Áfakulcs
Bemutatószám 2014. június
Szakmai folyóirat
I. évfolyam 5. szám | 2015. június
Tartalom
BEKÖSZÖNTŐ Tisztelt Olvasó!
A HÓNAP TÉMÁJA
Havonta megjelenő szaklapunkban megtalálja az általános forgalmi adó gyakorlati alkalmazásához szükséges jogszabályok közérthető magyarázatát, az adónem változására vonatkozó aktualitások feldolgozását, a határokon átnyúló ügyletek elszámolásának specialitásait, valamint számos esettanulmányt illetve a jogorvoslatokhoz kapcsolódó határozatokat.
AKTUÁLIS
- Ingyenes szolgáltatások kezelése
Extra tartalomként minden lapszámhoz szerkeszthető iratmintákat és egyéb segédleteket adunk – például ellenőrzőlista a fiktív számla befogadásának elkerülése érdekében, adóelőleg-nyilatkozat, kiküldetési rendelvény. Előfizetőként Ön jogosult az ingyenes szakmai tanácsadó szolgáltatásunk igénybevételére is. Üdvözlettel:
- Időszakos elszámolás az áfa rendszerében az EU – irányelv alapján
ELLENŐRZÉS - Ismételt ellenőrzés kockázatai
ADATSZOLGÁLTATÁS - A Közösségen belülről történő – belföldön adóköteles – termékbeszerzések az általános forgalmi adóbevallásban
OLVASÓI KÉRDÉSEK – SZAKÉRTŐ VÁLASZOK - Különbözeti adó megfizetése külföldről beszerzett gépkocsi értékesítésénél
Varga Szabolcs Szerkesztő
Az aktuális lapszám szerzői: Bonácz Zsolt – adószakértő Morvai Edina – Senior adótanácsadó, WTS Klient Kft. dr. Váradi Adrienn – NAV, Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály Honlapunkról – www.afakulcsszaklap. hu – a JOGSZABÁLYFIGYELÉSEN és az ADÓNAPTÁRATON túl további, szerkeszthető segédleteket tölthet le.
1.
A HÓNAP TÉMÁJA
vehető dolog) időleges kivonása nem minősül szolgáltatásnyújtásnak, azaz nem adóköteles.
Ingyenes szolgáltatások kezelése
Az Áfa tv. 14. § (1) bekezdése tartalmazza az „illetőleg másnak ingyenesen használatba adta” kitételt, de ez álláspontom nem értelmezhető oly módon, hogy termékhez, vagy annak alkotórészéhez kapcsolódó adólevonási jog fennállásánál önmagában az ingyenesség adókötelezettséget von maga után, s nem kell értékelni azt, hogy a termék ingyenes használatba adása vállalkozási célból történt-e, vagy sem. Az Adó- és Vámértesítő 2014. évi 8. számában jelent meg az adóhatóság „Az ingyenes termékátadás, illetve az ingyenes szolgáltatásnyújtás általános forgalmi adó rendszerében történő kezelése” című szakmai tájékoztatása. Ebben az adóhatóság ezen kitétel értelmezésénél visszahivatkozik az Áfa tv. 11. § (1) bekezdésében található fordulatra („illetőleg azt más tulajdonába ingyenesen átengedi”), amelyhez kapcsolódóan a következőket szögezi le: ”az Áfa tv. 11. § (1) bekezdését alkalmazni szükséges olyan ingyenes termékátadás vonatkozásában is, amikor az ingyenes termékátadásra nem vállalkozásidegen célból kerül sor, feltéve, hogy a levonási jogra és a végleges jellegű kivonásra vonatkozó törvényi előírás teljesül.”
Írta: Bonácz Zsolt adószakértő
Az adóköteles ingyenes szolgáltatásra vonatkozóan rendelkezéseket az Áfa tv. 14. §-a tartalmazza az alábbiak szerint (a közcélú adományra vonatkozó rendelkezéseket terjedelmi korlátok folytán nem érintem):
- az Áfa tv. tárgyi hatálya alá tartozó szolgáltatásnak minősül, ha az adóalany a terméket vállalkozásából időlegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg [14. § (1) bekezdés]; - szintén az Áfa tv. tárgyi hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtásnak tekintendő, ha az adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, feltéve, hogy a szolgáltatáshoz kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg [14. § (2) bekezdés]. Ha az áfa-adóalanyiságát eredményező tevékenységből a termék (birtokba vehető dolog) időlegesen kivonásra került azáltal, hogy az ingyenes használatának biztosítása nem a gazdasági tevékenységet szolgálta, akkor az átadott termék, vagy alkotórészének (be)szerzéséhez kapcsolódó adólevonási jog fennállása alapozza meg az adókötelezettséget. Az adólevonási jog hiánya esetén az áfa-adóalanyiságát eredményező tevékenységből a termék (birtokba
Tehát értelmezésem szerint az adóhatóság Nemzetgazdasági Minisztériummal egyeztetett álláspontja szerint, ha a termék ingyenes használatba adására vállalkozási célból kerül sor, akkor is adóköteles szolgáltatásnyújtás valósul meg, feltéve, hogy a termék, vagy annak alkotórészéhez kapcsolódóan adólevonási jog állt fenn. A szóban forgó szakmai tájékoztatás ezen kitétele ellentétes a Kúria Kfv. VI. 35.633/2012. számú ítéletében foglaltakkal (az ítéletről a Kúria Sajtótitkársága 2014. január hónap folyamán honlapján közleményt adott ki). Az ítéletben a Kúria leszögezte, hogy az adóhatóság tévesen értelmezte az Áfa tv. 11. § (1) bekezdését, amikor a vállalkozásidegen cél vizsgálatát szükségtelennek tartotta. Az ítélet alapján az a következtetés vonható le, hogy az Áfa tv. 11. § (1) bekezdé-
2.
