E-számvitel 2013.április
e l e k t r o n i k u s
Szakmai folyóirat
V. é v f o l y a m 4 . s z á m
Tartalom In-house szeminárium! Új szolgáltatást indítunk! Szeretne közvetlenül munkahelyén tájékozódni a legújabb jogszabályváltozásokról az adó és számviteli törvények elismert szakértőitől? Jelentkezzen az
[email protected] e-mail címen, a témakör vagy akár az előadó megnevezésével, és kérjen ajánlatot kihelyezett előadás megtartására!
A hónap témája −− A 2012-es üzleti év zárása
Olvasói kérdések −− Civil szervezetekre szolgáltatásra vonatkozó számviteli elszámolásai −− Átlagárfolyam számítása −− Devizás tételek mérlegforduló-napi átértékelése
Szerző:
Botka Erika
a Magyar Számviteli Szakemberek Egyesületének főtitkára
Tisztelt Előfizetőnk! Szakmai folyóiratunk előfizetéséhez INGYENES TANÁCSADÓI SZOLGÁLTATÁS is jár! Számvitellel kapcsolatos kérdését az
[email protected] e-mail címen tudja feltenni Botka Erikának. Kérem, hogy az e-mail tágyába írják bele, hogy „E-számvitel”. Honlapunkról – http://forum-szaklapok.hu/ – a Segédletek közül töltheti le a szerkeszthető dokumentummintát, az Excel-alapú segédleteket. Az Ön felhasználóneve: eszamvitel Az Ön jelszava: eszv971 A kézirat lezárásának dátuma: 2013. március 25.
1 E-számvitel |
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
A hónap témája A 2012-es üzleti év zárása A 2012-es üzleti év zárását befolyásolja egyrészt a gazdasági környezet változása, másrészt a jogszabályi előírásokban bekövetkezett változások. Devizás tételek mérlegforduló-napi átértékelése A mérlegben devizás, illetve devizaalapú forintos tételeket az alábbi mérlegsorokban kell keresni. A részesedések akkor minősülnek devizás eszköznek, ha a tulajdonolt társaság jegyzett tőkéje devizában meghatározott, ekkor a jegyzett tőke devizanemében kell az év végi átértékelést végrehajtani. Értékpapírokat akkor kell átértékelni, ha azok névértéke devizában meghatározott. Követeléseknél, ha az devizában meghatározott – vevők esetében a kimenő számla devizában került kiállításra, a kölcsönt devizában adták, stb. – illetve a devizaalapú követeléseknél, ha más összeget kell fizetni Ft-ban, mint a követelés Ft összege. Jellemzően a vállalkozásoknál devizaalapú Ft-os követelés nem lehet, mert a devizaalapú forintos értékesítéseknél már forintban kerül a számla kiállításra, és ezt a Ft összeget kell kifizetni, ezért ezek az ügyletek nem tartoznak az átértékelésbe sem az eladónál, sem a vevőnél. Pénzeszközök közül a devizabetét számlát és a valuta pénztárat kell átértékelni. Kötelezettségeknél, ha az devizában meghatározott, illetve devizaalapú kötelezettségeknél, ha más összeget kell fizetni Ft-ban, mint a kötelezettség Ft összege – pl. devizaalapú pénzügyi lízingtartozás, devizaalapú forintos bankhitelek. Az időbeli elhatárolások között is lehetnek devizás tételek, azonban az időbeli elhatárolások jellemzően a mérlegforduló-napi árfolyamon kerülnek forintosításra, ezért már nem kell átértékelni – pl. devizában járó, fizetendő kamatok. Devizás követeléseknél fontos az értékelés sorrendisége. A követeléseknél lehet, hogy azokat
behajthatatlan követelésként le kell írni, illetve lehet, hogy értékvesztést kell rá elszámolni, és mérlegfordulónapra vonatkozóan át kell értékelni. Először a behajthatatlan követeléseket ki kell vezetni azok könyv szerinti értékén. Ha például a vevőnek a devizás számla 2012ben került kiállításra, akkor a teljesítés napi árfolyamon kell mint behajthatatlan követelést egyéb ráfordításként elszámolni. Ha a vevőkövetelés 2011. mérlegfordulónapon is szerepelt a könyvekben, akkor a 2011-es mérlegforduló-napi árfolyamon kell egyéb ráfordításként elszámolni. Így a behajthatatlan követelések már a devizás tételek mérlegforduló-napi átértékelésekor nem szerepelhetnek a könyvekben. Ha a követelésre értékvesztést kell elszámolni, akkor első lépés az értékvesztés elszámolása, majd ezek után kell az átértékelést végrehajtani. Az értékvesztést devizában kell elszámolni, a követelés könyv szerinti árfolyamán, majd a második lépés a mérlegforduló-napi árfolyamra történő átértékelés. Fontos felhívni a figyelmet arra, hogy az értékvesztés főkönyvi számla is devizás tétel, ezért erre is vonatkozik az átértékelés. Például 2012. évi kimenő számla 1 000 EUR, teljesítésnapi árfolyam 300Ft/EUR, értékvesztés 70%-os, akkor az értékvesztés összege 700 EUR, árfolyama 300Ft/EUR, ezek után kell a mérlegforduló-napi EUR árfolyamra átértékelni az 1 000 EUR követelést és a 700 EUR értékvesztést. A vevőköveteléseket és a szállítói tartozásokat számlánként, egyedi értékeléssel kell átértékelni, összevont értékelése a követeléseknek, kötelezettségeknek nem elfogadható. Az év végi árfolyamveszteség elhatárolása beruházási hitelnél, pénzügyi lízingtartozásnál, forgóeszközhitelnél lehetséges saját döntés alapján, ha az −− árfolyamnyereséggel nem ellentételezett és −− devizakészlettel nem fedezett. 2
