1 van 40. Ministerie van Financien. Titel: Advies van de werkgroep Modernisering successiewetgeving. De warme, de koude en de dode hand

1 van 40

Ministerie van Financien Titel: Advies van de werkgroep Modernisering successiewetgeving

De warme, de koude en de dode hand Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving 13 maart 2000 INHOUDSOPGAVE 1 ALGEMEEN

1.1 Inleiding

1.1.1 Als uitvloeisel van de in het regeerakkoord van 1998 gemaakte afspraken heeft de Staatssecretaris van Financiën in maart 1999 een werkgroep ingesteld, met als opdracht een onderzoek in te stellen naar de modernisering van de successiewetgeving. Daarbij diende de werkgroep in het bijzonder te onderzoeken in hoeverre die wetgeving zou moeten worden aangepast op grond van de huidige opvattingen over relatievormen, de bedrijfsopvolging en de doelvermogens (stichtingen, trusts). De werkgroep stond onder voorzitterschap van prof. mr. J.K. Moltmaker. De overige leden zijn afkomstig uit het bedrijfsleven, de adviespraktijk, de rechterlijke macht, de wetenschap, de Ministeries van Sociale zaken en Werkgelegenheid en van Financiën en uit de Belastingdienst. Voor de samenstelling van de werkgroep wordt verwezen naar Bijlage 4.

1.1.2 De werkgroep is tot de conclusie gekomen dat de bestaande Successiewet 1956 (hierna: Sw) op een groot aantal punten aanpassing behoeft. Deze aanpassingen houden primair verband met maatschappelijke ontwikkelingen die zich sinds 1956 hebben voorgedaan. Genoemd kunnen worden de ontwikkelingen van de relatievormen, waarop in de successiewetgeving na 1956 weliswaar is aangesloten, maar niet steeds op een consistente en evenwichtige manier, het in toenemende mate gebruik maken van constructies om de successiebelasting te ontgaan of te verlichten, zoals de (super)turbotestamenten of het gebruik van buitenlandse rechtsfiguren als de trust, de sterk toegenomen activiteiten en diversiteit van instellingen van algemeen nut en de allengs ontstane onoverzichtelijke tegemoetkomingen op dat gebied en tenslotte de problematiek van de bedrijfsopvolging waarvoor de gezochte oplossingen binnen maar ook buiten de successiewetgeving ingewikkeld mogen worden genoemd. Verder is het naar het oordeel van de werkgroep ook wenselijk de systematiek van de wet te verbeteren en de wet te vereenvoudigen, bijvoorbeeld op het terrein van de zogenaamde fictiebepalingen. De werkgroep vindt het wenselijk de verouderde term "recht" te vervangen door "belasting". In het rapport wordt derhalve gesproken van successiebelasting, schenkingsbelasting en overgangsbelasting. 1.1.3 De werkgroep heeft ernaar gestreefd om op de onderscheiden hoofdpunten (relatievormen, ondernemingsvermogen en doelvermogens) te komen tot regelingen die voldoen aan de maatschappelijke behoeften, evenwichtig zijn, geschikt zijn om voor langere tijd te gelden en uit een oogpunt van uitvoering zo eenvoudig mogelijk zijn. Voor wat betreft de relatievormen heeft de werkgroep een aantal begrippen zoals partner, pleegkind en bloedverwant (nader) geformuleerd en mede aan de hand van dit nieuwe begrippenkader de tarieven en de vrijstellingen onderzocht. Met betrekking tot de partner kiest de werkgroep in meerderheid voor een algehele vrijstelling. Voor alle verkrijgers jonger dan 23 jaar wordt onder bepaalde voorwaarden een ruime vrijstelling voorgesteld. De voorstellen houden verder in grote lijnen een verlaging van de tarieven in en waar nodig een verhoging van de vrijstellingen. Kinderen van broers en zusters verschuiven van tariefgroep III naar tariefgroep II en ouders verschuiven van tariefgroep II naar tariefgroep I. Een behoorlijke regeling voor het ondernemingsvermogen veronderstelt naar de mening van de werkgroep onontkoombaar dat als uitgangspunt wordt genomen een going-concernwaarde, waarin zowel de rentabiliteitswaarde als de intrinsieke waarde een rol spelen. De voorstellen houden in, dat bij de bepaling van de intrinsieke waarde bepaalde vermogensbestanddelen buiten beschouwing worden gelaten (bijv. quota) of lager worden gewaardeerd (onbebouwde grond). Met inachtneming van deze gecorrigeerde intrinsieke waarde wordt de going-concernwaarde berekend, waarop vervolgens een bepaalde reductie (de werkgroep stelt voor 25%) wordt toegepast. De regeling is flexibel, enerzijds omdat zij zich aanpast bij de door de betrokkenen voor hun onderlinge verhouding aangenomen waarde, anderzijds omdat zij zich via de factor rentabiliteit aanpast niet alleen bij elke conjuncturele situatie maar ook bij de aard van de onderneming. Zij brengt daardoor meer rechtsgelijkheid tussen de ondernemingen, ook al omdat zij geldt ongeacht de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven. Van de faciliteiten profiteren niet alleen degenen die de onderneming voortzetten, maar ook de andere verkrijgers, in zoverre hun verkrijging afhankelijk is van de waarde van het ondernemingsvermogen. Ook op dit punt ontstaat derhalve meer rechtsgelijkheid. Wat de doelvermogens betreft verscherpt de werkgroep enerzijds de heffing wegens de inbreng in en de uitkering door stichtingen en buitenlandse doelvermogens zoals trusts, terwijl de werkgroep anderzijds de familiestichting introduceert. In de familiestichting kan met een drempelheffing van 10% het familievermogen worden ingebracht, dat vervolgens

2 van 40

g

p

g

g

g

,

g

fiscaal wordt behandeld als ware het nog vermogen van de inbrenger. De inbrenger kan dan de uitkeringen via de statuten van de stichting naar eigen goeddunken regelen. De uitkeringen worden met schenkingsbelasting belast met inachtneming van het tarief dat zou gelden indien de verkrijger rechtstreeks van de inbrenger had verkregen. De werkgroep meent dat het effect van deze regeling naar verwachting zal zijn, dat kapitaalvlucht wordt voorkomen en de grotere vermogens voor de Nederlandse economie behouden blijven en voorts dat tal van constructies die erop gericht zijn successiebelasting te besparen (turbo-testamenten e.d.) overbodig worden. Voor instellingen die werkzaam zijn in het algemeen belang bepleit de werkgroep een algehele vrijstelling, maar dan wel met verscherping van de voorwaarden vooraf en de controle achteraf.

1.1.4 De werkgroep heeft zoveel mogelijk beraadslaagd aan de hand van concrete wetteksten. In de voorstellen van de werkgroep zullen veel van de materieelrechtelijke bepalingen van de bestaande Sw ingrijpend moeten worden gewijzigd. Om een goed overzicht te krijgen en te behouden van de consequenties van de voorstellen heeft de werkgroep de nieuwe formuleringen in een proeve van een Successiewet 2001 neergelegd, waarbij is gestreefd naar een afgerond geheel. Deze proeve is als bijlage 2 bij het rapport gevoegd. Reeds gelet op de beperkte tijd waarover de werkgroep beschikte, kan de proeve niet als een voldragen wetsvoorstel worden gezien, maar heeft deze meer het karakter van een aanzet voor nieuwe wetgeving. De verwijzingen in de voetnoten van het rapport naar artikelen zonder nadere aanduiding betreffen de artikelen van de proeve. Het lid van de werkgroep mr. O.B. Onnes alsmede de vertegenwoordigers van het Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën kunnen vanwege hun functie geen verantwoordelijkheid dragen voor de inhoud van de bijlagen 1, 2 en 3.

1.1.5 De voorstellen van de werkgroep kunnen elk voor zich op hun eigen merites worden beoordeeld, dat wil zeggen dat een besluit tot invoering van een bepaald voorstel niet noodzakelijkerwijs invoering van één of meer van de andere voorstellen impliceert. Elk voorstel berust op een aantal uitgangspunten die de werkgroep van wezenlijk belang acht. Dit neemt niet weg dat binnen elk voorstel afzonderlijk - met behoud van die uitgangspunten - bijstellingen mogelijk zijn met het oog op de budgettaire aspecten. Voorgestelde tariefpercentages en vrijstellingsbedragen kunnen zo nodig, met behoud van de voorgestelde structuur, worden aangepast.

1.2 Rechtvaardigingsgronden In het verleden zijn zowel in de literatuur als in parlementaire stukken - vaak uitvoerige - beschouwingen gewijd aan de rechtvaardigingsgronden van de successie- en schenkingsbelasting. De werkgroep is van mening dat een voortzetting van de discussie over dit onderwerp geen concrete bijdrage zou leveren aan de taak waarvoor de werkgroep zich gesteld zag. De werkgroep heeft daarom in het kader van haar taakopdracht geen aanleiding gezien de rechtsgronden van de heffing van de successie- en schenkingsbelasting principieel ter discussie te stellen, maar heeft het bestaan van deze belastingen als een gegeven aanvaard.

1.3 Karakter van de heffing

1.3.1 Het stelsel van de Sw is een mengvorm van een nalatenschapsbelasting en een verkrijgingsbelasting. Uitgangspunt is het domicilie van de erflater/schenker maar de belasting wordt vervolgens per verkrijger bepaald. De werkgroep heeft bezien of het wenselijk zou zijn dit stelsel te herzien.

1.3.2 Allereerst zou kunnen worden overwogen niet langer aan te sluiten bij het domicilie van de erflater maar bij het domicilie van de verkrijger. De verkrijger is immers de belastingplichtige. Het nadeel hiervan is dat een dergelijk stelsel moeilijk te controleren is, met name als het gaat om buitenlandse erflaters of schenkers. In dat laatste geval zal het vermogen zich vaak in het buitenland bevinden. Verder sluit een dergelijk stelsel niet goed aan bij de internationale beginselen zoals die onder meer zijn neergelegd in het successiemodelverdrag van de OESO. Naast de genoemde nadelen lijkt aansluiting bij het domicilie van de verkrijger geen bijzondere voordelen te bieden.

1.3.3 De werkgroep heeft voorts overwogen of het wenselijk zou zijn de belasting niet langer per verkrijger te bepalen maar over te gaan tot een zuivere nalatenschapsbelasting. Een dergelijke herziening zou ongetwijfeld leiden tot een vereenvoudiging van de successiewetgeving. Het nadeel hiervan is echter dat de individuele positie van de verkrijger, bijvoorbeeld de verwantschap met de erflater, niet tot zijn recht komt. Een dergelijk stelsel, waarin niet per verkrijger wordt gedifferentieerd, is naar het oordeel van de werkgroep niet in overeenstemming met de huidige maatschappelijke opvattingen. Het genoemde nadeel zou ten dele kunnen worden ondervangen door de nalatenschapsbelasting aan te vullen met vrijstellingen. Daarmee zou dicht bij het huidige stelsel worden uitgekomen. 1.3.4 Het huidige stelsel sluit goed aan bij de internationaal aanvaarde beginselen en bij de stelsels zoals die in

3 van 40

Europees (continentaal) verband op dit moment bestaan. Verder komt daarin de individuele positie van de verkrijger goed tot zijn recht. 1.3.5 De werkgroep is tot de conclusie gekomen dat het huidige stelsel van de Sw goed voldoet en dat bij de mogelijke alternatieven de nadelen overheersen. Naar de mening van de werkgroep bestaat er dan ook geen aanleiding voor een stelselherziening in de successiewetgeving.

1.4 Opbouw van de rapportage Na de samenvatting in § 2 wordt in de §§ 3, 4 en 5 van dit rapport ingegaan op voorstellen met betrekking tot de aandachtspunten die met name in de taakopdracht van de werkgroep worden genoemd: relatievormen, bedrijfsopvolging en doelvermogens. In § 6 komen de tarieven en vrijstellingen in het algemeen aan de orde, in § 7 de fictiebepalingen, in § 8 een aantal bijzondere onderwerpen en in § 9 de budgettaire gevolgen. 2 SAMENVATTING

2.1 Algemeen § 1 van het rapport begint met een inleiding. Deze bevat een beschrijving van de ontwikkelingen die wijziging van de successiewetgeving noodzakelijk maken en van de hoofdlijnen van de voorstellen op de belangrijkste aandachtspunten (relatievormen, ondernemingsvermogen en doelvermogens). De inleiding wordt gevolgd door enkele korte opmerkingen over de rechtvaardigingsgronden van de thans in de Sw geregelde belastingen, het karakter daarvan en de opbouw van de rapportage.

2.2 Benaming van de belastingen De werkgroep heeft de verouderde term "recht" vervangen door "belasting". In het rapport wordt derhalve gesproken van successiebelasting, schenkingsbelasting en overgangsbelasting. De naam Successiewet is gehandhaafd.

