Ongewenst zwanger van een gedrocht? Wat zijn de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting van het meer richtlijnconform maken van de Wet OB?

Ongewenst zwanger van een gedrocht? Wat zijn de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting van het meer richtlijnconform maken van de Wet OB?

mw. mr. H.J.M. van Hoof Ernst & Young Belastingadviseurs 2006/ 2007

Inhoudsopgave 1.

Inleiding

Blz. 2

2.

De basis voor aftrek van voorbelasting in de 6e richtlijn § 2.1 De wettelijke regeling § 2.2 Jurisprudentie § 2.2.1 Ondernemerschap § 2.2.2 Aftrek voorbelasting

Blz. 4 Blz. 4 Blz. 4 Blz. 5 Blz. 6

3.

Aftrek van voorbelasting in de Wet OB § 3.1 De wettelijke regeling § 3.2 Jurisprudentie § 3.3 Overweging

Blz. 8 Blz. 8 Blz. 8 Blz. 10

4.

Aangekondigde wijzigingen met betrekking tot de aftrek van voorbelasting in Belastingplan 2007 Blz. 11 § 4.1 Omschrijving van de wijzigingen per 1 januari 2007 Blz. 12

5.

Wat zijn de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting van het meer richtlijnconform maken van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB? Blz. 14 § 5.1 Verkoop aandelen Blz. 15 § 5.1.1 Overweging gevolgen verkoop aandelen Blz. 18 § 5.2 Leegstand onroerend goed Blz. 20 § 5.2.1 Nederlandse situatie Blz. 20 § 5.2.2 Overweging gevolgen leegstand onroerend goedBlz.22 § 5.2.3 Mogelijkheden? Blz. 23

6.

Conclusie

Blz. 26

Literatuurlijst

Blz. 28

1

1.

Inleiding

Al sinds jaar en dag biedt artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet op de omzetbelasting 19681 de mogelijkheid dat een ondernemer de voorbelasting die andere ondernemers aan hem berekenen, in aftrek kan brengen. De Wet op de omzetbelasting2 verbindt het recht op aftrek van voorbelasting aan het zijn van ondernemer voor BTW-doeleinden. Het gegeven dat een ondernemer de goederen en diensten aanwendt in het kader van zijn onderneming is voor de Nederlandse wetgever voldoende om aftrek van voorbelasting toe te kennen. In artikel 17, lid 2 van de Zesde richtlijn3 is het recht op aftrek van voorbelasting anders gedefinieerd. In de Zesde richtlijn4 wordt het recht op aftrek van voorbelasting gekoppeld aan het verrichten van voor de BTW belaste prestaties. In het systeem van de Zesde richtlijn is het voor de aftrek van voorbelasting niet voldoende dat men als belastingplichtige wordt aangemerkt, maar moet de BTW op de kosten ook daadwerkelijk betrekking hebben op belaste prestaties om aftrek van voorbelasting te kunnen genieten. In eerste instantie lijkt dit verschil tussen de Wet OB en de Zesde richtlijn tot grote verschillen te leiden. In de praktijk valt dit echter mee. Door de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen5, maar vooral door de Nederlandse rechtspraak lijkt de Wet OB steeds meer naar de Zesde richtlijn toe te zijn gebogen. Op Prinsjesdag 2006 zijn in het Belastingplan 2007 verschillende wijzigingen met betrekking tot de Wet OB aangekondigd. Eén van deze wijzigingen is om artikel 15 van de Wet OB, waarin de aftrek van voorbelasting is geregeld, meer richtlijnconform te maken. Het richtlijnconform maken van de Wet OB lijkt in eerste instantie een goede zaak te zijn. Op het moment dat de eventuele betekenis van deze wijziging echter tot de praktijk doordrong, ontstond de nodige onrust. De verschillende publicaties6 die sinds Prinsjesdag 2006 zijn verschenen onderstrepen dit7. 1

In deze verhandeling zal ik het hebben over de wijziging van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet op de omzetbelasting 1968. In de literatuur wordt met de slotzin echter de voorlaatste zin bedoeld van de alinea omdat een aantal jaren geleden aan de ‘slotzin’ een nieuwe zin is toegevoegd. 2 In het vervolg van deze verhandeling wordt de Wet op de omzetbelasting 1968 aangeduid met Wet OB. 3 In deze verhandeling ga ik uit van de artikelnummering van de Zesde richtlijn zoals die van toepassing was voor de invoering van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. 4 Richtlijn van 17 mei 1977, PbEG L 145, betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG). 5 In het vervolg van deze verhandeling wordt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen aangeduid met HvJ. 6 J.T. Sanders, Belastingplan 2007 en de wijzigingen in de Wet OB 1968: Hebben Wij Beatrix, …, enz. enz. enz. wat te verbergen?, BTWBrief nr. 11 2006, Blz. 16,

2

Na bestudering van het Wetsvoorstel Belastingplan 20078 en de Nota naar aanleiding van het verslag9 kon ik deze onrust volledig onderschrijven. Tijdens de bestudering kwamen namelijk verschillende vragen bij mij op. Deze verhandeling richt zich daarom op een analyse van de, naar aanleiding van de wijziging van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB vanaf 1 januari 2007. Ik zal ik in mijn verhandeling derhalve nader ingaan op de volgende vraag: “Wat zijn de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting van het meer richtlijnconform maken van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB?” Ter afbakening van mijn verhandeling zal ik mijn onderzoek toespitsen op de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting, in geval van leegstand van een bedrijfspand en in de situatie dat een vennootschap kosten maakt ter zake van de verwerving, het houden of de verkoop van aandelen. In Hoofdstuk 2 bespreek ik hoe de aftrek van voorbelasting in de Zesde richtlijn is geregeld en wat de stand van de jurisprudentie van het HvJ is. In Hoofdstuk 3 beschrijf ik wat momenteel in artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB geregeld is en wat de stand van de jurisprudentie is. In hoofdstuk 4 ga ik vervolgens in op de aangekondigde wijzigingen van de aftrek van voorbelasting in het Belastingplan 2007. In hoofdstuk 5 zal ik ingaan op de eventuele gevolgen voor de aftrek van voorbelasting. In hoofdstuk 6 zal ik afsluiten met een conclusie.

- B.G. van Zadelhoff, Consumptief verbruik via de zaak en BTW, 15 november 2006, WFR 2006/1289 - R.N.G. van der Paardt, Wordt BTW een Zesde richtlijnconforme heffing?, 24 oktober 2006, Fiscaal Praktijkblad, nr. FP 2006/446. -K. Dijkstra en P. de Kock, Belastingplan 2007 en heffing over privé-gebruik, BTW-bulletin oktober 2006, nr. 10. 7 Tijdens de EFS-sessie van 17 oktober 2006 vroegen de heren J.T. Sanders en S.T.M. Beelen zich af of Nederland ten aanzien van de aangekondigde wetswijzigingen in het Belastingplan 2007, met betrekking tot het meer richtlijnconform maken van de Wet OB, wellicht ‘ongewenst zwanger is van een gedrocht?”. Geïnspireerd door deze vraag heb ik besloten deze vraag als titel in mijn verhandeling op te nemen. 8 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 2 9 Kamerstukken II, vergaderjaar 2006/07, 30 804, nr. 8

3

2. De basis voor aftrek van voorbelasting in de 6e richtlijn § 2.1 De wettelijke regeling De aftrek van voorbelasting is in de Zesde richtlijn opgenomen in de artikelen 17 tot en met 20. Voor toepassing van het recht op aftrek van voorbelasting, noemt artikel 17, lid 2, aanhef van de Zesde richtlijn de volgende voorwaarden: “Voorzover goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:” Uit deze zinsnede: voor belaste handelingen, kan worden opgemaakt dat alleen het recht op aftrek van voorbelasting bestaat indien een belastingplichtige de goederen en diensten aanwendt voor belaste handelingen. De Zesde richtlijn geeft echter geen definitie van het begrip belaste handelingen. Er kan over worden gediscussieerd wat dit begrip betekent. In de praktijk en de literatuur10 is men het er over het algemeen over eens dat sprake is van belaste handelingen, indien een belastingplichtige als zodanig, handelingen onder bezwarende titel verricht. Als aanvullende voorwaarde geldt dat deze goederen en diensten niet mogen worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen zonder behoud van aftrek11 of handelingen die buiten de reikwijdte van de BTW vallen. In de artikelen 17 tot en met 20 van de Zesde richtlijn wordt deze algemene regel van de aftrek van voorbelasting vervolgens nader toegelicht en wordt een aantal voorwaarden gesteld en beperkingen opgelegd voor de aftrek van voorbelasting.

§ 2.2 Jurisprudentie Hoewel artikel 17, lid 2, aanhef van de Zesde richtlijn een regel lijkt te zijn die vrij helder is en vrij makkelijk lijkt toe te passen, is het tegendeel het geval. In de praktijk blijkt het niet zo eenvoudig om vast te stellen of een belastingplichtige goederen en diensten daadwerkelijk aanwendt voor belaste prestaties. In eerste instantie ontstaan discussies met de Belastingdienst over de vraag of een rechtspersoon of een natuurlijk persoon kwalificeert als een belastingplichtige. Indien vastgesteld kan worden dat een natuurlijke persoon of rechtspersoon op grond van artikel 4 van de Zesde richtlijn kwalificeert als belastingplichtige voor BTW-doeleinden, kan discussie ontstaan met 10

o.a.:D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001 11 In de Zesde richtlijn bestaan vrijstellingen van omzetbelasting zonder behoud van aftrek van voorbelasting (In Nederland de vrijstelling van omzetbelasting op basis van artikel 11 van de Wet OB) en een vrijstelling mét behoud van aftrek van voorbelasting (In Nederland het 0% tarief). Als ik het in het vervolg van deze verhandeling heb over een vrijstelling van BTW bedoel ik de vrijstelling waarbij geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

4

betrekking tot de vraag of de goederen en diensten daadwerkelijk worden aangewend voor belaste prestaties. Omdat in het verleden al verschillende rechterlijke instanties ten aanzien van deze discussies prejudiciële vragen hebben voorgelegd aan het HvJ is hieromtrent steeds meer duidelijkheid verkregen en onzekerheid weggenomen.