sének ezen fordulata csak akkor alkalmazható, ha a termék tulajdonjogának ingyenes átadása nem vállalkozási célt szolgált, valamint a termékre, vagy annak alkotórészére vonatkozóan az adólevonási jog is fennállt. A Kúria szóban forgó ítéletében rögzített alapelvből következően a termék ingyenes használatba adása esetén is vizsgálni kell, hogy arra a vállalkozási tevékenység érdekében került-e sor, ennek mellőzése az adóhatóság részéről nem jogszerű eljárás. Ettől függetlenül arra kell számítani, hogy az első fokú adóhatóság az adóellenőrzés során az Adó- és Vámértesítő 2014. évi 8. számában megjelent szakmai tájékoztatást tekinti irányadónak. Az előzőleg említett második esetben a szolgáltatás nem termék időleges átadását jelenti, hanem ingyenesen nyújtott tevékenységet takar, vagy nem termék ingyenes használatának engedését. Amennyiben szolgáltatás ingyenes nyújtása nem gazdasági tevékenység folytatását szolgálta, akkor az ahhoz kapcsolódó adólevonási jog fennállása alapozza meg az adókötelezettséget. Az adólevonási jog hiánya esetén a nem gazdasági célból biztosított ingyenes szolgáltatás nem minősül az Áfa tv. tárgyi hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtásnak, ezáltal nem is adóköteles. Az ingyenes szolgáltatást az Áfa tv. 14. § (1)-(2) bekezdése alapján abból kiindulva kell megítélni az Áfa tv. rendszerében, hogy az adózót első esetben az ingyenesen használatra átadott termék, vagy alkotórészének (be)szerzéséhez, második esetben pedig az ingyenesen nyújtott szolgáltatás teljesítése érdekében beszerzett termékhez, szolgáltatáshoz kapcsolódó adólevonási jog illette-e meg. Az adólevonási jog alapszabálya szerint az adóalany abban a mértékben, amilyen mértékben – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet az Áfa tv. 120. §-a előzetesen felszámított adónak minősített.
Amennyiben az ingyenesen használatba adott, vagy ingyenesen nyújtott szolgáltatáshoz felhasznált terméket (szolgáltatás igénybe vétele esetében nem jellemző, hogy azt az ingyenes szolgáltatáshoz történő felhasználása előtt az adózó saját maga is használta, hasznosította) az adózó korábban ellenérték fejében teljesített, adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységéhez történő használat, hasznosítás érdekében szerezte be, s ahhoz is használta, hasznosította, akkor vitathatatlanul adólevonási jog illette meg. Álláspontom szerint, ha a termék beszerzése kifejezetten annak ingyenes használatba adása céljából történt, a termék beszerzésére, és/vagy szolgáltatás igénybevételére más részére teljesített ingyenes szolgáltatáshoz kapcsolódóan került sor, akkor is megilleti adózót adólevonási jog, feltéve, hogy a termék ingyenes használatba adása, az ingyenes szolgáltatás kifejezetten és közvetlenül adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységének elősegítését szolgálta. Azonban azt is le kell szögeznem, hogy az elsőfokú adóhatóság az adóellenőrzés során várhatóan ezzel ellentétes álláspontot képvisel, az adózói fellebbezés II. fokú adóhatóság általi elbírálásának eredménye pedig kiszámíthatatlan. Gyakori eset, hogy az adózó ingyenes szolgáltatást kifejezetten azért nyújt, mert ezzel más szolgáltatásának értékesítését kívánja elősegíteni. Tegyük fel, hogy egy vállalkozás egy portált kíván létrehozni, amelyen nagybani gyümölcskereskedelemmel foglalkozó vállalkozások regisztrálhatnak, akik (amelyek) gyümölcsöt értékesítenének kiskereskedők számára. A portálon azok a kiskereskedők is regisztrálhatnak, akik (amelyek) a gyümölcsöt nagykereskedőktől szereznének be. A regisztráció lehetőséget ad a nagykereskedőknek, hogy a portál felületén az általa értékesíteni kívánt árura vonatkozó eladási ajánlatot rögzítsenek. A regisztrált kiskereskedők a regisztrációval jogosultságot szereznek arra is, hogy a regisztrált nagykereskedők által a portálon rögzített eladási ajánlatokat megtekinthessék. A vállalkozás a regisztráció lehetőségét ingyen biztosítaná ezen cégek számára, de azok a regisztrációval egyben ahhoz is hozzájárulnának, hogy a portá-
3.
lon rögzített információkat a vállalkozás saját céljai érdekében használhassa fel. A vállalkozás elképzelése szerint kellően nagy számú regisztráció esetén olyan adatbázis keletkezik, amely lehetőséget teremt számunkra, hogy egy regisztrált nagykereskedőt személyre szabott ajánlattal keressenek meg. Az ajánlatban a vállalkozás a regisztrált nagykereskedő által kínált bizonyos termékekről célzottan adna információt a megfelelő (portálon regisztrált) kiskereskedőknek, az ajánlat a kiskereskedők beszerzési igényeit gyűjtené össze és közvetítené a nagykereskedő felé. Ha a vállalkozás közvetítése folytán a két fél között üzlet jön létre, akkor részére a nagykereskedő közvetítői díjat lenne köteles fizetni. Nyilvánvalóan a portál létrehozatala és üzemeltetése során költségek merülnek fel, s lényeges a vállalkozás számára, hogy levonhatja-e az ezekhez kapcsolódóan felmerült áfát. Álláspontom szerint az ingyenes regisztráció biztosítása kifejezetten és közvetlenül a vállalkozás adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységét szolgálná, mivel a portálon regisztrált vállalkozások által megadott és a vállalkozás által hasznosítható adatok nélkül közvetítői tevékenységet sem tudna folytatni. Ennek következtében megítélésem szerint az ingyenes regisztráció biztosításától (mint ingyenesen nyújtott szolgáltatástól) függetlenül a portál létrehozatala és folyamatos üzemeltetése érdekében szükséges beszerzéseket terhelő áfa levonható.