2.3 Relatievormen

2.3.1 In § 3 komen de relatievormen aan de orde. De werkgroep formuleert het begrip partner, waaronder vallen de echtgenoot, de geregistreerde partner en onder bepaalde voorwaarden samenwoners. De thans voor de samenwoners geldende eisen worden enerzijds verzacht (drie jaar samenwonen vanaf het 18e jaar), anderzijds verscherpt (een notarieel samenlevingscontract, uitsluitend tweerelaties). De werkgroep kiest in meerderheid voor een algehele vrijstelling van successiebelasting voor partners; een minderheid voor een verzorgingsvrijstelling, maar dan wel tot een hoger bedrag dan thans, zonder imputatie en met in beginsel een vrijstelling voor alle levensverzekeringen.

2.3.2 Samenwoners die wel voldoen aan de eis van drie jaar samenwonen vanaf het 18e jaar, maar overigens niet voldoen aan de vereisten voor het partnerschap, bijv. meerrelaties of tweerelaties zonder notarieel samenlevingscontract, worden ondergebracht in tariefgroep I, maar genieten geen bijzondere vrijstelling.

2.3.3 Voor alle jonge verkrijgers wordt een vrijstelling van successiebelasting voorgesteld van 5000 voor elk jaar dat de verkrijger jonger is dan 23 jaar Deze vrijstelling sluit aan bij de bestaande vrijstellingen voor kinderen jonger dan 23 jaar van artikel 32, eerste lid, 40, letters b en c, Sw met dien verstande dat de bedragen enigszins zijn verhoogd. Voor andere verkrijgers dan kinderen wordt de eis gesteld, dat zij gedurende twee jaar voor het overlijden van de erflater door deze in belangrijke mate werden onderhouden. 2.3.4 Voor alle andere verkrijgers wordt een vrijstelling aan de voet voorgesteld van 5.000 ( 11.000).

2.3.5 De werkgroep meent dat op de in het rapport aangegeven gronden (§ 3.6) de huidige regeling van artikel 21, vierde lid, Sw, krachtens welke de waarde van de eigen woning op 60% van de leegwaarde mag worden gewaardeerd, kan worden afgeschaft.

2.4 Ondernemingsvermogen

2 4 1 De werkgroep stelt in § 4 een tweetal faciliteiten voor met betrekking tot de waardering van

4 van 40

2.4.1 De werkgroep stelt in § 4 een tweetal faciliteiten voor met betrekking tot de waardering van ondernemingsvermogen. In de eerste plaats mag van de intrinsieke waarde, voor zover deze bij de bepaling van de going-concernwaarde (zie over deze begrippen § 8.1) een rol speelt de waarde van concessies, quota en andere publiekrechtelijke vergunningen in mindering worden gebracht en mag de onbebouwde grond (met inbegrip van de als kweek- of teeltmiddel gebruikte ondergrond van glasopstanden) worden gewaardeerd op de waarde in langdurig verhuurde of verpachte staat. De aldus bepaalde waarde mag echter niet lager zijn dan het bedrag dat de daarbij betrokkenen voor hun onderlinge verhouding als waarde hanteren. In de tweede plaats mag op de aldus bepaalde going-concernwaarde 25% in mindering worden gebracht.

2.4.2 Deze faciliteiten mogen ook worden toegepast bij de waardering van het ondernemingsvermogen van lichamen, waarin de erflater of diens partner direct of indirect een substantieel belang had. Het begrip substantieel belang is niet het begrip aanmerkelijk-belang van de inkomstenbelasting, maar dat van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (dus een aandelenbezit van minimaal 1/3 tezamen met de partner en de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en de tweede graad van de zijlijn en al dan niet tezamen met de partner ten minste 7%).

2.4.3 Aan de faciliteiten wordt de voorwaarde verbonden dat de onderneming nog tenminste vijf jaren wordt voortgezet door iemand die krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht in het ondernemingsvermogen is gerechtigd geworden, dan wel door iemand wiens verkrijging geheel of gedeeltelijk de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingsvermogen. Ook de aandelen van lichamen op wier ondernemingsvermogen de faciliteiten zijn toegepast, mogen gedurende vijf jaren niet worden vervreemd. Bij gedeeltelijke vervreemding wordt de conserverende aanslag dienovereenkomstig ingevorderd. Op de voortzettingseis en op de eis, dat de betrokkenen voor hun onderlinge verhouding van de lagere waarde blijven uitgaan, is een aantal uitzonderingen gemaakt, bijv. bij overlijden van de voortzetter. 2.4.4 Voor zover de aanslag betrekking heeft op ondernemingsvermogen, mag de ontvanger zonder nader onderzoek uitstel verlenen, mits van jaar tot jaar invorderingsrente wordt betaald.

2.4.5 Voor de belasting die ingevolge de toepassing van de faciliteiten buiten invordering is gebleven, wordt een conserverende aanslag opgelegd, welke in beginsel na vijf jaar wordt ingevorderd, tenzij wordt aangetoond, dat de onderneming gedurende die periode is voortgezet.

2.4.6 Voor de schenkingsbelasting vinden de voormelde bepalingen voor zoveel mogelijk overeenkomstige toepassing ingeval een ondernemer 55 jaar is dan wel voor meer dan 45% arbeidsongeschikt en hij de onderneming schenkt (of overdraagt tegen een prijs lager dan de waarde) aan een opvolger.

2.5 Doelvermogens

2.5.1 In § 5 komen aan de orde de zogenaamde doelvermogens (stichtingen, trusts, instellingen van algemeen nut).Het begrip stichting wordt door de werkgroep ruim geformuleerd, zodat daar ook buitenlandse doelvermogens zoals trusts onder vallen. Elke making of inbreng in een dergelijke stichting en elke uitkering door een dergelijke stichting wordt belast naar het tarief geldend voor niet-verwanten. De stichting is fiscaal nimmer transparant, ongeacht de statuten of de aan de inbreng verbonden voorwaarden. 2.5.2 De werkgroep stelt voor om het zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk mogelijk te maken een zgn. familiestichting in het leven te roepen, waarin een erflater of schenker vermogen kan onderbrengen tegen een tarief van 10%. De uitkeringen van de stichting worden met schenkingsbelasting belast naar het tarief dat zou hebben gegolden bij een rechtstreekse uitkering door de erflater of schenker aan de verkrijger. Gedurende het bestaan van de stichting wordt deze onderworpen aan een heffing, gelijk aan de inkomstenbelasting. De werkgroep heeft een aantal voorwaarden geformuleerd waaraan deze stichtingen moeten voldoen.

2.5.3 Voor in Nederland gevestigde instellingen die geheel of nagenoeg geheel werkzaam zijn in het algemeen belang stelt de werkgroep een volledige vrijstelling voor onder een aantal stringente voorwaarden. De instelling moet in aanmerking komen om te worden geplaatst op een lijst van algemeen nuttige instellingen, die vanwege de minister wordt opgesteld en gecontroleerd, eventueel met behulp van particuliere organisaties. De criteria waaraan een instelling moet voldoen om op de lijst te worden geplaatst en op die lijst in de volgende jaren te worden gehandhaafd, kunnen in dat kader nader worden geformuleerd, afhankelijk van de aard van de instelling en de omstandigheden. Indien de instelling van de lijst wordt afgevoerd, moet de instelling 35% belasting betalen over de vermogensaangroei sinds zij op de lijst werd geplaatst.

5 van 40

2.5.4 De werkgroep heeft geen onderzoek ingesteld naar de eventuele wenselijkheid om instellingen die in het verleden faciliteiten hebben genoten en uit dien hoofde waren gerangschikt, maar naar de nieuwe criteria niet in aanmerking komen om op de in § 2.5.3 bedoelde lijst te worden geplaatst, alsmede de in § 2.5.3 bedoelde stichtingen die van de lijst zijn afgevoerd, te onderwerpen aan een periodieke heffing over haar vermogen in de dode hand. Het adviseren over een dergelijke regeling gaat de opdracht van de werkgroep te buiten. 2.6 Tarieven en vrijstellingen algemeen

2.6.1 De voorstellen ten aanzien van de tarieven en vrijstellingen zijn opgenomen in § 6. De werkgroep heeft een nieuw tariefstelsel ontworpen, dat evenals het bestaande tariefstelsel uitgaat van een progressie naar de grootte van de verkrijging en de graad van verwantschap. De werkgroep stelt voor de tariefpercentages van de tariefgroepen II en III, die als zeer hoog worden ervaren, te verlagen. Thans liggen die tarieven tussen 26% en 53% (tariefgroep II), respectievelijk tussen 41% en 68% (tariefgroep III). Voorgesteld worden tarieven voor tariefgroep II tussen 25% en 45% en voor tariefgroep III tussen 35% en 55%. Daar staat tegenover een lichte verhoging van het maximum van tariefgroep I (is thans 27% wordt 30%) en een wijziging van de tariefschijven, waardoor het maximum tarief eerder wordt bereikt.

2.6.2. Voor wat de progressie naar de grootte van de verkrijging betreft heeft de werkgroep het tarief sterk vereenvoudigd door de invoering van drie trappen in plaats van de huidige zeven. In de progressie naar de graad van verwantschap heeft de werkgroep enkele verschuivingen voorgesteld. Onder tariefgroep I vallen de partners, de bloedverwanten in de rechte lijn en de samenwoners bedoeld in § 3.3. De bloedverwanten in de rechte opgaande lijn zijn dus verschoven van tariefgroep II naar tariefgroep I. De verhoging van de heffing voor kleinkinderen en verdere afstammelingen met 60% is teruggebracht naar 25%. De broers- en zusterskinderen zijn verschoven van tariefgroep III naar tariefgroep II.

2.6.3 De werkgroep stelt voor alle drempelvrijstellingen te vervangen door voetvrijstellingen en de minimum-vrijstelling voor zowel de successie- als de schenkingsbelasting te stellen op 5.000 ( 11.000). Mede in verband met de verschuiving naar tariefgroep I van de ouders, ziet de werkgroep geen goede reden om ouders nog een verhoogde vrijstelling te geven. Voorts kunnen naar de mening van de werkgroep de huidige vrijstellingen van artikel 32, eerste lid, onder 90, Sw (verkrijging door werknemers of hun nabestaanden) en artikel 33, eerste lid, 8° (verkrijging door iemand die niet in staat is zijn schulden te betalen) worden afgeschaft.

2.7 Fictiebepalingen

2.7.1 Belangrijke vereenvoudigingen van de Sw zijn te bereiken op het terrein van de zogenaamde fictiebepalingen. In § 7 bepleit de werkgroep afschaffing van de huidige fictiebepalingen van artikel 1, eerste lid, onder 10, tweede volzin, van de artikelen 6, 14 en 15 Sw en gedeeltelijke afschaffing van artikel 10 Sw. Voor het overige kunnen de ficties van de artikelen 9, 10 (gedeeltelijk), 11 en 12 Sw in één formulering worden gevat, uitgezonderd de schuldigerkenning bij testament van artikel 9, dat als weerlegbaar wettelijk vermoeden een plaats kan vinden in een nieuwe, met het huidige artikel 8 overeenkomende bepaling. De bepalingen van de artikelen 16 en 17 Sw kunnen worden opgenomen in één bepaling.

2.7.2 De fictiebepaling van artikel 13 Sw is door de werkgroep zodanig geherformuleerd, dat de verkrijging slechts wordt belast voor zover deze kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Daarmee wordt artikel 23 Sw overbodig. 2.7.3 De werkgroep stelt in verband met een aantal gesignaleerde knelpunten een aanpassing van de fictiebepaling van artikel 13a Sw voor.

2.8 Overige voorstellen

2.8.1. In § 8 zijn voorstellen opgenomen met betrekking tot de waardebepaling, belastinglatenties, overgangsbelasting, renteloze leningen en wilsrechten en voorwaarden.

2.8.2 De werkgroep is van mening dat het, gelet op de grondbeginselen van de heffing, noodzakelijk en onvermijdelijk is om voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van ondernemingsvermogen uit te gaan van de going-concernwaarde, te berekenen met inachtneming van de goodwill, welke tot uitdrukking komt in de

6 van 40

rentabiliteitswaarde. De werkgroep geeft in dit verband enkele beschouwingen over de betekenis van de rentabiliteitswaarde en de intrinsieke waarde bij de bepaling van de going-concernwaarde.

2.8.3 Voor de aftrek van de latente inkomstenbelasting van verkregen ondernemingsvermogen en van vermogensbestanddelen die ingevolge de inkomstenbelastingwetgeving tot een aanmerkelijk belang behoren, zou de inkomstenbelasting volgens de werkgroep moeten worden gesteld op het nominale percentage, waarbij het percentage voor ondernemingsvermogen forfaitair zou kunnen worden gesteld op 45% en dat voor het aanmerkelijk belang op 25%.

2.8.4 De successie-prijscourant van artikel 21, derde lid, Sw kan naar de mening van de werkgroep worden afgeschaft, aangezien de waarde van courante effecten met de moderne hulpmiddelen op eenvoudige wijze kan worden vastgesteld, met gebruikmaking van de bij ministeriële regeling aan te wijzen prijscouranten.

