Het recht op aftrek van voorbelasting bij het verrichten van niet-economische activiteiten

Het recht op aftrek van voorbelasting bij het verrichten van niet-economische activiteiten Zitten het Hof van Justitie EU en de Hoge Raad op dezelfde lijn?

Naam: Anne Bommeljé

Plaats: Rotterdam Opleiding: Fiscaal Recht ANR: 840223 Afstudeerdatum: 30 april 2014

Examencommissie: prof. dr. G. J. van Norden mr. drs. I.H.T. Reiniers 1

Voorwoord

Deze thesis heb ik geschreven in het kader van mijn afstuderen aan de opleiding fiscaal recht aan de Tilburg University. Gedurende mijn stageperiodes tijdens mijn HBO-opleiding kreeg ik steeds meer interesse in de omzetbelasting. Derhalve heb ik gekozen om voor mijn thesis een onderwerp in de omzetbelasting te kiezen. Tijdens een stage bij de Belastingdienst maakte ik kennis met de toerekeningproblematiek bij ‘geknipte’ houdstermaatschappijen. Deze problematiek vond ik zo interessant dat ik hier op het HBO destijds mijn afstudeerscriptie over heb geschreven. Omdat ik destijds met zoveel plezier bij de Belastingdienst met deze problematiek kennis heb gemaakt wilde ik me graag verder in het onderwerp verdiepen. Dit heb ik gedaan middels deze master thesis.

Ik wil iedereen bedanken die heeft bijgedragen aan deze scriptie. In het bijzonder Irene Reiniers voor haar waardevolle commentaar op mijn hoofdstukken. Daarnaast wil ik, onder lichte dwang, de allerbeste huisgenoten van de hele wereld bedanken voor alle steun die ik van ze kreeg tijdens mijn scriptiedagen.

Anne Bommeljé Maart 2014

2

Inhoudsopgave

Lijst van gebruikte afkortingen

6

Hoofdstuk 1: Inleiding

7

1.1 Inleiding

9

1.2 Probleemstelling

10

1.3 Plan van aanpak

Hoofdstuk 2: Economische- en niet-economische activiteiten

11

2.1 Inleiding

11

2.2 Economische activiteiten

12

2.3 De houdstermaatschappij

15

2.3.1 De zuivere houdstermaatschappij

16

2.3.2 De houdstermaatschappij met economische activiteiten

16

2.3.3 Aan- en verkoop van aandelen

19

2.3.3.1 Aankoop van aandelen door een moeiende houdstermaatschappij

20

2.3.3.2 De verkoop van aandelen

21

2.4 Economische- en niet-economische activiteiten bij publieke lichamen

28

2.4.1 Publiekrechtelijke lichamen

28

2.4.1.1 Door een publiekrechtelijk lichaam

30

2.4.1.2 Handelen als overheid

31

2.4.1.2.1 Concurrentieverstoring van enige betekenis

33

2.5 Illegale activiteiten

37

2.6 Conclusie

Hoofdstuk 3: Het toerekenen van kosten aan economischeen niet-economische activiteiten 3.1 Inleiding

39

3.2 Toerekening van kosten bij een belastingplichtige met incidentele met incidentele economische activiteit

40

3.2.1 Directe kosten

40

3.2.2 Algemene kosten

42

3.3 Kosten die verband houden met een niet-economische activiteit

43 3

3.3.1Kosten die verband houden met een vrijgestelde activiteit

48

3.3.2Vrijgestelde vs. niet-economische activiteiten

50

3.4 Kosten gemaakt ten behoeve van zowel economische- als niet-economische activiteiten 53 3.4.1 Securenta

53

3.4.2 Pré pro rata

55

3.4.2.1 Toerekeningsmethodes bij type 2gemengde kosten

57

3.4.2.2 Toerekeningsmethodes bij type 1 gemengde kosten

59

3.4 Conclusie

60

Hoofdstuk 4: Het nationale recht inzake toerekening aan economischeen nieteconomische activiteiten 4.1 Inleiding

63

4.2 Aftrek van voorbelasting in de Nederlandse Wet OB

64

4.3 Bezigen in het kader van de onderneming

66

4.3.1 Prestaties om niet

67

4.3.1.1 In het economisch verkeer

67

4.3.1.2 Het economisch belang

68

4.3.1.3 Onderlinge afhankelijkheid tussen economischeen niet-economische activiteiten 70 4.3.1.4 Maatschappelijk gezien één geheel

72

4.3.1.5 Tussenconclusie

73

4.3.2 Handelingen inzake aandelen

74

4.3.3 Illegale activiteiten

75

4.4 De hoedanigheid van de belastingplichtige waarin de handeling wordt verricht

76

4.4.1 Type 1 en 2 niet-economische activiteiten

79

4.4.1.1 Type 1 niet-economische activiteiten

80

4.4.1.2 Type 2 niet-economische activiteiten

80

4.5 De hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht vs. een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit

81

4.5.1 De hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht en type 2 niet-economische activiteiten

81

4.5.2 De hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht en type 1 niet-economische activiteiten

84

4.5.3 Tussenconclusie

86

4.6 De pré pro rata

87 4

4.7 Conclusie

91

Hoofdstuk 5 Conclusie

95

5.1 Economische- en niet-economische activiteiten

95

5.2 De toerekening van het HvJ

96

5.3 De toerekening van kosten in het nationale recht

99

Literatuurlijst

103

5

Lijst van gebruikte afkortingen

Btw

Belasting over de toegevoegde waarde

HvJ

Hof van Justitie van de Europese Unie

HR

Hoge Raad

Rb.

Rechtbank

Wet OB

Wet op de Omzetbelasting 1968

Uitv. Besch. Wet OB

Uitvoeringsbeschikking wet op de Omzetbelasting 1968

Btw-richtlijn

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

o.a.

onder andere

r.o.

rechtsoverweging

6

Hoofdstuk 1: Inleiding

1.1 Inleiding Volgens de btw-richtlijn1 en de Nederlandse Wet OB heeft een belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting indien ingekochte goederen en diensten door een belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen.2 Een belaste handeling is een economische activiteit die niet is vrijgesteld op grond van artikel 11 van de Wet OB en artikel 131 (en verder) btw-richtlijn. Een economische activiteit is een activiteit die binnen het toepassingsbereik van de btw valt. Een economische activiteit kan vrijgesteld of belast zijn. Het is mogelijk dat een belastingplichtige naast zijn economische activiteiten ook nieteconomische activiteiten verricht. In het arrest Securenta heeft het HvJ bepaald dat de btw die drukt op kosten die zijn gemaakt ten behoeve van niet-economische activiteiten, niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting komt.3

Na het arrest Securenta bestaat er onduidelijkheid over de vraag hoe de voorbelasting aan economischeen niet-economische activiteiten moet worden toegerekend. Hierbij gaat het met name om de btw op gemengde kosten, dit is de btw die drukt op de kosten die zijn gemaakt ten behoeve van zowel de economische- als de niet-economische activiteiten van een onderneming. Deze toerekeningsproblematiek speelt bij belastingplichtigen die zowel economische- als niet-economische activiteiten verrichten. Het kan bijvoorbeeld bij houdstermaatschappijen, overheidsbedrijven en coffeeshops voorkomen dat er zowel economische als niet-economische activiteiten in de onderneming worden verricht. Er bestaan wel wettelijke regels4 voor het berekenen van de pro rata, maar deze regels zien op de verhouding van de belaste en de vrijgestelde omzet en niet op de verhouding tussen de economischeen de niet-economische omzet.

1

Btw-richtlijn 2006/112/EC

2

Artikel 168, sub a btw-richtlijn c.q. artikel 15, lid 1 Wet OB (slotzin)

3

HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20

4

Artikel 184 btw-richtlijn c.q. artikel 15, lid 6 Wet OB jo. Artikel 11 Uitv. Besch. Wet OB 7

Het HvJ heeft in het arrest Securenta bepaald dat btw die drukt op kosten die uiteindelijk toe te rekenen is aan een niet-economische activiteit niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting komt. Wel kan het zo zijn dat er goederen of diensten worden ingekocht voor een niet-economische activiteit, maar dat deze kosten uiteindelijk (deels) zijn toe te rekenen aan een economische activiteit, omdat deze kosten zien op de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. In dit geval bestaat er toch nog recht op aftrek van voorbelasting volgens het algemene (pré) pro rata van de onderneming, dit heeft het HvJ beslist in het arrest Kretztechnik.5

Het HvJ heeft in het arrest Securenta niet aangegeven hoe de voorbelasting moet worden gesplitst naar economischeen niet-economische activiteiten. De lidstaten zijn vrij een toerekeningsmethode te hanteren om gemengde kosten toe te rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten. Echter moet de fiscale neutraliteit hierbij wel gewaarborgd worden. Dit houdt in dat de toerekeningsmethode een objectieve berekening moet zijn van de gemengde kosten die werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten. Inmiddels heeft de Staatssecretaris van Financiën een besluit uitgevaardigd waarin wordt behandeld hoe moet worden omgegaan met de btw die drukt op kosten die zien op zowel economische- als niet-economische activiteiten.6

Bovengenoemde gemengde kosten kunnen op verschillende manieren ontstaan. Het kan zo zijn dat er goederen of diensten worden ingekocht die voor zowel economische- als nieteconomische activiteiten worden gebruikt. Voorbeelden hiervan zijn accountantskosten of energiekosten. Vaak koopt een belastingplichtige dit soort goederen of diensten in ten behoeve van al zijn activiteiten. Deze kosten zien dan zowel op economische- als nieteconomische activiteiten en zullen aan deze activiteiten moeten worden toegerekend om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Als de economische activiteiten van de belastingplichtige bestaan uit zowel belaste- als vrijgestelde activiteiten moeten deze kosten nog worden toegerekend aan de belaste activiteiten van de belastingplichtige om het uiteindelijke recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Om verwarring te voorkomen zal ik de kosten die zien op zowel economische- als niet-economische activiteiten zien aanduiden

5

HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313

6

Besluit 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M 8

als gemengde kosten en de kosten die zien op zowel belaste- als vrijgestelde activiteiten zal ik als algemene kosten aanduiden.

Een andere mogelijkheid hoe gemengde kosten ontstaan kan zijn dat een belastingplichtige goederen of diensten inkoopt ten behoeve van een niet-economische activiteit.7 Hierbij gaat het HvJ na of deze kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen deze kosten en de algehele economische activiteit van de belastingplichtige bestaat er toch recht op aftrek van voorbelasting. Afhankelijk van de situatie ontstaan er dan gemengde of/en algemene kosten en derhalve (pré) pro rata recht op aftrek van voorbelasting.

Ook de Hoge Raad gaat na of er voor kosten, die worden gemaakt ten behoeve van een nieteconomische activiteit, recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De Hoge Raad gaat hierbij uit van een ander criterium dan het HvJ. Waar het HvJ nagaat of er een verband bestaat tussen de kosten en de algehele economische activiteit gaat de Hoge Raad gaat na of de nieteconomische activiteit binnen het kader van de onderneming is verricht. Dit is nog gebaseerd op het oude artikel 15 Wet OB, welke na 2007 is aangepast aan de btw-richtlijn.

1.2 Probleemstelling In mijn thesis ga ik onderzoeken wat goede toerekeningsmethoden zijn om voorbelasting aan economischeen niet-economische activiteiten toe te rekenen op grond van de jurisprudentie inzake toerekening van voorbelasting door het HvJ. Daarnaast ga ik onderzoeken in hoeverre de jurisprudentie in Nederland overeenkomt met de rechtspraak van het HvJ. Hierbij zal vooral de nationale rechtspraak worden vergeleken met de rechtspraak van het HvJ, aangezien het besluit weinig concrete handvatten biedt inzake toerekeningmethoden van voorbelasting aan economischeen niet-economische activiteiten. Ook zal ik nagaan of de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake aftrek van voorbelasting bij het verrichten van niet-economische activiteiten in overeenstemming is met het HvJ.

7

BNB 2001/118, HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, (Abbey National), V-N 2001/15.26, HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00, (Cibo Participations), V-N 2001/55.7 en HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313 9

De probleemstelling in mijn scriptie is: ‘ Hoe moeten kosten worden toegerekend aan economischeen niet-economische activiteiten op grond van de jurisprudentie van het HvJ en is het nationale recht hiermee in overeenstemming?’ Met het ‘kosten toerekenen aan economischeen niet-economische activiteiten doel ik niet alleen op de pre pro rata zelf, maar ook op de manier waarop wordt omgegaan met kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit.

1.3 Plan van aanpak Om tot een conclusie te komen zal ik mijn probleemstelling goed in beeld moeten brengen. In hoofdstuk 2 ga ik behandelen wat economischeen niet-economische activiteiten zijn. In hoofdstuk 3 ga ik in op de toerekeningmethoden van voorbelasting aan economischeen nieteconomische activiteiten op grond van de jurisprudentie van het HvJ en in hoofdstuk 4 zal ik het nationale recht inzake de toerekening van voorbelasting aan economischeen nieteconomische activiteiten bespreken, waarbij vooral de focus zal liggen op de jurisprudentie van de Hoge Raad en lagere rechters. Tevens zal ik in hoofdstuk het nationale recht inzake het recht op aftrek van voorbelasting vergelijken met het Europese recht. Tot slot zal ik mijn bevindingen in een conclusie zetten.

10

Hoofdstuk 2: Economische- en niet-economische activiteiten

2.1 Inleiding Een deel van mijn probleemstelling is hoe voorbelasting aan economischeen nieteconomische activiteiten moet worden toegerekend. Het belang van het toerekenen van voorbelasting aan economischeen niet-economische activiteiten is omdat de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting (mede) door deze toerekening wordt bepaald. Een belastingplichtige heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij zijn ingekochte goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen.8 Het HvJ heeft bepaald dat voorbelasting toerekenbaar aan een niet-economische activiteit niet in aanmerking komt voor aftrek van voorbelasting.9 Indien een ondernemer zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht, moeten de algemene kosten van deze ondernemer worden toegerekend aan economischeen niet-economische activiteiten. Deze toerekening en de (eventuele) daarop volgende toerekening van voorbelasting aan belaste en vrijgestelde activiteiten bepaalt het recht op aftrek van voorbelasting van een belastingplichtige. Om voorbelasting toe te kunnen rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten zal eerst duidelijk moeten zijn wanneer er sprake is van een economische- of een niet-economische activiteit.

In dit hoofdstuk zal ik uiteenzetten wat economischeen niet-economische activiteiten zijn. Bij houdstermaatschappijen en in de non-profit sector komt het vaak voor dat er sprake is van een ondernemer die zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht. Daarnaast is het zo dat in Nederland door het gedoogbeleid de unieke situatie wordt gecreëerd dat een belastingplichtige deels illegale handelingen verricht (de verkoop van soft drugs). Illegale handelingen zijn door het HvJ aangemerkt als niet-economische activiteiten. Deze varianten zal ik behandelen in dit hoofdstuk aangezien bij dit soort ondernemers de toerekeningproblematiek speelt.

8

Artikel 168, sub a btw-richtlijn c.q. artikel 15, lid 1 Wet OB (slotzin)

9

HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o. 30 11

2.2 Economische activiteiten De btw-richtlijn geeft een omschrijving van het begrip economische activiteiten: economische activiteiten zijn alle werkzaamheden door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en de uitoefening van vrije beroepen. Ook wordt als een economische activiteit beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.10

Een belastingplichtige is ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het resultaat of het oogmerk van de activiteit.11 Deze economische activiteiten moeten zelfstandig worden verricht om als belastingplichtige aangemerkt te worden.12 Het verrichten van een incidentele economische activiteit is niet genoeg om als belastingplichtige te kwalificeren. De economische activiteiten moeten regelmatig worden verricht om als belastingplichtige op te treden. Een uitzondering hierop is artikel 12 btw-richtlijn. Hierin worden enkele activiteiten genoemd die leiden tot belastingplicht, ook indien deze activiteiten slechts incidenteel worden verricht. In de Nederlandse Wet OB wordt het begrip ondernemer13 gebruikt in plaats van belastingplichtige en het begrip bedrijf in plaats van economische activiteiten. De Hoge Raad heeft beslist dat deze begrippen in de Wet OB gelijk zijn aan de begrippen in de btw-richtlijn14.

Voordat een persoon daadwerkelijk als belastingplichtige optreedt, worden er vaak voorbereidende handelingen getroffen. Een voorbeeld hiervan is het doen van investeringen. Ten tijde van deze voorbereidende handelingen wordt er nog geen belaste omzet (output) gerealiseerd. Er is dan enkel sprake van btw die drukt op gemaakte kosten (input). In de zaak Rompelman15 heeft het HvJ beslist dat een voorbereidende handeling, die wordt gedaan met het oog op het verrichten van latere belastbare activiteiten, als een economische activiteit

10

Artikel 9, lid 1 btw-richtlijn

11


12

Artikel 10 btw-richtlijn

13

Artikel 7 Wet OB

14

HR 6 oktober 1982, BNB 1982/312

15

HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-286/83, (Rompelman), BNB 1985/315 12

moet worden aangemerkt. In de zaak INZO16 is bepaald dat ook als de onderneming mislukt (na de voorbereidende handelingen worden nooit belaste handelingen verricht), zijn de voorbereidende handelingen economische activiteiten indien de intentie tot belaste activiteiten aanwezig was.

Dit spoort met artikel 9, lid 1 btw-richtlijn waarin wordt bepaald dat onder een economische activiteit wordt verstaan alle werkzaamheden van handelaars, fabrikanten of dienstverrichters. Voorbereidende handelingen vormen onderdeel van deze werkzaamheden en moeten derhalve als een economische activiteit worden aangemerkt, als de voorbereidende handelingen betrekking hebben opbelastbare handelingen in de toekomst.. Hierbij wordt de fiscale neutraliteit gewaarborgd. De btw die drukt op de investeringen die een ondernemer doet kan in aftrek worden gebracht. Op deze manier hoeft deze btw niet worden doorberekend in de kostprijs van de eindproducten. De heffing verloopt dan fiscaal neutraal, aangezien er geen cumulatie van btw plaatsvindt op de transacties tussen ondernemers.

Er is pas sprake van een economische activiteit indien er een vergoeding tegenover de dienst of levering staat die de ondernemer doet. Prestaties om niet worden niet aangemerkt als een economische activiteit.17 Een prestatie om niet is een dienst of levering waarvoor geen vergoeding voor in rekening wordt gebracht. Dit betekent dat een economische activiteit moet zijn gericht op een (in)directe tegenprestatie. Deze vergoeding moet een directe relatie hebben met de prestatie. Dit blijkt uit de arresten Apple & Pear Development Council18 en Kennemer Golfclub.19 In de zaak Apple & Pear Development Council bestaat er geen rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding, omdat de diensten van Apple & Pear (het zorgen voor promotie en verbetering van het kweken van appels en peren) en de vergoeding (contributie naar rato van het aantal bomen wat de kwekers bezitten) geen directe relatie met elkaar hebben. Er is geen directe relatie omdat de vergoeding afhangt van het aantal bomen en niet van de tegenprestatie die Apple & Pear verricht en daarnaast kwamen de diensten die werden

16

HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-110/94, (INZO), V-N 1996/1396,27

17

HvJ EU 1 april 1982, C-89/81, (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311

r.o. 9 en 10 18

HvJ EU 8 maart 1988, nr. C-102/86, (Apple & Pear Developent Council), jur.1988 p. 1433

19

HvJ EU 21 maart 2002, C-174/00, (Kennemer Golf & Country Club) BNB 2003/30 13

verricht niet alleen ten goede aan de leden, maar aan alle kwekers in het algemeen.20 In de zaak Kennemer Golf & Country club gaat het om een golfclub die een maandelijkse contributie van haar leden vraagt, ongeacht of deze leden dan wel gebruik maken van de faciliteiten van de golfclub. Hier oordeelt het HvJ dat er wel een directe relatie is tussen vergoeding en prestatie wat leidt tot een economische activiteit.21 Naar mijn mening kan hieruit de conclusie worden getrokken dat de directe relatie ontbreekt indien de vergoeding niet alleen afhankelijk is van de levering of dienst van de belastingplichtige, maar (deels) afhankelijk is van een andere factor dan de tegenprestatie. Zoals de omvang van het aantal bomen in Apple & Pear Development. Een directe relatie tussen vergoeding en prestatie ontbreekt indien bedragen vrijwillig voor een prestatie worden betaald en de omvang niet bepaalbaar is. Dit was het geval in de zaak Tolsma waarin een orgelman vrijwillige bedragen ontving van voorbijgangers.22 Pas als de prijs is overeengekomen kan er sprake zijn van een vergoeding.

De exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen wordt ook aangemerkt als een economische activiteit.23 In het arrest van Tiem24 geeft het HvJ aan dat het begrip exploitatie ruim moet worden uitgelegd. Het begrip exploitatie heeft betrekking op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.

Indien een belastingplichtige besluit zijn onderneming te staken, duurt de status belastingplichtige tot de laatste ondernemingshandeling25 . Hierbij is het mogelijk dat de objectieve onderneming al een tijd daarvoor is gestopt. Bijvoorbeeld het verhuren of huren van goederen of onroerend goed wat onderdeel uitmaakt van de onderneming, is derhalve nog een economische activiteit.

20

HvJ EU 8 maart 1988, nr. C-102/86, (Apple & Pear Development Council), jur.1988 p.

1433 r.o.14, 15 en 16 21

HvJ EU 21 maart 2002, C-174/00, (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30, r.o. 40

22

HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, (Tolsma), V-N 1994/1069,25

23

Art. 9. Lid 1 btw-richtlijn c.q. art. 7, lid 2, letter b Wet OB

24

HvJ EU 4 december 1990, nr. C-186/89, (van Tiem), FED 1991/71

25

HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-32/03, (Fini), V-N 2005/15.8 14

2.3 De houdstermaatschappij Bij houdstermaatschappijen komt het voor dat er zowel economische- als niet-economische activiteiten worden verricht. Afhankelijk van de activiteiten die een houdstermaatschappij verricht kan er sprake zijn van geen belastingplicht (zuivere houdstermaatschappij), gedeeltelijke belastingplicht of volledige belastingplicht.

2.3.1 De zuivere houdstermaatschappij In het arrest Polysar26 heeft het HvJ bepaald dat een houdstervennootschap die enkel aandelen houdt en daarnaast geen andere activiteiten verricht niet kan worden aangemerkt als een belastingplichtige. Het houden van aandelen is geen exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen en is derhalve geen economische activiteit. De financiële deelneming in een andere onderneming kan niet aangemerkt worden als exploitatie van een zaak omdat het eventuele dividend voortspruit uit het loutere eigendom van de aandelen.27 Deze zienswijze herhaalt het HvJ in de Franse zaak Sofitam28. In Polysar heeft het HvJ bepaald dat het houden van aandelen wel een economische activiteit kan zijn indien het houden van de aandelen gepaard gaat met het direct of indirect moeien door de houdstermaatschappij.29 In de zaak Polysar wordt verder geen invulling gegeven aan het begrip moeien. In het arrest Wellcome Trust30 is bepaald dat naast het houden van aandelen, de enkele koop of verkoop van de aandelen ook geen economische activiteit is. De verkoop van de aandelen door Wellcome Trust is in wezen niets anders dan de verkoop van aandelen door een particulier.31 Dergelijke handelingen kunnen wel binnen het bereik van de btw vallen indien de verkoop plaatsvindt in het kader van een handelingsactiviteit als effectenhandelaar dan wel in het kader van directe of indirecte inmenging in het beheer.32 Dit laatste criterium heeft het 26

HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (polysar), FED 1991/633

27

HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (Polysar), FED 1991/633, r.o. 13

28

HvJ EU 22 juni 1993, nr. C-333/91, (Sofitam), FED 1993/608

29


30

HvJ EU 20 juni 1996, nr.C-155/94, (Wellcome Trust), V-N 1997/1034,17

31

HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94, (Wellcome Trust), V-N 1997/1034,17, r.o. 36

32

HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94, (Wellcome Trust), V-N 1997/1037,17, r.o.35 15

HvJ reeds gegeven in het arrest Polysar. In de zaak Regie Dauphinoise33 introduceert het HvJ de verlengstukgedachte. In Cibo Participations wordt deze verlengstukgedachte als criterium toegevoegd inzake het handelen in aandelen: indien het houden, aankopen of verkopen van aandelen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteiten van een belastingplichtige vormen, vallen deze handelingen inzake aandelen binnen het toepassingsbereik van de btw.

Indien een houdstermaatschappij enkel aandelen houdt, verkoopt of aankoopt verricht zij geen economische activiteiten omdat deze handelingen inzake aandelen gelijk zijn te stellen met normaal vermogensbeheer van een particulier. Aangezien de btw een verbruiksbelasting is, kan alleen voorbelasting in aftrek worden gebracht indien de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Op deze manier wordt bereikt dat er geen cumulatie van btw optreedt op goederen en diensten. Wanneer een activiteit niet is toe te rekenen aan belaste handelingen (dus belaste output) is degene die deze voorbelasting in rekening heeft gekregen de eindverbruiker. In casu is de zuivere houdstermaatschappij de eindverbruiker omdat zij geen economische activiteiten (dus ook geen belaste handelingen) verricht. De btw drukt dan op de houdstermaatschappij omdat zij de eindverbruiker is.

2.3.2 De houdstermaatschappij met economische activiteiten Wanneer een houdstermaatschappij naast het houden van aandelen ook andere activiteiten verricht kan er sprake zijn van (gedeeltelijk) ondernemerschap. In de zaak Polysar heeft het HvJ het volgende beslist: “… een holdingvennootschap wier enig doel is de deelneming in andere ondernemingen, zonder dat deze vennootschap zich direct of indirect moeit in het beheer van deze ondernemingen, onverminderd de rechten van deze holdingvennootschap als aandeelhouder of vennoot, niet de hoedanigheid van BTW-plichtige heeft, zodat zij volgens art. 17 Zesde EGrichtlijn ook geen recht op aftrek heeft34.

Hieruit kan geconcludeerd worden dat het houden van de aandelen binnen het toepassingsbereik van de btw wordt getrokken indien de houdstervennootschap zich in de 33

HvJ EU 11 juli 1996, nr. C306/94, (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38

34

HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (Polysar), V-N 1991/2140,35, r.o. 17 16

dochtervennootschap moeit. Het HvJ geeft invulling aan het begrip moeien in de zaak Floridienne en Berginvest35. Moeien is het beheer in dochterondernemingen dat gepaard gaat met handelingen die onderworpen zijn aan btw.36 Voorbeelden van aan btw onderworpen handelingen zijn administratieve, boekhoudkundige en informatica diensten tegen vergoeding. Deze redenering van het HvJ kan op twee manieren worden uitgelegd. Namelijk dat de houdstervennootschap zich moeit in het beheer van de dochtervennootschap tegen vergoeding. Maar ook dat de houdstervennootschap zich moeit in het beheer van de dochtervennootschap in verband hiermee prestaties tegen vergoeding aan de dochtervennootschap verricht. De Hoge Raad heeft invulling aan het begrip moeien gegeven: “het begrip moeien betekent het zich bezig houden met het beleid van de ondernemingen dat door de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, wordt uitgevoerd en valt het vervullen van een financieel en fiscaal coördinerende rol daarbuiten.”37 De Hoge Raad concludeert dat enkel een financieel of fiscaal coördinerende rol die de houdstervennootschap heeft niet genoeg is om te voldoen aan het begrip moeien. Indien een houdstervennootschap zich direct of indirect moeit in het beheer van een dochtervennootschap zonder dat hiervoor een vergoeding wordt ontvangen is er geen sprake van een economische activiteit. Dividend dat wordt ontvangen voor het houden van de aandelen kan niet worden aangemerkt als een vergoeding voor het moeien, omdat het dividend voortspruit uit het loutere eigendom van de aandelen.38 Nu het dividend niet kan worden aangemerkt voor het moeien en er geen andere vergoeding tegenover het moeien staat, wordt het moeien om niet gedaan. Onder verwijzing naar het hiervoor besproken arrest Hong Kong Trade Development is er dan geen sprake van een economische activiteit.

Uit het bovenstaande blijkt dat er 3 situaties bestaan waardoor het houden van aandelen binnen het toepassingsbereik van de btw wordt getrokken, namelijk indien het houden van de aandelen gepaard gaat met het moeien tegen vergoeding in de deelneming, indien het houden van de aandelen het noodzakelijke, rechtstreekse en duurzame verlengstuk van de belastbare

35 36

HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99, (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/53.17 HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99, (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/53.17, r.o.

19 37

HR 26 augustus 1998, nr. 33662, FED 1999/39, r.o. 3.3

38

HvJ EU 12 juli 2001, nr. C-102/00, (Welthgrove), BNB 2002/182 (beschikking) 17

activiteiten vormt of als het houden van de aandelen gebeurt in het kader van de handelsactiviteit als effectenmakelaar.

Daarnaast is het verstrekken van een rentedragende lening in principe een economische activiteit. De Hoge Raad heeft beslist dat het verstrekken van één rentedragende lening een economische activiteit is wat leidt tot ondernemerschap.39 Dit blijkt ook uit het arrest Régie Dauphinoise waarin wordt bepaald dat rente een vergoeding is, want rente spruit niet voort uit de loutere eigendom, maar is een vergoeding voor de terbeschikkingstelling van kapitaal. 40 In het arrest Floridienne en Berginvest wordt geoordeeld dat het verstrekken van een lening niet altijd een economische activiteit is. Een lening verstrekken is een opzichzelfstaande economische activiteit indien de leningen niet incidenteel worden verstrekt en niet beperkt is tot het beheer van investeringen op dezelfde wijze als een particuliere investeerder. De leningen moeten bedrijfsmatig worden uitgeoefend of een commercieel oogmerk hebben, dit is onder andere het streven naar een maximaal rendement op het geïnvesteerde kapitaal. 41 Ook in het arrest Harnas en Helm wordt de vergelijking met een particulier getrokken.42 Het houden van obligaties gaat het enkele vermogensbeheer niet te boven en derhalve geen economische activiteit. Niet duidelijk is of een lening, welke een opzichzelfstaande economische activiteit is, het houden van aandelen binnen het toepassingsbereik van de btw trekt. Dit zou het geval kunnen zijn indien het houden van de aandelen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk is van de verstrekte leningen vormt. Deze situatie is nog niet in de jurisprudentie uitgekristalliseerd.

