosten dat daarop betrekking heeft, immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Dat het HvJ EG wel degelijk de bevoegdheid heeft om te bepalen op welke wijze de toerekening van de voorbelasting in een dergelijk specifiek geval dient plaats te vinden, kan worden onderbouwd met de constatering dat het toekennen van het recht op afrek van voorbelasting die betrekking heeft op een handeling die als een niet-economische activiteit kwalificeert, op zichzelf al een toevoeging is aan de btw-richtlijn. De argumentatie van A-G Mazák dat het HvJ EG geen specifieke voorwaarden met betrekking tot de verdeling van de voorbelasting in verband met economische en niet-economische activiteiten mag toevoegen aan de btw-richtlijn, gaat daardoor niet op. Een verdeling van de voorbelasting op basis van een pro rata komt mijns inziens in een dergelijke specifieke situatie niet in beeld, aangezien geen sprake is van voorbelasting die zowel op activiteiten ziet waarvoor recht op aftrek bestaat (economische activiteiten) als op activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestaat (niet-economische activiteiten), maar van voorbelasting die enkel betrekking heeft op een handeling die als een niet-economische activiteit kwalificeert (t.w. de uitgifte van de aandelen en stille deelnemingen).

28

Voor zover door de belastingplichtige met het verworven kapitaal investeringen worden gedaan in economische activiteiten, bestaat recht op aftrek van voorbelasting. Het HvJ EG dient daarom naar mijn mening voor deze specifieke situatie dat sprake is van een uitgifte van aandelen (en stille deelnemingen), waarmee kapitaal wordt verworven dat wordt aangewend ten behoeve van zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten, te oordelen dat aftrek van voorbelasting dient plaats te vinden op basis van de volgende verdeelsleutel naar de investeringen, waarbij de uitgifte van de aandelen (en stille deelnemingen) als een niet relevante handeling wordt aangemerkt: investeringen in economische activiteiten investeringen in economische activiteiten + niet-economische activiteiten

* 100%

Ten aanzien van vermogensetikettering voor goederen en diensten die zowel voor economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten worden gebruikt (Vereniging LTO), concludeer ik dat artikel 26 van de btw-richtlijn zich slechts tot investeringsgoederen en investeringsdiensten uitstrekt (mits en voor zover deze investeringsdiensten door investeringsgoederen worden geabsorbeerd). Voorbelasting op niet-investeringsgoederen en diensten die zowel voor economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten worden gebruikt (gemengde kosten), komt naar mijn mening op basis van het beginsel van de fiscale neutraliteit slechts voor aftrek in aanmerking voor zover het betrekking heeft op economische activiteiten. Ik zou er voor willen pleiten om voor specifieke voorbelasting op gemengde kosten een aparte pro rata berekening te hanteren, hetgeen naar mijn mening mogelijk is op basis van de bepalingen van artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn. De pro rata berekening voor gemengde kosten is dan als volgt: omzet waarvoor een recht op aftrek bestaat totale omzet (incl. omzet uit niet-economische activiteiten)

* 100%

In gevallen waarbij een berekening van de aftrek op bovenstaande wijze tot een resultaat leidt dat in strijd is met het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, hebben de lidstaten op basis van artikel 173, lid 2, letter c, van de btw-richtlijn de mogelijkheid om belastingplichtigen toe te staan of ertoe te verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of een deel daarvan.

29

Literatuurlijst 

M.E. van Hilten, Gedachten over de grenzen van de belastingplicht in de omzetbelasting, WFR 1994/15;



J.P.W.H.T. Becks, Aftrek voor niet-belastbare handelingen na 1 januari 2007?, BtwBrief nr. 2 - 2007;



M.M.W.D. Merkx, BTW-ondernemerschap: begrensd of grenzeloos?, BTW bulletin, april 2007, nr. 4;



H.W.M. van Kesteren en J.B.O. Bijl, Aftrek en handelingen die buiten het bereik van de btw blijven, WFR 2006/1379;



H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902.