2.8.5 De werkgroep meent, dat de heffingsgrondslag voor de overgangsbelasting enerzijds moet worden beperkt tot onroerende zaken en beperkte rechten daarop, anderzijds moet worden uitgebreid tot de goederen die in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer als onroerende zaken worden aangemerkt (certificaatrechten e.d., aandelen in lichamen en lidmaatschapsrechten van verenigingen). Voorts meent de werkgroep dat enerzijds het huidige progressieve tarief zou moeten worden teruggebracht tot het vóór 1985 geldende proportionele tarief van 6%, maar anderzijds in het geheel geen schulden in aftrek zouden moeten worden gebracht. De huidige fictiebepaling van artikel 15 Sw kan daarmee vervallen.

2.8.6 Van een direct opeisbare lening, die geen of een te lage rente draagt, wordt in het voorstel van de werkgroep de schuldenaar geacht van dag tot dag het vruchtgebruik te genieten, te cumuleren per kalenderjaar.

2.8.7 De werkgroep meent, dat de materiële betekenis van de bestaande bepalingen van artikel 45, derde lid, en artikel 53, eerste lid, Sw (voorwaardelijke verkrijgingen, wilsrechten enz.) beter in de wet tot uitdrukking moet worden gebracht via een onder de rubriek bepaling van het belastbaar bedrag op te nemen algemeen artikel over de herrekening van de successie- en schenkingsbelasting.

2.9 Budgettaire gevolgen De werkgroep kon nog niet beschikken over ramingen van de budgettaire gevolgen van haar voorstellen. Zij heeft daarom in § 9 slechts globaal en kwalitatief aangegeven welke voorstellen naar haar inschatting positieve en welke voorstellen negatieve consequenties voor de schatkist hebben. Uit nader onderzoek door het Ministerie van Financiën moet blijken in hoeverre over de budgettaire gevolgen van de voorstellen kwantitatieve uitspraken kunnen worden gedaan. Mocht daarbij blijken dat de voorstellen van de werkgroep niet budgettair-neutraal zijn, dan kan op de wijze zoals aangegeven in § 1.1.5 bijstelling van de voorstellen plaatsvinden. 3 RELATIEVORMEN

3.1 Partners

3.1.1 De werkgroep heeft zich in de eerste plaats afgevraagd welk tarief en welke vrijstellingen moeten gelden voor verkrijgingen door partners. De werkgroep verstaat daarbij onder partners de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot en de met een echtgenoot ingevolge artikel 2, vijfde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen gelijk te stellen geregistreerde partner. Verder zou de werkgroep als partner willen aanmerken degene die na zijn achttiende jaar gedurende een aaneengesloten periode van ten minste drie jaren onmiddellijk voorafgaande aan het overlijden of de schenking met de erflater of schenker een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd, kan aantonen dat hij gedurende die periode op eenzelfde adres heeft gewoond als de erflater of schenker en met deze een notariële samenlevingsovereenkomst heeft gesloten1. Onder deze omschrijving zouden niet moeten vallen de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de erflater of schenker. Zie over de motivering daarvan nader § 3.2.2. Voorts is de werkgroep van mening, dat bij het overlijden of de schenking slechts één persoon als partner moet kunnen worden aangemerkt. Voor het onderscheid tussen tweerelaties en meerrelaties zou de werkgroep aangenomen dat er meer dan één persoon voldoet aan de eisen van samenwoning en gezamenlijke huishouding als objectief criterium willen hanteren dat de erflater of schenker slechts met één persoon een notariële samenlevingsovereenkomst heeft gesloten2. Indien bijv. een erflater samenwoonde met een moeder en haar dochter, zal slechts degene met wie de erflater de samenlevingsovereenkomst heeft gesloten als partner kunnen worden aangemerkt. Voor de ander geldt dan geen bijzondere vrijstelling, maar eventueel wel tariefgroep I. Dit laatste (geen bijzondere vrijstelling maar wel tariefgroep I) geldt voor beiden indien de erflater met beiden een samenlevingsovereenkomst had gesloten. Zie nader §

7 van 40

3.3.

3.1.2 Voor de vraag welk tarief en welke vrijstellingen voor partners moeten gelden zijn twee verschillende benaderingen denkbaar. a. De eerste benadering neemt als uitgangspunt, dat één van de belangrijkste rechtvaardigingsgronden voor het heffen van successiebelasting het buitenkansbeginsel is. Van een dergelijke buitenkans in vermogensrechtelijke zin is in het algemeen in de beleving van een langstlevende die zijn of haar partner verliest geen sprake. Bij een (nog steeds in de meeste gevallen bestaande) algehele gemeenschap van goederen zal men zeker niet het gevoel hebben rijker te zijn geworden door het overlijden van de partner, maar zelfs in de gevallen van volledige uitsluiting van gemeenschap van goederen zonder finaal verrekenbeding, was de welstand van de partners gebaseerd op hun beider vermogen als totaliteit. Daarbij past niet dat de fiscus daarop inbreuk maakt bij het overlijden van de eerststervende, maar veeleer, dat de fiscus pas aan de beurt komt bij het overlijden van de langstlevende (de continuïteitsgedachte). In deze benadering past een volledige vrijstelling voor de verkrijging door partners. b. De tweede benadering gaat uit van de gedachte, dat er geen reden is een langstlevende partner ten opzichte van andere verkrijgers in een bijzondere positie te plaatsen, mits de wet via vrijstellingen voldoende ruimte biedt om tegemoet te komen aan de verzorgingsbehoefte van de langstlevende. Deze benadering past in de huidige successiewetgeving, waarin pensioenen en daarmee op één lijn te stellen andere periodieke uitkeringen worden vrijgesteld met daarnaast een kapitaalvrijstelling, waarop bedoelde pensioenen (gedeeltelijk) worden geïmputeerd.

3.1.3 De werkgroep stelt voorop, dat ongeacht de vraag, welke keuze tussen de twee benaderingen wordt gemaakt, er geen verschil behoort te bestaan tussen gehuwden en geregistreerde partners enerzijds en niet geregistreerde partners anderzijds. De werkgroep heeft daarbij in aanmerking genomen, dat een dergelijk onderscheid in het algemeen ook thans niet door de Successiewet 1956 wordt gemaakt, en dat soms de niet geregistreerde partners niet de mogelijkheid hebben een huwelijk of geregistreerd partnerschap aan te gaan (te weten als er huwelijksbeletselen bestaan, zoals tussen broers en zusters). Wel zullen aan de niet geregistreerde relatievormen strenge eisen moeten worden gesteld, zowel bij de keuze voor een algehele vrijstelling als bij de keuze voor een verzorgingsvrijstelling. Op deze eisen wordt in § 3.2 nader ingegaan.

3.1.4 De werkgroep is van mening, dat de huidige verzorgingsvrijstelling voor partners in ieder geval aanzienlijk moet worden verruimd, bijv. tot 500.000 ( 1.100.000). Op dit moment is naar de mening van de werkgroep de vrijstelling, zeker na imputatie met de waarde van pensioen- en lijfrenteaanspraken, te laag, in het bijzonder gelet op de tegenwoordig hoge waarde van woningen. Ook het doen vervallen van de waardering van de eigen woning op 60% (waar de werkgroep voor pleit, zie nader § 3.6) rechtvaardigt een substantiële verhoging van de vrijstelling. Bovendien zijn er ook langstlevende partners die niet beschikken over een oudedagsvoorziening in de vorm van een (vrijgestelde) pensioenregeling of lijfrente en aan wie uit een oogpunt van gelijkheid een substantiële tegemoetkoming moet worden geboden.

3.1.5 De werkgroep bepleit daarnaast afschaffing van alle imputatieregelingen, dus ook die met betrekking tot de vrijstelling voor langstlevende partners. De imputatieregelingen nemen een (gemaximeerd, dus nogal willekeurig uitvallend) deel van de integrale vrijstelling van pensioenen en lijfrenten terug en gelden niet voor verkrijgingen krachtens de Algemene nabestaandenwet. De regelingen maken de wetstoepassing gecompliceerd en eisen een gegevensstroom van verzekeringsmaatschappijen, c.q. actuariële berekeningen in een groot aantal gevallen, nu de meeste langstlevende partners wel in de een of andere vorm over een oudedagsvoorziening beschikken. Bovendien ontkomt thans een langstlevende partner aan de imputatie als hij een oudedagsvoorziening zodanig heeft geregeld (en heeft kunnen regelen), dat de uitkering bij overlijden niet op grond van het huidige artikel 13 Sw geacht kan worden krachtens erfrecht van de erflater te zijn verkregen.

3.1.6 Voorts bepleit de werkgroep een integrale vrijstelling voor alle verkrijgingen krachtens levensverzekering (al dan niet in de vorm van een lijfrente) voor langstlevende partners. De argumenten daarvoor zijn: a. Levensverzekeringen ten behoeve van de langstlevende partner dienen vrijwel altijd tot verzorging. b. Er is een grote ongelijkheid tussen partners, die de premies uit hun gemeenschappelijk vermogen voldoen en partners die huwelijksvoorwaarden of samenlevingscontracten hebben gemaakt, en daarin doorgaans een zodanige regeling hebben getroffen, dat de uitkering niet aan successiebelasting is onderworpen. c. Uit een oogpunt van uitvoering levert een algehele vrijstelling een grote vereenvoudiging op. Een belangrijk deel van de gegevensverstrekking door verzekeringsmaatschappijen en de verwerking daarvan in het kader van de aanslagregeling zou kunnen vervallen. Ingewikkelde premiesplitsingsregelingen verliezen hun bestaansrecht. d. In een aantal ons omringende landen bestaat een gehele of gedeeltelijke vrijstelling voor verkrijgingen krachtens levensverzekering3. Wel zou volgens de werkgroep een bepaling nodig zijn ter voorkoming van misbruik, bijv. een uitzondering voor polissen bi

t

j

óó h t

lijd

l t

t

b t li

k

8 van 40

binnen twee jaar vóór het overlijden gesloten tegen betaling van een koopsom. 3.1.7 Naast een verzorgingsvrijstelling zou naar de mening van de werkgroep, gelet op de bestaande jurisprudentie, een vrijstelling op haar plaats zijn voor verkrijgingen door de langstlevende partner krachtens een finaal verrekenbeding, dat zodanige voorwaarden bevat dat het met betrekking tot de daarin begrepen te verrekenen vermogenswaarden op één lijn zou kunnen worden gesteld met de wettelijke gemeenschap van goederen (bijv. dat het onvoorwaardelijk en wederkerig is en niet alleen geldt bij overlijden). 3.1.8 Een ruime meerderheid van de werkgroep kiest voor een algehele vrijstelling voor partners op grond van de in § 3.1.2, onder a, uiteengezette continuïteitsgedachte. Naast de aldaar genoemde argumenten pleit vóór deze opvatting: a. Ook het nieuwe erfrecht gaat ervan uit, dat de langstlevende echtgenoot op de oude voet kan voortleven; weliswaar erft hij niet het gehele vermogen, maar de vorderingen van de kinderen zijn gedurende het leven niet opeisbaar. b. De kapitaalvrijstelling voor een langstlevende partner zonder pensioen zou (afhankelijk van diens leeftijd) wel bijzonder hoog moeten zijn om te kunnen concurreren met de gekapitaliseerde waarde van een door een jonge langstlevende partner verkregen nabestaandenpensioen van behoorlijke omvang. Een volledige vrijstelling brengt derhalve meer rechtsgelijkheid. c. Als een verzorgingsvrijstelling ruimer wordt bemeten zoals hierboven is voorgesteld, zal het aantal gevallen waarin nog wordt geheven toch al betrekkelijk gering zijn, mede in aanmerking genomen dat bij een algehele gemeenschap van goederen en bij de meeste finale verrekeningsbedingen slechts de helft van het vermogen vererft. d. Een algehele vrijstelling betekent een nog grotere vereenvoudiging in de uitvoering. e. De vrijstelling kan een bijdrage leveren aan het binnen Nederland houden van grote vermogens. Een beperkte (verzorgings)vrijstelling, ook al wordt deze verruimd zoals voorgesteld, zal onvoldoende zijn om erflaters met een groter vermogen ervan te weerhouden een zodanige estate-planning te maken, dat dat vermogen niet via de langstlevende partner naar de volgende generatie vererft. f. Een aantal landen kent soms onder bepaalde voorwaarden een volledige vrijstelling voor verkrijgingen door echtgenoten: de Verenigde Staten van Noord-Amerika, het Verenigd Koninkrijk, Luxemburg, Noorwegen en een aantal Zwitserse kantons. g. Het is zeer wel denkbaar dat men ter besparing van successiebelasting in het zicht van overlijden nog (al dan niet in algehele gemeenschap van goederen) huwt of een geregistreerd partnerschap aangaat. Het aantal van deze gevallen zal echter niet veel groter zijn bij een algehele vrijstelling dan bij een (verruimde) verzorgingsvrijstelling. Voor de overige partners zullen de verscherpte eisen waaronder zij als elkaars partners worden geaccepteerd in de weg staan aan oneigenlijk gebruik. 3.1.9 Een minderheid van de werkgroep is van opvatting, dat een algehele vrijstelling te ver gaat, met name indien deze zich ook zou uitstrekken tot andere partners dan echtgenoten en geregistreerde partners. Hun argumenten zijn: a. De belastingwetgeving is steeds verder geïndividualiseerd en de gedachte van een fiscale eenheid tussen echtgenoten bestaat al lang niet meer en nog minder bij buitenhuwelijkse relatievormen. b. In de huidige successiewetgeving geldt voor langstlevende echtgenoten (en geregistreerde partners) enerzijds en ongeregistreerde samenwoners in de zin van artikel 24, tweede lid, Sw anderzijds, in het algemeen dezelfde vrijstelling en imputatieregeling. Het gaat wel erg ver om een algehele vrijstelling ook uit te strekken tot de vorenbedoelde samenwoners, omdat veelal bij hen de gedachte van eenheid van beider vermogens vermoedelijk minder sterk leeft dan bij gehuwden en bovendien omdat de mogelijkheden tot het ontgaan van belasting toenemen. c. Met name bij grotere vermogens heeft de langstlevende een vrijstelling die verder gaat dan de verzorgingsbehoefte, niet nodig. d. Indien de verzorgingsvrijstelling flink wordt verhoogd, zal in veel gevallen heffing achterwege blijven. De heffing blijft evenwel in stand bij vererving van de grote vermogens, hetgeen gerechtvaardigd is. e. In de meeste Westeuropese landen (België, Duitsland, Denemarken, Frankrijk, Italië, Spanje) wordt in meer of mindere mate rekening gehouden met de verzorgingsbehoefte van de langstlevende echtgenoot, soms bijv. via een volledige vrijstelling voor verkrijgingen krachtens levensverzekering, maar een algehele vrijstelling bestaat daar niet. f. De mogelijkheid van kapitaalvlucht is geen argument om heffing achterwege te laten. Bij grotere vermogens zal een erflater er toch wel naar streven zijn vermogen bij leven zoveel mogelijk naar een volgende generatie door te schuiven.