In Flordienne en Berginvest merkt het HvJ op dat het dividend dat de houdstervennootschap ontvangt van haar deelnemingen herbelegt in de vorm van leningen aan deze deelnemingen geen economische activiteit is. Deze lening kan wel binnen het toepassingsbereik van de btw worden getrokken indien deze leningen het noodzakelijke, rechtstreekse en duurzame verlengstuk vormt van de onderneming. Echter werd in Floridienne en Berginvest de verlengstukgedachte door het HvJ niet aangenomen omdat de leningen niet het noodzakelijke 39

HR 5 februari 1992, nr. 27413, BNB 1992/123

40

HvJ EU 11 juli 1996, nr. C306/94, (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38, r.o. 17

41

HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99, (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/53.17,

r.o. 28 42

HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95, (Harnas & Helm) FED 1997/158, r.o. 18 18

en rechtstreekse verlengstuk vormden van de dienstverrichtingen die aan de dochterondernemingen worden verricht43. In EDM bepaalt het HvJ dat een lening kwalificeert als een economische activiteit indien een houdstermaatschappij leningen verstrekt aan haar deelnemingen ongeacht of deze leningen worden verstrekt als economische steun aan deze deelnemingen. Van Norden constateert dat hiermee lijkt dat de bedrijfsmatige toets van Floridienne en Berginvest is komen te vervallen: “ Met name de passage ‘ongeacht of deze deelnemingen worden verstrekt als economische steun’ doet vermoeden dat de bedrijfsmatige en de commerciële aard, onder meer gekenmerkt door een streven naar een maximaal rendement, niet langer ter zake doet.” 44 Hij merkt op dat het erop lijkt dat het HvJ terug grijpt op de uitgezette lijn is Régie Dauphinoise. Op grond van Floridienne en Berginvest oordeelt de Hoge Raad dat het verstrekken van deposito’s een economische activiteit is en derhalve leidt tot ondernemerschap.45 De deposito’s zijn de enige activiteit van belanghebbende, dus er is geen sprake van een verlengstukstuk. De Hoge Raad concludeert dat belanghebbende bedrijfsmatig heeft gehandeld met het verstrekken van de deposito’s. Doordat de Hoge Raad hier oordeelt op grond het bedrijfsmatig handelen lijkt de toets uit Floridienne en Berginvest toch van belang.

2.3.3 Aan- en verkoop van aandelen Wanneer geldt voor de handelingen aan- en verkoop van de aandelen of zij kunnen worden aangemerkt als een economische activiteit? In het arrest Wellcome Trust46 bepaalt het HvJ dat het aan- en verkopen van aandelen geen economische activiteit is, dit kan anders zijn indien het aan- en verkopen van de aandelen wordt verricht in het kader van de handelsactiviteit als effectenmakelaar wordt gedaan of in het kader van directe of indirecte inmenging in het beheer. Inkoop en verkoop van aandelen vormt de hoofdactiviteit van de effectenhandelaar, gesteld kan worden dat de aandelen zijn handelsvoorraad vormen. Derhalve vormt de aan- en verkoop van aandelen door de effectenhandelaar altijd een economische activiteit. Deze

43

HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99, (Floridienne en Berginvest),V-N 2000/53.17, r.o.

29 44

G.J. van Norden, de zaak EDM: Every Doubt Maintained of even more doubts?, BtwBrief

2004, 13, blz. 3 45

Hoge Raad 23 september 2011, nr. 10/00383, BNB 2012/144

46

HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94, (Wellcome Trust), FED 1996/577 19

economische activiteit is vrijgesteld47. Maar wanneer een moeiende houdstermaatschappij aandelen aankoopt of verkoopt vormen deze aandelen niet de handelsvoorraad van de houdstermaatschappij. De aan- en verkoop van aandelen door de moeiende houdstermaatschappij kan beter gekwalificeerd worden als het aankopen en verkopen van bedrijfsmiddelen. Om te beoordelen of de aan- of verkoop van deze bedrijfsmiddelen kwalificeert als een economische activiteit moet er gekeken worden naar het gebruik van deze bedrijfsmiddelen. De kwalificatie van de verkoop van aandelen door een moeiende houdstermaatschappij is dus ingewikkelder dan de aan- en verkoop van aandelen door een effectenhandelaar. Ook indien aandelen worden gehouden als het noodzakelijke, duurzame en rechtstreekse verlengstuk van de economische activiteit van de onderneming, moet beoordeeld worden of deze kwalificatie geldt als een economische activiteit. In deze paragraaf zal ik de kwalificatie van de aan- en verkoop van aandelen door een moeiende houdster behandelen en indien de verlengstukgedachte van toepassing is.

2.3.3.1 Aankoop van aandelen door een moeiende houdstermaatschappij In de zaak Cibo Participations48 gaat het om een moeiende houdstermaatschappij die deelnemingen verwerft. Het HvJ oordeelt dat de kosten die Cibo Participations maakt voor het aankopen van de deelnemingen samenhangen met de algehele economische activiteit van Cibo Participations. Dit resulteert in algemene kosten.49 De btw is dan aftrekbaar indien en voor zover er recht bestaat op aftrek van voorbelasting op grond van andere activiteiten. Hoe deze kosten precies in aftrek moeten worden gebracht zal ik in mijn volgende hoofdstuk behandelen. Krüsel trekt de volgende conclusie uit Cibo Participations: “Uit dit arrest kan worden opgemaakt dat de aankoop van aandelen door een houdstervennootschap geen economische activiteit is, maar de inmenging een economische activiteit is door de aan btw onderworpen handelingen”50 . De aankoop van aandelen is geen economische activiteit, maar vertoont wel onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de algemene economische activiteit van Cibo Participations (het moeien). Het HvJ gaat er in het arrest niet op in waarom de aankoop niet 47

Artikel 11, lid 1, onderdeel I Wet OB en artikel 135, lid 1, letter f btw-richtlijn

48

HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00, (Cibo Participations), V-N 2001/55.7

49

HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00, (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, r.o. 33

50

J.L. Krüsel, Holdings en btw wordt vervolgd.. , V-N 2005/11.53, pagina 2 20

kwalificeert als een economische activiteit. Wel kan er geconcludeerd worden dat de aankoop niet wordt gedaan in het kader als effecthandelaar, dan blijft over of de aankoop gepaard gaat met het (in)directe moeien in de deelnemingen die worden aangekocht. Het lijkt erop de aankoop van een deelneming nooit samen kan gaan met het moeien in het beheer van de deelneming. Op het moment dat je gaat aankopen mengt de houdstervennootschap zich nog niet in het beheer van de deelnemingen. Degene die de aandelen verkoopt verricht de prestatie jegens degene die de aankoop doet en kan als onderdeel van het moeien beslissen dat de aandelen verkocht worden. Pas na de aankoop kan de houdstermaatschappij zich gaan mengen in het beheer van de aangekochte deelneming. Aandelen kunnen wel aangekocht worden met het de intentie om zich te gaan mengen in het beheer van de deelneming.

2.3.3.2 De verkoop van aandelen Na het arrest Cibo Participations heeft de Hoge Raad beoordeeld of de verkoop van een deelneming gekwalificeerd kan worden als een economische activiteit51. Het ging hier wederom om een moeiende houdstervennootschap die haar 50% deelneming verkoopt en hiervoor kosten maakt. De vraag is of deze kosten in aftrek mogen worden gebracht. De Hoge Raad oordeelt dat uit de arresten van het HvJ valt af te leiden dat het verwerven, houden en verkopen van aandelen in beginsel geen economische activiteit is. Uit Polysar en Wellcome Trust blijkt dat dit anders kan zijn indien de handelingen inzake aandelen worden verricht in de hoedanigheid als effectenhandelaar of in het kader van (in)directe inmenging in het beheer van de deelneming. Nu de houdstervennootschap de aandelen niet heeft verkocht in de hoedanigheid als effectenhandelaar, maar wel in het kader van inmenging in het beheer vormen de gemaakte kosten volgens de Hoge Raad algemene kosten. De btw is dan op basis van het pro rata van de onderneming aftrekbaar.

De Hoge Raad oordeelt hier over de verkoop van aandelen op dezelfde als het HvJ deed in Cibo Participations. Echter ging het bij Cibo Participations over de aankoop van aandelen en niet over de verkoop van aandelen. Over de verkoop van aandelen kan niet zomaar op dezelfde wijze worden geoordeeld als over de aankoop, want zoals ik eerder beschreef bestaat er een verschil tussen het gepaard gaan met moeien met de aankoop van aandelen en het gepaard gaan met moeien met de verkoop van aandelen. Daarnaast staat deze uitspraak haaks

51

HR 14 maart 2003, nr. 38.253, FED 2003/365 21

op het eerder door het HvJ gewezen arrest BLP.52 In BLP gaat het om een houdstermaatschappij die haar aandelen in een deelneming verkoopt met als doel de aflossing van schulden en het verrichten van belaste activiteiten. Aan het HvJ werd de vraag voorgelegd of de kosten die BLP had gemaakt voor een vrijgestelde handeling (verkoop aandelen) in aftrek gebracht konden worden. Het HvJ oordeelde dat de btw niet in aftrek kon worden gebracht, omdat de kosten rechtstreeks toerekenbaar waren aan een vrijgestelde handeling. Hierbij maakt het niet uit dat het doel van de vrijgestelde handeling het uiteindelijk verrichten van belaste handelingen is.53

In BLP lijkt het erop dat de aandelenverkoop door een moeiende houdstermaatschappij als een economische activiteit wordt gekwalificeerd. Immers kan alleen een economische activiteit vrijgesteld (of belast) zijn. De Hoge Raad oordeelt juist dat er sprake is van een nieteconomische activiteit. Volgens sommigen is het echter niet duidelijk of het HvJ in BLP wel uitspraak heeft gedaan over de kwalificatie van een aandelenverkoop. In de vraagstelling aan het HvJ werd er al vanuit gegaan dat er sprake was van een vrijgestelde economische activiteit. Zo redeneert Krüsel als volgt: “BLP moet meen ik vanwege de vraagstelling als een op zichzelf staande zaak worden beschouwd, waarbij de nadruk niet ligt op de aandelenverkoop, maar waarbij de nadruk ligt op het toerekenen van kosten aan een vrijgestelde activiteit.54 Deze mening deel ik niet. Van Kesteren stelt: “De gedachte dat het HvJ lijdzaam is meegegaan in de verkeerde veronderstelling van de verwijzende rechter dat de verkoop van aandelen een vrijgestelde prestatie zou zijn, onderschrijf ik niet”55. De taak van het HvJ is het uitleggen van de Europese regels aan de lidstaten. Het niet herformuleren van een onjuist geformuleerde vraag leidt tot verwarring. Nu er in BLP niet is overgegaan tot herformulering van de prejudiciële vraag, kan er vanuit worden gegaan dat de vraag van de verwijzende rechter in overeenstemming was met het Europese recht.

Uit het bovenstaande blijkt dat de juistheid van het arrest van de Hoge Raad werd betwist. Ook de staatssecretaris kon zich destijds niet vinden in het arrest van de Hoge Raad en 52

HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94, (BLP), FED 1995/495

53

HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94, (BLP), FED 1995/495, r.o. 26, 27 en 18

54

J.M. Krüsel, Holdings en btw wordt vervolgd.., MMB 2005/01, pagina 3

55

H.W.M. van Kesteren,Verkoop aandelen door een moeiende houdster, een prestatie!,

NTFR2004-1704 22

daarom heeft hij een besluit uitgevaardigd56. Hierin werd bepaald dat de belastingdienst haar huidige beleid zou voortzetten: het verkopen van aandelen is of een vrijgestelde handeling of een niet-economische activiteit en de kosten die gemaakt zijn ten behoeve van de aandelenverkoop houden enkel verband met de vrijgestelde of niet-economische handeling, zodat er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Na het invoeren van dit besluit verschijnt het arrest EDM.57 Hierin oordeelt het HvJ over de verkoop van deelnemingen door een houdstermaatschappij in de mijnbouwsector. De hoofdactiviteit van EDM is het beheer in haar deelnemingen en het verrichten van onderzoek in de mijnbouwsector met het oogmerk om in de mijnsector te investeren. Uit het feitencomplex blijkt niet of EDM tegen vergoeding beheerswerkzaamheden verricht. EDM verstrekt ook rentedragende leningen aan haar deelnemingen. EDM verkoopt de deelnemingen waarin zij beheerswerkzaamheden verricht. Het HvJ oordeelt dat deze aandelenverkoop niet als een economische activiteit is aan te merken. Toch kan uit EDM niet worden geconcludeerd dat de Hoge Raad in zijn arrest van 14 maart 2003 juist heeft geoordeeld over de aandelenverkoop. Zo merkt van Kesteren op: ‘Uit het rapport van de hoorzitting punt 57 blijkt het volgende: ‘In eerste plaats merkt EDM op dat ze aan de ene kant het beheer van vennootschappen waarin ze deelnemingen heeft niet als activiteit aanmerkt, maar slechts het beheer van haar deelnemingen voert’58. Het beheer in de deelnemingen is de hoofdactiviteit van EDM, maar dit beheer kan niet als moeien worden aangemerkt omdat dit beheer inhoudt het maken van strategische keuzes over de vraag in welke vennootschappen zij wil beleggen. Derhalve is EDM geen moeiende houdstermaatschappij. Het HvJ oordeelt dan ook dat EDM wordt geacht zich te beperken tot het beheer van een investeringsportefeuille op dezelfde wijze als een particuliere investeerder. Nu duidelijk is dat EDM niet als moeiende houdstermaatschappij fungeerde kan uit het arrest niet worden afgeleid dat de verkoop van aandelen door een moeiende houdstermaatschappij een niet-economische activiteit vormt.

In het arrest Wellcome Trust werd door het HvJ aangegeven dat wanneer het houden van de aandelen geen economische activiteit vormt, dan de verkoop van de aandelen ook niet. Hierbij 56

Besluit van 11 augustus 2003, nr. CPP:/2003/1951M

57

HvJ EU 29 april 2004, nr. C-77/01, (EDM), BNB 2004/285

58

H.W.M. van Kesteren, Verkoop aandelen door moeiende houdster: een prestatie!

NTFR2004-1704, blz. 3 23

geeft Van Kesteren aan dat hierbij ook het tegenovergestelde geldt: indien het houden van de aandelen wel een economische activiteit vormt, dan vormt de verkoop van de aandelen ook een economische activiteit. Dit lijkt mij een logische beredenering. Na EDM verschijnt er weer een arrest van de Hoge Raad.59 Een houdstervennootschap, die met haar deelnemingen een fiscale eenheid vormt, verkoopt haar deelnemingen. Volgens de Belastingdienst was de btw op de kosten gemaakt ten behoeve van deze verkoop niet aftrekbaar, omdat deze kosten zijn toe te rekenen aan een vrijgestelde prestatie. De Hoge Raad vond het buiten redelijke twijfel dat het kopen en het verkopen van de aandelen in een vennootschap niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit. Wanneer er sprake is van een niet-economische activiteit, kan er ook geen sprake zijn van een vrijgestelde activiteit. De Hoge Raad geeft aan dat ondanks dat er sprake is van een niet-economische activiteit, deze wel binnen het kader van de onderneming heeft plaats gevonden. Dit resulteert in algemene kosten die op pro rata basis aftrekbaar zijn. Na EDM en bovenstaand arrest van de Hoge Raad60 past de staatssecretaris zijn standpunt aan in een besluit61. Dit besluit heeft het vorige besluit62 van de staatssecretaris vervangen en geldt nog steeds. De staatssecretaris leest in EDM, net zoals de Hoge Raad, dat de verkoop van aandelen door een moeiende houdstermaatschappij een niet-economische activiteit is. In dit besluit worden drie situaties onderkend: het verwerven, houden en verkopen van aandelen zijn: 1. geen economische activiteiten. Binnen deze situatie onderscheidt het besluit twee situaties: de handelingen vallen binnen het kader van de onderneming of de handelingen vallen buiten het kader van de onderneming. 2. Economische activiteiten verricht in het kader van inmenging gepaard gaand met belaste activiteiten. 3. Economische activiteiten omdat als handelaar wordt opgetreden. Deze handelingen vallen binnen het kader van de onderneming. De btw op kosten toerekenbaar aan de vrijgestelde verkoop is niet aftrekbaar, tenzij de afnemer buiten de EU gevestigd is.

59

HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197 HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197 61 Besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/1709M 60

62

Besluit van 11 augustus 2003, nr. CCP:/2003/1951M 24

Dezelfde gevolgen treden in wanneer de handelingen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk zijn van belaste activiteiten.

In dit besluit zijn dus vier situaties te onderkennen. De eerste is die van een zuivere houdstermaatschappij, die slechts aandelen houdt en geen verdere activiteiten verricht. Hierbij wordt het onderscheid gemaakt tussen binnen en buiten het kader van de onderneming. Dit was het criterium wat in artikel 15 Wet OB voor 2007 werd gehanteerd om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Wat dit criterium precies inhoudt zal ik hoofdstuk 4 worden behandeld. De tweede situatie is de houdstermaatschappij die zich direct of indirect moeit in haar deelnemingen en in verband daarmee vergoedingen ontvangt voor bijvoorbeeld management- of adviesdiensten. De derde situatie is een houdster die aangemerkt kan worden als effectenhandelaar. De houdster in de vierde situatie treedt op in het economisch verkeer met activiteiten die niet zien op haar deelnemingen (zij handelt bijvoorbeeld in ijzer) en heeft daarbij één of meer deelnemingen (bijvoorbeeld in een ijzersmederij). Voor deze houdster is het van belang dat zij haar deelnemingen houdt als rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van haar economische activiteiten.

Uit dit besluit is niet duidelijk of de verkoop door een moeiende houdstermaatschappij ook is te kwalificeren als een economische activiteit.

De Hoge Raad oordeelde dat het buiten redelijke twijfel was dat de verkoop van aandelen kwalificeert als een niet-economische activiteit. De Zweedse rechter heeft dit echter niet uit de rechtspraak van het HvJ kunnen halen en stelt derhalve vier prejudiciële vragen in de zaak AB SKF63. Hierin verkoopt een moeiende houdstermaatschappij, in het kader van een herstructurering, een 100% deelneming en 26,5% in een voormalige 100% deelneming. Deze laatste deelneming wordt in fases verkocht. De prejudiciële van de Zweedse rechter zijn: 1. Is de verkoop van de aandelen een handeling die binnen de werkingssfeer van de btw valt? 2. Zo ja, is er een vrijstelling op deze handeling van toepassing? 3. Bestaat er recht op aftrek van voorbelasting? 4. Is het van belang dat de aandelen in etappes worden verkocht?

63

HvJ EU, 29 oktober 2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251 25

Om te beantwoorden wat economischeen niet-economische activiteiten van de houdstermaatschappij zijn, zijn alleen de eerste twee vragen van belang. Deze zal ik hier behandelen en vraag 3 en 4 komen in het volgende hoofdstuk, inzake toerekening van kosten, aan bod.

SKF is een houdstervennootschap die moeit in het beheer van haar deelnemingen tegen vergoeding. Het houden van deze deelnemingen is derhalve een economische activiteit. Het HvJ oordeelt dat de verkoop van de deelneming kan worden beschouwd als het duurzame, noodzakelijke en rechtstreekse verlengstuk van de belastbare activiteit van AB SKF (het moeien in de deelnemingen).64 Het verkopen van een deelneming door een moeiende houdster is dus een economische activiteit en hieruit kan worden geconcludeerd dat BLP niet achterhaald is. Nu duidelijk is dat de aandelenverkoop een economische activiteit is, moet er worden nagegaan of deze verkoop een algemeenheid van goederen is.65 In het arrest Zita Modes is invulling gegeven aan het begrip een algemeenheid van goederen: “elke overdracht van een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.”66 . Indien er sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen dan wordt deze overdracht aangemerkt als een niet-economische activiteit. Aangezien artikel 19 en 29 in de btw-richtlijn kan-bepalingen zijn, heeft niet iedere lidstaat deze bepaling in de nationale wet opgenomen. Indien lidstaten deze kan-bepaling wel hebben opgenomen in de nationale wet, is het aan de verwijzende rechter om te bepalen of er sprake is van een algemeenheid van goederen (nieteconomische activiteit) of dat er sprake is van een verkoop van aandelen (economische activiteit). Indien er geen sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen, moet de economische activiteit worden vrijgesteld op grond van artikel 135, lid 1, letter f btwrichtlijn.

Ik acht het juist dat het HvJ de aandelenverkoop door een moeiende houdstermaatschappij als een economische kwalificeert. Zoals al eerder beschreven in dit hoofdstuk vind ik dat indien het houden van de aandelen een economische activiteit is, de verkoop dit ook moet zijn. 64

HvJ EU 29 oktober 2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 33

65

Art. 19 en 29 btw-richtlijn c.q. art. 37d Wet OB

66

HvJ EU 27 november 2003, nr. C-497/01, (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 46 26

Echter combineert het HvJ dit met de verlengstukgedachte. Ik zie niet in waarvoor dat nodig is, de aandelenverkoop zou mijns inziens ook al als een economische activiteit kwalificeren zonder deze verlengstukgedachte. Daarnaast vind ik het vreemd dat het HvJ met de oplossing komt om de aandelenverkoop aan te merken als een algemeenheid van goederen. Hierbij is niet duidelijk of de verzameling activa en passiva die de aandelen vertegenwoordigen als een algemeenheid van goederen moet worden gezien of dat met de aandelen ook andere zaken moeten worden overgedragen. Indien het HvJ bedoelt dat er als het ware door de aandelen heen moet worden gekeken, is dit merkwaardig omdat dit niet past bij de omzetbelasting die objectief van karakter is. Inmiddels is duidelijk dat de aandelen die worden overgedragen alleen een algemeenheid van goederen vormen indien de deelneming een zelfstandige eenheid is waarmee een economische activiteit kan worden voorgezet. Een aandelenoverdracht die niet gepaard gaat met een activa overdracht, maakt het de verkrijger niet mogelijk een economische activiteit voort te zetten.67 Het kan het zo zijn dat het HvJ deze optie in AB SKF geeft om de aftrek van voorbelasting bij de verkoop van aandelen die een niet-economische activiteit is en de verkoop van aandelen die wel een economische activiteit vormt gelijk te behandelen. Hoe dit precies zit zal ik behandelen in mijn volgende hoofdstuk, inzake de toerekening van kosten aan economischeen niet-economische activiteiten. Tot slot heeft het HvJ in het arrest Kretztechnik68 beslist dat de uitgifte van nieuwe aandelen door een belastingplichtige houdstermaatschappij geen economische activiteit zijn. De uitgifte van aandelen is volgens het HvJ geen economische activiteit omdat er geen sprake is van een levering of een dienst onder bezwarende titel. Aangezien aandelen een onlichamelijke zaak vertegenwoordigen, kan er geen sprake zijn van een levering van goederen. De macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken wordt immers niet overgedragen.69 Het HvJ oordeelt dat er ook geen sprake is van een dienst, aangezien Kretztechnik beoogt kapitaal aan te trekken met de aandelen uitgifte en niet het verrichten van diensten. Vanuit het oogpunt van de aandeelhouder is het betaalde bedrag voor de aandelen niet de betaling van een tegenprestatie, maar een investering of een belegging.70 Nu er geen sprake is van een dienst of levering, is er ook geen sprake van een economische activiteit.

67

68

HvJ EU 30 mei 2013, nr. C- 651/11, (X), FED 2013/69, r.o. 38 HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313

69

Art. 3, lid 1 Wet OB c.q. art. 14, lid 1 btw-richtlijn

70

HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 26 en 27 27

2.4 Economische- en niet-economische activiteiten bij publieke lichamen In deze paragraaf zal ik ingaan op economischeen niet-economische activiteiten bij publiekrechtelijke lichamen. Op grond van artikel 13 btw-richtlijn c.q. artikel 7, lid 3 Wet OB treden publiekrechtelijke lichamen in beginsel niet op als ondernemer. Toch zijn er bepaalde handelingen waarvoor een publiekrechtelijk lichaam optreedt als ondernemer. Deze handelingen waarvoor het publiekrechtelijk lichaam optreedt als ondernemer zijn economische activiteiten. Voor deze economische activiteiten bestaat recht op aftrek van voorbelasting, indien deze economische activiteiten belast zijn. Hierbij kan het zo zijn dat een publiekrechtelijk lichaam deels optreedt als overheid (niet-economische activiteiten) en deels als belastingplichtige (economische activiteiten). In deze situatie zal btw die drukt op gemaakte kosten moeten worden toegerekend aan deze economischeen niet-economische activiteiten, derhalve speelt de toerekeningsproblematiek ook in deze sector.

2.4.1 Publiekrechtelijke lichamen In artikel 9 btw-richtlijn staat de definitie van een economische activiteit. Op deze hoofdregel is een uitzondering gemaakt in artikel 13 btw-richtlijn: Door de staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en andere publiekrechtelijke lichamen voor handelingen of werkzaamheden die zij als overheid verrichten van het begrip ‘belastingplichtige’ uit te sluiten. Ook indien zij voor die handelingen of werkzaamheden een vergoeding (heffingen, bijdragen, contributies) innen. Om niet als ondernemer te kwalificeren moet er cumulatief worden voldaan aan twee voorwaarden: -

het verrichten van werkzaamheden door een publiekrechtelijk lichaam, en

-

het verrichten van werkzaamheden als overheid.

In artikel 7, lid 3 btw-richtlijn is een summiere invulling gegeven aanartikel 13 btw-richtijn. Toch mag er vanuit worden gegaan dat in Nederland publiekrechtelijke lichamen hetzelfde worden behandeld als in de btw-richtlijn. Dit wordt bereikt doordat de invulling die Nederland geeft aan het begrip economische activiteit.

Voordat er aan de toets wordt toegekomen of er sprake is van een publiekrechtelijk lichaam die handelt als overheid en of er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis, moet er sprake zijn van een economische activiteit. Een zaak waarin dit goed naar voor kwam

28

is Commissie Finland71. In deze zaak heeft de Commissie een zaak aangespannen tegen Finland inzake verleende rechtsbijstand. Finland kent een stelsel van rechtsbijstand waarbij de overheid rechtsbijstand verleent voor mensen met een inkomen onder een bepaald minimum. Aan de hand van het inkomen van een aanvrager van rechtsbijstand hoeft er niet of slechts een geringe vergoeding betaald worden voor de rechtsbijstand. Deze rechtsbijstand wordt in beginsel verleend door advocaten in dienst van de overheid. Echter kan een aanvrager er ook voor kiezen zich bij te laten staan door een particuliere advocaat. De openbare rechtsbijstand wordt grotendeels gefinancierd door de overheid. De particuliere advocaten ontvangen een vergoeding op basis van de bestede tijd alsmede een vergoeding van de gemaakte kosten. De cliënt betaalt aan de particuliere advocaat of de advocaat in overheidsdienst een vergoeding berekend op basis van zijn inkomen. Het enige verschil tussen de particuliere advocaat en de advocaat in overheidsdienst is dat de particuliere advocaat een ondernemer is en de advocaat in overheidsdienst niet omdat het hierbij om een publieksrechtelijk lichaam gaat. De Commissie stelt zich op het standpunt dat de rechtsbijstand tegen geringe vergoeding als een economische activiteit kwalificeert en dat de advocaten in overheidsdienst in concurrentie treden met de particuliere advocaten.

Het HvJ oordeelt dat activiteiten als economische activiteiten worden aangemerkt indien zij regelmatig worden verricht en hier een vergoeding voor wordt ontvangen. Vast staat dat de openbare bureaus voor rechtsbijstand regelmatig rechtsbijstandsdiensten verlenen. Volgens vaste jurisprudentie dient er een rechtstreeks verband te bestaan tussen de verrichtte diensten en de vergoeding. Het HvJ stelt vast dat de diensten door de openbare bureaus voor rechtsbijstand niet gratis worden verricht, echter gaat het slechts om gedeeltelijke retributies aangezien zij niet het totale bedrag dekken van de honoraria die in de wet zijn vastgelegd voor de beloning van de particuliere advocaten en de openbare bureaus. De retributie die moet worden betaald is afhankelijk van het inkomen van de cliënt en niet van het aantal uren dat er in de dienst is gestopt of de moeilijkheidsgraad van de dienst. Op grond van deze overwegingen concludeert het HvJ dat het verband tussen de rechtsbijstandsdiensten en de te betalen tegenwaarde ontbreekt. Derhalve is er geen sprake van een economische activiteit in de zin van artikel 9 btw-richtlijn. Nu er geen sprake is van een economische activiteit komt de vraag inzake de concurrentievervalsing niet aan bod.