E-számvitel
|
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
A döntés a tartozás teljes futamidejére vonatkozik. Elhatárolás esetén kötelező a céltartalék képzése. Céltartalék arányszáma beruházási hitelnél, pénzügyi lízingnél 2012-re megváltozott, az új arányszám a következő: beruházás aktivásától eltelt időtartam/hitel teljes futamidő (vagy a tárgyi eszköz élettartama, ha az rövidebb a hitel futamidejénél). A 2011-ben még a régi szabályokkal képzett céltartalékot 2012-ben nem kell feloldani. Az új céltartalék képzési arányszámmal ki kell számolni, hogy mennyi céltartaléknak kell lennie 2012-es mérlegfordulónapon, ezt kell a nyitó céltartalékhoz viszonyítani, és erre kell ráképezni vagy feloldani. A 2011-ben is meglévő beruházási hiteleknél, pénzügyi lízingtartozásnál, ha azok 2012-es mérlegfordulónapon is megvannak, akkor 2012ben az átértékelés eredménye nyereség lesz. Ezért fontos a figyelmet felhívni arra, hogy 2012-ben a 2011-ben elhatárolt veszteségből az év végi átértékelési nyereségre is fel kell oldani a 2011. évi elhatárolt veszteségből (nem csak az év közben vis�szafizetett részre). Így például, ha a lízingtartozás év végi átértékelési nyeresége 1 millió Ft, akkor az előző évi elhatárolt veszteségből 1 millió Ft-ot fel kell oldani, függetlenül attól, hogy mi a devizás tételek év végi összevont átértékelési egyenlege. Forgóeszközhitelnél a céltartalék arányszáma: hitelfelvételtől eltelt időtartam/hitel teljes futamidő. Lekötött tartalék képzése eredménytartalékból kötelező az elhatárolt veszteség és képzett céltartalék különbsége összegében. Fel kell hívni a figyelmet arra, hogy forgóeszközhiteleknél az árfolyamveszteség elhatárolásának lehetősége csak a 2012-ben felvett forgóeszközhitelekre vonatkozhat, ha azok folyósításkori árfolyama alacsonyabb volt, mint a mérlegforduló-napi árfolyam. Azoknak a vállalkozásoknak, akiknek 2011-ben is volt forgóeszközhitele, és ez a hitel 2012-es mérlegfordulónapon is fennáll, az év végi átértékelésnél árfolyamnyereség fog realizálódni, mert a 2012-es mérlegforduló-napi árfolyamok alacsonyabbak a 2011-es mérlegforduló-napi árfolyamnál (így ezt a szabályt nem alkalmazhatják).
Mivel a 2012-es mérlegforduló-napi árfolyamok alacsonyabbak a 2011-es mérlegfordulónapi árfolyamnál, sok vállalkozásnál az év végi átértékelésnél az összevont egyenleg nyereség lehet. Fő szabály szerint ez a nyereség a társasági adóalap része – mint ahogy megelőző évben a veszteség is a társasági adóalap része volt. Ha azonban a vállalkozás a 2012. évi mérlegében befektetett eszközre vagy hosszú lejáratú kötelezettségre számolt el átértékelési nyereséget, akkor ezzel a nyereséggel – saját döntése alapján – csökkentheti a társasági adóalapot. A szabályból következik, hogy forgóeszközök és rövid lejáratú kötelezettségek átértékelési nyereségére nem vonatkozik az adóalap-csökkentés lehetősége.
Követelések értékelése A számviteli törvény előírása szerint behajthatatlan követelés nem szerepelhet a mérlegben, azt hitelezési veszteségként le kell írni. Az alább felsorolt bizonylatoknak mérlegkészítés időpontjáig kell rendelkezésre állni. Behajthatatlan követelés feltételei és bizonylatai: −− felszámolói nyilatkozat a meg nem térülő követelés mértékéről; −− végrehajtó nyilatkozata a meg nem térülő követelés mértékéről; −− egyezségi megállapodás (csőd-, felszámolási és adósságrendezési eljárásnál); −− felszámolási eljárás befejezésénél a vagyonfelosztási javaslat alapján meg nem −− térülő követelés; −− számviteli politika alapján (a követelést nem lehet eredményesen érvényesíteni); −− adós nem lelhető fel (postai értesítés „címzett ismeretlen”+ cégjegyzék adata −− és/vagy lakcím nyilvántartó adata); −− bírósági úton nem érvényesíthető a követelés (bíróság elutasító dokumentuma); −− elévült (Ptk. szabályok alapján).
