Masterproef
Voor- en nadelen van aankopen van vastgoed in blote eigendom en vruchtgebruik
Frédéric Verrue Universiteit Gent Faculteit Rechtsgeleerdheid Master Notariaat
Promotor: Prof. Dr. A. Wylleman
1
INHOUDSTAFEL
DEEL 1: Inleiding
Hoofdstuk 1: Probleemstelling. A. Casus. B. De rechtsvraag. Hoofdstuk 2: De gesplitste aankoop: een goed alternatief? A. Algemeen: Verschillende manieren van eigendomsoverdracht aan de volgende generatie. 1. Roerende goederen. 2. Onroerende goederen. B. Vruchtgebruik als middel om eigendom over te dragen naar de volgende generatie. 1. Kenmerken van vruchtgebruik. 2. Vestiging van het vruchtgebruik. 3. Plichten van de partijen. 4. Einde van het vruchtgebruik. 5. Vruchtgebruik en eigendomsoverdracht.
DEEL 2: Gesplitste aankoop waarbij zowel de blote eigenaar als de vruchtgebruiker natuurlijke personen zijn
Hoofdstuk 1. Techniek. A. Gesplitste aankoop zonder voorafgaande schenking. B. Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking. Hoofdstuk 2: Gevolgen van de gesplitste aankoop. A. Rechtstreekse gevolgen. 1. Registratierechten: belang van de waardebepaling van het vruchtgebruik. 2. Fictiebepaling van artikel 9 Wetboek Successierechten. a. Toepassingsgebied van artikel 9 Wetboek Successierechten. b. Verkrijging van de blote eigendom door een derde. c. Fictief legaat. 2
d. Tegenbewijs. e. Kan het tegenbewijs geleverd worden door het bewijs van een voorafgaande schenking? 3. Fictiebepaling van artikel 7 Wetboek Successierechten. 4. Gevaar van vooroverlijden van de blote eigenaar. 5. Gesplitste aankoop met een minderjarige. a. Aanvaarding van de eventuele voorafgaande schenking. b. Aankoop van de blote eigendom. B. Onrechtstreekse gevolgen. 1. Meeneembaarheid. 2. Abattement. a. Voorwaarden van het abattement. b. Abattement bij de latere verwerving van een onroerend goed. 3. Klein Beschrijf. a. Voorwaarden voor het klein beschrijf. b. Klein beschrijf bij de latere verwerving van een onroerend goed.
DEEL 3: Gesplitste aankoop waarbij de blote eigenaar een natuurlijke persoon is, en de vruchtgebruiker een rechtspersoon.
Hoofdstuk 1: Inleiding. Hoofdstuk 2: Techniek. Hoofdstuk 3: Gevolgen. A. Belang van een correcte waardebepaling van het vruchtgebruik. B. Voordelen. 1. Aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom. 2. Onroerende voorheffing ten laste van de vruchtgebruiker. 3. Afschrijving. 4. Kosten tijdens het vruchtgebruik. 5. Kan men de vruchtgebruiker laten bouwen op het goed? C. Nadelen. 1. Veinzing. 2. Algemene anti-rechtsmisbruikbepaling van artikel 344 § 1 WIB 1992. 3
3. Betwisting van het beroepsmatig karakter van de kosten.
DEEL 4. Besluit.
Hoofdstuk 1: de vruchtgebruikconstructie is meer dan alleen een middel van successieplanning. Hoofdstuk 2: De rol van de notaris bij het realiseren van een vruchtgebruikconstructie.
BIBLIOGRAFIE
4
De problematiek die ik in deze meesterproef zal bespreken betreft de reeds wijdverspreide techniek van de aankoop van onroerend goed via de figuur van de gesplitste aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom.
De situatie is bekend. Hilde en Pieter zijn reeds jaar en dag gelukkig getrouwd onder het wettelijk stelsel. Ze zijn de ouders van Ellen en Francis. Nu Pieter stilaan de pensioengerechtigde leeftijd nadert worden door de echtgenoten plannen gemaakt om aan de kust van een rustige oude dag te genieten. Bij hun zoektocht naar een geschikt tweede verblijf aan de kust valt hun oog op een prachtig appartement in Oostende. Daar Pieter met het oog op een zorgeloze oude dag zijn hele leven hard gewerkt heeft, bezitten ze een mooi spaarpotje waarmee het appartement gefinancierd kan worden.
Ondertussen hadden Ellen en Francis ook een aantal inlichtingen ingewonnen en daarbij vernemen ze dat onroerend goed inderdaad een interessante belegging is, maar dat het hen een hele smak geld zal kosten bij een latere overdracht. Dit zowel als het hen geschonken wordt, als wanneer ze het erven uit de nalatenschap van hun ouders.
Maar Hilde en Pieter zijn ook niet over een nacht ijs gegaan, en hebben reeds een bezoekje gebracht aan de bank om te zien hoeveel budget ze ter beschikking hebben. Daar hoorden ze dat verwerving door middel van een gesplitste aankoop een goede techniek is met het oog op een gunstige successieplanning. Dit advies delen ze mee aan hun kinderen die dan ook gerustgesteld zijn en akkoord gaan met deze wijze van werken. De ouders kopen het vruchtgebruik, terwijl de kinderen de blote eigendom aankopen. Bij het overlijden van de ouders hoeven de kinderen geen successierechten op het vruchtgebruik te betalen omdat het vruchtgebruik uitdooft en aanwast bij de blote eigendom. De perfecte oplossing voor hun problemen dus.
Althans zo lijkt het. De voordelen van de gesplitste aankoop zijn bij het grote publiek in meer of mindere mate reeds algemeen bekend. Maar zoals het overal het geval is, heeft ook bij de gesplitste aankoop elk voordeel zijn nadeel. Het is dan ook van belang dat de notaris naast de voordelen die de gesplitste aankoop onmiskenbaar heeft, ook de nadelige gevolgen die een gesplitste aankoop heeft uit de doeken te doen. De notaris vervult als raadsman een cruciale rol in deze problematiek. Dankzij de informatieverplichting van de notaris kan de potentiële 5
koper nagaan of de gesplitste aankoop in zijn specifiek geval wel degelijk de voordeligste oplossing is.
In een eerste beweging zal ik de noodzaak schetsen van het op zoek gaan naar alternatieve manieren van eigendomsoverdracht. Vervolgens zal ik in het tweede deel en derde deel de gesplitste aankoop uit de doeken doen respectievelijk in de verhouding van twee natuurlijke personen dan wel in de verhouding van een natuurlijke persoon versus een rechtspersoon. In een laatste deel zal ik uiteindelijk komen tot een besluit over de aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom.
6
DEEL 1: Inleiding
Hoofdstuk I: De probleemstelling.
A. Casus.
Hilde en Pieter hebben tijdens hun professionele carrière reeds een degelijke spaarpot aangelegd. Met het oog op hun pensioen wensen ze dit geld dan ook op een verstandige manier te beleggen. Door de onheilspellende berichten uit de aandelenwereld en de lage intresten op allerhande spaarformules komen ze bijna automatisch uit bij het beleggen in onroerend goed. Een belegging in een appartement aan de kust biedt dan meteen ook het voordeel dat ze op hun oude dag zelf ook nog maximaal van hun belegging kunnen genieten door de aangename tijd die ze aan de kust kunnen doorbrengen.
B. De rechtsvraag.
In wat volgt zal ik onderzoeken of de techniek van de gesplitste aankoop een fiscaal gunstige maatregel is om goederen over te dragen van de ene generatie naar de andere, meer in het bijzonder: is de gesplitste aankoop een middel van estate-planning?
Hoofdstuk 2: Gesplitste aankoop: een goed alternatief?
A. Algemeen: Verschillende manieren van eigendomsoverdracht aan de volgende generatie.
1. Roerende goederen.
Bij de overdracht van roerende goederen bij leven door middel van een schenking worden evenredige registratierechten geheven.1 Indien deze overdracht plaatsvindt bij het
1
Art. 131, §1 en §2 Wetboek Registratierechten,in het vervolg afgekort als W. Reg; L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, I, Leuven, Acco, 2007, 63.
7
overlijden, worden successierechten geheven.2 Het kosten plaatje van dergelijke overdrachten loopt algauw hoog op. In de praktijk zijn verschillende alternatieven voorhanden om hieraan tegemoet te komen.
Vooreerst kan men bij lichamelijke roerende goederen en onlichamelijke roerende goederen die geïncorporeerd zijn in een titel gebruik maken van een handgift.3
Voor banktegoeden is er de bankgift die een oplossing biedt om kosteloos te schenken.
Tenslotte biedt ook de schenking via een Nederlandse notaris steeds een oplossing voor de schenking van roerende goederen.4
2. Onroerende goederen. Voor de overdracht van onroerende goederen is het minder evident om in „escapemogelijkheden‟ te voorzien. Opdat dergelijke overdracht tegenstelbaar zou zijn aan derden is het noodzakelijk dat alle akten onder de levenden, om niet of onder bezwarende titel, tot overdracht of aanwijzing van onroerende zakelijke rechten in hun geheel worden overgeschreven op het hypotheekkantoor.5 Een notariële tussenkomst is noodzakelijk om de overdracht vast te stellen aangezien enkel notariële akten kunnen worden overgeschreven op het hypotheekkantoor. Door de opmaak van een notariële akte is een overdracht van onroerende goederen onderworpen aan de Gewestelijke tarifering van het registratierecht.
2
Art. 1, 1° Wetboek Successierechten, in het vervolg afgekort als W. Succ.; L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, II, Leuven, Acco, 2007, 14. 3 C. Dewulf, J. Bael, S. Devos en H. Dedecker, Het opstellen van notariële akten, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 435; A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Instersentia & Roularta Books, 2004, 56; S. Vancrombrugge, Registratierechten, onuitg. cursus Master Notariaat U. Gent, 2008-09, 132; cfr. infra bij de bespreking van het moment waarop de schenking moet gebeurd zijn opdat ze een tegenbewijs van artikel 9 W. succ. zou vormen, waarin uitgebreider wordt ingegaan op de techniek van de handgift. 4 Bijvoorbeeld: de schenking van aandelen op naam voor een Nederlandse Notaris is vrij van schenkingsrechten. Dezelfde schenking voor een Belgisch Notaris is onderworpen aan het schenkingstarief. We kunnen ons terecht afvragen waarom de fiscus dergelijk praktijken duldt. Ook het leidzaam (lees lijdzaam) toezien van onze Belgische Notaris is m.i. onbegrijpbaar. 5 Art. 1 Hypotheekwet
8
Indien men wil beleggen in onroerend goed omdat andere wijzen van beleggen een te lage opbrengst, of te weinig zekerheid bieden, is men bij het begin van deze belegging reeds de taxatie van het registratierecht verschuldigd bij de verwerving van het goed.
Door deze taxatie aan het begin van de rit is het noodzakelijk om bij een volgende overdracht taxatie te vermijden. Indien men deze onroerende goederen schenkt aan de kinderen dan is deze eigendomsoverdracht onderworden aan het tarief der schenkingsrechten. Deze tarifiëring is Gewestelijk bepaald en is in Vlaanderen progressief, op het bruto - aandeel naar gelang de graad van verwantschap tussen schenker en begiftigde en naar gelang de hoegrootheid van de schenking.6 Voor een schenking tussen ouders en kinderen variëren de schenkingsrechten tussen drie en dertig procent.7
Ook wanneer men niet schenkt, en de onroerende goederen gaan naar aanleiding van het overlijden over op de volgende generatie, dan ontsnapt men niet aan een taxatie. Successierechten worden geheven op alle goederen die uit een nalatenschap worden verkregen.8 De successierechten bedragen bij een erfovergang in de rechte lijn tussen drie en zevenentwintig procent van de waarde van het onroerend goed.9
Men kan dus wel zijn kapitaal investeren in onroerend goed omdat dit het beste rendement geeft, maar een rendement dat het effect van deze belastingen overstijgt is haast onhaalbaar.
Daarom werd gezocht naar een oplossing waarin de voordelen van het beleggen in onroerend goed, namelijk het hoge rendement, toch niet teniet werden gedaan door de gevolgen die het verwerven van het onroerend goed enerzijds en de overdracht van dit goed 6
L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, I, Leuven, Acco, 2007, 63; Het criterium dat bepalend is voor het gewestelijk tarief is de fiscale woonplaats van de schenker nl. daar waar de schenker zijn woonplaats heeft. Indien de schenker de laatst vijf jaar zijn woonplaats heeft gehad in meerder gewesten, zal die woonplaats bepalend zijn waar hij het langst gevestigd is geweest. 7 Art. W. Reg.; Art. 131 W. Reg.; A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Instersentia & Roularta Books, 2004, 56; S. Vancrombrugge, Registratierechten, onuitg. cursus Master Notariaat U. Gent, 2008-09, 134 – 136. 8 Art. 1 W. Succ., successierechten zijn net zoals de registratierechten een regionale belasting. Bij decreet van 20 december 1996, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 31 december 1996, werd eerst een eigen Vlaams Successierecht ingevoerd. L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, II, Leuven, Acco, 2007, 14. 9 Art. 48 W. Succ.
9
naar de andere generatie anderzijds met zich mee brachten. Men streefde ernaar een oplossing te vinden waarbij de belegging in onroerend goed naar de volgende generatie kon overgedragen worden, zonder dat er na de betaalde registratierechten bij de aankoop nogmaals een belasting werd geheven bij de overdracht naar de volgende generatie.
Deze oplossing werd gevonden in de gesplitste aankoop.
B. Vruchtgebruik als middel om eigendom over te dragen naar de volgende generatie.
1. Kenmerken van het vruchtgebruik.
Het vruchtgebruik is het recht om van een zaak, waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder de verplichting om de zaak zelf in stand te houden. Het kan zowel op roerende als op onroerende goederen worden gevestigd.10
Essentieel aan het vruchtgebruik is dat het een tijdelijk recht is. Vruchtgebruik ten voordele van een natuurlijke persoon gaat in elk geval te niet bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Vruchtgebruik ten voordele van een rechtspersoon wordt beperkt tot maximum dertig jaar.11 Bij de beëindiging ervan wast het vruchtgebruik aan bij de blote eigendom, zodat er volle eigendom ontstaat.12
Vruchtgebruik is een zakelijk recht waarbij de eigenaar slechts nog de blote eigendom van het goed bezit.13 De vruchtgebruiker houdt het recht van genot, ongeacht in wiens handen de blote eigendom overgaat.
Vruchtgebruik is het recht dat men heeft op andermans zaak. Men kan geen vruchtgebruik ten voordele van zichzelf vestigen op eigen goederen. 14 Dit betekent niet dat
10
Art. 578 en 581 B.W.; E. Dirix, B. Tilleman en P. Van Orshoven, De Valks juridisch woordenboek, Antwerpen, Intersentia, 2001,350; A. Verbeke, “Creatief met vruchtgebruik.”, T. Not 1999, 532. 11 Art. 619 B.W.; G. Poppe, “Vruchtgebruik: Status Questionis anno 2008” in L. Maes, H. De Cnijf en L. De Broeck (eds.), Fiscaal praktijkboek 2008 – Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, 12. 12 Vruchtgebruik wast aan bij de blote eigendom. Dergelijke aanwas gebeurt automatisch en is niet blootgesteld aan enige vorm van taxatie. Dit op grond van de beginselen van ons zakenrecht. 13 Art. 543 B.W. 14 Art. 578 B.W.
10
tussen de vruchtgebruiker en de blote eigenaar een onverdeeldheid bestaat. De vruchtgebruiker en de blote eigenaar hebben geen identieke rechten op het goed.
2. Vestiging van het vruchtgebruik.
Vruchtgebruik op een zaak kan gevestigd worden uit kracht van de wet, door de wil van de partijen en door de verkrijgende verjaring.15 In wat volgt is de vestiging van het vruchtgebruik door de wil van de partijen van belang doordat bij de gesplitste aankoop het vruchtgebruik wordt gevestigd in de koopakte.