71

HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08, (Finse rechtsbijstand), V-N 2009/58.25 29

Linssen betwijfelt de juistheid van deze uitspraak van het HvJ: “ Als iets evident is, dan is dat het rechtstreekse verband tussen de verrichte diensten en de ontvangen vergoedingen. Het feit dat een zeer gering bedrag wordt betaald, is niet van belang. Artikel 13, lid 1 Btw-richtlijn koppelt de economische activiteit los van het oogmerk of resultaat.72 Het klopt dat het oogmerk en resultaat geen rol spelen bij het beoordelen van een economische activiteit. Wel kan hier een link worden getrokken naar het eerder behandelde arrest Apple & Pear Council Development. In dit arrest was er ook geen directe relatie tussen de vergoeding en de prestatie omdat de vergoeding afhankelijk was van het aantal bomen dat het lid bezat en in casu ontbreekt de relatie tussen vergoeding en prestatie omdat de vergoeding afhankelijk is van het inkomen van de cliënt. In beide gevallen is de vergoeding niet alleen afhankelijk van de prestatie die er tegenover staat, maar de vergoeding is mede afhankelijk van een factor die niets met de prestatie te maken heeft. Het HvJ heeft zijn beslissing niet gebaseerd op het feit dat het bedrag gering is (oogmerk of resultaat), maar op de directe link tussen de vergoeding en prestatie die afwezig is. Hier tegenover staat dat het HvJ in Kennemer Golf Club wel heeft geconcludeerd dat er sprake was een economische activiteit. Echter vertoont deze zaak mijns inziens minder vergelijking met Commissie Finland aangezien in de zaak Kennemer Golf Club de vergoeding slechts afhankelijk is van de tegenprestatie, namelijk de mogelijkheid tot de toegang van het golfterrein. Commissie Finland en Apple & Pear Council Development vertonen meer gelijkenis aangezien bij beide zaken de vergoeding niet alleen afhankelijk van de tegenprestatie, maar ook van een andere factor (hoeveelheid bomen en het inkomen van de aanvrager).

2.4.1.1 Door een publiekrechtelijk lichaam Het eerste criterium omvat dat activiteiten moeten worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam, willen deze activiteiten buiten de reikwijdte van de btw vallen volgens artikel 13 btw-richtlijn. Privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen die een gedelegeerde overheidstaak uitvoeren kunnen niet onder artikel 13 btw-richtlijn vallen. Dit heeft het HvJ bepaald over notarissen en gerechtsdeurwaarders die hun werkzaamheden niet uitvoeren in de vorm van een publiekrechtelijk lichaam. Nu de gerechtsdeurwaarders niet tot het staatsapparaat behoren verrichten zij economische activiteiten, ongeacht zij bij het verrichten van hun werkzaamheden overheidsgezag uitvoeren73. Later heeft het HvJ dit standpunt

72

J.P.M. Linssen, Goedkope rechtsbijstand Finland toch oneconomisch?, BtwBrief 2010, 3, blz. 3

73

HvJ EU 26 maart 1987, nr. C-235/85, (Commissie/Nederland), FED 1987/341 30

herhaald in het arrest inzake de Spaanse belastingontvangers. De belastingen voor de gemeente van Spanje werden geïnd door zelfstandige derden. De belastingontvangers werden door de gemeente aangesteld en hun ambt werd onder toezicht van de gemeente uitgevoerd. Toch oordeelde het HvJ dat er in deze situatie geen beroep kon worden gedaan op artikel 13 btw-richtlijn, want de zelfstandige derden zijn geen publiekrechtelijk lichaam. Na dezearresten van het HvJ is het volkomen duidelijk dat alleen een publiekrechtelijk lichaam als overheid kan handelen.

2.4.1.2 Handelen als overheid Indien er sprake is van een publiekrechtelijk lichaam moet er worden nagegaan of dit publiekrechtelijk lichaam handelt als overheid. Het HvJ heeft in het arrest Carpaneto Piacentino74 de kenmerken van ‘handelen als overheid’ gegeven. De werkzaamheden verricht door publiekrechtelijke lichamen als overheid betreffen de werkzaamheden die door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regime, met uitsluiting van werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere subjecten verrichten. Artikel 13 btw-richtlijn moet dus zo worden uitgelegd dat publiekrechtelijke lichamen optreden als ondernemer voor het verrichten van de door hen verrichtte werkzaamheden voor zover hun niet belastingplicht kan zorgen voor enige concurrentievervalsing. In het arrest Porto75 is hier nog aan toegevoegd dat een publiekrechtelijk lichaam handelt als overheid indien er bij het verrichten van de werkzaamheden gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. Overheidsprerogatieven zijn typische overheidsbevoegdheden zoals het toestaan of beperken van parkeren op de openbare weg. Samenvattend wil er sprake zijn van het handelen als overheid dan moet het gaan om publiekrechtelijke lichamen in het kader van een speciaal voor hen geldend regime. Hiervan is in ieder geval sprake indien gebruik gemaakt wordt van overheidsprerogatieven. Een duidelijk voorbeeld van het handelen als overheid is het verkopen van paspoorten. Ten eerste is de verkoop van een paspoort een economische activiteit in de zin van artikel 9 btwrichtlijn. De consument betaalt een vergoeding voor het paspoort, deze vergoeding houdt dus rechtstreeks verband met de levering van het paspoort. Het verkopen van de paspoorten wordt gedaan door een publiekrechtelijk lichaam en wordt gedaan in het juridische regime geldend voor de overheid. Op grond van artikel 13 btw-richtlijn is er geen belastingplicht voor het 74

HvJ EU 17 oktober 1989, nr. C-4/89 (Carpaneto Piacentino), jur. I-1869

75

HvJ EU 14 december 2000, nr. C-446/98, (Porto), V-N 2001/3.20 31

verkopen van paspoorten en deze belastingplicht leidt niet tot concurrentievervalsing van enige betekenis. Voor het verkopen van de paspoorten is de gemeente geen ondernemer.

In beginsel vallen alle werkzaamheden van een publiekrechtelijk lichaam onder artikel 13 btw-richtlijn, zodat deze werkzaamheden als niet-economische activiteiten moeten worden aangemerkt. Behalve als deze werkzaamheden onder dezelfde voorwaarden geschieden als particuliere deelnemers en de werkzaamheden die staan opgesomd in artikel 13, bijlage 1 btwrichtlijn. In de tolwegenarresten76 spant de Europese Commissie een aantal inbreukprocedures tegen verschillende lidstaten, omdat de Commissie het onterecht vindt dat het ter beschikking stellen van wegen door publiekrechtelijke lichamen geschiedt onder dezelfde voorwaarden als een particuliere deelnemer. Bij de beoordeling of er sprake is van een economische activiteit gaat het HvJ eerst na of er sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9 btw-richtlijn. Dit is het geval aangezien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (tolgelden). Het ter beschikking stellen van wegen tegen betaling van tol is een economische activiteit. Vervolgens gaat het HvJ na of artikel 13 btwrichtlijn van toepassing is, dit is het geval want is er sprake van een publiekrechtelijk lichaam. De Commissie heeft niet aannemelijk gemaakt dat de exploitatie door de publiekrechtelijk lichamen geschiedde onder dezelfde voorwaarden als die van een particuliere deelnemer. Derhalve wordt er niet gehandeld als overheid en is het ter beschikking stellen van wegen een belastbare activiteit. Het begrip ‘handelen als overheid’ is zowel in de Europese als in de nationale rechtspraak redelijk uitgekristalliseerd. Over de invulling van de toets concurrentie van enige betekenis is meer onduidelijkheid.

76

C-276/97 Commissie/Frankrijk, C-358/97 Commissie/Ierland, C-359/97

Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-276/98 Commissie/Portugal, C-408/97 Commissie/Nederland, C-260/98 Commissie/Griekenland 32

2.4.2.2. Concurrentievervalsing van enige betekenis Indien er sprake is van een publiekrechtelijk lichaam dat economische activiteiten verricht die buiten het toepassingsbereik van de btw vallen omdat het publiekrechtelijk lichaam handelt als overheid en deze werkzaamheden gelijk zijn aan die van een privaatrechtelijk lichaam, dan treedt het publiekrechtelijk lichaam in concurrentie. Een publiekrechtelijk lichaam wordt verplicht als ondernemer aangemerkt voor de werkzaamheden die staan opgesomd in artikel 13, bijlage 1 btw-richtlijn. Indien een publiekrechtelijk lichaam werkzaamheden verricht die niet in de bijlage staan opgesomd, moet er worden nagegaan of het publiekrechtelijk lichaam in concurrentie treedt met het verrichten van haar werkzaamheden. In de nationale wet OB is deze bijlage niet opgenomen. Deze wordt als overbodig beschouwd, want alle handelingen waarmee in concurrentie wordt getreden met particuliere deelnemers worden als economische activiteiten aangemerkt. Het HvJ heeft aangegeven dat concurrentievervalsing ook ziet op potentiële situaties waarbij in concurrentie getreden kan worden, echter mag het hierbij niet gaan om zuiver hypothetische gevallen77. In Isle of Wight geeft het HvJ ook aan dat concurrentievervalsing ‘van enige betekenis’ betekent concurrentievervalsing van meer dan onbeduidende omvang. Het HvJ heeft niet gepreciseerd wat onbeduidende omvang is, Vervloed geeft aan dat het HvJ hiermee bedoeld dat private partijen slechts een geringe financiële last ondervinden van de concurrentieverstoring78.

In Nederland is de vraag of er sprake was van concurrentievervalsing van enige betekenis opgekomen in een zaak waarin de gemeente parkeerplaatsen exploiteerde79. In deze zaak is het de vraag of de gemeente optreedt als ondernemer voor het gelegenheid geven van parkeerplaatsen in garages en parkeerplaatsen die zijn afgesloten van de openbare weg (bijvoorbeeld door middel van een slagboom). Daarnaast geeft de gemeente ook gelegenheid tot parkeren op de openbare weg. Volgens de inspecteur treedt er concurrentievervalsing van enige betekenis op voor wat betreft de parkeergelegenheden die zijn afgesloten van de openbare weg, want een ondernemer exploiteert ook parkeerplaatsen. Hiervoor is de gemeente ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1 wet OB. De Hoge Raad komt niet aan het vraagstuk concurrentievervalsing omdat zij concludeert dat de gemeente vertrouwen mocht ontlenen aan 77

HvJ EU 16 december 2008, nr. C-288/07, (Isle of Wight), V-N 2008/47.21

78

J.M.L.J. Vervloed, Concurrentieverstoring door overheden, BtwBrief 2008 nr. 10, blz. 26

79

HR 15 oktober 2010, nr. 09/01901, BNB 2011/117, met conclusie van A-G van Hilten en

met noot van Swinkels 33

een besluit. Echter concluderen Hof –s Hertogenbosch en A-G van Hilten wel tot concurrentievervalsing van enige betekenis.

Als eerst constateert A-G van Hilten dat het boven elke twijfel verheven is dat er sprake is van een economische activiteit. De gemeente is een publiekrechtelijk lichaam en handelt in een voor haar geldend juridisch regime, namelijk in het kader van de Gemeentewet A-G van Hilten geeft aan dat concurrentie van enige betekenis ruim moet worden uitgelegd aangezien er in Isle of Wight is beslist dat ook potentiële concurrentievervalsing leidt tot een economische activiteit. Hierbij gaat A-G van Hilten er vanuit dat het geografische gebied ook ruim moet worden uitgelegd: er moet gekeken worden naar mogelijke concurrentieverstoring in de hele lidstaat. Een meer plaatselijke benadering zou ertoe leiden dat in de ene streek wel concurrentievervalsing optreedt door een publiekrechtelijk lichaam en in de andere streek niet. Dit in aanmerking nemend komt A-G van Hilten tot de conclusie dat er voor het verschaffen van parkeergelegenheid op de afgesloten parkeerterreinen sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis. Het Hof is ook tot deze slotsom gekomen.

De Hoge Raad volgt A-G van Hilten in het feit dat de gemeente gerechtvaardigd vertrouwen heeft ontleend aan het besluit. De Hoge Raad komt hierdoor niet toe aan de vraag of er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis. Echter hebben Hof ’s Hertogenbosch en AG van Hilten wel geconcludeerd tot concurrentievervalsing. Een inhoudelijke beschouwing van het begrip ontbreekt, maar er is wel wat inzicht gegeven in het begrip concurrentievervalsing van enige betekenis. Uit de uitspraak van het Hof en de conclusie van A-G van Hilten kan worden geconcludeerd dat met de exploitatie van het parkeren op de afgesloten parkeerterreinen een vergelijkbaar product op de markt wordt gebracht als dat een private partij kan doen. Door de ruime uitlegging van het begrip concurrentievervalsing in Isle of Wight (al bij potentiële concurrentievervalsing en qua geografisch gebied) is er sprake van een concurrentievervalsing van enige betekenis. Bij het parkeren op de openbare treedt er geen concurrentie op omdat een private partij niet in staat is de openbare wegen te exploiteren. Nu er concurrentievervalsing optreedt, is er sprake van een economische activiteit en moet de gemeente btw rekenen over de parkeerbelasting. Hierdoor is er geen sprake van potentiële concurrentievervalsing en derhalve treedt de gemeente hiervoor op als overheid en is er geen sprake van een economische activiteit door de werking van artikel 13, lid 1 btwrichtlijn.

34

2.5 Illegale activiteiten Door het HvJ is in het arrest Happy Family80 beslist dat illegale activiteiten buiten de reikwijdte van de btw plaatsvinden. Derhalve worden illegale activiteiten niet als economische activiteiten gezien. Het kan voorkomen dat een ondernemer die economische activiteiten verricht, ook illegale activiteiten verricht in zijn ondernemer. Een goed voorbeeld hiervan is een coffeeshop: er worden drankjes verkocht wat economische activiteiten zijn en er wordt wiet verkocht dit is dan een niet-economische activiteit. Ook hier speelt de toerekeningsproblematiek.

Er bestaat geen algemeen onderscheid tussen legale en illegale activiteiten. Alleen illegale activiteiten die aan de volgende criteria voldoen vallen buiten de reikwijdte van de btw: -

Zij vallen onder een volstrekt handels- en invoersverbod binnen de Europese Gemeenschap, hierop bestaan zeer specifieke uitzonderingen (zoals voor medische en wetenschappelijke doeleinden)81.

-

Zij zijn intrinsiek van aard en schadelijk voor de gezondheid, de openbare orde of een ander dringend algemeen belang.

-

Zij zijn op basis van de hiervoor genoemde criteria uitgesloten van enige mededinging met de legale sector, zodat de fiscale neutraliteit niet aangetast zal worden82. Een uitzondering hierop is wanneer de legale activiteiten zijn vrijgesteld83.

De illegale activiteiten die aan deze criteria voldoen worden ook wel absoluut illegale activiteiten genoemd.In de arresten Mol en Happy Family beliste het HvJ dat de handel in een lidstaat van verdovende middelen aan deze criteria voldoen en derhalve vallen deze buiten het toepassingsbereik van de btw. In Happy Family ging het om soft drugs wat plaatselijk gedoogd werd, toch voldeed het handelen in de gedoogde verdovende middelen aan bovenstaande criteria omdat er voor deze verdovende middelen in de gehele Europese 80

HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86, (Happy Family), BNB 1988/303

81

HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-269/86 (Mol), BNB 1988/303, HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86

(Happy Family), BNB 1988/303, HvJ EU 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Einberger II) Mol en Happy Family gaan over de levering binnen een lidstaat en Einberger II over de invoer van verdovende middelen 82

HvJ EU 28 mei 1998, nr. C-3/97, (Goodwin and Unstead), V-N 1998/57.17

83

HvJ EU 11 juni 1998, zaak C-283/95, (Fischer), V-N 1998/39.43 35

Gemeenschap een handelsverbod geldt. Ook de invoer van valse biljetten voldoet aan bovenstaande criteria84. In het arrest Goodwin and Unstead ging het over de illegale handel in namaakparfum. Hier oordeelde het HvJ dat de illegale handel in namaakparfum moet worden aangemerkt als een economische activiteit, ondanks dat het illegale handel betrof, omdat de handel in de namaakparfum meedingt op de markt van de legale parfumverkoop.

Wat niet onder het begrip een illegale activiteit geschaard kan worden is het gelegenheid geven tot illegale activiteiten. Dit blijkt uit de zaak Coffeeshop Siberië85. In deze coffeeshop werden tafels verhuurd aan handelaren in verdovende middelen. Uit de exorbitant hoge huur voor deze tafels kon worden afgeleid dat de tafel alleen werd gebruikt voor de handel in verdovende middelen. Het gelegenheid geven tot het doen van illegale activiteiten is een economische activiteit, aangezien de verhuur van de tafels op zich geen illegale activiteit is. Op grond van de jurisprudentie van het HvJ oordeelt de Hoge Raad dat paddo’s niet aan btw zijn onderworpen86. Ten tijde van dit arrest werd de handel van paddo’s nog gedoogd in Nederland. Maar omdat in de gehele Europese Gemeenschap een handelsverbod geldt inzake paddo’s, doet het lokale handhavingsbeleid er niet toe. Daarnaast zijn paddo’s naar hun aard intrinsiek schadelijk en zij zijn uitgesloten van enige mededinging in de legale sector, zodat er geen gevaar bestaat voor de neutraliteit. Het handelen van paddo’s is derhalve geen economische activiteit. En inzake hennepstekken oordeelt de Hoge Raad dat deze op zichzelf geen verdovende middelen zijn welke schadelijk zijn voor de gezondheid of de openbare orde. Hennepstekken zijn verboden omdat zij geschikt zijn voor de voortbrenging van verdovende middelen. De hennepstekken zijn verboden, maar naar hun aard niet intrinsiek schadelijk. De hennepstekken voldoen niet aan alle criteria die door het HvJ zijn gesteld en derhalve is de handel in hennepstokken een economische activiteit.

84

HvJ EU 6 december 1990, nr. C-343/89, (Witzemann), V-N 1991/2268,17

85

HvJ EU 29 juni 1999, nr. C-158/98, (Coffeeshop Siberie), BNB 2000/178

86

HR 3 januari 2001, nr. 35609, BNB 2001/194 36

2.6 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik behandeld wat economischeen niet-economische zijn en daarbij heb ik me vooral gefocust op ondernemingen die deels economischeen deels niet-economische activiteit verrichten omdat in deze ondernemingen de toerekeningsproblematiek een rol speelt.

Economische activiteiten zijn alle werkzaamheden door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en de uitoefening van vrije beroepen. Ook wordt als een economische activiteit beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen..87 Dit betekent dat er een levering of dienst wordt verricht tegen een vergoeding.88 Deze vergoeding moet rechtstreeks verband houden met de prestatie die is verricht. Zo kan dividend niet worden gezien als een vergoeding voor het moeien, omdat dividend geen rechtstreeks verband vertoont met het moeien.. Ook indien de vergoeding afhankelijk is van een andere factor dan de tegenprestatie ontbreekt de directe relatie tussen vergoeding en prestatie en is er geen sprake van een economische activiteit. Dit was het geval bij Apple and Pear Development Council waar de vergoeding afhankelijk was van het aantal bomen van het betalende lid en bij Commissie Finland omdat daar de vergoeding afhankelijk was van het inkomen van de cliënt.89 Voor een directe relatie tussen de vergoeding en de prestatie moet de vergoeding tussen partijen zijn overeengekomen. Indien de vergoeding vrijblijvend is, is er geen sprake van een directe relatie tussen de prestatie en de vergoeding waardoor er geen sprake is van een economische activiteit.90 Bij houdstermaatschappijen komt het voor dat er niet-economische activiteiten worden verricht omdat het dividend niet als vergoeding kan worden gezien voor het moeien in de deelneming. Het dividend spruit voort uit het loutere eigendom van de aandelen. 91 Dit kan anders zijn indien de aandelen worden gehouden in het kader als effectenhandelaar, indien het houden van de aandelen gepaard gaat met moeien tegen vergoeding of indien het houden van de aandelen het duurzame, noodzakelijke en rechtstreekse verlengstuk is van de economische 87


88

HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-286/83, (Rompelman), BNB 1985/315

89

HvJ EU 8 maart 1988, nr. C-102/86, LJN: BF2003 (Apple & Pear Developent Council) en

HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08, (Finse rechtsbijstand),V-N 2009/58.25 90

HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, (Tolsma),V-N 1994/1069,25

91

HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (Polysar), FED 1991/633, r.o. 13 37

activiteiten van de belastingplichtige.92 In dit geval maakt het HvJ een onderscheid tussen een particuliere investeerder en een belastingplichtige. Ook kan het zo zijn dat een handeling op zich geen economische activiteit is. Dit was het geval in Kretztechnik. Met het verrichten van een aandelenuitgifte werd er door Kretztechnik geen levering of dienst verricht en derhalve is er geen sprake van een economische activiteit.93 Ook met de aankoop van aandelen is er geen sprake van een economische activiteit.94

Een uitzondering op het begrip economische activiteit is artikel 13 btw-richtlijn. Indien een publiekrechtelijk lichaam economische activiteiten verricht, kwalificeren deze economische niet als economische activiteiten indien er voldaan is aan voorwaarden. Het publiekrechtelijke lichaam moet handelen als overheid en er mag geen sprake zijn van concurrentievervalsing van enige betekenis.

Tot bestaat de uitzondering van de illegale activiteiten. Een illegale activiteit lijkt een economische activiteit te zijn, want er wordt een goed geleverd tegen vergoeding en deze vergoeding houdt rechtstreeks verband met deze levering. Echter heeft het HvJ beslist dat illegale activiteit geen plaats zouden mogen vinden in het economisch verkeer en derhalve vinden zij plaats buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting.95 Er moet dan wel voldaan worden aan de voorwaarden die het HvJ heeft gegeven: de illegale activiteiten vallen onder een volstrekt handels- en invoerverbod binnen de Europese Gemeenschap, zij zijn intrinsiek schadelijk van aard en schadelijk voor de gezondheid, de openbare orde of een ander algemeen belang en zij zijn uitgesloten van enige mededinging in de legale sector.96 Het gelegenheid geven tot illegale activiteiten valt wel binnen het toepassingsbereik va de omzetbelasting en is derhalve wel aan te merken als een economische activiteit.97

92

HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (Polysar), FED 1991/633, r.o. 14 en HvJ EU 29 oktober

2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 33 93

HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 26 en 27

94

HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00, (Cibo Participations),V-N 2001/55.7

95

HvJ EU 5 juli 1988, nr. 289/86, (Happy Family), BNB 1988/303, r.o. 23

96


97

HvJ EU 29 juni 1999, nr. C-158/98, (Coffeeshop Siberie), BNB 2000/178 38

Hoofdstuk 3: Het toerekenen van kosten aan economischeen niet-economische activiteiten

3.1 Inleiding In mijn vorige hoofdstuk heb ik behandeld wat economischeen niet-economische activiteiten zijn. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de toerekening van kosten aan economischeen nieteconomische activiteiten. Op 1 januari 2007 is de Nederlandse Wet OB aangepast aan de btwrichtlijn. Voorheen was in artikel 15 Wet OB vastgelegd dat btw op leveringen en diensten in aanmerking voor aftrek van voorbelasting kwam indien deze zijn gebruikt in het kader van de onderneming. Nu moeten deze goederen en diensten gebruikt zijn voor belaste handelingen wil er voor de btw op deze goederen en diensten recht op aftrek van voorbelasting bestaan.98 Door deze wetswijziging werd het Nederlandse recht in overeenstemming gebracht met de btw-richtlijn. Het HvJ legt het criterium ‘gebruikt voor’ uit in zijn jurisprudentie. In dit hoofdstuk zal ik op deze jurisprudentie van het HvJ ingaan.

In dit hoofdstuk zal ik uiteenzetten op welke manier volgens het HvJ kosten aan activiteiten moeten worden toegerekend. Hierbij zal ik in paragraaf 3.2 eerst ingaan op de toerekening van kosten in de situatie dat er sprake is van een belastingplichtige die enkel economische activiteiten verricht en kosten maakt voor een incidentele niet-economische activiteit. Een voorbeeld hiervan is een belastingplichtige die een aandelenuitgifte doet om kapitaal aan te trekken. De algemene kosten in deze situatie zijn kosten die zien op zowel belaste- als vrijgestelde activiteiten. In paragraaf 3.3 ga ik in op de toerekening van kosten in de situatie dat een belastingplichtige zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht. In het arrest Securenta is het HvJ niet ingegaan op de vraag hoe gemengde kosten aan economischeen niet-economische activiteiten moeten worden toegerekend. Derhalve zal ik in paragraaf 3.3 ingaan op mogelijke toerekeningsmethodes, ook wel de pre pro rata genoemd. Tevens vormt dit hoofdstuk de basis voor de vergelijking in hoofdstuk 4 tussen de manier van kostentoerekening door het HvJ en door de Hoge Raad.

98

Art, 168 (a) btw-richtlijn c.q. art. 15, lid 1 (laatste volzin) Wet OB 39

3.2 Toerekening van kosten belastingplichtige met incidentele niet-economische activiteit 3.2.1 Directe kosten In de zaken BLP99 en Midland Bank100 heeft het HvJ het criterium ‘gebruikt voor’, neergelegd in de btw-richtlijn en in de huidige wet OB, uitgelegd. Er bestaat recht op aftrek van voorbelasting indien de ingekochte goederen en diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met belaste handelingen in een later stadium. Uit BLP werd duidelijk dat het beoogde doel van bepaalde handelingen hierbij niet belangrijk is.101 Het doel van een handeling maakt dus niet uit voor de aftrek van voorbelasting, alleen aan de objectieve handeling kan het recht op aftrek van voorbelasting worden gekoppeld. In Midland Bank wordt duidelijk dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang alleen mogelijk is indien de kosten waarop de btw rust zijn opgenomen in de prijs van de belaste producten. Om deze reden moeten kosten ontstaan voordat de belaste handelingen worden verricht wil er recht op aftrek van voorbelasting bestaan.102 De kosten die een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met een belaste handeling worden directe kosten genoemd. Deze kosten zijn immers direct toerekenbaar aan een belaste activiteit en geven derhalve recht op aftrek van voorbelasting. Ook kosten die een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de vrijgestelde activiteiten van de belastingplichtige zijn directe kosten. Dan zijn de kosten direct toerekenbaar aan een vrijgestelde activiteit en bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting. Een uitzondering hierop is indien vrijgestelde financiële diensten worden verricht aan een afnemer buiten de EU, dan bestaat er toch recht op aftrek van voorbelasting.103

99

HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94, (BLP), FED 1995/495

100

HvJ EU 8 juni 2000, nr, C-98/98, (Midland Bank plc), BNB 2001/118

101

HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94, (BLP), FED 1995/495, r.o. 19

102

HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98, (Midland Bank plc), BNB 2001/118, r.o. 30 en 31

103

Art. 169 (c) btw-richtlijn c.q. art. 15 (2) (c) Wet OB 40

Van Doesum en Van Kesteren hebben uit de jurisprudentie van het HvJ drie criteria gedestilleerd om vast te stellen of er sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen gemaakte kosten in een eerder stadium en belaste handeling(en) in een later stadium104. Te weten: -

verdiscontering,

-

finaliteit, en

-

causaliteit.

Deze door Van Doesum en Van Kesteren gedestilleerde criteria maakt de jurisprudentie van het HvJ inzake het toerekenen van kosten inzichtelijker. Echter valt uit de jurisprudentie van het HvJ niet op te maken of er een rangorde bestaat tussen deze criteria. Ook is niet altijd duidelijk waarom het HvJ in een bepaalde situatie voor een bepaald criterium kiest. Het criterium verdiscontering houdt in dat de gemaakte kosten moeten zijn opgenomen in de prijzen van de uitgaande belaste handelingen om een rechtstreeks en onmiddellijk verband te vertonen met de belaste handeling(en) van de belastingplichtige. Het criterium finaliteit is dat kosten zijn gemaakt met het oog op uitgaande belaste handelingen en bij het causaliteitscriterium wordt er getoetst of er een samenhang tussen gemaakte kosten en een belaste handeling is aan de hand van de vraag of de kosten ook gemaakt zouden zijn indien de belaste handeling niet verricht zou zijn. Van Doesum en Van Kesteren concluderen dat het HvJ bij het toetsen of er sprake is van directe kosten veel waarde hecht aan de verdisconteringstoets. Dit komt ten uiting in de Midland Bank zaak. Het HvJ bepaalt hierin immers dat er geen sprake van directe kosten kan zijn omdat de kosten niet verrekend zijn in de belaste handeling. Dit komt omdat de kosten pas zijn ontstaan nadat de belaste handeling was verricht. In de Midland Bank zaak zou de finaliteitstoets ook niet hebben geleid tot directe kosten aangezien de kosten gemaakt zijn met het oog op de schadeclaim en niet met het oog op de belaste dienst. De schadeclaim is enkel een gevolg van de belaste dienst die Midland Bank heeft verricht. Van Doesum en Van Kesteren stellen vast dat de finaliteitstoets het uitgangspunt is van artikel 168 (a) btw-richtlijn, omdat in de richtlijn de term ‘gebruikt voor’ wordt gebruikt. Er moet dus niet alleen worden getoetst of de kosten zijn verrekend in de prijzen van belaste producten, maar de ingekochte goederen en diensten moeten ook gebruikt

104

A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten

en belastbare handelingen, WFR 2012/885, blz. 3 41

worden voor de belaste producten van de belastingplichtige.105 Hiermee geven Van Doesum en Van Kesteren aan dat de verdisconteringstoets niet doorslaggevend is. Als daarnaast nog een causaal verband kan worden aangetoond is het rechtstreekse en onmiddellijke verband evident volgens Van Doesum en Van Kesteren. Daarbij lijken Van Doesum en Van Kesteren speciale betekenis te geven aan het finaliteitscriterium aangezien zij vinden dat het finaliteitscriterium goed aansluit bij de tekst van artikel 168 (a) btw-richtlijn. Deze bepaling lijkt zelfs alleen een finaliteitstoets voor te schrijven vanwege het ‘gebruikt voor’ criterium. Ik ben het met Van Doesum en Van Kesteren eens dat de finaliteitstoets van belang is bij het vaststellen van directe kosten.

