Áfakulcs
Bemutatószám 2014. június
Szakmai folyóirat
I. évfolyam 4. szám | 2015. május
Tartalom
BEKÖSZÖNTŐ Tisztelt Olvasó!
A HÓNAP TÉMÁJA
Havonta megjelenő szaklapunkban megtalálja az általános forgalmi adó gyakorlati alkalmazásához szükséges jogszabályok közérthető magyarázatát, az adónem változására vonatkozó aktualitások feldolgozását, a határokon átnyúló ügyletek elszámolásának specialitásait, valamint számos esettanulmányt illetve a jogorvoslatokhoz kapcsolódó határozatokat.
AKTUÁLIS
- Jogalap nélkül felszámított áfa
Extra tartalomként minden lapszámhoz szerkeszthető iratmintákat és egyéb segédleteket adunk – például ellenőrzőlista a fiktív számla befogadásának elkerülése érdekében, adóelőleg-nyilatkozat, kiküldetési rendelvény. Előfizetőként Ön jogosult az ingyenes szakmai tanácsadó szolgáltatásunk igénybevételére is. Üdvözlettel:
- Törölt adószámmal történő termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint az adószám törlésének adólevonási jogra gyakorolt hatása
ADATSZOLGÁLTATÁS - A tevékenység sajátos jellegére való tekintettel adómentes ügyletek feltüntetése az általános forgalmi adó bevallásban
OLVASÓI KÉRDÉSEK – SZAKÉRTŐ VÁLASZOK - Külföldi adószámmal rendelkező vállalat külföldről történő gépkocsi beszerzése
Varga Szabolcs Szerkesztő Az aktuális lapszám szerzői: Bonácz Zsolt – adószakértő dr. Lőrincz Zsuzsa – NAV, Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály dr. Váradi Adrienn – NAV, Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály Honlapunkról – www.afakulcsszaklap. hu – a JOGSZABÁLYFIGYELÉSEN és az ADÓNAPTÁRATON túl további, szerkeszthető segédleteket tölthet le.
1.
A HÓNAP TÉMÁJA Jogalap nélkül felszámított áfa Írta: Bonácz Zsolt adószakértő
A gyakorlatban számos alkalommal előfordul, hogy a vállalkozás üzleti partnere általános forgalmi adó magában foglaló számlát bocsát ki, miközben az adó felszámítására nem lett volna lehetőség. Tapasztalataim szerint számos vállalkozás nem vizsgálja, hogy a részére kibocsátott számlában általános forgalmi adó felszámítására vajon sor kerülhetett volna. Kizárólag azt mérlegeli, hogy a számlában feltüntetett terméket vagy szolgáltatást adólevonásra jogosító tevékenységéhez használta-e fel részben, vagy egészben, s ha igen, akkor az áthárított általános forgalmi adót „automatikusan” részben vagy egészben levonásba helyezi. A vállalkozásnak mindenképpen javasolt azt elkerülni, hogy olyan számlát fogadjon be, amelyben az általános forgalmi adó felszámítására jogalap nélkül került sor, mivel ez számára adókockázatot hordoz. Ugyanis az adóhatóság részéről jellemző gyakorlat, hogy a számlabefogadónál a jogalap nélkül felszámított áfa levonását jogszerűtlennek minősíti, önmagában az áfa felszámítására jogosító jogalap hiányára hivatkozva. Az adóhatóság ezen eljárása nem veszi figyelembe, hogy a jogalap nélkül áthárított adót tartalmazó számla kibocsátója adófizetésre kötelezett. Az áfa jogalap nélküli felszámítása két okra vezethető vissza: a) a számla mögött az Áfa tv. szerinti teljesítés nem húzódik meg (azaz a felek között termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás nem valósult meg); vagy
b) a felek között ugyan történt teljesítés, de az nem adóztatható, illetve adómentességet élvez. Ha a kibocsátó a számlát az Áfa tv. szerinti teljesítés hiányában állította ki, akkor az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése alapján az áthárított adó erejéig adófizetésre kötelezett, függetlenül a teljesítés hiányától. Amennyiben a számlát az Áfa tv. szerinti teljesítés megvalósulására való tekintettel állították ki, és abban általános forgalmi adót számítottak fel, miközben az Áfa tv. szerint általános forgalmi adót nem lehetett volna felszámítani, akkor a kibocsátó az Áfa tv. 147. §-a alapján az áthárított adó erejéig adófizetésre kötelezett, függetlenül az általános forgalmi adó felszámítására vonatkozó jogalap hiányától. Álláspontom szerint az adóhatóság említett gyakorlatának jogszerűsége vitatható, ha az általános forgalmi adó felszámítása nem pusztán azt a célt szolgálta, hogy a kibocsátó ezáltal a befogadó számára adólevonási jogot teremtsen meg. Az adóhatóság gyakorlata vélhetően a következő logikán alapul. Ha a jogalap nélkül felszámított adó levonása elutasításra kerül, akkor nem áll fenn annak lehetősége, hogy a vizsgálat alá vont adózó későbbiekben a levonható adó korrekcióját esetleg elmulasztja [például arra hivatkozva, hogy a kibocsátótól korrekciós számlát (érvénytelenítő, módosító számla) nem kapott]. Azonban az adóhatóság ekkor is figyelmen kívül hagyja azt a szabály, miszerint, ha a számla kibocsátója a jogalap nélkül áthárított adót fizetendő adóként elszámolta, akkor annak utólagos csökkentésére kizárólag akkor válhat jogosulttá, ha módosító, illetve érvénytelenítő számlát bocsátott ki. A cikk további részében a teljesség igénye nélkül azokat az eseteket sorolom fel, amelyeknél az általános forgalmi adó felszámításának nincs helye.