30

Jurisprudentielijst                         

HvJ EG, 5 februari 1981, zaak C-154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), Jurispr. 1981, blz. 445; HvJ EG, 28 februari 1984, zaak C-294/82 (Senta Einberger), Jurispr. 1984, blz. 1177; HvJ EG, 14 februari 1985, zaak C-268/83 (Rompelman), Jurispr. 1985, blz. 655; HvJ EG, 8 maart 1988, zaak C-102/86 (Apple and Pear Development Council), Jurispr. 1988, blz. 1443; HvJ EG, 5 juli 1988, zaak C-269/86 (Mol), Jurispr. 1988, blz. 3627; HvJ EG, 5 juli 1988, zaak C-289/86 (Happy Family), Jurispr. 1988, blz. 3655; HvJ EG, 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands B.V.), Jurispr. 1991, blz. I-3111; HvJ EG, 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz), Jurispr. 1991, blz. I-3795; Conclusie A-G Jacobs, 10 november 1992, zaak C-193/91 (Mohsche); HvJ EG, 22 juni 1993, zaak C-333/91 (Sofitam SA), Jurispr. 1993, blz. I-3513; HvJ EG, 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP Group), Jurispr. 1995, blz. I-983; HvJ EG, 6 juli 1995, zaak C-62/93 (BP Soupergaz), Jurispr. 1995, blz. I-1883; HvJ EG, 20 juni 1996, zaak C-155/94 (Wellcome Trust Ltd.), Jurispr. 1996, blz. I-3013; Hoge Raad, 30 augustus 1996, nr. 31.009, BNB 1996/391; HvJ EG, 15 januari 1998, zaak C-37/95 (Ghent Coal Terminal), Jurispr. 1998, blz. I-1; Hoge Raad, 15 december 1999, nr. 34.958, BNB 2000/128; Hoge Raad 26 januari 2000, nr. 35.199, BNB 2000/129; HvJ EG, 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), Jurispr. 2000, blz. I-4177; HvJ EG, 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), Jurispr. 2000, blz. I-9567; HvJ EG, 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National plc), Jurispr. 2001, blz. I-1361; Conclusie A-G Stix-Hackl, 6 maart 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations SA), te vinden via www.curia.eu; HvJ EG, 8 maart 2001, zaak C-415/98 (Lazlo Backsi), Jurispr. 2001, blz. I-1831; HvJ EG, 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations SA), Jurispr. 2001, blz. I-6663; Finanzgericht Niedersachsen, 18 oktober 2001, nr. 5K 436/96; Hoge Raad, 14 maart 2003, nr. 38.253, BNB 2003/197*;

31

                   

HvJ EG, 8 mei 2003, zaak C-269/00 (Wolfgang Seeling), Jurispr. 2003, blz. I-4101; HvJ EG, 26 juni 2003, zaak C-442/01 (KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR), Jurispr. 2003, blz. I-6851; HvJ EG, 29 april 2004, zaak C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)), Jurispr. 2004, blz. I-4295; Hoge Raad, 9 juli 2004, nr. 38.026, BNB 2004/363c*; HvJ EG, 16 september 2004, zaak C-382/02 (Cimber Air), Jurispr. 2004, blz. I-8379; HvJ EG, 21 oktober 2004, zaak C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert), Jurispr. 2004, blz. I-10157; Bundesfinanzhof, 18 november 2004, nr. V R 16/03; Conclusie A-G Colomer, 23 november 2004, zaak C-412/03 (Hotel Scandic Gåsebäck AB), te vinden via www.curia.eu; HvJ EG, 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik), Jurispr. 2005, blz. I-4357; HvJ EG, 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), Jurispr. 2005, blz. I-4685; Hof Leeuwarden, 17 juni 2005, nr. BK 1457/02; HvJ EG, 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), Jurispr. 2005, blz. I-7037; HvJ EG, 18 december 2005, zaak C-280/04 (Jyske Finans), Jurispr. 2005, blz. I-10683; HvJ EG, 14 september 2006, zaak C-72/05 (Wollny), Jurispr. 2006, blz. I-8297; HvJ EG, 30 maart 2006, zaak C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), Jurispr. 2006, blz. I-3039; Finanzgericht Niedersachsen, 5 oktober 2006, nr. 5K 109/05; HvJ EG, 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand B.V.), Jurispr. 2007, blz. I-1315; Conclusie A-G De Wit, 28 juni 2007, nr. 42.415, V-N 2007/39.21; Hoge Raad, 2 november 2007, nr. 42.415, V-N 2007/51.24; Conclusie A-G Mazák, 11 december 2007, zaak C-437/06 (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG), te vinden via www.curia.eu.

32