3. Verplichtingen van de partijen.
Bij de aanvang van het vruchtgebruik moet de vruchtgebruiker een boedelbeschrijving van de roerende goederen en een staat van de onroerende goederen opmaken.16 Dit brengt voor de vruchtgebruiker dus een extra kost met zich mee. Opdat de partijen niet zouden afwijken van de plicht tot opstellen van een boedelbeschrijving en staat, wat de deur openzet naar een slecht beheer van de goederen door de vruchtgebruiker, is deze bepaling van dwingend recht. Hierdoor kan de blote eigenaar de vruchtgebruiker wel nog ontslaan van de plicht tot opmaken van een inventaris en staat, maar desondanks behoudt hij het vorderingsrecht tot het laten opstellen van een inventaris en staat. Het gevolg van het dwingend karakter van art. 600 B.W. is wel dat de kosten voor het opmaken van een inventaris en staat dan verschuiven naar de blote eigenaar.17
Naast de verplichting tot het opstellen van een inventaris en staat geldt eveneens het principe dat de vruchtgebruiker een borg moet stellen als zekerheid voor zijn verplichting de goederen als een goede huisvader te gebruiken. Er kan echter in de authentieke akte waarin het vruchtgebruik wordt gevestigd kan van deze verplichting worden afgeweken.18
15
579 B.W.; J. Verstappen, “Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen – fiscale aspecten.”, T. Not. 1999, 495. 16 Art. 600 B.W. 17 C. Dewulf, J. Bael, S. Devos en H. Dedecker, Het opstellen van notariële akten, IIa, Mechelen, Kluwer, 2007, 8. 18 Art. 601 B.W.; C. Dewulf, J. Bael, S. Devos en H. Dedecker, Het opstellen van notariële akten, IIa, Mechelen, Kluwer, 2007, 9.
11
De vruchtgebruiker moet de zaak gebruiken als een „bonus pater familias‟. Daaruit volgt dat de herstellingen tot onderhoud in beginsel ten laste vallen van de vruchtgebruiker. 19 De grove herstellingen zijn ten laste van de blote eigenaar.20 Ondanks de voorbeelden van grove herstellingen, gegeven in het artikel 606 Burgerlijk Wetboek is het niet glashelder wat deze precies inhouden21. Vandaag wordt aanvaard dat grove herstellingen in de zin van artikel 606
B.W., alle herstellingswerken met betrekking tot de algemene stevigheid en
instandhouding van het gebouw waarvan de kosten normaal van het kapitaal worden afgenomen. De vruchtgebruiker wordt geacht met de opbrengsten van het vruchtgebruik, het goed in een goede staat te onderhouden.22
4. Einde van het vruchtgebruik.
Het vruchtgebruik eindigt door de dood van de vruchtgebruiker, door het verstrijken van de termijn waarvoor het vruchtgebruik is toegekend, door vermenging, door niet uitoefening van het recht gedurende dertig jaar, door het geheel teniet gaan van de zaak waarop het vruchtgebruik is gevestigd of door het misbruik van zijn recht van vruchtgebruik door de vruchtgebruiker.23 Op het einde van het vruchtgebruik is de blote eigenaar geen enkele vergoeding verschuldigd aan de vruchtgebruiker, behalve wanneer de vruchtgebruiker tijdens de duur van het vruchtgebruik belangrijke verbeteringswerken heeft uitgevoerd aan het goed.24
5. Vruchtgebruik en vermogensoverdracht.
Het gebruik van vruchtgebruikconstructies kent een grote groei. De hoofdreden voor dit succes is vooreerst te vinden in het gunstig fiscaal tarief inzake directe belastingen.25 Daarnaast is het zo dat vruchtgebruikconstructies in het kader van vermogensoverdracht als
19
Art. 590, 594, 605 – 607 en 616 B.W. Art. 606 B.W. 21 Burgerlijk Wetboek hierna B.W. 22 G. Poppe, “Vruchtgebruik: Status Questionis anno 2008” in L. Maes, H. De Cnijf en L. De Broeck (eds.), Fiscaal praktijkboek 2008 – Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, 8. 23 Art. 617 e.v. B.W. 24 G. Poppe, “Vruchtgebruik: Status Questionis anno 2008” in L. Maes, H. De Cnijf en L. De Broeck (eds.), Fiscaal praktijkboek 2008 – Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, 10. 25 J. Verstappen, “Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen – fiscale aspecten.”, T. Not. 1999, 495. 20
12
aantrekkelijk worden beschouwd omdat een dubbele fiscale taxatie wordt vermeden doordat vruchtgebruik aanwast bij de blote eigendom.
Ons voorbeeld maakt onmiddellijk de achterliggende idee duidelijk. Hilde en Pieter kopen op hun oude dag hun appartement aan zee ten belope van het vruchtgebruik zodat ze op hun oude dag kunnen genieten. Hun kinderen kopen het appartement aan voor de blote eigendom. Op deze aankoop wordt het evenredig registratierecht betaald. Bij het overlijden van Hilde en Pieter dient echter niet nogmaals betaald te worden, daar hun vruchtgebruik aanwast bij de blote eigendom, wat reeds in handen is van hun kinderen. Uit wat verder volgt zal echter duidelijk worden dat deze, op het eerste zicht ideale constructie van eigendomsoverdracht, heel wat scherpe kantjes vertoont.
13
DEEL 2: Gesplitste aankoop waarbij zowel de blote eigenaar als de vruchtgebruiker natuurlijke personen zijn.
Hoofdstuk 1: Techniek.
A. Gesplitste aankoop zonder voorafgaande schenking.
Bij de techniek van de gesplitste aankoop van een onroerend goed kopen de ouders, Hilde en Pieter uit het voorbeeld, het vruchtgebruik van een onroerend goed, terwijl de kinderen, Ellen en Francis, de blote eigendom van hetzelfde goed aankopen. Voor de aankoop wordt de waarde van het goed dus opgesplitst in de waarde van het vruchtgebruik en de waarde van de blote eigendom.
Om deze opsplitsing te kunnen maken moeten de beide componenten van het eigendomsrecht dus gewaardeerd worden. Voor de kinderen is het van belang dat de blote eigendom zo laag mogelijk gewaardeerd wordt. Aangezien de waarde van het vruchtgebruik van een onroerend goed stijgt naarmate men verwacht dat de vruchtgebruiker langer van het vruchtgebruik zal genieten, wordt de waarde van de blote eigenaar kleiner naarmate de vruchtgebruiker jonger is bij de aanvang van het vruchtgebruik.
Waarom wordt er opgesplitst in vruchtgebruik en blote eigendom? Vruchtgebruik is een persoonsgebonden en tijdelijk zakelijk recht. De vruchtgebruiker heeft namelijk het recht te genieten van een zaak die iemand anders toebehoort, voor een periode die maximaal zolang kan duren tot aan het overlijden van de vruchtgebruiker.26
Hier wordt daarenboven een gezamenlijk vruchtgebruik gevestigd, namelijk een recht van vruchtgebruik in onverdeeldheid. Zoals hierboven gezegd kan een vruchtgebruik slechts duren tot het overlijden van de vruchtgebruiker. Bij een gezamenlijk vruchtgebruik op het hoofd van meerdere vruchtgebruikers betekent dit tot aan het overlijden van de langstlevende vruchtgebruiker.
26
A. Verbeke, “Creatief met vruchtgebruik”, T. Not, 1999, 528.
14
Maar het grote belang van de gesplitste aankoop ontstaat bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot wast het vruchtgebruik in principe belastingvrij aan bij de blote eigendom van de kinderen. De reden waardoor de aanwas van het vruchtgebruik belastingvrij gebeurt, is dat de kinderen het vruchtgebruik niet uit de nalatenschap verkrijgen, maar krachtens de wet. 27 Het is namelijk zo dat rechten die levenslang werden toegekend, geen deel uitmaken van de nalatenschap, maar van rechtswege uitdoven. Het vruchtgebruik eindigt bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Doordat dit vruchtgebruik uitdooft, maakt het geen deel uit van de nalatenschap en gaat het vruchtgebruik niet over naar de erfgenamen. 28
Op die manier verkrijgen de kinderen door het overlijden van de langstlevende, de volle eigendom van het onroerend goed, terwijl ze zelf enkel de blote eigendom hebben aangekocht. Dit is dan ook de reden waarom investeren in vastgoed toch nog dikwijls voorkomt, ondanks het feit dat onroerende goederen niet zo eenvoudig over te dragen zijn als roerende goederen.
B. Gesplitste aankoop met een voorafgaande schenking.
In het hoger gegeven voorbeeld hebben Ellen en Francis de blote eigendom van het appartement aan de zee met hun eigen gelden gekocht. Dit veronderstelt dan ook dat de kinderen reeds een eigen vermogen hebben kunnen opbouwen. Dikwijls is dit echter niet het geval, maar willen de ouders toch het onroerend goed aankopen door middel van een gesplitste aankoop. Om hieraan een oplossing te bieden, wordt door de ouders een schenking van gelden ten belope van de prijs van de blote eigendom aan de kinderen gedaan, vooraleer ze tot de aankoop van het onroerend goed overgaan. Wanneer de schenkers gedurende drie jaar na de schenking in leven blijven zijn hierop geen successierechten verschuldigd bij het overlijden van de schenker.29
27
Art. W. Reg.; Art. 131 W. Reg.; A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia & Roularta Books, 2004, 57; G. Poppe, “Vruchtgebruik: Status Questionis anno 2008” in L. Maes, H. De Cnijf en L. De Broeck (eds.), Fiscaal praktijkboek 2008 – Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, 14. 28 Art. 617 B.W.; H. Casman, Les successions, onuitg. Cursusnota’s erfrecht, Postgraduaat Estate Planning, 20082009, 1-11. 29 Art. 7 W. Succ.
15
Voor het vermijden van de heffing van successierechten, is dus vereist dat men de datum waarop de schenking van de gelden heeft plaatsgevonden kan bewijzen. Normaal moet elke schenking gebeuren door middel van een notariële akte.30 Hierdoor heeft de schenking onmiddellijk vaste datum. Een authentieke akte moet geregistreerd worden, en dus is het evenredig registratierecht verschuldigd. Ondanks het feit dat schenking in een authentieke akte het minst aanleiding geeft tot betwisting door de fiscale administratie, worden ter ontwijking van het evenredig registratierecht vaak andere manieren gebruikt om gelden te schenken.
Een eerste alternatief is de schenking via een buitenlandse , in de praktijk meestal Nederlandse notaris.31 Door de gelden te schenken via een Nederlandse notaris, wordt de heffing van de Belgische schenkingsrechten vermeden. Een schenking voor een buitenlandse notaris is naar Belgisch recht geldig wanneer de grondvoorwaarden worden nageleefd.32 De akte van de Nederlandse notaris levert tegenover de Belgische administratie een onomstotelijk bewijs op van zowel het bestaan van de schenking, als van de datum.33 Een bijkomend voordeel hierbij is dat de schenking voor een buitenlandse notaris niet wordt geviseerd door het progressievoorbehoud uit artikel 137 W. Reg. en 66bis juncto 42, VIIIbis W. Succ.. Het grote nadeel aan de schenking via een buitenlandse notaris bestaat erin dat de fictiebepaling van art. 7 W. Succ. niet uitgeschakeld wordt door de schenking via een authentieke akte voor een buitenlandse notaris, en dat de schenker dus nog drie jaar moet leven nadat de schenking heeft plaatsgevonden.34
Een andere mogelijkheid voor het schenken van gelden, waarbij de heffing van schenkingsrechten wordt vermeden, is de schenking via een handgift. Het voordeel bij de 30
Art. 931 B.W.; C. Dewulf, J. Bael, S. Devos en H. Dedecker, Het opstellen van notariële akten, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 392; W. Pintens, B. Van Der Meersch en K. Vanwinckelen, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2002, 488. 31 A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia & Roularta Books, 2004, 56; E. Spruyt, “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, AFT, 2008, afl. 8-9, 31. 32 A. Nijs, “Notariële akte/buitenland: fiscale aspecten” in A. Verbeke, F. Buyssens en H. Derycke (eds.), Handboek Estate Planning. Vermogensplanning met effect bij leven: schenking, Gent, Larcier, 2005, 105-106. 33 De problematiek met betrekking tot het moment waarop de schenking moet gerealiseerd zijn wordt hieronder besproken in het deel over de fictiebepaling van artikel 9 W. Succ. 34 Parl. Vr. nr 1316, 11 juni 2001, senaat, zitting 2000-01, bull. Vr. & Antw. Nr. 2-46, 8 januari 2002, 2411, T. Not 2002, 403-404; A. Nijs, “Schenkingen van roerend vermogen voor de buitenlandse notaris en progressievoorbehoud”, Nieuwsbrief successierechten 2002, 7/1-7/5; E. Spruyt, “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, AFT, 2008, afl. 8-9, 33.
16
handgift bestaat er in dat er slechts weinig vormvoorwaarden moeten voldaan zijn opdat de handgift geldig zou zijn gebeurd. Er moet een materiële overdracht zijn van de geschonken zaak aan de begiftigde, in hoofde van de schenker moet het begiftigingsoogmerk aanwezig zijn, de begiftigde moet aanvaarden en de overdracht en aanvaarding dienen te gebeuren tijdens het leven van de beide partijen.35 Voor het bestaan van de handgift is een geschreven bewijs niet vereist. Nochtans is een geschrift aan te raden opdat latere betwistingen met betrekking tot de handgift beslecht zouden kunnen worden. Wanneer een geschrift wordt opgesteld, is het niet verplicht dit te laten registreren, en zijn dus geen registratierechten verschuldigd wanneer het niet ter registratie wordt aangeboden. Wanneer het vruchtgebruik aangekocht wordt met gelden die uit een handgift zijn verkregen, kan men deze handgift vermelden in de aankoopakte. De vraag die zich hier stelt is of de vermelding van de handgift, geen aanleiding kan geven tot het heffen van het evenredig registratierecht. De administratie is gerechtigd de evenredige schenkingsrechten te heffen wanneer de vermelding van de handgift geen rechtstreeks verband houdt met de hoofd beschikking van de akte, en zij dus alleen vermeld wordt om een titel van die schenking te vestigen.36
Opdat een akte zou gelden als titel voor de heffing, is vereist dat er een geschrift is, opgesteld en ondertekend door de partijen om als bewijs te dienen van een getarifeerde rechtshandeling. Wanneer een wettelijk voorschrift de oorzaak van de vermelding van de handgift is, vervalt het vermoeden dat ze werd opgenomen om een titel te verstrekken.37 In het kader van de gesplitste aankoop wordt de vermelding van de handgift opgenomen om het vereiste tegenbewijs van artikel 9 W. Succ. te leveren. Hierdoor is de vermelding van de handgift niet incidenteel te noemen, waardoor het vermoeden dat ze werd opgenomen om een titel te verschaffen wegvalt. Er zullen dan ook geen evenredige schenkingsrechten opeisbaar zijn.
35
C. Dewulf, J. Bael, S. Devos en H. Dedecker, Het opstellen van notariële akten, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 435; W. Pintens, B. Van Der Meersch en K. Vanwinckelen, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2002, 498. 36 H. Casman, “Registratierechten op schenkingen in familiaal verband”, Eigenzinnig familiaal vermogensrecht. Actualia – Schenkingen, Brussel, Larcier, 2005, 9; T. Degryse, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, T.B.O. 2008, 66. 37 D. De Groot en T. Wustenberghs, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 40-43.
17
Om elk risico uit te schakelen, en tevens omdat het door de laatste administratieve beslissing volstaat aan te tonen dat de prijs betaald is met gelden afkomstig van de rekening van de koper van het vruchtgebruik, is het aan te raden dan ook geen melding te maken van de handgift in de authentieke akte.
Hoofdstuk 2: Gevolgen van een gesplitste aankoop.
A. Rechtstreekse gevolgen.
1. Registratierechten. Belang van de waardebepaling van het vruchtgebruik.
Voor het betalen van de registratierechten is het niet noodzakelijk om de waarde van het vruchtgebruik apart te kennen. Indien het vruchtgebruik aan een persoon wordt verkocht en de blote eigendom op hetzelfde moment aan een andere, de gesplitste aankoop dus, worden de registratierechten geheven op de waarde van de volle eigendom, zodat de verdeling in de waarde van het vruchtgebruik en de waarde van de blote eigendom enkel van belang is voor de partijen zelf. Voor de verkoop van onroerende goederen is het tarief van de registratierechten in Vlaanderen bepaald op 10% van de verkoopprijs van de volle eigendom.38 De correcte waardering van het vruchtgebruik en de blote eigendom is in het kader van de gesplitste aankoop erg belangrijk om het tegenbewijs van de bedekte bevoordeling uit art. 9 W. Succ. te kunnen leveren.