3 E-számvitel
|
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
Fontos arra felhívni a figyelmet, hogy ha a vállalkozás felszámolási eljárás megindítását követő 180 napon belül nem jelentette be a követelését a felszámolónak, akkor azt a követelést bírósági úton nem érvényesíthető követelés jogcímén le kell írni (társasági adóalap-növelő tételként kell figyelembe venni). Ha a vállalkozás adósánál 2012-ben csődeljárás volt, de a vállalkozás nem vett részt a csődegyezségben, akkor rá a csődegyezség nem vonatkozik, így a csődegyezség alapján nem tud behajthatatlanság jogcímén követelést kivezetni. Értékvesztés képzésénél a számviteli törvény szabályai szerint az adóst kell minősíteni, nem a kimenő számlákat, ezért egy adósnak egy minősítése lehet, függetlenül attól, hogy milyen fizetési késedelemben vannak a számlák. Tárgyi eszközök értékelésének szabályai Amennyiben a tárgyi eszközöket tartósan – egy éven túl – nem használják, akkor azokat mérlegfordulónapon át kell sorolni a forgóeszközök közé, készletbe. Ez a szabály minden tárgyi eszközre vonatkozik – üzemi berendezések, ingatlanok stb. A tárgyi eszközöket piaci értéken kell átsorolni, ezért átsorolás megelőzően szükségessé válhat terven felüli értékcsökkenés elszámolása. Átsorolás készletek közé történik, ezen belül várható hasznosítási iránynak megfelelően anyagok közé, ha az szétbontással kerül hasznosításra, illetve az áruk közé, ha értékesítésre szánják. Készletek A számviteli törvény módosítását a 2012. évi beszámoló összeállításánál célszerű figyelembe venni. Az új előírás nevesíti, hogy az értékesítési céllal beszerzett, átmenetileg használatba vett eszközöket a készletek – ezen belül jellemzően az áruk – között kell kimutatni. Amennyiben a készlet mérlegfordulónapon megvan, de a használat miatt a piaci értéke alacsonyabb a könyv szerinti érték-
nél, akkor értékvesztés elszámolásával kell leértékelni – azaz a használat miatti értékváltozás nem értékcsökkenésként jelenik meg. Jegyzett tőkeváltozások elszámolása A jegyzett tőke emelését, illetve a jegyzett tőke leszállítását a számviteli törvény előírása szerint a jegyzett tőke változás cégbírósági bejegyzésével egyidejűleg lehet elszámolni, függetlenül attól, hogy a cégbíróság azt milyen hatállyal jegyzi be. Kapott támogatások elszámolása A támogatásoknál sok esetben előfordul előlegfolyósítás. A kapott támogatási előleget – függetlenül attól, hogy azt fejlesztésre vagy költségre adják – kötelezettségként kell kimutatni mindaddig, míg el nem számolnak az előleggel (az elszámolásnak mérlegkészítés időpontjáig kell megtörténnie ahhoz, hogy a 2012. évi beszámolóban bevételként megjelenjen). A fejlesztésre kapott támogatásoknak – függetlenül attól, hogy azok rendkívüli bevételként vagy tőketartalékként kerülnek elszámolásra – mérlegfordulónapig be kell folyniuk, hogy a tárgyévi mérlegben szerepeljenek. Tőketartalékba csak jogszabályi előírás alapján kerülhet támogatás. Tőketartalékos támogatásoknál lekötött tartalék képzése is lehet, ha a támogatást feltételhez kötötten folyósították. Lekötött tartalékba a mérlegfordulónapon visszafizetendő összegnek kell szerepelnie, ha a feltételeket a vállalkozás nem teljesítené (ez lehet a támogatás teljes összege vagy annak egy része). Rendkívüli bevételbe elszámolt támogatás elhatárolásánál tekintettel kell lenni arra, hogy a tárgyévben elszámolt értékcsökkenési leírás teljes összegét arányosan ellentételezni kell, függetlenül attól, hogy a támogatás az éven belül mikor folyt be. A számviteli törvény módosítása lehetőséget ad arra, hogy amennyiben 2012-ben ráaktiválás miatt a tárgyi eszköz hasznos élettartama megnövekedett, akkor a hasznos élettartam növekedését a feloldásnál figyelmen kívül lehet hagyni, azaz a feloldás az eredeti ütemterv szerint történik. Ez az előírás alapján a bevétel hamarább feloldásra kerül, így a használati idő vége felé az értékcsökkenési leírást 4
E-számvitel
|
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
már nem fogja bevétel ellentételezni. A szabályt nem javasolom 2012-ben alkalmazni, mert az összemérés elve nem teljesül. Költségráfordításra kapott támogatásoknak kétféle elszámolási szabálya van. Jogszabály alapján mérlegkészítés időpontjáig igényelt támogatásokat 2012-re egyéb bevételként el kell elszámolni, ha azok tárgyévre vagy a tárgyévet megelőző üzleti évekre vonatkoznak. Ha azonban a költség a tárgyévben, vagy az azt megelőző években még nem merült fel, akkor a támogatást időbelileg el kell határolni (feloldása a költség felmerülésekor). Pályázatos támogatások esetén a mérlegkészítés időpontjáig befolyt támogatásokat lehet egyéb bevételként elszámolni. Ezek a támogatások általában utófinanszírozásúak, ezért a költség hamarább felmerül, mint ahogy a támogatás befolyik. Ha 2012-ben a támogatást az előbb leírtak szerint bevételként nem lehet elszámolni, a tárgyében felmerült költséget viszont nem lehet elhatárolni, mert a támogatás a tárgyévben nem folyt be. Vevőnek adott utólagos forgalmi engedmények A