2.
1) Kapott kártérítés
3) Előleg bekérése
Az Áfa tv. 259. § 6. pontja határozza meg az ellenérték fogalmát a következők szerint: bármilyen vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést (pl. kötbér, késedelmi kamat). A kártérítés nem tekinthető ellenértéknek, ezáltal az Áfa tv. tárgyi hatálya alá eső termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét sem képezheti. Ennek következtében a kártérítés általános forgalmi adót nem foglalhat magában, illetve a kártérítés után általános forgalmi adó nem számítható fel. Álláspontom szerint az Áfa tv. kifejezett tiltó rendelkezésének hiányában olyan esetekben is kiállítható számla, amelynél az Áfa tv. 159. § (1) bekezdése alapján nincs számlázási kötelezettség, azaz az adóalany más személy részére nem teljesített az Áfa tv. 2. § a) pontja szerinti termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást. Azonban ekkor a számla általános forgalmi adót nem tartalmazhat, s erre a számlában is utalni kell.
Az Áfa tv. szerinti teljesítést megelőzően ellenértékbe beszámítható vagyoni előnyt juttatása előlegnek minősül. A fizetendő adót pénz vagy pénzhelyettesítő fizetési eszköz formájában juttatott előleg esetében annak jóváírásakor, kézhezvételekor, egyéb esetben annak megszerzésekor kell megállapítani. A jóváírt, kézhez vett, megszerzett előleget úgy kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza.
2) Nem belföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint ilyen ügylethez kapott előleg Az Áfa tv. 2. § a) alapján adót kell fizetni az adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása után. Amennyiben az Áfa tv. értelmében termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak minősülő ügyletnél a teljesítési helye az Áfa tv. rendelkezései szerint nem belföld, akkor a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás nem adóztatható, így általános forgalmi adó felszámítására nincs jogalap. Nem adóztatható termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan kapott előleg sem tartalmaz általános forgalmi adót, mivel az előleg osztja az ügylet adójogi megítélését.
Tehát az Áfa tv. szerint előleg esetében akkor történik teljesítés (ezáltal adófizetési kötelezettség keletkezik), ha a teljesítésre kötelezett adózó a pénzben fizetett előleget megkapja (jóváírják bankszámláján, készpénzben átveszi), nem pénzben fizetett előleget pedig megszerzi. Ennek következtében, azzal, hogy a jogosult bekéri a kötelezettől az előleget (felhívja annak teljesítésére), akkor még az Áfa tv. szerint teljesítés nem történt. Amennyiben az előleg teljesítése még nem valósult meg, akkor a kötelezett által fizetendő, teljesítendő előlegről olyan számla nem bocsátható ki, amely általános forgalmi adót tartalmaz. Álláspontom szerint az Áfa tv. kifejezett tiltó rendelkezésének hiányában az előleg bekéréséről ugyan kiállítható számla, de abban általános forgalmi adó nem számítható fel. 4) Előlegnek nem minősülő vagyoni előny Az Áfa tv. értelmében akkor beszélhetünk előlegről, ha annak teljesítésében az ügyletben érintett felek kifejezetten megállapodtak, és annak teljesítésére az Áfa tv. szerinti teljesítést megelőzően került sor, valamint annak összege az ügylet ellenértékébe feltétlenül beszámítható. Bármely feltétel hiányában a teljesített pénzöszszeg, illetve nem pénzben biztosított vagyoni előny nem tekinthető előlegnek. Ennek kö-
3.
vetkeztében a kapott vagyoni előny összegéről általános forgalmi adót tartalmazó számla nem bocsátható ki. Példaként hozható fel erre az esetre az óvadék, valamint az ügyvédi letétbe elhelyezett pénzöszszeg. Amennyiben a szolgáltatás igénybe vevője által fizetett óvadékból a szolgáltatás nyújtója csak a szerződésben meghatározott feltételek esetén elégítheti ki követelését, akkor az óvadék az Áfa tv. szerint nem tekinthető előlegnek, mivel az ellenértékbe nem feltétlenül számítható be. Ekkor az átvett óvadékról általános forgalmi adót tartalmazó számla nem állítható ki. Az ügyvédi letétbe adott pénzösszeg sem minősíthető előlegnek, tekintettel arra, hogy a teljesítés időpontja az az időpont, amikor a pénzösszeg az ügyvédi letétből a termék értékesítőjéhez, a szolgáltatás nyújtójához kerül, azaz amikor azzal szabadon rendelkezik. Önmagában ugyanis a pénzösszeg ügyvédi letétbe történő elhelyezése folytán előleg fizetéséről nincs szó, mert ahhoz a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója eladó nem jutott hozzá. A fentiek alapján a jogosult a kötelezett által ügyvédi letétbe adott pénzösszegről általános forgalmi adót tartalmazó számlát nem bocsáthat ki, mivel részére előleg fizetése nem valósult meg. A termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója akkor köteles a részére ügyvédi letétből kapott pénzösszeget az Áfa tv. alapján minősíteni, amikor ahhoz hozzájut. Amennyiben erre az Áfa tv. szerinti teljesítést megelőzően került sor, s az az ellenértékbe feltétlenül beszámítható, akkor kapott előlegről van szó, amelyről a termék eladója, a szolgáltatás nyújtója előlegszámlát köteles kiállítani, kivéve, ha mentesül a számlázási kötelezettség alól. Ha az ügyvédi letétbe történő kiadás időpontja az Áfa tv. szerinti teljesítési időpontját követő időpontra esik, akkor ezen pénzösszeg nem minősül előlegnek, így előlegszámla kibocsátásá-