§ 2.2.1

Ondernemerschap

Zoals ik hiervoor al aangaf behoort de aftrek van voorbelasting pas tot de mogelijkheden, indien kan worden vastgesteld dat een natuurlijke- of rechtspersoon kwalificeert als belastingplichtige op grond van artikel 4 van de Zesde richtlijn. In de arresten die ik hierna ga behandelen heeft het HvJ geoordeeld over de vraag of kan worden geconcludeerd dat sprake is van belastingplicht. In deze arresten wordt naast de beoordeling of sprake is van belastingplicht, mede de ‘toon’ gezet voor de reikwijdte van de aftrek van voorbelasting. Hong-Kong Trade Development Council12 De zaak Hong-Kong Trade Development Council13 betreft een in 1966 in Hong-Kong opgerichte organisatie. Het doel van de organisatie is de bevordering van de handel tussen Hong-Kong en andere landen. Om dit doel te realiseren opent Hong-Kong Trade in 1972 een kantoor in Amsterdam. De werkzaamheden van Hong-Kong Trade in Nederland bestaan onder andere uit het geven van gratis voorlichting alsmede het verstrekken van inlichtingen aan ondernemers over Hong-Kong en de handelsmogelijkheden met dit gebied. Behalve de vaste jaarlijkse bijdrage van de regering van Hong-Kong verkrijgt Hong-Kong Trade geen inkomsten met betrekking tot de in Nederland verrichte activiteiten. Hong-Kong Trade brengt op de aangifte omzetbelasting alle voorbelasting in aftrek ter zake van de in Nederland gemaakte kosten. De Belastingdienst stemt niet in met de teruggaaf. Aan het HvJ is voorgelegd of in deze situatie sprake is van ondernemerschap op grond van artikel 4 van de Tweede richtlijn en zo ja, of aftrek van voorbelasting moet worden verleend in zoverre alleen prestaties om niet worden verricht. Het HvJ komt in dit arrest niet toe aan de beantwoording van de vraag of recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Volgens het HvJ kwalificeert belanghebbende niet als belastingplichtige omdat het uitsluitend om niet verrichten van diensten jegens ondernemers geen belastingplicht doet ontstaan. Rompelman In de zaak Rompelman14 koopt een echtpaar een toekomstig appartementsrecht op een in aanbouw zijnde showroom. Omdat het echtpaar het voornemen heeft om de showroom belast met BTW te gaan verhuren 12

HvJ 1 april 1982, C-89-81 (Hong-Kong Trade Development Council) Hierna te noemen: Hong-Kong Trade 14 HvJ 14 februari 1985, C-268/83 (Rompelman) 13

5

heeft het echtpaar de BTW op alle ontvangen nota’s op de aangifte omzetbelasting in aftrek gebracht. De inspecteur weigert de teruggaaf omdat het echtpaar nog niet is gestart met de daadwerkelijke exploitatie van de showroom. Het HvJ moet zich buigen over de vraag vanaf welk tijdstip kan worden vastgesteld dat sprake is van belastingplicht, op grond van artikel 4, lid 2 van de Zesde richtlijn. Het HvJ oordeelt in deze zaak dat economische activiteiten kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen, waaronder de verkrijging van bedrijfsmiddelen. Rechtsoverweging 23 is een belangrijke overweging in dit arrest. Hierin wordt onder andere het volgende overwogen: “23. (….) Het beginsel van neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist bovendien, dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten moeten worden aangemerkt. Het zou in strijd zijn met dat beginsel, indien die activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan.“

Uit deze beslissing van het HvJ kan worden opgemaakt dat in het kader van de fiscale neutraliteit niet pas ondernemerschap ontstaat indien goederen en diensten worden aangewend voor belaste handelingen, maar dat al ondernemerschap ontstaat, en dat derhalve aftrek van voorbelasting kan worden geclaimd, vanaf het moment dat de eerste investeringsuitgave wordt gedaan met het oog op het verrichten van belaste handelingen in de toekomst.

§ 2.2.2

Aftrek voorbelasting

Ghent Coal Terminal NV15 In het arrest Ghent Coal Terminal NV16 kwalificeert Ghent Coal als belastingplichtige met volledig recht op aftrek van voorbelasting. Ghent Coal koopt grond aan en investeert vervolgens in deze percelen. De voorbelasting met betrekking tot de investeringen brengt Ghent Coal volledig in aftrek. Door onvoorziene omstandigheden doet Ghent Coal afstand van het perceel voordat het perceel daadwerkelijk wordt gebruikt voor de (beoogde) belaste handelingen. Aan het HvJ wordt de vraag voorgelegd of de aftrek van voorbelasting in stand kan blijven. Het HvJ beslist in deze zaak in het voordeel van belastingplichtige. In de overweging verwijst het HvJ in rechtsoverweging 15, onder verwijzing naar de arresten Rompelman17 en Commissie/ Frankrijk18 terug naar het doel van de aftrekregeling. Nogmaals wordt aangegeven dat het BTW-stelsel een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten. In rechtsoverweging 17 haalt het HvJ vervolgens het volgende aan: 15

HvJ 15 januari 1998, C-37/96 (Ghent Coal Terminal NV) Hierna te noemen: Ghent Coal 17 Zie noot 14 18 HvJ 21 september 1988, C-50/87, r.o. 15 (Commissie/Frankrijk) 16

6

“17. (…) een belastingplichtige die als zodanig handelt, de BTW mag aftrekken die verschuldigd of betaald is voor goederen of diensten die aan hem zijn geleverd, respectievelijk verstrekt voor investeringswerken, welke bestemd zijn om te worden gebruikt in het kader van belaste handelingen.”

Uit dit arrest van het HvJ kan worden afgeleid dat het oogmerk om belaste prestaties te verrichten van belang is bij de vaststelling of de voorbelasting voor aftrek in aanmerking kan komen. Het lijkt voor de aftrek van voorbelasting niet altijd noodzakelijk te zijn dat de goederen en/of diensten daadwerkelijk worden aangewend voor belaste prestaties, als maar altijd het oogmerk heeft bestaan om belaste prestaties te verrichten. Faxworld In Faxworld19 gaat het om de personenvennootschap Faxworld GbR die als enige doel heeft de voorbereiding van de oprichting van Faxworld AG. In die hoedanigheid start de GbR met verschillende voorbereidende activiteiten. Op het moment dat de AG is opgericht draagt GbR alle goederen op grond van de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5 van de Zesde richtlijn over aan de AG. Op het moment van overdracht van de goederen heeft de GbR nog geen belaste prestaties aan derden verricht. In discussie is de vraag of een personenvennootschap de voorbelasting in aftrek kan brengen indien de handelingen enkel bestaan uit de overdracht van reeds verworven goederen. Uit het Faxworld arrest wordt duidelijk dat het HvJ een bestendige lijn volgt in welke situaties aftrek van voorbelasting mogelijk is. Volgens het HvJ is het vaste rechtspraak (zie onder andere Lennartz20 en Breitsohl21) dat een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn, optreedt als belastingplichtige. Vervolgens volgt het HvJ in deze zaak in rechtsoverweging 37 de lijn die reeds was ingezet in de zaken Rompelman22, Ghent Coal Terminal23, Midland Bank24 en Abbey national25. Deze rechtsoverweging luidt als volgt: “37. Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarborgt derhalve een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de BTW-heffing zijn onderworpen (…)”

Uit dit arrest kan worden afgeleid dat om de neutraliteit van de belastingdruk te kunnen garanderen, aftrek van voorbelasting mogelijk moet zijn, indien wordt beoogd in de toekomst belaste handelingen te realiseren, maar deze belaste handelingen nog niet daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. 19

HvJ 29 april 2004, C-137/02 (Faxworld) HvJ 11 juli 1991, C-97/90, r.o. 14 (Lennartz) 21 HvJ 8 juni 2000, C- 400/98, r.o. 34 (Breitsohl) 22 Zie noot 14 23 Zie noot 15 24 HvJ 8 juni 2000, C- 98/98, r.o. 19 (Midland Bank) 25 HvJ 22 februari 2001, C-408/98, r.o. 24 (Abbey National) 20