forgalomhoz kapcsolódó utólagos engedmény megadható helyesbítő számlával, melyet az eredeti teljesítési időpontra kell elszámolni mind a két félnél. Az engedményt adó vállalkozásnál árbevételcsökkentő tételként kerül elszámolásra, míg az engedményt kapó vállalkozásnál költséget, vagy – ha azt még nem használták fel – az eszköz bekerülési értékét csökkenti. Ha nem kerül helyesbítő számla kiállításra, akkor a szerződés alapján történik az elszámolás. Mérlegkészítés időpontjáig ki kell számolni a tárgyévi forgalom alapján az engedmény összegét, melyet a két félnél egyéb bevételként, egyéb ráfordításként kell elszámolni. Az engedmény elszámolása nem pénzügyi rendezéshez kötött. Amennyiben az engedmény nem kerül mérlegkészítés időpontjáig kiszámításra, akkor önrevízió keretében kell majd azokat 2012-re elszámolni. A fizetési határidő előtti pénzügyi rendezéshez kapcsolódó, nem számlázott engedmények számviteli elszámolása eddig a késedelmi kamat mértékében volt meghatározott. Az elszámolásnál kétféle
késedelmi kamat mértéket kellett használni. Egyik eset, ha a szerződő felek az értékesítési szerződésben meghatározták, hogy milyen késedelmi kamatot alkalmaznak, akkor a számviteli elszámolásnál ezt a mértéket kellett használni. Ha nem volt külön megállapodás a késedelmi kamat mértékére, akkor a mindenkori Ptk. szerinti késedelmi kamat volt a számviteli elszámolás alapja. A számviteli törvény módosítása ezen változtat. Az új előírás szerint a pénzügyileg rendezendő ellenérték – azaz a bruttó eladási ár – 3%-át meg nem haladó engedményt lehet a feleknek a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként elszámolni. Ezt a mértéket meghaladó engedményt – mint elengedett követelés/kötelezettség – a rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások között kell kimutatni. Javasolom az új szabályt 2012-re alkalmazni, mert az egyszerűsíti az elszámolást. Költségelszámolások ellenőrzése 1. Bérleti szerződések minősítése Fontos felhívni a figyelmet arra, hogy a „bérleti szerződések” tartalmát ellenőrizni kell, hogy az valóban bérletként elszámolható-e. Ha a bérleti szerződés lehetőséget ad arra, hogy a futamidő végén a bérlő megszerezze a tulajdonjogot, vagy elővásárlási jogot biztosít a bérlő által kijelölt harmadik személy részére (függetlenül, hogy ez ellenérték ellenében teljesül-e), akkor a szerződés a számviteli törvény szerint pénzügyi lízingszerződésnek minősül – annak ellenére, hogy az áfa-tv. szolgáltatásnyújtásként és bérletként kezeli („nyílt végű” pénzügyi lízing). Ügyletet költségként mint bérletet csak akkor lehet elszámolni, ha a tulajdonjog-szerzési lehetőséget a bérleti szerződés nem tartalmazza. Pénzügyi lízing esetén a bérlet tárgyát aktiválni kell tárgyi eszközként a bérbevevőnél, az aktiválás bizonylata a lízingbe adó által birtokbaadáskor kiállított számla, a szerződés nem elegendő. A havi „bérleti díjból” a lízingdíjat (a tőke összegét) kötelezettségcsökkentő tételkén – mint igénybe vett szolgáltatást – nem lehet elszámolni. Ha a szerző5
E-számvitel
|
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
dő felek külön nevesítik a kamatot a szerződésben, akkor azt fizetéskor kamatráfordításként kell elszámolni. A számla áfa része, ha levonásba helyezik előzetesen felszámított általános forgalmi adóként, ha nem helyezik levonásba, akkor egyéb ráfordításként kerül elszámolásra (feltételezve, hogy az áfa az eszköz üzembelyezését követően merül fel). A tárgyi eszköz után mind számviteli, mind társasági adó szempontból értékcsökkenési leírást kell elszámolni. A futamidő végén a bérlő is, illetve erre irányuló megállapodás alapján az általa kijelölt harmadik fél is megszerezheti az eszköz tulajdonjogát (ellenérték fejében vagy ingyenesen). Amennyiben ellenérték fejében történik a tulajdonszerzés, akkor a bérbeadó ezt az összeget leszámlázza, és a bérbevevő ráaktiválja a tárgyi eszközre. Ha a bérbevevő harmadik felet jelöl ki, akkor az eszköz tulajdonjogát a harmadik fél szerzi meg. Ebben az esetben a számviteli törvény előírja, hogy a lízing cégnek piaci értéken kell visszavennie és továbbszámláznia az eszközt. A birtokbaadáskor leszámlázott összeg tekintetében a futamidő végén helyesbítő számla kerül kiállításra a lízingcég által, amelyet a bérlőnél a tárgyi eszköz bruttó értékét csökkentő tételként kell elszámolni. Ez után a korrigált bruttó érték, illetve az értékcsökkenési számla összevezetésre kerül. A kettő főkönyvi számla összege általában nem egyezik meg, ezért ha tartozik egyenlege lesz, terven felüli értékcsökkenésként, illetve ha követel egyenlege lesz, akkor terv szerinti értékcsökkenés korrekcióként kerül elszámolásra. 2. Szociális hozzájárulási adó és a kapcsolódó adókedvezmények elszámolása A fizetendő szociális hozzájárulási adó összeg bérjárulékként (költségként) kerül elszámolásra. Mivel költség az általános előírások figyelembevételével a saját termelésű készlet, nyújtott szolgáltatás közvetlen önköltségének is a részét képezi. A szociális hozzájárulási adókedvezmény miatt esetleg visszajáró összeg egyéb bevételként kerül elszámolásra. 3. Szakképzési hozzájárulás elszámolása A 2012. évi új jogszabályi előírások alapján a havi előleg bevallásokat nem lehet eredményhatásként