AKTUÁLIS Időszakos elszámolás az áfa rendszerében az EU – irányelv alapján Írta: Morvai Edina Senior adótanácsadó, WTS Klient Kft.
A Tanács 2006/112/EK irányelve is rendelkezik a folyamatos vagy más néven időszakos elszámolású
ügyletekről: az irányelvben nem a fizetési határidő határozza meg ezen ügyletek teljesítési időpontját (mint ahogy ez jelenleg a magyar szabályozásban szerepel), hanem az időszak utolsó napja, amelyre a teljesítés vonatkozik. Mindezek alapján a magyar törvényi előírásoknak is tükrözniük kellene az irányelvben megfogalmazottakat. A bevezetés már sokszor megfogalmazódott, de konkrét alkalmazási hatály többször is elhalasztásra került. A jelenlegi szabályozás alapján az új rendszert első ízben 2015. július 1-től kell alkalmazni, de akkor csak a könyvviteli, könyvvizsgálati, adótanácsadási szolgáltatás esetében. 2016. január 1-jétől minden egyéb szolgáltatás és termékértékesítés esetében is hatályba lép a szabály, ha a felek időszakonkénti elszámolásban vagy részletfizetésben állapodnak meg, vagy az ellenértéket meghatározott időszakra állapítják meg. A Tanács 2006/112/EK irányelv 64. cikk (1) bekezdésének eredeti szövegezése a következő: „Article 64 1. Where it gives rise to successive statements of account or successive payments, the supply of goods, other than that consisting in the hire of goods for a certain period or the sale of goods on deferred terms, as referred to in point (b) of Article 14 (2), or the supply of services shall be regarded as being completed on expiry of the periods to which such statements of account or payments relate. 2. Member States may provide that, in certain cases, the continuous supply of goods or services over a period of time is to be regarded as being completed at least at intervals of one year.” A hivatalos magyar irányelv szöveg a következő: „64. cikk (1) Amennyiben a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás során egymást követő időszakonkénti elszámolásra vagy fizetésre kerül sor, a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás mindig azon időszak lejártakor minősül teljesítettnek, amelyre ezen elszámolások vagy
4.
fizetések vonatkoznak, kivéve a 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja alá tartozó azon termékértékesítést, mely a termék meghatározott időszakra vonatkozó bérletéből vagy részletvételéből áll. (2) A tagállamok bizonyos esetekben elrendelhetik, hogy az egy meghatározott időszakon keresztül történő folyamatos termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat úgy kell tekinteni, mint amelyek legalább egyéves időszakonként teljesülnek. A fenti bekezdés alapján amennyiben a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás során egymást követő időszakonkénti elszámolásra vagy fizetésre kerül sor, a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás mindig azon időszak lejáratakor minősül teljesítettnek, amelyre ezen elszámolások vagy fizetések vonatkoznak. A törvény az indoklás szerint is a közösségi jogszabállyal összhangban az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját határozza meg főszabály szerinti teljesítésként olyan esetekben, amikor a felek időszakonkénti elszámolásban vagy részletfizetésben állapodtak meg, vagy az ellenértéket meghatározott időszakra állapítják meg. A közösségi szabály lehetőséget ad a főszabálytól való eltérésre is. Ez alapján a tagállamok az adófizetési kötelezettséget – egyes ügyletekre vagy az adóalanyok meghatározott csoportjaira vonatkozóan – a következő időpontok egyikében állapíthatják meg:
- legkésőbb a számla kibocsátásának időpontjában; - legkésőbb az ellenérték átvételének időpontjában; - az adóztatandó tényállás tényleges megvalósulásának időpontját követő meghatározott időszakon belül, abban az esetben, ha a számla kiállítása nem, vagy csak késedelmesen valósul meg.
Ezzel a lehetőséggel a magyar jogalkotó élt is, így külön szabályozás vonatkozik arra, ha a bizonylat kibocsátása és a fizetés esedékessége megelőzi az adott időszak végét, vagy ha a fizetés esedékessége az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő időpontra esik. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa törvény) a fenti irányelv rendelkezését a következőképpen vette át (58. §): Amennyiben a felek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során időszakonkénti elszámolásban vagy részletfizetésben állapodnak meg, vagy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, a teljesítés az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napja. Ezen alapszabálytól eltérően az Áfa törvény a következő rendelkezéseket, mint kivételeket is bevezeti a teljesítés időpontjára vonatkozóan. A teljesítés a) a számla vagy a nyugta kibocsátásának időpontja, amennyiben az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége és a számla vagy a nyugta kibocsátása az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját megelőzi, b) az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége, de legfeljebb az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő harmincadik nap, amennyiben az ellenérték megtérítésének esedékessége az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő időpontra esik. Egy átmeneti rendelkezés is bevezetésre került, mely szerint azon esetekben alkalmazandó az új szabályozás, amikor az elszámolási időszak kezdete vagy a fizetési esedékessége 2015. június 30-a könyvviteli, könyvvizsgálati, adótanácsadási szolgáltatás esetében. A többi szolgáltatás esetében olyan szolgáltatás nyújtások vagy termékértékesítések esetében kell először a módosított szabályt
5.