7

3. Aftrek van voorbelasting in de Wet OB § 3.1 De wettelijke regeling Het uitgangspunt van de Wet OB26 is dat iedereen die als ondernemer kwalificeert recht heeft op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte BTW. Zo algemeen is dit ook geformuleerd in artikel 2 Wet OB. Dit artikel lijkt de ondernemer als het ware tot aftrek te dwingen omdat in artikel 2 Wet OB is opgenomen: “door de ondernemer wordt in aftrek gebracht”. Het lijkt wel of de aftrek van voorbelasting voor de ondernemer niet eens een keuzerecht is, maar een verplichting die voortvloeit uit ondernemerschap. De uitwerking van de aftrek van voorbelasting is vervolgens in de Wet OB opgenomen in een tweetal artikelen (artikelen 15 en 16) en in de artikelen 10 tot en met 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. In artikel 15, lid 1, slotzin Wet OB wordt met betrekking tot de reikwijdte van de aftrek van voorbelasting het volgende bepaald: “een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.” Indien je bovenstaande zinsnede leest trek je in eerste instantie de conclusie dat iedere ondernemer die goederen en diensten in het kader van zijn onderneming gebruikt, in beginsel recht heeft op aftrek van voorbelasting van de BTW die op zijn inkopen drukt en dat aftrek bijvoorbeeld alleen wordt uitgesloten indien de goederen en diensten voor privé-doeleinden of ter uitvoering van een overheidstaak worden aangewend. De wetgever heeft op deze algemene regel echter een aanzienlijk aantal beperkingen aangebracht in de Wet OB. Zo wordt bijvoorbeeld op grond van artikel 15, lid 2 van de Wet OB de aftrek van voorbelasting niet toegestaan indien de goederen en diensten worden gebezigd ten behoeve van vrijgestelde prestaties. Ook wordt op grond van artikel 15, lid 5 van de Wet OB aftrek uitgesloten, indien BTW in rekening is gebracht ter zake van het verstrekken van spijzen en dranken voor gebruik ter plaatse binnen het kader van het hotel-, café- en aanverwant bedrijf.

§ 3.2 Jurisprudentie Naar aanleiding van de omschrijving van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB lijkt het recht op aftrek van voorbelasting in de Wet OB ruimer te kunnen worden uitgelegd, dan het recht op aftrek van voorbelasting zoals deze is opgenomen in de Zesde richtlijn. Dat de aftrek van voorbelasting op grond van de Wet OB mogelijk is voorzover de goederen en diensten door de ondernemer in “kader van de onderneming” worden gebezigd, impliceert dat alle voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, indien sprake is van ondernemerschap. 26

De Wet OB, zoals die gold tot 1 januari 2007

8

Naar aanleiding van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB, betreffen verschillende discussies met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting dan ook dikwijls de vraag of sprake is van ondernemerschap. Uit de rechtsgeschiedenis blijkt echter dat de discussies met betrekking tot de aftrek van voorbelasting niet beperkt blijven tot de vraag of sprake is van ondernemerschap. Hierna zal ik een aantal arresten behandelen die de Hoge Raad heeft gewezen en die in het kader van mijn verhandeling van belang zijn. IJ-veren In het IJ-veren arrest27 gaat het om de gemeente Amsterdam die naast de exploitatie van de gemeentetrams en de gemeentebussen een aantal veerdiensten over het IJ exploiteert. Het overzetten van de fietsers en voetgangers over het IJ geschiedt steeds om niet. Voor de overige diensten die het Gemeentevervoerbedrijf verricht, wordt een vergoeding berekend. Het gemeentevervoerbedrijf heeft op de aangifte omzetbelasting alle omzetbelasting ter zake van de exploitatie van de veerdiensten in aftrek gebracht. De inspecteur heeft de in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven omdat hij van mening is dat het onderhoud van de veerdiensten niet plaatsvindt in de ondernemerssfeer. De Hoge Raad oordeelt in deze situatie dat het onderhouden en exploiteren van de veerdiensten niet een typische overheidstaak is, die niet moet worden toegerekend aan de gemeente die in het kader van deze overheidstaak prestaties verricht. Volgens de Hoge Raad mogen de veerdiensten niet van het bedrijf worden afgesplitst, ook al worden de veerdiensten slechts om niet verleend aan de reizigers. Omdat de exploitatie van de veerdiensten ‘in het kader van de onderneming’ zijn verricht komen de kosten ter zake van het onderhoud en de exploitatie voor aftrek in aanmerking. Brits Toeristenbureau De zaak van het Brits Toeristenbureau28 betreft een Britse organisatie die in Nederland naast het gratis verstrekken van toeristische informatie en het organiseren van gratis evenementen, tegen een vergoeding diverse drukwerken levert. Het overgrote deel van de activiteiten van belanghebbende bestaat uit het verrichten van prestaties om niet. Deze prestaties vergen meer dan 80% van de werkzaamheden van het personeel. Belanghebbende brengt op de aangifte omzetbelasting ook de voorbelasting met betrekking tot de door haar om niet verrichte prestaties in aftrek. Naar aanleiding van de vraag of de voorbelasting terecht in aftrek is gebracht oordeelt de Hoge Raad in rechtsoverweging 5.3 dat alle prestaties die worden verricht in het economische verkeer binnen het kader van de organisatie, worden gebezigd in het kader van de onderneming. Vervolgens wordt in rechtsoverweging 5.5 het volgende overwogen: 27 28

HR 5 april 1978, nr. 18474 (IJveren) HR 17 februari 1988, nr. 24275 (Brits toeristenbureau)

9

“5.5 Het vorenstaande brengt mee dat ook de door belanghebbende om niet verrichte prestaties moeten worden aangemerkt als te zijn verricht in het kader van de onderneming (…)”

Naar aanleiding van de twee hiervoor behandelde arresten kan worden geconcludeerd dat volgens de Wet OB de aftrek van voorbelasting daadwerkelijk in stand kan blijven voorzover de goederen en diensten zijn gebezigd in het kader van de onderneming. Het lijkt hierbij geen verschil te maken dat een gedeelte van de prestaties binnen het kader van de onderneming niet onder bezwarende titel plaatsvindt.

§ 3.3

Overweging

Het recht op aftrek van voorbelasting lijkt echter toch enigszins te zijn ingeperkt door latere rechtspraak van de Hoge Raad. Hoe verhouden het IJveren arrest en het arrest van het Brits Toeristenbureau zich bijvoorbeeld tot het Zeehondencrèche arrest29 en het Cultuur-filosofische bibliotheek arrest30? Is de Hoge Raad in deze arresten ‘omgegaan’ of is sprake van een incidenteel ander inzicht? Het gaat in het Zeehondencrèche arrest bijvoorbeeld om een stichting die naast het verrichten van haar hoofdactiviteiten (zeehondencrèche), waartegenover geen vergoeding staat, ook enkele commerciële prestaties tegen vergoeding verricht. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat in het geval dat een ondernemer naast het verrichten van prestaties in het economische verkeer, prestaties om niet verricht, de aftrek van voorbelasting op basis van de Wet OB slechts nog toegestaan is, indien de prestaties om niet direct afhankelijk zijn van de commerciële prestaties. Afgevraagd kan worden of de Hoge Raad na het wijzen van dit arrest nog hetzelfde zou hebben geoordeeld inzake de IJ-veren en het Brits Toeristenbureau. Na het Zeehondencrèche arrest lijkt het niet langer mogelijk te zijn om in de breedste zin van het woord aftrek van voorbelasting te realiseren, zolang de goederen en diensten maar worden gebezigd in het kader van de onderneming. Naar aanleiding van dit arrest lijkt een ‘knip’ te moeten worden gemaakt met betrekking tot kosten die direct afhankelijk zijn van belaste prestaties en kosten die dat niet zijn. Het Zeehondencrèche arrest lijkt dus een stap in de richting te zijn van een steeds meer richtlijnconforme uitleg van het recht op aftrek van voorbelasting.

29 30

HR 15 december 1999, nr. 34958 (Zeehondencrèche) HR 16 juni 1993, nr. 28619 (Cultuur-filosofische bibliotheek)

10

4. Aangekondigde wijzigingen met betrekking tot de aftrek van voorbelasting in Belastingplan 2007 Op de derde dinsdag van september 200631 heeft de Minister van Financiën bij de voorzitter van de Tweede Kamer het Belastingplan 200732 ingediend. Met betrekking tot de Wet OB zijn in het Belastingplan 2007 de nodige wijzigingen aangekondigd. In het Belastingplan 2007 wordt aangegeven dat het wetsvoorstel er mede toe strekt de Wet OB aan te passen, naar aanleiding van het arrest Charles en Charles-Tijmens33 van het HvJ. Die aanpassingen betreffen met name wijzigingen ten aanzien van het belastbaar feit, de maatstaf van heffing en het recht op aftrek van een ondernemer voor de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de achterliggende gedachte voor de ingrijpende wijzigingen in de Wet OB is om de Wet meer richtlijnconform te maken. Om meer duidelijkheid te verschaffen in het hoe en waarom van het richtlijnconform maken van de Wet OB zal ik hier eerst nader ingaan op het Charles en Charles-Tijmens arrest dat als grote verantwoordelijke kan worden gehouden voor de aangekondigde wijzigingen in het Belastingplan 2007. Charles en Charles-Tijmens Het echtpaar Charles heeft een vakantiebungalow gekocht. De vakantiebungalow is bestemd voor verhuur, maar wordt ook voor privédoeleinden gebruikt. De verhouding verhuur/privé-gebruik is 87,5:12,5%. Het echtpaar vraagt 87,5% van de in rekening gebrachte BTW terug. Later stelt het echtpaar dat ook recht op teruggaaf bestaat van het restant van 12,5%. De inspecteur verklaart het bezwaar niet-ontvankelijk. Het echtpaar gaat in beroep en beroept zich op artikel 6, lid 2, juncto artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. Tevens voert het echtpaar aan dat de nationale wettelijke regeling als die van het hoofdgeding in strijd is met rechtspraak van het HvJ, met name met het arrest Seeling34. Het HvJ oordeelt dat de Nederlandse regels voor vermogensetikettering in de BTW in strijd zijn met de Zesde Richtlijn. In rechtsoverweging 36 oordeelt het HvJ het volgende: “36. Derhalve moet op de vraag worden geantwoord dat de artikelen 6, lid 2 en 17, leden 2 en 6 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld, en die een belastingplichtige niet toestaat een 31

Prinsjesdag, 19 september 2006 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 2 33 HvJ 14 juli 2005, C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens) 34 HvJ 8 mei 2003, C-269/00 (Wolfgang Seeling). Het HvJ besliste in deze zaak dat de artikelen 6, lid 2, eerste alinea, sub a en 13, B, sub b van de Zesde richtlijn, aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling die het gebruik van een gedeelte van een volledig tot het bedrijf behorend gebouw voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van belasting vrijstelt als zijnde een verpachting of verhuur van een onroerend goed in de zin van het genoemde artikel 13, B, sub b van de Zesde richtlijn. 32

11

investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en in voorkomend geval de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde BTW volledig en onmiddellijk af te trekken.”