elszámolni – sem költségbe, sem bevételbe –, azok pénzmozgását lehet csak a kötelezettségszámlán kimutatni. Az éves kötelezettség kerül eredményhatásként elszámolásra, ha a vállalkozás egyenlegében befizető, akkor költségként a bérjárulékok között, ha egyenlegében visszaigénylő, akkor egyéb bevételek között kerül elszámolásra. 4. Közüzemi díjak elszámolása A gáz-, villanyszámlán lévő minden tétel anyagköltségbe kerül elszámolásra, akár energiaszolgáltatótól, akár energiakereskedőtől történik a beszerzés. A vízszámla szintén anyagköltségek között kerül kimutatásra, a csatornadíjat viszont igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni. A távhőszolgáltatást szintén igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni. Hibák bemutatása A számviteli törvény módosította a jelentős ös�szegű hiba fogalmát. Az új előírás fő szabályként megtartja azt a korábban hatályos előírást, mely szerint, ha a hiba és hibahatások meghaladják az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 2%-át, akkor minősülnek jelentős hibának. Új előírásként azonban alsó korlát került be, azaz ha a mérlegfőösszeg 2%-a nem haladja meg az 1 millió Ft-ot, akkor a jelentős hiba 1 millió Ft-tól indul. Az új előírás azonban a korábbi 500 milliós korlátot is törli. A törvénymódosítás hatályon kívül helyzete a lényeges hiba fogalmát. A lényeges hiba fogalmának törlésével megszűnik a beszámoló ismételt közzétételi kötelezettsége is. Ha az előbbiekben leírtak szerint jelentős összegű a hiba, akkor a hibát a 2012. évi beszámolóban kell csak külön oszlopon bemutatni, de az ismételt közzététel megszűnik. Az új szabályokat már a 2012-ben feltárt hibákra is lehet alkalmazni. Veszteség miatti tőkevesztéshez kapcsolódó új szabályok A Gt. tőkevédelmi szabályai módosításra kerültek. Az új szabály szerint a saját tőke hiányának megállapítása során a 2011-ben, valamint a 2012-ben induló üzleti évről készített beszámolóban a devizás tételek év végi átértékelése miatt elszámolt összevont árfolyamveszteség figyelmen kívül hagyható. 6
E-számvitel
|
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
A módosítás így lehetővé teszi, hogy az árfolyamveszteség miatti tőkevesztésre vonatkozóan nem kell tulajdonosi intézkedést hozni, a tőkevesztést nem kell azonnal visszapótolni. A Gt.-nek a saját tőke védelmére vonatkozóan két fő szabálya van. Az egyik szabályt a Gt. 51. §-ának (1) bekezdése tartalmazza. E szerint, ha a gazdasági társaság a számviteli törvény szerinti beszámolójában foglaltak alapján egymást követő két teljes üzleti évben nem rendelkezik a társasági formájára kötelezően előírt jegyzett tőkének megfelelő összegű saját tőkével, és a társaság tagjai (részvényesei) a második év számviteli törvény szerinti beszámolójának elfogadásától számított három hónapon belül a szükséges saját tőke biztosításáról nem gondoskodnak, a gazdasági társaság köteles e határidő lejártát követő hatvan napon belül elhatározni más gazdasági társasággá való átalakulását, vagy rendelkeznie kell jogutód nélküli megszűnéséről. A törvénymódosítás új előírásaként mentesül a vállalkozás a tőkepótlási kötelezettség alól, ha a második év beszámolójának elfogadásától számított három hónapon belül, három hónapnál nem régebbi mérlegfordulónapra összeállított közbenső mérleggel igazolni tudja, hogy az intézkedésekre okot adó körülmény már nem áll fenn. Hirtelen, nagymértékű tőkevesztés esetén a Gt. 143. §-a (2)-(3) bekezdése tartalmazza kft-re vonatkozóan, hogy ha a társaság saját tőkéje veszteség folytán a törzstőke felére csökkent, akkor a tulajdonosoknak intézkedni kell a saját tőke rendezése tekintetében. Rt. esetében a Gt. 245. §-ának (1)(2) bekezdése írja elő, hogy ha a részvénytársaság saját tőkéje a veszteség következtében az alaptőke kétharmadára vagy 5 millió Ft alá csökkent, akkor a tulajdonosoknak szintén intézkedni kell a saját tőke rendezése tekintetében. A törvénymódosítás mind a kft-re, mind az rt.re vonatkozó rendelkezéseket kiegészítette azzal, hogy a közgyűlés, taggyűlés időpontját legfeljebb egy hónappal megelőző mérlegfordulónapra ös�szeállított közbenső mérleggel lehet dokumentálni, hogy a saját tőke helyzet helyreállt, így nem