3.1.10 Omdat de werkgroep in meerderheid kiest voor een algehele vrijstelling op grond van de genoemde principiële en praktische argumenten, wordt in dit rapport in het vervolg van dat standpunt uitgegaan4.

3.1.11 De werkgroep ziet geen aanleiding een algehele dan wel een verzorgingsvrijstelling van enige omvang voor partners in het leven te roepen wat de schenkingsbelasting betreft. De continuïteitsgedachte noch de verzorgingsgedachte dwingen tot een zodanige vèrgaande faciliëring van vermogensverschuivingen bij leven. Een

9 van 40

verzorgingsgedachte dwingen tot een zodanige vèrgaande faciliëring van vermogensverschuivingen bij leven. Een dergelijke ruime faciliteit zou het ontgaan van schenkings- of successiebelasting sterk kunnen bevorderen, nog temeer indien de niet geregistreerde samenwoners onder bepaalde voorwaarden met gehuwden gelijk zouden worden gesteld (zoals de werkgroep in § 3.1.3 heeft bepleit). Voor de hier bedoelde verkrijgers geldt derhalve de door de werkgroep voorgestelde algemene schenkingsvrijstelling van 5.000 (zie § 6.2.2), waarbij nog wordt opgemerkt dat de voldoening aan een natuurlijke verbintenis vrijgesteld is van schenkingsbelasting5. 3.2 De vereisten voor het zijn van partner

3.2.1 Onder de omschrijving van het begrip partner in § 3.1.1, vallen onder bepaalde voorwaarden ook de samenwoners zoals thans omschreven in artikel 24, tweede lid, Sw. Voorgesteld wordt, gelet op de maatschappelijke ontwikkelingen op het punt van samenwoningsrelaties, de bestaande voorwaarden te versoepelen. De thans geldende samenwoningsperiode van in beginsel vijf jaar is (voor de toepassing van het tarief) verminderd tot drie jaar (zie daarover nader § 3.2.3) en de leeftijd (na hun 22ste jaar) is verlaagd tot "na hun 18de jaar". Tevens wordt voorgesteld de thans bestaande getrapte vrijstelling, naar gelang de samenwoning 2, 3 of 4 jaar heeft geduurd, te laten vervallen, omdat deze niet meer past bij de huidige maatschappelijke opvattingen op dit punt.

3.2.2 De werkgroep stelt voor om verkrijgers in de rechte lijn niet als partner aan te merken. In de praktijk zou het dan meestal gaan om kinderen die thuis wonen. Reeds thans, en zeker bij een verruiming van de faciliteiten, met name in geval van een volledige vrijstelling zoals voorgesteld, ontstaat er voor de heffing van successiebelasting een groot en moeilijk te rechtvaardigen verschil tussen thuiswonende en de uitwonende kinderen. In een aantal gevallen blijven kinderen geruime tijd na hun meerderjarigheid thuis wonen, in het bijzonder zolang zij nog studeren. Een dergelijke samenwoning is in de regel tijdelijk, bijv. tot het moment dat het kind een eigen levenspartner vindt. Maar ook als de samenleving langer duurt, blijft deze relatie een ouder-kindrelatie en wordt geen partnerrelatie. Bij verkrijgingen door kinderen (en a fortiori kleinkinderen) gaat het vermogen naar een volgende generatie met het daaraan inherente leeftijdsverschil. Dat hiervoor een volledige vrijstelling zou moeten gelden, gaat de werkgroep te ver.

3.2.3 Afgezien van de verzachtingen, bedoeld in § 3.2.1, zullen de partners om voor een algehele vrijstelling in aanmerking te komen aan strenge eisen moeten voldoen. Voor de formulering is de omschrijving van artikel 1.2 Wet inkomstenbelasting 2001 niet in alle opzichten bruikbaar. Het gaat in de successiewetgeving immers niet om een jaarlijkse heffing, waarbij het partnerschap van jaar tot jaar opnieuw bezien kan worden, en de faciliteit is zoveel ruimer. Vandaar dat de werkgroep het wenselijk vindt om de eis van de bestendigheid van de relatie op een geobjectiveerde wijze tot uitdrukking te brengen door een samenwoningsperiode van ten minste drie jaar te verlangen. De werkgroep meent voorts dat niet als eis moet worden gesteld, dat de partners voor de inkomstenbelasting werkelijk gekozen hebben voor het partnerschap, al was het slechts omdat niet alle verkrijgers in de inkomstenbelasting worden betrokken.

3.2.4 Vergeleken met de huidige situatie wordt de eis, dat de partners gedurende een aaneengesloten periode van ten minste drie jaar een gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd, in zoverre verscherpt, dat - in overeenstemming met de Wet inkomstenbelasting 2001 - de verkrijger moet aantonen, dat hij tezamen met de erflater gedurende die periode op eenzelfde adres heeft gewoond en dat dit bij het overlijden van de erflater nog steeds het geval is. In gevallen van overmacht, bijv. opname van de erflater in een verpleeghuis, zou deze eis soepel moeten worden toegepast.

3.2.5 Tussen de erflater of schenker en de verkrijger moet een notarieel samenlevingscontract zijn gesloten waarin rechten en verplichtingen met betrekking tot de samenleving zijn vastgelegd. Hiermee wordt zoveel mogelijk een gelijke behandeling nagestreefd met het huwelijk en het geregistreerd partnerschap waar bepaalde rechten en verplichtingen rechtstreeks uit de wet voortvloeien. De eis van een notarieel samenlevingscontract die ook door verschillende pensioenfondsen wordt gesteld moet waarborgen, dat partners ook werkelijk partners zijn, zodat zeker bij een algehele vrijstelling misbruik wordt voorkomen.

3.2.6 De werkgroep stelt voor om als het partnerschap anders dan door overlijden is geëindigd, de gewezen partner onder tariefgroep I te brengen (maar zonder de algehele vrijstelling) om de redenen uiteengezet in § 6.1.5.

3.3 Samenwoners andere dan partners

3.3.1 Er zijn gevallen waarin verkrijgers wel ten minste drie jaar met de erflater of schenker hebben samengewoond en met deze een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd, maar niet voldoen aan de door de werkgroep voorgestelde omschrijving van het begrip partner. Deze verkrijgers worden hierna aangeduid als samenwoners. De werkgroep denkt

10 van 40

hierbij met name aan tweerelaties die aan de voor het partnerschap gestelde eisen voldoen, behoudens dat men geen notarieel samenlevingscontract heeft gesloten en aan meerrelaties. 3.3.2 Op grond van de als gevolg van deze samenwoning in de regel ontstane gezinsband, is er naar de mening van de werkgroep alle reden om de hier bedoelde samenwoners onder tariefgroep I te brengen (voor zover zij daar al niet onder vallen als bloed- of aanverwanten in de rechte lijn). Wel zullen deze samenwoners dan moeten voldoen aan de ook voor partners geldende eisen, dat zij na hun achttiende jaar gedurende een aaneengesloten periode van ten minste drie jaren onmiddellijk voorafgaande aan het overlijden of de schenking met de erflater of schenker een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd en kunnen aantonen dat zij gedurende die periode op eenzelfde adres hebben gewoond als de erflater of schenker. Zie voor de omschrijving van de meerrelatie ook § 3.1.1.

3.3.3 De samenwoners vormen een zodanig heterogene groep (soms is er verwantschap, soms ook niet, soms zal er een zekere verzorgingsbehoefte bestaan, soms ook niet), dat naar de mening van de werkgroep kan worden volstaan met het plaatsen van hen in tariefgroep I, met de door de werkgroep voorgestelde algemene vrijstelling van 5.000 per verkrijger en de bijzondere vrijstellingen voor verkrijgers jonger dan 23 jaar en voor invalide verkrijgers (waarover nader § 3.4 en § 3.5). Er zijn naar de mening van de werkgroep onvoldoende gronden om de samenwoners daarnaast nog een afzonderlijke verzorgingsvrijstelling te geven. Dit geldt nog temeer, waar er anders een ongelijkheid zou ontstaan tussen deze samenwoners en de kinderen van de erflater of schenker of van hun partner, voor wie naar de mening van de werkgroep op de in § 3.2.2 vermelde gronden geen grotere vrijstelling zou moeten gelden.

3.4 Kinderen

3.4.1 De bestaande vrijstellingen van successiebelasting van artikel 32, eerste lid, 40, letters b en c, Sw kunnen worden gehandhaafd De leeftijdsgrens van 23 jaar wordt gehandhaafd omdat op die leeftijd in de regel kinderen een vervolgstudie hebben afgerond en in hun eigen onderhoud kunnen voorzien. De werkgroep heeft overwogen of de leeftijdsgrens wellicht zou moeten worden verruimd, maar heeft daar reeds om budgettaire redenen van afgezien, omdat een dergelijke verruiming doorwerkt bij alle kinderen beneden die leeftijd. Hierbij zij opgemerkt, dat de werkgroep voorstelt om heel in het algemeen de bloed- en aanverwanten van de partner van een erflater of schenker gelijk te stellen met bloed- en aanverwanten van de erflater of schenker zelf, zie § 6.1.5. Dit betekent dat als de wet het woord kind gebruikt, daaronder mede wordt verstaan het kind van de partner, ook al zou civielrechtelijk van aanverwantschap geen sprake zijn. Voorgesteld wordt een vrijstelling van 5000 (f 11.000), vermeerderd met 5000 voor ieder jaar dat de verkrijger jonger is dan 23 jaar, met een minimum van 15.000 (f 33.000) ingeval van invaliditeit. 3.4.2 Voorgesteld wordt de voor kinderen van 23 jaar en ouder geldende drempelvrijstelling van artikel 32, eerste lid, 40, letter d, Sw te vervangen door een voetvrijstelling van 5.000 ( 11.000)7. Voor de redenen van deze wijziging wordt verwezen naar § 6.2.1. 3.4.3 De werkgroep stelt voor onder pleegkinderen te verstaan zij die vóór het tijdstip waarop zij de leeftijd van 21 jaar hebben bereikt, dan wel het tijdstip waarop zij vóór die leeftijd in het huwelijk zijn getreden, gedurende tenminste drie jaren hoofdzakelijk door de pleegouder dan wel hoofdzakelijk door hem en zijn partner of levensgezel tezamen als een eigen kind zijn onderhouden en opgevoed8. De definitie van pleegkind is overgenomen uit art. 19 Sw, met dien verstande, dat de vereisten voor het pleegkindschap zijn verzacht. De termijn van vijf jaar is verkort tot drie jaar en het begrip echtgenoot van de pleegouder is vervangen door het ruimere begrip partner of levensgezel. Deze levensgezel behoeft niet te voldoen aan de strenge eisen die gelden voor het zijn van partner. Voorts is de eis dat het kind uitsluitend wordt onderhouden en opgevoed door de pleegouder enz. verzacht. De term hoofdzakelijk (dat wil zeggen voor ten minste 70%) wordt voorgesteld om te zorgen dat het pleegkind die hoedanigheid niet verliest in gevallen waarin de eigen ouder zich nog in beperkte mate met het kind bezig houdt (of heeft gehouden) en/of een financiële ondersteuning biedt (of heeft geboden). Het feit, dat de pleegouder een financiële bijdrage van derden (bijv. de overheid) heeft ontvangen voor het onderhoud van het pleegkind, staat aan de hoedanigheid van pleegkind niet in de weg.