2. De fictiebepaling van artikel 9 van het wetboek successierechten.
Artikel 9 W. Succ.: “De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarenden titel voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde, alsmede de effecten aan toonder of op naam, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde worden, voor de heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap voorhanden te zijn 38
Art. 44 W. Reg.
18
en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is.”
a. Toepassingsgebied van artikel 9 W. Succ.
Artikel 9 W. Succ. is van toepassing op roerende en onroerende goederen, maar in het kader van deze meesterproef is alleen de bepaling met betrekking tot de onroerende goederen van belang.
Het vruchtgebruik en de blote eigendom van het onroerend goed moeten ten bezwarende titel worden verkregen. De verkrijging door een schenking valt dus niet onder het toepassingsgebied van artikel 9.39 Artikel 9 W. Succ. heeft enkel betrekking op de verkrijging in vruchtgebruik door de overledene. Dit betekent dat artikel 9 W. Succ. niet van toepassing is wanneer een ander zakelijk recht wordt verkregen.40 De verkrijging van het vruchtgebruik en de blote eigendom moeten gelijktijdig gebeuren. Een fictieve opsplitsing van de verkrijging van het vruchtgebruik en de blote eigendom stellen de toepassing van artikel 9 niet buiten werking.
b. Verkrijging van de blote eigendom door een derde.
Opdat artikel 9 van toepassing zou zijn, moet de derde, vermeld in artikel 9, ofwel een erfgenaam zijn, ofwel een legataris of begiftigde, of de tussenpersonen 41. Voor de bepaling van wie legataris is, moet men terug naar de betekenis die het burgerlijk wetboek er aan geeft.42
39
A. Culot, Manuel des droits de succession, Bruxelles, Larcier, 2005, 95-96.; H. Pelgroms, “Artikel 9 W. Succ.: Bezint eer ge begint”, in C. Castelein, A. Verbeke en L. Weyts (eds.), Notariële Clausules, Liber amicorum professor J. Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007, 493-494. 40 H. Pelgroms, “Artikel 9 W. Succ.: Bezint eer ge begint”, in C. Castelein, A. Verbeke en L. Weyts (eds.), Notariële Clausules, Liber amicorum professor J. Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007, 494. 41 De hoedanigheid van erfgenaam, begiftigde of legataris is enkel vereist op de dag van het overlijden. Tussenpersoon is hij die vermeld wordt in de artikelen 911, laatste alinea B.W. en 1100 B.W. Het vermoeden van tussenpersoonstelling moet bestaan zowel op de dag van de door de wet beoogde verrichting als op de overlijdensdag. 42 H. Pelgroms, “Artikel 9 W. Succ.: Bezint eer ge begint”, in C. Castelein, A. Verbeke en L. Weyts (eds.), Notariële Clausules, Liber amicorum professor J. Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007, 495..
19
c. Fictief legaat.
Artikel 9 W. Succ. bevat een fictiebepaling waardoor bepaalde constructies in de successieplanning werden tegen gegaan. Artikel 9 W. Succ. bevat een vermoeden van legaat wanneer twee personen, die elkaars erfgenaam zijn, een goed aankopen door middel van de techniek
van
de
gesplitste
aankoop.43
Deze
fictiebepaling
maakt
bepaalde
vruchtgebruikconstructies niet tegenstelbaar aan de fiscus, waardoor deze als een belastbaar legaat worden beschouwd dat bij het actief van de nalatenschap wordt geteld.44 Goederen die verworven zijn via een gesplitste aankoop worden ingevolge art. 9 W. Succ. geacht in volle eigendom aanwezig te zijn in de nalatenschap van de overleden vruchtgebruiker. Hierdoor wordt een verkrijging ten bezwarende titel, tijdens het leven van de erflater, voor het vruchtgebruik door de erflater en voor de blote eigendom door de erfgenamen, toch belast met het successierecht hoewel de verkrijging tijdens het leven heeft plaatsgevonden.45
De fictiebepaling houdt een vermoeden in dat in ons geval niet de kinderen maar de ouders de prijs voor het onroerend goed hebben betaald. De fiscus gaat dus uit van het vermoeden dat de kinderen begiftigd werden door de koper van het vruchtgebruik.46
d. Tegenbewijs.
In artikel 13 W. Succ. wordt de mogelijkheid geboden het tegenbewijs te leveren van het vermoeden van artikel 9 W. Succ. Artikel 9 W. Succ. bevat een weerlegbaar vermoeden dat tot gevolg heeft dat er geen successierechten zullen verschuldigd zijn wanneer het 43
A. Culot, Manuel des droits de succession, Bruxelles, Larcier, 2005, 93.; L. Weyts, Opstellen van notariële akten, I, Leuven, Acco, 2007, 156. 44 C. B., “Gesplitste aankoop: schenking moet betaling vooraf gaan”, Fiscoloog, 2008, afl. 1120, 13; A. Culot, Manuel des droits de succession, Bruxelles, Larcier, 2005, 96; J. Grillet, “De gesplitste aankoop – Registratie- en sucessierechten.”, Postuniversitaire Cyclus Notariaat, 16 februari 2009, 2; E. Spruyt, “Omtrent gesplitst aankopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, maart 2008, afl. 5, 2. 45 N. Geelhand de Merxem, “ Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 313; J. Grillet, “De gesplitste aankoop – Registratie- en sucessierechten.”, Postuniversitaire Cyclus Notariaat, 16 februari 2009, 2; J. Ruysseveldt, “Aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom – Artikel 9 W. Succ. – Tegenbewijs”, Nieuwsbrief Successierechten, 2004, nr. 323, 2/3. 46 T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 129; A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia & Roularta Books, 2004, 57; J. Ruysseveldt, “Aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom – Artikel 9 W. Succ. – Tegenbewijs”, Nieuwsbrief Successierechten, nr. 323, 2/3.
20
tegenbewijs door de erfgenamen geleverd kon worden. Er moet bewezen worden dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling is ten behoeve van de derde. Het is de houder van de blote eigendom die moet bewijzen dat er geen bedekte bevoordeling in zijn hoofde is geweest. Kan men het tegenbewijs niet leveren, dan wordt het onroerend goed geacht voor de volle eigendom in de nalatenschap te zitten.47 Het is onvoldoende te vermelden in de akte dat de blote eigendom met eigen middelen werd verworven.48 In de akte moet duidelijk vermeld worden wat het aandeel in de totale koopprijs is dat gedragen wordt door de blote eigenaar, en het deel gedragen door de vruchtgebruiker.
Er moet een dubbel tegenbewijs worden geleverd. Ten eerste moet de blote eigenaar het bewijs leveren dat hij op het moment van de verkrijging van de blote eigendom over voldoende eigen middelen beschikte om de blote eigendom te verwerven. Maar daarnaast moet hij ook bewijzen dat hij deze middelen ook effectief heeft gebruikt ter verwerving van de blote eigendom van het onroerend goed.49 Deze tegenbewijzen kan hij leveren met alle middelen van recht. Dit kan bijvoorbeeld door aan te tonen dat een lening werd aangegaan om de blote eigendom te verwerven, dat hij ter verwerving van de blote eigendom geld van zijn rekening heeft afgehaald, dat hij de gelden uit een schenking heeft ontvangen, al geeft dit laatste bijkomende problemen die hierna worden besproken.
Opdat er geen sprake zou zijn van een bedekte bevoordeling is het ook van belang dat de blote eigenaar een correcte prijs heeft betaald voor de verwerving van de blote eigendom. Voor wat betreft de registratierechten wordt de waarde van de blote eigendom gelijk gesteld met de waarde van de volle eigendom, verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De waardering van het vruchtgebruik is nochtans niet evident. Er moet rekening worden
47
Art. 9 W. Succ.; T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 129; T. Degryse, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, T.B.O. 2008, 64; A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia & Roularta Books, 2004, 57-58; H. Pelgroms, “Artikel 9 W. Succ.: Bezint eer ge begint”, in C. Castelein, A. Verbeke en L. Weyts (eds.), Notariële Clausules, Liber amicorum professor J. Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007, 500. 48 A. Culot, Manuel des droits de succession, Bruxelles, Larcier, 2005, 230. 49 A. Culot, Manuel des droits de succession, Bruxelles, Larcier, 2005, 99; N. Geelhand, “ Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 313; H. Pelgroms, “Artikel 9 W. Succ.: Bezint eer ge begint”, in C. Castelein, A. Verbeke en L. Weyts (eds.), Notariële Clausules, Liber amicorum professor J. Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007, 501.
21
gehouden met een onzekere einddatum van het vruchtgebruik. De einddatum van het vruchtgebruik hangt namelijk vast aan de datum van overlijden van de vruchtgebruiker.50
Voor de waardebepaling van het vruchtgebruik kan rekening geworden met art. 47 W. Reg. waar de waarde van het vruchtgebruik op een forfaitaire wijze wordt berekend voor het bepalen van de belastbare grondslag voor de verschuldigde registratierechten wanneer het vruchtgebruik apart wordt aangekocht. Dit is echter een subsidiaire grondslag om de waarde van het vruchtgebruik te bepalen. Slechts wanneer de overeengekomen waarde niet hoger of gelijk is aan de waarde berekend volgens artikel 47 W. Reg. moet men deze berekeningswijze gebruiken.51 De waarde van het vruchtgebruik wordt vastgelegd door de bruto jaarlijkse opbrengst of de huurwaarde van het goed te vermenigvuldigen met een coëfficiënt die afhankelijk is van de leeftijd van de vruchtgebruiker.52 De bovengrens van de waarde van het vruchtgebruik wordt echter wel vastgelegd op 80% van de waarde van de volle eigendom. 53 Nadeel voor de blote eigenaar is dat de verouderde berekeningsmethode uit artikel 47 W. Reg. een onderwaardering oplevert van de waarde van het vruchtgebruik en een overwaardering van de blote eigendom, dit doordat er rekening gehouden wordt met
verouderde
sterftetabellen.
Ter staving van het eigen zijn van de gelden is het aan te raden het bewijs van de overschrijving van de rekening van de blote eigenaar aan de akte te hechten.54
e. Kan het tegenbewijs geleverd worden door het leveren van het bewijs van de verkrijging van de gelden uit een voorafgaande schenking?
Dikwijls hebben kinderen nog niet voldoende eigen vermogen opgebouwd opdat zij de blote eigendom van het onroerend goed zouden kunnen verwerven. Om de gesplitste aankoop toch te kunnen laten doorgaan, doen de ouders daartoe een voorafgaandelijke schenking aan 50
Art. 617 e.v. B.W; J. Grillet, “De gesplitste aankoop – Registratie- en sucessierechten.”, Postuniversitaire Cyclus Notariaat, 16 februari 2009, 2. 51 J. Grillet, “De gesplitste aankoop – Registratie- en sucessierechten.”, Postuniversitaire Cyclus Notariaat, 16 februari 2009, 1-2. 52 G. Poppe, “Vruchtgebruik: Status Questionis anno 2008” in L. Maes, H. De Cnijf en L. De Broeck (eds.), Fiscaal praktijkboek 2008 – Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, 12. 53 Art. 47 in fine W.Reg. 54 T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 129.
22
de kinderen van de prijs van de blote eigendom. De vraag stelt zich natuurlijk of dit mogelijk is in het kader van het tegenbewijs van de bedekte bevoordeling uit artikel 9 W. Succ., en indien dit mogelijk zou zijn, wanneer moet deze schenking dan gebeuren.
In een eerste fase aanvaardde de fiscale administratie niet dat het tegenbewijs van de bedekte bevoordeling uit artikel 9 W. Succ. werd geleverd door het bewijs dat de gelden reeds voor de verwerving van de blote eigendom van het onroerend goed in het bezit waren van de koper van de blote eigendom. De fiscus aanvaardde dus niet dat het niet-bestaan van de bedekte bevoordeling bij de aankoop uit werd geleverd door het bewijs te leveren van een vroegere bevoordeling, namelijk een schenking.55
In een administratieve beslissing van 10 juli 2002 veranderde de fiscale administratie haar zienswijze.56 Daarin werd ten eerste gesteld dat iemand bij een gesplitste aankoop de blote eigendom mag aankopen met geld dat hem door de vruchtgebruiker werd geschonken. Voor een geldig tegenbewijs is het niet noodzakelijk dat de schenking middels een authentieke akte gebeurde, hoewel het duidelijk is dat via een authentieke akte het tegenbewijs onomstotelijk kan geleverd worden, daar waar het bewijs van het moment waarop een handgift werd gedaan soms moeilijk te leveren is.57 Er moet dus bewezen worden dat de gelden in het bezit van de blote eigenaar waren, voor de verkrijging van de blote eigendom. Daaruit volgt dat ook de schenking natuurlijk voor de verkrijging moet zijn gebeurd. De vraag stelt zich dan ook wanneer de schenking precies moet gebeuren opdat de gelden in het bezit van de blote eigenaar zouden zijn voordat deze de eigendom van de blote eigendom verwerft.58
In deze administratieve beslissing eiste de fiscus dat de gelden geschonken moesten worden voorafgaand aan de akte van verkrijging. De administratie bedoelde met “verkrijging” het ogenblik van de verbintenis tot aankoop. De facto betekent dit het ogenblik van de 55
A. Culot, “Comment échapper au piège de l’article 9 du Code des droits de succession”, Rec. Gen. Enr. Not. 1995, nr. 24514, 299. 56 Beslissing van 10 juli 2002, nr. E.E./98.937, Repertorium RJ, nr. S9/06-03; T. Degryse, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, T.B.O., nr. 2, 64; E. Spruyt, “Omtrent gesplitst aankopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, maart 2008. 57 Beslissing van 10 juli 2002, nr. E.E./98.937, Repertorium RJ, nr. S9/06-03. 58 H. Pelgroms, “Artikel 9 W. Succ.: Bezint eer ge begint”, in C. Castelein, A. Verbeke en L. Weyts (eds.), Notariële Clausules, Liber amicorum professor J. Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007, 503.
23
onderhandse verkoopsovereenkomst.59 De verkrijger van de blote eigendom moest dus aantonen dat hij over de gelden beschikte voor de ondertekening van de onderhandse verkoopsovereenkomst. Wanneer de schenking van de gelden samenvalt met de ondertekening van de onderhandse verkoopsovereenkomst, wordt het vermoeden van artikel 9 W. Succ. niet weerlegd.60 Deze beoordeling werd in 2006 bevestigd door de minister van financiën in een antwoord op een parlementaire vraag.61 Hierin werd nogmaals bevestigd dat het vermoeden van artikel 9 W. Succ. weerlegd kan worden door een vroegere schenking van de gelden. Maar tegelijk werd hierin bevestigd dat de schenking moet gebeurd zijn voor de ondertekening van de onderhandse akte. Deze zienswijze zorgde voor nogal wat ophef in de praktijk. Voorheen was de gangbare praktijk dat de ouders de gelden voor de aankoop van de blote eigendom voor de ondertekening van de notariële akte aan de kinderen schonken. En dus na de ondertekening van de onderhandse akte. De ouders zorgden op die manier voor een extra zekerheid dat de kinderen de geschonken gelden niet voortijdig voor andere doeleinden gebruikten. Professor Weyts meende echter, samen met anderen dat de fiscale administratie hierdoor extra voorwaarden aan artikel 9 W. Succ. toevoegde terwijl de fiscus dit niet mag doen aangezien artikel 9 W. Succ. een uitzonderingsregel is die dus restrictief geïnterpreteerd moet worden.62 Door deze interpretatie werd door de fiscale administratie de facto geëist dat de schenking gedaan moest worden voor de ondertekening van de onderhandse akte. In artikel 9 W. Succ. wordt daarentegen enkel vereist dat voor de weerlegging van het vermoeden de verkrijger over de nodige middelen beschikt voor de betaling van de blote eigendom. 63 Er is dan ook een duidelijk onderscheid te maken tussen het moment van de verkrijging en het moment van de betaling. De verkrijging van de blote eigendom gebeurt inderdaad op het moment van de ondertekening van de onderhandse akte, maar de betaling van de prijs gebeurt daarentegen op het moment van het ondertekenen van de authentieke akte. De algemeen gangbare praktijk was daarenboven ook dat de eigendomsoverdracht bij de ondertekening van
59
Vraag nr. 1143 van 14 februari 2006, T. Not. 2006, 358. T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 129; X, “Gesplitste aankoop: schenking moet betaling vooraf gaan”, Fiscoloog, 2008, afl. 1120, 14; E. Spruyt, “Omtrent gesplitst aankopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, maart 2008. 61 Vraag nr. 1143 van 14 februari 2006, T. Not. 2006, 358. 62 L. Weyts, “Goed nieuws slecht nieuws, of het boemerangeffect van het recent antwoord van de administratie omtrent art. 9 W. Succ.”, T. Not. 2006, 505. 63 T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 129. 60
24
de onderhandse verkoopovereenkomst wordt uitgesteld tot op het moment van het ondertekenen van de authentieke akte.64 Hieruit volgt dus tevens dat het meestal de authentieke akte is die de akte van verkrijging is, en niet de onderhandse.