Het Hof van Justitie herhaalt zijn oordeel uit eerdere rechtspraak35 dat de belastingplichtige de keuze heeft om een gemengd gebruikt investeringsgoed al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. De voorbelasting op dat goed is onmiddellijk en volledig aftrekbaar, indien hij besluit het goed geheel aan zijn ondernemingsvermogen toe te rekenen. Over de kosten die hij maakt voor het privé-gebruik is hij BTW verschuldigd, op grond van artikel 6, lid 2, sub a van de Zesde richtlijn.

§ 4.1

Omschrijving van de wijzigingen per 1 januari 2007

Uit het oordeel van het HvJ in het arrest Charles en Charles-Tijmens blijkt dat het Nederlandse vermogensetiketteringssysteem in strijd is met de Zesde richtlijn. Uit dit arrest volgt ook dat artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB ook onverbindend is geworden. In de huidige vorm is het uitgangspunt dat ondernemers het recht op aftrek van voorbelasting kunnen uitoefenen voorzover de goederen worden gebezigd in het kader van de onderneming. Echter, voorzover sprake is van privé-gebruik wordt het recht op aftrek weer uitgesloten. Om artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB weer richtlijnconform te maken moet het uitgangspunt zijn dat ondernemers die een goed bezigen voor zowel zakelijke als privé-doeleinden het recht hebben dat goed tot het ondernemingsvermogen te rekenen en de volledige voorbelasting in aftrek te brengen36. Hoewel de Hoge Raad in de cassatieprocedure met betrekking tot Charles en Charles-Tijmens nog geen arrest had gewezen op het moment dat Belastingplan 2007 werd gepresenteerd37, heeft de wetgever er voor gekozen de Wet OB nader af te stemmen op de Zesde richtlijn. Om dit te realiseren zijn op Prinsjesdag 2006 verschillende wijzigingen van de Wet OB aangekondigd. Eén van de wijzigingen per 1 januari 2007 is, dat artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB: ‘worden gebezigd in het kader van zijn onderneming’ wordt vervangen door: worden gebruikt voor belaste handelingen. In de Memorie van Toelichting38 wordt met betrekking tot de voorgestelde wijziging van artikel 15 van de Wet OB in het hoofdstuk: Richtlijnconforme wettekst, opgemerkt dat niet steeds een inhoudelijke wijziging wordt beoogd 35

HvJ 4 oktober 1995, C-291/92, rechtsoverweging 20 (Dieter Armbrecht). HvJ 8 maart 2001, C-415/98, rechtsoverwegingen 25 en 26 (Lazlo Baksci), HvJ 8 mei 2003, C-269/00, rechtsoverweging 40 en HvJ 21 april 2005, C-25/03, rechtsoverweging 46 (Hundt Eswein). 36 V-N 2005/35.18, aantekening. 37 De Hoge Raad heeft inmiddels op 5 januari 2007 arrest gewezen in de zaak Charles en Charles-Tijmens, nr. 37689. 38 Memorie van Toelichting, vergaderjaar 2006-2007, 30 804, nr. 3, bladzijde 26 en 27

12

met het nauwkeurig volgen van de bewoordingen van de Zesde richtlijn. Vervolgens wordt in de Memorie van Toelichting het volgende opgemerkt: “Vermeldenswaard is in dit geval nog wel dat met de nieuwe, meer richtlijnconforme opzet van artikel 15, eerste lid van de Wet OB - gericht op de uitbreiding van het recht op aftrek van voorbelasting wat betreft goederen/diensten bestemd voor bijzondere doeleinden – tevens wordt bereikt dat het niet langer mogelijk is om de voorbelasting af te trekken ter zake van handelingen die weliswaar ‘in het kader van de onderneming’ (de huidige formulering van artikel 15, eerste lid) worden verricht, maar die buiten het toepassingsbereik van de BTW plaatsvinden en dus geen recht op vooraftrek zouden mogen geven. Gedoeld wordt hier op het Happy Family arrest39.”

In het Happy Family arrest oordeelt het HvJ dat de levering van hennep een bij wet verboden/illegale transactie is, zodat de levering helemaal buiten het regime van de omzetbelasting blijft. Uit dit arrest blijkt dat als je als Nederlandse ondernemer naast illegale activiteiten ook gewoon BTW-belaste prestaties verricht, volgens de huidige BTW-wetgeving volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van de kosten die met betrekking tot deze illegale activiteiten zijn gemaakt. Zolang deze kosten maar in het kader van de onderneming zijn gemaakt. In de artikelsgewijze toelichting bij het Belastingplan 2007 wordt vervolgens de volgende opmerking gemaakt: “Door de wijziging van artikel 15, eerste lid, eerste volzin, slotzinsnede, wordt zo aan de ene kant een – overigens geringe – beperking van het recht op aftrek bereikt, doordat een einde wordt gemaakt aan de in Nederland voorkomende situatie dat ondernemers aftrek van voorbelasting kunnen genieten ter zake van handelingen die zij in het kader van hun onderneming verrichten, maar die vallen buiten het toepassingsbereik van de BTW-heffing.”

In een aantekening bij de artikelsgewijze toelichting40 van de Memorie van Toelichting, wordt aangegeven dat de voorgestelde aanpassing wellicht spectaculair oogt, maar dat het feitelijk alleen tot gevolg heeft dat geen aftrek van voorbelasting meer mogelijk is bij zogenoemde verboden prestaties verricht in het kader van de onderneming. De opmerking dat het toepassingsbereik zich enkel uitstrekt tot verboden prestaties wordt echter in een later stadium uitgebreid. In de nota naar aanleiding van het verslag41 wordt namelijk de volgende opmerking gemaakt: “Het is juist, deze leden vragen daarnaar, dat de wijziging van artikel 15, eerste lid, eerste volzin, slotzinsnede (prestaties die “worden gebezigd in het kader van zijn onderneming”) betekent dat de in rekening gebrachte BTW voor advieskosten en dergelijke inzake aan-/verkoop van deelnemingen, in beginsel niet aftrekbaar is. De richtlijnconforme aanpassing van die slotzinsnede noodzaakt tot die conclusie.” 39

HvJ 5 juli 1998, C-289/86 (Happy Familiy). V-N 2006/48.7, aantekening bij Artikel VIII, onderdeel H (artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968) 41 Nota naar aanleiding van het verslag, Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), nr. 30 804, blz. 26 40

13

5. Wat zijn de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting van het meer richtlijnconform maken van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB? Zoals het Ministerie van Financiën al in de Memorie van toelichting42 aangaf is geen ingrijpende wijziging beoogd met het richtlijnconform maken van de Wet OB. Maar de overweging waarin wordt verwezen naar het Happy Family arrest43 en de opmerking in de Nota naar aanleiding van het verslag44, heeft zoals ik al aangaf in Hoofdstuk 1, de nodige stof doen opwaaien. In de memorie wordt in eerste instantie aangegeven dat beperking van de aftrek van voorbelasting alleen plaats zal vinden, voorzover kosten zijn gemaakt ter zake van illegale leveringen, die buiten het toepassingsbereik van de BTW plaatsvinden. In verschillende artikelen45 is echter de vraag gesteld wat de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting zijn, indien een ondernemer naast BTW-belaste prestaties ook legale handelingen verricht die niet kwalificeren als economische activiteiten, maar wel in het kader van de onderneming zijn verricht. In dit verband wordt vooral gedoeld op de volgende situaties: 1 Indien goederen zijn gestolen of vernietigd voordat ze voor belaste prestaties zijn aangewend; 2 De situatie dat een nieuwe onderneming kosten maakt voordat de belaste activiteiten daadwerkelijk zijn gestart; 3 Indien kosten zijn gemaakt voor de start van een nieuwe onderneming, maar deze onderneming nooit van de grond komt; 4 Indien aandelen worden verkocht door een tegen vergoeding moeiende houdster; 5 De situatie dat (een gedeelte van) een onroerende zaak leegstaat en ter zake van de bouw en instandhouding van het pand kosten worden gemaakt. In dit hoofdstuk zal ik nader ingaan op de mogelijke BTW-gevolgen voor de Nederlandse situatie omdat artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB vanaf 1 januari 2007 meer richtlijnconform is gemaakt. Ik zal me daarbij vooral toespitsen op de situatie dat een ondernemer aandelen verkoopt en de mogelijke BTW-gevolgen in de situatie dat een kantoorpand (gedeeltelijk) leeg staat.