3.5 Andere zorgrelaties

3.5.1 De werkgroep meent dat het aanbeveling verdient de vrijstelling voor kinderen jonger dan 23 jaar uit te breiden tot andere verkrijgers jonger dan 23 jaar die geen kinderen zijn van de erflater, maar die voor diens overlijden gedurende een bepaalde periode door de erflater in belangrijke mate werden onderhouden en voor wie de erflater dat onderhoud als het ware via een testamentaire making ook na zijn overlijden wil continueren. Anders dan bij kinderen, waar de zorgrelatie tot het 23ste jaar wordt verondersteld, moeten de andere verkrijgers om aanspraak te kunnen maken op de verhoogde vrijstelling kunnen aantonen, dat zij gedurende twee jaren voor het overlijden van de erflater door deze in belangrijke mate zijn onderhouden9. Hiervan zal in het algemeen sprake zijn, als de verkrijger niet over eigen middelen van bestaan beschikt, de eigen ouders van de verkrijger niet of onvoldoende in staat zijn om aan hun wettelijke onderhoudsplicht te voldoen en voorts de ondersteuning bij leven van de erflater ten minste 30% heeft

11 van 40

wettelijke onderhoudsplicht te voldoen en voorts de ondersteuning bij leven van de erflater ten minste 30% heeft bedragen van hetgeen een kind in de omstandigheden waarin het verkeert, geacht wordt minimaal nodig te hebben voor zijn levensonderhoud.

3.5.2 Er zijn ook gevallen waarin iemand gedurende een bepaalde periode voor de erflater heeft gezorgd en aan wie de erflater als beloning een bepaald bedrag heeft gelegateerd of geschonken. De werkgroep heeft overwogen om voor deze gevallen een bijzondere vrijstelling voor te stellen. Het is evenwel bepaald niet eenvoudig om deze categorie van gevallen in een algemene formulering te vatten en te omschrijven aan welke eisen een dergelijke zorgrelatie zou moeten voldoen. Om op de vrijstelling een beroep te kunnen doen zouden de verkrijgers moeten bewijzen dat zij aan die eisen voldoen. Niet alleen zou dit vaak niet eenvoudig zijn voor de verkrijgers, maar ook de controle door de fiscus zou problemen opleveren en in ieder geval de uitvoering bijzonder verzwaren. De werkgroep heeft daarom afgezien van het voorstellen van een nieuwe vrijstelling, maar gemeend, dat door het scheppen van een algemene, niet te lage voetvrijstelling van 5.000, in een belangrijk deel van deze gevallen een voldoende tegemoetkoming wordt gegeven.

3.6 De 60%-regeling

3.6.1 In het huidige artikel 21, vierde lid Sw, is een faciliteit opgenomen voor verkrijgingen van de eigen woning door de echtgenoot, een bloedverwant in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn en de samenwoners van artikel 24, tweede lid Sw. Deze woning mag worden gewaardeerd op 60% van de leegwaarde, mits de woning op het tijdstip van de verkrijging aan de erflater en de verkrijger tezamen als hoofdverblijf ter beschikking stond.

3.6.2 De werkgroep is van mening dat deze faciliteit kan worden afgeschaft op grond van de volgende argumenten: a. Indien voor partners een algehele vrijstelling van successiebelasting geldt, is voor verreweg de meeste van de hier bedoelde verkrijgers de faciliteit overbodig geworden. b. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestandl renteloze vordering ten belope van hun erfdeel (art. 4.2A.1.1 BW). Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten (art. 4.2A.2.1 BW) en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft (art. 4.2A.2.2 BW). De waarde van de niet opeisbare vorderingen, resp. de blote eigendom wordt reeds bepaald met inachtneming van de renteloosheid, resp. het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen is dubbelop. Bovendien ontstaat er dan een discrepantie tussen de civielrechtelijke omvang van de vordering en de voor de heffing van de successiebelasting te hanteren waarde. c. Eenzelfde dubbeltelling treedt op als de erflater het vruchtgebruik van de woning heeft gelegateerd aan de langstlevende c.q. de mede-bewoner en, zoals thans gebruikelijk is, de waarde van vruchtgebruik en blote eigendom wordt bepaald op een fractie van de tot 60% verminderde waarde. d. Dit laatste spreekt wel heel in het bijzonder ingeval de woning wordt geschonken. Uitgaande van een blijvende bewoning door de schenker en diens partner, zal deze in de regel een vruchtgebruik, een recht van gebruik en bewoning of een huurrecht hebben voorbehouden. Het is dan reëel om schenkingsbelasting te heffen over de waarde van de blote eigendom, berekend op basis van de leegwaarde, zoals deze wordt gedrukt door het voorbehouden beperkte recht of huurrecht. e. Omdat de waarde in bewoonde staat geen echte waarde is, berust het percentage van 60 op een fictie. Dit is een zeer ruwe benadering, immers bij een nog jonge langstlevende kan de voortgezette bewoning nog heel lang duren, voor een zeer oude bewoner wellicht nog maar kort. Voor wat het percentage van 60 betreft werd destijds een zekere relatie gelegd met de waarde van verhuurde woningen. Tegenwoordig wordt evenwel voor verhuurde woningen veelal een prijs betaald van 80 à 90% van de leegwaarde (naar analogie waarvan de staatssecretaris bij het overbrengen van een eigen woning van een onderneming naar privé uitgaat van 90%, zie het antwoord op vragen van het Tweede-Kamerlid Reitsma, Vakstudienieuws 1999/38.11). Ook in dit licht bezien is het weinig reëel de faciliteit te handhaven.

3.7 Voorbeelden De gevolgen van de voorstellen van de werkgroep worden geïllustreerd aan de hand van de voorbeelden opgenomen in § 6.3. 4 ONDERNEMINGSVERMOGEN

4.1 Algemeen

12 van 40

4.1.1 In de instellingsbeschikking is aan de werkgroep gevraagd zich in het kader van de modernisering van de successiewetgeving in het bijzonder ook bezig te houden met de problemen met betrekking tot de bedrijfsopvolging. Thans bestaat reeds een uitstelregeling in artikel 25, negende en tiende lid, van de Invorderingswet 1990, nader uitgewerkt in artikel 6, Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990, en een kwijtscheldingsregeling in artikel 26, derde tot en met tiende lid, van de Invorderingswet 1990, nader uitgewerkt in artikel 6a Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990. Omdat de kwijtscheldingsregeling van materieelrechtelijke aard is, acht de werkgroep het juister om een dergelijke regeling in de successiewetgeving zelf op te nemen10, aangevuld met een algemene uitstelregeling in de Invorderingswet 199011.

4.1.2 De werkgroep heeft onderzocht op welke wijze ondernemingsvermogen in België, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk voor de heffing van successiebelasting wordt behandeld. In België geldt in alle gewesten een verlaagd tarief van 3% over vermogen in een zogenaamde familiale onderneming, mits deze tenminste vijf jaar wordt voortgezet. De uitwerking verschilt enigszins per gewest. In Duitsland geldt voor ondernemingsvermogen een boedelvrijstelling van DM 500.000, waarvan iedere verkrijger het gedeelte krijgt dat de erflater heeft aangewezen of bij gebreke daarvan het gedeelte evenredig met zijn erfportie. Het overige ondernemingsvermogen wordt gewaardeerd op 60%. De faciliteiten gelden ook voor aandelen in vennootschappen waarin de erflater of schenker een belang had van meer dan 25%. Ook hier geldt een voortzettingstermijn van vijf jaar. In het Verenigd Koninkrijk is ondernemingsvermogen volledig vrijgesteld indien het betreft een eenmanszaak of een deelneming in een "partnership", dan wel een belang van meer dan 25%. Voor een aantal andere gevallen geldt een reductie van 50%. De vrijstelling geldt niet voor beleggingsmaatschappijen. De volledige vrijstelling geldt ook voor goederen in gebruik voor agrarische doeleinden. 4.1.3. Voor de redenen waarom faciliteiten in het kader van de bedrijfsopvolging noodzakelijk zijn wordt verwezen naar § 4.2.1. 4.2 Uitgangspunten van de faciliteiten

4.2.1 De faciliteiten zijn gebaseerd op het uitgangspunt van de huidige en in het verleden verleende faciliteiten, dat veelal het ondernemingsvermogen verreweg het grootste deel uitmaakt van de nalatenschap, in welke gevallen de in totaal wegens de verkrijgingen te betalen successiebelasting voor een belangrijk deel aan het ondernemingsvermogen moet worden onttrokken, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Dit uitgangspunt geldt in het algemeen voor elke door een erflater gedreven onderneming, ongeacht de rechtsvorm waarin die onderneming wordt gedreven (eenmanszaak, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of een BV waarin de erflater een substantieel belang hield).

4.2.2 Behalve dit voor ondernemingen in het algemeen geldende uitgangspunt, geldt voor bepaalde ondernemingen, met name in de agrarische sector, dat de intrinsieke waarde van het ondernemingsvermogen, met inbegrip van de quota, vergunningen en dergelijke, in aanzienlijke mate de bedrijfswaarde (rentabiliteitswaarde) overtreft, zodat heffing van successiebelasting extra hard aankomt.

4.2.3 De going-concernwaarde zoals omschreven in § 8.1 vormt naar het oordeel van de werkgroep een onmisbaar en noodzakelijk uitgangspunt bij het verlenen van faciliteiten voor ondernemingsvermogen. Daarbij is vooral van belang, dat in dit waardebegrip de rentabiliteit van een onderneming een belangrijke rol speelt. Dat maakt het begrip flexibel omdat het zich aanpast aan de stand van de conjunctuur, de toekomstverwachtingen dienaangaande en de aard van de onderneming. Dit betekent dat voor alle ondernemingen de waarde op basis van hetzelfde uitgangspunt wordt bepaald.

4.2.4 In de huidige regeling worden, met het oog op laag renderende ondernemingen, zonder meer bepaalde bestanddelen (quota enz.) uit het ondernemingsvermogen gelicht en bepaalde andere vermogensbestanddelen lager gewaardeerd dan de waarde in het economische verkeer (waarde in verpachte staat). Daardoor ontstaat het probleem hoe dan de overige vermogensbestanddelen van de onderneming moeten worden gewaardeerd. Als namelijk op de bovenomschreven wijze de bestanddelen van het ondernemingsvermogen worden gefragmenteerd, is een waardering van het ondernemingsvermogen als een eenheid (de going-concernwaarde) niet meer mogelijk. Een gefragmenteerde benadering van het ondernemingsvermogen als hier aan de orde betekent in wezen, dat men volstaat met het bepalen van de intrinsieke waarde (of zelfs de liquidatiewaarde) en daarop een reductie geeft. Gaat men daarentegen uit van de going-concernwaarde als omschreven in § 8.1 (waarbij zowel de rentabiliteitswaarde als de intrinsieke waarde een rol spelen), dan zal bijv. bij een laag renderende agrarische onderneming de rentabiliteitswaarde de agrarische waarde (d.w.z. de waarde waarbij de exploitatie nog juist lonend is) benaderen en kan de waardereductie zich in de eerste plaats richten op de intrinsieke waarde. 4.2.5 De werkgroep stelt daarom voor om de intrinsieke waarde, als factor bij de bepaling van de going-concernwaarde, te verminderen met de waarde van quota vergunningen en dergelijke en voorts onbebouwde grond (met inbegrip van

13 van 40

te verminderen met de waarde van quota, vergunningen en dergelijke en voorts onbebouwde grond (met inbegrip van de als kweek- of teeltmiddel gebruikte ondergrond van glasopstanden) te waarderen op de waarde in verhuurde of verpachte staat12. Vervolgens komt dan aan de orde in hoeverre het nodig is om voor de met inachtneming van deze waarderingsfaciliteiten berekende going-concernwaarde nog een verdere reductie te geven. De werkgroep stelt een reductie voor van 25%, welk percentage ook reeds thans in de Invorderingswet 1990 voorkomt13.

