blote eigendom) als techniek van successieplanning

Isabelle Cobbaut Master Notariaat 2008 – 2009

Masterproef Notariaat Successierechten Prof. Geelhand de Merxem

Gesplitste aankoop van onroerend goed (vruchtgebruik/blote eigendom) als techniek van successieplanning

1

INHOUDSTAFEL

INLEIDING 1-3

4

HOOFDSTUK I: De techniek van gesplitste aankoop als successieplanning 4-5

5

HOOFDSTUK II: De fiscale verwerking van de techniek van gesplitste aankoop § 1. Registratierechten bij de aankoop 6-16 § 2. Directe belastingen na de aankoop 17-23 § 3. Successierecht bij overlijden 24

HOOFDSTUK III: De fictiebepaling van artikel 9 Wetboek Successierechten

5-10 5-8 8-10 10

10-34

§1. Wettekst 25

10

§2. Wettelijk vermoeden 26-28

11

1. Verwerving van roerende of onroerende goederen 29-32 2. Verwerving ten bezwarende titel 33-37 3. Gelijktijdige verwerving van vruchtgebruik en blote eigendom 38-39 4. De medecontractant 40-42 §3. Vermoeden iuris tantum 43-44

11-12 12-13 13 14-15 15

Afdeling 1. Het tegenbewijs 1. Bezit van persoonlijke gelden 45-48 2. Werkelijke aanwending van persoonlijke gelden 49 3. De juiste uitsplitsing van de prijs 50-52

15-16 17 17

Afdeling 2. De voorafgaande schenking als tegenbewijs 53

18

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Standpunt voor 10 juli 2002 54-58 Beslissing de dato 10 juli 2002 59-66 Kritiek 67-71 Beslissing de dato 13 december 2007 72-77 Evaluatie 78-79 De vermelding van de handgift in de akte van gesplitste aankoop 80-83

Afdeling 3. Aankoop onder toepassing van de Wet Breyne 84-85

18-19 19-20 21-22 22-23 23-24 24-25 25

2

§4. Gelijkstelling met legaat 86

25

Afdeling I. Aangifte voor de geheelheid volle eigendom 87

26

1. Het beding van aanwas 88-91 2. Beding van terugvalling 92-93 3. Mildering van artikel 12 Wetboek Successierechten 94-96

26-27 27 28

Afdeling 2. Staat en waarde van de aan te geven goederen 97-102

28-30

Afdeling 3. Het effect van latere verrichtingen 103-109

30-32

Afdeling 4. Invloed van huwelijksvermogensstelsel 110-115

32-33

Afdeling 5. Successierecht 116-118

33-34

HOOFDSTUK IV: Beoordeling van de techniek van de gesplitste aankoop 119-120 34-35

HOOFDSTUK V: Plicht van de notaris als raadsman 121-124

BESLUIT 125-126

BIBLIOGRAFIE

35-36

37

38-42

3

INLEIDING 1. Het successierecht is een progressieve vermogensbelasting. Het tarief wordt onder andere bepaald door de omvang van het geërfde vermogen, wat maakt dat een groter vermogen aanleiding geeft tot toepassing van hogere tarieven. Daarenboven draagt de niet-indexering van de schijven en de inflatie bij tot een jaarlijkse verhoging van de successierechten. De vaststelling dat de druk van de successierechten jaarlijks nog toeneemt, zet de vermogende burger er steeds meer toe aan om anticipatief op te treden via successieplanning. 2. Successieplanning is geen ontduiking van successierechten. Het opzet van de planning bestaat erin om via legale technieken de successierechten op een nalatenschap te ontwijken of minstens te drukken.1 3. De gesplitste aankoop ‘vruchtgebruik-blote eigendom’ is één van de technieken die in het kader van successieplanning vaak wordt aangewend. De fiscale wetgever reageerde op de gesplitste aankoop door de invoering van het artikel 9 W.Succ.. Voor de heffing van de successierechten wordt het goed geacht voor de volle eigendom tot de nalatenschap van de vruchtgebruiker te behoren en door de blote eigenaar te zijn verkregen als legaat, behoudens bewijs door de blote eigenaar dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling uitmaakt.

1

E. SPRUYT, Successieplanning. De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin, 2008, 270-271.

4

HOOFDTUK I: De techniek van gesplitste aankoop als successieplanning 4. Voor de successierechten is de uitbreiding van het vermogen op een zekere leeftijd niet meer voordelig. Hoe groter het vermogen, hoe groter de nalatenschap en de successierechten die erop verschuldigd zijn. De progressiviteit van de rechten zou oudere mensen er bijgevolg van kunnen weerhouden om nog nieuwe investeringen te doen. Dit geldt des te meer als het om duidelijk zichtbare goederen gaat, en in het bijzonder om vastgoed. Elke vastgoedtransactie vereist een notariële akte die bekend is bij de fiscale administratie.2 Anderzijds ontstaat de nood en de wens om de overtollige liquiditeiten te beleggen in onroerend goed dikwijls pas wanneer men reeds een aanzienlijk kapitaal heeft opgebouwd en dit dus eveneens op latere leeftijd. 5. In het kader van successieplanning wordt het ideaal bevonden om tijdens het leven al een deel van het vermogen bij de komende generatie te parkeren.3 Dit resultaat kan onder meer bekomen worden via de techniek van gesplitste aankoop. Het mechanisme bestaat erin dat een oudere persoon die een onroerend goed wenst aan te kopen dit enkel doet in eigen naam voor het vruchtgebruik, terwijl de blote eigendom wordt aangekocht door zijn toekomstige erfgenamen. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker wast het vruchtgebruik burgerrechtelijk aan bij de blote eigendom. Het komt dus niet terecht in de nalatenschap en is bijgevolg niet onderhevig aan successierechten.

HOOFDSTUK II: De fiscale verwerking van de techniek van gesplitste aankoop

§ 1. Registratierechten bij de aankoop 6. De registratierechten zijn verschuldigd naar aanleiding van de registratie van de aankoop. De overeenkomsten waarbij de eigendom of het vruchtgebruik van in België gelegen onroerende goederen wordt overgedragen, behoort tot de uiteraard te registreren rechtshandelingen, zodat het steeds onderworpen is aan registratierechten, ongeacht of er al dan niet een geschrift van werd opgemaakt.4

2

E. SPRUYT, ibid, 502. Citaat C. BLINDEMAN in F. DECEUNYNCK, “Gesplitste aankoop van vastgoed. Huren van je eigen kinderen”, Standaard, 1 september 2008, www.standaard.be. 4 Art. 19, 2° Wetboek Registratierechten 3

5

7. De registratierechten worden berekend op basis van de verkoopwaarde van de volle eigendom, zo ook bij de gesplitste aankoop. In de pro fisco-verklaring zal de waarde van de onderscheiden aankopen gespecifieerd worden, in die zin dat de waarde van de volle eigendom opgesplitst wordt tussen de waarde van het vruchtgebruik en de waarde van de blote eigendom. De koper van het vruchtgebruik en de koper van de blote eigendom zullen de registratierechten dragen en betalen, berekend op basis van de waarde van hun respectievelijke aankoop. 8. De Administratie past voor de opsplitsing van de verkoopwaarde geen forfaitaire waarderingsregels toe wanneer de waarde van de samengestelde prijzen van de aankopen de verkoopwaarde van de volle eigendom bereiken. Dit veronderstelt evenwel dat de beide aankopen aan hetzelfde tarief van registratierechten worden onderworpen. Is dat niet het geval, dan zal de Administratie het forfaitair schattingssysteem toepassen, wanneer ze er belang bij heeft wegens de verschillende tariefregeling.5 Bijgevolg moet voorafgaandelijk aan het opmaken van de pro-fisco verklaring nagegaan worden of de kopers al dan niet kunnen genieten van een gunstregeling inzake registratierechten. 9. Een eerste gunstmaatregel die kan genoten worden bij de aankoop van bescheiden woningen en kleine landeigendommen, is de aankoop tegen het verlaagd tarief van registratierechten, van hetzij 6 procent, hetzij 5 procent voor de onroerende goederen die gelegen zijn in het Vlaams gewest. 10. Deze maatregel is voorbehouden voor de verkrijging met een duurzaam karakter, namelijk een verkrijging in volle eigendom of in blote eigendom. De tijdelijke rechten, zoals een vruchtgebruik, leiden niet tot een uitbreiding van het klein eigendomsbezit en kunnen dan ook niet leiden tot een toepassing van het verlaagd tarief. De gelijktijdigheid van de overdracht van blote eigendom en vruchtgebruik heeft hierop geen invloed.6 In de constructie van gesplitste aankoop kan de koper van de blote eigendom het verlaagd tarief genieten, mits hij aan alle voorwaarden van de artikelen 53 en volgende W.Reg. voldoet. De koper van het vruchtgebruik wordt steeds belast aan het gewone tarief.

5 6

F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, II, Mechelen, Kluwer, 2007, 832. F. WERDEFROY, ibid, 874.

6

De verschillende tarieven maken dat de forfaitaire waarderingsregels bij de opsplitsing van de verkoopwaarde moeten gevolgd worden. De waarde van het vruchtgebruik wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van de jaarlijkse opbrengst of bij ontstentenis daarvan, de huurwaarde van het goed, met een coëfficiënt, waarin de vermoedelijke levensduur van de vruchtgebruiker en de herleiding tot een contante waarde zijn verrekend.7 De waarde van de blote eigendom wordt berekend als het verschil tussen de waarde van de volle eigendom en de vastgestelde waarde van het vruchtgebruik.8 11. Zelfs indien de opsplitsing niet gemaakt werd en de verkoop wordt toegestaan mits een enige prijs, zou het verlaagde tarief voor de aankoop van de blote eigendom nog genoten kunnen worden.9 12. Een tweede gunstmaatregel inzake registratierechten is de vermindering van de heffingsgrondslag bij aankoop van een onroerend goed dat gelegen is in het Vlaamse Gewest of in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest. Deze gunst, ook abattement genaamd, kan genoten worden bij aankoop voor de geheelheid volle eigendom van een tot bewoning aangewend of bestemd onroerend goed. Bij de gesplitste aankoop is aan de voorwaarde van verwerving van de volle eigendom voldaan, maar zowel de blote eigenaar als de vruchtgebruiker moeten hun hoofdverblijfplaats vestigen in het aangekochte goed om het abattement te kunnen genieten.10 13. Een combinatie tussen de beide gunstmaatregelen is eveneens mogelijk, mits aan alle voorwaarden van de individuele maatregelen is voldaan. Aangezien het abattement een verlaging van de heffingsgrondslag uitmaakt, zal de waarde van het abattement lager zijn voor het aandeel dat door de blote eigenaar wordt aangekocht tegen het verlaagd registratierecht. 14. Bij een gesplitste aankoop waarbij eenzelfde tariefregeling geldt en waarbij de kopers enkel voor eigen behoefte een opsplitsing hebben gemaakt tussen de prijs van het vruchtgebruik en de prijs van de blote eigendom, worden de forfaitaire waarderingsregels niet toegepast.11 Deze eigen behoefte kan gevonden worden in kader van de successieplanning, zoals verder in deze uiteenzetting zal blijken. 7

Art. 47, eerste alinea, Wetboek Registratierechten Art. 49 Wetboek Registratierechten 9 Beslissing 5 november 1919, Rec gén.enr.not., nr. 15.619; Beslissing 6 februari 1959, Rep. RJ, art. 53. 10 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, III, Mechelen, Kluwer, 2007, 1736 en 1792. 11 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, II, Mechelen, Kluwer, 2007, 832. 8

7

15. Het overlijden van de vruchtgebruiker geeft geen aanleiding tot heffing van registratierechten. Het vruchtgebruik wast aan bij de blote eigendom uit kracht van de wet, zonder dat de blote eigenaar daarvoor een vergoeding verschuldigd is. 16. Indien de aanwas slaat op gebouwen die nog nieuw zijn in de zin van het BTW-Wetboek zal evenmin BTW verschuldigd zijn door de blote eigenaar, voorzover hij geen vergoeding verschuldigd is voor de aanwas van het vruchtgebruik in zijn voordeel. 12