3.2.2 Algemene kosten In de Midland Bank zaak konden de kosten niet worden aangemerkt als directe kosten aangezien deze kosten pas werden gemaakt nadat de belaste handeling plaatsvond. Door een onderdeel in de fiscale eenheid van Midland Bank werd een prestatie verricht aan een afnemer buiten de EU, derhalve bestaat er recht op aftrek van voorbelasting op de kosten die verband houden met deze prestatie.106 Na deze prestatie ontstond er een geschil over deze prestatie. In verband met dit geschil werden juridische diensten ingekocht. Aangezien deze kosten pas ontstonden na de verrichte handeling zijn deze kosten nakomende kosten. Echter oordeelde het HvJ dat er voor deze nakomende kosten wel recht op aftrek van voorbelasting bestond op grond van de pro rata van de onderneming aangezien er wel sprake was van algemene kosten. Er is sprake van algemene kosten indien kosten geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met een belaste handeling in een later stadium, maar deze kosten vertonen wel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Er is sprake van een samenhang met de algehele economische activiteit indien kosten als bestanddelen zijn opgenomen in de belaste producten van de belastingplichtige. De algemene kosten zien zowel op de belaste als de vrijgestelde activiteiten van de belastingplichtige. Op grond van de wettelijke pro rata kunnen de algemene kosten in aftrek worden gebracht.107 Uit Midland Bank blijkt dat er sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit van de 105



Art. 169 (c) btw-richtlijn c.q. art. 15 (2) (c) btw-richtlijn

107

Artikel 173, lid 1 en 174, lid 2 btw-richtlijn 42

belastingplichtige indien de kosten als bestanddeel zijn opgenomen in de prijs van belaste handelingen in een later stadium.

Bij het rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen kosten en de algehele economische activiteit van de belastingplichtige lijkt de verdisconteringstoets een belangrijke rol te spelen. Van Doesum en Van Kesteren vinden deze verdisconteringstoets niet erg overtuigend omdat het HvJ stelt dat er sprake is van algemene kosten en dat derhalve deze kosten als bestanddelen zijn opgenomen in de prijs van belaste producten. Terwijl er eerst een toets zal moeten plaats vinden en pas vervolgens geconcludeerd kan worden dat er sprake is van algemene kosten.108

3.3 Kosten die verband houden met een niet-economische activiteit Zoals in hoofdstuk 2 behandeld valt een niet-economische activiteit buiten het toepassingsbereik van de btw. Voor de ingekochte goederen en diensten die worden gebruikt voor een niet-economische activiteiten bestaat in eerste instantie geen recht op aftrek van voorbelasting109 In de zaak Investrand110 ontstond ook de vraag of er sprake was van algemene kosten want er ontbrak een onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met een belaste handeling in een later stadium, waardoor er geen sprake kon zijn van directe kosten. In deze zaak verrichte Investrand een aandelenverkoop en deze aandelenverkoop was aan te merken als een niet-economische activiteit. Ten tijde van de aandelenverkoop was Investrand geen belastingplichtige. Later werd Investrand wel een belastingplichtige en in de hoedanigheid van belastingplichtige kreeg Investrand een geschil over de aandelenverkoop en maakte zij in verband met dit geschil kosten. Aangezien de kosten verband houden meteen niet-economische aandelenverkoop, kan er geen sprake zijn van directe kosten. Het HvJ oordeelde dat er hier ook geen sprake van algemene kosten kon zijn. De kosten die Investrand maakte zou zij ook gemaakt hebben indien zij geen belastingplichtige was geworden. Derhalve vertoonden de kosten geen onmiddellijk en rechtstreeks verband met de algehele economische activiteit van Investrand.111 Hier past het HvJ de causaliteitstoets toe. Van 108



HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06, (Securenta),V-N 2008/14.20, r.o.30

110

HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308

111

HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308, r.o.32 en 33 43

Doesum en Van Kesteren concluderen dan ook dat de causaliteitstoets vooral wordt toegepast bij nakomende kosten. De causaliteitstoets wordt bij het maken van een onbelastbare hetzelfde toegepast als bij het maken van een belastbare handeling.112 Van Doesum en van Kesteren concluderen dat het HvJ bij het maken van kosten ten behoeve van een nieteconomische activiteit de finaliteitstoets achterwege laat.113 Aangezien de ingekochte goederen en diensten zijn gebruikt voor een niet-economische activiteit kan er geen direct verband met belaste handelingen worden gelegd. Het HvJ gaat gelijk na of de kosten algemene kosten zijnHierbij past het HvJ de paardensprong toe: voor een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit wordt over de nieteconomische activiteit gesprongen en gekeken of de kosten zijn gemaakt met het oog op de algehele economische activiteit. Indien deze kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit, zijn deze kosten aan te merken als algemene kosten. De kosten zijn dan aftrekbaar tegen het pro rata percentage van de belastingplichtige. De kosten zijn geen algemene kosten indien dit rechtstreekse en onmiddellijke verband met de algehele economische activiteit ontbreekt, er bestaat dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting.

In de eerder besproken zaken Cibo Participations en Kretztechnik werden er kosten gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit.114 In de zaak Cibo Participations zijn de kosten gemaakt voor een verwerving van aandelen algemene kosten die als bestanddelen zijn opgenomen in de prijs van de belastbare producten. In de zaak Kretztechnik ging het om kosten die werden gemaakt ten behoeve van een aandelenuitgifte. Het kapitaal wat werd aangetrokken door middel van de aandelenuitgifte werd gebruikt om de economische activiteit van Kretztechnik te versterken. Hieruit kan worden vastgesteld dat deze kosten algemene kosten zijn en als zodanig in de prijs van de belastbare handelingen zijn opgenomen. Deze algemene kosten komen in aanmerking voor aftrek van voorbelasting volgens het pro rata van Kretztechnik, aangezien Kretztechnik alleen maar belaste 112


en belastbare handelingen, WFR 2012/885, blz. 9 (punt 5.4) 113


en belastbare handelingen, WFR 2012/885, 114

HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00, (Cibo Participations), V-N 2001/55.7 en HvJ EU

26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313 44

handelingen verricht is haar pro rata 100% en kunnen alle kosten in aanmerking worden genomen voor aftrek van voorbelasting. In Kretztechnik wordt een vorm van de finaliteitstoets toegepast, namelijk de investeringstoets. Van Doesum en van Kesteren concluderen dat de investeringstoets slechts kan worden toegepast bij kosten die worden gemaakt ten behoeve van niet-economische activiteiten. Er is dan de noodzaak een koppeling te kunnen maken met de economische activiteiten van de belastingplichtige.115 Hierop haaks staat de zaak BLP waarin juist werd beslist dat het niet van belang is waarvoor de opbrengst uit een bepaalde activiteit wordt gebruikt, enkel de objectieve handeling is bepalend voor het recht op aftrek van voorbelasting.116 Hierdoor kan je je afvragen of het HvJ minder waarde hecht aan het objectieve rechtskarakter van de omzetbelasting. Ik ben van mening dat dit niet het geval is en zal dit onderbouwen in paragraaf 3.3.2.

Uit bovenstaande arresten wordt duidelijk dat er sprake is van een onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige indien de kosten als bestanddelen zijn opgenomen in de uitgaande producten van de belastingplichtige (verdisconteringstoets) en aangenomen wordt dat dit ook het geval is indien de opbrengst van de niet-economisch activiteit, waarvoor de kosten zijn gemaakt, wordt aangewend om de economische activiteiten van de belastingplichtige te versterken (finaliteitstoets). Zoals eerder gezegd komen deze algemene kosten in aanmerking voor aftrek van voorbelasting volgens het pro rata percentage van de belastingplichtige. Indien er sprake is van algemene kosten, is in Abbey National117 beslist dat indien de kosten verband houden met een afgebakend belast gedeelte van de onderneming, deze kosten volledig in aftrek mogen worden gebracht. Wat een afgebakend gedeelte is, is niet gedefinieerd door het HvJ. In het geval van Abbey National ging het om een belastingplichtige die zowel vrijgestelde als belaste activiteiten verrichte. Een volledig belast presterend gedeelte van de onderneming werd verkocht door Abbey National en deze overdracht werd aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen. In hoofdstuk 2 heb ik behandeld dat een overgang van een algemeenheid van goederen buiten het toepassingsbereik van de btw valt. Derhalve zijn de gemaakte kosten ten behoeve van de verkoop van het gedeelte van de onderneming geen 115



HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94, (BLP), FED 1995/495, r.o. 19

117

HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, (Abbey National), V-N 2001/15.26 45

directe kosten en omdat zij wel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige voor de overdracht zijn zij aan te merken als algemene kosten (causaliteitstoets). Nu een belast presterend gedeelte van de onderneming wordt verkocht, is er sprake van een belast presterend afgebakend gedeelte en de algemene kosten zien op dit afgebakende gedeelte van de onderneming. Derhalve kunnen deze algemene kosten volledig in aftrek worden gebracht, terwijl normaliter algemene kosten alleen volgens het pro rata percentage in aftrek kunnen worden gebracht.118 Het lijkt mij denkbaar dat een er ook sprake is van een afgebakend gedeelte indien algemene kosten , die gemaakt zijn in verband met een niet-economische activiteit, zien op een specifiek belast of vrijgesteld gedeelte van de onderneming wat een algemeenheid van goederen zou vormen bij verkoop. Een voorbeeld hiervan is een belastingplichtige die zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht en kapitaal aantrekt door middel van een aandelenuitgifte. Het kapitaal wat wordt verworven wordt alleen aangewend ten behoeve van de belaste activiteiten en deze belaste activiteiten vormen een algemeenheid van goederen als bedoeld in het Zita Modes arrest.119 Ook al vindt er dan geen daadwerkelijke verkoop plaats zodat een algemeenheid van goederen aan de orde komt lijkt het me denkbaar dat deze algemeen kosten zien op een afgebakend gedeelte van de belastingplichtige waardoor er volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor deze algemene kosten. Indien de kosten zien op een volledig vrijgesteld afgebakend gedeelte van de onderneming komen de algemene kosten niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting. Niet duidelijk is of het mogelijk is dat een afgebakend gedeelte kan bestaan uit deels belast en deels vrijgestelde activiteiten. Dit kan een gunstigere pro rata opleveren voor de belastingplichtige indien er in het afgebakend gedeelte een groter percentage aan belaste activiteiten plaatsvindt dan in de gehele onderneming. In Abbey National wordt er alleen gesproken over een volledig belast presterend afgebakend gedeelte van de onderneming. Hieruit zou kunnen worden opgemaakt dat een gedeelte wordt afgebakend op basis van belaste en vrijgestelde activiteiten. Dat zou betekenen dat er geen sprake kan zijn van een afgebakend gedeelte dat deels belast en deels vrijgesteld presteert waardoor er een deel pro rata ontstaat.

In de zaak Abbey National gaat het om de verkoop van huurrechten, er worden kosten gemaakt voor een uitgaande niet-belastbare handeling. Van Doesum en van Kesteren zijn van 118

HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o. 42

119

HvJ EU 27 november 2003, nr. C-497/01, (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 46 46

mening dat er bij de verwerving van een aandelenpakket ook vastgesteld moet worden of de algemene kosten die dan ontstaan kunnen worden toegerekend aan een afgebakend gedeelte van de onderneming van de belastingplichtige.120 Het lijkt mij ook dat dit mogelijk moet zijn. Op basis van deze arresten van het HvJ onstaat er, wat Sanders noemt121, een drietrapsraket om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. 1. Er moet een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaan tussen in een eerder stadium ingekochte goederen en diensten en de in een later stadium verrichte belaste handelingen door een belastingplichtige. Dit is het ‘gebruikt voor’ criterium zoals neergelegd in artikel 15, lid 1 Wet OB en artikel 168 (a) btw-richtlijn. 2. Indien dit rechtstreekse en onmiddellijke verband ontbreekt tussen de aanschaf van goederen en diensten en de in een later stadium verrichte prestaties door belastingplichtige komt de tweede trap van het raket aan de orde. Indien de kosten een onmiddellijke en rechtstreekse samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige is er sprake van algemene kosten. Deze algemene kosten komen in aanmerking voor aftrek van voorbelasting op basis van de pro rata. In principe zijn nakomende kosten (zoals in de Midland Bank zaak) geen directe kosten. Volgens Sanders is het toch mogelijk dat nakomende kosten, zoals garantiekosten, servicekosten en nazorgkosten, als directe kosten kunnen worden aangemerkt indien de belastingplichtige met objectieve elementen kan aantonen dat deze kosten van meet af aan in de kostprijs van belaste producten worden berekend. 3. De derde trap van het raket komt aan de orde indien er sprake is van algemene kosten en deze algemene kosten zien op een afgebakend gedeelte van de onderneming. Een voorbeeld is een bank (vrijgesteld) met een reisbureau en er worden algemene kosten gemaakt die zijn toe te rekenen aan het reisbureau (belast). Nu de algemene kosten zien op het afgebakende gedeelte van het reisbureau is volledige aftrek mogelijk. Van Kesteren is van mening dat er een extra stap aan dit schema kan worden toegevoegd.122 Als er na de eerste stap is geconstateerd de kosten niet direct kunnen worden toegerekend aan 120


en belastbare handelingen, WFR 2012/885, (punt 5.5) 121

J.T. Sanders, Over ontwarren en ontwaren, BtwBrief nr. 4 2010, blz. 7

122

H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR2008/318, blz. 3 47

een belastbare handeling omdat kosten bedrijfseconomisch toerekenbaar zijn aan een nieteconomische activiteit, moet volgens hem voordat er wordt gekeken of er sprake is van algemene kosten worden nagegaan of de kosten direct toch nog kunnen worden toegerekend aan een belastbare activiteit. Dit is het geval indien deze kosten worden verrekend in de belaste producten van de belastingplichtige. In de jurisprudentie is deze zienswijze (nog) niet aan bod gekomen. Volgens van Kesteren is dit zo omdat de feiten nog nooit zo hebben gelegen dat deze extra stap kon worden toegepast. Van Kesteren past bij deze extra stap de verdisconteringstoets toe. Later in het eerder aangehaalde artikel zijn Van Doesum en Van Kesteren nog steeds van mening dat deze extra stap moet worden toegepast, zij noemen dit directe kosten in tweede instantie.123 Indien algemene kosten op basis van de finaliteitstoets, de causaliteitstoets en de verdisconteringstoets meer verband vertoont met de belaste activiteiten dan met de algehele economische activiteit vinden zij dat het moet gaan om directe kosten en niet om algemene kosten die zien op een afgebakend gedeelte van de onderneming. Als voorbeeld geven zij de aankoop van aandelen. De kosten van de aankoop van de aandelen worden doorbelast aan een andere partij. Ervan uitgaande dat deze doorbelasting een belaste handeling is, vinden zij dat dit mogelijk is dat er sprake is van directe kosten in tweede instantie. Ik vind dit twijfelachtig. Bij de kosten in tweede instantie speelt de finaliteitstoets geen rol, want de kosten zijn gemaakt met het oog op een nieteconomische activiteit. Ook de investeringstoets, een vorm van de finaliteitstoets, speelt in dit voorbeeld geen rol. Er wordt immers geen kapitaal verworven. Zoals ik al eerder aangaf vind ik de finaliteitstoets, met Van Doesum en Van Kesteren, belangrijk voor het toerekenen van directe kosten aan een belaste activiteit. Nu de finaliteitstoets geen rol speelt in het toerekenen van de kosten lijkt het me lastig dat deze kosten alsnog kunnen worden aangemerkt als directe kosten.

3.3.1 Kosten die verband houden met een vrijgestelde activiteit De algemene kosten in de besproken voorgaande zaken waren gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit, namelijk de uitgifte van aandelen, de verwerving van aandelen, de overdracht van een algemeenheid van goederen etc. In de zaak BLP werden kosten gemaakt ten behoeve van een vrijgestelde economische activiteit en deze kosten kwamen niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting. Na bovenstaande reeks van arresten heeft het 123



HvJ deze zienswijze veranderd in het kader van de fiscale neutraliteit.124 Zoals al eerder besproken werd in de zaak AB SKF een deelneming verkocht en deze verkoop was aan te merken als een vrijgestelde activiteit.125 Met betrekking tot de aftrek van voorbelasting oordeelt het HvJ dat er moet worden nagegaan of de aandelenoverdracht kan worden aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen.126 Niet elke lidstaat heeft deze kan-bepaling in haar nationale wet overgenomen. Het is aan de verwijzende rechter om te bepalen of er sprake is van een algemeenheid van goederen. Indien dit het geval is, zijn de kosten die ten behoeve van de algemeenheid van goederen zijn gemaakt algemene kosten en komen zij in aanmerking voor aftrek van voorbelasting op basis van de pro rata van AB SKF. De kosten zijn dan gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit en worden dan hetzelfde behandeld als in paragraaf 3.3.2.2. Indien er sprake is van een vrijgestelde handeling zijn er twee mogelijkheden. De eerste mogelijkheid is dat de gemaakte kosten zijn verrekend in de prijs van de aandelen en derhalve zijn de kosten direct toerekenbaar aan de vrijgestelde handeling en bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting (verdisconteringstoets).De tweede mogelijkheid is dat de kosten zijn verrekend in de belaste producten van SKF, dan zijn de kosten aan te merken als algemene kosten en bestaat er recht op aftrek van voorbelasting volgens de pro rata van AB SKF (verdisconteringstoets). De kosten zijn ook aan te merken als algemene kosten indien het verworven kapitaal met de aandelenoverdracht wordt aangewend ten behoeve van de algehele economische activiteit(vorm van finaliteit).127

In het arrest AB SKF waren de kosten bedrijfseconomisch toerekenbaar aan een vrijgestelde activiteit en in paragraaf 3.3 ging het om kosten die bedrijfseconomisch toerekenbaar waren aan een niet-economische activiteit. Uit dit AB SKF concluderen van Doesum en Van Kesteren dat algemene kosten bij kosten die bedrijfseconomisch toerekenbaar zijn aan een belastbare activiteit op dezelfde criteria worden toegerekend aan de algehele economische activiteit als bij kosten die zijn gemaakt ten behoeve van niet-economische activiteiten.

124

HvJ EU, 29 oktober 2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 66

125

HvJ EU, 29 oktober 2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251

126

HvJ EU, 29 oktober 2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 35, 36 en 37

127

HvJ EU, 29 oktober 2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 62 49

3.3.2 Vrijgestelde vs. niet-economische activiteiten Wat opvalt in de zaak AB SKF is dat het HvJ de verwijzende rechter de mogelijkheid geeft om de aandelenoverdracht aan te merken als een algemeenheid van goederen. Hierbij moet wel opgemerkt worden dat in arrest X het HvJ hier een stuk terughoudender mee omgaat.128 In dit arrest is bepaald dat alleen de overgang van aandelen in een onderneming, anders dan het bezit van de activa van een onderneming, niet volstaat om een economische activiteit voort te zetten.129 In arrest X ging het om een 30% deelneming die werd verkocht. Doordat het HvJ in AB SKF de werkelijke overdracht (de overdracht van aandelen) kwalificeert als een overgang van een algemeenheid van goederen door als het ware door de aandelen heen te kijken. Molenaar vindt dat dergelijke transparantie in beginsel niet mogelijk is voor btwdoeleinden.130 Hierbij sluit ik me aan. De btw is een belasting met een objectief karakter en met het door de aandelen heen kijken wordt het objectieve karakter van de btw verlaten. In zijn arrest BLP hechtte het HvJ waarde aan dit objectieve karakter: er bestond geen recht op aftrek van voorbelasting voor kosten die toegerekend konden worden aan een vrijgestelde handeling ongeacht wat het oogmerk van de vrijgestelde handeling was. Toch is het mijns inziens niet zo dat het HvJ geen waarde meer hecht aan het objectieve karakter van de btw. Het lijkt erop dat het HvJ alleen in deze specifieke situatie het objectieve karakter van de btw opzij zet om een ongelijke situatie tussen kosten ten behoeve van vrijgestelde activiteiten en kosten ten behoeve van niet-economische activiteiten gelijk te trekken. Het is namelijk zo dat een belastingplichtige die aandelen houdt wat als een niet-economische activiteit is te kwalificeren en deze aandelen verkoopt een niet-economische activiteit verricht met de aandelenverkoop. De kosten gemaakt ten behoeve van deze aandelenverkoop kunnen worden aangemerkt worden als algemene kosten waardoor er recht op aftrek van voorbelasting bestaat volgens het pro rata van de belastingplichtige. Indien een belastingplichtige aandelen houdt wat wel te kwalificeren is als een economische activiteit en deze belastingplichtige verkoopt deze aandelen dan is deze aandelenverkoop te kwalificeren als een vrijgestelde economische activiteit. De kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de vrijgestelde activiteit zijn volgens de finaliteitstoets direct toe te rekenen aan deze vrijgestelde activiteit, derhalve zou er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaan. Door ook kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een vrijgestelde activiteit (onder voorwaarden) aan te merken als algemene kosten wordt al 128

HvJ EU 30 maart 2013, C-651/11, (X), FED 2013/69 HvJ EU 30 maart 2013, C-651/11, (X), FED 2013/69, r.o. 35 130 I.F. Molenaar, De zaak AB SKF: antwoorden of nog meer vragen?, BtwBrief 2009, 37., 129

blz. 2 50

een meer gelijke situatie gecreëerd door het HvJ. Het lijkt erop dat het HvJ in deze situatie de fiscale neutraliteit afweegt tegen het objectieve rechtskarakter van de btw, hierbij weegt in dit geval de fiscale neutraliteit zwaarder. Echter zit er mogelijk nog een verschil in de behandeling van de berekening van de pro rata tussen een vrijgestelde aandelenverkoop en een niet-economische aandelenverkoop.

Op grond van artikel 173 btw-richtlijn wordt de pro rata berekend op basis van de verhouding tussen de belaste en de vrijgestelde omzet. Financiële bijkomstige handelingen mogen buiten de pro rata breuk blijven 131, aangezien deze bijkomstige handelingen een aanmerkelijke invloed hebben op de pro rata terwijl er weinig algemene kosten aan de bijkomstige handelingen kunnen worden toegerekend. Een niet-economische aandelenverkoop komt niet voor in de berekening van pro rata want behoort niet tot de economische (vrijgestelde of belaste) omzet. A-G van Hilten betoogt dat de vrijgestelde aandelenverkoop de pro rata berekening wel beïnvloedt.132 In AB SKF oordeelt het HvJ dat de aandelenverkoop een vrijgestelde activiteit is omdat de verkoop het onmiddellijke en rechtstreekse verlengstuk vormt van het moeien van AB SKF.In hoofdstuk 2 heb ik besproken dat ik het opmerkelijk vind dat het HvJ de verlengstukgedachte nodig heeft om de aandelenverkoop als een vrijgestelde activiteiten aan te merken. In Régie Dauphinoise in r.o. 22 oordeelt het HvJ dat ontvangen rente in verband met het beleggen van huurgelden het rechtstreekse en onmiddellijke verlengstuk is van de algehele economische activiteiten, hierdoor kunnen deze beleggingen niet als financiële bijkomstige handelingen worden gezien. 133 Wat er in Régie Dauphinoise wordt gezegd is dat een verlengstuk niet bijkomstig kan zijn. Aangezien het HvJ in AB SKF op basis van de verlengstukgedachte concludeert dat de aandelenverkoop een economische activiteit is, kan deze aandelenverkoop geen financiële bijkomstige handeling zijn. Dit betekent dat de vrijgestelde aandelenverkoop wordt meegenomen in de berekening voor de pro rata, dit vergroot de omzet in de noemer wat leidt tot een kleinere aftrek van voorbelasting van de algemene kosten. Ook Perié vindt dat de jurisprudentie van het HvJ er op wijst dat indien er op basis van de verlengstukgedachte economische omzet ontstaat, deze

131


132

HR 2 december 2011, BNB 2012/29, met conclusie van A-G van Hilten (punt 8.3 in

conclusie A-G van Hilten) 133

HvJ EU 11 juli 1996, nr. C306/94, (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38, r.o. 22 51

economische omzet niet als bijkomstig kan worden aangemerkt.134 Ook NCC wijst duidelijk deze kant op. In dit arrest is beslist dat de verkoopactiviteiten van een bouwondernemer niet als bijkomstige handelingen kunnen worden gezien, aangezien deze vrijgestelde economische activiteit het rechtstreekse en onmiddellijke verlengstuk van de belaste activiteiten van de belastingplichtige vormen.135

Ik ben met A-G van Hilten en Perié van mening dat een omzet op basis van een verlengstukgedachte als economische omzet wordt aangemerkt niet kan worden aangemerkt als een financiële bijkomstige handeling op grond van r.o. 22 in Régie Dauphinoise. Een andere gedachte kan zijn dat r.o. 22 in Régie Dauphinoise alleen duidt op het ondernemerschap en niet op de aftrek van voorbelasting. Echter lijkt me het ondernemerschap en de daarmee gepaard gaande aftrek van voorbelasting zodanig met elkaar verweven dat deze niet los van elkaar zijn te koppelen op deze manier. Daarnaast is het zo dat het HvJ in het arrest EDM invulling heeft gegeven aan het begrip ‘financiële bijkomstige handeling’. Hierbij gaat het om niet-economischeen economische activiteiten die worden aangemerkt als het verlengstuk van de belaste activiteiten van EDM.136 Het HvJ geeft hierbij aan dat bijkomstige handelingen een zeer beperkt gebruik impliceren van goederen en diensten waarvoor btw verschuldigd is. Hierbij geeft het HvJ aan dat de omvang van de financiële bijkomstige handelingen die binnen het toepassingsbereik van de btw valt erop wijzen dat deze handelingen niet mogen worden aangemerkt als bijkomstig. De omstandigheid dat meer inkomsten uit dergelijke handelingen wordt gehaald dan de betrokken onderneming als hoofdactiviteit aanmerkt, sluit die handelingen als zodanig niet uit van de kwalificatie bijkomstige handelingen.137 Hierin wordt dus een kleine opening geboden om een economische activiteit wat het verlengstuk vormt van de belaste activiteiten, aan te merken als bijkomstige handeling. Onder de voorwaarden dat er een grotere omvang wordt behaald uit deze handelingen dan de hoofdactiviteit van de belastingplichtige en indien deze handelingen een zeer beperkt gebruik impliceren van goederen en diensten waarvoor btw verschuldigd is.

134

Commentaar Perié, Aftrek voorbelasting bij verkoop minderheidsdeelneming mits

uitgaven onmiddellijk verband houden met verkoop, NTFR 2010/2769 135

HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-174/08, (NCC), V-N 2009/56.14, r.o 31

136

HvJ EU 29 april 2004, nr. C-77/01, BNB 2004/285 (EDM), r.o. 66

137

HvJ EU 29 april 2004, nr. C-77/01, BNB 2004/285 (EDM), r.o. 78 52

Op deze kleine opening in EDM na, komt uit de jurisprudentie van NNC en Régie Dauphinoise duidelijk naar voren dat een verlengstuk van de belaste activiteiten niet valt aan te merken als een bijkomstige handeling. Het lijkt er dus op dat het HvJ in AB SKF dit mogelijke verschil in de berekening van de pro rata wil gelijk trekken door de aandelenverkoop aan te merken als een overgang van een algemeenheid van goederen. Dit lijkt mij de meest logische verklaring voor het opzij zetten van het objectieve karakter van de btw door het HvJ is SKF. Het lijkt erop dat het HvJ een afweging maakt tussen de fiscale neutraliteit (gelijke behandeling tussen belastingplichtigen) en het objectieve karakter van de btw (rechtszekerheid) en in dit geval weegt de fiscale neutraliteit (gelijke behandeling tussen belastingplichtigen) zwaarder. Als dit de redenatie van het HvJ is, vind ik het juist dat het HvJ erkent dat er in bepaalde gevallen het recht niet perfect is en tot een ongewenst resultaat kan leiden. Derhalve vind ik het goed dat het HvJ in dit geval het objectieve rechtskarakter van de omzetbelasting opzij zet om de gelijke behandeling tussen belastingplichtigen te waarborgen. Wel vraag ik me af of dit de juiste manier is om de ongelijkheid te vereffenen. Door deze aandelenverkoop aan te merken als een overgang van een algemeenheid van goederen kan het zo zijn dat de overgang van een algemeenheid van goederen oneigenlijk wordt gebruikt om de ongelijkheid te vereffenen. Door dit oneigenlijke gebruik van deze regeling ontstaat er mijns inziens enkel verwarring over het toepassen van deze regeling. Dit komt de rechtszekerheid niet ten goede. Het HvJ zou deze omweg in AB SKF niet hoeven te nemen indien hij simpelweg op basis van de fiscale neutraliteit de omzet buiten de pro rata laat. Op deze manier wordt er geen oneigenlijk gebruik gemaakt van een bepaalde regeling en wordt toch bereikt dat belastingplichtigen gelijk worden behandeld.

3.4 Kosten gemaakt ten behoeve van zowel economische- als niet-economische activiteiten 3.4.1 Securenta In de vorige zaken werden er kosten gemaakt die bedrijfseconomisch direct konden worden toegerekend aan een niet-economische activiteit (zoals de uitgifte van aandelen, verwerving van aandelen en de overgang van een algemeenheid van goederen). Derhalve kon er geen sprake zijn van directe kosten, maar er was wel sprake van algemene kosten aangezien deze kosten wel een onmiddellijke en rechtstreekse samenhang vertoonden met de algehele economische activiteit. In het arrest Securenta wordt hier nog een extra dimensie aan toegevoegd: er worden kosten gemaakt die bedrijfseconomisch direct toerekenbaar zijn aan een niet-economische activiteit en deze kosten vertonen een rechtstreekse en onmiddellijke 53

samenhang met zowel de economische activiteiten van Securenta als met de niet-economische activiteit van Securenta.138 Er bestaat dus voor een gedeelte een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteiten van Securenta.