4.2.6 De werkgroep is van mening, dat voor de toepassing van de faciliteiten een bepaalde waarderingsmethode voor de vaststelling van de going-concernwaarde, bijv. een vaste verhouding tussen de rentabiliteitswaarde en de intrinsieke waarde, niet moet worden voorgeschreven. De verhouding tussen die waarden zal variëren naar gelang van de omstandigheden. De werkgroep heeft daarbij onderkend, dat de wijze waarop zij aan de faciliteiten vorm wil geven, ertoe zou kunnen leiden, dat men bij de bepaling van de verhouding als hiervoor bedoeld om fiscale redenen het gewicht zou willen verschuiven in de richting van de (gereduceerde) intrinsieke waarde. De werkgroep merkt hierover op dat in de meeste gevallen ook andere nabestaanden dan de voortzetter belang hebben bij een objectieve waardebepaling en dat aan de faciliteiten de voorwaarde wordt verbonden, dat alle betrokkenen voor hun onderlinge verhouding van de lagere waarde (exclusief de reductie met 25%) uitgaan. Bovendien geldt hier, zoals voor alle aangegeven waarden, dat de inspecteur via zijn eigen waardecontrolemogelijkheden zo nodig correcties kan aanbrengen. 4.2.7 Naast de nieuwe faciliteiten acht de werkgroep de faciliteit van art. 22 Sw (aangifte naar de laatste balans) niet meer nodig, vooral ook omdat de ratio (men zou geen afzonderlijke balans meer behoeven op te maken per de sterfdag) zwak is, aangezien per de sterfdag in veel gevallen toch een balans wordt opgemaakt. Bovendien moet volgens de huidige regeling toch ook nog worden nagegaan welke stortingen en onttrekkingen buiten de winstsfeer tussen de balansdatum en de sterfdag hebben plaatsgevonden. Het is een ingewikkelde en vrij willekeurig werkende regeling, ook al omdat men er geen gebruik van zal maken als er in het lopende jaar verlies is geleden. Daar komt nog bij, dat de regeling op gespannen voet staat met het gelijkheidsbeginsel, omdat zij niet geldt voor ondernemingen die in de vorm van een BV worden gedreven waarvan de aandelen in de nalatenschap vallen. De werkgroep stelt daarom voor het artikel te doen vervallen. 4.2.8 De voorgestelde faciliteiten, in het bijzonder de verdere vermindering van de going-concernwaarde van het ondernemingsvermogen met 25%, zijn niet bestemd om de nadelen, verbonden aan het vervallen van de stakingsfaciliteiten en de faciliteiten bij inkoop van eigen aandelen na vererving onder de Wet inkomstenbelasting 2001, te compenseren14. Of de bedoelde vermindering vanuit dit perspectief hoger zou moeten zijn, staat niet aan de werkgroep ter beoordeling, mede gelet op haar budgettaire beperkingen.

4.3 Het karakter van de faciliteiten

4.3.1 Zoals vermeld in § 4.2.5. worden door de werkgroep op grond van de voormelde uitgangspunten twee faciliteiten voorgesteld, in het voetspoor van de thans geldende kwijtscheldingsregeling van artikel 26, vierde lid, Invorderingswet 1990. Ingevolge de eerste faciliteit wordt bij de bepaling van de intrinsieke waarde van ondernemingsvermogen de waarde van quota, vergunningen en dergelijke buiten beschouwing gelaten en wordt bovendien voor onbebouwde gronden, waaronder begrepen de als kweek- of teeltmiddel gebruikte ondergrond van glasopstanden, de waarde in duurzaam verpachte of verhuurde staat aangehouden15. Vervolgens wordt de met inachtneming van deze faciliteiten berekende (going-concern-)waarde nog verminderd met 25 %16.

4.3.2 Bij de uitwerking van deze faciliteiten heeft de werkgroep in het bijzonder gelet op de eenvoud in de wetstoepassing, op de rechtsgelijkheid tussen de ondernemingen en op de rechtsgelijkheid tussen de verkrijgers. De faciliteiten worden daarom slechts afhankelijk gesteld van twee objectieve criteria: in de nalatenschap bevindt zich een onderneming en die onderneming wordt voortgezet. De faciliteiten in hun totaliteit hebben het karakter van waardereducties. Het maakt niet uit hoe de huwelijksgemeenschap dan wel de nalatenschap wordt verdeeld. Voorwaarde is, dat de voortzetter tot het ondernemingsvermogen is gerechtigd geworden krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, dan wel behoort tot de verkrijgers wier verkrijging geheel of gedeeltelijk de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingsvermogen17. De hier bedoelde verkrijgers profiteren allen van de faciliteiten naar de mate waarin de waarde van het ondernemingsvermogen in hun verkrijging wordt weerspiegeld18, hetzij doordat zij krachtens erfrecht in het ondernemingsvermogen gerechtigd worden, hetzij doordat zij een vordering krijgen die de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingsvermogen (bijv. de vorderingen die de kinderen ingevolge het nieuwe ab intestaat erfrecht op de langstlevende ouder krijgen, de vordering die de erfgenamen krijgen op degene aan wie het ondernemingsvermogen is gelegateerd tegen inbreng, of de vordering die de langstlevende verkrijgt op grond van een finaal verrekenbeding). Degenen die een legaat in geld of in bepaalde goederen van de nalatenschap verkrijgen, vallen daar vanzelfsprekend buiten. 4.3.3 Door de vermindering van de intrinsieke waarde kan deze niet dalen beneden nihil19. Bovendien kan die vermindering niet leiden tot een waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen die lager is dan het bedrag, dat de hierbij betrokken verkrijgers voor hun onderlinge verhouding aannemen20. Heeft bijv. een erflater

14 van 40

zijn onderneming aan een zoon gelegateerd onder verplichting tot inbreng in zijn nalatenschap van een bedrag dat hoger is dan de met inachtneming van de vermindering van de intrinsieke waarde bepaalde going-concernwaarde, dan heeft de erflater in feite reeds op voorhand bepaald welke waarde voor de verkrijgers in hun onderlinge verhouding zal gelden (aangenomen, dat zij de making niet aanvechten). De laatstbedoelde waarde geldt dan ook na vermindering met 25% - voor de heffing van de successiebelasting. De regeling krijgt daardoor een zekere flexibiliteit, aangezien de hoogte van de tegemoetkoming zich aanpast bij hetgeen tussen de verkrijgers voor hun onderlinge verhouding als waarde geldt. Indien een van de betrokkenen minderjarig is en voor deze ingevolge het oordeel van de kantonrechter een hogere waarde moet gelden dan voor de overige verkrijgers, zou de werkgroep willen bepleiten dat voor zoveel nodig met toepassing van de hardheidsclausule, deze hogere waarde uitsluitend voor de minderjarige geldt, mits de overige verkrijgers met de lagere waarde genoegen nemen. 4.3.4 De faciliteiten houden een lagere waardering in van het ondernemingsvermogen als geheel. Het als een eenheid benaderen van het verervende ondernemingsvermogen past geheel in de systematiek van de waardebepaling. De uitwerking wordt daardoor (betrekkelijk) eenvoudig. Men bepaalt de waarde van de verkrijgingen met en zonder de faciliteiten. De per verkrijger berekende successie- of schenkingsbelasting over dit waardeverschil blijft buiten invordering. 4.3.5 Resumerend kan worden gezegd, dat voor het gekozen systeem de volgende argumenten kunnen worden aangevoerd: a. Het gaat om de continuïteit van de onderneming als geheel en om de omstandigheid dat veelal de successiebelasting van alle verkrijgers aan de onderneming moet worden onttrokken. b. In overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel wordt niet alleen aan de voortzetter een tegemoetkoming verleend, maar aan iedere verkrijger in wiens verkrijging de waarde van het ondernemingsvermogen tot uitdrukking komt. c. Door een gelijke behandeling als voormeld worden conflicten tussen de erfgenamen voorkomen. d. De omvang van de heffing is niet afhankelijk van de wijze waarop de nalatenschap wordt verdeeld.

4.3.6 De uitgangspunten voor het verlenen van de faciliteiten a. dat de onderneming gedurende tenminste vijf jaren moet worden voortgezet en b. dat de faciliteit ook dient te gelden voor de andere verkrijgers van ondernemingsvermogen (of de tegenwaarde daarvan) dan de voortzetter hebben onvermijdelijk tot gevolg, dat de onder b bedoelde verkrijgers voor de omvang van hun belastingschuld afhankelijk worden van de vraag of de voortzetter de onderneming nog vijf jaar voortzet. Dit is een zeker nadeel van de gekozen oplossing, maar de werkgroep is ervan overtuigd, dat de niet-voortzetters deze afhankelijkheid zullen prefereren boven het niet toepasselijk zijn van de faciliteit. De werkgroep wil daarbij nadrukkelijk vaststellen dat deze aan de regeling verbonden afhankelijkheid als zodanig de voortzetter geenszins verplicht de onderneming voort te zetten. Bovendien is het eerder bedoelde nadeel maar betrekkelijk. Een en ander kan als volgt worden geïllustreerd, waarbij eerst de situatie wordt bezien waarin de niet-voortzetters krachtens erfrecht gerechtigd zijn tot de onverdeelde boedel waarin zich de onderneming bevindt en daarna de situatie waarin de niet-voortzetters een vordering op de voortzetter hebben waarvan de waarde afhankelijk is van de waarde van het ondernemingsvermogen. 1. De onderneming bevindt zich in de onverdeelde boedel. Er zijn dan twee mogelijkheden: of men laat de boedel onverdeeld of men verdeelt de boedel. a. Laat men de boedel onverdeeld en de voortzetter vervreemdt de onderneming binnen vijf jaar, dan kan hij dat alleen maar doen tezamen met de andere gerechtigden, die dan meedelen in de werkelijke opbrengst van de onderneming. De faciliteiten vervallen terecht. b. Als men de boedel verdeelt en de onderneming toedeelt aan de voortzetter, dan zal men om de faciliteiten te mogen behouden moeten toedelen voor de waarde zoals deze is vastgesteld na toepassing van de waarderingsfaciliteit. Het ligt voor de hand en het is vooral in agrarische kringen, maar ook daar buiten, gebruikelijk, dat men dan een zogenaamde meerwaardeclausule opneemt, inhoudende dat als de voortzetter binnen een bepaalde periode (veelal tien jaar maar soms langer) vervreemdt, hij de meerwaarde met de anderen moet delen. Ook in dit geval, als de vervreemding binnen vijf jaar geschiedt, is er geen reden voor handhaving van de faciliteit. 2. De (overige) verkrijgers hebben een vordering op de voortzetter. Ook hier geldt de eis, dat de betrokkenen er voor hun onderlinge verhouding van uitgaan, dat de hoogte van de vordering wordt bepaald op basis van de waarde van de onderneming na toepassing van de waarderingsfaciliteit. De betrokkenen (met name de niet-voortzetters) zullen ongetwijfeld met deze lagere waardering van hun vordering niet akkoord gaan als zij er niet van verzekerd zijn dat bij vervreemding van de onderneming binnen een bepaalde periode wordt afgerekend op ten minste de werkelijke waarde ten sterfdage.

15 van 40

De fiscale gevolgen van de beëindiging van de onderneming door de voortzetter worden zichtbaar gemaakt in de bij het overlijden of de schenking vast te stellen conserverende aanslag21, zodat de niet-voortzetters daarover desgewenst met de voortzetter afspraken kunnen maken.

4.4 Het begrip onderneming

4.4.1 De werkgroep acht het gewenst dat voor het begrip onderneming zoveel mogelijk aansluiting wordt gezocht bij de inkomstenbelasting22. Voor de inkomstenbelasting geldt een subjectief ondernemingsbegrip, bijv. dat het aandeel van een erflater in een vennootschap onder firma een onderneming vormt die als zodanig kan worden voortgezet. Het begrip omvat ook een gedeelte van een onderneming. Niet vereist is, dat de erflater zelf de onderneming drijft. Zo kunnen de faciliteiten worden toegepast indien de partner van de ondernemer overlijdt. 4.4.2 Onder het begrip onderneming valt ook de onderneming van een lichaam waarin de erflater of diens partner middellijk of onmiddellijk een substantieel belang hadden23. Voor de definitie van het substantieel belang is het begrip aanmerkelijk belang van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet goed bruikbaar. Voor de inkomstenbelasting zijn de grenzen van het aanmerkelijk belang ruim getrokken, niet alleen voor wat betreft de omvang van het belang (5%), maar ook voor wat betreft de daaronder vallende vermogenswaarden (behalve aandelen ook bijv. koopopties). Omdat het in de successiewetgeving gaat om een faciliteit voor de overgang van een onderneming of een daarmee op één lijn te stellen aandelenpakket, dienen de grenzen nauwer te worden getrokken. In verband daarmee is voor het begrip substantieel belang aansluiting gezocht bij de vroegere inkomstenbelastingdefinitie, die thans ook nog wordt aangetroffen in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, d.w.z. dat de erflater tezamen met zijn partner en een beperkte kring van bloed- en aanverwanten middellijk of onmiddellijk ten minste één/derde van de aandelen heeft en tezamen met zijn partner ten minste 7%. Schuldvorderingen op de eigen BV en aan de eigen BV ter beschikking gestelde zaken behoren niet tot het aldus geformuleerde substantieel belang. Wel wordt een vruchtgebruik van aandelen met het bezit van aandelen gelijk gesteld. Voor een testamentaire optie zie § 4.6.2 en § 7.4.6.