nak nincs jogalapja. Ebben az esetben az ügyvédi letétből kiadott pénzösszeg az ellenérték megtérítéseként funkcionál, amely számlával nem dokumentálható esemény, így áfa felszámítására sem kerülhet sor. 5) Adómentes termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint ilyen ügylethez kapott előleg Az Áfa tv. 2. § a) alapján adót kell fizetni az adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása után. Amennyiben az Áfa tv. értelmében termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak minősülő ügyletnél a teljesítési helye az Áfa tv. rendelkezései szerint belföld, továbbá a termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást az Áfa tv. valamely jogcímen (pl. közérdekű jellege alapján) adómentesnek minősíti, akkor az általános forgalmi adó felszámítására nincs jogalap. Az Áfa tv. kizárólag olyan termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást minősít adómentesnek, amely az Áfa tv. tárgyi hatálya alá esik, azaz a teljesítés helye az Áfa tv. rendelkezései szerint belföld. Adómentes termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan kapott előleg nem tartalmaz általános forgalmi adót, mivel az előleg osztja az ügylet adójogi megítélését. Fentiek alapján adómentes ügyletről, ilyen ügylethez kapott előlegről kiállított számlában nem jogszerű általános forgalmi adót felszámítani. 6) Belföldi fordított adózás alá eső termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint ilyen ügylethez kapott előleg Az Áfa tv. 142. §-a határozza meg azon ügyletek (termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás) körét, amelyeknél a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybe vevője kötelezett adófizetésre. Ebből adódóan ezen ügyletekről kiállítandó számlában a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója általános forgalmi adó nem számít-
4.
hat fel. Fordított adózás alá eső termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan kapott előleg sem tartalmaz általános forgalmi adót, mivel az előleg osztja az ügylet adójogi megítélését. Belföldi fordított adózás nélkülözhetetlen feltétele az, hogy a) az ügyletben részt vevő felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany (ide értve az Eva tv. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is) legyen, valamint b) egyikének se legyen olyan, e törvényben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető. Amennyiben az adóhatóság álláspontja szerint a számlában feltüntetett [Áfa tv. 142. § (1) bekezdésében említett] ügyletet nem azt a személy teljesítette, aki (amely) azon kibocsátóként feltüntetésre került, akkor fordított adózás abban az esetben lehet irányadó, ha az adóhatóság meg tudja állapítani azt, hogy mely belföldön nyilvántartásba vett, áfafizetésre kötelezett adóalany volt az ügylet tényleges teljesítője. Ennek hiányában a fordított adózás nem lehet irányadó, mivel annak nélkülözhetetlen feltétele nem áll fenn. Ettől függetlenül ilyen esetben az adóhatóság a számlában áthárított adó levonását vélhetően nem minősíti jogszerűnek, tekintettel arra, hogy az ügylet tényleges teljesítőjének személye nem azonos a számla kiállítójával, így az áfa levonását nem alapozhatja meg. 7) Pénz cseréje pénzhelyettesítő eszközre Az Áfa tv. alkalmazásában az utalvány pénzhelyettesítő eszköznek minősül. Amennyiben egy vállalkozás utalványt értékesít pénz fejében, akkor ez az ügylet az Áfa tv. értelmében sem termékértékesítésnek, sem szolgáltatásnyújtásnak nem tekinthető, ezáltal az értékesített utalvány ellenértékéről általános forgalmi adót tartalmazó számla kiállítására nincs lehetőség.
8) Termék átadása bizományos részére Az Áfa tv. termékértékesítésnek tekinti a megbízó és bizományos között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a bizományos és a vele jogviszonyban álló harmadik fél között – a 9. § (1) bekezdése értelmében – a termék értékesítése teljesül. A törvényi meghatározás alapján a megbízó és a bizományos között a teljesítés akkor valósul meg, amikor a bizományos a vele jogviszonyban álló fél részére a bizományi értékesítésre átvett terméket értékesítette, s ezzel összefüggésben az Áfa tv. szerinti teljesítés bekövetkezett. Ebből adódóan, amikor a megbízó a bizományos részére a terméket átadja, s azzal a rendelkezési jog átszállása megtörténik, akkor az Áfa tv. szerinti teljesítés a felek között még nem következik be. Ennek következtében a termék átadását a megbízó számlával olyan számlával nem dokumentálhatja, amely általános forgalmi adó tartalmaz. Álláspontom szerint az Áfa tv. kifejezett tiltó rendelkezésének hiányában a termékek átadásáról ugyan kiállítható számla, de abban általános forgalmi adó nem számítható fel. 9) Bizományi értékesítésre átvett termék megsemmisülése Az előző pontban már rögzítettem, hogy a megbízó és a bizományos között a teljesítés mikor valósul meg. Ha a bizományosnál a megbízótól átvett termék valamely oknál fogva megsemmisült, akkor a termék fizikai hiányában azt harmadik személy részére nem áll módjában értékesíteni. Ennek következtében a megbízó és a bizományos között teljesítés sem történhet. Tehát a megbízó a megsemmisült termékek értékéről a bizományos részére nem állíthat ki olyan számlát, amelyben általános forgalmi adót számít fel.