§ 2. Directe belastingen na de aankoop 17. Vanuit het standpunt van de vruchtgebruiker heeft de constructie van de gesplitste aankoop geen nadelen inzake directe belasting. Het vruchtgebruik valt zelfs onder een gunstig fiscaal regime. De bedragen die verkregen worden ingevolge de vestiging van een vruchtgebruik maken geen belastbare inkomsten van onroerende goederen uit en vallen dus niet onder toepassing van artikel 7, paragraaf 1, 3° WIB, in tegenstelling tot de huurgelden van onroerende goederen.13 18. Volgens de Minister van Financiën impliceert de term ‘vestiging’ van het vruchtgebruik, ook de overdracht ervan. De overdracht ten bezwarende titel van het vruchtgebruik op een bebouwd onroerend goed binnen de termijn van vijf jaar, of op een onbebouwd onroerend goed binnen de termijn van acht jaar, zou dus in beginsel wel belastbaar kunnen zijn als een speculatieve meerwaarde op basis van artikel 90 WIB.14 19. Vanuit het standpunt van de blote eigenaar, natuurlijk persoon die niet beroepsmatig handelt, is de aanwas van het vruchtgebruik bij zijn blote eigendom evenmin belastbaar. De aanwas vindt plaats uit kracht van de wet, zonder dat de blote eigenaar daarvoor een vergoeding verschuldigd is. Hij heeft immers geen opbrengsten genoten tijdens de duurtijd van het vruchtgebruik.15

12

J. VERSTAPPEN, “Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen – Fiscale aspecten”, T.Not. Themanummer Vruchtgebruik, oktober 1999, 507. 13 J. VERSTAPPEN, ibid, 495 en 500. 14 K. VERHEYDEN, “Fiscale gevolgen bij de eigendomsverkrijging ingevolge erfpacht, opstal en vruchtgebruik” in L. MAES, H. DE CRIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2007-2008, Mechelen, Wolters Kluwer, 2007, 261; L. WEYTS, Notarieel Fiscaal Recht, I, De notariële akten in Reeks Notarieel Recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1995, 151. 15 K. VERHEYDEN, ibid, 260.

8

20. Voor de blote eigenaar kan wel een nadeel bestaan op vlak van de personenbelasting, in bijzonder voor wat betreft de woningfiscaliteit. De hypothecaire leningen die werden afgesloten vanaf 1 januari 2005 voor het verwerven of het behouden van de enige woning en levensverzekeringscontracten, die uitsluitend dienen voor het wedersamenstellen of het waarborgen van dergelijke hypothecaire leningen, geven recht op een ‘aftrek voor enige woning’, onder de basisvoorwaarde dat het gaat om de enige en de eigen woning van de belastingplichtige. Het bezit van de blote eigendom van een woning, die niet verkregen is ingevolge erfenis16, maakt dat de latere aankoop van een eigen woning door de fiscus niet beschouwd wordt als de enige woning. Het woonkrediet zal dus niet in aanmerking komen voor de ‘aftrek enige woning’, maar hoogstens voor de minder gunstige interestaftrek en de belastingvermindering voor het langetermijnsparen. Dit zal jaarlijks een belangrijk verschil uitmaken bij de belastingsafrekening. 17 21. De beoordeling of de betreffende woning de ‘enige’ woning is van de belastingplichtige vindt plaats op 31 december van het jaar waarin het leningscontract is afgesloten,18 en dit blijft ongewijzigd voor de verdere looptijd van het krediet. Dit leidt er enerzijds toe dat de latere verkoop van de woning of de blote eigendom van de woning die de aftrekbaarheid verhinderde, zonder gevolg blijft. Anderzijds heeft de verkrijging door de belastingplichtige van de blote eigendom van een andere woning, in een later belastbaar tijdperk, geen invloed op de principiële toepassing van de ‘aftrek enige woning’. Men wacht dus beter tot de eigen woning verkregen is alvorens de blote eigendom van een ander onroerend goed aan te kopen. De fiscale voordelen blijven dan behouden, evenwel komt men dan niet meer in aanmerking voor de verhoging van het basisbedrag.19 22. Daarnaast moet bij de beoordeling van de ‘enige’ woning niet enkel rekening gehouden worden met de in België gelegen woningen, maar ook met de buitenlandse woningen. 20 23. Bij gehuwden wordt de beoordeling gedaan per echtgenoot en niet per gezin. Er werd wel een beperking gesteld aan de verdeling van de ‘aftrek enige woning’, in die zin dat de verdeling er niet mag toe leiden dat in hoofde van één van de belastingplichtigen minder dan 15 procent van de aftrekbare sommen wordt aangerekend. 16

Art. 115, tweede lid Wetboek Inkomstenbelasting. Citaat J. WELLENS in F. DECEUNINCK, “Gesplitste aankoop van vastgoed. Huren van je eigen kinderen”, De Standaard, 1 september 2008, www.standaard.be. 18 Art. 115, 1° Wetboek Inkomstenbelasting. 19 P. VERBANCK, “Onroerendgoedfiscaliteit na de Programmawet van 27 december 2004” in H. DE CNIJF, L. MAES en L. DE BROECK (eds), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2005-2006, Mechelen, Wolters Kluwer, 2005, 85. 20 P. VERBANCK, ibid, 85. 17

9

Dit heeft tot gevolg dat wanneer één van de beide echtgenoten niet in aanmerking komt voor de ‘aftrek enige woning’ omdat hij reeds een andere woning heeft, de aftrek in hoofde van de mede-echtgenoot beperkt zal zijn tot 85 procent.

§ 3. Successierecht bij overlijden 24. Het vruchtgebruik is een zakelijk recht dat uitdooft ingevolge het overlijden van de vruchtgebruiker en zich vervoegt met de blote eigendom. Het vruchtgebruik gaat juridischtechnisch gezien niet over op de erfgenamen maar verdwijnt, zodat het geen deel uitmaakt van de nalatenschap. Aangezien alleen datgene wat men verkrijgt uit een nalatenschap belastbaar is, wordt het vruchtgebruik niet onderworpen aan successierechten. Precies hierin dacht men soelaas te vinden om de hoog oplopende successierechten te drukken via de techniek van gesplitste aankoop: de ene partij, zijnde de erflater, koopt het vruchtgebruik, en de medecontractant koopt de blote eigendom. De fiscus doorzag de mogelijkheid tot belastingsbesparing bij de gesplitste aankoop en bouwde daarom de fictiebepaling in van artikel 9 W.Succ..

HOOFDSTUK III: De fictiebepaling van artikel 9 Wetboek Successierechten

§1. Wettekst 25. De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde, alsmede de effecten aan toonder of op naam ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde, worden, voor de heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en recht van overgang door overlijden, geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap voor handen te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is.

10

§2. Wettelijk vermoeden 26. De overeenkomsten met erfgenamen rond vruchtgebruik worden door de fiscus als verdacht en niet tegenstelbaar beschouwd.21 27. De fictiebepaling van artikel 9 W.Succ. vestigt een wettelijk vermoeden van verdoken bevoordeling door de overledene, ervan uitgaande dat de overledene in werkelijkheid niet enkel de waarde van zijn vruchtgebruik betaalde, maar de waarde van de volle eigendom. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker wordt de aanwas van het vruchtgebruik gelijkgesteld met een belastbaar legaat. Men doet fiscaal-technisch ‘alsof’ de goederen voor de volle eigendom tot de nalatenschap behoren en door de derde als legaat zijn verkregen, met de heffing van successierechten tot gevolg. 28. Als wettelijk vermoeden behoudt de fictiebepaling haar volle uitwerking maar indien alle toepassingsvoorwaarden voldaan zijn: 1. Verwerving van roerende of onroerende goederen 29. Artikel 9 W.Succ. viseert zowel de verwerving van onroerende als roerende goederen, alsmede de effecten aan toonder of op naam, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde. 30. De inschrijving is aan geen vormvoorwaarden onderworpen, in bijzonder wordt niet geëist dat de effecten aan toonder vooraf worden omgezet in effecten op naam. Bijgevolg valt ook de bewaargeving van gelden, voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde, binnen het toepassingsgebied.22 Ofschoon het niet uitdrukkelijk voorzien is in de tekst van het artikel, zou uit de Memorie van Toelichting blijken dat de wetgever ook de gesplitste geldbeleggingen, zoals bankrekeningen en leningen, onder de bepaling doet vallen.23 31. Naar aanleiding van de Wet op de afschaffing van de effecten aan toonder

24

en het

daarmee verbonden proces van dematerialisatie van effecten, stelt zich de vraag of het artikel 21

E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorgaat”, Accoutancy & fidcaliteit, 21 februari 2008, nr. 7, www.standaard-nieuwbrief.be. 22 Gent 15 december 1966, Rec.gén.enr.not. 1967, 399 en T. Not. 1967, 224; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 225. 23 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, ibid, 224. 24 Wet 14 december 2005 op de afschaffing van de effecten aan toonder, BS 23 december 2005.

11

9 W.Succ. eveneens van toepassing is op de gedematerialiseerde effecten. Volgens een aantal auteurs is dat inderdaad het geval zonder dat de wettekst moet worden gewijzigd, omdat de gedematerialiseerde effecten in de plaats komen van de effecten aan toonder.25 Volgens anderen is de toepassing van het artikel beperkt tot de effecten aan toonder of op naam, overwegende dat de fiscale bepalingen restrictief moeten geïnterpreteerd worden.26 32. In dit werkstuk wordt enkel de verwerving van onroerende goederen behandeld. 2. Verwerving ten bezwarende titel 33. De verwerving moet ten bezwarende titel zijn of als dusdanig worden voorgesteld. Een in blote eigendom – vruchtgebruik gesplitste schenking of een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik valt buiten het toepassingsgebied. Gezien het karakter van de openlijke bevoordeling zal deze belast worden met schenkingsrechten.27 Ook de gesplitste verwerving ingevolge erfenis valt erbuiten. 34. Voor de effecten wordt in een afwijking voorzien op de voorwaarde van de verkrijging ten bezwarende titel. Het louter materiële feit van de inschrijving van effecten voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde volstaat. De onderliggende transactie is niet relevant en kan zowel ten bezwarende als ten kosteloze titel zijn. De enige voorwaarde is dat de verarming van de overledene en de verrijking van de derde het gevolg zijn van de gesplitste inschrijving.28 35. Het tijdstip van de verwerving is zonder belang. Het wettelijk vermoeden van legaat blijft bestaan ongeacht de datum van de verrichting, zelfs indien meer dan drie jaren verstreken zijn voor het overlijden, en zelfs indien de overeenkomst dateert van voor de inwerkingtreding van de Wet van 11 oktober 1919, die het artikel 9 W.Succ. invoerde.29

25

P. DE PAGE, "La suppression des titres au porteur et la plannification successorale", Rev. Not. B. april 2008, 219, voetnoot 97; H. PELGROMS, “Artikel 9 W.Succ.: Bezint eer ge begint” in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds), Notariële clausules. Liber Amicorum Johan VERSTRAETE, Antwerpen, Intersentia, 2007, 494. 26 H. DERYCKE, "De toepassing van art. 9 W.Succ. op effecten: pleidooi voor fiscale hygiëne", Tijdschrift Estate Planning, 2007, afl. 5, 491; E. DE WILDE D’ESTMAEL, "Article 9 du Code des droits de succession: quand doit-on ouvrir le compte démembre en usufruit/nue-propriété destiné à recevoir les valeurs données par acte notarié?", Rec.gén.enr.not. 2008, nr. 25.926, 166; N. GEELHAND DE MERXEM, Cursus successierechten, 2007, 66. 27 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 210. 28 Beslissing 1 augustus 1962, Rec.gén.enr.not. 1962, nr. 20.781, www.fisconet.be, nr. EE/77.315. 29 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, ibid, 209.