4.5 Het begrip ondernemingsvermogen

4.5.1 Aansluiting bij de inkomstenbelasting betekent ook, dat keuzevermogen dat voor de heffing van inkomstenbelasting ingeval van overdracht of overgang van de onderneming tot het ondernemingsvermogen van de erflater werd gerekend, ook voor de successiebelasting tot het ondernemingsvermogen behoort. Tot het ondernemingsvermogen worden ook gerekend de vermogensbestanddelen bedoeld in de artikelen 3.2.1.1a, eerste lid, onderdelen a (commanditaire deelname) en b (schuldvorderingen) en tevens de vermogensbestanddelen bedoeld in de artikelen 3.4.1.2 en 3.4.1.2a Wet inkomstenbelasting 2001 (vermogensbestanddelen ter beschikking gesteld aan een onderneming). 4.5.2 De faciliteiten worden toegepast op het ondernemingsvermogen van het lichaam24. Dit resulteert in een lagere waardering van de aandelen. Buiten invordering blijft dan de belasting die kan worden toegerekend aan het waardeverschil van de aandelen zonder en mèt toepassing van de faciliteiten.

4.5.3 De vraag is, in hoeverre het vermogen van een lichaam ondernemingsvermogen is. De werkgroep zou in dit kader het begrip ondernemingsvermogen willen omschrijven als het vermogen van het lichaam of van een ander lichaam waarin dat lichaam deelneemt, voor zover dat vermogen in bedrijfseconomische zin dienstbaar is aan het drijven van een onderneming, en niet wordt aangewend voor het onmiddellijk of middellijk beleggen van vermogen of een daarmee overeenkomende werkzaamheid25. Artikel 25, tiende lid, Invorderingswet 1990 en artikel 6a, derde lid, Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 definiëren het begrip ondernemingsvermogen als vermogen dat voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zou worden gerekend tot het ondernemingsvermogen, indien de vennootschap een rechtspersoon zou zijn als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van die wet. De door de werkgroep voorgestelde definitie bevat zowel een positieve benadering "vermogen dat dienstbaar is aan het drijven van de onderneming" als een negatieve benadering "anders dan het onmiddellijk of middellijk beleggen van vermogen of een daarmee overeenkomende werkzaamheid". Dit laatste sluit aan bij de omschrijving van ondernemingsvermogen in artikel 26, derde lid, onderdeel b, Invorderingswet 1990.

4.5.4 Ter voorkoming van discussies over grensgevallen acht de werkgroep het van belang, dat in aansluiting op het huidige artikel 6a, derde lid, Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990, een marge van 15 % wordt toegestaan maar dan niet over het totale vermogen maar over het ondernemingsvermogen van het lichaam26.

4 5 5 De door de werkgroep voorgestelde definitie van het begrip ondernemingsvermogen27 voorziet tevens in het

16 van 40

4.5.5 De door de werkgroep voorgestelde definitie van het begrip ondernemingsvermogen27 voorziet tevens in het geval waarin de erflater of schenker via een houdstermaatschappij deelneemt in een lichaam dat een onderneming drijft. In de eerste plaats zal dan moeten worden vastgesteld of de erflater middellijk of onmiddellijk een substantieel belang had in de werkmaatschappij. Zo vormt een 50% belang in een houdstermaatschappij die op haar beurt een 50% belang heeft in de werkmaatschappij geen te faciliëren belang, aangezien het belang bij het lichaam dat de onderneming drijft (indirect) slechts 25% bedraagt. Vervolgens zal moeten worden bepaald in hoeverre de deelnemingen van de houdstermaatschappij als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt. De werkgroep acht het niet juist om dit te laten afhangen van een bepaald minimum-percentage van de deelneming. Waar het om gaat is, of de houdstermaatschappij via de deelneming hetzij direct, hetzij via een tussenhoudstermaatschappij invloed heeft op en zich ook in feite bemoeit met het ondernemingsbeleid van de werkmaatschappij. Is dit niet of slechts marginaal het geval, dan vormt de deelneming een belegging.

4.5.6 Stel bijv. dat een erflater een belang heeft van 50% in een houdstermaatschappij, welke als enig actief een belang heeft van 70% in een werkmaatschappij en dat dit actief kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen (zie § 4.5.5). Het vermogen van de werkmaatschappij bestaat voor 60% uit ondernemingsvermogen (met inbegrip van de in § 4.5.4 bedoelde marge van 15%) en voor 40% uit ander vermogen. De erflater heeft derhalve een indirect belang in de werkmaatschappij van 35%, hetgeen betekent, dat de faciliteiten van toepassing zijn voor zover de waarde van het ondernemingsvermogen van de werkmaatschappij in de waarde van de aandelen in de houdstermaatschappij geacht kan worden tot uitdrukking te komen, d.w.z. voor 60%. Gesteld dat de waarde van de verervende aandelen in de houdstermaatschappij 300.000 bedraagt, dan zou kunnen worden gesteld dat daarin indirect aan ondernemingsvermogen 60% van 300.000 = 180.000 is begrepen, zonder toepassing van de faciliteit. Gesteld dat als faciliteit uitsluitend de vermindering van 25% wordt toegepast en die vermindering onverkort doorwerkt in de waarde van de aandelen, dan blijft van die waarde de successiebelasting over een gedeelte groot 25% van 180.000 of 45.000 buiten invordering. 4.5.7 De vraag of een commanditaire deelname ondernemingsvermogen is, moet naar het inzicht van de werkgroep beoordeeld worden aan de hand van de bepalingen betreffende de inkomstenbelasting. 4.6 Het begrip voortzetten

4.6.1 De voor rekening van de erflater of diens partner gedreven onderneming moet gedurende tenminste vijf jaar worden voortgezet door iemand die geheel of gedeeltelijk het ondernemingsvermogen heeft verkregen krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, dan wel iemand wiens verkrijging geheel of gedeeltelijk de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingvermogen28. Dezelfde termijn dient te gelden voor het lichaam bedoeld in § 4.4.229. Het is de werkgroep bekend, dat in de agrarische sector veelal tussen de betrokkenen een verrekeningstermijn van tien jaar wordt overeengekomen. Zowel uit een oogpunt van rechtszekerheid als uit oogpunt van uitvoering is het verdedigbaar om voor alle faciliteiten een termijn van vijf jaar te hanteren, in aansluiting op de voor navordering in het algemeen geldende termijn, welke ook wordt gehanteerd in artikel 26, zesde lid, Invorderingswet voor wat erfrechtelijke verkrijgingen betreft (voor schenkingen wordt daar een termijn van tien jaar voorgeschreven). De werkgroep heeft daarom voor zowel de successie- als de schenkingsbelasting gekozen voor een termijn van vijf jaar. Voor de schenkingsbelasting geldt de aanvullende eis dat de schenker de onderneming ook gedurende vijf jaar voorafgaande aan de schenking heeft gedreven.

4.6.2 De woorden door iemand die het ondernemingsvermogen geheel of gedeeltelijk krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht heeft verkregen, dan wel door iemand wiens verkrijging geheel of gedeeltelijk de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingsvermogen bieden ruimte voor de gevallen waarin de voortzetter het ondernemingsvermogen verkrijgt krachtens een legaat al dan niet tegen inbreng. De werkgroep zou daarmee op een lijn willen stellen het geval waarin de voortzetter gerechtigd wordt door het uitoefenen van een testamentaire koopoptie. Onder de omschrijving valt bijv. ook de situatie waarin de onderneming wordt voortgezet door een kind van de erflater, dat ingevolge het nieuwe ab intestaat erfrecht slechts een renteloze vordering op de langstlevende echtgenoot van de erflater verkrijgt. De faciliteiten zullen ook van toepassing zijn in het (bijzondere) geval, dat iemand het ondernemingsvermogen verkrijgt krachtens legaat tegen inbreng van de waarde, dan wel een overnemingsrecht uitoefent als bedoeld in artikel 4.2A.2.9 BW, en de voortzetter niet tot de erfgenamen behoort. De toevoeging "krachtens huwelijksvermogensrecht" is noodzakelijk voor bijvoorbeeld het geval waarin de erflater A in algehele gemeenschap was gehuwd met de ondernemer B maar deze heeft onterfd en B de onderneming voortzet. Zonder de toevoeging "krachtens huwelijksvermogensrecht" zouden de erfgenamen van A, die de onderneming immers niet voortzetten, niet voor de faciliteiten in aanmerking komen. B blijft uiteraard vrij om de onderneming al dan niet voort te zetten. Als B binnen vijf jaar de onderneming staakt of vervreemdt, brengt hij de erfgenamen van A in de positie alsof zij geen ondernemingsvermogen hadden geërfd. Zie over deze kwestie § 4.3.6.

4.6.3 Ingeval de voortzetter over voldoende middelen zou beschikken om aan de erfgenamen hun erfdeel in contanten uit te keren, zou aan de faciliteiten geen behoefte bestaan. Dat zou anders kunnen zijn, indien de voortzetter de waarde van de onderneming aan de erfgenamen geheel of gedeeltelijk schuldig moet blijven. Men zou dan kunnen redeneren,

17 van 40

dat de erfgenamen een vordering krijgen waarvan de waarde geheel afhankelijk is van het ondernemingsvermogen . Als zij bovendien voor de betaling van de successiebelasting aangewezen zouden zijn op de voortzetter, zou er behoefte kunnen zijn aan toepassing van de faciliteiten. De werkgroep is van mening, dat de faciliteiten in beide gevallen moeten worden toegepast en dat dus geen onderscheid moet worden gemaakt naar gelang de erfgenamen in contanten worden uitbetaald dan wel zij een vordering op de voortzetter verkrijgen. Zouden de faciliteiten uitsluitend van toepassing zijn in geval van een vordering, dan zou moeten worden bezien welke consequenties het heeft indien de vordering geheel of gedeeltelijk (binnen vijf jaar) wordt afgelost. Uit een oogpunt van uitvoering zou dit zeer bezwaarlijk zijn. Ook zouden manipulaties eenvoudig mogelijk zijn: men zou een vordering kunnen creëren ook in gevallen waarin dat wellicht niet nodig was.

4.6.4 Is er sprake van een gefaciliëerd aandelenbelang, dan moeten er voor de voortzetting twee eisen gesteld worden. In de eerste plaats moet de onderneming worden voortgezet door het lichaam dat de onderneming drijft. In de tweede plaats mogen de aandelen zelf niet worden vervreemd evenmin als de door een houdstermaatschappij gehouden aandelen in de werkmaatschappij30. Opgemerkt zij in dit verband, dat niet de eis wordt gesteld, dat de aandelen bij de voortzetter een belang vormen als hier bedoeld. In het karakter van de faciliteit (zie § 4.3) past het niet de toepassing ervan afhankelijk te stellen van de vraag wie de aandelen al dan niet ingevolge een verdeling na het overlijden verkrijgt. Voor de verkrijgers geldt als enige eis, dat zij de aandelen niet vervreemden.

4.6.5 De werkgroep is van mening, dat er bij een aantal gebeurtenissen tijdens de periode van vijf jaar geen reden is om de faciliteiten terug te nemen. De werkgroep denkt daarbij aan het geval van overlijden van de voortzetter, vervreemding binnen de familiekring of inbreng in een maatschap of (tegen uitreiking van aandelen) in een BV, dit laatste mits het belang van de inbrenger bij het ondernemingsvermogen niet wezenlijk verandert 31. Wel zullen de verkrijgers in die gevallen de termijn van vijf jaar moeten volmaken. Onder vervreemding dient hier te worden verstaan elke rechtshandeling waardoor het economisch belang bij de onderneming naar een ander verschuift, zoals ingeval van een overdracht in economische eigendom of een schenking. Het lijkt niet nodig dit in een uitdrukkelijke wetsbepaling vast te leggen. Voor het begrip familiekring acht de werkgroep een ruime omschrijving passend, t.w. de partner en de bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad. Gedacht kan worden aan het geval dat bijv. de langstlevende krachtens ab intestaat erfrecht de gehele onderneming heeft verkregen en de behoefte heeft om met een van de kinderen, die slechts een vordering op de langstlevende heeft, de onderneming in maatschapsverband voort te zetten of bijv. dat een van de erfgenamen bij het overlijden van de ondernemer nog minderjarig is, maar na zijn meerderjarigheid in aanmerking komt de onderneming (mede) voort te zetten. In die gevallen is bijvoorbeeld de toedeling van het vruchtgebruik van het ondernemingsvermogen aan één van de bovengenoemde personen in het kader van de verdeling van de nalatenschap, geen vervreemding. Vervreemding van de onderneming na arbeidsongeschiktheid behoort niet tot de hier bedoelde gevallen. Er moet dan wèl worden afgerekend, tenzij de vervreemding geschiedt aan een verkrijger binnen de bovenomschreven familiekring, mits deze verkrijger de termijn van vijf jaar van de vervreemder volmaakt. Wordt de onderneming aan een zodanige voortzetter geschonken (waaronder te begrijpen verkoop tegen een prijs die lager is dan de waarde in het economische verkeer), dan kunnen op die schenking de faciliteiten in beginsel opnieuw worden toegepast32, waarbij dan een nieuwe voortzettingstermijn van vijf jaar gaat lopen.