42

Zie noot 38 Zie noot 39 44 Zie noot 41 45 J.T. Sanders, Belastingplan 2007 en de wijzigingen in de Wet OB 1968: Hebben Wij Beatrix, …, enz. enz. enz. wat te verbergen?, BTWBrief nr. 11 2006, Blz. 16, - B.G. van Zadelhoff, Consumptief verbruik via de zaak en BTW, 15 november 2006, WFR 2006/1289 - R.N.G. van der Paardt, Wordt BTW een Zesde richtlijnconforme heffing?, 24 oktober 2006, Fiscaal Praktijkblad, nr. FP 2006/446. -K. Dijkstra, en P de Kock, Belastingplan 2007 en heffing over privégebruik, BTW-bulletin oktober 2006, nr. 10. 43

14

§ 5.1 Verkoop van aandelen De staatssecretaris van Financiën heeft op 3 augustus 2004 een besluit46 gepubliceerd inzake de heffing van BTW met betrekking tot de verkoop van aandelen. De aanleiding voor dit besluit was een tweetal arresten van de Hoge Raad in 2003 en 2004. Deze twee arresten betroffen de volgende situatie. HR 14 maart 200347 Belanghebbende is een houdstervennootschap die 50% van de aandelen in een andere vennootschap houdt. De houdstervennootschap verricht managementprestaties tegen vergoeding aan de deelneming en kwalificeert als gevolg daarvan als BTW-ondernemer. In 1998 verkoopt zij de deelneming. De verkoop en overdracht van de deelneming wordt begeleid door een bank. Deze brengt voor de verrichte diensten een vergoeding met BTW aan de houdstervennootschap in rekening. De vraag rijst of deze BTW door de houdster als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. De Hoge Raad overweegt dat het verwerven, het houden en het verkopen van een pakket aandelen in beginsel niet kan worden aangemerkt als economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn. Ter zake van het tegen een vergoeding mengen in het beheer is echter wel sprake van een economische activiteit. De Hoge Raad geeft vervolgens aan dat de verkoopopbrengst van de deelneming buiten het toepassingsgebied van de BTW valt. Omdat ten aanzien van de gemaakte kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen bedrijfsactiviteiten van de houdstervennootschap, kan worden geconcludeerd dat de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de houdster. Omdat de kosten in het kader van de onderneming worden gemaakt bestaat op basis van het pro-rata recht op aftrek van voorbelasting. HR 9 juli 200448 Deze zaak is soortgelijk aan die van de Hoge Raad van 14 maart 2003. Ook in deze zaak gaat het om een houdstervennootschap die de aandelen houdt in een aantal dochtervennootschappen. Deze vennootschappen vormen tezamen een fiscale eenheid voor de BTW. Ter zake van de verkoop van de dochtervennootschappen maakt belanghebbende ook kosten van verschillende adviseurs. In geschil is of de BTW met betrekking tot de gemaakte kosten ten aanzien van de aandelenoverdracht voor aftrek in aanmerking komt. De Hoge Raad bevestigt hier nogmaals dat het buiten redelijke twijfel is dat het verkopen en overdragen van alle aandelen in een vennootschap niet kan 46

Besluit van staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, CPP2004/1709M HR 14 maart 2003, nr. 38 253 48 HR 9 juli 2004, nr. 38 026 47

15

worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn. Er is derhalve geen sprake van een BTW-vrijgestelde handeling inzake aandelen. De Hoge Raad voelt zich gesterkt in zijn zienswijze door de arresten van het HvJ: KapHag49 en EDM50. Omdat de verkoop van de aandelen echter plaatsvindt in het kader van de onderneming kwalificeren de kosten als algemene kosten en komt alle voorbelasting volgens het pro-rata voor aftrek in aanmerking. Zoals ik hiervoor al aangaf heeft de staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van deze twee arresten van de Hoge Raad op 3 augustus een besluit51 uitgevaardigd. In dit besluit wordt onder andere aangegeven dat de verkoop van een aandelenpakket geen economische activiteit is. Indien het verwerven, het houden en de verkoop van een aandelenpakket echter wordt verricht in het kader van de onderneming kunnen deze kosten deel uitmaken van de algemene kosten. De ter zake van de aankoop, het houden en de verkoop in rekening gebrachte BTW kan derhalve op grond van het besluit volgens de pro-rata berekening in aftrek worden gebracht.52 Naar aanleiding van de hiervoor aangehaalde arresten van de Hoge Raad en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën kan worden geconcludeerd dat volgens de Wet OB, zoals die van toepassing was tot 1 januari 2007, op basis van de pro rata, recht op aftrek van voorbelasting bestond indien de verkoop van een aandelenpakket volgens artikel 15, lid1, slotzin van de Wet OB plaatsvond in het kader van de onderneming. Zoals ik al eerder aangaf bestaat de vraag wat de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting zijn omdat de bewoording van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB is veranderd. Vooral de opmerking in de Nota naar aanleiding van het verslag53 dat het niet langer mogelijk is om voorbelasting in aftrek te brengen ter zake van advieskosten en dergelijke, inzake aan- en verkoop van deelnemingen, heeft tot de nodige onrust geleid. Deze onrust is niet ten onrechte ontstaan, omdat in eerste instantie werd aangekondigd dat de wijzigingen alleen betrekking hebben op verboden prestaties.

49

HvJ 26 juni 2003, C-442/01 (KapHag). In deze zaak ging het om een personenvennootschap die tegen betaling van een contante inbreng een nieuwe vennoot opnam. Het HvJ oordeelde dat dit geen dienst onder bezwarende titel betrof. 50 HvJ 29 april 2004, C-77/01, EDM. In EDM werd onder andere geoordeeld dat de enkele verkoop van aandelen geen economische activiteit vormt als de enkele verwerving en het enkele houden van de aandelen buiten de werkingssfeer van de BTW vallen. 51 Besluit van staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, CPP2004/1709M 52 De staatssecretaris geeft in het besluit aan dat het ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting in het bijzonder gaat om een aandelenpakket van een vennootschap die met de houdstervennootschap een fiscale eenheid voor de BTW vormt. Daarnaast geeft de staatssecretaris aan dat voor het recht op aftrek van voorbelasting in geval van directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschap waarin wordt deelgenomen, een meerderheidsparticipatie is vereist. Ik ben van mening dat deze voorwaarde op geen enkele wijze voortvloeit uit de twee hiervoor aangehaalde arresten van de Hoge Raad. Ik ga hier echter in het kader van het onderwerp van mijn verhandeling niet nader op in. 53 Nota naar aanleiding van het verslag, Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), nr. 30 804, blz. 26

16

Ik ben van mening dat de wetgever fout zit en dat de aftrek van voorbelasting in deze situatie niet zonder meer zal kunnen worden beperkt. Ondersteuning voor dit standpunt vind ik in arresten Cibo Participations SA en Kreztechnik AG. Cibo Participations SA54 Cibo is een holding die belangrijke participaties heeft in drie gespecialiseerde ondernemingen. Cibo haalt het grootste deel van haar omzet uit de inning van dividenden en het tegen betaling adviseren en sturen van het beleid van de groep. Ter zake van de verwerving van deelnemingen in haar dochterondernemingen heeft Cibo verschillende kosten gemaakt, ter zake waarvan zij de BTW volledig in aftrek brengt. De kosten van de verwerving van deelnemingen houden geen verband met dienstverrichtingen ten behoeve van haar dochterondernemingen. Zij hebben uitsluitend betrekking op het houden van deelnemingen en de inning van dividenden. Het HvJ oordeelt in r.o. 35 dat de uitgaven van een holding voor verschillende door hem gebruikte diensten bij de verwerving van een deelneming in een dochteronderneming, deel uitmaken van zijn algemene kosten en dus in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met het geheel van zijn bedrijfsactiviteiten. Indien de holding zowel handelingen uitvoert waarvoor een recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor dat recht niet bestaat, volgt uit artikel 17, lid 5 van de Zesde richtlijn dat op basis van de pro-rata de voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt. Kreztechnik AG In deze zaak gaat het om Kreztechnik AG55 die zich bezighoudt met de ontwikkeling en verkoop van medische apparatuur. In januari 2000 besluit Kreztechnik haar maatschappelijke kapitaal te verhogen. Ter financiering daarvan treedt Kreztechnik toe tot de beurs en geeft aandelen uit. Belanghebbende brengt de voorbelasting die betrekking heeft op de diensten in verband met de beursintroductie en de aandelenuitgifte volledig in aftrek. Het Finanzamt weigert de aftrek van voorbelasting. De Oostenrijkse rechter besluit aan het HvJ te vragen of sprake is van een verrichte dienst onder bezwarende titel op grond van artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn indien een vennootschap in samenhang met een beursintroductie overgaat tot de uitgifte van nieuwe aandelen. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord wordt vervolgens gevraagd of op grond van artikel 17, lid 1 en 2 van de Zesde richtlijn recht op aftrek van voorbelasting bestaat ten aanzien van de gemaakte kosten. Het HvJ overweegt in r.o. 19 dat volgens vaste rechtspraak56 het enkel verwerven en het enkel houden van aandelen niet is te beschouwen als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn. In dezelfde overweging 54