kell tulajdonosi intézkedés. Így, ha az előbb felsorolt valamelyik tőkevesztési eset fennáll, akkor célszerű a 2013-as könyvelést áttekinteni, hogy egy közbenső mérleg összeállításával a tulajdonos mentesülhet-e a tőkepótlás alól. Ha igen, akkor a közbenső mérleget a 2012-es beszámolót elfogadó közgyűlésre, taggyűlésre célszerű elkészíteni. Ha azt a tulajdonos a 2012. évi beszámoló elfogadását követően elfogadja, akkor dokumentálásra kerül, hogy Gt. szerinti tőkekövetelmények helyreálltak. Veszteség miatti saját tőkerendezés lehetőségei: −− pótbefizetés Ez a lehetőség csak akkor van, ha a társasági szerződésben szerepel, hogy a tulajdonos ilyenre kötelezhető. Ha a társasági szerződés ezt nem tartalmazza, akkor a társasági szerződést kell először módosítani, és csak azután lehet pótbefizetést teljesíteni. Csak pénzben teljesíthető, ezért tagi kölcsönt nem lehet pótbefizetéssé átminősíteni. −− tőkeemelés Ázsiós tőkeemeléssel is helyre lehet állítani a saját tőkét. Fontos hangsúlyozni, hogy a tulajdonos a jegyzett tőke emelése nélkül nem tud a tőketartalékba vagyont helyezni. A tőkeemelésnél apport lehet a követelés is (tagi kölcsön, osztalékkövetelés stb.), ha az elismert követelés vagy jogerős bírósági végzésen alapuló követelés. −− tőkeleszállítás Tőkeleszállítást lehet végrehajtani jegyzett tőkén felüli saját tőke javára, ha a társasági formára előírt jegyzett tőke követelményt tudja a társaság teljesíteni. −− tulajdonossal szembeni kötelezettség elengedése A kötelezettség elengedését rendkívüli bevételként kell elszámolni, és a mérleg szerinti eredményen keresztül állítja helyre a saját tőkét. Bevételként elszámolva a társasági adóalap része, csak az elengedett osztalék kötelezettséggel lehet a társasági adóalapot csökkenteni. Ha magánszemély engedi el a kötelezettséget, akkor ajándékozási illetéket is kell fizetni (osztaléktartozás elengedésénél is). Így elsősorban ez a lehetőség ott javasolt, ahol vállalkozás enged el vállalkozásnak követelést-kötelezettséget.
7 E-számvitel
|
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
Fontos azonban arra is felhívni a figyelmet, hogy ha az elengedett kötelezettség eszközhöz kapcsolódik, akkor időbeli elhatárolás alá kell vonni, legfeljebb az eszköz könyv szerinti értékében. Az időbeli elhatárolás feloldása az eszköz bekerülési értékének költségkénti, ráfordításkénti elszámolásakor történik (azaz a fejlesztési támogatások feloldásával azonos módon). −− átalakulás alacsonyabb társasági formává A bt-nek nincs jegyzett tőke követelménye, így ez lehet a legutolsó társasági forma, amit választani lehet (hátránya a korlátlan felelősség). −− megszűnésről döntés Ennél az esetnél jellemzően a tulajdonosok végelszámolásról döntenek. Fontos felhívni a figyelmet arra, hogy végelszámolás mellett akkor indokolt dönteni, ha a vállalkozás a tartozásait (beleértve a tulajdonossal szembeni bármilyen tartozást is, pl. tagi kölcsön, osztaléktartozás) rendezni tudja, a tartozásoknak van eszközfedezete. Ha a tartozásoknak nincs eszközfedezete, akkor nem tud végelszámolással megszűnni.
Olvasói kérdések Civil szervezetekre szolgáltatásra vonatkozó számviteli elszámolásai Kérdés: Több civil szervezetnek is nyújtunk számviteli szolgáltatást, ehhez kapcsolódnak a kérdéseink. 1.) Civil szervezet konferenciát szervez. A részvételi díjat előre kéri a résztvevőktől. Ennek érdekében egy díjbekérőn bekéri a díjat, majd a pénz beérkezését követően számlát állít ki. Az a kérdésünk, hogy hogyan tehetik ezt meg? A szervezet normál módon adózik áfa tekintetében. Természetesen szeretnénk hibátlan számlát kiállítani, ezért kérdéseink vannak:
A számlán szeretnénk továbbszámlázott szolgáltatást is szerepeltetni (étkezés és szállás) pontosan ugyanakkorra összegben, amin ezt a szervező civil szervezetnek a szolgáltató kiszámlázza (ezért változatlan áfával). Ezt megtehetjük-e? Kiszámlázhatjuk-e egy összegben, vagy tételenként kell szerepeltetni mindent: részvételi díj, szállás, étkezés? Ha tételenként szerepeltetjük, akkor annak adóvonzatai lehetnek a részvételi díjat befizető cégeknek, ezért már van olyan, aki azt a részt a magánszemély nevére kérte kiszámlázni. A pénz beérkezésével egyidőben előleg számlát kellene kiállítanunk, hiszen a nyújtott szolgáltatás (konferencia) még nem történt meg, de a pénz már befolyt, majd a konferenciát követően végszámlát kell(ene) kiállítani, ez viszont elég bonyolult eljárásnak tűnik. 2.) Az új civil tv-hez (2011. évi CLXXV. tv.) kapcsolódó jogszabályok lehetővé teszik, hogy az önkéntes munkát a civil szervezet elszámolja. A 350/2011. (XII. 30.) kormányrendelet alapján ennek „elméleti óradíja” a mindenkori minimálbér 160-ad része. Hogyan jelenik ez meg a könyvekben? Eredménysemlegesen vagy sem? Mivel a beszámolókban erről is nyilatkozni kell, ezért éppen az átláthatóság és ellenőrizhetőség miatt nem tartom elfogadhatónak, hogy ez a könyvekben ne jelenjen meg. De hogyan? 3.) A kapott támogatások fő szabályként csak akkor mutathatók ki a könyvekben bevételként, ha pénzügyileg realizálódtak, és a kapcsolódó elszámolást elfogadták. Általános jelenség azonban, hogy a civil szervezetek által benyújtott elszámolások feldolgozása rendkívül lassú, áthúzódik olyan időszakra is, amikor pedig azzal kapcsolatban költség már nem merül fel, azaz sérülnek a számviteli alapelvek [15. § (7) bekezdése]. Az új civil törvény előírásai szerint a közhasznúság minősítése attól függ, hogy az adott szervezet rendelkezik-e megfelelő erőforrásokkal és társadalmi támogatottsággal (Ectv. 32. §). E tekintetben tehát egyáltalán nem mindegy, hogyan számoljuk el a kapott támogatásokat.