Uiteindelijk heeft ook de administratie rekening gehouden met de kritiek uit de praktijk en haar interpretatie van artikel 9 W. Succ. gewijzigd. In een nieuwe administratieve beslissing de dato 13 december 2007 die de eerdere vervangt, heeft de fiscus haar standpunt gewijzigd.65 De fiscus eist nu dat voor de beoordeling van het feit of de koper van de blote eigendom deze met eigen middelen heeft betaald, men dit moet nagaan op het moment van de betaling van zijn aandeel in de prijs van het onroerend goed door de blote eigenaar. Nu volstaat het dus dat de blote eigenaar aantoont dat hij zijn aandeel in de prijs met eigenmiddelen betaalt, en kan dit ook gebeuren met gelden die hem zijn geschonken tussen de compromis en de authentieke akte. Het tegenbewijs is op deze manier niet langer afhankelijk van het tijdstip van de overeenkomsten. De enige voorwaarde is dan dat de schenking van de gelden vóór de betaling moet gebeuren. Dit houdt in dat een schenking die in de authentieke koopakte wordt bevestigd, nog steeds geen tegenbewijs levert van het vermoeden uit artikel 9 W. Succ. De regel die stelt dat wanneer niet kan bewezen worden dat de schenking vooraf gegaan is aan de betaling, gelijktijdigheid van de beide verrichtingen wordt vermoed, blijft behouden. Wanneer gelijktijdigheid vermoed wordt, wordt ook de bedekte bevoordeling vermoed.
Door de nieuwe beslissing van de fiscale administratie is het niet meer vereist dat moet bewezen worden dat de gelden reeds voor de onderhandse akte eigendom van de koper van de blote eigendom waren. Het tegenbewijs kan nu dus zoals gezegd ook geleverd worden door een bewezen schenking tussen de onderhandse en de authentieke akte.66 64
E. Spruyt, “Omtrent gesplitst aankopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, maart 2008. 65 Besl. 13 december 2007, Parl. 171, die de besl. Van 10 juli 2002, nr. E.E./98.937, vervangt, Rep. R.J. S9/06.03, www.fisconet.fgov.be; E. Spruyt, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat de schenking het compromis voorafgaat”, Nieuwsbrief successierechten 2008, afl. 3-4, 5; C. B., “Gesplitste aankoop: schenking moet betaling vooraf gaan”, Fiscoloog, 2008, afl. 1120, 14. 66 T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 130; E. Spruyt, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat de schenking het compromis voorafgaat”, Nieuwsbrief successierechten 2008, afl. 3-4, 5; E. Spruyt, “Omtrent gesplitst aankopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, maart 2008; C. B., “Gesplitste aankoop: schenking moet betaling vooraf gaan”, Fiscoloog, 2008, afl. 1120, 15.
25
Er blijft echter een probleem met het tegenbewijs, indien de onderhandse akte gepaard gaat met de betaling van een voorschot, aangezien dit voorschot ook voor een deel betrekking heeft op de aankoop van de blote eigendom. Het voorschot is namelijk ook een betaling. De administratieve beslissing zegt hierover niets. Maar een bericht van 15 januari 2008 op het “enotariaat” waar de administratieve beslissing wordt bekendgemaakt, gaat wel op deze problematiek in. Hierin wordt de nadruk gelegd op het feit dat de schenking de betaling moet voorafgaan. De betaling van een voorschot wordt ook gezien als een betaling in de zin van de administratieve beslissing. De schenking van het bedrag van het voorschot moet dus eveneens de betaling ervan voorafgaan. 67
Hiervoor zijn er echter ook oplossingen. Ten eerste zou men in de onderhandse verkoopsovereenkomst kunnen bepalen dat het voorschot dat betaald wordt integraal een voorschot is op het aandeel in de prijs van de vruchtgebruiker. Maar meestal is het echter de bedoeling dat ook de toekomstige blote eigenaar een aandeel in het voorschot betaalt. Dan is het vereist dat de blote eigenaar kan bewijzen dat de nodige gelden voor zijn aandeel in het voorschot reeds voor de betaling van het voorschot in zijn bezit heeft. 68
Voor het Hof van Beroep van Bergen kwam een zaak waarin men op een alternatieve manier poogde aan te tonen dat er geen bedekte bevoordeling was. Men poogde aan te tonen dat door het feit dat de vruchtgebruiker de gehele prijs had betaald, daardoor een lening tot stand kwam in hoofde van de blote eigenaar, die deze lening dan later zou hebben terugbetaald. Het Hof van Beroep van Bergen heeft deze redenering echter niet gevolgd omdat het oordeelde dat het om een twijfelachtige schuld ging, daar deze op geen enkele manier werd bevestigd, en omdat het eveneens niet duidelijk was of de blote eigenaar de zogezegde lening had terugbetaald.69
67
E-Notariaat, E-journaal 4678 van 15 januari 2008. E. Spruyt, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat de schenking het compromis voorafgaat”, Nieuwsbrief successierechten 2008, afl. 3-4, 5; E. Spruyt, “Omtrent gesplitst aankopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, maart 2008; C. B., “Gesplitste aankoop: schenking moet betaling vooraf gaan”, Fiscoloog, 2008, afl. 1120, 15. 69 Bergen 3 november 2004,Repertorium RJ, nr. S9/06-02. 68
26
In de administratieve beslissingen van 20 februari en 13 december 2007 wordt ingegaan op de gesplitste aankoop die valt onder het stelsel van de Wet van 9 juli 1971 tot regeling van de woningbouw en de verkoop van te bouwen of in aanbouw zijnde woningen, de wet Breyne. De administratie oordeelt hier dat de verwerving van het onroerend goed opgesplitst moet worden. De verwerving van de grond en de op dat moment reeds opgerichte constructies
vormt
een
verkoop.
Maar
deze
verkoop
is
gekoppeld
aan
een
aannemingscontract.70 Hieruit volgt voor de administratie dat het volstaat dat de koper van de blote eigendom aantoont dat hij bij de betaling van zijn aandeel in de prijs voldoende eigen gelden had om zijn aandeel in de grond en de reeds opgerichte constructies te betalen, en deze gelden daartoe ook aanwendde. Het is dus niet vereist dat de koper van de blote eigendom moet aantonen dat hij op dit moment over voldoende eigen middelen beschikt om zijn aandeel in de kosten verbonden aan het aannemingscontract te voldoen.71
3. De fictiebepaling uit artikel 7 van het Wetboek Successierechten wanneer gelden ter verwerving van de blote eigendom verkregen zijn uit een schenking.
Artikel 7 W. Succ.: “De goederen, waarover, naar het door het bestuur geleverd bewijs, de afgestorvene kosteloos beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, indien de bevoordeling niet onderworpen werd aan het registratierecht gevestigd voor de schenkingen, behoudens verhaal van de erfgenamen of legatarissen op de begiftigde voor de wegens die goederen gekweten successierechten. Wanneer er door het bestuur of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling een bepaalde persoon gold, wordt deze voor legataris van de geschonken zaak gehouden.”
Eerder bleek dat een schenking voorafgaand aan de verwerving van de blote eigendom van een onroerend goed best wordt gedaan door middel van een authentieke akte. Op die manier kon men door middel van een akte met vaste dagtekening makkelijk aantonen dat de schenking dateerde van voor de betaling van de prijs waardoor het vermoeden uit artikel 9 W.
70
Beslissingen van 20 februari en 13 december 2007, nr. E.E./101.855 E. Spruyt, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat de schenking het compromis voorafgaat”, Nieuwsbrief successierechten 2008, afl. 3-4, 6-7. 71
27
Succ. werd weerlegd. Het nadeel van een schenking in een authentieke akte is dat er registratierechten moeten betaald worden. Om deze registratierechten te omzeilen wordt er vaak geschonken door middel van een handgift of een onrechtstreekse schenking.
Wanneer de gelden ter verwerving van de blote eigendom werden geschonken door middel van een handgift of een onrechtstreekse schenking, waardoor er derhalve geen registratierechten worden betaald, moet gewezen worden op het gevaar van artikel 7 W. Succ. In dit artikel wordt gezegd dat goederen waarover de erflater kosteloos beschikte gedurende de laatste drie jaar voor het overlijden van de erflater, geacht worden deel uit te maken van de nalatenschap. Voor de heffing van successierechten wordt namelijk ook rekening gehouden met de fictiebepalingen waardoor goederen die civielrechtelijk niet meer in de nalatenschap zitten, fiscaalrechtelijk geacht worden zich nog in de nalatenschap te bevinden.72 Hierdoor bestaat de kans dat de verkrijger van de schenking indien de schenker binnen de drie jaar na de schenking overlijdt, geconfronteerd wordt met de heffing van successierechten op de geschonken som.
Zoals gezegd geeft de handgift ook een probleem in verband met het bewijs van de datum van de schenking. Door de vermelding van de handgift in de notariële akte, wordt er ook een vaste datum gegeven aan de handgift. Zoals eerder bleek, geeft deze vermelding geen aanleiding tot de heffing van een evenredig registratierecht.73
4. Het gevaar van het vooroverlijden van de blote eigenaar.
Terug naar het voorbeeld: Hilde en Pieter hebben beslist het vruchtgebruik van het appartement aan de kust te kopen en hun kinderen, Ellen en Francis gaan akkoord om de blote eigendom ervan aan te kopen. Na alle inlichtingen omtrent de constructie van de gesplitste aankoop te hebben ongewonnen, zijn ze zeker van hun zaak, en besluiten ze om tot de aankoop over te gaan. Toch is het belangrijk om hen op een ander mogelijk probleem te wijzen. Natuurlijk hoopt iedereen dat het niet gebeurt, maar de mogelijkheid bestaat dat een
72
H. Casman, Les successions, onuitg. Cursusnota’s erfrecht, Postgraduaat Estate Planning, 2008-2009, I-19. Er werd namelijk aangetoond dat de vermelding van de handgift het gevolg is van een wettelijke bepaling, en dat de vermelding niet tot doel heeft een titel te verschaffen aan de handgift. Hierdoor zijn geen evenredige registratierechten opeisbaar. 73
28
van de kinderen overlijdt voor de ouders. Bekijken we het geval waarin Francis kinderloos sterft in een tragisch ongeval zonder dat hij enige uiterste wilsbeschikking heeft gemaakt.
Wanneer Francis sterft, dan wordt zijn nalatenschap verdeeld onder zijn erfgenamen. Aangezien hij geen kinderen nalaat, wordt er geërfd door de tweede orde. De nalatenschap wordt als volgt verdeeld: één vierde voor de vader, één vierde voor de moeder en de andere helft komt toe aan zijn zus.74
Op deze wijze worden er successierechten geheven op de blote eigendom. dit terwijl het hele opzet van de vruchtgebruikconstructie precies het vermijden van de heffing van registratierechten.
5. De gesplitste aankoop waarbij minderjarigen zijn betrokken.
Het personenrecht voorziet in de bescherming van bepaalde categorieën van personen. Hierbij moet een onderscheid gemaakt worden tussen de onbekwaamheid als rechtstoestand en de ongeschiktheid, die een feitelijk gegeven is. Dit blijkt duidelijk uit het artikel 1108 B.W. waar de vereisten om een rechtshandeling te stellen onder andere de toestemming en de bekwaamheid van de partij die zich verbindt, zijn.75 Door de afwezigheid van een voldoende ontwikkelde wil worden deze personen onderworpen aan afwijkende regels.
De toestemming is een feitelijk gegeven, namelijk het wetens en willens verklaren rechten en plichten te willen uitoefenen. De notaris moet steeds nagaan of iemand niet ongeschikt is toestemming te verlenen, bijvoorbeeld door een wilsgebrek of dronkenschap76.
Onbekwaamheid is daarentegen een abstract begrip en vloeit voort uit de staat van de persoon. Het betreft een feitelijke toestand die een zekere bestendigheid vertoont en die door de wet als een element van staat wordt vastgesteld waardoor de rechtstoestand van het subject
74
Art. 748-749 en 750-751 B.W.; H. Casman, Les successions, onuitg. Cursusnota’s erfrecht, Postgraduaat Estate Planning, 2008-2009, I-33; W. Pintens, B. Van Der Meersch en K. Vanwinckelen, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2002, 631. 75 P. Senaeve, Compendium van het Personen- en Familierecht, Leuven, Acco, 2008, 187; F. Swennen, Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 102. 76 F. Swennen, Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 102-103.
29
abstract wijzigt. Dit betekent dat men op voorhand weet dat de rechtshandeling die deze persoon zou stellen, wegens onbekwaamheid ongeldig zal zijn.77
De minderjarigen vormen een categorie van personen die door het recht bijzonder worden beschermd. Door middel van het statuut van de minderjarigheid wordt de hulp en bescherming geboden die de minderjarige nodig heeft op weg naar het statuut van de meerderjarigheid. De minderjarigheid is de specifieke juridische staat van een persoon die de leeftijd van achttien jaar nog niet heeft bereikt.78 Het is een beschermingsstatuut dat uiteenvalt in
twee
instellingen:
de
gezagsuitoefening
over
de
minderjarigen
en
de
handelingsonbekwaamheid van de minderjarigen.79 Om de handelingsonbekwaamheid van de minderjarige op te vangen, worden de rechten en plichten van de minderjarige bij vertegenwoordiging of met bijstand te laten uitoefenen. De gezagsuitoefening over de minderjarige gebeurt in de regel door de ouders van de minderjarige op grond van een eigen recht van de ouders.80
Binnen het beschermingsstatuut van de minderjarigen zijn er nog eens twee subcategorieën, de niet-ontvoogde minderjarige en de ontvoogde minderjarige. De nietontvoogde minderjarige is absoluut, volledig en algemeen handelingsonbekwaam en wordt vertegenwoordigd voor het stellen van handelingen.81 Een ontvoogde minderjarige is absoluut, bijzonder en beperkt handelingsonbekwaam. Dit betekent dat de ontvoogde minderjarige voor bepaalde handelingen moet worden bijgestaan, terwijl hij voor het verrichten van andere handelingen een machtiging nodig heeft.82
Zoals gezegd vertegenwoordigen de ouders, op grond van een eigen recht, hun minderjarige kinderen in de uitoefening van hun rechten en plichten. Daden van beheer kunnen door de ouders alleen worden uitgeoefend. Voor daden van beschikking met
77
F. Swennen, Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 103. Art. 57, 1°, 388 en 488 a contrario B.W.; A. Wylleman, Contracteren en procederen met wilsonbekwamen en wilsgestoorden, Mechelen, Kluwer, 2005, 22. 79 P. Senaeve, Compendium van het Personen- en Familierecht, Leuven, Acco, 2008, 188; F. Swennen, Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 114-115. 80 Art. 373-375 en 376 B.W.; P. Senaeve, Compendium van het Personen- en Familierecht, Leuven, Acco, 2008, 424; F. Swennen, Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 115. 81 Art. 1124 B.W. 82 F. Swennen, Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 115-116; A. Wylleman, Contracteren en procederen met wilsonbekwamen en wilsgestoorden, Mechelen, Kluwer, 2005, 23. 78
30
betrekking tot de goederen van hun minderjarige kinderen hebben de ouders de machtiging van de vrederechter nodig. Onder meer voor de aankoop van een onroerend goed is de machtiging van de vrederechter nodig.83
a. De aanvaarding van de eventuele voorafgaande schenking door de minderjarige.