alkalmazni, ha az elszámolási időszak kezdete vagy a fizetési esedékesség 2015. december 31-e utáni időpontra esik. Ezek alapján viszont elég nehezen állapítható meg, hogy az adott szolgáltatásunkra vagy termékértékesítésünkre, hogyan is kell megállapítani a teljesítés
időpontját. Ehhez nyújt segítséget a következő öszszefoglaló táblázat, mely a leggyakrabban előforduló eseteket tartalmazza. Vizsgálni kell az elszámolási időszak utolsó napja, a számla kibocsátás és a fizetési esedékesség időpontjait. A teljesítés napjaként a táblázatban a vastagon szedett időpontot értjük.
Bekövetkezés sorrendje 1.
2.
3.
Elszámolási időszak utolsó napja
Számla kibocsátás
Fizetési esedékesség (de legkésőbb az elszámolási időszak utolsó napját követő 30. nap)
Elszámolási időszak utolsó napja
Fizetési esedékesség (de legkésőbb az elszámolási időszak utolsó napját követő 30. nap)
Számla kibocsátás
Elszámolási időszak utolsó napja
Számla kibocsátása és a fizetési esedékesség (de legkésőbb az elszámolási időszak utolsó napját követő 30. nap)
Elszámolási időszak utolsó napja és a számla kibocsátás
Fizetési esedékesség (de legkésőbb az elszámolási időszak utolsó napját követő 30. nap)
Elszámolási időszak utolsó napja és a fizetési esedékesség
Számla kibocsátás
Számla kibocsátás
Elszámolási időszak utolsó napja
Számla kibocsátás
Fizetési esedékesség
Számla kibocsátás
Elszámolási időszak utolsó napja és a fizetési esedékesség
Számla kibocsátása és a fizetési esedékesség Fizetési esedékesség
Számla kibocsátás
Fizetési esedékesség
Elszámolási időszak utolsó napja
Fizetési esedékesség
Fizetési esedékesség (de legkésőbb az elszámolási időszak utolsó napját követő 30. nap) Elszámolási időszak utolsó napja
Elszámolási időszak utolsó napja Elszámolási időszak utolsó napja Számla kibocsátás
Számla kibocsátása és az elszámolási időszak utolsó napja
* A teljesítés napja a vastagon szedett időpont.
6.
A fentiek alapján nézzünk pár példát a folyamatos teljesítésű ügyletekre (a példákban megadott dátumok a könyvviteli, könyvvizsgálati, adótanácsadási szolgáltatásokra vonatkoznak, mivel ezen szolgáltatások esetében kerül idén bevezetésre az új szabályozás):
• Egy szolgáltatás esetében a július havi díj (elszámolási időszak utolsó napja július 31.) fizetési esedékessége augusztus 5-e és erről a számla kibocsátása július 15-én megtörténik, akkor a teljesítés időpontja a fizetési esedékesség, azaz augusztus 5-e. Viszont, ha a fizetési esedékesség szeptember 5-e, akkor a teljesítés az elszámolási időszak utolsó napját követő 30. nap, azaz augusztus 30-a. • Ha a július havi szolgáltatásról (elszámolási időszak utolsó napja július 31-e) a számlakibocsátás július 15-én történik, melyen a fizetési határidő július 25-e, akkor a teljesítés időpontja a számlakibocsátás időpontja, július 15-e. • Ha a júliusi szolgáltatásról (elszámolási időszak utolsó napja július 31-e) szóló számla kiállítási időpont augusztus 5-e és ezen számla fizetési határideje augusztus 15-e, akkor a teljesítés időpontja a fizetési esedékesség, azaz augusztus 15-e. • Ha a június havi szolgáltatásról (elszámolási időszak utolsó napja június 30-a) július 15én kerül kiállításra a számla, melynek fizetési esedékessége július 31-e, akkor a számlát már az új szabályozás szerint kell kiállítani. Ennek megfelelően a teljesítés időpontja a fizetés esedékességének az időpontja, július 31-e. • Ha a július havi szolgáltatásról (elszámolási időszak utolsó napja július 31-e) június 30án kerül kiállításra a számla, melynek fizetési határideje július 31-e, akkor a számlát szintén az új szabályok szerint kell kiállítani. Így a teljesítés időpontja a fizetési esedékesség (mely
egybeesik az elszámolási időszak utolsó napjával), július 31-e. • Ha a június havi szolgáltatásról még júniusban kiállításra kerül a számla júniusi fizetési esedékességgel, akkor a teljesítés időpontját még a jelenlegi szabályozás (azaz 2015. június 30-ig hatályos szabályok) alapján kell meghatározni, azaz a teljesítés időpontja a fizetési esedékesség napja lesz. Az továbbra sem változik, hogy az elszámolási időszak nem lehet hosszabb, mint tizenkét hónap. Amennyiben mégis hosszabb, mint tizenkét hónap, akkor a tizenkettedik hónap utolsó napja a teljesítési időpont. Közösségen belüli termékértékesítés esetében az elszámolási időszak nem lehet hosszabb, mint egy naptári hónap. Ha mégis hosszabb, akkor a teljesítés időpontja a hónap utolsó napja. Közösségi szolgáltatás esetében az elszámolási időszak nem lehet hosszabb, mint egy év. Ha mégis hosszabb, mint egy év, akkor teljesítés történik a naptári év utolsó napján is, egyéb esetekben pedig a tizenkettedik hónap utolsó napján. Ezen 58. § szerinti szabályozás továbbra sem alkalmazható a termék Áfa törvény 10. § a) pontja szerinti értékesítésre, azaz a zárt végű lízingre és részletre vételre.