8 E-számvitel
|
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
Válasz:
Átlagárfolyam számítása
1. Ha a civil szervezet az adóterheket nem szeretné viselni, akkor az étkezést és a szállást közvetített szolgáltatásként, tételesen nevesítve kell továbbszámláznia a résztvevőknek. Így a résztvevő viseli majd ennek adóterheit. A kérdésből nem derül ki, hogy a díjbekérőn mi a fizetési határidő. Amennyiben a fizetési határidő a teljesítés (konferenciarendezés) dátumával egyezik meg, akkor hiába fizet a teljesítést megelőzően a résztvevő, nem beszélhetünk előlegről (a részvételi díjat fizeti ki csak hamarább). Ha azonban a díjbekérő fizetési határideje megelőzi a teljesítést, akkor a megkapott pénz előlegnek minősül, és arról előlegszámlát is ki kell állítani, majd a teljesítéskor végszámlát kell kiállítani. 2. A számviteli törvény előírása szerint az ingyen adott-kapott szolgáltatást is el kell számolni. Ha az önkéntesnek nem fizetnek, akkor ő ingyenesen nyújt szolgáltatást a szervezetnek. Az ingyen kapott szolgáltatást a számviteli törvény 86. §-a (3) bekezdésének j) pontja alapján kell számolni. Ezen előírás szerint az ingyen kapott szolgáltatást igénybe vett szolgáltatásként és rendkívüli bevételként kell elszámolni a kérdésben hivatkozott jogszabályi értéken. 3. A támogatások bevételkénti elszámolása nem az elszámolás elfogadásához kapcsolódik (kivéve, ha támogatási előleget folyósítanak, mert az előleg az elszámolás elfogadásával válik véglegessé). A kapott támogatások elszámolása attól függ, hogy azt milyen jogcímen folyósították. A fejlesztésre kapott támogatásokat csak akkor lehet adott év beszámolójában tőketartalékként, rendkívüli bevételként szerepeltetni, ha azok mérlegfordulónapig befolytak. Költségráfordításra kapott támogatást – ha az pályázatos támogatás – akkor lehet adott év beszámolójában egyéb bevételként szerepeltetni, ha az mérlegkészítés időpontjáig befolyt. Így valóban előfordulhat, hogy adott évben a költségek felmerülnek, de a hozzá kapcsolódó támogatás – mivel mérlegkészítés időpontjáig nem folyik be – nem kerül elszámolásra.
Kérdés: Lenne egy kérdésünk az átlagárfolyam számításával kapcsolatban. Hogyan kell az átlagárfolyamokat számolni, és a devizás pénzeszközökben bekövetkező növekedéseket, csökkenéseket elszámolni abban az esetben, ha a bank folyószámlahitellel rendelkezik, vagyis „mínuszba megy”? Feltételezésem szerint, amikor a bank negatív egyenlegeket mutat, akkor kvázi felhasználtam annyi hitelt a keretemből, amennyi a negatív költés, kifizetés összege. Ugyan nem könyvelem év közben ezt mint hitelt, mert egyezni szeretnék a bankkivonat mínuszával, de tartalmilag akkor is devizában felvett hitelem (kötelezettségem) van, és mint olyat, ennél is a csökkenéseket átlagárfolyamon értékelném ki. Vagyis amikor a bank negatív tartományában további kiadás történik, akkor gyakorlatilag a hitelállományom növekszik, ezért ezeket a banki tételeket a napi árfolyamon könyvelném (vagy a hitelfelvételi árfolyamon, ha ez különbözik), és amikor bevétel érkezik a bankba, de még mindig negatív az egyenlegem, akkor a hitelállomány csökkenése miatt a hitelanalitikából számolt átlagárfolyamon számolnám el a bankba. Ez a rendszer egészen addig így folytatódik, amíg nullához nem ér a banki egyenleg, vagyis ekkor a hitelállományom visszaáll devizásban és Ft-ban is 0-ra. Innen a pozitív tartományban a megszokott módon számolom az árfolyamokat. Szeretnék kérni egy szakmai véleményt, hogy ez az elgondolás helyes, vagy teljesen máshogy kell számolni negatív banki tartományban, esetleg több megoldás is lehetséges számviteli politikában rögzítettektől függően?