12

36. De plaats van ligging van het onroerend goed speelt evenmin een rol. De fictie geldt ook voor de goederen die in het buitenland gelegen zijn. 37. In de nalatenschap van een niet-rijksinwoner speelt de fictie voor de vaststelling van het recht van overgang door overlijden enkel voor de onroerende goederen die gelegen zijn in België. 3. Gelijktijdige verwerving van vruchtgebruik en blote eigendom 38. Artikel 9 W.Succ. viseert de verwerving door de overledene van het zakelijk recht van vruchtgebruik. Andere levenslange rechten, zoals een recht van gebruik of een recht van bewoning, geven geen aanleiding tot toepassing van de fictiebepaling. 39. Daarenboven moet de verkrijging van het vruchtgebruik door de overledene en van de blote eigendom door de derde gelijktijdig plaatsvinden. De geveinsde opsplitsing in twee afzonderlijke verrichtingen verhindert de toepassing van het artikel uiteraard niet,30 evenmin als de aanwending van de techniek van de gekruiste aankoop. Bij een gekruiste aankoop kopen echtgenoten, die gehuwd zijn onder het stelsel van de zuivere scheiding van goederen, of samenwonende partners een onroerend goed aan, ieder voor de helft in blote eigendom en de helft in vruchtgebruik. Dit op zodanige wijze dat de ene de blote eigendom heeft van de onverdeelde helft waarvan de andere het vruchtgebruik heeft, en voor de andere helft net andersom. Op grond van het wettelijk vermoeden van artikel 9 W.Succ. is de langstlevende bij het overlijden van de eerststervende successierechten verschuldigd op de helft in volle eigendom van het goed, terwijl de langstlevende er reeds de blote eigendom van had en de eerststervende slechts het vruchtgebruik. De erfgenamen van de eerststervende betalen successierechten op de andere helft in blote eigendom, zijnde de eigendom van de eerststervende.31

30

C. HAUCHAMPS, "Présomptions de gratuité établies par les articles 9, 10 et 11 du Code des droits de succession", Ann. Not. 1941, 13. 31 L. WEYTS, Notarieel Fiscaal recht. Deel 2. De aangifte van nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1997, 364.

13

4. De medecontractant 40. Artikel 9 W.Succ. vindt slechts toepassing indien de derde verwerver van de blote eigendom voldoet aan de voorwaarden van artikel 14 W.Succ.. In bijzonder is vereist dat de derde de vruchtgebruiker overleeft. Wanneer de derde die de blote eigendom verwierf, eerder overlijdt dan de vruchtgebruiker, is het artikel 9 W.Succ. niet van toepassing. Verder is vereist dat de derde behoort tot één van de volgende categorieën van personen:32 - de erfgenamen, ongeacht of ze tot de nalatenschap komen, dan wel uitgesloten zijn uit de nalatenschap door een uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling, en zelfs indien ze de nalatenschap verwerpen; - de legatarissen of begiftigden, zonder onderscheid tussen de algemene legatarissen en begiftigden, de legatarissen en begiftigden ten algemene of ten bijzonderde titel, en zelfs de eventuele of voorwaardelijke legatarissen en begiftigden, ongeacht of ze het in hun voordeel gemaakte legaat of de contractuele erfstelling al dan niet aanvaarden; - de tussenpersonen zoals bedoeld in artikel 33 W.Succ., zijnde de personen die worden opgesomd in de artikelen 911 en 1100 BW: de ouders, de kinderen en afstammelingen, de echtgenoot of wettelijk samenwonende partner van de personen onder voormelde categorieën van erfgenamen, legatarissen of begiftigden, en de personen van wie de erfgenaam, legataris of begiftigde van de erflater zelf een vermoedelijke erfgenaam is. De kwalificatie van tussenpersoon blijft voor de toepassing van het artikel 9 W.Succ. beperkt tot de hiervoor opgesomde categorieën van personen en kan niet worden uitgebreid tot de tussenpersoonstelling in de tweede graad. 41. De hoedanigheid van erfgenaam, legataris of begiftigde moet enkel bestaan op het tijdstip van het overlijden van de erflater. Hieruit volgt dat de fictiebepaling niet kan worden toegepast lastens een medecontractant die was aangesteld als legataris ten tijde van de overeenkomst, maar die de hoedanigheid verliest ingevolge een herroeping van het testament door de erflater. Daarentegen zou de fictie wel gelden indien de medecontractant desondanks

32

J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 210; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2001, 205-206; E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth bv, 2003, 126-128.

14

zijn principiële roeping tot een deel van de nalatenschap, niets verkrijgt omdat de inkorting van zijn legaat of gifte gevorderd werd door de reservataire erfgenamen.33 42. Wat de tussenpersonen betreft, moet het vermoeden van tussenpersoonstelling zowel bestaan ten tijde van de overeenkomst als ten tijde van het overlijden van de erflater.34

§3. Vermoeden iuris tantum 43. Niet alle overeenkomsten die voorzien in een gesplitste verwerving worden belast met successierechten. De blote eigenaar kan het wettelijk vermoeden buitenspel zetten door te bewijzen dat de overeenkomst in zijn hoofde geen bedekte bevoordeling is. Concreet eist de administratie het bewijs van drie elementen om het vermoeden ongedaan te maken, namelijk het bewijs dat hij over voldoende eigen middelen beschikte om tot de aankoop van de blote eigendom te kunnen overgaan, dat hij deze middelen ook daadwerkelijk heeft aangewend voor de aankoop en dat de betaalde prijs in overeenstemming is met de werkelijke waarde van de blote eigendom.35 44. Het tegenbewijs kan geleverd worden met alle middelen van recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, maar met uitzondering van de eed. Loutere beweringen volstaan echter niet.

Afdeling 1. Het tegenbewijs 1. Bezit van persoonlijke gelden 45. De blote eigenaar moet aantonen dat hij over voldoende financiële middelen beschikte om zijn deel in de aankoopprijs en de kosten te betalen. Wanneer de oorsprong van de gelden werd aangetoond, ontstaat een ernstig vermoeden dat de aankoop geen vermomde bevoordeling is door de vruchtgebruiker.36 46. De oorsprong van de gelden moet worden aangetoond aan de hand van externe elementen en/of documenten. Zo kan het bewijs geleverd worden aan de hand van lenings- en 33

J. DECUYPER en J .RUYSSEVELDT, ibid, 211. J. DECUYPER en J .RUYSSEVELDT, ibid, 213. 35 E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Successierechten 2008, afl. 3-4, 2-3. 36 Rb. Brussel 21 oktober 1988, Rec.gén.enr.not. 1989, 80. 34

15

kredietdocumenten uitgaande van de bank, een rekeninguittreksel waaruit blijkt dat spaargelden werden afgehaald voor de aankoop, het bewijs dat de gelden verkregen zijn uit erfenis of uit verkoop van effecten, of het bewijs dat de gelden in dezelfde verhouding, namelijk door de erflater voor het vruchtgebruik en door de derde voor de blote eigendom, verkregen zijn uit een andere nalatenschap.37 47. Het enkele feit dat de akte een kwijting bevat volstaat niet om het vermoeden om te keren indien de kwijting betrekking heeft op de globale koopsom zonder uitsplitsing van de waarde van het vruchtgebruik en de blote eigendom, zonder dat inlichtingen worden gegeven over de koopprijs van de blote eigendom en zonder dat de blote eigenaar het bewijs levert van de storting van persoonlijke gelden of van bezit van de beschikbare fondsen.38 De kwijting bewijst wel de werkelijkheid van de storting, maar bewijst niet dat de blote eigenaar daadwerkelijk zelf over de nodige gelden beschikte om de prijs te kunnen betalen, zodat de vermelding in de akte slechts kan gelden als een begin van bewijs door geschrift.39 Dezelfde redenering wordt doorgetrokken tot de betaling door middel van cheque. De loutere overhandiging van de cheque, zelfs in aanwezigheid van de notaris, bewijst niet dat de koper van de blote eigendom voor de chequeprovisie zorgde.40 Men zal de uittreksels van de rekening waarop de cheque getrokken werd of die gebruikt werd voor de financiering van de bankcheque moeten bewaren. 48. Alle bewijsstukken moeten bij voorkeur zorgvuldig bewaard blijven, tot zelfs na de indiening van de aangifte van nalatenschap van de vruchtgebruiker. Tot zekerheid van bewaring kan een kopie van de stukken worden aangehecht aan de akte, of minstens overhandigd worden aan de notaris ter bewaring in zijn dossier.41

37

A. CULOT, "Comment écapper au piège de l’article 9 du Code des Droits de Succession", Rec.gén.enr.not. 1995, nr. 25.514, 286. 38 Gent 4 april 1968, Rec.gén.enr.not. nr. 21.219; Aarlen 23 mei 2000, Rec.gén.enr.not. nr. 25.098. 39 Rb. Bergen 9 februari 2000, Rec. gén.enr.not. 2000, nr. 25.084. 40 Antwerpen 3 december 2007, nr. E.E./101.771, Arrest A& 07/8, www.fisconet.be. 41 T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 64.

16

2. Werkelijke aanwending van persoonlijke gelden 49. Vervolgens moet de blote eigenaar aantonen dat de gelden waarvan bewezen werd dat ze zijn persoonlijke gelden zijn, werkelijk werden aangewend voor de financiering van de aankoop van de blote eigendom.42 Dit bewijs kan geleverd worden aan de hand van bankoverschrijvingen, rekeninguittreksels of door een overzicht van de rekeningen van de betrokkenen bij de verrichting. 3. De juiste uitsplitsing van de prijs 50. De fiscus wil voorkomen dat het prijsaandeel van de vruchtgebruiker artificieel zou worden opgetrokken zodat de blote eigenaar slecht een beperkt deel moet betalen. De prijsopdeling moet marktconform zijn en rekening houden met de reële waarde van het vruchtgebruik en de blote eigendom. 51. De waarde van het vruchtgebruik wordt berekend volgens de mortaliteitstabellen. De referentietabel waarvan de meeste notarissen zich bedienen is de Ledouxtabel. Maar aangezien de berekening van de waarde van het vruchtgebruik bij het overlijden van de vruchtgebruiker enkel de burgerrechterlijke belangen van de partijen aanbelangt, hanteert de administratie als gedragsregel de aanvaarding van de berekening van de partijen, ongeacht welke overlijdenstabel werd aangewend.43 De waarde van de blote eigendom wordt vervolgens vastgesteld als het verschil tussen de waarde van de volle eigendom en de waarde van het vruchtgebruik.44 52. De opsplitsing van de prijs wordt bij voorkeur in de onderhandse overeenkomst reeds voorzien.45

Rb. Bergen 9 februari 2000, Rec.gén.enr.not. 2000, nr. 25.084. Vr. en Antw. Kamer 2008-2009, 206 (Vr. nr. 237 J-M. NOLLET) . 44 E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorgaat”, Accoutancy & fidcaliteit, 21 februari 2008, nr. 7, www.standaard-nieuwbrief.be. 45 H. PELGROMS, “Artikel 9 W.Succ.: Bezint eer ge begint” in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds), Notariële clausules. Liber Amicorum Johan VERSTRAETE, Antwerpen, Intersentia, 2007, 506. 42 43

17

Afdeling 2. De voorafgaande schenking als tegenbewijs 53. Vaak rijst het probleem dat de toekomstige blote eigenaar niet over de gelden beschikt om de blote eigendom te financieren. In de praktijk wordt aan dit probleem dikwijls verholpen door een voorafgaande schenking. De vraag of een schenking volstaat als bewijs om artikel 9 W. Succ. buiten spel te zetten vormde lange tijd een punt van discussie. 1. Standpunt voor 10 juli 2002 54. Aanvankelijk duldde de Administratie niet dat het wettelijk vermoeden van bevoordeling van artikel 9 W.Succ. werd weerlegd door het bewijs van een schenking, omdat dit in wezen ook een bevoordeling uitmaakt.46 De Administratie behoudt zich het recht voor om de schenking en de aankoop als één verrichting te beschouwen en ze samen te zien voor de toepassing van artikel 9 W.Succ..47 55. De draagwijdte van dit administratief standpunt is in eerste instantie ‘algemeen’. Het geldt voor elke schenking van gelden, die meer dan drie jaar voor het overlijden plaatshad, zelfs indien er reeds schenkingsrechten op betaald werden. De schenkingen die dateren van minder dan drie jaar voor het overlijden geven geen aanleiding tot toepassing van artikel 9 W.Succ. maar worden onderworpen aan een andere fictiebepaling, namelijk die van het artikel 7 W.Succ.. De Administratie wint bijgevolg steeds. 56. In tweede instantie is de draagwijdte ‘beperkt’. De zienswijze kan maar gevolgd worden als bij de notariële akte de blote eigendom betaald wordt met liggende gelden of met een cheque aan toonder. Alleen dan is het voor de begiftigde quasi onmogelijk om het bewijs te leveren van een voorafgaande schenking, die los staat van artikel 9 W.Succ. De schenking en dus het legaat blijken dan ontegensprekelijk uit de constructie van de akte.48 Bij betaling middels overschrijving via de rekening van de koper van de blote eigendom, is bewezen dat de gelden van hem voortkomen en is het van geen belang of de gelden hem

46

A. CULOT, "Comment écapper au piège de l’article 9 du Code des Droits de Succession", Rec.gén.enr.not. 1995, nr. 25.514, 299. 47 J. VERSTAPPEN, “Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen – Fiscale aspecten”, T.Not. Themanummer Vruchtgebruik, oktober 1999, 515. 48 H. DU FAUX, “À propos de l’achat d’un bien pour l’usufruit par le “decujus” et pour la nue-propriété pa run héritier, légataire, donataire ou personne interposée’, Rec.gén.enr.not. 1996, nr. 24.585, 136 ; J. VERSTAPPEN, ibid, 516.