ELLENŐRZÉS Ismételt ellenőrzés kockázatai Írta: Bonácz Zsolt adószakértő
Az ismételt ellenőrzésre vonatkozó szabályokat Art. 115. §-a tartalmazza. E jogszabályi rendelkezés alapján ismételt ellenőrzés lefolytatására az alábbi esetekben kerülhet sor:
7.
az elsőfokú adóhatóság a korábbi ellenőrzés megállapításának végrehajtását vizsgálja (utóellenőrzés); adózó kérelme alapján, ha az adózó által feltárt új tény, körülmény a már jogerősen lezárt ellenőrzés megállapítását megváltoztatná, feltéve, hogy az adózó által a kérelmében közölt új tényről, körülményről adózónak nem volt tudomása, illetve azok nem álltak rendelkezésére, s ebben a tekintetben az adózó jóhiszemű magatartást tanúsított; az adóhatóság rendelkezésére álló adatok alapján az ismételt ellenőrzés következtében ellátási jogosultság teremtődik meg; felülellenőrzés elrendelése esetén. Ismételt ellenőrzés nem folytatható le, ha az adóhatóság jogerős határozatának bírósági felülvizsgálata van folyamatban, illetve azt a bíróság már felülvizsgálta. Az ismételt ellenőrzés elrendeléséről az adóhatóság végzéssel dönt. Második esetben az adózó kérelmét a másodfokú adóhatóság bírálja el, ha a jogerős határozatot az adózó fellebbezését elbírálva a másodfokú adóhatóság hozta meg. Első három esetben az ismételt ellenőrzést az első fokú adóhatóság folytatja le, az utolsó esetben pedig a másodfokú adóhatóság. Az adóhatóság hivatalból megvizsgálja az adózó kérelmének elbírálása során, hogy az ismételt ellenőrzés elrendelésének törvényi feltételei fennállnak-e, vagy sem. Ha az adózó részéről rosszhiszemű magatartás tanúsítása (adózó az ellenőrzés során nem közölte azokat a tényeket, körülményeket, amelyekre hivatkozva az ismételt ellenőrzést kérte, bár azokról tudott) állapítható meg, akkor az adóhatóság végzésében elutasítja az ismételt ellenőrzés elrendelésére vonatkozó kérelmét. Az ismételt ellenőrzés kezdeményezésének vannak kockázatai, amelyeket az adózónak a kérelem benyújtását megelőzően feltétlenül mérlegelnie kell.
Az Art. 142. § (1) bekezdése alapján a vizsgálat alá vont időszak(ok)ra vonatkozóan az ellenőrzés megállapításait realizáló határozat jogerőre emelkedését követő 1 éven belül olyan határozat nem hozható, amely a jogerős határozathoz képest adózóra nézve kedvezőtlenebb. Ez a szabály az ismételt ellenőrzés esetében is érvényesül, azaz az alapellenőrzésben hozott határozat jogerőre emelkedését követő 1 éven túl az ismételt ellenőrzés során tett megállapításokat realizáló határozat nem fogalmazhat meg súlyosabb megállapításokat. Azonban, ha az ismételt ellenőrzés megállapításait realizáló határozat az alapellenőrzésben hozott határozat jogerőre emelkedésétől számított 1 évben belül jogerőre emelkedik, akkor az Art. 142. § (1) bekezdésében rögzített súlyosbítási tilalom nem áll fenn. Az Art. 142. § (2) bekezdése bizonyos esetekben feloldja a súlyosbítási tilalmat. Ez azt jelenti, hogy az adóhatóság az alapellenőrzéshez kapcsolódóan hozott határozat jogerőre emelkedését követő 1 éven túl is hozhat olyan határozatot – figyelembe véve az adómegállapításhoz való jog elévülését is -, amely az adózóra nézve súlyosabb megállapításokat tartalmazhat. A súlyosbítási tilalma többek között nem érvényesül, ha az adóhatóság olyan, az adó megállapítását befolyásoló új tényről, adatról, bizonyítékról szerez tudomást, amely a korábbi ellenőrzéskor nem volt ismert, és az ellenőrzés lefolytatására a NAV vezetője utasítást adott. Az ismételt ellenőrzés felülellenőrzés keretében is elvégezhető. Az Art. 116. § (1) bekezdés c) pontja szerint felülellenőrzés rendelhető el, ha az adóhatóság olyan, az adó megállapítását befolyásoló új tényről, adatról, bizonyítékról szerez tudomást, amely a korábbi ellenőrzéskor nem volt ismert, és az ellenőrzés lefolytatására a NAV vezetője utasítást adott, feltéve, hogy a felülellenőrzés megindítására az új tény, adat, bizonyíték tudomásra jutásától számított 6 hónapon belül sor kerül. Az adóhatóság az adó megállapítását befolyásoló új tényről, adatról, körülményről magától az adózótól
8.