Securenta is een belastingplichtige die zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht. De niet-economische activiteit van Securenta bestaan uit de aankoop en het houden van aandelen. De economische activiteiten van Securenta zijn deels belast en deels vrijgesteld. Om kapitaal aan te trekken verrichtte Securenta een uitgifte van aandelen en stille deelnemingen, dit kwalificeert als een niet-economische activiteit. Daarnaast zijn ook kosten in het geschil die zien op zowel de economische activiteiten van Securenta als de nieteconomische activiteiten van Securenta. In het arrest wordt niet duidelijk gemaakt om wat voor kosten het precies gaat. Ik denk dat er gedacht kan worden aan bijvoorbeeld elektriciteitskosten. Dit is een voorbeeld van kosten die voor de gehele onderneming worden gemaakt (zowel voor het economische- als het niet-economische gedeelte van de belastingplichtige). Securenta wilde alle btw op de gemaakte kosten volledig in aftrek brengen.

Gemengde kosten die zien op economischeen niet-economische activiteiten kunnen dus op twee manieren ontstaan: -

Er worden kosten gemaakt die direct toerekenbaar zijn aan een niet-economische activiteit. Deze kosten vertonen wel een rechtstreeks en onmiddellijke samenhang met de algehele bedrijfsactiviteiten (economischeen niet-economische activiteiten) van de belastingplichtige. Derhalve zijn deze kosten gemengde kosten.

-

Er worden kosten gemaakt die zien op zowel economische- als niet-economische activiteiten. Een voorbeeld hiervan zijn de elektriciteitskosten voor een gebouw en in dit gebouw worden zowel economische- als niet-economische activiteiten door de belastingplichtige verricht.

Het HvJ oordeelt dat voor de eerste categorie kosten (de kosten ten behoeve van de aandelenuitgifte), het recht op aftrek van voorbelasting alleen kan ontstaan indien deze kosten zijn opgenomen in de prijs van de belaste activiteiten in een later stadium.139 Wat betekent

138 139

HvJ EU 13 maart 2008, C-437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20 HvJ EU 13 maart 2008, C-437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o. 27 54

dat er pas recht op aftrek van voorbelasting ontstaat indien en voor zover het verworven kapitaal met de aandelenuitgifte wordt aangewend voor de economische activiteiten van Securenta (investeringstoets, vorm van finaliteit). Er bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting voor kosten die toe te rekenen zijn aan de niet-economische activiteiten van Securenta. Voor de toerekening van gemengde kosten aan economischeen niet-economische activiteiten bestaat geen regeling in de btw-richtlijn en artikel 173 en 174 btw-richtlijn zien enkel op de verhouding belaste en vrijgestelde omzet en niet op de economischeen nieteconomische verdeling van algemene kosten. De lidstaten moeten zelf methoden vaststellen om algemene kosten aan economischeen niet-economische activiteiten toe te rekenen. Hierbij moet het fiscale beginsel van neutraliteit worden gewaarborgd. De verdeelsleutel voor het toerekenen van gemengde kosten aan economischeen niet-economische activiteiten moet objectief weergeven welk deel van de in een eerder stadium gemaakte kosten werkelijk is toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten.140

3.4.2 Pré pro rata Het HvJ heeft in zijn arrest Securenta weinig tot geen handvatten gegeven om gemengde kosten toe te rekenen aan economische en niet-economische activiteiten. Het staat de lidstaten vrij een toerekeningsmethode te hanteren. Derhalve zal ik ingaan op mogelijke toerekeningsmethodes om voorbelasting toe te rekenen aan economischeen nieteconomische activiteiten. Het HvJ heeft wel aangegeven dat de beginselen die aan het btwstelsel ten grondslag liggen geëerbiedigd moeten worden en dan met name het fiscale neutraliteitsbeginsel. Zoals Pieterse beschrijft heeft de term fiscale neutraliteit meerdere betekenissen.141 Fiscale neutraliteit betekent dat de btw niet concurrerend mag werken, er mag dus geen verschil in behandeling van belastingplichtigen zijn. Daarnaast mag er geen sprake zijn van cumulatie van btw. Cumulatie van btw kan optreden indien btw niet aftrekbaar is waardoor deze btw als kosten worden doorberekend in de prijs van de producten of diensten. De volgende belastingplichtige in de schakel kan deze kosten niet aftrekken en berekent btw over deze kosten aan de volgende schakel. Het is dus van belang dat de toerekeningsmethode om algemene kosten toe te rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de algemene kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de

140

141

HvJ EU 13 maart 2008, C-437/06, V-N 2008/14.20 (Securenta), r.o. 37 Mr. L.J.A. Pieterse, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de

uitzonderingen, WFR 2010/596, blz. 2 55

economischeen niet-economische activiteiten van de belastingplichtige. Want als er btw niet in aftrek kan worden gebracht, terwijl deze btw wel ziet op de economische activiteiten van de belastingplichtige kan er cumulatie van btw optreden. Daarnaast denk ik dat het belangrijk is een vergelijking te trekken met de toerekening van algemene kosten aan belaste en vrijgestelde activiteiten. Ook al ziet deze verdeelsleutel niet op de verdeling van kosten tussen economischeen niet-economische activiteiten. Toch heeft het HvJ in zijn arrest AB SKF aangegeven dat de aftrek met betrekking tot kosten gemaakt ten behoeve van vrijgestelde activiteiten zoveel mogelijk gelijk moeten worden behandeld met kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit in het kader van de fiscale neutraliteit. Zo wordt de fiscale neutraliteit die ziet op concurrentieverstoringen ook gewaarborgd. Wel moet er natuurlijk rekening worden gehouden met de verschillen tussen het toerekenen van gemengde kosten aan belaste en vrijgestelde activiteiten en het toerekenen van algemene kosten aan economischeen niet-economische activiteiten. Een belangrijk verschil waar rekening mee moet worden gehouden is dat er uit economische activiteiten een meetbare omzet vloeit, waardoor de wettelijke pro rata op basis van de omzet een passende verdeelsleutel is voor enkel belaste en vrijgestelde activiteiten. Echter vloeit uit niet-economische activiteiten niet altijd een omzet. En zoals Bijl opmerkt is het zo dat de omzet die uit een niet-economische activiteit vloeit manipuleerbaar kan zijn zoals bij dividend.142 Of de omzet uit een nieteconomische activiteit kan op niet zakelijke gronden tot stand zijn gekomen zoals bij subsidies.143 Om ervoor te zorgen dat er wordt voldaan aan het criterium wat het HvJ in Securenta geeft, namelijk ervoor zorgen dat de verdeelssleutel objectief en nauwkeurig weergeeft welke kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten, moet er rekening worden gehouden met deze verschillen.

Om een toerekeningsmethode te hanteren die objectief weergeeft welke kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten is het belangrijk te onthouden dat, zoals al eerder gezegd, algemene kosten op twee manieren kunnen ontstaan. Ook Lantman maakt een onderscheid tussen deze twee verschillende typen algemene kosten om tot een goede toerekeningsmethode te komen144. Hij noemt de gemengde kosten die zijn 142

HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222, met noot van D.B. Bijl, punt 3

143


144

R.J.M. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is…?, BTW Bulletin 2008,

27, blz. 2 56

ontstaan door de uitgifte van aandelen algemene kosten en de kosten die zien op zowel economische- als niet-economische activiteiten gemengde kosten. Ik zal deze kosten in mijn scriptie type 1 gemengde kosten noemen. De andere gemengde kosten die zijn gemaakt en zien op zowel economische- als niet-economische activiteiten zal ik aanduiden als type 2 gemengde kosten.

Van Doesum en Van Kesteren zijn van mening dat de pre pro rata moet worden gekoppeld aan de criteria waarop de algemene kosten zijn vastgesteld. Het HvJ geeft in Securenta aan dat de lidstaten zelf een methode mogen vaststellen om algemene kosten aan economischeen niet-economische activiteiten toe te rekenen. Dit kan zijn op basis van de omzet, op basis van de investeringen, op basis van het werkelijke gebruik of op basis van een combinatie van deze formules. Van Doesum en Van Kesteren stellen vast dat indien een deel van de algemene kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband vertonen met de algehele economische activiteit op grond van de verdisconteringstoets de omzetformule passend is. Bij de finaliteitstoets is dit de werkelijk gebruik formule en bij de investeringstoets past een formule op basis van investeringen.

3.4.2.1 Toerekeningsmethodes bij type 2 gemengde kosten Gabriël en Van Kesteren menen dat de meest voor de hand liggende pre pro rata is die op basis van de omzet die voortvloeit uit de economischeen de niet-economische activiteiten.145 De formule van deze pre pro rata ziet er als volgt uit:

Omzet uit economische activiteiten Omzet uit economische activiteiten + omzet uit niet-economische activiteiten

Deze pre pro rata lijkt Lantman het meest geschikt voor de categorie algemene kosten ‘gemengde kosten’. Hier sluit ik me bij aan omdat hierbij de omzet een goed beeld kan schetsen van welke kosten werkelijk zijn toe rekenen aan economische activiteiten en aan de niet-economische activiteiten. Echter zijn hierbij een paar kanttekeningen te maken. Zoals Gabriël en Van Kesteren aangeven moet er wel een meetbare omzet voorvloeien uit de niet-

145

M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR

2010/2415 57

economische activiteiten die de belastingplichtige verricht.146 In het geval van prestaties om niet is dit het geval. En indien een belastingplichtige niet-economische subsidies ontvangt heeft dit een grote invloed op de pre pro rata. In deze situaties kan de omzet die voortvloeit uit de economischeen niet-economische een niet realistisch beeld scheppen van de kosten die werkelijk toe te rekenen zijn aan de economischeen niet-economische activiteiten. Daarnaast signaleren Gabriël en Van Kesteren het probleem dat speelt over welke omzetten wel en niet moeten worden meegenomen in de pre pro rata berekening. Bijvoorbeeld de niet-economische omzet die voortvloeit uit een aandelenuitgifte heeft een grote invloed op de pre pro rata (ten nadele van het aftrekrecht van de belastingplichtige).147 Ik ben het met Gabriël en Van Kesteren eens dat dit soort omzetten moeten worden gezien als ‘financiële bijkomstige handelingen’ waardoor deze omzet buiten de pre pro rata blijft omdat de handeling incidenteel van aard blijft.

Indien deze pre pro rata op basis van de omzet geen objectief beeld schetst van de kosten die werkelijk zijn toe te rekenen moeten de algemene kosten op een andere manier aan de economischeen niet-economische activiteiten worden toegerekend. Er kan dan een formule plaats vinden op werkelijk gebruik. Dit is in lijn met de wettelijke pro rata methode, wat de fiscale neutraliteit betreffende de concurrentieverstoring ten goede komt. Bij een werkelijk gebruik formule kan er gedacht worden aan een pre pro rata op basis van vierkante meters, gebruiksduur, productiecapaciteit etc.

Gabriël en Van Kesteren geven aan dat er praktische nadelen kleven aan het toepassen van een pre pro rata op basis van het werkelijk gebruik. Namelijk ingewikkelde berekeningen en de Belastingdienst moet het ermee eens zijn dat dit werkelijk gebruik een objectief beeld schept van de kosten die werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen de nieteconomische activiteiten.148 Ik denk dat er in dit geval in plaats van een werkelijk gebruik pre pro rata ook gebruik gemaakt kan worden van een pro rata die ziet op de wel toerekenbare 146


2010/2415 147


2010/2415 148

Gabriël en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR

2010/2415 58

kosten van een belastingplichtige. Indien het werkelijk gebruik niet te bepalen is en de behaalde omzetten uit de economischeen niet-economische activiteiten geen reëel beeld scheppen van welke kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen nieteconomische activiteiten, dan ben ik van mening dat de pre pro rata op basis van de kosten een oplossing is. Een belastingplichtige zal (bijna) altijd kosten hebben die direct zijn toe te rekenen aan de economische activiteiten en kosten die bedrijfseconomisch direct zijn toe te rekenen aan de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige. De formule ziet er dan als volgt uit:

Kosten die direct toerekenbaar zijn aan economische activiteiten Kosten die direct toerekenbaar zijn aan economische activiteiten + kosten die bedrijfseconomisch direct toerekenbaar zijn aan niet-economische activiteiten

Mijns inziens geven de toerekenbare kosten in bepaalde gevallen een goed beeld over hoe algemene kosten aan economischeen niet-economische activiteiten moeten worden toegerekend. De directe kosten schetsen immers een objectief beeld van welk deel van de kosten werkelijk toerekenbaar zijn aan de economischeen niet-economische activiteiten. Echter speelt hierbij wel de problematiek welke kosten moeten worden genomen. Hierboven heb ik beschreven dat ik van mening ben dat omzetten die bijkomstig van aard zijn en een incidenteel karakter hebben niet moeten worden meegenomen in de pre pro rata. Moeten in deze pre pro rata op basis van de directe kosten dan wel de kosten worden meegenomen die zien op de financiële bijkomstige niet-economische activiteit? Dit lijkt mij niet. Mede omdat dit vaak de algemene kosten zijn waarvoor de pre pro rata is bedoeld. Dan moeten deze kosten zelf niet mee worden genomen in de pre pro rata. Daarnaast wordt de pre pro rata beïnvloed door kosten op incidentele basis, kosten die normaliter geen deel uitmaken van de kostenposten van de belastingplichtige.

3.4.2.2 Toerekeningsmethodes bij type 1 gemengde kosten Bij de andere categorie algemene kosten, namelijk degene die zijn ontstaan door de aandelenuitgifte geldt de investering toets. Zoals al eerder aangeven zijn Van Doesum en van Kesteren van mening dat er bij de investeringstoets het best gebruik gemaakt kan worden van een formule op basis van de gedane investeringen van de belastingplichtige. Ook Lantman geeft aan dat er voor deze categorie van kosten een toerekingsmethode op grond van de investering de meest objectieve optie is. Ik sluit me hierbij aan. Ook ik ben in deze situatie 59

van mening dat een verdeelsleutel naar investeringen het best aansluit bij gemengde kosten. De formule ziet er dan als volgt uit:

Investeringen in economische activiteiten Investeringen in economische activiteiten + investeringen in niet-economische activiteiten

Deze methode van toerekenen is een splitsing van de algemene kosten naar rato van de gedane investeringen met het verworven kapitaal. De verhouding van de investeringen geeft een objectief beeld van de kosten die werkelijk aan de economischeen de niet-economische activiteiten zijn toe te rekenen. Hierdoor voldoet deze methode aan de gestelde eisen van het HvJ.

Nadat de pre pro rata is toegepast is het recht op aftrek van voorbelasting nog niet bepaald. Er is dan enkel vastgesteld welk deel van de kosten op het economische deel van de belastingplichtige ziet. Dit economische deel kan vrijgesteld of belast zijn. De kosten die zien op het economische deel van de belastingplichtige moeten worden toegerekend aan de belaste en/of vrijgestelde activiteiten. Dit kan middels de wettelijke pro rata in artikel 173 en 174 btw-richtlijn.

3.5 Conclusie In dit hoofdstuk ben ik nagegaan hoe algemene kosten aan economischeen niet-economische activiteiten moeten worden toegerekend. Hiermee is het eerste deel van mijn probleemstelling behandeld. Om tot een antwoord te komen op de vraag hoe algemene kosten aan economischeen niet-economische activiteiten moeten worden toegerekend ben ik eerst nagegaan wat directe en algemene kosten zijn. Het eerste arrest wat hieraan betekenis gaf was Midland Bank.149 Er is sprake van directe kosten indien deze kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de belaste handelingen van de belastingplichtige, in dit geval bestaat er volledig recht op aftrek van voorbelasting. Ook indien kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de vrijgestelde activiteiten zijn dit directe kosten. De voorbelasting kan dan niet in aftrek worden gebracht. In de literatuur zijn er op basis van dit arrest drie criteria gedestilleerd om 149

HvJ EU 8 juni 2000, nr, C-98/98, (Midland Bank plc), BNB 2001/118 60

directe kosten vast te stellen.150 Kosten kunnen worden toegerekend aan belaste of vrijgestelde handelingen op grond van verdiscontering, finaliteit of causaliteit. Wanneer het om directe kosten gaat ben ik van mening dat finaliteit extra betekenis toekomt aangezien deze methode aansluit bij het ‘gebruikt voor’ criterium.151

Indien er geen sprake is van directe kosten op grond van bovenstaande criteria zal er bepaald moeten worden of er sprake is van algemene kosten om nog recht op aftrek van voorbelasting te bewerkstelligen. Dit doet het HvJ door het toepassen van de paardensprong. Omzetbelasting-technisch is het niet mogelijk kosten toe te rekenen aan een niet-economische activiteit. Het HvJ slaat deze stap dan ook over en gaat na of deze kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Deze kosten kwalificeren als algemene kosten indien er een onmiddellijke en rechtstreekse samenhang bestaat tussen de gemaakte kosten en de algehele economische activiteit. Bij kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit is er sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de economische activiteit van de belastingplichtige indien er wordt voldaan aan het investeringscriterium of wanneer de kosten als bestanddeel zijn opgenomen in de kosten van de belaste activiteiten van de belastingplichtige. Een vorm van finaliteit (investeringscriterium) en verdiscontering toetst het HvJ om te kijken of er sprake is van algemene kosten. Indien kosten worden gemaakt ten behoeve van een vrijgestelde activiteit gelden dezelfde criteria om te toetsen of er sprake is van algemene kosten. Causaliteit wordt alleen getoetst bij nakomende kosten door het HvJ. Algemene kosten komen in aftrek volgens het pro rata percentage van de belastingplichtige. Indien de algemene kosten zien op een afgebakend belast gedeelte van de onderneming kunnen de kosten volledig in aftrek worden gebracht. Dit geldt ook andersom: indien de kosten zien op een afgebakend vrijgesteld gedeelte van de onderneming kan er geen aftrek van voorbelasting plaatsvinden.

Indien algemene kosten niet alleen zien op zowel belaste als vrijgestelde activiteiten, maar ook op economischeen niet-economische activiteiten heeft het HvJ in zijn arrest Securenta152 150



artikel 15, lid 1 Wet OB en artikel 168 (a) btw-richtlijn

152

HvJ EU 13 maart 2008, C-437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20 61

beslist dat kosten die uiteindelijk zien op niet-economische activiteiten niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting komen. Het HvJ laat de lidstaten vrij om zelf een toerekeningsmethode te hanteren om algemene kosten toe te rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten. Hierbij kan het om verschillende categorieën van algemene kosten gaan. Namelijk de gemengde kosten: ingekochte goederen en/of diensten die zowel gebruikt zijn voor economische- als niet-economische activiteiten of de algemene kosten die ontstaan omdat er kosten zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit maar die wel een rechtstreeks en onmiddellijk verband vertonen met de algehele bedrijfsactiviteit (economischeen niet-economische activiteiten) van de belastingplichtige. Mijns inziens moet er bij het vormen van een pre pro rata rekening gehouden worden met deze verschillen.

Een passende pre pro rata bij de gemengde kosten zou kunnen zijn op basis van de omzet die voortvloeit uit de economischeen niet-economische activiteiten. Er zijn echter situaties denkbaar waarbij een toerekeningsmethode op basis van de omzet geen werkelijk beeld schept van de voorbelasting die werkelijk toerekenbaar is aan de economischeen nieteconomische activiteiten. Dan kan er een toerekeningsmethode op basis van het werkelijk gebruik worden gehanteerd. Ook kan een toerekeningsmethode op basis van de directe kosten aan economischeen niet-economische activiteiten een goed beeld scheppen van kosten die werkelijk zijn toe te rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten.

Een passende pro rata voor de andere categorie algemene kosten is op basis van de investeringen. Dit is een goede methode omdat deze toerekeningsmethode aansluit bij de investeringstoets die het HvJ voor deze categorie kosten heeft gegeven.

62

Hoofdstuk 4: Het nationale recht inzake toerekening aan economischeen nieteconomische activiteiten

4.1 Inleiding In hoofdstuk 3 heb ik behandeld hoe volgens het HvJ gemengde kosten aan economischeen niet-economische activiteiten moeten worden toegerekend. Hierbij gaat het HvJ eerst na of kosten direct toegerekend kunnen worden aan een economische activiteit. Indien deze directe toerekening niet mogelijk is gaat het HvJ na of de kosten die bedrijfseconomisch toerekenbaar zijn aan een niet-economische activiteit toch nog toerekenbaar zijn aan de algehele economische activiteit van de belastingplichtige, dit resulteert in gemengde kosten. Deze gemengde kosten kunnen zien op belaste versus vrijgestelde activiteiten indien de belastingplichtige enkel economische activiteiten verricht. Indien de belastingplichtige zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht zien deze algemene kosten op zowel de economische- als niet-economische activiteiten en moet eerst pre pro rata worden toegepast en daarna de pro rata (indien de belastingplichtige zowel belaste als vrijgestelde activiteiten verricht). In dit hoofdstuk zal ik uiteenzetten hoe op nationaal niveau kosten worden toegerekend aan economischeen niet-economische activiteiten en dit vergelijken met de jurisprudentie van het HvJ. Hierbij zal ik niet ingaan op de directe toerekening, omdat deze op Europees en nationaal niveau hetzelfde is. Ik zal in dit hoofdstuk eerst ingaan op de manier waarop de Hoge Raad omgaat met kosten die bedrijfseconomisch zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit. Daarna zal ik nagaan hoe op nationaal niveau de pre pro rata wordt toegepast.

63

4.2 Aftrek van voorbelasting in de Nederlandse Wet OB De btw-richtlijn bepaalt dat er alleen recht op aftrek van voorbelasting bestaat op goederen en diensten die zijn gebruikt voor belaste handelingen.153 Toch is gebleken dat het HvJ (gedeeltelijke) aftrek toekent voor ingekochte goederen en diensten die worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, indien de gemaakte kosten een onmiddellijk en rechtstreeks verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige.154 Ook de Hoge Raad kent aftrek van voorbelasting toe aan goederen en diensten die gebruikt zijn ten behoeve van niet-economische activiteiten indien deze niet-economische activiteiten plaatsvinden binnen het kader van de onderneming. Deze jurisprudentie van de Hoge Raad is nog gebaseerd op het oude artikel 15 Wet OB. In 2007 is artikel 15 in de Wet OB aangepast aan artikel 168 (a) van de btw-richtlijn. Volgens de Wet OB was het tot het jaar 2007 voldoende om ingekochte goederen en diensten in het kader van de onderneming te bezigen om het recht op aftrek van voorbelasting te bewerkstelligen, tenzij deze goederen en diensten gebruikt werden voor vrijgestelde handelingen. Hierdoor ontstond er een verschil in de aftreksystematiek tussen de Wet OB en de btw-richtlijn. Zoals Beelen beschrijft in zijn proefschrift krijgt een belastingplichtige in de Wet OB altijd aftrek, tenzij ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen. Terwijl er in de btwrichtlijn alleen recht op aftrek van voorbelasting bestaat indien ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties.155 Aangezien er ook goederen en diensten kunnen worden ingekocht die gebruikt worden voor niet-economische activiteiten (binnen het kader van de onderneming) lijkt het erop dat de Wet OB ruimer was dan de btw-richtlijn. Als het ging om het privé gebruik van investeringsgoederen en bua-verstrekkingen was de btwrichtlijn juist ruimer dan de Wet OB. In de Wet OB werd er voor investeringsgoederen die privé werden gebruikt geen aftrek toegestaan, want de goederen werden niet gebezigd in het kader van de onderneming. In de btw-richtlijn wordt hiervoor wel volledig aftrek van voorbelasting toegestaan en daarna werd het privé gebruik middels een fictieve levering of

153

Artikel 15, lid 1 Wet OB c.q. artikel 168 (a) btw-richtlijn

154

HvJ EU 8 juni 2000, nr, C-98/98, (Midland Bank plc), BNB 2001/118, HvJ 22 februari

2001, nr. C-408/98, (Abbey National), V-N 2001/15.26, HvJ EU 27 september 2001, nr. C16/00, (Cibo Participations), V-N 2001/55.7 en HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313 155

S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, blz. 4 64

dienst belast.156 De Wet OB werd niet aan de richtlijn aangepast omdat de HR de ruimte tussen de Wet OB en de btw-richtlijn al verkleind zou hebben. Echter dwong het Charles/Charles-Tijmens157 arrest de wetgever om artikel 15 Wet OB in overeenstemming te brengen met de btw-richtlijn. Dit arrest dwong de Wet OB tot het verschaffen van de volledige aftrek van voorbelasting bij een investeringsgoed. Er moesten fictieve diensten en leveringen worden opgenomen in de Wet OB om te voorkomen dat er volledige aftrek van voorbelasting werd genoten terwijl de goederen of diensten gedeeltelijk in privé gebruikt werden.

Na de wetswijziging van artikel 15 Wet OB in 2007 was de wet OB enerzijds verruimd. Nu kan de btw op investeringsgoederen direct in aftrek worden gebracht, ook indien deze goederen (gedeeltelijk) privé worden gebruikt. Echter is deze regeling aangepast in de btwrichtlijn en de Wet OB. Sinds 2012 is deze regeling niet meer van toepassing voor onroerende goederen.158 Anderzijds werd het aftreksysteem beperkt nu het niet langer voldoende was dat goederen en diensten in het kader van de onderneming werden gebezigd. De goederen en diensten moeten nu gebruikt worden voor belaste handelingen. Belaste handelingen is een specifieker begrip dan enkel het bezigen in het kader van de onderneming. Bezigen in het kader van de onderneming omvat zowel economische- als niet-economische activiteiten die worden gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige. In dit hoofdstuk zal ik niet ingaan op de verruiming van artikel 15, lid 1 Wet OB aangezien mijn scriptie niet gaat over aftrek van voorbelasting bij het privé gebruik van goederen en diensten. Wel zal ik ingaan op het criterium ‘in het kader van de onderneming’ wat de Hoge Raad in zijn jurisprudentie gebruikt om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen bij belastingplichtigen die kosten maken die bedrijfseconomisch toerekenbaar zijn aan een niet-economische activiteit. De vraag is of deze jurisprudentie van de Hoge Raad wel in overeenstemming is met het criterium in het nieuwe artikel 15 Wet OB. Aangezien het criterium ‘gebruikt voor belaste handelingen’159 door het HvJ is uitgelegd in de Midland-doctrine zal ik de rechtspraak van de Hoge Raad toetsen aan de uiteengezette lijn door het HvJ in de Midland-doctrine. Daarna zal ik ingaan op de pre pro rata. In Nederland is in de rechtspraak de pre pro rata vooral aan bod gekomen bij 156

Artikel 16 en 26 btw-richtlijn

157

HvJ EU 14 juli 2005, nr. C-434/03, (Charles/Charles-Tijmens), V-N 2005/35.18

158

Artikel 16 btw-richtlijn

159

In artikel 15, lid 1 Wet OB c.q. art. 168 (a) btw-richtlijn 65

lagere rechters. Deze uitspraken zal ik uiteenzetten en toetsen aan de jurisprudentie door het HvJ.

4.3 Bezigen in het kader van de onderneming Volgens artikel 15 (oud) Wet OB bestaat er recht op aftrek van voorbelasting indien ingekochte goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming. Alleen als de ingekochte goederen en diensten worden gebezigd voor vrijgestelde handelingen bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting volgens artikel 15 (oud) Wet OB. Wel heeft de Hoge Raad ervoor gezorgd dat de btw op ingekochte goederen en diensten die werden gebruikt voor niet-economische activiteiten die vrijgesteld zouden zijn indien zij wel belastbaar waren geweest niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting kwam.160 Ook indien de niet-economische activiteiten dienstbaar zijn aan vrijgestelde activiteiten bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting voor de btw die drukt op de goederen en diensten gebruikt voor deze niet-economische activiteiten die dienstbaar zijn aan de vrijgestelde activiteiten.161 Beelen merkt hierbij op dat de Hoge Raad geen consistente lijn volgt, maar dat het er meer op lijkt dat de Hoge Raad per individueel geval het gat tussen de btw-richtlijn en de Wet OB probeert te dichten.162 De Hoge Raad heeft in zijn arresten uiteengezet wanneer goederen worden gebezigd in het kader van de onderneming en er derhalve recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Om deze jurisprudentie van de Hoge Raad overzichtelijk te houden zal ik deze arresten inzake het bezigen in het kader van de onderneming onderverdelen in categorieën niet-economische activiteiten die worden verricht door de belastingplichtige. In paragraaf 4.3.1 bespreek ik de prestaties om niet, in paragraaf 4.3.2 de handelingen inzake aandelen en in paragraaf 4.3.3 bespreek ik illegale activiteiten.

160

HR 25 juni 1986, nr. 23 375, BNB 1987/303

161

HR 17 februari 1987, nr. 24 092, BNB 1988/146

162

S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss.), Deventer: Kluwer

2010, p. 202 66

4.3.1 Prestaties om niet Onder verwijzing naar het arrest Hong Trade Council Development163 (besproken in hoofdstuk 2) zijn prestaties om niet geen economische activiteiten. De Hoge Raad kent toch aftrek van voorbelasting toe indien de prestaties om niet binnen het kader van de onderneming worden verricht. Prestaties om niet worden volgens de Hoge Raad binnen het kader van de onderneming verricht indien zij: -

in het economisch verkeer plaatsvinden, en

-

worden verrichtbinnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend.

De laatste eis betekent dat de activiteiten moeten worden uitgeoefend binnen het organisatorisch verband van de onderneming van de belastingplichtige. Dit is al snel het geval en de Hoge Raad besteedt hieraan niet veel aandacht in zijn jurisprudentie. Er wordt vooral getoetst of de niet-economische activiteiten zich bevinden in het economisch verkeer.