5.
10) Termék birtokba adását követő tulajdonjog átruházás Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján termék értékesítése: birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet. Számos esetben az eladó a termék tulajdonjogát nem a birtokba adással egyidejűleg ruházza át a vevőre (tulajdonjog fenntartásával történő értékesítés). Az Áfa tv. alkalmazásában a teljesítés időpontjának a birtokba adás időpontja minősül, ha a birtokba adásra kifejezetten a tulajdonjog későbbi átruházásának szándékával került sor. Ennek következtében a tulajdonjog későbbi átadása már nem tekinthető teljesítésnek, mivel erre már korábban megvalósult. Ebből adódóan a tulajdonjog átruházása nem jogosít olyan számla kibocsátására, amelyben az eladó a vevő részére általános forgalmi adót hárít át. Ugyanez állapítható az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti termékértékesítés esetében is. Az Áfa tv. 10. § a) pontja alapján termék értékesítésének minősül a termék birtokba adása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi. Olyan termékértékesítések sorolhatóak ebbe a körbe, amelyeknél a felek kifejezetten részletfizetésben állapodtak meg. Tehát az eladó és a vevő közös akarata folyamán a birtokba adást követően a vevő a vételárat a megállapodásban rögzített ütemezés szerint, legalább két részletben köteles megfizetni. Tegyük fel, hogy az eladó 2 00 egység ellenérték fejében értékesít a vevő részére egy nyomdai
berendezést. A berendezés leszállítása a vevő részére 2015. május 6-án történt meg. A felek megállapodása szerint a vevő a 2 000 egység vételárat a berendezés átvételét követően két egyenlő részletben köteles megfizetni. A leírt ügylet az Áfa tv. 10. § a) pontja alá sorolható. Nem tekinthető az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti termékértékesítésnek olyan ügylet, amikor az eladó és a vevő nem állapodott meg részletfizetésben, de ezzel szemben a vevő bármilyen okból a vételárat részletekben – legalább két részletben – egyenlítette ki. Tegyük fel, hogy az eladó 2 00 egység ellenérték fejében értékesít a vevő részére egy nyomdai berendezést. A berendezés leszállítása a vevő részére 2015. május 6-én történt meg. A felek megállapodása szerint a vevő a 2 000 egység vételárat a berendezés átvételét követő 8 napon belül egy összegben köteles megfizetni. Ezzel szemben a vevő 1 500 egység vételárat 2015. május 8-án, a fennmaradó 500 egység vételárat 2015. május 18-án utalta át. Előfordulhat, hogy a vevő a termék birtokba adását megelőzően köteles megfizetni a vételár egy részét. Álláspontom szerint ebben az esetben az Áfa tv. 10. § a) pontjában szövegezése [ …….a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről ………..] alapján adójogilag az a releváns körülmény, hogy a birtokba adást követően a vevőnek hány részletben kell a fennmaradó vételárat megfizetni. Az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti ügylet esetén a teljesítés időpontja a birtokba adás napja. Ebből adódóan a tulajdonjog későbbi átadása már nem tekinthető teljesítésnek, ezáltal általános forgalmi adót tartalmazó számla kibocsátására nem jogosít.
6.
AKTUÁLIS Törölt adószámmal történő termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint az adószám törlésének adólevonási jogra gyakorolt hatása Írta: dr. Lőrincz Zsuzsanna NAV, Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály
Adóalanyok részéről gyakran felmerülő kérdés, hogy az áfa rendszerében milyen következményekkel jár a törölt adószám alatt végzett gazdasági tevékenység, különös tekintettel az adólevonási jog gyakorlására. Az alábbiakban az ezzel összefüggő fontosabb kérdéseket tekintjük át. Az adószám törlésének esetei Az adószám törlésének eseteiről az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) rendelkezik az alábbiak szerint: A jelenlegi szabályok szerint az adóhatóság egy társaság adószámát – adószám felfüggesztéses előzménye nélkül – törli, ha: - az adózó által a rá irányadó szabályoknak megfelelően bejelentett székhelye nem valós cím, - az adózó a rá irányadó szabályoknak megfelelő szervezeti képviselőt az állami adóhatósághoz nem jelentette be, - az adózó ellenőrzése alapján hitelt érdemlően tudomást szerez arról, hogy az adózó által bejelentett szervezeti képviselő nem valós személy, - azt a támogató az államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény 53/A. § (3) bekezdésében meghatározott esetben kezdeményezi. Ha a felfüggesztést elrendelő határozat jogerőre emelkedését követő 15 napon belül a felszámolás, végelszámolás alatt nem álló adó-
zó adószámának felfüggesztését az adóhatóság nem szüntette meg, és az adószám törlésére az Art. egyéb rendelkezései alapján nem került sor, az adóhatóság az adószámot határozattal törli, és erről a cégbíróságot, az egyéni vállalkozók nyilvántartását vezető szervet, illetve az adózó nyilvántartását vezető egyéb szervet a határozat jogerőre emelkedése megállapításának napját követő napon értesíti. Fennállhat az adószám törlésének lehetősége annál a vállalkozásnál is, amely az adóhatóság kétszeri felhívása és bírságolása ellenére nem tesz eleget a beszámoló közzétételi kötelezettségének. Ha a beszámolót annak ellenére sem teszi közzé a társaság, hogy előzőleg az adóhatóság két alkalommal bírságkiszabással és a 30, majd 60 napos határidővel felhívta erre a figyelmét, adószáma törlésre kerül. A bevallási és adófizetési kötelezettségét 365 napot meghaladóan nem teljesítő adózó adószámát szintén törli az adóhatóság, ha a bevallási, adófizetési kötelezettség elmulasztása miatti adószám-felfüggesztést követő 18 napos időtartamon belül sem nyújtja be elmulasztott adóbevallását. Az adószám törlésére a fentieken túl sor kerülhet a fokozott adóhatósági felügyelet időtartama alatt is, például, ha az adózó a KOCKERD kérdőívre határidőn belül nem válaszolt, ezért az állami adóhatóság az adózóval szemben jogerősen mulasztási bírságot szabott ki, és a mulasztási bírságról szóló határozatban megállapított teljesítési határidő is eredménytelenül eltelt. Törölt adószám birtokában végzett gazdasági tevékenység, és a számla befogadójának adólevonási joga Mivel az adószám törlését az adóhatóság alapvetően hirdetményi úton közli az érintett adóalannyal, törölt adószámmal végzett gazdasági tevékenység oka lehet például az, hogy az adóalany nem értesül időben az adószám törléséről
7.