is tudomást szerezhet, nemcsak nem más személytől, illetve hivatalból. Az adóhatóság felülellenőrzés elrendelhet akkor is, ha az új tényt, adatot, bizonyítékot az ismételt ellenőrzés lefolytatását kérelmező beadványában maga az adózó tárja fel. A fenti jogszabályi rendelkezések az ismételt ellenőrzés lefolytatását kezdeményező adózó számára adókockázatot hordoznak. Ugyanis az adóhatóság az ismételt ellenőrzés lefolytatására irányuló adózói kérelem elbírálása során a kérelemhez való kötöttség elve nem korlátozza. Ez az elv jelenik meg akkor, ha az adózó az adóhatóságnál késedelmi pótlék törlését kérelmezi, s erre az adóhatóság nem lát lehetőséget, akkor nem engedélyezhet részletfizetést (bár ezt egyébként engedélyezné), mivel ezt az adózó nem kérte. Ebből adódóan, ha az adózó ismételt ellenőrzés lefolytatására irányuló kérelmét a másodfokú adóhatóság bírálja el, akkor fennáll annak lehetősége, hogy a kérelemnek azon az alapon ad helyt, hogy a NAV elnöke felülellenőrzés lefolytatását rendelte el. Ennek következtében a súlyosbítási tilalom sem érvényesül, tehát a felülellenőrzés során az adózó terhére 1 éven túl (legfeljebb az adómegállapításhoz való jog elévülésén belül) is hozható súlyosabb határozat. Ez a kockázat akkor is fennáll, ha az ismételt ellenőrzés iránti kérelem elbírálását az elsőfokú adóhatóság hatáskörébe tartozik. Ugyanis az elsőfokú adóhatóság jelzéssel élhet a másodfokú adóhatóság felé, hogy felülellenőrzés elrendelésének van jogalapja, s a másodfokú adóhatóság javaslata alapján a NAV vezetője pedig a felülellenőrzést elrendeli. A felülellenőrzést az adóhatóság hivatalból is elrendelheti. A felülellenőrzés indokának alapvető jelentősége van a súlyosbítási tilalom érvényesülése szempontjából. Ugyanis az Art. 116. § (1) bekezdés b) pontja alapján, ha a felülellenőrzést a NAV elnöke annak érdekében rendeli el, hogy az alapellenőrzést lefolytató adóhatóság felettes adóhatósága az ellenőrzés szakszerűségét és törvényességét ellenőrizze, akkor a súlyosbítási tilalom már fennáll.
Ismételt ellenőrzés, felülellenőrzés lefolytatása adózó számára más típusú kockázatot is hordoz. Az iratőrzésre vonatkozó kötelezettség alapján adózó valamely jogszabályban előírt bizonylatot, könyvet, nyilvántartást - ideértve a gépi adathordozón rögzített elektronikus adatokat, információkat is - a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig köteles megőrizni, s azokat az adóhatósághoz bejelentett helyen köteles őrizni. Az iratokat a könyvelés, feldolgozás időtartamára más helyre lehet továbbítani, az adóhatóság felhívására azonban azokat 3 munkanapon belül be kell mutatni. Az említett rendelkezések alapján az adózónak elvileg rendelkeznie kell olyan dokumentumokkal, amelyek az adóhatóság számára lehetővé teszik az adókötelezettség ellenőrzését. Az ismételt ellenőrzés, felülellenőrzés során az adózó köteles a vizsgálat alá vont időszakra vonatkozó teljes iratanyagát újból bemutatni, függetlenül attól, hogy ezt az alapellenőrzés során már megtette. Ugyanis az iratok megőrzésére vonatkozó adózói kötelezettség az adóellenőrzés jogerős lezárásával nem enyészik el, tehát az ismételt ellenőrzés, felülellenőrzés során az adózót ismét terheli az iratok bemutatásának kötelezettsége. Az adókockázat abból adódik, hogy az adóhatóság a felülellenőrzés során azon az alapon is hozhat az adózóra nézve súlyosabb megállapítást, mert számlá(kat), vagy más bizonylatokat az ismételt ellenőrzés, felülellenőrzés során nem mutatott be. Az adózó nem hivatkozhat arra, hogy a szóban forgó bizonylatokat az alapellenőrzés során már bemutatta, s azokat az ellenőrzés megvizsgálta. Ugyanis az Art. nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely szerint a revizorok az adóellenőrzés során minden egyes számlát, vagy más bizonylatot kötelesek tételesen megtekinteni és ellenőrizni. Ennek következtében, ha a jegyzőkönyvben, I. fokú, vagy II. fokú határozatban, illetve más adóhatósági iratban nem található kifejezett utalás arra, hogy az adott számlát, vagy más bizonylatot az ellenőrzés ténylegesen vizsgálat tárgyává tette, akkor az adóhatóság hivatkozhat arra, miszerint az alapellenőrzés iratanyagá-
9.
ban az adott számla, vagy más bizonylat másolata nem található meg, így az(ok) kizárólag az adózótól szerezhető(ek) be, s ez egyébként is az Art-ban előírt kötelezettsége.