18

voordien werden geschonken. Als begiftigde had hij de geschonken gelden immers een andere bestemming kunnen geven.49 57. In de rechtsleer lokte dit standpunt hevige kritieken uit. Er wordt ten onrechte een bijkomende voorwaarde toegevoegd aan artikel 9 W.Succ. voor wat betreft het te leveren tegenbewijs.50 58. Bovendien heeft de toepassing van artikel 9 W.Succ. tot gevolg dat de gesplitst aangekochte goederen geacht worden tot de nalatenschap van de overleden vruchtgebruiker te behoren. Dit is het strijdig met de rechtspraak van het Hof van Cassatie, volgens dewelke een schenking van gelden een onveranderlijk voorwerp heeft, namelijk de gelden en niet de onroerende goederen die desgevallend werden aangekocht met de geschonken gelden.51 2. Beslissing de dato 10 juli 2002 59. Bij haar beslissing van 10 juli 2002 milderde de Administratie haar strenge standpunt. De blote eigenaar mag bij een gesplitste aankoop kopen met gelden die hem werden geschonken door de vruchtgebruiker, maar onder de voorwaarde dat de schenking van de gelden de verkrijging voorafgaat.52 60. De schenking en het tijdstip van de schenking moeten bewezen worden buiten de akte van verkrijging om, doch niet noodzakelijk aan de hand van een authentieke akte. Ook een onderhands geschrift, een handgift, of een indirecte schenking zoals een bankgift, worden aanvaard. Bij gebrek aan bewijs van het voorafgaan van de gift, wordt de gelijktijdigheid van de gift en de verkrijging vermoed, wat op haar beurt het vrijgevig karakter versterkt en artikel 9 W.Succ. van toepassing maakt. 61. De Administratie stelt het tijdstip van de verkrijging vast op het ogenblik van de verbintenis tot aankoop.53 Indien een onderhandse overeenkomst werd gesloten voorafgaand aan de ondertekening van de notariële akte, moet bewezen worden dat de koper van de blote 49

L. WEYTS, “Goed nieuws slecht nieuws, of het boemerangeffect van het recent antwoord van de Administratie omtrent art. 9 W.Succ.”, T.Not. 2006, afl. 10, 504. 50 J. VERSTAPPEN, ibid, 516. 51 Cass. 15 november 1990, Pas. 1991, I, 284. 52 Beslissing 10 juli 2002, Rec.gén.enr.not., nr. 25.418, Rep. RJ, S9.06, www.fisconet.be nr. EE/98.937. 53 Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 13 maart 2006, 21162 (Vr. nr. 1143 VAN BIESEN); contra J. DECUYPER, Droits de succession 2004-2005, Brussel, Editions Kluwer, 2005, 205 .

19

eigendom op het ogenblik van het aangaan van de onderhandse overeenkomst reeds over voldoende geldmiddelen beschikte. Indien de fondsen nog niet voorhanden waren op dat ogenblik, en naderhand blijkt dat de prijs betaald werd door middel van gelden die hem geschonken werden door de vruchtgebruiker, gaat de Administratie ervan uit dat de belofte van schenking reeds bestond op het ogenblik van de ondertekening van de onderhandse overeenkomst, zodat deze overeenkomst een bedekte bevoordeling inhoudt.54 62. Het voorschot dat desgevallend betaald wordt bij de ondertekening van de onderhandse overeenkomst moet bijgevolg eveneens door de beide partijen betaald worden, ieder voor zijn deel.55 63. Dit administratief standpunt werd naar aanleiding van een parlementaire vraag bevestigd door de Minister van Financiën op 9 maart 2006.56 De principiële beslissing tot aankoop wordt genomen bij de ondertekening van de onderhandse overeenkomst, zodat de vraag naar het bestaan van de geldmiddelen op dat ogenblik moet worden gesteld. In een hierop volgende bijzondere beslissing van 23 maart 2006 benadrukte de Administratie dat haar standpunt tevens geldt bij een aankoop onder opschortende voorwaarde.57 64. Het gewijzigde standpunt maakte komaf gemaakt met de vroegere stelling waarbij de voorafgaande schenking van de geldsom aan de blote eigenaar in bepaalde situaties als een simulatie kon beschouwd worden.58 65. Bovendien wordt het civielrechtelijk beginsel eveneens gehanteerd in de rechtspraak van het Hof van Cassatie, supra 58. Bij aankoop in eigen naam van een onroerend goed, met gelden die voordien geschonken werden of met leningen die door de erflater werden afbetaald, blijft het voorwerp van de gift de gelden of de afbetaalde bedragen, maar geenszins de onroerende goederen. Wanneer de gift moet ingebracht worden in de nalatenschap, zijn het dus eveneens de gelden of de afbetaalde bedragen die moeten ingebracht worden.59 54

J. DECUYPER, ibid,, 205; H. PELGROMS, “Artikel 9 W.Succ.: Bezint eer ge begint” in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds), Notariële clausules. Liber Amicorum Johan VERSTRAETE, Antwerpen, Intersentia, 2007, 503. 55 J-L. SNYERS, “Onderhandse gesplitste verkoop: fiscus eist schenking vooraf”, Fiscoloog, afl. 27, 19 april 2006, 2. 56 Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 13 maart 2006, 21162 (Vr. nr. 1143 VAN BIESEN ); J. RUSSEVELDT, “Voorafgaande schenkingen bij gelijktijdige aankoop door blote eigenaar en vruchtgebruiker (art. 9 W. Succ)”, Successierechten 2006, afl. 10, 8. 57 Beslissing 23 maart 2006, www.fisconet.be, nr. E.E./101.396, Fisc nr. 1047, 14. 58 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer, 2008, 230. 59 Cass. 11 februari 2000, Pas. 2000, I, 108.

20

66. Het nieuwe standpunt van de administratie werd opnieuw voorwerp van uitvoerige kritiek. 3. Kritiek 67. De Administratie voegt een bijkomende voorwaarde toe die niet terug te vinden is in de tekst van het artikel 9 W.Succ.. De fictiebepalingen uit het W.Succ. zijn evenwel fiscale uitzonderingsbepalingen die strikt geïnterpreteerd moeten worden.60 68. Het artikel 9 W.Succ. bepaalt ondubbelzinnig dat het vermoeden kan weerlegd worden door het bewijs dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling uitmaakt. Van een bedekte bevoordeling kan geen sprake zijn indien de koper van het vruchtgebruik openlijk een schenking doet van gelden aan de koper van de blote eigendom. 69. Het tegenbewijs zou ook geleverd kunnen worden met lenings- en kredietdocumenten van de bank, maar in de meest gevallen wordt de lening pas aangevraagd na de ondertekening van de compromis en beschikt de blote eigenaar nog niet over de ontleende gelden ten tijde van de ondertekening van de onderhandse overeenkomst. Naar analogie kan het tegenbewijs ook geleverd worden indien de blote eigenaar na de ondertekening van de onderhandse overeenkomst een schenking ontvangt van de vruchtgebruiker, en de gelden vervolgens aanwendt voor de betaling van zijn aandeel bij de ondertekening van de notariële akte.61 70. Bij de meeste aankopen wordt bij de ondertekening van de onderhandse overeenkomst slechts een voorschot van gemiddeld 10 procent betaald en moet het saldo pas vereffend worden bij de ondertekening van de authentieke akte. Bij aankoop van een appartement op plan wordt de prijs nadien in schijven betaald, in functie van de afwerking. Niettemin zou in elk van deze gevallen de blote eigenaar meteen moeten beschikken over de gelden voor de volledige financiering van zijn aandeel in de prijs en de kosten van aankoop. Deze denkwijze gaat duidelijk voorbij aan de bedoeling van het artikel 9 W.Succ. om een vermoeden van bevoordeling te vestigen dat vatbaar is voor tegenbewijs.

60

E. SPRUYT, “En Eva zeide: ‘Ik heb met des Heren hulp een man verkregen’ (boek Genesis 4.1) … Omtrent ‘gesplitst’ kopen na schenking, luchtbelasting in het W. SUCC. (art. 9) en de ‘weledelgestrenge’ fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, afl. 5, 2008, 4. 61 J. RUSSEVELDT, “Voorafgaande schenkingen bij gelijktijdige aankoop door blote eigenaar en vruchtgebruiker (art. 9 W. Succ)”, Successierechten 2006, afl. 10, 8-9

21

71. De dadelijke uitwerking van het administratief standpunt zorgt ten slotte voor grote bewijsproblemen bij constructies die geruime tijd eerder werden afgehandeld. Aangezien het administratief standpunt op dat ogenblik nog niet gekend was, werd het zeer moeilijk om de nog de nodige bewijsstukken op te sporen.62 4. Beslissing de dato 13 december 2007 72. De zware kritieken en contestatie van de rechtsleer bracht de Administratie ertoe om haar standpunt verder bij te schaven zoals blijkt uit de nieuwe administratieve beslissing de dato 13 december 2007. 73. Het referentietijdstip is niet langer de datum van de overeenkomst, maar wordt verplaatst naar het ogenblik van de betaling van de prijs. Voortaan volstaat het bijgevolg te bewijzen, buiten de akte van verkrijging om, dat de geldmiddelen geschonken werden voorafgaandelijk aan de betaling door de blote eigenaar van zijn aandeel in de prijs van de verrichting. Hoelang van tevoren de gelden geschonken werden, is niet van belang en kan zelfs dateren van na de ondertekening van de onderhandse overeenkomst. De gelijktijdigheid van de schenking en de betaling blijft wel nog steeds uit den boze.63 74. Het aangepaste standpunt van de Administratie heeft in eerste instantie tot gevolg dat een voorbehoud moet worden gemaakt indien bij de onderhandse overeenkomst een voorschot werd betaald. Heeft de blote eigenaar zijn aandeel betaald in het voorschot, dan moet het bewijs geleverd worden dat dit betaald werd met eigen gelden of dat de schenking dateert van voor de betaling van het voorschot.64 Hiermee wordt opnieuw een voorwaarde opgelegd waarin de wet niet voorziet. Sommige ontvangers aanvaarden dat bij integrale betaling van het voorschot door de vruchtgebruiker, dit aangerekend wordt op zijn prijsaandeel. De herkomst van het voorschot zal bij de ondertekening van de onderhandse overeenkomst moeten gespecifieerd worden.65

62

E. SPRUYT, “En Eva zeide: ‘Ik heb met des Heren hulp een man verkregen’ (boek Genesis 4.1) … Omtrent ‘gesplitst’ kopen na schenking, luchtbelasting in het W. SUCC. (art. 9) en de ‘weledelgestrenge’ fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, afl. 5, 2008, 5. 63 Beslissing 13 december 2007, Rec.gén.enr.not. 2007, nr. 25.936, nr. 25.937 en nr. 25.938, www.ficonet.be, nr. S9/06-04. 64 Bericht E-Notariaat van de Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat de dato 15 januari 2008, ref. 4678. 65 T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 65-66.