és törölt adószám birtokában folyamatosan tevékenykedik, számlát bocsát ki és számlát fogad be. Így gyakran felmerülő kérdés, hogy milyen következményekkel jár a törölt adószám alatt történő termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás a számla kibocsátójának és befogadójának adólevonási jogára. Az előzőeken túl az adószám törlésének témakörében az is előfordulhat például, hogy egy felszámolás alatt álló törölt adószámú cég felszámolóbiztosa jogszabályi kötelezettségéből fakadóan kívánja értékesíteni a cég vagyonát, így ekkor is felmerül a kérdés, hogy hogyan, milyen adószám alatt kerülhet sor a termékértékesítésre. A fentiekben említett esetek megítélésekor a következőkre kell figyelemmel lenni. Az Art. 16. § (1) bekezdése alapján adóköteles tevékenységet csak adószámmal rendelkező adózó folytathat. Az Art. 1. § (9) bekezdése szerint azonban az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a magatartás (cselekmény, mulasztás) jó erkölcsbe ütközik, vagy sérti a jó erkölcsöt. Így önmagában az, hogy az adóalany az Art. előírásaiban ütközően, vagyis érvényes adószám hiányában végez adóköteles tevékenységet, a törölt adószámú adóalany adókötelezettségét nem befolyásolja. Az érvényes adószám hiányában végzett termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan érdemes figyelemmel lenni az Európai Bíróság következetesen képviselt esetjogára is, amely szerint az adóalanyiság fennállása tekintetében a jogképes személy saját név alatt folytatott gazdasági tevékenységének van döntő jelentősége, és nem az adóalany regisztrációjának. A magyar áfarendszerben az adóalanyiság fogalmát az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 5. § (1) bekezdése adja meg, amely szerint adóalany az a jogképes személy vagy szervezet, aki/ amely saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. Az Európai Bíróság gyakorlatával összhangban a hivatalos álláspont szerint tehát amennyiben az adóalanyiságnak az Áfa tv.
5. § (1) bekezdésében meghatározott feltételei (jogképesség, saját név alatt folytatott gazdasági tevékenység) az adóalany adószámának törlését követően is fennállnak, a törölt adószámú adóalany köteles adókötelezettsége fennáll. Ami pedig a törölt adószámú adóalany által kibocsátott számla befogadójának adólevonási jogát illeti, az Európai Bíróság gyakorlatából az állapítható meg, hogy az adólevonási jog nem vitatható el pusztán a számla azon hibája miatt, hogy azon az adóalany törölt adószáma szerepel, illetve azon adószám nem szerepel. Az Áfa tv. sem tartalmaz olyan rendelkezést, amelynek értelmében a törölt adószámú adóalany által kibocsátott számlára alapított adólevonás automatikusan jogszerűtlen lenne. Fontos hangsúlyozni azonban, hogy mindez csak akkor állja meg a helyét, és a törölt adószámú adóalany által kibocsátott számla alapján történő adólevonás csak akkor nem vitatható, ha annak valamennyi törvényi feltétele fennáll. A törvényi feltételek említésekor itt elsősorban az adóalanyiság fent említett kritériumaira kell figyelemmel lenni, hiszen ilyen esetekben joggal feltételezhető, hogy a törölt adószám az adóalanyiság hiányára utal, amely azonban nem minden esetben van így. A törölt adószámú adóalany által áthárított adó levonhatóságának vizsgálata során tehát fokozott figyelemmel kell lenni az adólevonási jog egyéb feltételei mellett arra is, hogy a törölt adószámú adóalany tekintetében az Áfa tv. 5. § (1) bekezdése szerinti adóalanyiság fent említett feltételei fennállnak-e. Így amennyiben a fentiekkel összefüggésben az állapítható meg, hogy a törölt adószámú adóalany tekintetében az adóalanyiságra vonatkozó kikötések teljesülnek, és az adólevonási jog gyakorlásának egyéb törvényi akadálya sincsen, a számla befogadójának adólevonási joga nem vitatható el. Ugyanez a helyzet a fenti példa szerinti felszámolás alatt álló törölt adószámú adóalany esetében is, azaz, ha a kérdéses cég az adóalanyiság kritériumainak megfelel, a termékértékesítésre a törölt adószám használatával sor kerülhet, az
8.
adóalanyt a számlakibocsátási kötelezettség az általános szabályok szerint terheli. Az adólevonási jog további feltételeinek teljesülése esetén pedig a számla befogadója a rá áthárított adót levonásba helyezheti.