9 E-számvitel
|
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
Válasz:
az áfa törvény adóalapra vonatkozó meghatározását alkalmazzuk (deviza eladási árfolyam). E szerinti A bankszámla K egyenlege (mínusz egyenlege) értékelés szerint a nem realizált árfolyam veszteség valóban hitelfelvételt jelent, ezért hitel felvételekor 6902 eFt lenne. Ennyivel nőne a 444 számla egyendevizában felvett kötelezettség keletkezik akkor is, lege, csökken az eredmény. Ilyenkor hogyan fogunk ha az eszköz számlán jelenik meg mínusz tételként. egyezni majd a törlesztés végén? Marad egyenleg a A banki negatív tartományban történő minden ki- 444. számlán? Azt hova kell majd átvezetni? 2013. fizetést a kifizetésnapi árfolyamon kell forintosítani évben a díjbekérők szerinti árfolyamkülönbözetet mint hitelfelvétel. A hitelállomány nyilvántartására továbbra is a 877. vagy 977. számlára könyveljük? – számviteli politikai döntés alapján – alkalmazha- A nem realizált árfolyam veszteséget – 6902eFt-ot – tó az átlagárfolyam is (de mást is lehet választani az eredményünk elbírja, nem szeretnénk céltartalékot pl. FIFO eljárás). Ha jóváírás történik a számlára, képezni rá. akkor a hitelállomány csökkenése átlagárfolyamon kerül elszámolásra. Összefoglalóan: a kérdésben leírt nyilvántartási módszer elfogadható.
Válasz:
Devizás tételek mérlegforduló-napi átértékelése Kérdés: A devizás tételek mérlegforduló-napi átértékelésével kapcsolatban szeretnénk kérdezni. Szövetkezetünkben jellemző a devizaalapú (chf) forintfinanszírozási kölcsön. A kölcsönszerződés Ft összegben van meghatározva, rögzítve van a fizető terv, amelyben a referencia árfolyam is rögzítésre kerül (a szerződéskor pl.149,04 chf). Szerződés szerint, ha a törlesztéskori (díjbekérő kiállításakor) hivatalos deviza eladási árfolyam eltér a referencia árfolyamtól, akkor az árfolyamkülönbözet elszámolásra kerül. A tőke rész az eredeti fizetőterv szerint mindig ugyanaz, a fizetőtervben meghatározott kamatrész módosításra kerül árfolyam szerint, a fizetőtervhez képest pedig a már említett árfolyamkülönbözet számlázásra kerül. Ennek értelmében például a 2012. évben közel 7196 eFt árfolyamkülönbözetet fizettünk, könyvelve a 877. számlára. A 444. számla egyenlege 16 887 eFt tartozást mutat, amely egyezik a bank által kiadott egyenleggel forintban. A banki igazolás alapján megvan ugyanez chf-ben is kimutatva. El kell-e végezni az értékelést ebben az estben? Ha igen, akkor jó-e az alábbiakban leírt módszer? Ha elvégezzük a számviteli politikánk szerint, a külföldi pénzértékre szóló követelés és kötelezettség forint értékének a meghatározása
E-számvitel
|
A kérdésben leírtak szerint hiába chf alapú a hitel, a szerződés szerint a tőkét minden esetben az eredeti árfolyamon kell törleszteni (azaz a tőkerész az eredeti fizetőterv szerint mindig ugyanaz). A hitelnyújtó az „árfolyamkülönbözetet” nem árfolyamkülönbözetként, hanem kamatkülönbözetként terheli a szövetkezetre. Így ezt a különbözetet a kölcsön kamataként, és nem árfolyamkülönbözetként kell elszámolni. Mivel a tőke törlesztése állandó összeggel történik, ezért mérlegfordulónapon nem kell ezt a hitelt átértékelni, azaz mérlegfordulónapon a könyvelésben a hitel Ft összegének a banki igazolás szerinti Ft összeggel kell megegyeznie. E-számvitel című szakmai folyóiratunkban közzétett jogi szakcikkek és az egyes esetekre, kérdésekre adott válaszok Olvasóink adózási, számviteli tájékoztatásában kívánnak segíteni. A kérdésekre adott válaszok szerzőnknek a rendelkezésre álló információk alapján kialakított egyéni szakmai véleményét tükrözik. A teljes tényállás ismeretében személyesen nyújtandó jogi tanácsadás eltérő szakmai véleményhez vezethet, ezért az értelmezésbeli különbözőségekért Kiadónk felelősséget nem vállal.
E-számvitel V. évfolyam negyedik szám, 2013. április Kiadja a Fórum Média Kiadó Kft. 1145 Bp., Szugló u. 52-54. Tel.: 273-2090 Fax:468-2917 Felelős kiadó: Győrfi Nóra, ügyvezető igazgató Termékmenedzser: Szabó Attila HU ISSN 1785-9182 Előfizethető a kiadónál. Hirdetések felvétele: Tel.: 273-2090, 273-2099 Fax: 468-2917, E-mail:
[email protected] Internet: www.forum-media.hu Nyomdai kivitelezés: Prime Rate Kft.
2 0 1 3 . á p r i l i s , V. é v f o l y a m 4 . s z á m