22

75. In tweede instantie leidt het aangepaste standpunt ertoe dat ook bij een aankoop onder opschortende voorwaarde het ogenblik van de betaling bepalend is. Op dat moment pas moet de koper van de blote eigendom bewijzen dat hij zelf voldoende eigen middelen bezit. 76. Men zou zelfs kunnen stellen dat het tegenbewijs kan geleverd worden door de terugbetaling door de blote eigenaar, na de ondertekening van de notariële akte, van zijn aandeel aan de vruchtgebruiker, indien de prijs bij het ondertekenen van de akte volledig werd betaald door de vruchtgebruiker. Maar bij deze constructie is voorzichtigheid geboden. De echtheid van de voorgestelde lening kan twijfelachtig worden indien ze door geen enkele bankverrichting wordt bevestigd en niet aangetoond is dat terugbetalingen werden gedaan.66 Indien binnen korte termijn na de ondertekening van de akte, kwijtschelding van schuld wordt verleend aan de blote eigenaar, gaat het om veinzing en vindt artikel 9 W.Succ. toepassing. 77. Daar de administratieve beslissing een interpretatie is van een bestaande wettekst, zijn de principes meteen van toepassing, zelfs op de lopende gedingen en onafgehandelde nalatenschappen.67 5. Evaluatie 78. Indien de fiscus zijn standpunt niet had gewijzigd, zou in het Vlaamse gewest ongetwijfeld een nieuwe uitweg gezocht worden via het artikel 76 W.Reg.. Dit artikel laat sinds 1 november 2007 toe om een compromis met wederzijds akkoord te ontbinden, mits betaling van een vast registratierecht van twee maal 10 euro. De compromis die werd gesloten voorafgaandelijk aan de schenking kan aldus nagenoeg fiscaal straffeloos ontbonden worden, om te worden gevolgd door de schenking en vervolgens door een nieuwe compromis met dezelfde partijen.68 79. Het weerleggen van het vermoeden van artikel 9 W.Succ. door bewijs van schenking, kan op haar beurt aanleiding geven tot de heffing van successierechten op grond van artikel 7 W.Succ.. Dit fictieartikel onderwerpt de schenking van roerende goederen waarop geen schenkingsrechten werden betaald aan het successierecht, indien de schenker overlijdt binnen 66

Bergen 3 november 2004, www.ficonet.be, nr. E.E./93.923, Arrest BE 04/2. E. SPRUYT, “En Eva zeide: ‘Ik heb met des Heren hulp een man verkregen’ (boek Genesis 4.1) … Omtrent ‘gesplitst’ kopen na schenking, luchtbelasting in het W. SUCC. (art. 9) en de ‘weledelgestrenge’ fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, afl. 5, 2008, 8. 68 E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorgaat”, Accoutancy & fidcaliteit 21/02/2008, nr. 7, www.standaard-nieuwbrief.be. 67

23

drie jaar. Het voordeel van het artikel 7 W.Succ. situeert zich in de beperkte toepassing in de tijd, daar waar het artikel 9 W.Succ. aan geen enkele tijdsbeperking onderworpen is.69 6. De vermelding van de handgift in de akte van gesplitste aankoop 80. Indien de derde de waarde van de blote eigendom en zijn aandeel in de kosten betaalt door middel van gelden die hem voordien werden geschonken door de vruchtgebruiker bij handgift of indirecte schenking, rijst een bijkomende vraag. Namelijk of de verklaring in de akte betreffende de herkomst van de gelden titel van de schenking uitmaakt en registratierechten op de schenking opeisbaar maakt. 81. De Administratie bepaalde bij beslissing de dato 16 juni 1966 dat de vermelding van de handgift door de begiftigde, buiten de aanwezigheid van de schenker, in de aankoopakte van een onroerend goed, geen titel vormt van schenking die de schenkingsrechten opeisbaar maakt, aangezien de verklaring hoofdzakelijk dient tot bewijs van het bezit van eigen gelden voor de financiering van de aankoop.70 De schenkingrechten kunnen maar geheven worden indien de vermelding geen rechtstreeks verband houdt met de hoofdbeschikking maar uitsluitend dient om een titel van schenking te vormen. Dit standpunt werd reeds bevestigd door het Hof van Cassatie.71 82. Volgens A. Culot is de vermelding van de schenking in een akte van gesplitste aankoop niet incidenteel te noemen. De vermelding houdt rechtstreeks verband met de hoofdbeschikking en dient niet uitsluitend tot vestiging van titel. Het doelt veeleer op het leveren van het tegenbewijs in toepassing van artikel 9 W.Succ..72 83. In de praktijk stelt zich een praktisch probleem wegens de voorwaarde dat de vermelding van de handgift in de aankoopakte moet plaatshebben buiten de aanwezigheid van de schenker. Dit heeft tot gevolg dat desgevallend de koper van het vruchtgebruik niet persoonlijk kan verschijnen in de akte, maar zich zal laten vertegenwoordigen bij volmacht. Doet men dit niet, achten de meerderheid van de ontvangers zich gerechtigd om alsnog schenkingsrechten te heffen.

69

J. VERSTAPPEN, “Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen – Fiscale aspecten”, T.Not. Themanummer Vruchtgebruik, oktober 1999, 515. 70 Beslissing 16 juni 1966, Rec. gen. enr. not., nr. 21.043. 71 Cass. 29 juni 1989, Rec.gén.enr.not. 1990, nr. 23.778, R.W. 1988-1990, 576. 72 A. CULOT, "L’article 9 du Code des Droits de Succession. Enonciation incidente du don manuel dans l’acte d’acquisation", Rép.gén.enr.not., nr. 25.419.

24

Beter is om de incidentele vermelding van de handgift in de notariële aankoopakte te vermijden. Om de toepassing van het artikel 9 W.Succ. te voorkomen, volstaat het immers om in de akte aan te duiden welk aandeel ieder van de verkopers draagt, met vermelding van de bankrekeningen vanwaar de gelden afkomstig zijn. De uitdrukkelijke melding van de handgift is overbodig.73

Afdeling 3. Aankoop onder toepassing van de Wet Breyne 84. Inzake de aankoop van te bouwen of in aanbouw zijnde woningen onder toepassing van de Wet Breyne, sluit de administratie zich aan bij de meerderheid in de rechtsleer. De verwerving in het kader van de Wet Breyne wordt gekwalificeerd deels als een koop, namelijk van de grond en de op het ogenblik van de afsluiting van het contract bestaande gebouwen, gekoppeld aan een aannemingscontract voor het overige. 74 85. De fictiebepaling van het artikel 9 W.Succ. wordt geacht enkel van toepassing te zijn op de verwerving van goederen en niet op de kosten verbonden aan aannemingscontracten. Bijgevolg volstaat het enkele bewijs van de koper van de blote eigendom dat hij op het ogenblik van de betaling van zijn aandeel in de prijs, zoals opgenomen in het contract, over voldoende eigen middelen beschikte om de aankoop van de grond en de op dat ogenblik bestaande constructies te betalen, en deze middelen daartoe ook effectief aanwendde. 75

§4. Gelijkstelling met legaat 86. Indien de toepassingsvoorwaarden van het wettelijk vermoeden van artikel 9 W.Succ. vervuld zijn en de medecontractant er niet in slaagt te bewijzen dat de overeenkomst geen bedekte bevoordeling uitmaakt, worden de goederen geacht in de nalatenschap van de vruchtgebruiker aanwezig te zijn voor de volle eigendom. De goederen worden eveneens voor de volle eigendom belast als een legaat in hoofde van de medecontractant, zelfs indien de medecontractant behoort tot de categorie van tussenpersonen.76

73

T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 66. 74 Beslissingen 20 februari en 13 december 2007, www.fisconet.be, nr. E.E./101.855., nr. S9/06-04. 75 X, “Gesplitste aankoop: schenking moet betaling voorafgaan”, Fiscoloog 2008, afl. 1120, 15. 76 J. DECUYPER en J .RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 215.

25

Afdeling I. Aangifte voor de geheelheid volle eigendom 87. De goederen worden geacht tot het actief van de nalatenschap te behoren en moeten principieel voor de geheelheid volle eigendom in de nalatenschap worden aangegeven. Op dit principe bestaan enkele uitzonderingen die kunnen voortvloeien uit bedingen van de overeenkomst of uit de toepassing van de regels van het burgerlijk recht. 1. Het beding van aanwas 88. Wanneer het vruchtgebruik verkregen wordt door twee personen wensen zij doorgaans dat na het overlijden van de eerststervende van hen de langstlevende tot zijn overlijden het vruchtgebruik zal kunnen uitoefenen op het gehele goed. In de praktijk wordt daartoe een beding van aanwas voorzien ten gunste van de langstlevende. Bij het overlijden van de eerststervende van de vruchtgebruikers wast het vruchtgebruik aan bij de langstlevende. De blote eigenaar verkrijgt op dat ogenblik nog geen helft in volle eigendom, zodat het vermoeden van artikel 9 W.Succ. slechts kan toegepast worden op de helft van het onroerend goed in blote eigendom. 89. De belastbare grondslag wordt berekend als volgt: de vermoede bevoordeling in volle eigendom, ten dage van het overlijden van de eerststervende van de vruchtgebruikers, wordt verminderd met de waarde van het vruchtgebruik van de langstlevende van de vruchtgebruikers.77 De waarde van het vruchtgebruik wordt vastgesteld volgens de regels van het Wetboek Successierechten, namelijk door de jaarlijkse opbrengst van het goed, berekend tegen 4 procent van de waarde van de volle eigendom (in casu de helft volle eigendom), te vermenigvuldigen met een factor die afhankelijk is van de leeftijd van de vruchtgebruiker.78 Bij het overlijden van de langstlevende van de vruchtgebruikers zal het vermoeden desgevallend van toepassing zijn op de andere helft van het goed in volle eigendom. 90. De aanwas van het vruchtgebruik geeft geen aanleiding tot heffing van het evenredig registratierecht. Het recht werd reeds forfaitair geheven bij de registratie van de aankoopakte, door berekening van het recht op de totale prijs en subsidiair op de verkoopwaarde.79 77

J. DECUYPER en J .RUYSSEVELDT, ibid, 234. Art. 21, V en VI Wetboek Successierechten 79 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 655. 78

26

91. Op fiscaal vlak wordt het gebruik van een beding van aanwas tussen de vruchtgebruikers probleemloos aanvaard. Op burgerlijk vlak daarentegen is er geen eensgezindheid. F. Werdefroy ontleedt de verkoop van vruchtgebruik met aanwas enerzijds als een verkoop van het dadelijk vruchtgebruik ten bate van de verkrijgers elk voor de helft, en anderzijds als een verkoop door dezelfde verkoper van een voorwaardelijk vruchtgebruik van de helft ten bate van de overlevende vruchtgebruiker na het overlijden.80 Volgens C. De Wulf wordt een beding van aanwas voor het vruchtgebruik enkel mogelijk geacht als de partijen bij de overeenkomst van aanwas de volle eigendom bezitten. Bezitten ze enkel het vruchtgebruik, dan lijkt een aanwas zonder tussenkomst van de oorspronkelijke eigenaars niet mogelijk. Aangezien de oorspronkelijke eigenaar aan de ene een recht van vruchtgebruik heeft toegekend op de helft van het goed gedurende zijn leven, en aan de andere op de andere helft, heeft de eerststervende na zijn overlijden geen recht meer, zodat hij er evenmin over kan beschikken voor de periode na zijn overlijden. Het vruchtgebruik over het gehele goed kan enkel toebedeeld worden aan de langstlevende door middel van een tontinebeding voor het vruchtgebruik.81 2. Beding van terugvalling 92. Als een terugvalling van het vruchtgebruik bedongen werd ten gunste van een derde, zal het vermoeden van artikel 9 W.Succ. bij het overlijden van de vruchtgebruiker in eerste rang slecht toepassing vinden onder aftrek van de waarde van het vruchtgebruik verkregen door de derde, zoals vastgesteld supra 89. Het vermoeden speelt vervolgens niet meer in hoofde van de blote eigenaar bij het overlijden van de derde begunstigde.82 93. Dateert de constructie van binnen de drie jaar voor het overlijden, dan betaalt de derde die geniet van de terugvalling, successierechten op grond van de fictiebepaling van artikel 7 W.Succ..83