ADATSZOLGÁLTATÁS
A közérdekű jellegre tekintettel adómentes ügyletek feltüntetése az általános A törölt adószámú adóalany adólevonási joga forgalmi adó bevallásban A felfüggesztett és a törölt adószámú adóala- (1565A-01-01 lap 08. sor) nyok adólevonási jogáról az Áfa tv. 137. §-a rendelkezik. A törölt adószám birtokában e szakasz (3) bekezdése szerint adólevonási jog egyáltalán nem gyakorolható, a következők szerint: „Abban az esetben, ha az állami adóhatóság – az Art. rendelkezései alapján – az adóalany adószámának felfüggesztését úgy szünteti meg, hogy egyúttal törli az adóalany adószámát, az adóalany adólevonási joga az adószám törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjával elenyészik. Elenyészik az adóalany adólevonási joga az adószám törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjával abban az esetben is, ha az adóhatóság az adóalany adószámát annak felfüggesztése nélkül törli.” Amennyiben tehát az adóhatóság az adóalany adószámát korábban felfüggesztette, majd ha az Art. előírásai szerint nem a felfüggesztést megszüntető határozat, hanem az adószám törléséről hozott határozat emelkedik jogerőre, akkor az adólevonási jog elenyészik. Mivel az Áfa tv. 153/A. §-a alapján levonási jog gyakorlása az is, ha az adóalany a korábbi adómegállapítási időszakban keletkezett, és onnan csökkentő tételként áthozott tétellel csökkenti a fizetendő adóját, az adólevonási jog elenyészése a korábbi időszakról áthozott csökkentő tételekre is vonatkozik. Az adóalany tehát nem érvényesítheti az adószám-felfüggesztés időszakában keletkezett adólevonási jogát, és nem érvényesítheti az adószám felfüggesztését megelőzően keletkezett és az adószám-felfüggesztést megelőzően nem érvényesített adólevonási jogát sem. A törvényi rendelkezés második mondata arra az esetre vonatkozik, amikor az adószám törlését felfüggesztés nem előzi meg, amely esetben adólevonási jog szintén nem gyakorolható.
Írta: dr. Váradi Adrienn NAV - Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály
A sajátos jellegükre tekintettel adómentességet élvező tevékenységek – hasonlóan a közérdekű jelleg jogcímén adómentesség alá tartozó ügyletekhez – adólevonási joggal nem járnak, így ezek helyes elhatárolása érdekében is szükséges az Európai Bíróság által kialakított „megszorító értelmezés” elvére figyelemmel lenni. Jelen cikkünkben – a teljes körűség igénye nélkül – olyan ismérvek bemutatására törekszünk, mely az adómentesség e típusa alá tartozó esetkörök beazonosítását segíti elő. Biztosítási, viszontbiztosítási szolgáltatás nyújtása, ide értve a biztosítási alkusz és közvetítő által – ilyen minőségében – teljesített szolgáltatásnyújtást is [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés a) pont] Az adómentes biztosítási szolgáltatások körébe tartozó ügyleteket illetően – az Európai Bíróság e témában kialakított álláspontját alapul véve – kiindulópontként szolgálhat, hogy annak érdekében, hogy adómentes biztosítási szolgáltatásokról beszélhessünk, a biztosítási szolgáltatásnak szükségszerűen magában kell foglalnia a biztosítási szolgáltatást nyújtó (biztosítási kockázatot viselő) és a biztosított (azon személy, akinek kockázatát a biztosítás lefedi) között fennálló jogi kapcsolatot. E meghatározásból az következik, hogy amenynyiben a biztosító a biztosítást kiegészítő szolgáltatások (ide értve többek között a kárbecslést, a kockázat elbírálást, az orvos-szakértői tevékenysé-
9.
get) ellátásával más adóalanyt bíz meg, akkor az utóbbi által nyújtott szolgáltatások – mivel ez az adóalany nem a biztosított fél részére nyújt szolgáltatást, és nem is feltétlenül a kockázat bekövetkezéséhez kötött, hogy a szolgáltatás nyújtására sor kerül-e, továbbá nem is azt a szolgáltatást nyújtja, amelyre a biztosított a biztosítási szerződés alapján jogosultságot szerez – önmagukban nem tekinthetőek az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés a) pont hatálya alá tartozó biztosítási vagy viszontbiztosítási tevékenységnek, ezért adókötelesek. Hitel nyújtása és közvetítése, valamint ezek hitelező általi kezelése [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b) pont] A hitel közvetítésére irányuló szolgáltatásnyújtás meghatározása érdekében szükséges lefektetni, hogy közvetítésről olyan szolgáltatás esetében beszélhetünk, ahol a közvetítő tevékenysége a saját megbízója és az ügyfél összehozására, a felek közötti ügylet létrejöttére irányul, függetlenül attól, hogy esetlegesen a közvetítő a megbízója nevében önállóan szerződéskötésre nem jogosult. Előbbiekből következően tehát a közvetítés szempontjából nem annak van jelentősége, hogy ki és milyen minőségben közvetít, hanem annak, hogy az adott személy ténylegesen más nevében más javára szolgáltatás közvetítését végzi. (Az említettekből adódóan az áfabeli megítélésnél az sem bír relevanciával, hogy a közvetítő a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény szerinti ügynöki tevékenységet végez-e.) Az adómentesség tárgyalt válfajának alkalmazhatósága érdekében tehát az adóalany tevékenysége tekintetében azt kell vizsgálni, hogy az a szolgáltatásnyújtás, amire a felek szerződnek, célja és lényege szerint a megbízó és az ügyfél közötti kapcsolat megteremtésére, azaz a felek közötti ügylet létrejöttére irányul-e. Amennyiben az adott tevékenység ellátása a konkrét esetben ténylegesen azt jelenti, hogy az adóalany más nevében más javára hitel/pénzkölcsön nyújtásának közvetítését végzi, a tevékenység mentes az általános forgalmi adó alól.