HvJ 27 september 2001, C-16/00 (CIBO Participations SA). HvJ 26 mei 2005, C-465/03 (Kreztechnik AG) 56 HvJ 6 februari 1997, C-80/95, r.o. 15 (Harnas & Helm), HvJ 26 juni 2003, C-442/01, r.o. 38 (Kap Hag) en HvJ 21 oktober 2004, C-8/03, r.o. 38 (Banques Bruxelles Lambert). 55

17

geeft het HvJ aan dat tevens uit bestaande rechtspraak voortvloeit57 dat dit geldt voor de handelingen die bestaan uit de verkoop van deze participaties. Na alles in overweging te hebben genomen oordeelt het HvJ dat de uitgifte van nieuwe aandelen geen dienst onder bezwarende titel is in de zin van artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn. De kosten van de door haar in het kader van de desbetreffende handeling verworven diensten, maken deel uit van haar algemene kosten en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten. De voorbelasting die ziet op kosten die in het kader van de uitgifte van aandelen zijn gemaakt, zijn aan te merken als kosten die in het kader van de bedrijfsactiviteit worden gemaakt en deze komen derhalve voor aftrek in aanmerking. Het HvJ grijpt in een aantal overwegingen in Kreztechnik terug naar veel verschillende arresten die het HvJ in het verleden heeft gewezen. Zo geeft het HvJ in r.o. 34 wederom aan dat het BTW-stelsel een fiscaal neutrale belasting beoogt. De onderstaande overwegingen van het HvJ zijn in de zaak Kreztechnik van belang voor de verdere uitwerking van mijn verhandeling. 34. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen.58 35. Ingevolge die laatste voorwaarde is de BTW enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat59. 36 Wat het hoofdgeding betreft, moet, nu een aandelenuitgifte een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, en Kretztechnik met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken, worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de 60 belastingplichtige. 37 Bijgevolg heeft Kretztechnik, ingevolge artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn, een recht op aftrek van alle BTW die heeft gedrukt op de door haar gemaakte kosten voor de verschillende diensten die zij voor haar aandelenuitgifte heeft laten verrichten, mits alle handelingen van die vennootschap in het kader van haar bedrijfsactiviteit belaste handelingen zijn.61

57

HvJ 20 juni 1996, r.o. 33 (Wellcome Trust), HvJ 26 juni 2003, C-442/01, r.o. 40 (Kap Hag) en HvJ 21 oktober 2004, C-8/03, r.o. 38 (Banques Bruxelles Lambert). 58 HvJ 14 februari 1985, C-268/83, r.o. 19 (Rompelman), HvJ 15 januari 1998, C-37/96, r.o. 15 (Ghent Coal Terminal NV), HvJ 21 maart 2000, C-110/98, r.o. 44, HvJ 8 juni 2000, C98/98, r.o. 19 (Midland Bank) en HvJ 22 februari 2001, C-408/98, r.o. 24 (Abbey National) 59 HvJ 8 juni 2000, C- 98/98, r.o. 30 (Midland Bank), HvJ 22 februari 2001, C-408/98, r.o. 28 (Abbey National), HvJ 27 september 2001, C- 16/00, r.o. 31 (Cibo Participations). 60 HvJ 6 april 1995, C-4/94, r.o. 25 (BLP Group), HvJ 8 juni 2000, C- 98/98, r.o. 31 (Midland Bank), HvJ 22 februari 2001, C-408/98, r.o. 35 en 36 (Abbey National) en HvJ 27 september 2001, C- 16/00, r.o. 33 (Cibo Participations). 61 HvJ 22 februari 2001, C-408/98, r.o. 37 (Abbey National) en HvJ 27 september 2001, C16/00, r.o. 34 (Cibo Participations).

18

§ 5.1.1.

Overweging gevolgen verkoop van aandelen

Door de arresten van het Europese Hof van Justitie heeft de Zesde richtlijn zich de laatste tientallen jaren ontwikkeld. Tevens is meer duidelijkheid ontstaan over de uitleg en de reikwijdte van de Zesde richtlijn. In de arresten: Rompelman, Ghent Coal en Faxworld oordeelt het HvJ bijvoorbeeld dat het recht op aftrek van voorbelasting op basis van artikel 17 van de Zesde richtlijn niet meer alleen kan worden beperkt tot situaties dat de goederen en diensten enkel worden gebezigd ten behoeve van belaste prestaties. Het HvJ geeft daarentegen aan dat aftrek van voorbelasting in bepaalde situaties mogelijk is, ook al worden de goederen en diensten niet direct aangewend voor belaste prestaties. De Wet OB is op haar beurt door nationale rechtspraak steeds meer naar de Zesde richtlijn toegegroeid. In het zeehondencrèche arrest oordeelde de Hoge Raad bijvoorbeeld dat, indien een ondernemer naast economische prestaties, prestaties om niet verricht de aftrek van voorbelasting slechts nog is toegestaan indien de prestaties om niet direct afhankelijk zijn van de commerciële prestaties. Dat de kosten in het kader van de onderneming zijn gemaakt, lijkt niet langer in alle situaties een garantie te zijn om aftrek van voorbelasting te claimen. Zoals ik al aangaf in Hoofdstuk 1, wordt in artikel 17, lid 2, aanhef van de Zesde richtlijn al sinds jaar en dag als voorwaarde voor de toepassing van het recht op aftrek van voorbelasting, gesteld dat de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Deze voorwaarde doet vermoeden dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat indien een belastingplichtige kosten heeft gemaakt ter zake van de verwerving, het houden en de verkoop van aandelen. Uit de arresten Kreztechnik, KapHag, Harnas & Helm, Wellcome Trust en Banques Bruxelles Lambert volgt namelijk dat deze handelingen niet kwalificeren als prestaties in het economische verkeer. Hieruit zou je af kunnen leiden dat de goederen en diensten die ter zake van deze handelingen worden gebruikt, nooit kunnen worden aangewend voor belaste handelingen. Het tegendeel is echter het geval. Het HvJ heeft in de arresten Cibo Participations SA en Kreztechnik aftrek van voorbelasting toegestaan op basis van de tekst van de Zesde richtlijn. Het is duidelijk dat het Ministerie van Financiën de uitspraken van de Hoge Raad62 wil aanvechten om te realiseren dat ingeval van de verwerving, het houden en de verkoop van aandelen de aftrek van voorbelasting niet langer in stand kan blijven omdat. Het Ministerie van Financiën ziet hierbij echter over het hoofd dat het HvJ in de zaken Cibo Participations SA en Kreztechnik aftrek van voorbelasting toestaat op basis van de tekst van de Zesde richtlijn, die nu bijna letterlijk in de Wet OB is overgenomen. Het HvJ heeft in Kreztechnik aangegeven, dat op grond van de huidige tekst van de Zesde richtlijn, aftrek van voorbelasting mogelijk is indien aandelen worden verworven, gehouden en verkocht. Het HvJ stelt in Kreztechnik dat cumulatief aan de volgende voorwaarden moet zijn voldaan: 62

HR 14 maart 2003, nr. 38 253 en HR 9 juli 2004, nr. 38 026

19

1 2

De activiteiten die de belastingplichtige verricht moeten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen; Er moet een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaan tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium, waarvoor een recht op aftrek bestaat;

Een in Nederland gevestigde belastingplichtige kan een rechtstreeks beroep doen op de uitleg van de Zesde richtlijn. Dit betekent dat als het Ministerie van Financiën zich vasthoudt aan het standpunt dat vanaf 1 januari 2007 geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, ingeval van de verwerving, het houden en de verkoop, nog altijd een rechtstreeks beroep kan worden gedaan op Kreztechnik en Cibo Participations SA. Dit betekent dat als een belastingplichtige voldoet aan de twee hiervoor genoemde eisen die in Kreztechnik zijn gesteld, de gemaakte kosten kwalificeren als algemene kosten, zodat op basis van het pro-rata recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Het richtlijnconform maken van artikel 15 van de Wet OB, en het besluit van het Ministerie van Financiën63, kunnen hier naar mijn mening vanaf 1 januari 2007 geen verandering in brengen.

§ 5.2

Leegstand onroerend goed

§ 5.2.1

Nederlandse situatie

Er bestaat in Nederland niet veel rechtspraak over de BTW-gevolgen indien een onroerende zaak leeg komt te staan vóór eerste ingebruikneming, dan wel na de eerste ingebruikneming. In het Stookkostenarrest64 heeft de Hoge Raad voor het eerst kunnen oordelen over de behandeling van leegstand in de BTW. Tot op de dag van vandaag wordt in geval van leegstand een beroep gedaan op dit arrest, indien de aftrek van voorbelasting problemen of discussies oplevert. Dit arrest betrof de volgende situatie. Stookkostenarrest Belanghebbende is een vennootschap die verschillende onroerende zaken exploiteert, waarbij het haar beleid is om steeds te opteren voor met BTW belaste verhuur. Een van haar onroerende zaken staat voor ongeveer 90% leeg. De resterende 10% wordt deels belast en deels vrijgesteld verhuurd. Belanghebbende ontvangt nota’s van derden met BTW voor stook- en servicekosten van de onroerende zaak. Belanghebbende brengt de in rekening gebrachte BTW in aftrek, met uitzondering van de BTW die betrekking heeft op het vrijgesteld verhuurde deel van het pand. Na verloop van een jaar wordt het leegstaande deel vrijgesteld van BTW verhuurd. In geschil is of de BTW die ziet op het leegstaande gedeelte van het pand, dat later vrijgesteld van BTW zal worden verhuurd, voor aftrek in aanmerking komt. 63 64