ADATSZOLGÁLTATÁS A Közösségen belülről történő – belföldön adóköteles – termékbeszerzések az általános forgalmi adóbevallásban (1565A-01-01 lap 12-16. sor) Írta: dr. Váradi Adrienn NAV - Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály
Az Európai Közösségen belüli egyes ellenérték fejében teljesített beszerzések tekintetében – a célország szerinti adóztatás elvének megfelelően – az adófizetési kötelezettség teljesítésére főszabályként a beszerzés tagállamában kerül sor. Az ilyen típusú ügyletek sajátossága, hogy egyidejűleg két adóztatható tényállás (termékértékesítés és termékbeszerzés) valósul meg; a kettős adóztatás elkerülése érdekében azonban az értékesítő – az illetékességgel rendelkező tagország szabályai alapján – alapesetben mentesül az adó megfizetése alól. I. A Közösségen belüli termékbeszerzés jelentése az áfában Az általános forgalmi adó rendszerében Közösségen belüli termékbeszerzés kifejezés alatt értendő az az eset, amikor a beszerző megszerzi a termék felett a tulajdonosként való rendelkezés jogát, és ezen termékértékesítés következményeként a termék egy, a kiindulási ponttól eltérő Közösségen belüli tagállam területére kerül – fuvarozás vagy küldeménykénti feladás útján – elszállításra. (A beszerzés adójogi megítélésénél nem rendelkezik relevanciával az, hogy a termék küldeménykénti feladását vagy fuvarozását konkrétan ki végzi, tehát ez a személy akár az értékesítő, akár a beszerző, illetve a javukra eljáró más személy is lehet).
Lényeges megjegyezni, hogy – mivel a termék feletti tulajdonosként történő rendelkezési jog a teljesítéssel száll át a vevőre – a Közösségen belüli termékbeszerzésekre irányuló ügyletekkel összefüggésben is elengedhetetlenül szükséges a felek részéről az, hogy megállapodásukban a teljesítés időpontját egyértelműen meghatározzák (különösen belföldi fuvarozások esetén jellemző, hogy a felek közti megállapodás keretei között kifejezetten rögzítésre kerül az is, hogy a teljesítés csak a vevőnek történő átadással vagy a fuvarozónak történő átadáskor történik meg). II. A belföldön adóköteles Közösségen belüli termékbeszerzés esetei, illetve az az alóli kivételek 1. Termék Közösségen belüli – belföldi adóalany vagy nem adóalany jogi személy részéről történő – beszerzése egy másik tagállambeli adóalanytól, a következő kivételekkel:
• a terméket értékesítő másik tagállambeli adóalany a saját tagállamának szabályai szerint alanyi adómentesnek minősül (ez esetben – mivel az értékesítő nem közösségi termékértékesítést, hanem alanyi mentes termékértékesítést teljesít, a beszerző adóalanynak nem keletkezik belföldön Közösségen belüli termékbeszerzés címén adókötelezettsége), • az értékesítő termékértékesítésével távolsági értékesítést valósít meg más tagállambeli – Közösségen belüli termékbeszerzés után adófizetésre nem kötelezett – adóalanyok vagy nem adóalany jogi személyek, illetve nem adóalanyok részére (ez esetben a teljesítés helye főszabályszerűen a termék rendeltetési helye, kivéve, ha az értékesítő nem érte el a rendeltetési tagállam értékhatárát és nem választotta a rendeltetési tagállam szerinti adózást), • az értékesítés tárgyaként szolgáló termék felvagy összeszerelés tárgyát képezi (előbbieknek megfelelően a szerelés helyszíne tekinthető az ügylet teljesítés helyének, mely főszabály szerint nem az indulás, hanem az érkezés tagállamával egyezik meg, így az értékesítő Közösségen belü-
10.
li termékértékesítést, a beszerző pedig Közösségen termékbeszerzést nem valósít meg).
2. Új közlekedési eszköz beszerzése, függetlenül attól, hogy a beszerző adóalany-e vagy sem. 3. Jövedéki terméknek adóalany vagy nem adóalany jogi személy általi beszerzése, feltéve, hogy a beszerzés után jövedékiadó-fizetési kötelezettség keletkezik. A előbbiek során említett 1. esetben az adófizetési kötelezettség alól a következő feltételek fennállása esetén is mentesül a beszerző fél:
• olyan termék kerül a Közösségen belülről beszerzésre, amely ha belföldön teljesített termékértékesítés tárgyát képezné, az ügylet egyes – nemzetközi közlekedéshez, illetve diplomáciai körhöz kapcsolódó – jogcímek alapján adó alóli mentességet élvezne, vagy • a beszerző olyan másik tagállambeli adóalanytól szerezte be a terméket, aki azt a használt ingóságra vonatkozó árrés-adózási szabályok szerint értékesítette, vagy • a beszerző olyan másik tagállambeli adóalanytól szerezte be a terméket, aki azt nyilvános árverés szervezőjeként értékesítette, vagy • a beszerző különleges adózói körbe tartozó adóalany (például a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet végző adóalany, alanyi adómentességet választó adóalany), illetve nem adóalany jogi személy, ha ilyen beszerzéseinek ellenértéke éves szinten nem lépi át a jogszabályban előírt értékhatárt (2015. évben 10 ezer eurót) és nem élt a belföldön adókötelessé tételre vonatkozó választás jogával. III. Saját vagyon áthelyezése, mint Közösségen belüli beszerzés – általános eset Közösségen belüli termékbeszerzés tényállás körébe sorolható az az eset is, ha a belföldi adóalany a másik tagállamból saját termékét – tehát tulajdonos változás bekövetkezése nélkül – hozza be belföldre; ekkor