[Amennyiben azonban az adóalany általános jelleggel, azaz például egyes információk megosztásával, szakmai képzésekkel, marketing tevékenységgel segíti elő a megbízó tevékenységét, de ezen tevékenység konkrét ügylethez, ügyfélhez vagy ügyletkötéshez nem kapcsolható, közvetítésről, és ez alapján az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b) pontja szerinti adómentes szolgáltatásnyújtásról nem beszélhetünk.] Hitel nyújtásához kapcsolódó vagy egyéb biztosítéki célú kötelezettség vállalása és közvetítése [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés c) pont] A kezességi szerződés, mint jogügylet definícióját a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény 6:416. § (1) bekezdése rögzíti, melynek értelmében a kezes arra vállal kötelezettséget a jogosulttal szemben, hogy ha a kötelezett nem teljesít, maga fog helyette a jogosultnak teljesíteni. Ez utóbbi jogszabályi rendelkezés alapján megállapítható, hogy a kezességi szerződés tartalma alapján biztosítéki jellegű kötelezettség vállalásának minősül, így az erre irányuló ügylet az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés c) pontja alá tartozik, és ilyenként adómentességet élvez. Jogi személyben, jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetben tulajdonosi (tagsági) jogviszonyt, valamint a hitelezési jogviszonyt megtestesítő vagyoni értékű jog átengedése és az ezekkel kapcsolatos szolgáltatás nyújtása [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés f ) pont] Ezen jogszabályhely hatálya alá – a megszorítóan történő értelmezés hangsúlyozásával – alapvetően a tulajdonosi jogviszonyt (részvény, üzletrész) megtestesítő vagyoni értékű joggal kapcsolatos azon ügyletek tartoznak, amelyek alkalmasak arra, hogy a feleknek ezen vagyoni értékű joggal kapcsolatos jogait és kötelezettségeit létrehozzák, megváltoztassák vagy megszüntessék. Bár alapelvi szinten rögzíteni szükséges azt, hogy az adott szolgáltatásnak az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés f ) pont hatálya alá tartozása kizárólag az eset összes körülményének ismeretében dönthető el,
10.
az elmondható, hogy a tanácsadási szolgáltatás – jellegéből adódóan – nem tartozhat az adómentesség e körébe, mely állítás az okirat elkészítésére irányuló szolgáltatásra is igaz (azaz nem tekinthető adómentes tevékenyégnek) abban az esetben, ha az pusztán adminisztratív jellegű szolgáltatást takar (amennyiben azonban az okirat elkészítése megfelel a fent ismertetett feltételeknek, nem zárható ki, hogy az adott esetben adómentes tevékenységként kezelhető). Beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont] Az adómentesség eldöntésénél gyakorlati problémát vethet fel az a tényállás, amikor a beépített ingatlan bővítésre kerül és a bővítést érintően új használatbavételi engedély megkérésére kerül sor. Ebben az esetben a már meglévő, két évnél régebben kiadott jogerős használatbavételi engedély nem (illetve nem feltétlenül) válik új használatbavételi engedélylyé az adott ingatlan vonatkozásában, és ezáltal az a tárgyalt jogszabályhely alkalmazásában – a két év szempontjából – új használatbavételi pontnak sem tekinthető automatikusan (feltéve, hogy az ingatlan új hatósági engedélyköteles bővítését követően sem az ingatlan „darabszámában”, sem az ingatlanhasználat rendeltetésében nem történik változás a bővítést megelőző állapothoz képest). Megjegyzendő továbbá, hogy minden olyan esetben, amikor a jogszabályi rendelkezések előírják ugyan az ingatlan vonatkozásában új használatbavételi engedély kiadását, de az adott ingatlan rendeltetésszerű használata a korábbi rendeltetésszerű használattal megegyezik, akkor az új használatbavételi engedély nem tekinthető első rendeltetésszerű használatbavételnek (példaként szolgál erre az esetre a szállodaépület szerkezetet is érintő felújítása, amennyiben az ingatlan a felújítás után is szállodaként üzemel, azaz rendeltetésváltás nem következik be). Beépítetlen ingatlan (ingatlanrész) értékesítése, kivéve az építési telek (telekrész) értékesítése [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés k) pont]
Az építési telek – általános forgalmi adóban használatos – fogalmát az Áfa tv. 259. § 7. pontja határozza meg, mely jogszabályhely szerint építési telek: az olyan • telek, amely beépítésre szánt területen fekszik, az építési szabályoknak megfelelően kialakított, a közterületnek gépjármű-közlekedésre alkalmas részéről az adott közterületre vonatkozó jogszabályi előírások szerint, vagy önálló helyrajzi számon útként nyilvántartott magánútról gépjárművel közvetlenül, zöldfelület, illetve termőföld sérelme nélkül megközelíthető, és amelynek a közterülettel vagy magánúttal közös határvonala legalább 3,00 m, továbbá amely egyúttal nem minősül beépített ingatlannak, • telek vagy telkek csoportja, amely a nyomvonal jellegű építmények elhelyezésére szolgál (építési terület) és amely egyúttal nem minősül beépített ingatlannak.