4.3.1.1 In het economisch verkeer In het IJ-veren II164 arrest biedt gemeente Amsterdam, binnen het gemeentelijk vervoersbedrijf, gratis veerdiensten aan over het IJ. Voor de overige vervoersdiensten wordt wel een vergoeding gevraagd. De Hoge Raad oordeelt dat de gemeente voor de prestaties om niet optreedt in het economisch verkeer, omdat de gemeente zich belast met de daadwerkelijke verzorging van vervoer en zich hierbij niet beperkt tot de enkele beschikbaarstelling van een gemeenschapsvoorziening.165 Bijl concludeert hieruit dat nieteconomische activiteiten in het economisch verkeer plaatsvinden indien een zekere activiteit is gericht op anderen dan degenen die tot de eigen kring behoren.166

163


r.o. 9 en 10 164

HR 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren II), BNB 1987/189

165

HR 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren II), BNB 1987/189, r.o. 3.4

166

D.B. Bijl, Het economische belang van een prestatie, WFR 1989/1457, p. 1 67

4.3.1.2 Het economisch belang Uit het arrest het Brits Toeristenbureau167 blijkt dat er een economisch belang gepaard moet gaan met het verrichten van de prestaties om niet, willen deze prestaties om niet plaatsvinden binnen het economische verkeer. Het toeristenbureau verricht voornamelijk prestaties om niet die worden verricht ter bevordering van de toeristische belangen van de overheid en het bedrijfsleven.168 Beelen trekt hieruit de conclusie dat het niet alleen het eigen economisch belang is wat telt, maar ook het economisch belang van derden is van belang of prestaties om niet in het economische verkeer worden verricht.169 Echter wordt de term in het economisch belang pas later geïntroduceerd door de Hoge Raad, namelijk in het arrest Stichting Musische Vorming170 introduceert de Hoge Raad het begrip ‘ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang’. In dit arrest verricht de stichting prestaties tegen vergoeding en daarnaast voert zij projecten uit waarvoor zij geen vergoeding in rekening brengt. Deze projecten worden gesubsidieerd door de gemeente. De Hoge Raad oordeelt dat het beoogde doel van de projecten de musische vorming van basisschoolkinderen was en dat de prestaties om niet, niet zijn verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economische belang. Derhalve vinden de niet-economische activiteiten niet plaats in het economische verkeer.171 Nu de nieteconomische activiteiten niet plaatsvinden in het economisch verkeer, worden deze handelingen niet gedaan in het kader van de onderneming en bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting voor de btw die drukt op de goederen en diensten gebruikt voor de nieteconomische activiteiten. Bijl vergelijkt dit arrest met het IJ-veren II arrest en beschrijft dat er in beide gevallen geen beschikbaarheid was van gemeenschapsvoorzieningen en dat het vervoeren van mensen en goederen wel economisch belang heeft en de musische vorming van basisschool geen economisch belang heeft.172 Waarom het ene wel en het andere niet in het economisch belang is, is voor mij niet duidelijk. Dit maakt het begrip ‘economisch belang’ moeilijk hanteerbaar. Ook voor Beelen is het niet duidelijk waarom de Hoge Raad oordeelt dat de veerdiensten om niet plaatsvinden in het economische verkeer. De vaststelling dat de 167

HR 17 februari 1988, nr. 24 275, (Brits Toeristenbureau), BNB 1988/147

168

HR 17 februari 1988, nr. 24 275, (Brits Toeristenbureau), BNB 1988/147, r.o. 5.4

169


2010, p. 241 170

HR 4 juni 1988, nr. 25 104, (Stichting Musische Vorming), BNB 1989/245

171

HR 4 juni 1988, nr. 25 104,(Stichting Musische Vorming), BNB 1989/245, r.o. 4.4

172

D.B. Bijl, Het economische belang van een prestatie, WFR 1989/1457, p. 2 68

veerdiensten ten behoeve van de gebruikers worden verricht, waarbij de gemeente zich niet beperkt tot de enkele beschikbaarstelling van een gemeenschapsvoorziening kan naar zijn mening niet leiden diensten in het economisch verkeer.173 Ook in het arrest de Cultureel Filosofische Bibliotheek174 worden de niet-economische activiteiten volgens de Hoge Raad niet verricht in het kader van de onderneming. Deze bibliotheek verzamelt boeken en geeft deze boeken af en toe in bruikleen voor tentoonstellingen, hiervoor wordt een hele kleine vergoeding (1-2 gulden) in rekening gebracht. De bibliotheek is gratis toegankelijk voor publiek en de bibliotheek heeft vier boeken uitgegeven. De bibliotheek wilt alle aan haar in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek brengen. Voor het uitgeven van de boeken is de bibliotheek belastingplichtige. Het Hof oordeelt dat de vergoeding voor het uitlenen van de boeken symbolisch is en derhalve een prestatie om niet is.175 Het uitlenen van de boeken en het toegang verschaffen tot de bibliotheek is niet verricht ter wille van een daarmee gemoeid economisch belang. 176 Voor het uitgeven van de vier boeken is het in stand houden van een dergelijke omvangrijke bibliotheek niet nodig.177 Nu de niet-economische activiteiten niet ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang worden verricht vinden zij niet plaats in het economisch verkeer en worden deze handelingen derhalve niet in het kader van de onderneming verricht. Hierdoor bestaat er voor de niet-economische activiteiten geen recht op aftrek van voorbelasting. In dit arrest was er net zoals in het Brits Toeristenbureau-arrest sprake van een kleine omvang aan economische activiteiten in verhouding met de niet-economische activiteiten (prestaties om niet). In het Brits Toeristenbureau worden deze niet-economische activiteiten wel verricht in het kader van de onderneming en in het Filosofisch-Cultureel Bibliotheek-arrest niet. Nieuwenhuizen wijst op twee belangrijke verschillen tussen deze twee arresten, namelijk de 173


2010, p. 239 174

HR 16 juni 1993, nr. 28 619, (Cultureel-Filosofische Bibliotheek), BNB 1993/256

175

HR 16 juni 1993, nr. 28 619, (Cultureel-Filosofische Bibliotheek), BNB 1993/256, r.o.

3.2.3 176


3.2.1 177


3.4.1 69

wijze waarop de niet-economische activiteiten worden gefinancierd en het indirecte belang dat met de niet-economische activiteiten wordt gemoeid. 178 Bij de bibliotheek werden de niet-economische activiteiten gefinancierd door middel van leningen en het toeristenbureau verkreeg gelden rechtstreeks met het oog op de uitoefening van haar werkzaamheden. Nieuwenhuizen denkt niet dat dit de overweging is geweest waarop de Hoge Raad heeft beslist dat er in het Brits Toeristenbureau wel sprake is van deelname aan het economisch verkeer en in het Cultureel-Filosofisch Bibliotheek-arrest niet. Wat wel van doorslaggevende betekenis is, is het met de niet-economische activiteiten gemoeide economisch belang. Het gratis verstrekken van informatie aan toeristen heeft een economisch belang voor de overheid. Het verzamelen van boeken heeft geen economisch belang. Ook naar mijn mening is in deze arresten het economische belang van doorslaggevend belang.

Uit de bovenstaande arresten blijkt dat het economisch belang wat gemoeid is met de nieteconomische activiteiten aanwezig moet zijn om de niet-economische activiteiten plaats te laten vinden in het economisch verkeer. Wanneer de niet-economische activiteiten met een daarmee gemoeid economisch belang worden verricht is in ieder geval indien er een economisch belang voor derden speelt of indien er een economisch belang voor de belastingplichtige zelf speelt bij het verrichten van de niet-economische activiteiten.

4.3.1.3 Onderlinge afhankelijkheid tussen economischeen niet-economische activiteiten Uit de radio omroep arresten179 blijkt dat de onderlinge afhankelijkheid tussen de economischeen de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige bepalend kan zijn om vast te stellen om niet-economische activiteiten worden verricht in het economische verkeer. In het radio omroep arrest I gaat het om een stichting die lokale radio omroepen verzorgt. De lokale radio omroepen worden bekostigd uit reclame zendtijd. Dit ter beschikking stellen van zendtijd tegenover een vergoeding is een belaste activiteit. Het enkele uitzenden van de lokale omroepen leidt niet tot belastingplicht. Wel is er onderlinge afhankelijkheid tussen de lokale omroepen en de reclameboodschappen. Hierdoor is er sprake

178

W.A.P. Nieuwenhuizen, Ondernemer in de omzetbelasting: een beetje zwanger is

mogelijk!, WFR 1993/1772, p. 1 179

HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216 (Radio omroep I) en HR 30 augustus

1996, nr. 31 009, BNB 1996/391 (Radio omroep II) 70

van één geheel en worden de handelingen verricht in het kader van de onderneming.180 Derhalve bestaat er een volledig recht op aftrek van voorbelasting. In het radio omroep II arrest ging het om een lokale omroep die zendtijd verkoopt voor het maken van reclameboodschappen en daarnaast zendtijd vrijmaakt voor radio- en televisie uitzendingen welke worden bekostigd uit subsidies. Hier is er geen onderlinge afhankelijkheid tussen de niet-economische en de economische activiteiten en de activiteiten zijn maatschappelijk gezien niet noodzakelijk als één geheel aan te merken.181 Ook zijn de niet-economische activiteiten niet verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch doel, derhalve bevinden deze niet-economische activiteiten zich niet in het economisch verkeer.182 De onderlinge afhankelijkheid van de economischeen de niet-economische activiteiten spelen om te bepalen of niet-economische activiteiten worden verricht met een ‘economisch belang’. Indien de niet-economische activiteiten afhankelijk zijn van de opbrengst uit de economische activiteiten dan worden de niet-economische activiteiten met een daarmee gemoeid economisch belang verricht en vinden zij derhalve plaats in het economisch verkeer. Van Hilten gaat er in haar noot vanuit dat na het arrest radio omroep II het IJ-veren II arrest is achterhaald.183 Zij concludeert dat het niet langer voldoende is dat het verrichten van enige prestaties tegen vergoeding automatisch tot ondernemerschap leidt ook voor de nieteconomische activiteiten. Zelf weet ik ook niet goed hoe ik IJ-veren II in het rijtje moet plaatsen aangezien niet duidelijk uit het arrest blijkt waarom de veerdiensten met een economisch belang worden verricht. Er blijkt niet uit het arrest dat het gemeentelijk vervoersbedrijf deze activiteiten verricht om haar economische activiteiten aantrekkelijker te maken. Ook lijkt er geen derden belang te spelen en uit het arrest blijkt niet dat de veerdiensten en de vervoersdiensten tegen vergoeding onderling van elkaar afhankelijk zijn. Om deze redenen kan ik me de redenering van Van Hilten wel volgen. Ook in het Zeehondencreche arrest184 wordt er nagegaan of er afhankelijkheid bestaat tussen de economischeen de niet-economische activiteiten. In dit arrest gaat het om een 180

HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216 (Radio omroep I), r.o. 3.4

181

HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, BNB 1996/391 (Radio omroep II), r.o. 5.2

182

HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, (Radio omroep II), BNB 1996/391, r.o 3.2

183

HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, (Radio omroep II), BNB 1996/391 met noot van Van

Hilten 184

HR 15 december 1999, nr. 34 958, (Zeehondencreche), BNB 2000/128 71

zeehondencrèche die een zeehondencrèche, een informatiecentrum en een winkel exploiteert. De zeehondencrèche wordt bekostigd door subsidies, reclame-activiteiten en opbrengsten uit de winkel. Ook hier oordeelt de Hoge Raad dat er geen sprake is van onderlinge afhankelijkheid tussen de opbrengsten uit de winkel en uit de reclame activiteiten en de zeehondencrèche. 185 Uit het Radio Omroep II arrest en het Zeehondencreche blijkt dus dat er geen onderlinge samenhang tussen de economischeen de niet-economische activiteiten bestaat indien de activiteiten slechts voor een deel financieel afhankelijk van elkaar zijn.

4.3.1.4 Maatschappelijk gezien één geheel In het Landgoed I arrest186 baseert de Hoge Raad zijn oordeel op een ander begrip. Ook hier gaat het om een belastingplichtige die zowel economische- als niet-economische activiteiten verricht. Belanghebbende is een stichting die een landgoed bezit wat bestaat uit een museum, een restaurant en een bos. Voor de exploitatie van het bos is de stichting geen belastingplichtige en voor het museum en het restaurant wel. De Hoge Raad oordeelt dat het landgoed (het bos, het museum en het restaurant) maatschappelijk gezien als één geheel valt te beschouwen.187 Hier doet niet aan af dat het bos ook wordt bezocht door niet-bezoekers van het museum en het restaurant en dat het bos nauwelijks of niet invloed heeft op het bezoeken van het bos. De stichting heeft recht op aftrek van voorbelasting voor de goederen en diensten die zijn ingekocht voor het gebruik van het bos. Het is opmerkelijk dat de Hoge Raad het plaatsvinden van de niet-economische activiteiten binnen het kader van de onderneming nu niet baseert op het gebruikelijk economisch belang, waaronder de onderlinge afhankelijkheid van de activiteiten valt. Van Kesteren merkt in zijn noot op dat het duidelijker was geweest als de Hoge Raad zijn eigen lijn in de jurisprudentie had gevolgd en daarbij het criterium onderlinge afhankelijk had getoetst. Deze onderlinge afhankelijkheid zou dan gelegen kunnen zijn in het feit dat de verschillende activiteiten maatschappelijk gezien als één geheel worden ervaren.188 Daarnaast constateert hij dat wat de Hoge Raad in dit arrest doet lijkt op de vermogensetikettering van vermogensbestanddelen in plaats van het beoordelen of activiteiten binnen het kader van de onderneming plaatsvinden. Dit terwijl 185

HR 15 december 1999, nr. 34 958, (Zeehondencreche), BNB 2000/128, r.o. 3.4

186

HR 24 juli 2001, nr. 36 597, (Landgoed I), BNB 2001/350

187

HR 24 juli 2001, nr. 36 597, (Landgoed I), BNB 2001/350, r.o. 3.3

188

HR 24 juli 2001, nr. 36 597, (Landgoed I), BNB 2001/350, met noot van Van Kesteren 72

vermogensetikettering pas plaatsvindt nadat de subjectieve belastingplicht (en de reikwijdte daarvan) is vastgesteld.

Tot slot heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in 2012 over de aftrek van voorbelasting voor kosten die gemaakt zijn ten behoeve van een niet-economische activiteit.189 Hierbij ging het om een stichting die strategisch onderzoek verrichtte wat werd gesubsidieerd en daarnaast verrichte de stichting onderzoek voor derden tegen een vergoeding. De subsidie voor het strategisch onderzoek kon niet worden aangemerkt als een vergoeding en derhalve was het strategisch onderzoek aan te merken als een niet-economische activiteit. Het naheffingstijdvak van deze procedure ligt voor de wetswijziging van 2007 (namelijk in 2003), derhalve baseert de Hoge Raad zich op het oude artikel 15 Wet OB en gaat na of de ingekochte goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming. Hierbij komt de Hoge Raad tot de conclusie dat de economischeen de niet-economische activiteiten van de stichting niet zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat zij één geheel vormen.190 Dit is in lijn met zijn vorige jurisprudentie en het is niet duidelijk of de Hoge Raad zich, in volgende procedures waarvan het heffingstijdvak na 1 januari 2007 ligt, nog steeds in lijn van deze jurisprudentie zal baseren.

4.3.1.5 Tussenconclusie Uit deze arresten kan worden geconcludeerd dat niet-economische activiteiten (prestaties om niet) binnen het kader van de onderneming plaatsvinden, en daarmee recht op aftrek van voorbelasting bestaat, indien: -

de niet-economische activiteiten worden verricht in het kader van de organisatie door middel waarvan haar onderneming wordt uitgeoefend. Dit is het geval indien er gebruik wordt gemaakt van hetzelfde personeel, dezelfde bedrijfsmiddelen etc., en

-

de niet-economische activiteiten plaats vinden in het economisch verkeer, dit is het geval indien: o er onderlinge afhankelijkheid is tussen de economischeen de nieteconomische activiteiten, of o de niet-economische activiteiten worden verricht met een economisch belang, dit kan ook een derden belang zijn, of

189

HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, BNB 2012/287

190

HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, BNB 2012/287, r.o. 3.4 73

o indien de economischeen de niet-economische activiteiten één geheel vormen. Het is hierbij wel lastig vast te stellen in welke situatie de Hoge Raad welk criterium toepast. Beelen denkt dat het economisch belang na het Radio Omroep II niet langer ter zake doet, omdat de Hoge Raad sindsdien het begrip niet meer heeft getoetst.191 Zelf denk ik niet dat het economisch belang is achterhaald na de radio-arresten, de Hoge Raad toetst of de prestaties om niet zijn verricht binnen het kader van de onderneming en heeft hiervoor verschillende criteria. Hierbij is het lastig te achterhalen waarom de Hoge Raad in een bepaald geval voor een bepaald criterium kiest.

Uit deze arresten blijkt dat de methode die de Hoge Raad gebruikt een alles of niets benadering is. Ofwel de prestatie om niet wordt verricht in het kader van de onderneming en derhalve bestaat er recht op aftrek van voorbelasting, ofwel de prestatie wordt buiten het kader van de onderneming verricht en er bestaat dan geen recht op aftrek van voorbelasting. Er lijkt hier geen ruimte te zijn voor algemene kosten.

4.3.2 Handelingen inzake aandelen Zoals in hoofdstuk 2 besproken zag de Hoge Raad de verkoop van een deelneming niet als een economische activiteit.192Hierbij oordeelde de Hoge Raad dat de kosten toch plaatsvonden binnen het kader van de onderneming en er derhalve recht op aftrek van voorbelasting bestond op basis van de pro rata van de belastingplichtigen. De Hoge Raad stelt vast dat er sprake is van een moeiende houdster die haar deelneming verkoopt en vervolgens baseert hij op basis van het Cibo Participations arrest van het HvJ dat er in deze situatie sprake is van algemene kosten omdat deze kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende.193 En in het daarop volgende arrest waarin de Hoge Raad oordeelt over een aandelenverkoop oordeelt de Hoge Raad dat het buiten redelijke twijfel is dat een aandelenverkoop niet kan worden

191


2010, p. 248 192

HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197 en HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB

2004/363 193

HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197, r.o. 3.3.4 74

aangemerkt als een economische activiteit.194 Wel wordt de aandelenverkoop binnen het kader van de onderneming verricht, hierdoor ontstaat er toch recht op aftrek van voorbelasting op basis van het pro rata van de belastingplichtige.195 . De Hoge Raad komt tot de conclusie dat er sprake is van algemene kosten, maar gaat niet na waarom de aandelen verkoop binnen het kader van de onderneming wordt gedaan door bijvoorbeeld te toetsen of er sprake is van een causaal verband, van finaliteit of van verdiscontering. De Hoge Raad baseert zich hierbij vooral op het arrest Cibo Participations.196

Wat de Hoge Raad hier doet lijkt niet in lijn met zijn eerdere arresten betreft handelen in het kader van de onderneming. Zoals in paragraaf 4.3.1.5 staat beschreven lijkt de methode ‘in het kader van de onderneming’ een alles of niets benadering waar geen ruimte is voor algemene kosten. Uit deze arresten blijkt dat de Hoge Raad toch, geïnspireerd op de jurisprudentie van het HvJ, kan concluderen tot algemene kosten. Dit doet de Hoge Raad door te concluderen dat de niet-economische activiteit verricht is in het kader van de onderneming en dit leidt tot algemene kosten.

4.3.3 Illegale activiteiten Voordat artikel 15 (oud) Wet OB in 2007 werd gewijzigd oordeelde de Hoge Raad over de aftrek van voorbelasting van een coffeeshop.197 De Hoge Raad oordeelt dat alle voorbelasting in aftrek kan worden gebracht aangezien de verkoop van softdrugs binnen het kader van de onderneming wordt gedaan en de levering van softdrugs is geen vrijgestelde handeling in het kader van artikel 11 Wet OB.198 De kosten zijn gemaakt in het kader van de onderneming en derhalve bestaat er recht op aftrek van de voorbelasting op de inkopen, investeringen en bedrijfskosten (o.a. reclame en energie).Later blijkt uit het arrest Securenta dat deze kosten moeten worden gesplitst naar economisch- en niet-economisch gebruik voor het recht op aftrek van voorbelasting. Na 2007 zijn er opnieuw arresten verschenen over de aftrek van voorbelasting bij coffeeshops. Hierin werd geen aftrek van voorbelasting toegekend voor de

194

HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB, r.o. 3.3.2

195

HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB 2004/363. R.o. 3.3.3 en 3.3.4

196

HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197, r.o. 3.3.4

197

HR 28 januari 1998, nr. 33 077, BNB 1998/116

198

HR 28 januari 1998, nr. 33 077, BNB 1998/116, r.o. 3.3 75

goederen en diensten die betrekking hebben op de soft drugs. Ondanks dat deze goederen en diensten wel werden gebezigd in het kader van de onderneming.199

4.4 De hoedanigheid van de belastingplichtige waarin de handeling wordt verricht Wil er recht op aftrek van voorbelasting bestaan voor de kosten die verband houden met een niet-economische activiteit volgens de Hoge Raad dan moet deze niet-economische activiteit als ondernemer worden gedaan (in het kader van de onderneming). Van Doesum en Van Kesteren duiden dit aan als de hoedanigheid van de belastingplichtige waarin de handeling is verricht. Dit moet worden onderscheiden van de status van de belastingplichtige. De status betekent dat de persoon een belastingplichtige is en de hoedanigheid gaat over de vraag of de belastingplichtige een bepaalde handeling ook in zijn hoedanigheid als belastingplichtige verricht.200 Van Doesum en Van Kesteren gaan in hun artikel na of deze toets door de Hoge Raad in overeenstemming is met de jurisprudentie van het HvJ. Zij gaan dus na of het volgens het HvJ ook van belang is dat een niet-economische activiteit in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt gedaan voor het recht op aftrek van voorbelasting.

Zoals uit hoofdstuk 3 blijkt heeft het HvJ heeft in zijn Midland-doctrine nooit getoetst of nieteconomische activiteiten werden verricht in de hoedanigheid als belastingplichtige. Het HvJ gaat na of de kosten die zijn gemaakt in verband met een niet-economische activiteit een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige in plaats van de niet-economische activiteit te beoordelen. Toch zou volgens Van Doesum en Van Kesteren gesteld kunnen worden dat er eerst moet worden nagegaan of een niet-economische activiteit deel uitmaakt van de economische activiteit om vervolgens de kosten aan de algehele economische activiteit te verbinden.201 Zij zien in de jurisprudentie van het HvJ zowel een aanwijzing dat de hoedanigheid van belang is als een aanwijzing dat de hoedanigheid niet van belang is. Van Doesum en Van Kesteren zien in het arrest Investrand van het HvJ een aanwijzing dat het niet van belang is of een niet199

O.a. Rechtbank Haarlem 14 april 2011, nr. 09/6092, LJN BQ4425 en Hof ’s-

Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/0558, BNB 2012/222 200

A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van

handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465, p. 2 201



economische activiteit binnen of buiten het kader van de onderneming is gedaan voor de aftrek van voorbelasting. Het HvJ stelt in dit arrest vast dat de niet-economische activiteit buiten het kader van de onderneming (niet in de hoedanigheid als belastingplichtige) is gedaan, maar gaat toch na of deze kosten in verband met de niet-economische activiteit een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Indien het genoeg zou zijn dat de handeling plaatsvindt in het kader van de onderneming zou alleen de constatering dat de niet-economische activiteit buiten het kader van de onderneming was verricht genoeg zijn om vast te stellen dat er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.202 Zij stellen dat er anderzijds aanwijzingen in de jurisprudentie van het HvJ zijn te vinden dat het voor het recht op aftrek van voorbelasting van belang is dat niet-economische activiteiten binnen het kader van de onderneming worden verricht. Als voorbeeld geven zij de arresten over de belastingplicht bij handelingen inzake aandelen.203 Hierin gaat het HvJ na of het aankopen, het houden en het verkopen van aandelen of obligaties binnen het kader van de onderneming (in de hoedanigheid als belastingplichtige) gebeurt. Het HvJ komt hierbij tot de conclusie dat dit het geval is indien hethouden en verkopen van de aandelen gepaard gaat met het moeien in de deelneming, indien dit in het kader is van de effectenhandelaar of indien dit het verlengstuk is van de economische activiteiten van de belastingplichtige.204 Echter ben ik van mening dat er in deze arresten geen aanwijzing te vinden is dat de hoedanigheid waarin de niet-economische activiteit is verricht van belang is voor het recht op aftrek van voorbelasting. Naar mijn mening wordt in deze procedures door het HvJ enkel over de belastingplicht geoordeeld. De achterliggende vraag is het recht op aftrek van voorbelasting, maar dit vloeit voort uit de belastingplicht. In het arrest Polysar betreft de eerste prejudiciële vraag of het enkele houden van aandelen als een economische activiteit aan te merken is.205 Het HvJ oordeelt dat dit niet het geval is,206 maar 202



HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90,(Polysar), FED 1991/633, HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-

155/94, (Wellcome Trust), V-N 1997, p. 1034, HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95, (Harnas & Helm), BNB 1997/386 204



HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (Polysar), FED 1991/633, r.o.7 (prejudiciële vraag 1a)

206

HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (Polysar), FED 1991/633, r.o.13 77

dat dit anders kan zijn indien dit houden van de aandelen gepaard gaat met het moeien tegen vergoeding in de deelneming.207 Hierbij wordt inderdaad belang gehecht aan de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht. Echter gaat het hierbij niet om de beoordeling van kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit. De hoedanigheid van de handeling wordt juist beoordeeld om erachter te komen dat het houden van de aandelen is aan te merken als een niet-economische activiteit. Ook in Wellcome Trust betreffen de prejudiciële vragen of de verkoop van aandelen en effecten door een persoon die geen effectenmakelaar is onder het begrip economische activiteiten valt.208 En ook in Harnas & Helm wordt in de eerste prejudiciële vraag de vraag gesteld of het houden van obligaties is aan te merken als een economische activiteit. 209 In Harnas & Helm worden ook prejudiciële vragen gesteld inzake de aftrek op voorbelasting, echter wordt er bij de beantwoording van de vragen niet aan de aftrek van voorbelasting toegekomen.210 Uit rechtsoverwegingen 16, 17 en 18 blijkt dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht een rol speelt bij het bepalen of er sprake is van een economische activiteit of van een niet-economische activiteit.211

Daarnaast ben ik van mening dat deze arresten geen goed materiaal zijn om de vergelijking te maken tussen de hoedanigheid waarin de belastingplichtige de niet-economische activiteit verricht en het rechtstreekse en onmiddellijke verband met de algehele economische activiteit. Omdat er in deze arresten door de belastingplichtigen naast de niet-economische activiteiten geen economische activiteiten worden verricht. Derhalve is er geen sprake van een belastingplichtige en wordt er niet toegekomen aan het recht op aftrek van voorbelasting. Naar mijn mening moet deze situatie worden onderscheiden van de situatie waarin er sprake is van een belastingplichtige die naast zijn economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verricht. Omdat het HvJ hier enkel nagaat of het houden van aandelen een economische activiteit is, kan uit deze arresten naar mijn mening niet de conclusie worden getrokken dat de hoedanigheid waarin de niet-economische activiteit wordt verricht een rol speelt bij het recht op aftrek van voorbelasting. Ik ben dan ook van mening dat er in 207


208

), HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94, (Wellcome Trust), V-N 1997, p. 1034 r.o. 20

209

HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95, (Harnas & Helm), BNB 1997/386, r.o. 10

(Prejudiciele Vraag 1) 210 211

HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95, (Harnas & Helm), BNB 1997/386, r.o. 21 HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95, (Harnas & Helm), BNB 1997/386, r.o. 16, 17 en 18 78

jurisprudentie van het HvJ geen aanwijzing is te vinden dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht een rol speelt bij het rechtop aftrek van voorbelasting. Mijns inziens lijkt het erop dat het HvJ nog niet aan kostentoerekening is toegekomen, maar enkel ingaat op de belastingplicht. Daarnaast ben ik van mening dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht geen juiste methode is om het recht op aftrek van voorbelasting bij het doen van een niet-economische activiteit te bepalen. Dit wordt bevestigd in het onderzoek van Van Doesum en Van Kesteren. Zij onderzoeken of de hoedanigheid waarin de niet-economische activiteit wordt verricht een rol speelt bij kosten aan de inkoopzijde (inkoopkosten), kosten aan de productiezijde (productiekosten) en kosten aan de verkoopzijde (verkoopkosten).212 De aankoopkosten kunnen worden onderverdeeld in aanschafkosten en advieskosten, hierbij zijn de aanschaf van goederen en diensten de aanschafkosten en de kosten in verband met de aanschafkosten (zoals advieskosten, juridische kosten etc.). Per categorie kosten gaan zij na wat de relevantie is van de hoedanigheid van de belastingplichtige. Uiteindelijk komen zij tot de conclusie dat de hoedanigheid van de belastingplichtige niet van belang is volgens het HvJ bij het maken van een niet-economische activiteit. Aan de hand van de type 1 en type 2 nieteconomische activiteiten zal ik toelichten waarom ik van mening ben dat de hoedanigheid waarin de niet-economische activiteit wordt verricht niet van belang is voor het recht op aftrek van voorbelasting.