ellenérték fejében végzett adásvételről nem beszélhetünk (ide sorolható többek között a más tagállamban megtermelt, előállított, vásárolt vagy oda importált termékek belföldre történő továbbítása is). E körben szükséges említést tenni arról az – általános szabályok alóli kivételt jelentő – esetről, amikor az adóalany a terméket belföldön fenntartott vevői készlete céljára továbbítja. A vevői készletre vonatkozó szabályozás a Közösség valamely más tagállamában nyilvántartásba vett (és belföldön nyilvántartásba nem vett) adóalany, mint értékesítő számára jelent adminisztrációs könnyítést az által, hogy a Közösségen belüli termékbeszerzés miatti, Magyarországon történő adóalanyként való bejelentkezési, valamint egyéb adókötelezettségek alól mentesül (ennek további feltétele, hogy a vevői készletből terméket beszerző fél áfabeli jogállása ne zárja ki a Közösségen belüli termékbeszerzéssel járó adókötelezettségek teljesítését). A vevői készlet a termék leendő beszerzőjének saját raktárába vagy általa bérelt raktárba készletezésre fizikailag betárolt olyan terméket jelenti, amely a tárolás tartama alatt a termék leendő értékesítőjének tulajdonosi rendelkezése alatt áll, annak tekintetében a tárolás időtartama alatt használatra, egyéb módon történő hasznosításra - ide nem értve a kipróbálást és a próbagyártást – senki sem jogosult, továbbá a termékértékesítés teljesítésével egyúttal (amelyet a termék leendő beszerzője kezdeményez) a termék fizikai kitárolása is megtörténik. Előbbiek a gyakorlatban azt jelentik, hogy a vevői készletbe történő betárolás időpontjában a betárolás tárgyait képező termékek továbbra is az értékesítő tulajdonában és rendelkezése alatt maradnak, a felek közötti értékesítés csak azokra a termékekre vonatkozóan teljesül (a kitárolás időpontjában), amelyeket a vevő saját magának a raktárból – általában tulajdonszerzési szándékkal – kitárol. Ennek következtében tehát a termékek kitárolásának időpontjában – függetlenül attól, hogy ekkor már nem igaz az, hogy a termék ténylegesen más tagállamból érkezik – a beszerző Közösségen belüli termékbeszerzést (tehát adófizetési kötelezettséggel
11.
járó ügyletet), az értékesítő pedig Közösségen belüli adómentes termékértékesítést teljesít. IV. Saját vagyon áthelyezése, mint Közösségen belüli termékbeszerzés – speciális eset Ezen esetkört a Közösségen belüli termékbeszerzés után egyébként adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személy valósíthatja meg, amennyiben harmadik országból úgy importál a Közösség területére terméket, hogy az import tagállam (az a tagállam, ahol a beszerzett termék szabad forgalomba helyezésre kerül) nem egyezik meg azzal a tagállammal, ahol a termék végleges Közösségen belüli rendeltetési helye (tehát ahová a termék küldeményként vagy fuvarozás útján megérkezik) van. Ez lényegében tehát azt jelenti, hogy a beszerző – az általa teljesített importot követően – az import tagállamból tulajdonos változás nélkül mozgatja tovább a terméket egy másik tagállamba; ez esetben a termékbeszerzés miatt adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személy – adóvisszatérítés keretében – mentesül az import áfa fizetésének kötelezettsége alól, feltéve, hogy a Közösségen belüli beszerzés jogcímen igazolhatóan megfizette az adót.
bözeti adózás, akkor az egyedi nyilvántartásomban a beszerzés értékét növelem a kivetett beszerzési adókkal, és így a különbözeti adóm kevesebb lesz? Vagy nem növelem az adóval a tényleges vétel és eladás különbözetét adózom le, a megfizetett regisztrációs adó pedig a cégnél szimpla költségként jelentkezik?
Válasz Az Európai Unió valamely tagállamában letelepedett (ottani lakos) magánszemélytől továbbértékesítési célból beszerzett személygépkocsi értékesítésére a különbözet adózás szabályai az irányadóak, kivéve, ha az új közlekedési eszköznek (Áfa tv. 259. § 25. pont) minősül. Az Áfa tv. 215. § (1) bekezdés a) pontja szerint a beszerzési ár az az ellenérték, amelyet a vállalkozás a részére értékesítő magánszemélynek megtérít vagy megtéríteni köteles. E jogszabályi rendelkezés alapján a beszerzést terhelő adót a fizetendő adó megállapításánál nem lehet figyelembe venni. Azonban a számvitelben a beszerzési ár részeként kell elszámolni, hiszen a beszerzéshez közvetlenül kapcsolódik.
OLVASÓI KÉRDÉSEK Szakmai folyóiratunk előfizetéséhez INGYENES TANÁCSADÓI SZOLGÁLTATÁS is jár! Az általános forgalmi adóval kapcsolatos kérdését
[email protected] e-mail címen várjuk. Különbözeti adó megfizetése külföldről beszerzett gépkocsi értékesítésénél
Kérdés Gk. kereskedelemmel foglalkozó Kft., Uniós országból hoznának át gépkocsikat, amiket kizárólag magánszemélytől vásárolnának, ebben az esetnem is fenn áll, hogy különbözeti adózással értékesítheti, vagy áfásan kell eladnia? (magánszemélytől használt terméket vásárol és ad el). Amennyiben a cég a nevére veszi ezeket a gépkocsikat, a gk. értékesítésnél, ha fennáll a külön-
Áfakulcs-Kulcs az áfa összetett rendszeréhez A kézirat lezárásának dátuma: 2015. május 25. Kiadja a Fórum Média Kiadó Kft. 1139 Bp., Váci út 91. Tel.: 273-2090 Fax: 468-2917 Felelős kiadó: Győrfi Nóra, ügyvezető igazgató Szerkesztő: Varga Szabolcs Előfizethető a kiadónál. E-mail:
[email protected] Internet: www.forum-media.hu Nyomdai kivitelezés: Prime Rate Kft.
12.