Lényeges kiemelni tehát, hogy az adókötelezettség szempontjából nem bír jelentőséggel azon tény, hogy a beépítetlen ingatlan mely, az ingatlan-nyilvántartásban használatos elnevezéssel rendelkezik, kizárólag annak van relevanciája, hogy az megfelel-e az előbb ismertetett építési telek definíciójának (ez esetben az ingatlan értékesítése kötelezően adóköteles körbe tartozik).
OLVASÓI KÉRDÉSEK Szakmai folyóiratunk előfizetéséhez INGYENES TANÁCSADÓI SZOLGÁLTATÁS is jár! Az általános forgalmi adóval kapcsolatos kérdését
[email protected] e-mail címen várjuk. Külföldi adószámmal rendelkező vállalat külföldről történő gépkocsi beszerzése
Kérdés Egy Kft közösségi adószámmal rendelkezik, külföldről szeretne behozni 2 db használt gépkocsit, továbbértékesítési céllal. Az egyik gépkocsit magánszemélytől, a másikat kereskedésből tervezik megvásárolni.
11.
A kereskedésből vásárolt gépkocsit feltételezésem szerint ÁFA nélkül fogják nekik a közösségi adószám miatt kiszámlázni. Hogyan alakul ez esetben az ÁFA fizetés? Hiszen a személygépkocsi ÁFÁ-ját nem lehet levonni, így a bevallásban nem tudom + - beállítani.... HA kiszámlázzák majd a behozott gépkocsi értékesítését, ekkor viszont nem kell ÁFÁ-t felszámítani, ha jól tudom. Mi a helyzet az ÁFÁ-val a magánszemélytől vásárolt gépkocsi esetében? Válasz A válasz megadásánál abból indultam ki, hogy a kérdésben említett kereskedő az Európai Unió valamely tagállamában működő vállalkozás, a kérdésben említett magánszemély pedig az Európai Unió valamely tagállamában letelepedett személy. Továbbá azt feltételeztem, hogy a jármű az Áfa tv. 259. § 25. pontja alapján nem minősül új közlekedési eszköznek. A Kft-nek a kereskedőtől megvásárolt személygépkocsi esetében akkor merül fel adófizetési kötelezettsége Közösségen belüli termékbeszerzés jogcímén, ha a kereskedő a jármű értékesítésével saját tagállamában adómentes közösségi termékértékesítést valósít meg. Ebben az esetben a Kft. a fizetendő adót a kereskedő által kiállított számla birtokában levonásba helyezheti a továbbértékesítési célú beszerzés folytán, mivel az Áfa tv. 125. § (1) bekezdés a) pontja feloldja az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontjában foglalt tiltást. A gépkocsi belföldi továbbértékesítését 27 % áfa terheli, hiszen az Áfa tv. 87. § b) pontja nem alkalmazható, valamint a különbözet szerinti (árrés) adózás (Áfa tv. 214-227. §) sem irányadó. Abban az esetben, ha a kereskedő saját tagállamában a gépkocsi értékesítésével összefüggésben a különbözet szerinti adózást alkalmazta (ezt a számlán köteles jelölni), akkor a Kft-nek nem kell áfát fizetnie a beszerzés után az Áfa tv. 20. § (1) bekezdés b) pontja alapján. Fizetendő adó hiányában levonható adó elszámolása sem lehetséges. A gépjármű továbbértékesítése során
a különbözet szerinti (árrés) adózás (214-227. §) szabályai az irányadóak, kivéve, ha a Kft. az adóhatóság felé bejelentette, hogy a különbözet szerinti adózás helyett az általános szabályokat kívánja alkalmazni. Az általános szabályok szerint a gépkocsi értékesítését 27 % áfa terheli, mivel az Áfa tv. 87. § c) pontja nem alkalmazható. A magánszemélytől történő beszerzésnél a Kft-nek nem kell fizetendő adót elszámolnia a beszerzés után, mivel az Áfa tv. 19. §-a szerinti tényállás nem valósul meg. Fizetendő adó hiányában levonható adó elszámolása sem lehetséges. A gépjármű továbbértékesítése során a különbözet szerinti (árrés) adózás (214-227. §) szabályai az irányadóak, kivéve, ha a Kft. az adóhatóság felé bejelentette, hogy a különbözet szerinti adózás helyett az általános szabályokat kívánja alkalmazni. Az általános szabályok szerint a gépkocsi értékesítését 27 % áfa terheli, mivel az Áfa tv. 87. § c) pontja nem alkalmazható.
Áfakulcs-Kulcs az áfa összetett rendszeréhez A kézirat lezárásának dátuma: 2015. április 25. Kiadja a Fórum Média Kiadó Kft. 1139 Bp., Váci út 91. Tel.: 273-2090 Fax: 468-2917 Felelős kiadó: Győrfi Nóra, ügyvezető igazgató Szerkesztő: Varga Szabolcs Előfizethető a kiadónál. E-mail:
[email protected] Internet: www.forum-media.hu Nyomdai kivitelezés: Prime Rate Kft.
12.