80

F. WERDEFROY, ibid, 654 C. DE WULF, Het opstellen van notariële akten, Boekdeel I, Deel III. Familiaal vermogensrecht, Mechelen, Kluwer, 2007, 592. 82 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 234. 83 L. WEYTS, Notarieel Fiscaal Recht. Deel II. De aangifte van nalatenschap in Reeks Notarieel Recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1997, 375. 81

27

3. Mildering van artikel 12 Wetboek Successierechten 94. Wanneer niet bewezen wordt dat de verrichting geen bevoordeling verbergt, maar wel kan aangetoond worden dat de overledene het vruchtgebruik daadwerkelijk heeft genoten, staat de wetgever een mildering toe. De belastbare grondslag ten dage van het openvallen van de nalatenschap, kan op evenredige wijze verminderd worden, rekening houdende met de waarde van het vruchtgebruik gekapitaliseerd tegen 4 procent en volgens het werkelijke aantal volledige jaren gedurende dewelke de erflater effectief van zijn vruchtgebruik heeft genoten. De waarde van het in aanmerking te nemen jaarlijks inkomen wordt forfaitair vastgesteld op 4 procent van de waarde van de volle eigendom van het goed ten dage van het contract.84 95. Het bewijs van het genot van het vruchtgebruik kan door alle gewone rechtsmiddelen, ook door getuigen en vermoedens, doch met uitzondering van de eed, bijgebracht worden.85 Zo wordt het verhuurcontract dat spreekt op naam van de erflater en de huurkwitanties die door hem ondertekend werden, aanvaard als bewijs. De eenzijdige verklaring die door de erflater werd onderschreven kort na de verrichting van de gesplitste aankoop, waarbij hij erkent het goed levenslang te zullen verhuren aan de verkrijger van de blote eigendom, voor een prijs die overigens lager ligt dan de werkelijke huurwaarde, levert geen aanvaarbaar bewijs op.86 96. De waarde van het aan te geven fictief actief kan daarnaast ook verminderd worden met de bedragen die door de blote eigenaar aan de overleden vruchtgebruiker werden betaald voor het goed.

Afdeling 2. Staat en waarde van de aan te geven goederen 97. De goederen moeten in de aangifte van nalatenschap of de aangifte van overgang door overlijden worden opgenomen volgens hun staat en waarde ten tijde van het overlijden.87 Dit heeft enerzijds tot gevolg dat indien de goederen voor het overlijden volledig zijn tenietgaan zonder dat een schadevergoeding kan gevorderd worden, er niets moet aangegeven worden. Anderzijds zal de stijging van de waarde van de goederen sinds de dag van de overeenkomst, maken dat de hogere waarde in de aangifte zal moeten worden opgenomen. 84

Art. 12 Wetboek Successierechten. Art. 13 Wetboek Successierechten. 86 J. DECUYPER en J .RUYSSEVELDT, ibid, 220; L. WEYTS, ibid, 364. 87 Beslissing 21 april 1928, Rec.gén.enr.not. 1928, nr. 16.627. 85

28

98. Wanneer de waardestijging uitsluitend te wijten is aan het toeval en onafhankelijk is van de wil of tussenkomst van de partijen, als zijnde de marktevolutie of de muntontwaarding, maakt dit de bevoordeling, waarop de successierechten berekend worden, groter. 99. De waardestijging die het gevolg is van materiële ingrepen van de medecontractant geeft in de praktijk aanleiding tot problemen. Overeenkomstig het principe dat de goederen moeten worden aangegeven volgens hun staat en waarde ten tijde van het overlijden, zijn de verbeteringswerken die werden uitgevoerd door de medecontractant, en zelfs de door hem nieuw opgerichte

gebouwen

inbegrepen en

dus

eveneens

onderworpen

aan

de

successiebelasting. 100. De Administratie staat hierop een correctie toe teneinde slechts de werkelijke verrijking van de legataris te belasten. Zo kunnen de kosten die door de blote eigenaar werden gemaakt voor verbeterings- en verbouwingswerken, op voorlegging van de facturen, in mindering worden gebracht mits het gaat om noodzakelijke of nuttige verbouwingen en verbeteringen.88 Dezelfde regel geldt indien de blote eigenaar de gebouwen zelf heeft opgericht of laten oprichten op een perceel grond dat hij in blote eigendom bezit. De kosten van oprichting waarvan de legataris het bewijs kan leveren, kunnen worden afgetrokken van de waarde van het als legaat beschouwde goed. De gerealiseerde meerwaarde blijft wel belastbaar.89 101. Indien de verbeterings- of verbouwingswerken gefinancierd werden door de erflater, kunnen deze kosten niet in mindering gebracht worden op de waarde van het goed, tenzij de derde zich ertoe verbonden heeft om de kosten terug te betalen aan de erfgenamen of legatarissen van de erflater. Het bedrag van de terug te vorderen kosten moet wel worden opgenomen in het actief van de nalatenschap.90 102. Indien de gebouwen werden opgericht op kosten van de erflater op het perceel dat hij in vruchtgebruik heeft verkregen, leidt het accessoir opstalrecht van de vruchtgebruiker ertoe dat deze volle eigenaar wordt van de gebouwen, mits recht op vergoeding aan het einde van het vruchtgebruik overeenkomstig artikel 555 Burgerlijk Wetboek. Hieruit zou men kunnen afleiden dat artikel 9 W.Succ. enkel van toepassing is op de grond en dat de vergoeding belast wordt in het actief van de nalatenschap. Dit heeft enerzijds tot gevolg dat slecht het bedrag van de vergoeding belast wordt en niet de waarde van het goed ten tijde 88

Beslissing 23 februari 1932, nr. 39.635, in A.C., noot onder Gent 4 april 1968, Rec.gén enr not 1969, nr. 21.219; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 215. 89 H. PELGROMS, “Artikel 9 W.Succ.: Bezint eer ge begint” in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds), Notariële clausules. Liber Amicorum Johan VERSTRAETE, Antwerpen, Intersentia, 2007, 496. 90 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 216.

29

van het overlijden, en anderzijds dat bij uitdrukkelijke en voorafgaande verzaking aan het recht op vergoeding enkel de waarde van de grond belastbaar is. De Administratie besliste echter dat de fictie van het artikel 9 W.Succ. geldt voor het volledige goed91, zodat de uitgaven die door de erflater werden gedaan voor het oprichten van de gebouwen eerst in mindering worden gebracht op de waarde van het als legaat beschouwde goed, om vervolgens aan het actief van de nalatenschap te worden toegevoegd als een vordering van de nalatenschap. Heeft de overledene verklaard af te zien van elke vergoeding door de blote eigenaar, mag van de waarde van de volle eigendom niets afgetrokken worden. Op die manier wordt uiteindelijk de verkoopwaarde van het volledige bebouwde onroerend goed belast in de successierechten.92

Afdeling 3. Het effect van latere verrichtingen 103. Het gevolg van latere verrichtingen voor de toepassing van het artikel 9 W.Succ. verschilt naar gelang van de aard van de handeling. 104. De verzaking aan het vruchtgebruik door de erflater sluit de toepassing van de fictiebepaling niet uit, maar versterkt daarentegen het vermoeden van bevoordeling.93 De vervreemding van het goed belet de toepassing evenmin, maar de belastbare basis verschilt naar gelang de vervreemding gebeurt door de vruchtgebruiker, de blote eigenaar of door de beiden samen. In de wet zijn geen concrete regels opgelegd, zodat geval per geval moet nagegaan worden wat de verrijking is in hoofde van de derde medecontractant om daarop vervolgens het vermoeden van artikel 9 W.Succ. toe te passen. 105. Indien de erflater het vruchtgebruik voor zijn overlijden verkocht aan de blote eigenaar, moet voor de berekening van de bevoordeling rekening gehouden worden met de geldsom die daarvoor door de blote eigenaar werd betaald of de tegenprestatie die door hem werd geleverd, mits hij hiervan het bewijs kan voordragen.94 De Administratie staat tevens een 91

Beslissing 20 september 1927, Rec.gén.enr.not. 1928, nr. 16.508; Vr. en Antw. Kamer 2008-2009, 2 maart 2009, 206 (Vr. nr. 237 J-M NOLLET 22 januari 2009). 92 H. PELGROMS, “Artikel 9 W.Succ.: Bezint eer ge begint” in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds), Notariële clausules. Liber Amicorum Johan VERSTRAETE, Antwerpen, Intersentia, 2007, 497. 93 Rb. Ierper, 2 april 1990, Rec.gén.enr.not. nr. 23.928, Rep.R.J., S9/07.01; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, ibid, 217. 94 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 218; H. PELGROMS, “Artikel 9 W.Succ.: Bezint eer ge begint” in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds), Notariële clausules. Liber Amicorum Johan VERSTRAETE, Antwerpen, Intersentia, 2007, 498.

30

verrekening toe van de registratierechten die door de blote eigenaar werden betaald naar aanleiding van de aankoop of de schenking van het vruchtgebruik.95 106. In het geval van vervreemding door de blote eigenaar voor het overlijden van de vruchtgebruiker en zonder medewerking van laatstgenoemde, geldt opnieuw het basisprincipe: de belastbare basis is de waarde van het goed ten tijde van het overlijden. De blote eigenaar kan niet door zijn wil alleen de fiscale gevolgen van de verrichting wijzigen. Zo zal bij de inbreng in een vennootschap door de blote eigenaar, zonder tussenkomst van de vruchtgebruiker, de waarde van het oorspronkelijk aangekochte onroerend goed de belastbare grondslag uitmaken en dus niet de waarde van de verkregen aandelen of deelbewijzen. Aangezien hij alleen is opgetreden, zal de zakelijke indeplaatsstelling niet werken.96 107. Bij verkoop door de blote eigenaar staat de Administratie een mildering toe indien het goed voor een lagere prijs verkocht is dan de waarde van het goed ten tijde van het overlijden. Dan volstaat de aangifte van de verkoopprijs.97 108. In het geval van vervreemding door de blote eigenaar met medewerking van de vruchtgebruiker zal met deze handeling wel rekening worden gehouden. Door de tussenkomst van de vruchtgebruiker werden de voorwaarden gewijzigd van wat door de wet vermoed wordt een bevoordeling te zijn. Zowel de als legataris beschouwde persoon als de fiscus moeten de wijziging respecteren. Dit heeft tot gevolg dat het artikel 9 W.Succ. slechts kan worden toegepast op de werkelijke verrijking van de blote eigenaar.98 109. De belastbare basis wordt vastgesteld als volgt: -

indien de prijs nog verschuldigd is, geldt het vermoeden van legaat voor de volledige schuldvordering;

-

indien de verkoopprijs werd verdeeld tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker geldt het vermoeden van legaat enkel voor het deel dat ontvangen is door de blote eigenaar. Voor het deel dat ontvangen is door de vruchtgebruiker vervalt het vermoeden;

95

Beslissing 30 september 1925, Rec.gén.enr.not. 1925, nr. 16.251. Brugge 10 oktober 1994, Rec.gén.enr.not..1994, nr. 24.525; J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, ibid, 218. 97 Beslissing 2 september 1930, onuitg, in J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, ibid, 218, voetnoot nr. 418. 98 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth bv, 2003, 133. 96