Besluit van staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, CPP2004/1709M Hoge Raad 24 augustus 1994, nr. 29414 (Stookkostenarrest)

20

Hof Amsterdam Volgens Hof Amsterdam dient de aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, lid 4 van de Wet OB, te worden gerelateerd aan de subjectieve bestemming die belanghebbende aan de bedrijfsruimten geeft op het moment dat de diensten aan haar zijn verricht. Hierbij is van belang dat de verwezenlijking van die bestemming redelijkerwijs te verwachten valt. Deze bestemming dient door de belastingplichtige aannemelijk te worden gemaakt. Omdat belanghebbende steeds de intentie heeft gehad om belast te verhuren kan worden geconcludeerd dat recht op aftrek van voorbelasting bestond tijdens de periode van leegstand. Hoge Raad De Hoge Raad gaat in zijn beoordeling van het geschil nog een stapje verder dan het Hof en stelt het recht op aftrek van voorbelasting niet direct afhankelijk van de subjectieve bestemming van de onroerende zaak. Volgens de Hoge Raad moet belanghebbende als ondernemer voor de heffing van BTW worden aangemerkt omdat bij belanghebbende het oogmerk bestaat de onroerende zaak te exploiteren. Een ondernemer die goederen en diensten betrekt om een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt deze goederen in het kader van zijn onderneming. Derhalve bestaat, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten oplevert, recht op aftrek van voorbelasting op de stookkosten. Ik leid uit dit arrest af dat volgens de Hoge Raad leegstand niet kwalificeert als vrijgesteld gebruik op grond van artikel 15, lid 2 van de Wet OB. Aan onderhouds- en instandhoudingkosten kan een zelfstandige betekenis worden toegekend. Derhalve bestaat recht op aftrek van voorbelasting indien een ondernemer deze instandhoudingkosten in het kader van de onderneming maakt. Het maakt hierbij geen verschil of het pand eerst verhuurd is geweest en vervolgens leeg is komen te staan, of dat het pand al direct voor de eerste ingebruikneming leegstaat. Ten aanzien van latere vrijgestelde verhuur kan worden vastgesteld dat de voorbelasting die ziet op de periode van leegstand niet voor herziening in aanmerking komt. Dit behoeft echter nuancering, indien een rechtstreeks verband is aan te wijzen tussen de aangeschafte goederen of afgenomen diensten met (latere) vrijgestelde prestaties. De toepassing van het stookkostenarrest van de Hoge Raad lijkt echter begin 2006 te zijn afgezwakt door een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam65. In deze uitspraak heeft het bestemmingsvereiste66 voor toepassing van het recht op aftrek van voorbelasting weer aan belang gewonnen. Het Hof oordeelt in deze zaak dat in geval van leegstand, de BTW met betrekking tot de bouwen instandhoudingskosten van de onroerende zaak niet voor aftrek in aanmerking komt omdat belanghebbende in dit geval niet heeft gesteld dat is beoogd een belaste huurder te vinden voor de betreffende etage. 65 66

Gerechtshof Amsterdam 2 januari 2006, nr. 04/00854 en 04/00855 Op grond van artikel 15, lid 4 van de Wet OB

21

§ 5.2.2

Overweging gevolgen leegstand onroerend goed

Artikel 17, lid 2 van de Zesde richtlijn bepaalt dat een ondernemer de aan hem in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan brengen, voorzover hij goederen en diensten gebruikt voor BTW belaste prestaties. Het is helder dat een onroerende zaak niet wordt aangewend voor belaste prestaties ingeval van leegstand. Dit betekent dat indien artikel 17, lid 2 van de Zesde richtlijn strikt wordt geïnterpreteerd geen recht op aftrek van voorbelasting kan bestaan ingeval van leegstand van een onroerende zaak. Ten aanzien van de verhuur van onroerend goed geldt op grond van artikel 13, B, onder b van de Zesde richtlijn als hoofdregel dat deze prestatie van rechtswege is vrijgesteld van BTW. Op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken is in artikel 13, B, onder van de Zesde richtlijn een (nietlimitatieve) uitzondering gemaakt voor de volgende prestaties: 1 het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf; 2 de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen; 3 de verhuur van blijvend geïnstalleerd werktuigen en machines; 4 de verhuur van safeloketten. Daarnaast kunnen lidstaten op grond van artikel 13, C, onder a van de Zesde richtlijn aan belastingplichtigen het recht geven om voor belastingheffing te kiezen indien onroerende goederen worden verhuurd of verpacht. De Nederlandse wetgever heeft bovenstaande regelgeving overgenomen in artikel 11, lid 1, sub b van de Wet OB, juncto artikel 6a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. In artikel 11, lid 1, sub b, onder 5 van de Wet OB wordt als voorwaarde gesteld om te opteren voor een BTWbelaste verhuur, dat de onroerende zaak wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat op grond van artikel 15 van de Wet OB. Zoals hiervoor al aangehaald heeft het HvJ in het verleden in verschillende arresten67 overwogen dat het BTW-stelsel een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen. In Kreztechnik68 wordt vervolgens in rechtsoverweging 35 gesteld dat de BTW enkel aftrekbaar is als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. In de situatie dat een onroerende zaak (gedeeltelijk) leeg staat, kan de eigenaar vrij eenvoudig aantonen (bijvoorbeeld door het inschakelen van een makelaar of door middel van het plaatsen van een advertentie) dat het oogmerk bestaat om het pand aan te wenden voor economische activiteiten. 67

Onder andere in Rompelman, Commissie/ Frankrijk, Ghent Coal, Midland Bank, Abbey National, Faxworld, Kreztechnik enz. 68 HvJ 26 mei 2005, C-465/03, r.o. 35 (Kreztechnik AG)

22

Zoals ik hiervoor reeds aangaf is de verhuur van onroerende zaken echter van rechtswege vrijgesteld van BTW. Voor toepassing van de aftrek van voorbelasting wordt niet aan de door het HvJ gestelde voorwaarde voldaan, dat de verhuurprestaties op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Ik ben van mening dat dit betekent dat een uitleg van de arresten van het Hof van Justitie en van artikel 17, lid 2 van de Zesde richtlijn tot gevolg heeft, dat de BTW op de kosten die de ondernemer maakt ter zake van de instandhouding van een onroerende zaak, met het oog op de latere verhuur, niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat de goederen en diensten niet worden aangewend voor prestaties die op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Het gegeven dat op grond van artikel 13 C van de Zesde richtlijn de mogelijkheid wordt geboden om de verhuur van onroerende zaken van de vrijstelling uit te zonderen brengt naar mijn mening geen verandering in het feit dat de verhuur van onroerende zaken op zich in beginsel is vrijgesteld van BTW. Desalniettemin ben ik van mening dat het op basis van het beginsel van de fiscale neutraliteit niet redelijk is om de aftrek van voorbelasting in deze situatie volledig uit te sluiten. Ik betwijfel ook of dit de bedoeling is geweest van de wetgever. Hierna zal ik nader ingaan op eventuele mogelijkheden om toch aftrek van voorbelasting te realiseren ten tijde van de leegstand van een (gedeelte van een) onroerende zaak. Aftrek van voorbelasting zou bijvoorbeeld kunnen plaatsvinden op basis van directe toerekening of op basis van het pro-rata. Ik ben van mening dat aftrek van voorbelasting op basis van het pro-rata niet tot de juiste oplossing leidt. De voorbelasting met betrekking tot de instandhoudingskosten, die ten tijde van leegstand van een (gedeelte van) een onroerende zaak worden gemaakt, is in die mate direct toerekenbaar aan de exploitatie van die verdieping, of het voornemen deze te exploiteren, dat deze kosten niet als algemene bedrijfskosten kunnen worden beschouwd, zodat deze kosten niet in het pro-rata van de gehele onderneming moeten vallen. Ik ga hierna nader in op de methode van de directe toerekening.

§ 5.2.3

Mogelijkheden?

Wellicht bestaat nog een mogelijkheid om de BTW, die betrekking heeft op de bouw- en instandhoudingkosten in de periode van leegstand terug te vorderen, indien de verhuurder na verloop van tijd een huurder vindt waarmee wordt geopteerd voor een BTW-belaste verhuur. In deze situatie kan wellicht door de verhurende partij worden gesteld dat met ingang van de BTW-belaste verhuur voldoende is gebleken dat in de periode van leegstand het oogmerk69 heeft bestaan activiteiten te verrichten die op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Daarnaast kan worden gesteld dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte instandhoudingkosten en de latere BTW-belaste verhuur van de betreffende onroerende zaak. Door het gegeven dat daadwerkelijk BTW-belaste verhuur 69