.4.4.1 Type 1 en type 2 niet-economische activiteiten Uit de hierboven beschreven arresten inzake houdstermaatschappijen blijkt dat de hoedanigheid waarin een handeling wordt verricht van belang kan zijn bij het bepalen of er sprake is van een economische activiteit. Niet bij alle activiteiten is het nodig na te gaan of zij in de hoedanigheid als belastingplichtige worden verricht om te constateren dat er sprake is van een economische activiteit. Het verschil tussen deze twee typen niet-economische activiteiten is dat bij het type 1 niet-economische activiteit de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht geen rol speelt voor de kwalificatie van de niet-economische activiteit. Het type 1 niet-economische activiteit is geen levering of dienst onder bezwarende titel en derhalve is er geen sprake van een economische activiteit. Bij de type 2 nieteconomische activiteiten speelt de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht wel een

212



rol bij het bepalen of er sprake is van een economische activiteit of een niet-economische activiteit.

4.4.1.1 Type 1 niet-economische activiteiten Zoals hierboven beschreven kunnen niet-economische activiteiten op basis van de jurisprudentie van het HvJ in twee categorieën worden ingedeeld. De eerste categorie zijn de niet-economische activiteiten die vanuit btw-optiek nooit als een economische activiteit kunnen worden aangemerkt, ook al worden zij in de hoedanigheid als belastingplichtige verricht. Onder deze eerste categorie niet-economische activiteiten kunnen worden gerekend de inkoop van aandelen de uitgifte van aandelen en absolute illegale handelingen.In Kretztechnik oordeelt het HvJ dat de uitgifte van aandelen geen levering van een goed of een dienst is.213 Bij de inkoop van aandelen wordt er door de inkopende belastingplichtige geen levering of dienst verricht. Illegale handelingen kunnen zich wel binnen het toepassingsbereik van de omzetbelasting bevinden inzien zij meedingen met goederen of diensten op de legale markt. Echter heeft de hoedanigheid van de belastingplichtige waarin de handeling wordt verricht hier geen invloed op. Derhalve schaar ik de absolute illegale handelingen onder de type 1 niet-economische activiteiten. Omdat deze activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als leveringen en/of diensten in de zin van de omzetbelasting zijn dit derhalve nieteconomische activiteiten. De hoedanigheid waarin de belastingplichtige deze activiteiten verricht heeft geen gevolgen voor de kwalificatie van de activiteiten, omdat er sowieso sprake is van een niet-economische activiteit.

4.4.1.2 Type 2 niet-economische activiteiten De tweede categorie zijn de niet-economische activiteiten die wel een economische activiteit hadden kunnen zijn indien zijn indien zij in de hoedanigheid als belastingplichtige zouden zijn verricht. Een voorbeeld hiervan is het houden en het verkopen van aandelen. Indien een belastingplichtige aandelen houdt in de hoedanigheid als belastingplichtige is dit houden van de aandelen een economische activiteit. Dit is bijvoorbeeld het geval indien het houden van de aandelen gepaard gaat met het moeien in de onderneming waarin aandelen worden gehouden, het houden van de aandelen valt dan binnen het toepassingsbereik van de omzetbelasting omdat het in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt gedaan.214 Indien de aandelen niet 213

HvJ EU 26mei 2005, nr. C-465/03, BNB 2005/313 (Kretztechnik), r.o. 27

214

HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, FED 1991/633, (Polysar), r.o. 14 80

in de hoedanigheid als belastingplichtige worden gehouden beperkt de belastingplichtige zich tot het beheer van zijn investeringsportefeuille op dezelfde wijze als een particuliere investeerder. 215 Het houden van de aandelen is dan niet in de hoedanigheid als belastingplichtige en derhalve is het houden van de aandelen in deze situatie een nieteconomische activiteit. Ook prestaties om niet vallen onder deze type 2 niet-economische activiteiten. In eerste instantie zijn dit niet economische activiteiten onder verwijzing naar het arrest Hong Kong Trade Development. Echter is het mogelijk dat een prestatie om niet het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de economische activiteiten van de belastingplichtige.216 Indien het gaat om een prestatie of niet is de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht ook bepalend of er sprake is van een economische activiteit of een niet-economische activiteit. Het verschil tussen deze twee categorieën economische activiteiten is dat de hoedanigheid waarin de belastingplichtige de economische activiteit verricht niet van belang voor de kwalificatie van de niet-economische activiteit en bij de tweede categorie van de niet-economische activiteiten heeft de hoedanigheid waarin de belastingplichtige de activiteit verricht wel invloed op de kwalificatie van de nieteconomische activiteit.

4.5 De hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht vs. een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit In de vorige paragraaf heb ik beschreven dat in type 1 niet-economische activiteiten de hoedanigheid waarin deze handeling wordt verricht geen rol speelt voor de kwalificatie van deze handeling. In de type 2 niet-economische activiteiten speelt de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht wel een rol. In deze paragraaf zal ik op basis van de categorieën nieteconomische activiteiten aangeven waarom ik de methode van de Hoge Raad niet in overeenstemming acht met de methode van het HvJ.

4.5.1 De hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht en type 2 niet-economische activiteiten De hoedanigheid waarin een niet-economische activiteit wordt verricht is volgens de Hoge Raad bepalend voor het recht op aftrek van voorbelasting. Echter wordt bij de tweede categorie niet-economische activiteiten door middel van de hoedanigheid bepaalt of er sprake 215

HvJ EU 20 juni 1996, C-155/94, V-N 1997/1034, (Wellcome Trust), r.o. 36

216

HvJ EU 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38, r.o. 18 81

is van een economische activiteit of een niet-economische activiteit. Doordat deze nieteconomische activiteit niet is verricht in de hoedanigheid als belastingplichtige is er geen sprake van een economische activiteit. Dit betekent dan ook dat de kosten in verband met de niet-economische activiteit niet tot aftrek van voorbelasting kunnen leiden aangezien al is vastgesteld dat de niet-economische activiteit niet in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt gedaan. Dit is niet in lijn met het Europese recht. Het HvJ gaat na of kosten zijn toe te rekenen aan een belaste activiteit ongeacht of deze kosten zien op een eerste of een tweede categorie niet-economische activiteiten. Op basis van de Midland-doctrine door het HvJ is het mogelijk dat kosten in verband met een niet-economische aandelenverkoop in aanmerking voor aftrek van voorbelasting komen. Bijvoorbeeld als de houdstermaatschappij die economische activiteiten verricht en daarnaast een passieve deelneming houdt en verkoopt, maar de opbrengst van deze verkoop aanwendt ten behoeve van haar economische activiteiten. Het is dan denkbaar dat het HvJ de paardensprong toepast omdat de kosten btwtechnisch niet kunnen worden toegerekend aan de niet-economische aandelenverkoop. Maar de kosten kunnen toch (deels) worden toegerekend aan de belaste activiteiten, omdat de opbrengst wordt aangewend ten behoeve van de economische activiteiten van de houdstermaatschappij bestaat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit van de houdstermaatschappij (vorm van het finaliteitscriterium). Ook het arrest Investrand van het HvJ laat naar mijn mening zien dat het HvJ bij een type 2 niet-economische activiteit nagaat of er aftrek van voorbelasting bestaat op de gemaakte kosten. In Investrand worden er kosten gemaakt voor een niet-economische aandelen verkoop (type 2 niet-economische activiteit). Het HvJ toetst in deze zaak of er sprake is van een causaal verband tussen de kosten en de algehele economische activiteit van de belastingplichtige.217 Uiteindelijk blijkt dat het causale verband ontbreekt en er derhalve geen sprake is van algemene kosten.218 Toch toetst het HvJ bij de type 2 niet-economische activiteit of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Naar mijn mening laat dit zien dat het onjuist is om door middel van de hoedanigheid waarin de belastingplichtige de type 2 nieteconomische activiteit verricht vast te stellen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Dit omdat bij dit type niet-economische activiteit de niet-economische activiteit wordt vastgesteld door middel van de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht. Dit zou betekenen dat er bij dit type niet-economische activiteiten geen recht op aftrek van 217

HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), r.o. 32

218

HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), r.o. 33 82

voorbelasting kan bestaan, terwijl het HvJ in Investrand laat zien dat dit wel het geval kan zijn. Toch heeft de Hoge Raad in de arrestenBNB 2003/197 en BNB 2004/363219 beslist dat er recht op aftrek van voorbelasting bestond op kosten die zagen op een type-2 niet-economische activiteit. Juist in deze arrestenis naar mijn mening goed te zien dat de methode van de Hoge Raad en de methode van het HvJ niet met elkaar stroken. Waar de Hoge Raad oordeelt dat de hoedanigheid waarin de handeling is verricht leidt tot algemene kosten, oordeelt het HvJ dat de hoedanigheid waarin de handeling is verricht leidt tot een economische activiteit.220 Nadat het HvJ heeft vastgesteld dat er sprake is van een economische activiteit komt het HvJ tot de conclusie dat er in twee gevallen recht op aftrek van voorbelasting bestaat op basis van het pro rata percentage van de belastingplichtige indien de gemaakte kosten zijn doorberekend in de belaste goederen en of diensten.221 De Hoge Raad concludeert dat de verkoop van aandelen geen economische activiteit is, maar wel in de hoedanigheid als belastingplichtige is gedaan en derhalve is er pro rata recht op aftrek van voorbelasting. Wat er hier gebeurt is dat het HvJ en de Hoge Raad tot dezelfde conclusie komen maar wel via een andere weg. Echter kan de Hoge Raad na het arrest AB SKF niet langer via deze weg tot dezelfde conclusie als het HvJ komen. Nu de hoedanigheid waarin de handeling is verricht al bepaalt dat de verkoop van aandelen een economische activiteit is lijkt het mij onjuist om op dezelfde hoedanigheid waarin de handeling is verricht de aftrek van voorbelasting te bepalen. Dit zou ertoe leiden dat het type 2 niet-economische activiteiten zo is dat indien er sprake is van een economische activiteit er door de hoedanigheid ook gelijk bepaald wordt dat er recht op aftrek van voorbelasting bestaat en vice versa. Derhalve sluit ik me aan bij de zienswijze van Van Doesum en Van Kesteren. Van Doesum en Van Kesteren concluderen door midden van hun kostenonderzoekvoor dat het voor uitgaande niet-economische activiteiten (waaronder de verkoop van aandelen valt) niet van belang is dat zij in de hoedanigheid als belastingplichtige

219

HR 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197 en HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB

2004/363 220

Het HvJ besluit dat de verkoop van aandelen een economische activiteit indien het wordt

gedaan in de hoedanigheid van de belastingplichtige HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 33 221

HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251 83

worden gedaan voor de aftrek van voorbelasting.222 Volgens Beelen heeft de wetswijziging van 1 januari 2007 geen invloed op het recht van aftrek van voorbelasting bij de verkoop van aandelen, omdat de Hoge Raad zich hierbij volledig heeft gebaseerd op de Midland-doctrine van het HvJ.223 Aan de hand van de innerlijke tegenstrijdigheid in deze type 2 nieteconomische activiteit en de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht onderschrijf ik de mening van Beelen niet. Om te voorkomen dat de hoedanigheid waarin de handeling is verricht niet alleen de niet-economische activiteit bepaalt maar daarmee ook gelijk het recht op aftrek van voorbelasting bepaalt moet het recht op aftrek van voorbelasting worden bepaalt door middel van de kosten te beoordelen in plaats van de niet-economische activiteit te beoordelen.

4.5.2 De hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht en type 1 niet-economische activiteiten Bij de eerste categorie niet-economische activiteiten zou je kunnen stellen dat de hoedanigheid hier wel een goede manier zou kunnen zijn om het recht op aftrek van voorbelasting bij kosten gemaakt ten behoeve van niet-economische activiteiten te bepalen. De kwalificatie van de activiteit is niet afhankelijk van de hoedanigheid waarin de belastingplichtige de handeling verricht, er is sowieso sprake van een niet-economische activiteit omdat er geen sprake is van een levering of een dienst die wordt verricht door de belastingplichtige. Doordat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht geen rol speelt bij de kwalificatie van de niet-economische activiteit is er hier geen sprake van dezelfde innerlijke tegenstrijdigheid als bij de type 2 niet-economische activiteiten. Indien deze type 1 niet-economische activiteit wordt gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige zou je kunnen stellen dat dit hetzelfde betekent als dat de kosten die zien op de niet-economische activiteit een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit. Er bestaat dan recht op aftrek van voorbelasting volgens de pro-rata van de belastingplichtige. Dit sluit aan bij de zienswijze van Beelen, hij betoogt dat de woorden van de Hoge Raad hetzelfde betekenen als de woorden van het HvJ. Dit wordt volgens hem ondersteund door de woordkeus van het HvJ in zijn Kretztechnik arrest. In 222




2010, p. 298 84

Kretztechnik gaat het HvJ niet na of de advieskosten, die zien op een aandelenuitgifte, een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit. Maar het HvJ gaat na of de opbrengst wordt aangewend ten behoeve van de algehele economische activiteit van Kretztechnik. Volgens Beelen stelt het HvJ hier vast dat de handeling wordt gedaan in het kader van de onderneming.224 Ik kan deze redenering van Beelen op zich wel volgen. Het arrest wat hij aanhaalt gaat om een type 1 niet-economische activiteit, hierbij kunnen de woorden ‘in het kader van de onderneming’ ook naar mijn menig hetzelfde betekenen als de woorden ‘een onmiddellijke en rechtstreekse samenhang’. Echter geldt dit alleen voor dit type niet-economische activiteit. Dus in het grotere geheel (type 1 en 2 niet-economische activiteiten tezamen) ben ik het niet met Beelen eens.

Daarbij moet wel de kanttekening worden gemaakt dat ook dit type niet-economische activiteiten de methode van de Hoge Raad niet helemaal aansluit bij de methode van het HvJ. Zoals Van Doesum en Van Kesteren stellen is het omgekeerde niet correct.225 Indien er kosten worden gemaakt voor een type 1 niet-economische activiteit, zoals aanschafskosten, die niet in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt gedaan bestaat er volgens Beelen en volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad geen recht op aftrek van voorbelasting. Van Doesum en Van Kesteren illustreren aan de hand van een voorbeeld dat dit niet altijd het geval hoeft te zijn.226 Indien een passieve houdstermaatschappij aandelen aankoopt tegen een winstafhankelijke vergoeding met het doel het passief houden van deze aandelen is er sprake van een categorie 2 niet-economische activiteit die niet in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt gedaan. Na een jaar begint de houdster in de aangekochte deelneming te moeien tegen vergoeding waardoor er ondernemerschap ontstaat. Door het moeien van de houdstervennootschap behaalt de deelneming een grotere winst. Hierdoor ontstaat er een geschil over de winstafhankelijke vergoeding. De houdstervennootschap schakelt een juridisch adviseur in om hen te adviseren inzake het geschil. De adviseur komt tot de conclusie dat een groot deel van de winst is ontstaan door het moeien van de 224


2010, p. 294 225




handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465, p. 7 + 8 85

houdstervennootschap en maar een klein deel van de winst op eigen kracht van de deelneming is behaald. De houdstervennootschap wilt de advieskosten in aftrek brengen omdat zij deze in de hoedanigheid als belastingplichtige heeft gemaakt. De inspecteur werpt tegen dat deze kosten zien op de aankoop van de deelneming en onder verwijzing naar het Investrand arrest dat deze kosten ook gemaakt zouden zijn indien de houdstervennootschap niet was gaan moeien (er bestaat geen causaal verband tussen de kosten en de economische activiteit). Van Doesum en Van Kesteren zijn van mening dat er hier recht op aftrek van voorbelasting bestaat aangezien het geschil niet ontstaan zou zijn indien de houdstervennootschap niet was gaan moeien. Dit zou leiden tot algemene kosten omdat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten en de algehele economische activiteit.227 Dit is in tegenspraak met de methode van de Hoge Raad om het recht op aftrek te bepalen en de zienswijze van Beelen. Derhalve is ook in deze type 1 niet-economische activiteiten de hoedanigheid van de belastingplichtige waarin de niet-economische activiteit wordt verricht, niet in lijn met de Midlanddoctrine van het HvJ.

4.5.3 Tussenconclusie Samengevat is de methode van de Hoge Raad niet in lijn met het Europese recht als het gaat om de tweede categorie niet-economische activiteiten. Het vaststellen van de hoedanigheid bij een handeling leidt enkel tot de kwalificatie economische- of niet-economische activiteit. Volgens het HvJ is hiermee het recht op aftrek van voorbelasting nog niet bepaald. Bij de eerste categorie niet-economische activiteiten zou het criterium van de Hoge Raad wel op kunnen gaan. Hierbij kan een niet-economische activiteit die wordt gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige leiden tot algemene kosten. Het lijkt mij dat dit tot hetzelfde resultaat zal leiden als kosten die een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit. Echter is zoals van Doesum en Van Kesteren betogen het omgekeerde niet waar en derhalve is de methode van de Hoge Raad ook hier niet helemaal in lijn het de methode van het HvJ. Om deze problemen op te lossen moet er zoals van Doesum en Kesteren betogen worden onderzocht of de kosten worden gemaakt in de hoedanigheid als

227



belastingplichtige en niet of de niet-economische handeling wordt gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige.228

4.6 De pré pro rata Indien kosten zien op zowel economische- als op niet-economische activiteiten moet er volgens het HvJ een splitsing worden aangebracht naar het economisch- en het nieteconomisch gebruik van deze kosten. Zoals in hoofdstuk 3 besproken heeft het HvJ in zijn arrest Securenta hierbij aangegeven dat er verschillende methodes toegestaan zijn om de algemene kosten te splitsen, mits deze methode objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen de niet-economische activiteiten. In Nederland is er een aantal keer uitspraak gedaan over de ‘pre pro rata’. In deze paragraaf zal ik nagaan of de pre pro rata’s die in de Nederlandse rechtspraak worden gehanteerd in overeenstemming zijn met de handvatten die het HvJ heeft gegeven in het arrest Securenta.

In Nederland zijn verschillende uitspraken geweest inzake de pre pro rata. Een goed voorbeeld hiervan is de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch.229 In deze procedure gaat het om een coffeeshop waarvan de omzet zowel uit soft drugs opbrengsten (onder verwijzing van het Happy Family arrest is dit een niet-economisch activiteit) bestaat als uit horeca producten. De soft drugs levert de grootste bijdrage aan de omzet, namelijk 95,7%. In geschil is in hoeverre de algemene kosten in aftrek mogen worden gebracht. De inspecteur is van mening dat er een pre pro rata op basis van de omzet plaats moet vinden en belanghebbende is van mening dat er een pre pro rata moet plaatsvinden op basis van het werkelijk gebruik. Het gaat hier om de categorie algemene kosten die ik in hoofdstuk 3 ‘algemene kosten’ heb genoemd. Zij zijn niet ontstaan omdat er kosten zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit die door middel van de paardensprong alsnog zijn toe te rekenen aan de algehele economische activiteit, maar dit zijn gemaakte kosten die zowel zien op de economische- als nieteconomische activiteiten. Uit het arrest blijkt dat het onder andere gaat om accountantskosten en huisvestingkosten.230 Hierbij concludeerde Lantman dat een pre pro rata op basis van de omzet passend is en hiervan kan worden afgeweken indien een pre pro rata op basis van het 228



Hof ’s-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00451, V-N2011/27.17

230

Hof ’s-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00451, V-N2011/27.17, r.o. 4.13 87

werkelijk gebruik meer in overeenstemming met de werkelijkheid is dan de omzetverhoudingen. Het Hof baseert zich in deze uitspraak op de Midland-doctrine van het HvJ.231 Het Hof past de verdisconteringstoets toe en komt tot de conclusie dat het niet aannemelijk is geworden dat de kosten uitsluitend zijn toe te rekenen aan de verkoop van horeca producten.232 Ook past het Hof de causaliteitstoets toe, het Hof stelt dat het niet aannemelijk is geworden dat indien belanghebbende zich uitsluitend bezig zou hebben gehouden met de verkoop van softdrugs minder kosten van huisvesting zou hebben gemaakt.233 Derhalve komt het Hof tot de conclusie dat de pre pro rata op basis van de omzet de meest objectieve methode is in dit geval. Ik vind het vreemd dat het Hof hier de verdisconteringstoets en de causaliteitstoets toepast. Het HvJ past deze toetsen toe om te bepalen of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten en een belaste handeling (directe kosten) of met de algehele economische activiteit (algemene kosten). In deze zaak stond al vast dat het om algemene kosten ging. Mijns inziens had het Hof derhalve direct aan de pre pro rata toe kunnen komen en deze toetsen achterwege laten. Deze toetsen kunnen erop duiden dat het Hof, met Van Doesum en van Kesteren234, van mening is dat er moet worden nagegaan of de algemene kosten toch nog directe kosten in tweede instantie zijn.

Ook in het arrest inzake een ROC instelling die deels economische activiteiten verricht (het leveren van spijzen en dranken) en deels niet-economische activiteiten verricht (het verzorgen van onderwijs), wordt de pre pro rata berekend aan de hand van de opbrengsten die voortvloeien uit de economischeen de niet-economische activiteiten. 235 Ook hier wilt belanghebbende dat de voorbelasting wordt gesplitst aan de hand van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten.236 Terwijl de inspecteur vindt dat er bij de berekening van de pre pro rata moet worden uitgegaan van de opbrengst uit de economische- activiteiten enerzijds en de opbrengst uit de niet economische activiteiten anderzijds.237 . Het Hof stelt dat in dit 231

Hof ’s-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00451, V-N2011/27.17, r.o. 4.3 en 4.4

232

Hof ’s-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00451, V-N2011/27.17, r.o. 4.5

233

Hof ’s-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00451, V-N2011/27.17, r.o. 4.14

234



HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222

236

HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222, r.o. 3.5.1

237

HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222, r.o. 3.1.5 88

geval de voorbelasting splitsen aan de hand van de opbrengst uit economische activiteiten enerzijds en de opbrengst uit de niet-economische activiteiten anderzijds de meest geëigende manier.238 Op het bedrag wat uit deze pre pro rata komt moet de wettelijke pro rata nog worden toegepast om het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen.239 De Hoge Raad oordeelt dat de wettelijke pro rata alleen ziet op het toerekenen van voorbelasting aan vrijgestelde en belaste activiteiten. Maar dat uit het arrest Securenta volgt dat het splitsen van voorbelasting aan de hand van de opbrengsten die uit de economischeen de nieteconomische activiteiten vloeien niet in strijd is met de btw-richtlijn.

In bovenstaande arresten wordt de pre pro rata op basis van de opbrengsten uit economischeen niet-economische activiteiten berekend. Zoals in hoofdstuk 3 besproken heeft het HvJ in het Securenta-arrest ruime handvatten gegeven inzake het toerekenen van voorbelasting aan economischeen niet-economische activiteiten. Het HvJ heeft in Securenta aangegeven dat een berekening op basis van de economischeen niet-economische opbrengstverhoudingen niet in strijd is met de richtlijn mits deze methode een juiste weergave is van de kosten die werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten. Bij het arrest inzake de coffeeshophouder lijkt mij de pre pro rata volgens economischeen nieteconomische omzetverhoudingen een juiste weergave van de kosten die werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten. Uit de niet-economische activiteit (het verkopen van soft drugs) vloeit een meetbare opbrengst. Echter, zoals Bijl opmerkt in zijn noot, hoeft het niet altijd zo te zijn dat er een meetbare omzet vloeit uit de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige.240 Niet-economische opbrengsten kunnen manipuleerbaar zijn, zoals bij dividend.241 Of de niet-economische opbrengsten zijn niet op een zakelijke manier tot stand gekomen, zoals het geval kan zijn bij subsidies.242 Met Bijl ben ik het eens dat hierbij de vergelijking met de opbrengst uit de economische activiteiten niet altijd tot een objectieve weergave van de werkelijk toe te rekenen kosten aan de economischeen de niet-economische activiteiten zal leiden. 243 Volgens Bijl moet de 238

HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222, r.o. 3.2.3

239

HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222, r.o. 3.2.4

240


241


242


243

HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222, met noot van D.B. Bijl, punt 3 89

toerekening plaats vinden op het werkelijk gebruik van de goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel economische- als niet-economische activiteiten. Pas als dit werkelijk gebruik echt niet te bepalen is moet er worden teruggegrepen op de opbrengstverhouding uit de economischeen niet-economische activiteiten.244

Ik ben het met Bijl eens dat de berekening van de pre pro rata niet standaard op de verhouding van de economischeen niet-economische opbrengsten moet worden gebaseerd. Zoals besproken in hoofdstuk 3 zijn er meerdere mogelijkheden voor het berekenen van de pre pro rata mogelijk volgens het HvJ. In elke situatie moet gekeken worden welke berekening het best aansluit bij de werkelijk toe te rekenen kosten aan de economischeen niet-economische activiteiten. In de coffeeshop-zaak ben ik van mening dat de pre pro rata juist wordt toegepast door het Hof, uit de illegale activiteiten vloeit een meetbare en zakelijke omzet. In de zaak van de ROC-instelling kan betwijfeld worden of de pre pro rata op basis van de economischeen de niet-economische omzet wel objectief weergeeft welke kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten. Zoals Bijl opmerkt in zijn noot kan een subsidie op een niet zakelijke wijze tot stand zijn gekomen. De nieteconomische activiteit kan dan een andere waarde vertegenwoordigen dan de subsidie die ervoor wordt verkregen. Als dan de subsidie wordt vergeleken met de opbrengsten uit economische activiteiten voor de berekening van de pre pro rata leidt dit niet tot een objectieve weergave van de werkelijk toe te rekenen kosten aan de economischeen de nieteconomische activiteiten. Echter was het in deze zaak niet mogelijk om het werkelijk gebruik te bepalen aan de hand van objectief en nauwkeurig te bepalen gegevens.245 Derhalve is in deze zaak de berekening op basis van de economischeen de niet-economische opbrengsten de meest geëigende berekening. Ook hier wordt naar mijn mening de pre pro rata toegepast binnen de ruime handvatten die het HvJ geeft in het Securenta-arrest.

Omdat het HvJ in Securenta zeer ruime handvatten heeft geboden om de pre pro rata toe te passen is het lastig te zeggen of de Nederlandse jurisprudentie hiermee in overeenstemming is. Wel heeft het HvJ aangegeven dat de methode die wordt gebruikt om de pre pro rata te bepalen objectief moet weergeven welk deel van de kosten werkelijk is toe te rekenen aan de 244


245

Hof ’s-Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/0558, BNB 2012/222 r.o. 4.15

90

economischeen niet-economische activiteiten. Zoals Bijl bij het ROC-arrest aangaf kan de berekening die de Nederlandse rechters gebruiken hiermee in strijd zijn. Aangezien in de hierboven besproken arresten het Hof en de Hoge Raad nagaan welke berekening het meest objectief weergeeft welke kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen nieteconomische activiteiten acht ik de Nederlandse jurisprudentie inzake de pre pro rata in overeenstemming met het arrest Securenta van het HvJ. Het probleem zit hem echter in het vaststellen van de algemene kosten door de Hoge Raad. Zoals besproken gebruiken de Hoge Raad en het HvJ beide een ander criterium om te bepalen of voorbelasting in verband met een niet-economische activiteit in aanmerking voor aftrek van voorbelasting komt. Mijns inziens is het criterium ‘bezigen in het kader van de onderneming’ van de Hoge Raad niet in overeenstemming met het criterium ‘een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit ‘ wat het HvJ hanteert. Dit kan ertoe leiden dat de Hoge Raad niet tot algemene kosten concludeert waar het HvJ dat wel zou doen. Ook al wordt in Nederland de pre pro rata correct toegepast, als het criterium wat de Hoge Raad gebruikt om te bepalen of er sprake is van algemene kosten afwijkt van het criterium van het HvJ, kan er toch nog een verschil in de het recht op de aftrek van voorbelasting ontstaan bij belastingplichtigen die zowel economische- als niet-economische activiteiten verrichten.

4.7 Conclusie In 2007 is artikel 15 in de Wet OB aangepast aan artikel 168 (a) van de btw-richtlijn. Voor 2007 was het nog voldoende om goederen en diensten in het kader van de onderneming te bezigen om het recht op aftrek van voorbelasting te bewerkstelligen. Sinds de wetwijziging moeten goederen en diensten gebruikt worden voor belaste handelingen wil er recht op aftrek van voorbelasting bestaan. Om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat bij het doen van niet-economische activiteiten baseerde de Hoge Raad zich op het criterium ‘bezigen in het kader van de onderneming’ uit het oude artikel 15 Wet OB. Hierbij gaat de Hoge Raad na op een bepaalde niet-economische activiteit toch in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt verricht om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit.

In tegenstelling tot de Hoge Raad gaat het HvJ niet na of een niet-economische activiteit wordt gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat op goederen en diensten die worden gebruikt ten behoeve van een nieteconomische activiteit. Het HvJ gaat na of de kosten in verband met een niet-economische 91

activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt niet dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht van belang is voor het recht op aftrek van voorbelasting. Uit de jurisprudentie van het HvJ vallen twee typen niet-economische activiteiten te bekennen. De type 1 nieteconomische activiteit wordt niet beïnvloed door de hoedanigheid waarin de handeling is verricht. Er is geen sprake van een levering of dienst onder bezwarende titel door de belastingplichtige. Voorbeelden van type 1 niet-economische activiteiten zijn de uitgifte van aandelen, de aankoop van aandelen en absolute illegale handelingen. Daarnaast valt er een type 2 niet-economische activiteiten in de jurisprudentie van het HvJ te onderkennen. Hierbij heeft de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht wel invloed op de kwalificatie van de activiteit. Deze type 2 niet-economische activiteit kan zowel een economische- als een niet-economische activiteit zijn op basis van de hoedanigheid waarin deze handeling is verricht. Voorbeelden van type 2 niet-economische activiteiten zijn het houden en het verkopen van aandelen.