Een schenking aan een minderjarige moet volgens artikel 410 § 1 B.W. worden aanvaard door zijn ouders of door zijn voogd die daartoe gemachtigd moeten zijn door de vrederechter. Maar de vader of de moeder van de niet-ontvoogde minderjarige, of zelfs andere bloedverwanten in de opgaande lijn, kan echter zelf de schenking aanvaarden zonder dat hiervoor de machtiging van de vrederechter is vereist.84
Het probleem dat zich hier stelt is nu net dat de ouders zelf de schenking doen, en het zoals hierboven blijkt, de ouders zijn die de schenking kunnen aanvaarden voor hun nietontvoogde minderjarige kinderen. Vast staat dat de ouder of andere bloedverwant in de opgaande lijn die de schenking doet, niet tegelijk de schenking kan aanvaarden in naam van de niet-ontvoogde minderjarige.85In het geval de schenking gebeurt door een ouder bestaat onenigheid in de rechtsleer of de andere ouder de schenking kan aanvaarden in naam van de niet-ontvoogde minderjarige. De ene strekking meent dat dit wel degelijk mogelijk is.
86
Anderen menen dat een voogd ad hoc moet worden aangesteld of dat de schenking door een grootouder moet worden aanvaard. In het geval een voogd ad hoc wordt aangesteld, heeft deze de machtiging van de vrederechter nodig.87
83
ste
Art. 378 § 1, 1 lid B.W. juncto art. 410 B.W.; F. Swennen, Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 123. 84 de Art. 935, 3 lid B.W.; C. Dewulf m.m.v. J. Bael en S. Devos, Het opstellen van notariële akten, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 395-396; J. Bael, “Schenkingen en testamenten” in U. Gent (ed.), Rechtskroniek voor het Notariaat, deel 10, Brugge, Die Keure, 2007, 160. 85 C. Dewulf m.m.v. J. Bael en S. Devos, Het opstellen van notariële akten, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 396. 86 J. Bael, “Schenkingen en testamenten” in U. Gent (ed.), Rechtskroniek voor het Notariaat, X, Brugge, Die Keure, 2007, 160.; C. Dewulf m.m.v. J. Bael en S. Devos, Het opstellen van notariële akten, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 396. 87 Art. 378, 1° lid; W. Pintens, B. Van Der Meersch en K. Vanwinckelen, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2002, 458.
31
De schenking in het kader van de gesplitste aankoop gebeurt meestal door de beide ouders. In dit geval is er eveneens onenigheid in de rechtsleer. De ene strekking meent dat men bij schenking door de beide ouders diagonaal te werk kan gaan. Dit betekent dat de goederen geschonken door de moeder kunnen aanvaard worden door de vader en dat de goederen die door de vader worden geschonken, kunnen aanvaard worden door de moeder. Sommigen menen zelfs dat goederen die uit de huwgemeenschap door de beide ouders worden geschonken op deze manier kunnen worden aanvaard. De andere strekking is van oordeel dat hier eveneens een voogd ad hoc moet worden aangesteld die met machtiging van de vrederechter de schenking zal aanvaarden.88
Indien men de machtiging aan de vrederechter vraagt, zal deze nagaan of de schenking in het voordeel van de niet-ontvoogde minderjarige gebeurt. Indien dit niet het geval is , zal de vrederechter zijn machtiging weigeren en kan de schenking niet doorgaan.
b. De aankoop van de blote eigendom door de minderjarige.
Uit voorgaande blijkt dat voor de aanvaarding van de voorafgaandelijke schenking, de ouders de macht hebben om de minderjarige te vertegenwoordigen. Zelfs wanneer ze zelf de schenking doen. Voor het stellen van een aantal rechtshandelingen hebben de ouders echter een voorafgaande en bijzondere machtiging van de vrederechter nodig opdat ze deze rechtshandelingen met betrekking tot het vermogen van de minderjarige zouden kunnen stellen. Onder meer voor de aankoop van een onroerend goed is deze voorafgaande rechterlijke machtiging vereist.89
Wanneer de voorgeschreven vormvoorwaarden zijn nageleefd, is het alsof de minderjarige de rechtshandeling zelf heeft verricht na zijn meerderjarigheid.90 Worden de vereiste vormvoorwaarden niet nageleefd, dan kan de rechtshandeling worden nietig verklaard. Het betreft hier echter een relatieve nietigheid die enkel door of in naam van de
88
C. Dewulf m.m.v. J. Bael en S. Devos, Het opstellen van notariële akten, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 396-397. Art. 378, § 1 juncto art. 410 B.W.; P. Senaeve, Compendium van het Personen- en Familierecht, Leuven, Acco, 2008, 426. 90 Art. 1314 B.W. 89
32
beschermde persoon kan worden gevorderd. Wanneer de nietigheid wordt gevorderd, heeft de rechter de verplichting om de nietigheid uit te spreken.91
B. De onrechtstreekse gevolgen van de gesplitste aankoop.
1. Meeneembaarheid.
De meeneembaarheid is het procédé waarbij de vroeger betaalde registratierechten bij de aankoop van een woning in mindering worden gebracht van de registratierechten die verschuldigd zijn bij de aankoop van de nieuwe woning.92 Voor toepasbaarheid van de meeneembaarheid stellen zich weinig problemen. Het is niet vereist dat de volle eigendom van een woning wordt aangekocht opdat men zou kunnen genieten van het voordeel van de meeneembaarheid.
Wanneer de kinderen later een ander onroerend goed verwerven, zullen zij eveneens van de meeneembaarheid kunnen genieten, althans wanneer ze de oude woning maximaal twee jaar voor of na de aankoop van de nieuwe woning heeft verkocht. De kinderen zullen echter enkel van de meeneembaarheid kunnen genieten ten belope van het bedrag aan registratierechten dat zij zelf verschuldigd waren op het moment van de gesplitste aankoop. Dit betekent ten belope van het bedrag aan registratierechten verschuldigd op de waarde van de blote eigendom.93
2. Abattement.
Voor onroerende goederen die in het Vlaams Gewest zijn gelegen werd bij decreet van 1 februari 2002 een forfaitaire vermindering van de heffingsgrondslag van de registratierechten bij een verkoop ingevoerd.94 Dit houdt in dat de heffingsgrondslag ten aanzien van verkopingen, zoals bepaald in de artikelen 45 en 46 W. Reg. verminderd wordt met 15000 euro ingeval van zuivere aankoop van de geheelheid volle eigendom van een tot 91
P. Senaeve, Compendium van het Personen- en Familierecht, Leuven, Acco, 2008, 427. L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 2007, 19. 93 T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 133; L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 2007, 19. 94 Art. 6, decreet Vl. Parl., 1 februari 2002, B.S. 28 februari 2002. 92
33
bewoning aangewend of bestemd onroerend goed door een of meerdere natuurlijke personen om er hun hoofdverblijfplaats te vestigen.95
a. Voorwaarden van het abattement.
Art.46 bis Vl. W. Reg.: “De heffingsgrondslag ten aanzien van de verkopingen, zoals bepaald in de artikelen 45 en 46, wordt verminderd met 15.000 euro in geval van zuivere aankoop van de geheelheid volle eigendom van een tot bewoning aangewend of bestemd onroerend goed door een of meer natuurlijke personen om er hun hoofdverblijfplaats te vestigen. Het voordeel van de vermindering van de heffingsgrondslag overeenkomstig dit artikel kan niet gecombineerd worden met het voordeel van de verrekening bedoeld in § 4bis van deze afdeling of met het voordeel van de teruggave bedoeld in artikel 212bis. Aan de vermindering van de heffingsgrondslag zijn de volgende voorwaarden verbonden : 1° geen van de verkrijgers mag op de datum van de overeenkomst tot koop voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een ander onroerend goed, dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd; indien de aankoop geschiedt door meerdere personen mogen zij bovendien op vermelde datum gezamenlijk niet voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een ander onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd. Een perceel grond, stedenbouwkundig bestemd tot woningbouw wordt beschouwd als een onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd…”
Uit de tekst van dit artikel blijkt dat de mogelijkheid bestaat dat niet van het voordeel van het abattement zal kunnen genoten worden. De aankoop moet de geheelheid van de volle eigendom van het onroerend goed betreffen. De aankoop van een onverdeeld deel of van de volledige blote eigendom van een onroerend goed komt derhalve niet in aanmerking om te genieten van het abattement. Wanneer een goed wordt aangekocht door middel van de gesplitste aankoop is er geen sprake van een afzonderlijke aankoop van de blote eigendom en het vruchtgebruik. De ene persoon verwerft het vruchtgebruik en de andere verwerft op hetzelfde moment de blote eigendom. Bij de gesplitste aankoop is aan de voorwaarde dat de
95
Art. 46 bis Vl. W. Reg.
34
geheelheid van de volle eigendom moet worden aangekocht om van het abattement te kunnen genieten, voldaan.96
Het moet gaan om de aankoop van een tot bewoning aangewend of bestemd goed. Ook een bouwgrond of een onroerend goed dat ten tijde van de aankoop een andere bestemming heeft, kan genieten van het abattement. Aan deze voorwaarde is bij de gesplitste aankoop ook meestal voldaan daar de meeste goederen die door middel van de gesplitste aankoop samen met hun kinderen een onroerend goed aankopen onroerende goederen zijn die tot bewoning worden aangewend, of tot bewoning bestemd zijn.97
De koper mag nog geen eigenaar zijn van een ander onroerend goed. Wanneer meerdere personen samen en onroerend goed aankopen, dan moeten deze allen afzonderlijk aan alle voorwaarden voldoen om van het abattement te kunnen genieten. Zij mogen elk afzonderlijk op het moment van de overeenkomst niet voor de geheelheid eigenaar zijn van een ander tot bewoning bestemd onroerend goed. Indien een van de kopers reeds eigenaar is voor de geheelheid volle eigendom van een onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd, dan kan niet van het abattement worden genoten.98
In de praktijk kan deze voorwaarde nogal eens problemen geven bij de gesplitste aankoop, omdat de ouders dikwijls reeds een onroerend goed dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd, bezitten.
De kopers moeten binnen een bepaalde termijn hun hoofdverblijfplaats vestigen in het aangekochte onroerend goed.99 Deze verplichting om binnen een bepaalde termijn de hoofdverblijfplaats te vestigen in het onroerend goed moet worden opgenomen in de authentieke akte opdat van het abattement zou kunnen worden genoten. Het effectief vestigen van de verblijfplaats in het betreffende onroerend goed betekent dat de kopers binnen de 96
T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 133. 97 T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 133. 98 C. Dewulf m.m.v. J. Bael en S. Devos, Het opstellen van notariële akten, IV, Mechelen, Kluwer, 2007, 791; L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 2007, 18. 99 D. De Groot en T. Wustenberghs, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 91; C . Dewulf m.m.v. J. Bael en S. Devos, Het opstellen van notariële akten, IV, Mechelen, Kluwer, 2007, 790, L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 2007, 18.
35
bepaalde termijn effectief moeten voornamelijk in het goed wonen. In het geval van de gesplitste aankoop betekent dit dat zowel de ouders – vruchtgebruikers als de kinderen – blote eigenaars binnen de bepaalde termijn hun hoofdverblijfplaats in het onroerend goed moeten vestigen.100
b. Abattement bij de latere verwerving van een ander onroerend goed na de gesplitste aankoop?
De vraag die zich stelt is of de kinderen of de ouders, indien zij later een huis willen kopen, zij op dat moment eveneens zouden kunnen genieten van het abattement. Het feit dat men als gevolg van een gesplitste aankoop blote eigenaar of vruchtgebruiker van een onroerend goed is, heeft niet tot gevolg dat het abattement niet toegepast kan worden wanneer men later een onroerend goed verwerft. De voorwaarde voor de toepassing van het abattement is namelijk dat geen van de verkrijgers op het moment van de koopovereenkomst voor de geheelheid volle eigenaar mag zijn van een ander onroerend goed. Aangezien men enkel het vruchtgebruik, of enkel de blote eigendom bezit van het goed verworven door de gesplitste aankoop, staat dit de toepassing van het abattement bij een latere verwerving niet in de weg. Natuurlijk moet er aan de andere toepassingsvoorwaarden eveneens voldaan zijn.101
3. Klein beschrijf.
Het evenredig registratierecht kan in bepaalde gevallen worden verlaagd. In het Vlaamse gewest worden de evenredige registratierechten verlaagd van 10% naar 5% bij de aankoop van de eigendom van een zogenaamde bescheiden woning.102
De artikelen 53 en 57 W. Reg. bepalen dat het klein beschrijf alleen toegekend wordt wanneer de eigendom van een onroerend goed wordt aangekocht. Eigendom betekent dus ofwel volle eigendom, ofwel blote eigendom. Dit heeft als gevolg dat de vruchtgebruiker niet
100
D. De Groot en T. Wustenberghs, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008,92-93; T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 133. 101 T. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 133. 102 Art. 53, 2° W. Reg. Vl.
36
van het klein beschrijf zal kunnen genieten bij de aankoop van het onroerend goed door gesplitste aankoop, dit in tegenstelling tot bij het abattement.103
a. Voorwaarden van het klein beschrijf.
Om te kunnen genieten van het klein beschrijf moet voldaan worden aan een aantal voorwaarden.
De belangrijkste voorwaarde is dat het kadastraal inkomen van de woning die wordt aangekocht maximaal 745 euro mag bedragen. Dit bedrag kan echter wel verhoogd worden, in functie van het aantal kinderen van de verwerver of zijn echtgenoot. Om na te gaan of dit maximaal kadastraal inkomen niet werd overschreden, wordt het kadastraal inkomen van de andere onroerende goederen die de verwerver of zijn echtgenoot zou bezitten, samengevoegd bij het kadastraal inkomen van de woning die wordt aangekocht. Er wordt echter geen rekening gehouden met het kadastraal inkomen van de goederen die verkregen worden uit de nalatenschap van bloedverwanten uit de opgaande lijn, wanneer het kadastraal inkomen van deze goederen niet meer bedraagt dan 25% van het maximale kadastraal inkomen, of wanneer het slechts de blote eigendom betreft die werd verkregen uit de nalatenschap.104 De vermindering wordt niet toegestaan wanneer een onverdeeld deel van een goed wordt aangekocht. De uitzondering hier is de onverdeeldheid als bijzaak van een appartement.
b. Klein beschrijf mogelijk bij de latere verwerving van een onroerend goed?
De volgende vraag die zich stelt is of het klein beschrijf nog mogelijk is bij de verwerving van een nieuw onroerend goed, dus nadat reeds een onroerend goed werd aangekocht door middel van de gesplitste aankoop. Voor de kinderen die de blote eigendom verworven hebben via de gesplitste aankoop kan er zich inderdaad een probleem stellen. Het klein beschrijf kan namelijk niet toegepast worden wanneer de verkrijger, of zijn echtgenoot
103
. Degryse, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 134; Besliss. 5 november 1919, Réc. gen. enr. not., nr. 15.619 en Besliss. 6 februari 1959, Rep. RJ, art. 53. 104 Art. 54, 2° lid W. Reg.; L. Weyts, Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 2007, 14.
37
de algeheelheid of een onverdeeld deel in volle of blote eigendom in een of meerdere onroerende goederen waarvan het kadastraal inkomen voor de geheelheid of het onverdeelde deel, met dit van het verkregen onroerend goed meer bedraagt dan 745 euro.105
Er wordt dus geen rekening gehouden met onroerende goederen waarvan de verkrijger van een nieuw onroerend goed enkel het vruchtgebruik bezit. Dit betekent dat er zich op dit vlak voor de ouders minder problemen stellen voor de toepassing van het klein beschrijf bij de latere verwerving van een ander onroerend goed. Het is enkel het bezit van de blote eigendom van een goed dat kan leiden tot de uitsluiting van de toepasbaarheid van het klein beschrijf bij de verwerving van een nieuw onroerend goed.
DEEL 3: Gesplitste aankoop waarbij de blote eigenaar een natuurlijke persoon is en de vruchtgebruiker een rechtspersoon.
Hoofdstuk 1: Inleiding.
Het verwerven van een onroerend goed is geen goedkope aangelegenheid. Naast de kostprijs van een onroerend goed is er ook de belastingdruk daarbovenop die nogal wat mensen afschrikt, of het zelfs onmogelijk maakt een eigen onroerend goed te verwerven.
De motieven om een onroerend goed via een vennootschap te verwerven zijn dan ook niet dezelfde als deze om een onroerend goed gesplitst aan te kopen tussen ouders en hun kinderen. De ouders kopen een onroerend goed gesplitst aan met hun kinderen in het kader van hun vermogensplanning, en meer bepaald vooral om te vermijden dat er hoge successierechten betaald zullen moeten worden op het moment van overlijden van de ouders. Een onroerend goed aankopen met behulp van een vennootschap heeft als hoofddoel de belastingdruk zoveel mogelijk te verlagen. Men wil gebruik maken van de vennootschap om wat men in de volksmond noemt zoveel mogelijk kosten te kunnen aftrekken.