Zie noot 67

23

is ontstaan, na een periode van leegstand, kan naar mijn mening dit oogmerk 70 en het rechtstreekse en onmiddellijke verband voldoende worden aangetoond. Deze interpretatie van de Zesde richtlijn heeft tot gevolg dat in de situatie dat een ondernemer voornemens is om onroerende zaken te gaan verhuren, in geval van leegstand, de aftrek van voorbelasting in een bepaald aantal specifieke gevallen sowieso is uigesloten. Hierbij valt te denken aan onroerende zaken waarbij het door de gebruiksmogelijkheden van het pand, vrijwel zeker is dat deze in een later stadium vrijgesteld van BTW zullen worden verhuurd. Hierbij valt te denken aan woningen, scholen, verzorgingstehuizen of ziekenhuizen. In deze gevallen is het voor de ondernemer vrijwel onmogelijk om aan te tonen dat het oogmerk bestaat om deze panden in de nabije toekomst belast met BTW te gaan verhuren. Daarentegen, in de situatie, dat een ondernemer een onroerende zaak (loods, fabriek enz.) op een industrieterrein in eigendom heeft, kan deze ondernemer vrij eenvoudig aannemelijk maken dat zodra een huurder wordt gevonden, zal worden geopteerd voor BTW-belaste verhuur. De kans dat een huurder een pand op een industrieterrein voor van BTW-vrijgestelde prestaties zal aanwenden of niet zal willen opteren voor BTW-belaste verhuur kan in deze situatie namelijk erg klein worden ingeschat. De moeilijkste situatie voor een verhuurder om aan te tonen dat deze het oogmerk heeft om met de huurder te opteren voor BTW-belaste verhuur, is de situatie dat bijvoorbeeld een kantoorpand wordt verhuurd. Vooraf is namelijk niet in te schatten of het pand zal worden gehuurd door bijvoorbeeld een verzekeraar, waarmee niet kan worden geopteerd voor BTW-belaste verhuur, of door een ondernemer die prestaties verricht waarvoor volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. In deze situatie zal pas de latere daadwerkelijke verhuur zekerheid kunnen brengen. Ik ben van mening dat als de verhuurder aangeeft het oogmerk te hebben het kantoorpand belast met BTW te gaan verhuren, hem de aftrek van voorbelasting in de periode van leegstand moet worden verleend, totdat later blijkt dat eventueel een van BTW-vrijgestelde huur wordt overeengekomen. Het bovenstaande zou misschien op twee verschillende manieren ‘in het vat kunnen worden gegoten’. Ten eerste zou het ministerie van Financiën aftrek van voorbelasting in eerste instantie toe kunnen staan, indien de ondernemer aangeeft voornemens te zijn de onroerende zaak belast met BTW te gaan verhuren en dit voornemen realistisch is, gezien de aard van de onroerende zaak. Voorzover daadwerkelijk een huurder wordt gevonden, waarmee wordt geopteerd voor met BTW-belaste verhuur kan deze aftrek in stand blijven omdat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte instandhoudingkosten en de latere BTW-belaste verhuur. Indien dit niet het 70

Gerechtshof Amsterdam lijkt in haar uitspraak van 2 januari 2006 (nr. 04/00854 en 04/00855) een vooruitziende blik te hebben gehad. Volgens het Hof kan in geval van leegstand niet direct het recht op aftrek van voorbelasting worden toegepast, maar is het bestemmingsvereiste (oogmerk) van belang bij de beoordeling of de voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt.

24

geval is zal de in aftrek gebrachte voorbelasting alsnog moeten worden gecorrigeerd. Ten tweede zou de ondernemer in de periode van leegstand van aftrek van voorbelasting kunnen worden uitgesloten, totdat een huurder wordt gevonden waarmee wordt geopteerd voor BTW-belaste verhuur. Omdat op dat moment voldoende is aangetoond dat altijd het oogmerk heeft bestaan om de onroerende zaak aan te wenden voor activiteiten die op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen, zou de voorbelasting alsnog met terugwerkende kracht voor aftrek in aanmerking moeten komen. Een praktisch probleem hierbij is, dat een belastingplichtige zich in deze situatie in de ambtshalve sfeer bevindt en dat de ondernemer in de afhankelijke en onzekere positie verkeert of de teruggaaf daadwerkelijk zal worden verleend. Om te voorkomen dat de belastingplichtige het risico loopt dat de Belastingdienst weigert om in de ambtshalve sfeer de voorbelasting terug te geven, heeft het mijn voorkeur om wettelijk te regelen op welke wijze en op welk moment de Belastingdienst de teruggaaf van voorbelasting moet verlenen.

25

6

Conclusie

Het voorstel van de Minister van Financiën om artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB meer richtlijnconform te maken, wordt gepresenteerd als een logisch gevolg van het Charles en Charles-Tijmens arrest. In de Memorie van Toelichting wordt in eerste instantie opgemerkt dat niet steeds een inhoudelijke wijziging wordt beoogd. Vervolgens wordt in de Memorie van Toelichting echter opgemerkt dat wordt bereikt dat het niet langer mogelijk is om de voorbelasting af te trekken ter zake van handelingen die weliswaar ‘in het kader van de onderneming’ worden verricht, maar die buiten het toepassingsbereik van de BTW plaatsvinden. Tot slot wordt in de Nota naar aanleiding van het verslag aangegeven, dat aftrek van voorbelasting zal worden uitgesloten in de situatie dat kosten worden gemaakt ter zake van de verwerving, het houden en de verkoop van aandelen. Uit Nederlandse rechtspraak volgt dat de verwerving, het houden en de verkoop van aandelen in een vennootschap op basis van de huidige Wet OB, niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn. De Hoge Raad heeft vervolgens aangegeven dat de gemaakte kosten ter zake van de verwerving, het houden en de verkoop van aandelen volgens het pro-rata voor aftrek in aanmerking komen, omdat de kosten in het kader van de onderneming worden gemaakt. Ik ben van mening dat het meer richtlijnconform maken van artikel 15, lid 1, slotzin van de Wet OB per 1 januari 2007, in geval van de verwerving, het houden en de verkoop van aandelen in een vennootschap, geen wijziging in het recht op aftrek van voorbelasting tot gevolg mag of kan hebben. Uit de HvJ arresten: Cibo Participations sa en Kreztechnik, kan namelijk worden afgeleid dat hoewel de verwerving, het houden en de verkoop van aandelen niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, deze kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met het geheel van de bedrijfsactiviteiten. Deze kosten maken deel uit van de algemene kosten van de onderneming, zodat op basis van een pro-rata recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Ik ben van mening dat nu het Ministerie van Financiën het standpunt inneemt, dat in geval van de verwerving, het houden en de verkoop van aandelen in een vennootschap geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat op basis van het pro-rata, de belastingplichtige een rechtstreeks beroep kan doen op de rechtstreekse werking van de Zesde richtlijn. Met betrekking tot de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting in geval van leegstand van onroerende zaken, bestaat naar mijn mening daarentegen meer onzekerheid. In geval van leegstand wordt (een gedeelte van) de onroerende zaak niet aangewend voor belaste prestaties. Dit kan per 1 januari 2007 tot gevolg hebben dat de BTW op de bouw- en de instandhoudingkosten niet langer voor aftrek in aanmerking komt. Het HvJ overweegt onder andere in Rompelman, Ghent Coal, Faxworld en Kreztechnik dat het BTW-stelsel een volstrekt neutrale fiscale belasting van

26

alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen. In beginsel is de verhuur van onroerende zaken van rechtswege vrijgesteld van BTW. Dit betekent dat in geval een onroerende zaak leegstaat en het oogmerk bestaat deze onroerende zaak voor economische activiteiten aan te wenden, de verhuur in beginsel vrijgesteld van BTW zal plaatsvinden. Op basis van de hiervoor genoemde arresten van het HvJ zal de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de bouw- en instandhoudingkosten in beginsel niet voor aftrek in aanmerking komen. Omdat de verhuur van onroerende zaken van rechtswege is vrijgesteld van omzetbelasting wordt voor het recht op aftrek van voorbelasting niet voldaan aan de door het HvJ gestelde voorwaarde dat de verhuurprestaties op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Tot slot ben ik van mening dat de voorbelasting, die betrekking heeft op de periode van leegstand toch in aftrek kan worden gebracht, indien de onroerende zaak na een periode van leegstand, uiteindelijk belast met BTW wordt verhuurd. In deze situatie kan naar aanleiding van overwegingen van het HvJ aannemelijk worden gemaakt dat bij de ondernemer vanaf het begin het oogmerk heeft bestaan om activiteiten te verrichten die op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Voor de aftrek van voorbelasting is naar mijn mening in deze situatie voldaan aan het vereiste dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Het ‘gedrocht’ heeft inmiddels op 1 januari 2007 het levenslicht gezien. Vooralsnog lijkt het kind minder lelijk te zijn dan in eerste instantie werd verwacht. Voor het overige kan de plastisch chirurg het kind wellicht nog enigszins verder verfraaien.

27

Literatuurlijst · · · · · · · · ·

D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001 W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG 2006/2007, Kluwer, Deventer, 2006 B.J.M. Terra, Europees indirect belastingrecht, tweede druk, Ars Aequi Libri, 2002 B.J.M. Terra, Kajus, J., Introduction to European VAT and other indirect taxes, Volume 1-3, IBFD Publications BV, 2005 J.L.M.J. Vervloed, W.B. Bod, Wegwijs in de BTW, Koninklijke Vermande, 1997 J.T. Sanders, Belastingplan 2007 en de wijzigingen in de Wet OB 1968: Hebben Wij Beatrix, …, enz. enz. enz. wat te verbergen?, BTWBrief nr. 11 2006, Blz. 12 t/m 17 B.G. van Zadelhoff, Consumptief verbruik via de zaak en BTW, Weekblad Fiscaal Recht 2006/1289 R.N.G. van der Paardt, Wordt BTW een Zesde richtlijnconforme heffing?, Fiscaal Praktijkblad 2006/446 K. Dijkstra, P. de Kock, Belastingplan 2007 en heffing over privégebruik, BTW Bulletin, oktober 2006, nr. 10

28