31

-

indien de verkoopprijs integraal werd uitbetaald aan de vruchtgebruiker of als niet bewezen is aan wie de prijs werd uitbetaald, wordt de blote eigenaar geacht legataris te zijn van deze som, ongeacht of de som nog aanwezig is in de nalatenschap. De belastbare basis is de totale verkoopprijs maar zelfde bedrag is aftrekbaar als nog te betalen schuld;

-

indien de verkoopprijs integraal werd uitbetaald aan de blote eigenaar geldt het vermoeden van legaat voor de volledige verkoopprijs;

-

indien de verkoopprijs diende tot betaling van de oorspronkelijk aankoopprijs die verschuldigd bleef, vervalt het vermoeden van legaat bij gebrek aan bevoordeling;

-

indien de verkoopprijs werd aangewend voor een nieuwe belegging met zelfde splitsing vruchtgebruik-blote eigendom, wordt het vermoeden toegepast op de goederen die dienen tot herbelegging, tegen hun waarde ten tijde van het overlijden;

-

bij ruiling van de goederen wordt het vermoeden toegepast op de goederen die in de plaats zijn gekomen, tegen hun waarde ten tijde van het overlijden;

-

bij inbreng van de goederen in een vennootschap wordt het vermoeden toegepast op de waarde van de toegekende aandelen of deelbewijzen. 99

Afdeling 4. Invloed van huwelijksvermogensstelsel 110. Het huwelijksvermogensstelsel van de overledene of de erfgenaam speelt geen rol voor de toepassing van artikel 9 W.Succ.. Enkel de persoon die partij was in de akte wordt door de fictie getroffen. 111. De fictieve schenker is de echtgenoot die bij de handeling betrokken is, zelfs indien deze gehuwd is onder een stelsel van gemeenschap van goederen, en zelfs indien de handeling betrekking heeft op een gemeenschappelijk goed. Het artikel 9 W.Succ. kan enkel gevolgen hebben in de nalatenschap van de opgetreden echtgenoot, alwaar het legaat voor de geheelheid zal belast worden met successierechten lastens de legataris, volgens zijn band van verwantschap tot de overledene. 112. Voor de vervreemding van een gemeenschappelijk onroerend goed, door echtgenoten waarop de nieuwe regels van de Wet van 15 juli 1976 inzake huwelijksgoederenrecht van

99

J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 219-220; H. PELGROMS, “Artikel 9 W.Succ.: Bezint eer ge begint” in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds), Notariële clausules. Liber Amicorum Johan VERSTRAETE, Antwerpen, Intersentia, 2007, 499.

32

toepassing zijn, moeten de beide echtgenoten steeds hun toestemming geven.100 De verplichte tussenkomst van de beide echtgenoten maakt dat de bedingen steeds geacht worden van hun beiden uit te gaan. Bij het overlijden van elk van de beide echtgenoten vindt de fictiebepaling toepassing telkens voor de helft.101 113. Wat de fictieve begunstigde betreft wordt eenzelfde houding aangenomen. Enkel de echtgenoot die als blote eigenaar vermeld is in de aankoopakte wordt beschouwd als bijzonder legataris en betaalt de successierechten, zelfs indien de goederen ingevolge het huwelijksregime in de gemeenschap zouden vallen. Pas indien de beiden echtgenoten als dusdanig zijn opgetreden in de akte, zijn ze beiden bijzonder legataris, ieder voor de helft.102 114. Ook voor de verkrijging van onroerende goederen is steeds de toestemming vereist van de beide echtgenoten, supra 112. 115. Wanneer de gelden voorafgaandelijk werden geschonken door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar, moet wel rekening gehouden worden met hun huwelijksvermogensstelsel. Een schenking van gemeenschappelijk gelden vereist de medewerking van de beide echtgenoten103 en daarnaast mag de schenking de belangen van het gezin niet schaden, zelfs indien het gaat om een schenking van persoonlijke gelden van één van de echtgenoten104. Voor de begiftigde zijn de geschonken gelden principieel eigen goederen. Bij aanwending van de gelden voor de aankoop van een blote eigendom, is het raadzaam om een verklaring van onroerende wederbelegging te voorzien in de aankoopakte. Zoniet, wordt de blote eigendom geacht aan de beide echtgenoten toe te behoren.105

Afdeling 5. Successierecht 116. Het fictief legaat wordt onderworpen aan de gewone regels van het Wetboek Successierechten. Het tarief is afhankelijk van het gewest en van de andere onroerende goederen in het bezit van de overledene. 100

Art. 1418, 1°, a) Burgerlijk Wetboek. J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, I, Mechelen, Kluwer, 2008, 222; L. WEYTS, Notarieel Fiscaal Recht. Deel II. De aangifte van nalatenschap in Reeks Notarieel Recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1997, 364. 102 L. WEYTS, ibid, 374. 103 Art. 1419 BW. 104 Art. 224, § 1, 3. BW. 105 Art. 1405, 4 BW; A. VERBEKE., A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK, J. RUYSSEVELDT en S. SNAET Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Antwerpen, Intersentia, 2005, 63-64. 101

33

117. De verlaagde tarieven en vrijstellingen kunnen eveneens worden genoten. Zo werd met ingang van 1 januari 2007 in het Vlaamse gewest een vrijstelling van successierechten ingevoerd tussen echtgenoten en samenwonenden, voor de woning die de erflater en zijn echtgenoot of samenwonende partner tot gezinswoning diende ten tijde van het overlijden.106 Deze vrijstelling kan ook genoten worden indien de genoemde gezinswoning het voorwerp uitmaakt van een fictief legaat overeenkomstig artikel 9 W.Succ.. Hetzelfde geldt voor het gunsttarief voor de gezinswoning dat in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest is ingevoerd.107. 118. De registratierechten die bij het verlijden van de notariële aankoopakte werden betaald voor de blote eigendom, kunnen niet in mindering gebracht worden op de verschuldigde successierechten, aangezien ook de registratierechten vermoed worden betaald te zijn door de erflater.108

HOOFDSTUK IV: Beoordeling van de techniek van de gesplitste aankoop 119. De gesplitste aankoop is een techniek die reeds geruime tijd populair is in de vermogenplanning. Naast de mogelijkheid om het onroerend goed op een fiscaalvriendelijke manier over te dragen, biedt de techniek ook feitelijke voordelen voor de erflater. Als vruchtgebruiker heeft hij de zekerheid dat hij tijdens zijn leven de controlemacht over het goed behoudt, het recht om het goed persoonlijk te gebruiken, hetzij te verhuren en de huurinkomsten op te strijken. De blote eigenaar doet enkel een toekomstige besparing. Hij wordt wel meteen eigenaar, maar het genot, gebruik en de opbrengsten komen hem pas toe bij het overlijden van de vruchtgebruiker. 120. De feitelijke nadelen die mogelijks uit het gebruik van de techniek kunnen voorvloeien mogen echter niet uit het oog verloren worden. Als voornaamste nadeel wordt opgeworpen dat men vastzit aan de constructie voor de verdere duur van het leven. Een wijziging van de situatie of een verstoorde verstandhouding tussen de betrokkenen zou tot problemen kunnen leiden. Stel dat de blote eigenaar zijn aandeel zou willen verkopen of gedwongen wordt tot

106

Art. 48, § 1, 2de, 3de en 4de lid Wetboek Successierechten – Vlaams Gewest. Art. 60 ter Wetboek Successierechten – Brussels Hoofdstedelijk Gewest; Art. 60 ter Wetboek Successierechten – Waals Gewest 108 E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth bv, 2003, 1032, 133.. 107

34

verkoop ingevolge faillissement, worden de vruchtgebruikers geconfronteerd met een vreemde blote eigenaar. Veel van deze risico’s kunnen reeds opgevangen worden in de aankoopakte door een aankoopoptie te voorzien voor de vruchtgebruiker en een voorkooprecht op de blote eigendom. Indien de blote eigenaar om enige reden beslist om zijn aandeel te verkopen, heeft de vruchtgebruiker het recht om dat deel terug te kopen.109 Een bijkomend praktisch probleem stelt zich bij de aankoop van de blote eigendom door een minderjarige. Voor deze aankoop is een voorafgaande bijzondere machtiging vereist van de Vrederechter.110

HOOFDSTUK V: Plicht van de notaris als raadsman. 121. Bij het opzetten van de constructie van gesplitste aankoop rust een belangrijke adviesplicht op de notaris. Hij zal aan zijn cliënten alle voor- en nadelen van de constructie moeten toelichten, zowel de fiscale, als de niet-fiscale implicaties, en de mogelijke neveneffecten, supra 120. 122. Op fiscaal vlak mag men niet enkel oog hebben voor de successierechten. De effecten op de persoonlijke woningfiscaliteit van de derde-medecontractant moet eveneens nagaan worden, supra 20-21. Indien blijkt dat de gesplitste aankoop in hoofde van de derde een fiscaal probleem oplevert voor zijn personenbelasting, in die zin dat een voordeel in de eigen woningfiscaliteit wordt ondergraven of verminderd, wordt best tot een simulatieberekening overgegaan. Op die manier kan het grootste fiscaal voordeel worden opgespoord. 111 Leidt de simulatie tot de conclusie dat de grootste globale belastingsbesparing kan gerealiseerd worden door de besparing van successierechten, zal de notaris de akte grondig voorbereiden teneinde een latere discussie met de ontvanger over de mogelijke toepasselijkheid van het artikel 9 W.Succ. te vermijden.

109

F. DECEUNINCK, “Gesplitste aankoop van vastgoed. Huren van je kinderen”, De Standaard , 1 september 2008, www.standaard.be. 110 A. VERBEKE, A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK, J. RUYSSEVELDT en S. SNAET, Vermogensplanning, Intersentia, Antwerpen, 2005, 63. 111 E. SPRUYT, Successieplanning. De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin, 2008, 507-508.

35

In eerste instantie vereist het preventief optreden een correcte formulering in de notariële akte. Het is aangeraden om het aandeel van de vruchtgebruiker en de blote eigenaar in de koopprijs gescheiden te vermelden en in de kwitantie aan te geven dat ieder zijn aandeel in de koopprijs ook effectief gekweten heeft. De oorsprong van de gelden van de respectievelijke aankopen wordt bij voorkeur uitdrukkelijk toegelicht in de akte. Mocht alsnog discussie ontstaan met de ontvanger, moeten nog slechts de uittreksels moeten worden voorgelegd.112 In tweede instantie zal de notaris de koper van de blote eigendom adviseren om alle stukken en documenten die kunnen dienen tot bewijs van afwezigheid van bedekte bevoordeling zorgvuldig te bewaren en te archiveren, tot zelfs na de indiening van de aangifte van nalatenschap van de vruchtgebruiker. Als extra zekerheid worden kopieën van de stukken bij voorkeur eveneens bewaard in het dossier van de notaris of worden zelfs aangehecht aan de notariële akte. 123. Indien de koper van de blote eigendom zijn aankoop betaalt middels gelden die hem voorheen geschonken werden door de koper van het vruchtgebruik, geniet de notariële schenking de voorkeur, gelet op het belang van het bewijs dat de schenking dateert van voor de betaling. Daarnaast biedt de notariële schenkingsakte het voordeel dat bijkomende modaliteiten en voorwaarden kunnen worden opgelegd, om zo de mogelijke feitelijke nadelen van de constructie, zoals beschreven supra 120, op te vangen. Zo zou een vervreemdingsverbod met een zaakvervangingsclausule kunnen worden opgenomen.113 124. De schenking van gelden wordt in het Vlaamse en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest onderworpen aan een schenkingsrecht van 3% in de rechte lijn en tussen echtgenoten, en 7% voor schenkingen tussen anderen. De schenking kan ook op geldige wijze georganiseerd worden voor een buitenlandse notaris. Op die manier kunnen de Belgische schenkingsrechten vermeden worden. Indien de schenker vervolgens nog drie jaar in leven blijft, zijn evenmin successierechten verschuldigd.