105
Art. 54, 2° lid W. Reg.
38
De eerste oplossing bestond erin dat men het volledige onroerend goed door een vennootschap waarvan men zelf alle aandelen bezat, liet aankopen. Men richtte hiervoor een zogenaamde patrimoniumvennootschap op. Dergelijke vennootschap had als voornaamste doel de aankoop, het beheer en de instandhouding van onroerende goederen.
De aankoop van de woning door de vennootschap biedt inderdaad voordelen. Vooreerst zijn er de familiale motieven. Een patrimoniumvennootschap leent zich namelijk uitstekend tot een goed beheer en behoud van een familiefortuin en als middel om de opvolgingsproblemen in familiale ondernemingen op te lossen.106 Men kon namelijk voor het overlijden de aandelen van de vennootschap overdragen aan de kinderen via een handgift zonder dat hierop schenkingsrechten verschuldigd waren.
Naast de familiale, zijn er natuurlijk ook de fiscale motieven. Doordat privé-vermogen wordt ingebracht in een vennootschap, worden de inkomsten van die goederen onttrokken aan de personenbelasting en worden ze onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Het voordeel voor de natuurlijke persoon ligt in het feit dat de vennootschapsbelasting niet alleen lagere aanslagvoeten heeft, maar dat ook de berekening van het belastbaar bedrag voordeliger wordt berekend. In een vennootschap kunnen namelijk een groot aantal kosten die zijn gemaakt in het kader van de verwezenlijking van het statutair doel, worden afgetrokken van het belastbaar bedrag . De intresten op de lening aangegaan ter verwerving van het onroerend goed wanneer de aankoop geschiedt in het kader van het statutair doel van de vennootschap kunnen van de belastbare basis worden afgetrokken. Daarnaast kan de prijs voor de aankoop van de woning worden afgeschreven. Naast het verlagen van de belastbare basis, heersen in de vennootschapsbelasting lagere aanslagvoeten dan in de personenbelasting, wat eveneens een fiscaal voordeel met zich meebrengt.107
Toch bleek ook de oprichting van een patrimoniumvennootschap ter verwerving van onroerend goed niet het ultieme middel om goedkoop een onroerend goed te verwerven. De overheid, die ook niet blind was voor de evolutie nam een aantal maatregelen waardoor de patrimoniumvennootschap plots een stuk minder aantrekkelijk werd. De registratierechten op de inbreng van onroerende goederen door een particulier in een vennootschap werden 106 107
A. Bonte, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer 2004, 11. A. Bonte, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer 2004, 13.
39
verhoogd.
Door
de
afschaffing
van
de
effecten
aan
toonder
werden
patrimoniumvennootschappen ook minder populair, daar de aandelen nu onmogelijk nog via de
goedkope
handgift
kunnen
worden
overgedragen.
Daarnaast
heeft
de
patrimoniumvennootschap eveneens nadelen naarmate het einde van de vennootschap nadert: op het moment dat het onroerend goed wordt verkocht, is er een vennootschapsbelasting verschuldigd op de gerealiseerde meerwaarde van de verkoop. 108
Zo kwam men bij de tussenoplossing van de gesplitste aankoop van onroerende goederen waarbij de natuurlijke persoon, aandeelhouder van de vennootschap, de blote eigendom van een onroerend goed aankoopt en de vennootschap het vruchtgebruik.
Gesplitste aankoop als ideale oplossing?
Voorbeeld. Terug naar Pieter en Ellen uit het eerste voorbeeld. Ellen werkt al haar hele leven als werknemer bij een bedrijf. Pieter werkt als zelfstandig grafisch tekenaar. Mede ter beperking van de aansprakelijkheid hebben Pieter en Ellen een aantal jaar geleden een BVBA opgericht waarin Pieter zijn activiteiten uitoefent. De echtgenoten wonen sedert het begin van hun huwelijk in een huurhuis waar de maatschappelijke zetel van de vennootschap gevestigd is en van waaruit Pieter dan ook zijn activiteiten uitoefent. Hierbij betaalt de vennootschap een deel van de kosten in elektriciteit en dergelijke aan Ellen en Pieter terug. Op een gegeven moment gaan ze over tot de aankoop van een eigen huis waar zowel Pieter en Ellen als de vennootschap een gerieflijk onderkomen in vinden. Na inlichtingen te hebben ingewonnen besluiten ze dat de huwelijksgemeenschap de blote eigendom zal aankopen terwijl de vennootschap het vruchtgebruik van het huis zal aankopen voor de periode van twintig jaar.
Hierna wordt de techniek van de gesplitste aankoop via een vennootschap besproken, evenals de voor- en de nadelen van een dergelijke constructie.
108
P. Verbanck, “Vruchtgebruikconstructies. Cassatie wijst fiscus terecht.”, T. Not. 2008, 4.; A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia & Roularta Books, 2004, 64; . Bonte, Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer 2004, 3.
40
Hoofdstuk 2: Techniek.
In feite is de manier om een onroerend goed gesplitst aan te kopen met een vennootschap dezelfde als wanneer de aankoop van de blote eigendom en het vruchtgebruik gesplitst wordt over twee natuurlijke personen.
De echtgenoten besluiten over te gaan tot de aankoop van een onroerend goed. Maar aangezien een van hen een zelfstandige beroepsactiviteit uitoefent waarvoor hij een vennootschap heeft opgericht, waar de andere echtgenoot eveneens aandelen van bezit, besluiten ze dat zij met hun huwgemeenschap enkel de blote eigendom van het onroerend goed zullen aankopen. De vennootschap koopt het vruchtgebruik, en betaalt dus het grootste deel van de prijs van het onroerend goed. Hierdoor moeten de echtgenoten hun privémiddelen enkel gebruiken ten bedrage van de waarde van de blote eigendom. Het vruchtgebruik wordt zoals gezegd aangekocht door de vennootschap.109 Belangrijk om hierbij op te merken is dat vruchtgebruik voor maximaal 30 jaar kan verleend worden aan een vennootschap. Het vruchtgebruik wordt dus steeds voor een bepaalde periode aangekocht door de vennootschap.
Gedurende die periode heeft de vennootschap het genot op het onroerend goed. Wanneer de periode waarvoor het vruchtgebruik is aangegaan, verstreken is, wast het vruchtgebruik uit kracht van de wet aan bij de blote eigendom van de echtgenoten via het recht van natrekking. Op die manier wordt de natuurlijke persoon volle eigenaar van het goed zonder daarop nog eens belast te worden.110
109
A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia & Roularta Books, 2004, 63; P. Verbanck, “Vruchtgebruikconstructies. Cassatie wijst fiscus terecht.”, T. Not. 2008, 4-5. 110 L. De Wulf en C. Kempeneers, “Geen herkwalificatie van vruchtgebruik in huur. Einde van de saga?”, Nieuwsbrief notariaat 2008, nr. 16, 1.
41
Hoofdstuk 3: Gevolgen.
A. Belang van de waardebepaling van het vruchtgebruik.
Hieronder zal blijken dat de waardebepaling van het vruchtgebruik belangrijk is daar dit het risico op herkwalificatie verlaagt. De waardebepaling van het vruchtgebruik is echter niet eenvoudig. Voor de waardebepaling van het vruchtgebruik van de vennootschap, moet de prijs van de volle eigendom gesplitst worden in de waarde van de blote eigendom en de waarde van het vruchtgebruik. De berekening van de waarde van het vruchtgebruik moet op een economische wijze gebeuren. Dit betekent dat rekening moet worden gehouden met de te verwachten zuivere opbrengsten van het vruchtgebruik. In feite bestaan deze opbrengsten uit de huuropbrengsten die het onroerend goed zal opbrengen. Daarvan moeten de geraamde kosten die gedragen moeten worden door de vruchtgebruiker worden afgetrokken. Dit houdt bijvoorbeeld de onderhoudsherstellingen aan het goed in. Deze opbrengsten moeten tegen een redelijke rentevoet worden geactualiseerd.111
Aangezien de waarde van het vruchtgebruik op een economische wijze moet gebeuren, kan er geen rekening gehouden worden met de berekeningswijze van de waarde van het vruchtgebruik volgens artikel 47 W. Reg.112 Deze formules hebben als doel het bepalen van de verschuldigde registratierechten, en niet het bepalen van de economische waarde van het vruchtgebruik. De traditionele regel waarbij de waarde van het vruchtgebruik vastgelegd wordt op 20% van de waarde van de volle eigendom, kan dus niet zomaar worden gebruikt. Een overwaardering van de waarde van het vruchtgebruik zou kunnen aanleiding geven tot het heffen van de belasting uit art. 90, 1° WIB 1992. Om dit risico te vermijden oordeelde de rechtbank van Bergen dat de economische waarde van het vruchtgebruik op basis van de te verwachten netto-opbrengst van het vruchtgebruik moet vastgelegd worden. Die nettoopbrengst is gelijk aan het geactualiseerde verschil tussen de bruto-huuropbrengst tijdens de
111
N. Geelhand, “ Beschouwingen, denkpistes en valkuilen vermogensplanning.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva Mechelen, Kluwer, 2004, 367. 112 N. Geelhand, “ Beschouwingen, denkpistes en valkuilen vermogensplanning.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva Mechelen, Kluwer, 2004, 313
van de successierechten bij familiale – Familiale vermogensplanning 2003-04, van de successierechten bij familiale – Familiale vermogensplanning 2003-04,
42
duur van het vruchtgebruik en de geschatte kosten die de vruchtgebruiker zal moeten dragen.113
B. Voordelen.
1. Aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom.
Wanneer de duurtijd waarvoor het vruchtgebruik is gevestigd is verstreken, dooft het vruchtgebruik uit en bekomt de blote eigenaar de volle eigendom van het onroerend goed uit kracht van de wet.
Wanneer de blote eigenaar een natuurlijke persoon is die niet beroepsmatig optreedt, wordt deze aanwas in principe niet belast. Dit betekent dat de blote eigenaar op het einde van het vruchtgebruik de volle eigendom verwerft zonder enige vergoeding verschuldigd te zijn. Op die manier heeft de natuurlijke persoon met zijn eigen vermogen enkel moeten investeren in de blote eigendom, terwijl hij op het einde van de rit toch de volledige eigendom van het goed verwerft. Het gevolg van de zakenrechtelijke aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom op het einde van de duurtijd van het vruchtgebruik bestaat erin dat er geen belastbare grondslag aanwezig is voor de heffing van registratierechten.
2. Onroerende voorheffing ten laste van de vruchtgebruiker.
Artikel 251 WIB 1992 bepaalt dat de onroerende voorheffing verschuldigd is door de vruchtgebruiker. Dit betekent opnieuw een last die niet door de blote eigenaar moet worden gedragen.
3. Afschrijving.
Wanneer het onroerend goed door de vennootschap voor een tijdelijk vruchtgebruik en door de bedrijfsleider voor de blote eigendom is aangekocht, kan de vennootschap het vruchtgebruik afschrijven over de duurtijd van het vruchtgebruik. Het vruchtgebruik daalt namelijk in waarde naarmate de duurtijd van het vruchtgebruik verstrijkt. Tijdens de duurtijd 113
Rb. Bergen 23 juni 2004.
43
van het vruchtgebruik van de vennootschap, kan deze de betaalde prijs volledig afschrijven, zowel op het gebouw als op de grond. Op het einde van het vruchtgebruik is er door de blote eigenaar geen meerwaardebelasting of registratierecht verschuldigd voor de aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom.114
Zoals eerder vermeld, kan de duurtijd van het vruchtgebruik maximaal dertig jaar bedragen.115 Meestal wordt het vruchtgebruik voor twintig jaar gekocht door de vennootschap. Bij nieuwe gebouwen is het van belang dat het vruchtgebruik in elk geval voor minimaal vijftien jaar gekocht wordt omdat indien het voor een kortere periode wordt aangekocht, dit aanleiding kan geven voor een herziening van de BTW. De afschrijving kan gebeuren op het gebouw als op de grond. De prijs die de vennootschap heeft betaald voor het vruchtgebruik van het goed kan afgeschreven worden over de duurtijd van het vruchtgebruik, zelfs indien de werkelijke economische levensduur van het goed langer is dan de duurtijd waarvoor het vruchtgebruik werd gevestigd. De vennootschap kan deze afschrijvingen doen op het gehele bedrag van de aankoopprijs van het onroerend goed, ook op het gedeelte van het bedrag van de aankoopprijs dat slaat op de prijs die werd betaald voor de blote eigendom.116
4. Kosten tijdens het vruchtgebruik.
In principe staat de vruchtgebruiker in voor het onderhoud en de gewone herstellingen van het goed, terwijl de blote eigenaar instaat voor de grove herstellingen aan het goed.117 Van deze regeling kan echter conventioneel worden afgeweken. De blote eigenaar heeft er hier belang bij om de kosten die door de vruchtgebruiker moeten gedragen worden, zo ruim mogelijk te omschrijven.
Kosten die de vennootschap heeft gemaakt in het kader van het statutair doel van de vennootschap kunnen in principe onbeperkt worden afgetrokken.118 114
A. Nijs, A. van Zantbeek en A. Verbeke, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia & Roularta Books, 2004, 63. 115 Art. 619 B.W. 116 H. Van Outryve, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelasting”, T.F.R. 2008, nr. 338, 285-286. 117 Art. 605 en 606 B.W. 118 A. Weyn en B. Peeters, “ Fiscale aspecten van familiale vermogensplanning via vennootschapsstructuren met rechtspersoonlijkheid: capita selecta.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 632.
44
5. Kan men de vruchtgebruiker laten bouwen op een onroerend goed?
Er wordt aanvaard dat de vruchtgebruiker het recht heeft om gedurende het vruchtgebruik het recht heeft aanpassingswerken te doen aan het onroerend goed, en zelfs te bouwen op het onroerend goed. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen verbeteringswerken en eigenlijke bouwwerken.119
Verbeteringswerken en beperkte uitbreidingswerken maken deel uit van het recht van de vruchtgebruiker om het goed dienstbaar te maken voor een comfortabel gebruik van het goed. Als verbeteringswerken worden zelfs uitbreidingen van de bestaande gebouwen beschouwd. De blote eigenaar hoeft hiervoor in principe geen toestemming te verlenen, tenzij dit in de vestigingsakte van het vruchtgebruik uitdrukkelijk werd opgenomen. Tijdens de duurtijd van het vruchtgebruik behoren deze verbeteringswerken uiteraard toe aan de vruchtgebruiker, maar bij het einde van het vruchtgebruik komen deze werken in volle eigendom toe aan de blote eigenaar. Op het einde van de duurtijd van het vruchtgebruik kan de vruchtgebruiker geen vergoeding voor de uitgevoerde verbeteringswerken vorderen van de blote eigenaar, zelfs niet indien deze verbeteringswerken een waardevermeerdering van het onroerend goed met zich hebben meegebracht.120
Eigenlijke bouwwerken of nieuwbouwwerken overschrijden het normale en zorgvuldige beheer van het goed tijdens het vruchtgebruik. Wanneer dergelijke werken door de vruchtgebruiker zijn uitgevoerd, wordt artikel 555 B.W. van toepassing. De blote eigenaar kan ofwel de afbraak van de werken vorderen op kosten van de vruchtgebruiker, zodat het goed in zijn oorspronkelijke staat wordt hersteld. Ofwel kan de blote eigenaar de vruchtgebruiker vergoeden voor de waarde van de gebruikte materialen en het arbeidsloon.121
Toch zijn er mogelijkheden zodat de blote eigenaar toch eigenaar kan worden van nieuwbouwwerken op het einde van het vruchtgebruik, zonder een bijkomende vergoeding 119
G. Poppe, “Vruchtgebruik: Status Questionis anno 2008” in L. Maes, H. De Cnijf en L. De Broeck (eds.), Fiscaal praktijkboek 2008 – Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, 10. 120 Art. 599 B.W.; C. Dewulf m.m.v. J. Bael en S. Devos, Het opstellen van notariële akten, IIa, Mechelen, Kluwer, 2007, 16. 121 C. Dewulf m.m.v. J. Bael en S. Devos, Het opstellen van notariële akten, IIa, Mechelen, Kluwer, 2007, 16; G. Poppe, “Vruchtgebruik: Status Questionis anno 2008” in L. Maes, H. De Cnijf en L. De Broeck (eds.), Fiscaal praktijkboek 2008 – Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, 11.