Indien er bij een type 2 niet-economische activiteit is vastgesteld dat deze niet in de hoedanigheid als belastingplichtige is verricht is er sprake van een niet-economische activiteit. De Hoge Raad gaat na of de handeling is verricht in de hoedanigheid als belastingplichtige om na te gaan of er sprake is van recht op aftrek van voorbelasting. Bij deze type niet-economische activiteiten zou dit betekenen dat indien er op basis van de hoedanigheid is vastgesteld dat er geen sprake is van een niet-economische activiteit, hiermee ook vastgesteld is dat er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Mijns inziens is dit niet in lijn met de jurisprudentie van het HvJ. In het arrest Investrand toetst het HvJ middels de causaliteitstoets of de kosten die zien op een type 2 niet-economische activiteit een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Dit geeft aan dat er een verschil zit in de methode van de Hoge Raad en de methode van het HvJ om het recht op aftrek van voorbelasting vast te stellen bij het doen van een niet-economische activiteit. Ook uit de arresten van de Hoge Raad waarin hij oordeelde over de verkoop van aandelen was te zien dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht geen goede methode is om de aftrek van voorbelasting bij type 2 niet-economische activiteiten vast te stellen. De Hoge Raad oordeelt dat de aandelenverkoop in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt gedaan, maar dat er toch sprake is van een niet-economische activiteit. Door middel van de hoedanigheid oordeelt de Hoge Raad dat er 92

sprake is van algemene kosten en er derhalve recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Later blijkt uit het arrest AB SKF dat indien de aandelenverkoop wordt verricht in de hoedanigheid als belastingplichtige deze aandelenverkoop kwalificeert als een economische activiteit. Naar mijn mening gebruikt de Hoge Raad de hoedanigheid op een verkeerde manier.

Bij de type 1 niet-economische activiteiten waarbij de hoedanigheid niet van invloed is op de kwalificatie van de niet-economische activiteiten kan gesteld worden dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht wel in overeenstemming is met het criterium wat het HvJ hanteert. Bij bijvoorbeeld de aankoop van goederen en diensten is de hoedanigheid niet van belang voor de kwalificatie van de activiteit. Er is sowieso sprake van een niet-economische activiteit omdat er geen goederen of diensten worden verricht door de belastingplichtige. Nu de hoedanigheid geen rol speelt voor de kwalificatie van de niet-economische activiteit is er wel ruimte voor algemene kosten. Over de uitgifte van aandelen heeft het HvJ beslist dat dit een niet-economische activiteit is omdat er geen sprake is van een levering of een dienst door de belastingplichtige, de hoedanigheid waarin de uitgifte van aandelen wordt gedaan heeft geen invloed op de kwalificatie van deze niet-economische activiteit. Als de uitgifte van aandelen wordt gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige kan dit leiden tot de conclusie algemene kosten. Hierbij zouden de criteria ‘in de hoedanigheid als belastingplichtige’ en ‘een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit’ mijns inziens tot hetzelfde resultaat kunnen leiden. Echter zoals het voorbeeld wat van Doesum en van Kesteren geven is het omgekeerde niet waar. Zoals het voorbeeld in paragraaf 4.3.1 weergeeft kan het zo zijn dat kosten die niet in de hoedanigheid als belastingplichtig worden gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit toch in aanmerking voor aftrek van voorbelasting kunnen komen volgens het de Midland-doctrine van het HvJ. Indien het recht op afrek van voorbelasting wordt beoordeeld aan de hand van de hoedanigheid waarin de niet-economische activiteit wordt verricht kunnen deze kosten niet in aanmerking komen voor aftrek van voorbelasting.

Hieruit volgt dat bij beide categorieën niet-economische activiteiten de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht een andere uitwerking op het recht op aftrek van voorbelasting heeft dan de bij de methode die het HvJ gebruikt. De arresten van de Hoge Raad zijn derhalve niet in overeenstemming de rechtspraak van het HvJ. Niet duidelijk is of de Hoge Raad na 2007 zich blijft baseren op de hoedanigheid waarin de handeling is verricht voor het recht op aftrek van voorbelasting, maar naar mijn mening zou de Hoge Raad zich bij de kosten aan 93

moeten sluiten in plaats van de handeling te beoordelen. Mijns inziens was de wetwijziging in 2007 dan ook nodig om in overeenstemming te komen met de btw-richtlijn en zal de Hoge Raad, net zoals het HvJ, moeten onderzoeken of de kosten die worden gemaakt in de hoedanigheid als belastingplichtige zijn gemaakt in plaats van de handeling te beoordelen

Naar mijn mening wordt de pre pro rata wel correct toegepast op nationaal niveau. Dit komt vooral omdat het HvJ in Securenta ruime handvatten heeft gegeven hoe de pre pro rata moet worden gehanteerd. Wel heeft het HvJ meegegeven dat de berekening die de lidstaten gebruiken objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten. Hierbij kan wrijving ontstaan indien de nationale rechter kiest voor een berekening die niet objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk is toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten. Echter ben ik van mening dat dit in Nederland niet aan de orde is omdat in de arresten per geval wordt getoetst wat de meest objectieve manier is om kosten aan economischeen nieteconomische activiteiten toe te rekenen is. Het verschil in aftrek van voorbelasting bij nieteconomische activiteiten op Europees en nationaal niveau zit in het feit dat de Hoge Raad met een andere methode bepaalt of kosten ten behoeve van een niet-economische activiteit toch in aanmerking kunnen komen voor aftrek van voorbelasting.

94

Hoofdstuk 5 Conclusie

In deze scriptie ben ik nagegaan hoe volgens het HvJ kosten moeten worden toegerekend aan economischeen niet-economische activiteiten. Daarna ben ik nagegaan of de jurisprudentie van de Hoge Raad in overeenstemming is met de jurisprudentie van het HvJ.

5.1 Economische- en niet-economische activiteiten Om kosten toe te kunnen rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten moet mijns inziens eerst duidelijk zijn wat economischeen wat niet-economische activiteiten zijn.

Een economische activiteit is in de btw-richtlijn gedefinieerd als een prestatie onder bezwarende titel door een zodanig handelende belastingplichtige, dit kan mede omvatten de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.246 Prestaties om niet worden niet aangemerkt als een economische activiteit.247 Er moet een vergoeding tegenover de prestatie staan. Deze vergoeding moet directe relatie hebben met de prestatie die is verricht. Indien de vergoeding afhankelijk is van een andere factor dan de enkel de tegenprestatie ontbreekt de directe relatie tussen vergoeding en prestatie en is er geen sprake van een economische activiteit. Dit was het geval bij Apple and Pear Development Council waar de vergoeding afhankelijk was van het aantal bomen van het betalende lid en bij Commissie Finland omdat daar de vergoeding afhankelijk was van het inkomen van de cliënt.248 Ook ontbreekt een directe relatie tussen de prestatie en de vergoeding indien er vrijwillig bedragen voor een prestatie worden betaald en de omvang niet bepaalbaar is.249

Ook indien houdstermaatschappijen aandelen houden valt dit niet aan te merken als een economische activiteit. Het dividend wat de houdstermaatschappij ontvangt voor het houden van de aandelen kan niet worden aangemerkt als een vergoeding, omdat het dividend

246


247


r.o. 9 en 10 248

HvJ EU 8 maart 1988, nr. C-102/86, (Apple & Pear Developent Council), Jur. 1988

p.1433, en HvJ EU 26 maart 1987, nr. C-235/85, (Commissie/Nederland), FED 1987/341 249

HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, (Tolsma),V-N 1994/1069,25 95

voortspruit uit het loutere eigendom van de aandelen.250 Dit kan anders zijn indien dit houden van de aandelen gepaard gaat met het moeien in de deelneming tegen vergoeding, als de aandelen worden verworven in het kader van een effectenhandelaar of indien het houden van de aandelen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van de belaste activiteiten van de belastingplichtige.251 Om te bepalen of er sprake is van een economische activiteit gaat het HvJ hier na of het houden van de aandelen wordt gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige. Dit is een verschil met de uitgifte van aandelen waar het HvJ oordeelt dat er geen sprake is van een levering of een dienst door Kretztechnik.252

Op het begrip een economische activiteit in de btw-richtlijn is in artikel 13 btw-richtlijn een uitzondering gemaakt. Onder voorwaarden bevinden de activiteiten die een publiekrechtelijk lichaam verricht zich buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting. Het publiekrechtelijke lichaam moet handelen als overheid en er mag geen sprake zijn van concurrentievervalsing van enige betekenis.

Het HvJ heeft beslist dat een illegale activiteit niet plaats zou mogen vinden in het economisch verkeer en derhalve vinden zij plaats buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting.253 Er moet dan wel voldaan worden aan de voorwaarden die het HvJ heeft gegeven: de illegale activiteiten vallen onder een volstrekt handels- en invoerverbod binnen de Europese Gemeenschap, zij zijn intrinsiek schadelijk van aard en schadelijk voor de gezondheid, de openbare orde of een ander algemeen belang en zij zijn uitgesloten van enige mededinging in de legale sector.254

5.2 De toerekening van kosten volgens het HvJ Nadat ik heb behandeld wat economischeen niet-economische activiteiten zijn ben ik nagegaan hoe het HvJ kosten toerekent aan economischeen niet-economische activiteiten. Hierbij is niet alleen de pre pro rata behandeld, maar ook de manier waarop het HvJ kosten 250


251

HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (polysar), FED 1991/633 r.o. 14 en HvJ EU 29 oktober

2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 33 252

HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 26 en 27

253


254

HvJ EU 5 juli 1988, nr. 289/86, (Happy Family), BNB 1988/303, r.o. 20 96

toerekent. Dit houdt in hoe het HvJ omgaat met kosten die zijn gemaakt ten behoeve van economische activiteiten en hoe het HvJ omgaat met kosten die zijn gemaakt ten behoeve van niet-economische activiteiten.

Indien er door een belastingplichtige kosten worden gemaakt die uitsluitend zien op een bepaalde economische activiteit dan is er sprake van direct toerekenbare kosten. Dit kwam tot uiting in het arrest Midland Bank.255 Er is sprake van directe kosten indien deze kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de belaste handelingen van de belastingplichtige, in dit geval bestaat er volledig recht op aftrek van voorbelasting. Ook indien kosten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de vrijgestelde activiteiten zijn dit directe kosten. De voorbelasting kan dan niet in aftrek worden gebracht. In de literatuur zijn er op basis van dit arrest drie criteria gedestilleerd om directe kosten vast te stellen. Kosten kunnen worden toegerekend aan belaste of vrijgestelde handelingen op grond van verdiscontering, finaliteit of causaliteit.256 Wanneer het om directe kosten gaat ben ik met Van Doesum en Van Kesteren van mening dat finaliteit extra betekenis toekomt aangezien deze methode aansluit bij het “gebruikt voor” criterium in de wet.257

Indien er geen sprake is van directe kosten omdat de kosten die worden gemaakt niet toerekenbaar zijn aan een economische activiteit, maar zien op een niet-economische activiteit, past het HvJ de paardensprong toe.258 Omdat kosten omzetbelasting-technisch niet toerekenbaar kunnen zijn aan een niet-economische activiteit zoekt het HvJ naar een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Indien er sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze kosten en de algehele economische activiteit ontstaan er algemene kosten.259 Bij kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit is er sprake van een 255

HvJ EU 8 juni 2000, nr, C-98/98, (Midland Bank plc), BNB 2001/118

256



Artikel 15, lid 1 Wet OB en artikel 168 (a) btw-richtlijn

258


en belastbare handelingen, WFR 2012/885 259

HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00, (Cibo Participations), V-N 2001/55.7 en HvJ EU

26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313 97

rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de economische activiteit van de belastingplichtige indien er wordt voldaan aan het investeringscriterium of wanneer de kosten als bestanddeel zijn opgenomen in de kosten van de belaste activiteiten van de belastingplichtige. Een vorm van finaliteit (investeringscriterium) en verdiscontering toetst het HvJ om te kijken of er sprake is van algemene kosten. Deze algemene kosten kunnen zien op zowel belaste als vrijgestelde activiteiten, dan moet de wettelijke pro rata worden toegepast.260 Indien de belastingplichtige naast zijn economische activiteiten ook nieteconomische activiteiten verricht, zoals het passief houden van aandelen, zien deze gemengde kosten op zowel economische- als niet-economische activiteiten en moet de pre pro rata worden toegepast.261 Indien kosten worden gemaakt ten behoeve van een vrijgestelde activiteit gelden dezelfde criteria om te toetsen of er sprake is van algemene kosten. Causaliteit wordt alleen getoetst bij nakomende kosten door het HvJ. Algemene kosten komen in aftrek volgens het pro rata percentage van de belastingplichtige. Indien de algemene kosten zien op een afgebakend belast gedeelte van de onderneming kunnen de kosten volledig in aftrek worden gebracht. Dit geldt ook andersom: indien de kosten zien op een afgebakend vrijgesteld gedeelte van de onderneming kan er geen aftrek van voorbelasting plaatsvinden.

In zijn arrest Securenta heeft het HvJ beslist dat kosten die uiteindelijk zien op nieteconomische activiteiten niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting komen. Het HvJ laat de lidstaten vrij om zelf een toerekeningsmethode te hanteren om gemengde kosten toe te rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten. Hierbij kan het om verschillende categorieën van algemene kosten gaan. Namelijk de eerste categorie gemengde kosten: ingekochte goederen en/of diensten die zowel gebruikt zijn voor economische- als nieteconomische activiteiten of de gemengde kosten die ontstaan omdat er kosten zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit maar die wel een rechtstreeks en onmiddellijk verband vertonen met de algehele bedrijfsactiviteit (economischeen nieteconomische activiteiten) van de belastingplichtige. Mijns inziens moet er bij het vormen van een pré pro rata rekening gehouden worden met deze verschillen.

Een passende pré pro rata bij de gemengde kosten zou kunnen zijn op basis van de omzet die voortvloeit uit de economischeen niet-economische activiteiten. Er zijn echter situaties 260

Artikel 184 btw-richtlijn c.q. artikel 15, lid 6 Wet OB jo. Artikel 11 Uitv. Besch. Wet OB

261

HvJ EU 13 maart 2008, C-437/06, (Securenta), V-N 2008/14.20 98

denkbaar waarbij een toerekeningsmethode op basis van de omzet geen werkelijk beeld schept van de voorbelasting die werkelijk toerekenbaar is aan de economischeen nieteconomische activiteiten. Dit kan zo zijn indien er geen meetbare omzet uit de nieteconomische activiteit vloeit of als de omzet uit de niet-economische activiteit niet zakelijk tot stand is gekomen of manipuleerbaar is.262 Dan kan er een toerekeningsmethode op basis van het werkelijk gebruik worden gehanteerd. Indien het werkelijk gebruik niet is vast te stellen en de omzet geen reëel beeld geeft van welke kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan economischeen niet-economische activiteiten kan een verdeelsleutel aan de hand van kosten worden gehanteerd.

Een passende pro rata voor de categorie gemengde kosten is op basis van de investeringen. Dit is een goede methode omdat deze toerekeningsmethode aansluit bij de investeringstoets die het HvJ voor deze categorie kosten heeft gegeven.

5.3 De toerekening van kosten in het nationale recht In 2007 is artikel 15 in de Wet OB aangepast aan artikel 168 (a) van de btw-richtlijn. Voor 2007 was het nog voldoende om goederen en diensten in het kader van de onderneming te bezigen om het recht op aftrek van voorbelasting te bewerkstelligen. Sinds de wetwijziging moeten goederen en diensten gebruikt worden voor belaste handelingen wil er recht op aftrek van voorbelasting bestaan.263 Om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat bij het doen van niet-economische activiteiten baseerde de Hoge Raad zich op het criterium ‘bezigen in het kader van de onderneming’ uit het oude artikel 15 Wet OB. Hierbij gaat de Hoge Raad na of een bepaalde niet-economische activiteit in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt verricht om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit.

In tegenstelling tot de Hoge Raad gaat het HvJ niet na of een niet-economische activiteit wordt gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat op goederen en diensten die worden gebruikt ten behoeve van een nieteconomische activiteit. Het HvJ gaat na of de kosten in verband met een niet-economische activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische 262


263

Artikel 15 Wet OB c.q. artikel 168 (a) btw-richtlijn 99

activiteit van de belastingplichtige om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt niet dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht van belang is voor het recht op aftrek van voorbelasting. Uit de jurisprudentie van het HvJ vallen twee typen niet-economische activiteiten te onderkennen. De type 1 nieteconomische activiteit wordt niet beïnvloed door de hoedanigheid waarin de handeling is verricht. Er is geen sprake van een levering of dienst onder bezwarende titel door de belastingplichtige. Voorbeelden van type 1 niet-economische activiteiten zijn de uitgifte van aandelen, de aankoop van aandelen en absolute illegale handelingen. Daarnaast valt er een type 2 niet-economische activiteiten in de jurisprudentie van het HvJ te onderkennen. Hierbij heeft de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht wel invloed op de kwalificatie van de activiteit. Deze type 2 niet-economische activiteit kan zowel een economische- als een niet-economische activiteit zijn op basis van de hoedanigheid waarin deze handeling is verricht. Voorbeelden van type 2 niet-economische activiteiten zijn het houden en het verkopen van aandelen.

Indien er bij een type 2 niet-economische activiteit is vastgesteld dat deze niet in de hoedanigheid als belastingplichtige is verricht is er sprake van een niet-economische activiteit. De Hoge Raad gaat na of de handeling is verricht in de hoedanigheid als belastingplichtige om na te gaan of er sprake is van recht op aftrek van voorbelasting. Bij deze type niet-economische activiteiten zou dit betekenen dat indien er op basis van de hoedanigheid is vastgesteld dat er geen sprake is van een niet-economische activiteit, hiermee ook vastgesteld is dat er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Mijns inziens is dit niet in lijn met de jurisprudentie van het HvJ. In het arrest Investrand toetst het HvJ middels de causaliteitstoets of de kosten die zien op een type 2 niet-economische activiteit een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Dit geeft aan dat er een verschil zit in de methode van de Hoge Raad en de methode van het HvJ om het recht op aftrek van voorbelasting vast te stellen bij het doen van een niet-economische activiteit. Ook uit de arresten van de Hoge Raad waarin hij oordeelde over de verkoop van aandelen was te zien dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht geen goede methode is om de aftrek van voorbelasting bij type 2 niet-economische activiteiten vast te stellen. De Hoge Raad oordeelt dat de aandelenverkoop in de hoedanigheid als belastingplichtige wordt gedaan, maar dat er toch sprake is van een niet-economische activiteit. Door middel van de hoedanigheid oordeelt de Hoge Raad dat er sprake is van algemene kosten en er derhalve recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Later 100

blijkt uit het arrest AB SKF dat indien de aandelenverkoop wordt verricht in de hoedanigheid als belastingplichtige deze aandelenverkoop kwalificeert als een economische activiteit. Naar mijn mening gebruikt de Hoge Raad de hoedanigheid op een verkeerde manier.

Bij de type 1 niet-economische activiteiten waarbij de hoedanigheid niet van invloed is op de kwalificatie van de niet-economische activiteiten kan gesteld worden dat de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht wel in overeenstemming is met het criterium wat het HvJ hanteert. Bij bijvoorbeeld de aankoop van goederen en diensten is de hoedanigheid niet van belang voor de kwalificatie van de activiteit. Er is sowieso sprake van een niet-economische activiteit omdat er geen goederen of diensten worden verricht door de belastingplichtige. Nu de hoedanigheid geen rol speelt voor de kwalificatie van de niet-economische activiteit is er wel ruimte voor algemene kosten. Over de uitgifte van aandelen heeft het HvJ beslist dat dit een niet-economische activiteit is omdat er geen sprake is van een levering of een dienst door de belastingplichtige, de hoedanigheid waarin de uitgifte van aandelen wordt gedaan heeft geen invloed op de kwalificatie van deze niet-economische activiteit. Als de uitgifte van aandelen wordt gedaan in de hoedanigheid als belastingplichtige kan dit leiden tot de conclusie algemene kosten. Hierbij zouden de criteria ‘in de hoedanigheid als belastingplichtige’ en ‘een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit’ mijns inziens tot hetzelfde resultaat kunnen leiden. Echter zoals het voorbeeld wat van Doesum en van Kesteren geven is het omgekeerde niet waar. Zoals het voorbeeld in paragraaf 4.3.1 weergeeft kan het zo zijn dat kosten die niet in de hoedanigheid als belastingplichtig worden gemaakt ten behoeve van een niet-economische activiteit toch in aanmerking voor aftrek van voorbelasting kunnen komen volgens het de Midland-doctrine van het HvJ. Indien het recht op afrek van voorbelasting wordt beoordeeld aan de hand van de hoedanigheid waarin de niet-economische activiteit wordt verricht kunnen deze kosten niet in aanmerking komen voor aftrek van voorbelasting.

Hieruit volgt dat bij beide categorieën niet-economische activiteiten de hoedanigheid waarin de handeling wordt verricht een andere uitwerking op het recht op aftrek van voorbelasting heeft dan de bij de methode die het HvJ gebruikt. De arresten van de Hoge Raad zijn derhalve niet in overeenstemming de rechtspraak van het HvJ. Niet duidelijk is of de Hoge Raad na 2007 zich blijft baseren op de hoedanigheid waarin de handeling is verricht voor het recht op aftrek van voorbelasting, maar naar mijn mening zou de Hoge Raad zich bij de kosten aan moeten sluiten in plaats van de handeling te beoordelen. Mijns inziens was de wetwijziging in 101

2007 dan ook nodig om in overeenstemming te komen met de btw-richtlijn en zal de Hoge Raad, net zoals het HvJ, moeten onderzoeken of de kosten die worden gemaakt in de hoedanigheid als belastingplichtige zijn gemaakt in plaats van de handeling te beoordelen

Naar mijn mening wordt de pré pro rata wel correct toegepast op nationaal niveau. Dit komt vooral omdat het HvJ in Securenta ruime handvatten heeft gegeven hoe de pre pro rata moet worden gehanteerd. Wel heeft het HvJ meegegeven dat de berekening die de lidstaten gebruiken objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten. Hierbij kan wrijving ontstaan indien de nationale rechter kiest voor een berekening die niet objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk is toe te rekenen aan de economischeen niet-economische activiteiten. Echter ben ik van mening dat dit in Nederland niet aan de orde is omdat in de arresten per geval wordt getoetst wat de meest objectieve manier is om kosten aan economischeen nieteconomische activiteiten toe te rekenen is. Het verschil in aftrek van voorbelasting bij nieteconomische activiteiten op Europees en nationaal niveau zit in het feit dat de Hoge Raad met een andere methode bepaalt of kosten ten behoeve van een niet-economische activiteit toch in aanmerking kunnen komen voor aftrek van voorbelasting.

102

Literatuurlijst Aangehaalde artikelen D.B. Bijl, Het economische belang van een prestatie, WFR 1989/1457 W.A.P. Nieuwenhuizen, Ondernemer in de omzetbelasting: een beetje zwanger is mogelijk!, WFR 1993/1772 G.J. van Norden, de zaak EDM: Every Doubt Maintained of even more doubts?, BtwBrief 2004, 13 H.W.M. van Kesteren,Verkoop aandelen door een moeiende houdster, een prestatie!, NTFR2004-1704 J.L. Krüsel, Holdings en btw wordt vervolgd.. , V-N 2005/11.53 J.M.L.J. Vervloed, Concurrentieverstoring door overheden, BtwBrief 2008 nr. 10 R.J.M. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is…?, BTW Bulletin 2008, 27 H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR2008/318 I.F. Molenaar, De zaak ABSKF: antwoorden of nog meer vragen?, BtwBrief 2009, 37 J.P.M. Linssen, Goedkope rechtsbijstand Finland toch oneconomisch?, BtwBrief 2010, 3, blz. 3 J.T. Sanders, Over ontwarren en ontwaren, BtwBrief nr. 2010, 4 L.J.A. Pieterse, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, WFR 2010/596 M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR 2010/2415 Commentaar Perié, Aftrek voorbelasting bij verkoop minderheidsdeelneming mits uitgaven onmiddellijk verband houden met verkoop, NTFR 2010/2769 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885 Aangehaalde boeken S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer Deventer 2010

103

Richtlijnen Btw-richtlijn 2006/112/EC Wetgeving Wet op de Omzetbelasting 1968 Uitvoeringsbeschikking Wet op de Omzetbelasting 1968 Besluiten Besluit van 11 augustus 2003, nr. CPP:/2003/1951M, V-N 2003/39.20 Besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/1709M, V-N 2003/47.13 Besluit 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M, V-N 2012/6.16 Aangehaalde jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Unie HvJ EU 1 april 1982, C-89/81, (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311 HvJ EU 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Einberger II), BNB 1987/6 HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-269/86 (Mol), BNB 1988/303 HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-286/83, (Rompelman), BNB 1985/315 HvJ EU 26 maart 1987, nr. C-235/85, (Commissie/Nederland), FED 1987/341 HvJ EU 8 maart 1988, nr. C-102/86, (Apple & Pear Developent Council), jur. 1988 p. 1433 HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86, (Happy Family), BNB 1988/303 HvJ EU 17 oktober 1989, nr. C-4/89 (Carpaneto Piacentino), jur. I-1869 HvJ EU 4 december 1990, nr. C-186/89, (van Tiem), FED 1991/71 HvJ EU 6 december 1990, nr. C-343/89, (Witzemann), V-N 1991/2268,17 HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, (Polysar), FED 1991/633 HvJ EU 22 juni 1993, nr. C-333/91, (Sofitam), FED 1993/608 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, (Tolsma), V-N 1994/1069,25 HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94, (BLP), FED 1995/495 HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-110/94, (INZO), V-N 1996/1396,27 HvJ EU 20 juni 1996, nr.C-155/94, (Wellcome Trust), V-N 1997/1034,17 HvJ EU 11 juli 1996, nr. C306/94, (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38 HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95, (Harnas en Helm), FED 1997/158 HvJ EU 28 mei 1998, nr. C-3/97, (Goodwin and Unstead), V-N 1998/57.17 HvJ EU 11 juni 1998, zaak C-283/95, (Fischer), V-N 1998/39.43 HvJ EU 29 juni 1999, nr. C-158/98, (Coffeeshop Siberie), BNB 2000/178 HvJ EU 8 juni 2000, nr, C-98/98, (Midland Bank plc), BNB 2001/118 HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99, (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/53.17 HvJ EU 14 december 2000, nr. C-446/98, (Porto), V-N 2001/3.20 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, (Abbey National),V-N 2001/15.26 HvJ EU 12 juli 2001, nr. C-102/00, (Welthgrove), BNB 2002/182 (beschikking) HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00, (Cibo Participations), V-N 2001/55.7 HvJ EU 21 maart 2002, C-174/00, (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30 HvJ EU 27 november 2003, nr. C-497/01, (Zita Modes), V-N 2003/61.18 HvJ EU 29 april 2004, nr. C-77/01, (EDM), BNB 2004/285 HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-32/03, (Fini), V-N 2005/15.8 HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03, (Kretztechnik), BNB 2005/313 HvJ EU 14 juli 2005, nr. C-434/03, (Charles/Charles-Tijmens), V-N 2005/35.18 HvJ EU 8 februari 2007, nr. C-435/05, (Investrand), BNB 2007/308 HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06, (Securenta),V-N 2008/14.20 104

HvJ EU 16 december 2008, nr. C-288/07, (Isle of Wight), V-N 2008/47.21 HvJ EU, 29 oktober 2009, C-29/08, (AB SKF), BNB 2010/251 HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08, (Finse rechtsbijstand), V-N 2009/58.25 HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-174/08, (NCC), V-N 2009/56.14

Hoge Raad HR 6 oktober 1982, nr. 20 260 BNB 1982/312 HR 25 juni 1986, nr. 23 375, BNB 1987/303 HR 17 februari 1987, nr. 24 092, BNB 1988/146 HR 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren II), BNB 1987/189 HR 17 februari 1988, nr. 24 275, (Brits Toeristenbureau), BNB 1988/147 HR 4 juni 1988, nr. 25 104, (Stichting Musische Vorming), BNB 1989/245 HR 5 februari 1992, nr. 27413, BNB 1992/123 HR 16 juni 1993, nr. 28 619, (Cultureel-Filosofische Bibliotheek),BNB 1993/256 HR 25 januari 1995, nr. 29 652, (Radio omroep I), BNB 1995/216 HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, (Radio omroep II), BNB 1996/391 HR 28 januari 1998, nr. 33 077, BNB 1998/116 HR 26 augustus 1998, nr. 33662, FED 1999/39 HR 15 december 1999, nr. 34 958, (Zeehondencreche), BNB 2000/128 HR 3 januari 2001, nr, 35609, BNB 2001/194 HR 24 juli 2001, nr. 36 597, (Landgoed I), BNB 2001/350 HR 14 maart 2003, nr. 38.253, FED 2003/365 HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB 2004/363 HR 15 oktober 2010, nr. 09/01901,BNB 2011/117 Hoge Raad 23 september 2011, nr. 10/00383, BNB 2012/144 HR 2 december 2011, BNB 2012/29 HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, BNB 2012/287 HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222

Gerechtshoven Hof ’s-Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/0558, BNB 2012/222 Hof ’s-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00451, V-N2011/27.17 Rechtbanken Rechtbank Haarlem 14 april 2011, nr. 09/6092, LJN BQ4425 Conclusies A-G A-G van Hilten bij HR 15 oktober 2010, nr. 09/01901, BNB 2011/117 A-G van Hilten bij HR 2 december 2011, BNB 2012/29,

105

Het recht op aftrek van voorbelasting bij het verrichten van niet-economische activiteiten

Recommend Documents