112

L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht. Deel 1. De notariële akten, in reeks Notarieel Recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1995, 216. 113 A. VERBEKE, A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK, J. RUYSSEVELDT en S. SNAET, Vermogensplanning, Intersentia, Antwerpen, 2005, 63.

36

BESLUIT 125. De gesplitste aankoop is een interessante en relatief eenvoudige formule in de vermogensplanning. Aangezien investeringen in vastgoed niet verborgen kunnen worden voor de fiscale Administratie en ze daarbij de successierechten de hoogte induwen, zou men op latere leeftijd ervan kunnen weerhouden worden om nog nieuw investeringen te doen. De techniek van de gesplitste aankoop biedt hiervoor een oplossing. Hij laat toe om onroerend goed op een fiscaalvriendelijke wijze over te dragen naar de komende generatie, wat geen evidentie is in België. 126. Het moet evenwel benadrukt worden dat de operatie goed moet worden voorbereid, wil men dat het als techniek van successieplanning haar volle uitwerking heeft en het verhoopte resultaat geeft. De aankoopakte moet de werkelijke operatie goed vertalen en de fiscale kaap van de fictiebepaling van artikel 9 W.Succ. omzeilen. Op grond van deze bepaling negeert de fiscus de gesplitste aankoop en gaat ervan uit dat de vruchtgebruiker de volledige aankoop heeft gefinancierd. Het opzet van de constructie wordt vermoed te bestaan uit een bedekte bevoordeling van de erfgenaam-blote eigenaar, met als gevolg dat de goederen bij het overlijden van vruchtgebruiker geacht voor de volle eigendom in zijn nalatenschap te vallen en door de blote eigenaar te zijn verkregen als legaat. Het wettelijk vermoeden kan door de blote eigenaar worden weerlegd mits bewijs dat hij over voldoende financiële middelen beschikte om zijn deel in de prijs en de kosten te betalen, dat hij die gelden ook effectief aanwendde voor de aankoop en dat hij de correcte prijs betaalde. De fiscus is niet beperkt in de tijd om de fictiebepaling in te roepen. Het is dus van primordiaal belang om alle bewijsmateriaal dat kan dienen ter ontkrachting van artikel 9 W.Succ. te verzamelen en zorgvuldig te bewaren. Slaagt men er niet in om het vermoeden te weerleggen, valt de hele operatie van successieplanning in duigen.

37

BIBLIOGRAFIE

Administratieve beslissingen Beslissing 5 november 1919, Rec gén.enr.not., nr. 15.619. Beslissing 30 september 1925, Rec.gén.enr.not. 1925, nr. 16.251. Beslissing 20 september 1927, Rec.gén.enr.not. 1928, nr. 16.508. Beslissing 21 april 1928, Rec.gén.enr.not. 1928, nr. 16.627. Beslissing 6 februari 1959, Rep. RJ, art. 53. Beslissing 1 augustus 1962, Rec.gén.enr.not. 1962, nr. 20.781, www.fisconet.be, EE/77.315.

nr.

Beslissing 16 juni 1966, Rec.gén.enr not., nr. 21.043. Beslissing 10 juli 2002, Rec.gén.enr.not., nr. 25.418, Rep. RJ, S9.06, www.fisconet.be, nr. EE/98.937. Beslissing 23 maart 2006, www.fisconet.be, nr. E.E./101.396, Fisc nr. 1047, p 14. Beslissingen 20 februari en 13 december 2007, Rec.gén.enr.not. 2007, nr. 25.936, nr. 25.937 en nr. 25.938, www.fisconet.be, nr. E.E./101.855., nr. S9/06-04.

Vragen en antwoorden Vr. en Antw. Kamer 2008-2009, 2 maart 2009, 206 (Vr. nr. 237 J-M NOLLET 22 januari 2009). Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 13 maart 2006, 21162 (Vr. nr. 1143 VAN BIESEN);

Rechtspraak Cass. 24 oktober 1968, Rec.gén.enr.not, nr. 21.255. Cass. 29 juni 1989, Rec.gén.enr.not. 1990, nr. 23.778, R.W. 1988-1990, 576. Cass. 15 november 1990, Pas. 1991, I, 284. Cass. 11 februari 2000, Pas. 2000, I, 108.

38

Brussel 4 december 1963, www.fisconet.be, nr. S9/04-01. Gent 15 december 1966, Rec.gén.enr.not. 1967, 399, T. Not. 1967, 224, www.fisconet.be, nr. S9/06-01. Gent 4 april 1968, Rec.gén.enr.not. 1968., nr. 21.219 Luik, 22 december 1971, Rec.gén.enr.not nr. 21.585, bl nr. EE/77.156, Rep. R.J., S 9/02.02. Brugge 10 oktober 1994, Rec.gén.enr.not..1994, nr. 24.525; Aarlen 23 mei 2000, Rec.gén.enr.not. nr. 25.098. Antwerpen, 10 september 2002, www.fisconet.be, Arrest S9/06-03. Bergen 3 november 2004, www.ficonet.be, nr. E.E./93.923, Arrest BE 04/2. Antwerpen 3 december 2007, www.fisconet.be, nr. E.E./101.771, Arrest A& 07/8. Rb. Brussel 21 oktober 1988, Rec.gén.enr.not. 1989, 80. Rb. Ieper 2 april 1990, Rec.gén.enr.not. 1990, nr. 23.928. Rb. Bergen 9 februari 2000, Rec.gén.not.enr, nr. 25.084, bl nr. EE/93.923.

Rechtsleer

A/ Boeken DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2006-2007. Volume I, Mechelen, Kluwer, 2006, 978 p. DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2008-2009. Volume I, Mechelen, Wolters Kluwer, 2008, 1018 p. DE WILDE D’ESTMAEL, E., Les droits de succession, Brussel, Créadif, 2004 GHYSELEN, M., Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2001, 320 p. PELGROMS H., “Artikel 9 W.Succ.: Bezint eer ge begint” in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds), Notariële clausules. Liber Amicorum Johan VERSTRAETE, Antwerpen, Intersentia, 2007, 493-510.

39

SPRUYT, E., RUYSSEVELDT, J. en DONS, P., Praktijkgids successierecht & -planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth bv, 2003, 1032 p. SPRUYT, E., Successieplanning. De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin, 2008, 560 p. VERBANCK, P., “Onroerendgoedfiscaliteit na de Programmawet van 27 december 2004” in DE CNIJF, H., MAES, L. en DE BROECK, L. (eds), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2005-2006, Mechelen, Wolters Kluwer, 2005, 61-115. VERBEKE, A., NIJS, A., VAN ZANTBEEK, A., RUYSSEVELDT, J. en SNAET, S., Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Antwerpen, Intersentia, 2005, 143 p. VERHEYDEN, K., “Fiscale gevolgen bij de eigendomsverkrijging ingevolge erfpacht, opstal en vruchtgebruik” in L. MAES, H. DE CRIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2007-2008, Mechelen, Wolters Kluwer, 2007, 231-280. WERDEFROY, F., Registratierechten 2006-2007, Volume I, Mechelen, Kluwer, 2007, 697 p. WERDEFROY, F., Registratierechten 2006-2007, Volume II, Mechelen, Kluwer, 2007, 7011709. WERDEFROY, F., Registratierechten 2006-2007, Volume III, Mechelen, Kluwer, 2007, 1713-2162. WEYTS, L., Notarieel fiscaal recht. Deel 1. De notariële akten, in reeks Notarieel Recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1995, 470 p. WEYTS, L., Notarieel Fiscaal recht. Deel 2. De aangifte van nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1997, 526 p.

B/ Tijdschriften CULOT, A., "L’article 9 du Code des Droits de Succession. Enonciation incidente du don manuel dans l’acte d’acquisiation", Rép.gén.enr.not., nr. 25.419. CULOT, A., “Comment échapper au piège de l’article 9 du Code des droits de succession”, Rec.gén.enr.not. 1995, nr. 25.514. DEBLAUWE, R., “Aankoop van naakte eigendom ter vermijding van successierechten”, Fiscale Kroniek De Standaard, 19 oktober 1995, 20, www.standaard.be. DECEUNYNCK, F., “Gesplitste aankoop van vastgoed. Huren van je eigen kinderen”, Fiscale Kroniek De Standaard, 1 september 2008, 2-3, www.standaard.be DEGRYSE, T., “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 64-66.

40

DE PAGE, P., “La suppresion des titres au porteur et la plannification successorale", Rev. Not. B. april 2008, 219. DERYCKE, H., "De toepassing van art. 9 W.Succ. op effecten: pleidooi voor fiscale hygiëne", Tijdschrift Estate Planning, 2007, afl. 5, 491. DE WILDE D’ESTMAEL, E., "Article 9 du Code des droits de succession: quand doit-on ouvrir le compte démembre en usufruit/nue-propriété destiné à recevoir les valeurs données par acte notarié?", Rec.gén.enr.not. 2008, nr. 25.926, 166. DE WILDE D’ESTMAEL, E., “Welke voordelen biedt een gesplitste aankoop”, http://netto.tijd.be/geld_en _gezin/erfenis/Welke_voordelen_biedt_een_gesplitste_aankoop/be (consultatie 28 juni 2009). DU FAUX, H., “À propos de l’achat d’un bien par l’usufruit par le decujus et pour la nue propriété pa run héritier, légataire, donataire ou personne interposée (article 9 C.Succ.)”, Rec.gén.ent.not. 1996, nr. 24585, p 133-137. HAUCHAMPS, C., "Présomptions de gratuité établies par les articles 9, 10 et 11 du Code des droits de succession", Ann. Not. 1941, 13. MAYEUR, A., “Disposition de l’article 9 C. Succ. – Preuve contraire à la présomption de liberalité – Acquisition d’un bien par deux personnes, l’une pour l’usufruit et l’autre pour la nue-propriété – Quote-part du nu-propriétaire dans l prix d’acquisition payée au moyen de fonds donnés par l’usufruitier – Présomption de legs renversée si la donation des fonds est antérieure au paiement par le nu-propriétaire", Droits de succession 2005-2006 , afl. 4, 7-8. RUYSSEVELDT, J., ‘Tegenbewijs inzake de artikelen 9 en 11Wetboek Successierechten”, Nieuwsbrief Successierechten, 10 november 2000, afl. 10. RUYSSEVELDT, J., "Aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom – Artikel 9 W.Succ. – tegenbewijs”, Successierechten 2002-2003, afl. 2, 3-5. RUYSSEVELDT, J., “Voorafgaande schenkingen bij gelijktijdige aankoop door blote eigenaar en vruchtgebruiker (art. 9 W.Succ.), Successierechten 2004-2005, afl. 10, 6-9. RUYSSEVELDT, J., “Recente ontwikkelingen in het Vlaamse successierecht”, Not. Fisc. M. 2007, 14-16. SNYERS, J-L., “Onderhandse gesplitste aankoop: fiscus eist schenking vooraf”, Fiscoloog 19 april 2006, 1-2. SPRUYT, E., "En Eva zeide: ‘Ik heb met des Heren hulp een man verkregen’ (boek Genesis 4.1.) … Omtrent ‘gesplitst’ kopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de ‘weledelgestrenge’ fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat 2008, afl. 5, 1-8. SPRUYT, E., “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Accountancy Fiscaliteit,2008, afl. 7, www.standaardnieuwsbrief.be.

41

SPRUYT, E., “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat”, Successierechten 2008, afl. 3-4, 1-7. VERSTAPPEN, J., Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen – fiscale aspecten, T.Not., Themanummer Vruchtgebruik, oktober 1999, 494-529. WEYTS, L., “Goed nieuws slecht nieuws, of het boemerangeffect van het recent antwoord van de Administratie omtrent art. 9 W.Succ.”, T. Not 2006, afl. 10, 503-507. X, “Gesplitste aankoop: schenking moet betaling voorafgaan”, Fiscoloog 2008, afl. 1120, 1315.

42