45
verschuldigd te zijn. Voor de werken kan bijvoorbeeld een overeenkomst worden opgesteld, waarin de blote eigenaar overeenkomt dat hij tussenkomt in de prijs van de werken, op basis van de verhouding tussen de prijs van de blote eigendom en deze van het vruchtgebruik, en tegelijk rekening houdend met de reeds verlopen duurtijd van het vruchtgebruik. In de overeenkomst wordt dan ook vastgelegd dat het gebouw op het einde van het vruchtgebruik zal overgaan op de blote eigenaar zonder dat deze een vergoeding is verschuldigd.
Hieruit blijkt dat de gesplitste aankoop van een onroerend goed inderdaad mogelijkheden biedt om aan een onroerend goed herstellings- en verbeteringswerken te laten uitvoeren op kosten van de vennootschap. Wanneer men een goede overeenkomst maakt vooraf, kan men zelf deels op kosten van de vennootschap een nieuw gebouwd onroerend goed verwerven via de techniek van de gesplitste aankoop.
C. Nadelen.
Natuurlijk is het zo dat ook de fiscus deze vruchtgebruikconstructies kent evenals de nadelige gevolgen die deze constructies met zich meebrengen voor de fiscus. Daardoor heeft de fiscus gepoogd deze constructies te herkwalificeren opdat dergelijke kosteloze overgangen aan banden zouden kunnen gelegd worden. De fiscus gebruikt daarvoor drie belangrijke technieken: veinzing, anti – rechtsmisbruikbepaling en het beroepsmatig karakter van de uitgaven.
1. Veinzing.
Men spreekt over veinzing wanneer partijen de indruk geven dat er gekozen wordt voor het gebruik van een bepaalde rechtsfiguur, maar daarbij voert men niet alle gevolgen die deze rechtsfiguur met zich meebrengt door. Door andere rechtshandelingen te stellen die enkel aan de partijen bekend zijn, worden de gevolgen die de schijnbaar gekozen rechtshandeling met zich meebrengt, teniet gedaan.
De bewijslast van de veinzing ligt uiteraard bij de fiscus. De fiscus gaat dan op zoek naar aanwijzingen die er op wijzen dat niet alle rechtsgevolgen van het vruchtgebruik werden
46
gevolgd om tot een herkwalificatie van de vruchtgebruikconstructie over te gaan. Vooral een te hoge waardering van het vruchtgebruik kan hiervan een indicatie zijn.122 Indien blijkt dat de partijen werkelijk niet alle juridische gevolgen van de keuze voor het vruchtgebruik hebben aanvaard, kan de fiscus de vruchtgebruikconstructie verwerpen op grond van de veinzingsleer.
Veinzing wordt beschouwd als belastingsfraude. Dit betekent dat de veinzing een verjaringstermijn van vijf jaar heeft en dat er een boete kan opgelegd worden van minimaal 50%, en dat er daarenboven een strafrechtelijke vervolging mogelijk is.123
Aangezien veinzing een vorm van fiscale fraude is, is deze niet geoorloofd. Wanneer de notaris weet heeft van de veinzing, moet de notaris dan ook zijn ambt weigeren.124
2. De algemene anti-rechtsmisbruikbepaling van artikel 1992 WIB 1992.
Artikel 344 § 1 WIB 1992 (de anti-rechtsmisbruikbepaling): “Aan de Administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoord.”
Gebruik makend van de keuzevrijheid die partijen hebben tot het maken van overeenkomsten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, verrichten de partijen handelingen onder een abnormale vorm om, net door gebruik te maken van die abnormale vorm, belastingen te ontwijken of te vermijden. Hierbij is het intentioneel element van de belastingontduiking aanwezig, maar niet het materieel element. Dit betekent dat het oogmerk
122
N. Geelhand, “ Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 377; H. Van Outryve, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelasting”, T.F.R. 2008, nr. 338, 290. 123 S. Pot, noot onder Cass. 22 november 2007, T.G.R. 2008, 154. 124 L. Weyts, Notarieel fiscaal recht, Leuven, Acco, 2007, 11.
47
om de belasting te ontwijken wel aanwezig is in de rechtshandeling, maar dat hierbij geen inbreuk wordt gepleegd op de fiscale wetgeving.125
Onder andere vruchtgebruikconstructies werden populair door de rechtspraak van het hof van cassatie. In een eerste arrest, het Brepolsarrest, had het Hof van Cassatie een absolute wettelijkheid gegeven aan de keuze van de belastingbetaler voor de minst belaste weg. 126 In dit arrest stelde het Hof van Cassatie dat er geen verboden simulatie ten nadele van de fiscus is, wanneer de partijen, met het oog op een voordeliger belastingregime, zonder de schending van enige wetsbepaling, handelingen verrichten waarvan zij alle rechtsgevolgen aanvaarden, ook al is de vorm die aan de handelingen wordt gegeven niet de meest normale.
Deze rechtspraak werd bevestigd door het Hof van Cassatie in het Au vieux St Martinarrest.127 Dit arrest voegt eraan toe dat er geen sprake is van een verboden simulatie, ook al worden de handelingen verricht met als enige doel het ontwijken van de belastingen. Wanneer de belastingplichtige alle rechtsgevolgen van de gekozen rechtshandeling respecteert, heeft de fiscus dus geen middel om dergelijke rechtshandelingen op een andere wijze te taxeren, aldus deze rechtspraak.128
Aangezien
door de voornoemde arresten van het Hof van Cassatie de
belastingontwijking gelegaliseerd werd, voerde de wetgever in het fiscaal recht de antirechtsmisbruikbepaling in. De algemene anti-rechtsmibruikbepaling werd ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 houdende de fiscale en financiële bepalingen in het WIB 1992.129 Door de invoering van dit artikel kon de fiscale administratie zich nu op de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344 § 1 WIB 1992 beroepen om bepaalde constructies te herkwalificeren.130Het doel van deze maatregel bestaat in een uitdrukkelijke beperking van 125
L. Weyts, Notarieel fiscaal recht, Leuven, Acco, 2007, 11. Cass. 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082; A. Weyn en B. Peeters, “ Fiscale aspecten van familiale vermogensplanning via vennootschapsstructuren met rechtspersoonlijkheid: capita selecta.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 629; L. Weyts, Notarieel fiscaal recht, Leuven, Acco, 2007, 12; 127 Cass. 22 maart 1990, Pas., 1990, I, 853. 128 L. Weyts, Notarieel fiscaal recht, Leuven, Acco, 2007, 12. 129 Art. 16, 1° W. 22 juli 1993, B.S. 24 juli 1993; err. , B.S. 26 juli 1993; L. Weyts, Notarieel fiscaal recht, Leuven, Acco, 2007, 12. 130 P. Verbanck, “Vruchtgebruikconstructies. Cassatie wijst fiscus terecht.” T. Not. 2008, 3; L. De Wulf en C. Kempeneers, “Geen herkwalificatie van vruchtgebruik in huur. Einde van de saga?”, Nieuwsbrief notariaat 2008, nr. 16, 2. 126
48
het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen. 131 Dit betekent dat de fiscus dergelijke vruchtgebruikconstructie kan verwerpen wanneer blijkt dat de constructie enkel belastingontwijking tot doel heeft en dat een rechtmatige financiële of economische behoeften voor het gebruik van dergelijke constructie niet kan worden aangetoond.132
De fiscus herkwalificeert de gesplitste aankoop dan op basis van artikel 344 § 1 WIB in een aankoop in volle eigendom door de natuurlijke persoon, gevolgd door de verhuur aan de vennootschap. De prijs die de vennootschap betaalde voor de verwerving van het vruchtgebruik wordt door de fiscus geherkwalificeerd als een eenmalige huur die door de vennootschap vooraf aan de blote eigenaar werd betaald.133
Deze herkwalificatie had belangrijke gevolgen. Ten eerste is het hierdoor de natuurlijke persoon die de onroerende voorheffing verschuldigd zal zijn, daar waar dit vroeger de vruchtgebruiker – vennootschap was. Vruchtgebruik is niet belastbaar in de personenbelasting, terwijl de herkwalificatie in huur wel belastbaar is.134
De vooruitbetaalde huur wordt door de toepassing van de artikelen 7 en 13 WIB belastbaar gesteld als een onroerend inkomen. Aangezien de natuurlijke persoon ook de bestuurder van de vennootschap is, worden de huurinkomsten geherkwalificeerd in beroepsinkomsten waarop dus ook sociale zekerheidsbijdragen verschuldigd zijn.135
In hoofde van de natuurlijke persoon heeft de herkwalificatie tot gevolg dat hij niet meer van de afschrijvingen door de vennootschap zal kunnen genieten.
131
T. Delahaye, “Interpretatie van de belastingwet volgens de economische werkelijkheid”, A.F.T. 1994, 50; L. Weyts, Notarieel fiscaal recht, Leuven, Acco, 2007, 12. 132 P. Verbanck, “Vruchtgebruikconstructies. Cassatie wijst fiscus terecht.”, T. Not. 2008, 5; A. Weyn en B. Peeters, “ Fiscale aspecten van familiale vermogensplanning via vennootschapsstructuren met rechtspersoonlijkheid: capita selecta.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 629. 133 P. Verbanck, “Vruchtgebruikconstructies. Cassatie wijst fiscus terecht.” T. Not. 2008, 5. 134 N. Geelhand, “ Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 371. 135 ART. 32 W.I.B. 1992; H. Van Outryve, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelasting”, T.F.R. 2008, nr. 338, 275.
49
Dergelijke herkwalificatie is dus een bittere pil om te slikken. Toch vond het Grondwettelijk Hof niet dat art. 344 § 1 WIB 1992 een algemene machtigingsbepaling is waardoor de fiscale administratie zelf de belastbare materie vast zou kunnen stellen. Het werd door het Hof gezien als een bewijsmiddel waardoor bijzondere situaties individueel kunnen beoordeeld worden.136
Het probleem voor de fiscale administratie is echter het vinden van een correcte herkwalificatie voor een bestreden kwalificatie die door de partijen aan een rechtshandeling werd gegeven.137 Door de drastische gevolgen die de herkwalificatie kan hebben, kwam grote reactie op deze herkwalificaties en kwamen er rechtszaken van.
Deze rechtspraak was erg tegenstrijdig. In een vonnis van 19 juni 2002 oordeelde de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen dat herkwalificatie van vruchtgebruik in huur niet mogelijk was omdat er rechtmatige financiële en economische behoeften waren, die een vruchtgebruikconstructie verantwoordden.138 In een vonnis van 6 januari 2003 oordeelde de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen dan weer dat een herkwalificatie in huur wel degelijk mogelijk was.139
Er werd duidelijkheid geschapen rond deze materie door een vonnis van het Hof van Beroep van Gent, dat werd gevolgd door een arrest van het Hof van Cassatie. Aanleiding van dit alles was een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge van 22 juni 2002.140 In dit vonnis werd geoordeeld dat het vruchtgebruik terecht werd gekwalificeerd in huur op grond van art. 344 § 1 WIB 1992. Het betrof de aankoop van een appartement waarbij het vruchtgebruik voor een periode van tien werd aangekocht door een vennootschap, terwijl de blote eigendom werd aangekocht door de aandeelhouders van de vennootschap. Er werd tevens overeengekomen dat de vruchtgebruiker gedurende die periode verbeteringen aan het goed mocht aanbrengen die evenwel op het einde van het vruchtgebruik kosteloos aan de blote eigenaars zouden toekomen. De vruchtgebruiker stond eveneens in voor de noodzakelijke en grote herstellingen van het goed. De fiscale administratie 136
Grondwettelijk Hof 24 november 2004, nr. 188/2004. B. Coopman en P. Missoul, “Artikel 344 § 1van het W.I.B. 1992 is geen passe partout”, in H. De Cnijf, L. Maes en L. De Broeck (eds.), Fiscaal Praktijkboek – directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2005, 4. 138 Antwerpen 19 juni 2002, F.J.F 2002, 260. 139 Antwerpen 6 januari 2003, Fiscoloog 2003, afl. 875, 3. 140 Rb. Brugge 22 juni 2004, T.F.R,. nr. 2006/17. 137
50
herkwalificeerde deze constructie op basis van art. 344 §1 WIB 1992 in een aankoop van de volle eigendom door de aandeelhouders, gevolgd door een verhuring aan de vennootschap. De rechtbank van eerste aanleg van Brugge oordeelde eveneens dat dit mogelijk was.
Er werd in beroep gegaan, waarna het Hof van Beroep van Gent het vonnis hervormde.141 Het hof van beroep was van oordeel dat een herkwalificatie mogelijk is, maar dat deze de juridische realiteit die door de belastingplichtige tot stand werd gebracht, moet respecteren. Dit houdt in dat bij een herkwalificatie, de gevolgen die verbonden zijn aan de door de partijen aan een akte gegeven kwalificatie, moeten identiek zijn aan de gevolgen verbonden aan de door de administratie in de plaats gestelde kwalificatie. Het hof van beroep stelt vast dat de gevolgen verbonden aan de herkwalificatie in huur niet dezelfde zijn als deze van de door de partijen gegeven kwalificatie van vruchtgebruik. Het hof van beroep meende dat de herkwalificatie van vruchtgebruik in huur de eigendomsverhouding ernstig wijzigde aangezien dit twee onderscheiden rechtsfiguren zijn met heel verschillende rechten en verplichtingen. Het hof merkt eveneens op dat artikel 344 § 1 WIB 1992 het beginsel van de keuze van de minst belaste weg, het principe van de contractsvrijheid en het beginsel dat de belasting de realiteit treft, onverkort laat bestaan.142
Tegen dit arrest van het Hof van Beroep van Gent werd een voorziening in cassatie ingesteld dat uitmondde in het belangrijke arrest van 22 november 2007. Het Hof van Cassatie heeft met zijn arrest van 22 november 2007143 de draagwijdte van het artikel 344 § 1 WIB 1992 duidelijk afgebakend. Het hof van cassatie stelde inderdaad vast dat de verrichting enkel gedaan was om belasting te vermijden, dat de verrichting niet enkel beperkt was tot louter beheer van het privévermogen en dat de belastingplichtige geen rechtmatige financiële of economische behoeften had aangetoond. Maar toch oordeelde het hof van cassatie dat er niet tot een herkwalificatie kon worden overgegaan.144 Het hof van cassatie herhaalt eveneens haar vroegere stelling dat de fiscale administratie een rechtshandeling die kunstmatig in twee akten is opgesplitst, zonder dat de
141
Gent 13 september 2005, T.F.R., nr. 2006/16. H. Van Outryve, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelasting”, T.F.R. 2008, nr. 338, 277-278. 143 Cass. 22 november 2007, T.G.R., 2008, 152-153, noot S. Pot. 144 P. Verbanck, “Vruchtgebruikconstructies. Cassatie wijst fiscus terecht.” T. Not. 2008, 6. 142
51
belastingplichtige het bewijs levert van rechtmatige financiële en economische behoeften van de door hem gekozen rechtshandeling, in haar geheel een nieuwe kwalificatie kan geven. 145 Het hof van cassatie stelt echter dat slechts tot een herkwalificatie kan worden overgegaan wanneer de nieuwe kwalificatie gelijksoortige, dus niet noodzakelijk identieke, niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als de door de partijen gegeven kwalificatie van de akte. Het hof van cassatie vindt dat het hof van beroep zijn beslissing naar recht verantwoordt wanneer dit stelt dat de herkwalificatie van vruchtgebruik in huur niet dezelfde gevolgen heeft, dat de eigendomsverhouding ernstig werd gewijzigd en dat de verhouding tussen de derde verkoper en de vennootschap eveneens genegeerd wordt.146 Met dit arrest lijkt artikel 344 § 1 W.I.B. 1992 een groot deel van zijn belang verloren te hebben. Doordat de niet-fiscale rechtsgevolgen van vruchtgebruik en huur niet gelijksoortig zijn, wordt de herkwalificatie door de fiscale administratie op grond van dit arrest onmogelijk.
Ondanks het feit dat met dit arrest de grenzen van de mogelijkheid tot herkwalificatie lijken vastgelegd zijn, is het voor de rechtszekerheid voor de cliënt noodzakelijk na te gaan of dit oordeel van het hof van cassatie ook effectief impact heeft gehad op het oordeel van de fiscale administratie.
Met de wet van 24 december 2002 werd aan de belastingplichtige de mogelijkheid geboden om voorafgaandelijk een ruling te vragen met betrekking voorgenomen handelingen die in het toepassingsgebied van artikel 344 § 1 WIB 1992 vallen. 147 Aan de hand van voorafgaande beslissingen die door deze Rulingcommissie werden genomen, kunnen we nagaan wat het oordeel van de fiscale administratie met betrekking vruchtgebruikconstructies is. Met betrekking tot vruchtgebruikconstructies is het standpunt van de rulingcommissie van 8 februari 2007 van belang.148 De dienst voor voorafgaande beslissingen stelt hierin dat het vruchtgebruik niet geherkwalificeerd kan worden indien vijf voorwaarden cumulatief zijn voldaan.149 -
Het vruchtgebruik moet verkregen worden van een derde. Een aandeelhouder van de vennootschap wordt niet als een derde beschouwd.
145
Cass. 21 april 2005, T.F.R., 2005, 1014. Cass. 22 november 2007, T.G.R., 2008, 155, noot S. Pot; H. Van Outryve, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelasting”, T.F.R. 2008, nr. 338, 280. 147 Wet van 24 december 2002, B.S. 31 december 2002. 148 Standpunt van 8 februari 2007 inzake art 344 § 1 & vruchtgebruik, www.ruling.be. 149 Cass. 22 november 2007, T.B.O., 2008, 70, noot W. Defoor. 146
52
-
De duurtijd van het vruchtgebruik moet minstens 20 jaar bedragen.
-
Een belangrijk deel van het onroerend goed moet voor de ondernemingsactiviteit worden aangewend. Dit betekent dat minimaal ongeveer de helft van het onroerend goed voor de ondernemingsactiviteit moet worden gebruikt. Voor het gedeelte van het goed dat niet voor de activiteit van de vennootschap wordt aangewend, moet een marktconforme huur betaald worden op basis van een geregistreerde huurovereenkomst.
-
De kosten voor uitgevoerde werken aan het onroerend goed moeten verdeeld worden tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker. De verdeling van de kosten dient te gebeuren volgens de regels van het burgerlijk wetboek.150 Kleine onderhoudswerken vallen ten laste van de vruchtgebruiker, terwijl de grove herstellingen ten laste van de blote eigenaar dienen te vallen.
Hoewel een aantal van deze voorwaarden mijns inziens opnieuw extra voorwaarden opleggen die niet vermeld zijn in de wet, is het voor de rechtszekerheid van belang toch het standpunt van de rulingcommissie na te leven. Enkel op deze manier wordt het risico op een herkwalificatie uitgesloten.
3. Betwisting van de kosten die worden afgetrokken door de vennootschap.
Artikel 49 WIB 1992: “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.”
Dit heeft als gevolg dat afschrijvingen, herstellingskosten en dergelijke die betrekking hebben op het gedeelte van het onroerend goed bestemd voor privé-gebruik niet aangenomen 150
Art 605 en 606 B.W.
53
kunnen worden als aftrekbare beroepskosten. Slechts die kosten kunnen worden afgetrokken van de belastbare basis die inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, in casu dat ze inherent moeten zijn aan het statutair doel van de vennootschap.151
Deel 4: Besluit.
Hoofdstuk 1: De gesplitste aankoop is meer dan enkel een middel van successieplanning.
Het kenmerkend element van de aankoop van onroerend goed door middel van de gesplitste aankoop bestaat in de opdeling van de volle eigendom in blote eigendom en vruchtgebruik. Door deze opdeling ontstaat voor de blote eigenaar het grote voordeel dat bij het einde van het vruchtgebruik de blote eigenaar de volle eigendom van het onroerend goed verwerft zonder hiervoor een vergoeding verschuldigd te zijn.
Dit biedt de blote eigenaar twee keer een voordeel. Ten eerste hoeft hij bij de aankoop van het goed slechts de prijs voor de blote eigendom te betalen. Deze is meestal veel kleiner dan de prijs van het vruchtgebruik. En ten tweede verkrijgt hij bij het overlijden van de vruchtgebruiker geheel kosteloos het vruchtgebruik. Doordat het vruchtgebruik uitdooft en dus niet in de nalatenschap van de erflater zit, zijn hier geen successierechten op verschuldigd. Op deze wijze wordt een fiscaalvriendelijke vermogensoverdracht van de ene generatie op de andere mogelijk gemaakt, wat in het Belgisch erfrecht niet zo evident is. De splitsing tussen blote eigendom en vruchtgebruik kan echter ook nog verder worden doorgedreven. Wanneer het vruchtgebruik aangekocht wordt door een vennootschap, en de blote eigendom door de natuurlijke persoon, kunnen ook op het vlak van de inkomstenbelasting grote besparingen worden gerealiseerd. De vruchtgebruiker kan de aankoopprijs van het goed afschrijven gedurende de duurtijd van het vruchtgebruik. Daarnaast kunnen de kosten aan het goed waarvoor de vruchtgebruiker moet instaan, contractueel worden uitgebreid. Hierdoor kunnen talrijke werken aan het onroerend goed worden ten laste gelegd van de vruchtgebruiker-vennootschap, die deze dan ook nog eens kan afschrijven.
151
Cass. 9 november 2007, Fisc. Act. 2007, afl. 44, 4; H. Van Outryve, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelasting”, T.F.R. 2008, nr. 338, 288.
54
Hoofdstuk 2: De rol van de notaris bij het realiseren van een vruchtgebruikconstructie.
Maar natuurlijk heeft elk voordeel ook zijn nadeel. Door deze voordelen voor de blote eigenaar, die door gebruik te maken van een vruchtgebruikconstructie talrijke belastingen kan ontwijken, worden vruchtgebruikconstructies door de fiscus met argusogen bekeken.
Elke constructie waarbij belastingen op een legale manier worden ontweken, worden door de fiscus met argusogen bekeken. Aangezien deze inkomstenverlies met zich meebrengen voor de fiscus, heeft de wetgever allerlei hinderpalen opgericht om een onterecht gebruik van vruchtgebruikconstructies alsnog te kunnen belasten.
Gesplitste aankoop in het kader van de successieplanning moet rekening houden met de sanctionering in de artikelen 7 en 9 van het Wetboek Successierechten, waardoor er alsnog successierechten verschuldigd zouden zijn op de waarde van de volle eigendom van het onroerend goed zodat de hele opdeling van de volle eigendom wel een heel dure aangelegenheid kan worden.
Gesplitste aankoop via een vennootschap wordt vooral door de fiscale administratie gecounterd door middel van de algemene anti-misbruikbepaling van artikel 344 § 1 WIB 1992. Hierdoor kan de fiscus de vruchtgebruikconstructie herkwalificeren, waardoor alle voordelen tenietgaan, en men zwaar belast kan worden.
De notaris kan een belangrijke rol vervullen bij het op poten zetten van een vruchtgebruikconstructie. Hij verleent als juridisch raadsman gepast juridisch advies zodat de partijen met kennis van zaken een beslissing kunnen nemen.
Eens gekozen voor de gesplitste aankoop, moet de notaris wijzen op de juridische onzekerheden, die ondanks bestaande rechtspraak en rechtsleer, nog niet volledig weggewerkt zijn. Wanneer de partijen besluiten tot de aankoop van het goed door middel van de gesplitste aankoop moet de notaris zorgen dat bij de redactie van de akte, de juridische zekerheid van de partijen zo veel mogelijk gewaarborgd is. Uit voorgaande blijkt dat het hierbij niet voldoende
55
is rekening te houden met bestaande rechtspraak en rechtsleer, maar dat vooral de beslissingen van de fiscale overheid in deze materie van belang is.
Toch kan niet anders besloten worden, dat bij een omzichtige omzeiling van de valkuilen van de fiscus, de gesplitste aankoop een uitstekend middel van successieplannig is, en van fiscale planning in het algemeen.
56
BIBLIOGRAFIE.
A. WETGEVING.
-
Wet 22 juli 1993, B.S. 24 juli 1993; err. , B.S. 26 juli 1993.
-
Decreet Vl. Parl., 1 februari 2002, B.S. 28 februari 2002.
-
Besliss. 5 november 1919, Réc. gen. enr. not., nr. 15.619.
-
Besliss. 6 februari 1959, Rep. RJ, art. 53.
-
Beslissing van 10 juli 2002, nr. E.E./98.937, Repertorium RJ, nr. S9/06-03.
-
Besl. 13 december 2007, Parl. 171, die de besl. Van 10 juli 2002, nr. E.E./98.937, vervangt, Rep. R.J. S9/06.03, www.fisconet.fgov.be
-
Parl. Vr. nr 1316, 11 juni 2001, senaat, zitting 2000-01, bull. Vr. & Antw. Nr. 2-46, 8 januari 2002, 2411, T. Not 2002, 403-404.
-
Vraag nr. 1143 van 14 februari 2006, T. Not. 2006, 358.
-
Standpunt van 8 februari 2007 inzake art 344 § 1 & vruchtgebruik, www.ruling.be.
B. RECHTSPRAAK.
-
Cass. 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082
-
Cass. 29 juni 1989, R.W. 1988-89, 576.
-
Cass. 21 april 2005, T.F.R. 2005, 1014.
-
Cass. 9 november 2007, Fisc. Act. 2007, afl. 44, 4.
-
Grondwettelijk Hof 24 november 2004, nr. 188/2004
-
Antwerpen 19 juni 2002, F.J.F 2002, 260.
-
Antwerpen 6 januari 2003, Fiscoloog 2003, afl. 875, 3.
-
Brugge 22 juni 2004, T.F.R,. nr. 2006/17.
-
Bergen 3 november 2004, Repertorium RJ, nr. S9/06-02.
-
Gent 13 september 2005, T.F.R., nr. 2006/16
57
C. RECHTSLEER.
-
BAEL, J., “Schenkingen en testamenten” in U. Gent (ed.), Rechtskroniek voor het Notariaat, deel 10, Brugge, Die Keure, 2007, 137-202.
-
BONTE, A., Belegging in onroerend goed via patrimoniumvennootschap, Mechelen, Kluwer 2004, 121 p.
-
C. B., “Gesplitste aankoop: schenking moet betaling vooraf gaan”, Fiscoloog, 2008, afl. 1120, 13-15.
-
CASMAN, H., Les successions, onuitg. Cursusnota‟s erfrecht, Postgraduaat Estate Planning, 2008-09, 134p.
-
CASMAN, H., “Registratierechten op schenkingen in familiaal verband”, in Eigenzinnig familiaal vermogensrecht. Actualia – Schenkingen, Brussel, Larcier, 2005, 180 p.
-
COOPMAN, B en MISSOUL, P., “Artikel 344 § 1van het W.I.B. 1992 is geen passe partout”, L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek – directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2005, 1-60.
-
CULOT, A., Manuel des droits de succession, Bruxelles, Larcier, 2005, 282 p.
-
CULOT, A., “Comment échapper au piège de l‟article 9 du Code des droits de succession”, Rec. Gen. Enr. Not. 1995, nr. 24514, 281-299.
-
DEFOOR, W., noot onder Cass. 22 november 2007, T.B.O. 2008, 67-72.
-
DEGROOT, D. en WUSTENBERGHS, T. , Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 405p.
-
DEGRYSE, T., “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom – vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T. Not. 2008, 128-147.
-
DEGRYSE, T., “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, T.B.O. 2008, 64-66.
-
DELAHAYE, T., “Interpretatie van de belastingwet volgens de economische werkelijkheid”, A.F.T. 1994, 48-51;
-
DEWULF, C., BAEL, J. en DEVOS, S., Het opstellen van notariële akten, I, Mechelen, Kluwer, 2007, 956 p.
-
DEWULF, C., BAEL, J. en DEVOS, S., Het opstellen van notariële akten, IV, Mechelen, Kluwer, 2007, 886 p.
58
-
DE WULF, L. en KEMPENEERS, C., “Geen herkwalificatie van vruchtgebruik in huur. Einde van de saga?”, Nieuwsbrief notariaat 2008, afl. 16, 1-8.
-
DIRIX, E., TILLEMAN, B. en VANORSHOVEN, P., De Valks juridisch woordenboek, Antwerpen, Intersentia, 2001, 431 p.
-
GEELHAND DE MERXEM, N., “ Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 772 p.
-
GRILLET, J., “De gesplitste aankoop – Registratie- en sucessierechten.”, Postuniversitaire Cyclus Notariaat, 16 februari 2009, 20 p.
-
NIJS, A., “Notariële akte/buitenland: fiscale aspecten” in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate Planning 2. Vermogensplanning met effect bij leven: schenking, Gent, Larcier, 2005, 496 p.
-
NIJS, A., “Schenkingen van roerend vermogen voor de buitenlandse notaris en progressievoorbehoud”, Nieuwsbrief successierechten 2002, 7/1-7/5
-
NIJS, A., VAN ZANTBEEK, A. en VERBEKE, A., Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Instersentia & Roularta Books, 2004, 145 p.
-
PELGROMS, H., “Artikel 9 W. Succ.: Bezint eer ge begint”, in C. CASTELEIN, A. VERBEKE en L. WEYTS (eds.), Notariële Clausules, Liber amicorum professor J. Verstraete, Antwerpen, Intersentia, 2007, 493-508.
-
PINTENS, W., VAN DER MEERSCH, B. en VANWINCKELEN, K., Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers Leuven, 2002, 996 p.
-
POPPE, G., “Vruchtgebruik: Status Questionis anno 2008” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal praktijkboek 2008 – Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, 1-63.
-
POT, S., noot onder Cass. 22 november 2007, T.G.R. 2008, 152-153.
-
RUYSSEVELDT, J., “Aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom – Artikel 9 W. Succ. – Tegenbewijs”, Nieuwsbrief Successierechten, 2004, afl. 323, 2/32/5.
59
-
SENAEVE, P., Compendium van het Personen- en Familierecht, Leuven, Acco, 2008, 688 p.
-
SPRUYT, E., “De schenking: het paradepaard van de successieplanning”, AFT, 2008, afl. 8-9, 17-104.
-
SPRUYT, E., “Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat de schenking het compromis voorafgaat”, Nieuwsbrief Successierechten 2008, afl. 3-4, , 1-7.
-
SPRUYT, E., “Omtrent gesplitst aankopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de “weledelgestrenge” fiscus die tot inkeer komt”, Nieuwsbrief Notariaat, maart 2008, afl. 5, 1-3.
-
SWENNEN, F., Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 174 p.
-
VANCROMBRUGGE, S., Registratierechten, onuitg. cursus Master Notariaat U. Gent, 2008-09, 167 p.
-
VAN OUTRYVE, H., “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen – Stand van zaken inzake inkomstenbelasting”, T.F.R. 2008, afl. 338, 275-292.
-
VERBANCK, P., “Vruchtgebruikconstructies. Cassatie wijst fiscus terecht.”, T. Not. 2008, 3-8.
-
VERBEKE, A., “Creatief met vruchtgebruik.”, T. Not 1999, 530-561.
-
VERSTAPPEN, J., “Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen – fiscale aspecten.”, T. Not. 1999, 491-529.
-
WEYN,
A.
en
PEETERS,
B.,
“
Fiscale
aspecten
van
familiale
vermogensplanning via vennootschapsstructuren met rechtspersoonlijkheid: capita selecta.” in XXXste postuniversitaire cyclus Willy Delva – Familiale vermogensplanning 2003-04, Mechelen, Kluwer, 2004, 772 p. -
WEYTS, L., “Goed nieuws slecht nieuws, of het boemerangeffect van het recent antwoord van de administratie omtrent art. 9 W. Succ.”, T. Not. 2006, 503-507.
-
WEYTS, L., Grondige studie van het registratie- en successierecht, Leuven, Acco, 2007, 162 p.
-
WEYTS, L., Notarieel fiscaal recht, Leuven, Acco, 2007, 119 p.
-
WEYTS, L., Opstellen van notariële akten, I, Leuven, Acco, 2007, 248 p.
60
-
WYLLEMAN, A., Contracteren en procederen met wilsonbekwamen en wilsgestoorden, Mechelen, Kluwer, 2005, 586 p.
61