4.6.6 Bij staking (waaronder te begrijpen vervreemding) van een gedeelte van de onderneming moet naar evenredigheid worden afgerekend33. Dit betekent, dat een incidentele overdracht van een bedrijfsmiddel of van een klein gedeelte van de grond, ook al wordt daarop een bepaalde boekwinst gerealiseerd, de genoten faciliteiten niet in gevaar brengt zolang er geen sprake is van een gedeeltelijke staking of overdracht van de onderneming. Bij staking of vervreemding zal de belastingplichtige die de faciliteiten heeft genoten van de staking of vervreemding aangifte moeten doen34. Indien zodanige aangifte achterwege is gebleven en de inspecteur de staking of overdracht niet op andere wijze op het spoor is gekomen, zal aan het einde van de termijn van vijf jaren moeten worden afgerekend met rente vanaf het moment dat en in zoverre als niet meer aan de voorwaarden is voldaan35. De vervreemding van slechts één aandeel moet worden aangemerkt als een (gedeeltelijke) overdracht door de vervreemder van diens "onderneming", maar dient uitsluitend consequenties te hebben voor deze vervreemder en niet voor de andere aandeelhouders36. 4.6.7 In de gevallen bedoeld in § 4.6.6 zal de onderneming veelal reeds een aantal jaren zijn voortgezet en zal het ondernemingsvermogen zowel in grootte als in samenstelling niet meer hetzelfde zijn als waarop de faciliteiten destijds werden toegepast. De vraag rijst hoe in die gevallen de eis moet worden begrepen, dat de daarbij betrokkenen voor hun onderlinge verhouding gedurende vijf jaren moeten blijven uitgaan van de voor de heffing van de successiebelasting vastgestelde waarde na toepassing van de faciliteiten bedoeld in § 4.2.5. De werkgroep is van mening, dat bij overlijden van de voortzetter deze eis bezwaarlijk nog kan worden gesteld. Van mogelijk misbruik van de oorspronkelijke faciliteit is dan geen sprake . Bovendien geldt de eis dat de verkrijgers de onderneming blijven voortzetten voor de nog resterende duur van de periode van vijf jaren. Wordt daaraan voldaan, dan acht de werkgroep dit mede uit een oogpunt van uitvoering voldoende om de oorspronkelijke faciliteiten in stand te laten en, in aansluiting op hetgeen de rechtverkrijgers van de overleden voortzetter ongetwijfeld ook zullen doen, voor de heffing van de successiebelasting bij het overlijden van de voortzetter uit te gaan van de waarde van het d

i

d t

t V

k

di

ht

k ij

di

d

tt

t ll

t

18 van 40

ondernemingsvermogen op dat moment. Verzoeken die rechtverkrijgers om die waarde vast te stellen met inachtneming van de faciliteiten, dan gaat met betrekking tot die nieuwe waarde weer een nieuwe termijn van vijf jaar lopen. Ingeval van inbreng van het ondernemingsvermogen, onderscheidenlijk de aandelen, in een maat- of vennootschap of in een lichaam, waarbij het belang van de inbrenger ongewijzigd blijft, zal de vraag voor welke waarde de inbreng plaats vindt, de andere verkrijgers niet raken, zodat hier de eis, dat de (oorspronkelijke) verkrijgers voor hun onderlinge verhouding van de met inachtneming van de faciliteiten vastgestelde waarde moeten blijven uitgaan, betekenis mist. Ingeval het ondernemingsvermogen, dan wel de aandelen, bij leven worden overgedragen aan een partner of aan een bloed- of aanverwant tot en met de derde graad, zou de meerbedoelde eis niet kunnen vervallen. De moeilijkheid dat het ondernemingsvermogen in grootte en samenstelling is veranderd, kan het meest eenvoudig worden opgelost door te eisen, dat de overdrachtsprijs niet hoger is dan de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen op het moment van de overdracht, verminderd met het bedrag waarover ingevolge de destijds verleende faciliteiten bedoeld in § 4.2.5 de successiebelasting buiten invordering is gebleven37. 4.7 Faciliteiten betreffende de schenkingsbelasting 4.7.1 Voor een schenking van ondernemingsvermogen (waaronder te begrijpen verkoop tegen een prijs lager dan de waarde in het economische verkeer), van een reeds vijf jaar voor rekening van de schenker gedreven onderneming dienen in beginsel zoveel mogelijk dezelfde faciliteiten onder dezelfde voorwaarden te gelden als voor verkrijgingen krachtens erfrecht38. Overeenkomstig artikel 26, vijfde lid, Invorderingswet dient hier als bijzondere eis te worden gesteld, dat de schenker hetzij de leeftijd van 55 jaar heeft bereikt, hetzij voor 45% of meer arbeidsongeschikt. Ook hier zou een voortzettingstermijn van vijf jaar moeten gelden. 4.7.2 Voor de toepassing van de faciliteiten worden aan de hoedanigheid van de verkrijger geen eisen gesteld, bijv. dat deze zou moeten behoren tot de naaste familie. Dit zal als regel wel het geval zijn, want als de onderneming wordt geschonken of overgedragen tegen een prijs lager dan de waarde zal de ondernemer daar goede redenen voor hebben. Veelal zal de schenker een verrekeningsclausule aan de overdracht van de onderneming verbonden hebben. Vindt deze binnen vijf jaar na de overdracht toepassing of gaan de betrokken personen om andere redenen tot verrekening over (bijv. als na het overlijden van de schenker binnen vijf jaar na de overdracht de legitimarissen hun legitieme inroepen), dan vervallen de faciliteiten in zoverre. 4.7.3 De vermindering van de going-concernwaarde met 25% is gekoppeld aan de waarde van het ondernemingsvermogen. Stel bijv. dat A een eigen onderneming heeft en daarnaast een substantieel-belangpakket. Als A bij leven zijn onderneming aan B schenkt (c.q. verkoopt voor een prijs lager dan de waarde) en als vervolgens bij A's overlijden C het aandelenpakket krachtens erfrecht verkrijgt, dan mogen de faciliteiten worden toegepast zowel bij de waardebepaling van het vermogen van de geschonken onderneming als bij de waardebepaling van het ondernemingsvermogen van het lichaam waarin de krachtens het legaat verkregen aandelen worden gehouden.

4.8 Uitstel van betaling

4.8.1 Het is denkbaar, dat ondanks de voorgestelde faciliteiten, toch nog een liquiditeitsprobleem optreedt bij de verkrijging van ondernemingsvermogen. De werkgroep stelt daarom een nieuw artikel 25, negende lid, Invorderingswet 1990 voor krachtens welke bepaling de belastingschuldige voor een periode van ten hoogste tien jaren uitstel van betaling kan krijgen van de successie- of schenkingsbelasting voor zover deze betrekking hebben op ondernemingsvermogen. Om te voorkomen dat de uitstelregeling ook wordt gebruikt in gevallen waarin dat niet strikt noodzakelijk is, dient de regeling, in afwijking van de huidige regeling, geen rentevoordeel te bieden. Daarom wordt bepaald, dat de belastingschuldige van jaar tot jaar de op de voet van artikel 29 Invorderingswet 1990 te bepalen invorderingsrente moet betalen. 4.8.2 De werkgroep meent dat aldus wordt bereikt, dat een belastingplichtige slechts in uiterste noodzaak van het uitstel van betaling gebruik zal maken. Hierdoor wordt ook voor de uitvoeringspraktijk een belangrijke vereenvoudiging bereikt. In de uitvoeringsregeling kan worden voorgeschreven dat het aanslagbiljet vermeldt: a. de belasting die geheven zou zijn zonder toepassing van de faciliteiten;. de belasting die in feite geheven is met toepassing van de faciliteiten;39 c. welk gedeelte van de onder b bedoelde belasting - naar evenredigheid - kan worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen, onderscheidenlijk aan de aandelen. Elk verzoek om uitstel wordt door de ontvanger gehonoreerd tot het onder c bedoelde bedrag. De ontvanger behoeft geen onderzoek te doen naar de vraag of het uitstel wel nodig is.

4.9 Enkele voorbeelden40

19 van 40

4.9.1 De ondernemer A overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Zijn enige erfgenamen zijn zijn kinderen B en C. As nalatenschap omvat aan niet-ondernemingsvermogen (activa - passiva) 100.000 en aan ondernemingsvermogen (activa passiva) 200.000 zonder toepassing van de waarderingsfaciliteit. De waarde van het ondernemingsvermogen bedraagt na toepassing van de waarderingsfaciliteit 160.000, te verminderen met 25% of 40.000 tot 120.000. Zonder de faciliteiten zouden B en C ieder verkrijgen ½ x 300.000 = 150.000, waarover aan successiebelasting verschuldigd 16.500. Na toepassing van de faciliteiten verkrijgen zij ieder ½ x 220.000 = 110.000, waarover successiebelasting verschuldigd 8.500. Het verschil van tweemaal 8.000 wordt op het aanslagbiljet vermeld en blijft na vijf jaar definitief buiten invordering, mits de onderneming gedurende die periode door B of C of door beiden gezamenlijk is voortgezet en zij voor hun onderlinge verhouding van de lagere waardering zijn uitgegaan.

4.9.2 Als voorbeeld 4.9.1, maar A heeft de onderneming gelegateerd aan B. C beroept zich niet op zijn legitieme maar berust in de making aan B. C verkrijgt 50.000 aan niet-ondernemingsvermogen. Omdat de waarde van zijn verkrijging niet de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingsvermogen, profiteert hij niet van de faciliteiten. B verkrijgt 250.000 zonder faciliteiten (successiebelasting 41.000) en (120.000+ 50.000=) 170.000 mèt faciliteiten (successiebelasting 20.500). Het verschil aan successiebelasting ( 20.500) blijft na vijf jaar buiten invordering, indien B aan de voorwaarden van de faciliteiten blijft voldoen.

4.9.3 Als voorbeeld 4.9.2, maar A heeft de onderneming gelegateerd aan B onder de verplichting een zodanig bedrag in de nalatenschap in te brengen, dat de legitieme van C niet wordt geschonden. Cs legitieme bedraagt (volgens het nieuwe erfrecht ½ x ½ x 300.000 =) 75.000. Dit betekent dat B een bedrag van 50.000 moet inbrengen. Van (de tegenwaarde van) het ondernemingsvermogen wordt derhalve door B verkregen 200.000 - 50.000 + 25.000 = 175.000 (totale verkrijging 225.000) en door C 25.000 (totale verkrijging 75.000). Van de faciliteiten (waardevermindering 40.000 + de 25% vermindering van 40.000 = 80.000) komt aan B toe 175/200ste gedeelte of 70.000 (totale verkrijging 155.000) en aan C 25/200 gedeelte of 10.000 (totale verkrijging 65.000). Het verschil in successiebelasting over de totale verkrijgingen van B, onderscheidenlijk C, voor en na de toepassing van de faciliteiten, blijft buiten invordering. Dezelfde oplossing zou de werkgroep ook voorstaan indien in het geval 4.9.2 (dus geen inbrengverplichting voor B) C zich op zijn legitieme beroept. Het feit dat B en C eventueel kunnen overeenkomen het bedrag van Cs legitieme geheel uit het niet-ondernemingsvermogen van de nalatenschap wordt voldaan, doet daar niet aan af. 4.9.4 Als voorbeeld 4.9.2, maar B moet een bedrag van 160.000 in de nalatenschap inbrengen. Zonder faciliteiten zou B als legataris verkrijgen 200.000 - 160.000 = 40.000 aan ondernemingsvermogen en als erfgenaam ½ x 160.000 = 80.000 aan (de tegenwaarde van het) ondernemingsvermogen, in totaal 120.000 en 50.000 aan overig vermogen. Totale verkrijging van B 170.000 (successiebelasting 20.500). De verkrijging van C bedraagt 130.000 (successiebelasting 12.500) en heeft voor 80.000 betrekking op (de door B ingebrachte tegenwaarde van) ondernemingsvermogen en voor 50.000 op ander vermogen. De faciliteiten kunnen voor 120/200ste gedeelte of 48.000 aan Bs verkrijging worden toegerekend en voor 80/200ste gedeelte of 32.000 aan Cverkrijging. De successiebelasting over die bedragen blijft buiten invordering.

4.9.5 Als in voorbeeld 4.9.4 de inbrengverplichting van B 180.000 zou bedragen, dan wordt dit bedrag als minimumwaarde voor de heffing van de successiebelasting gehanteerd (zie § 4.3.3). Zonder toepassing van de faciliteiten zou B verkrijgen 20.000 + ½ x ( 180.000 + 100.000) = 160.000 (successiebelasting 18.500), waarvan 20.000 + 90.000 ondernemingsvermogen en C 140.000 (successiebelasting 14.500), waarvan 90.000 ondernemingsvermogen. Het totaal van de faciliteiten bedraagt hier 20.000 + 25% van 180.000 = 65.000, waarvan aan Bs verkrijging toe te rekenen 110/200ste of 35.750 (totale verkrijging wordt 124.250, successiebelasting 11.350) en aan Cs verkrijging 90/200ste of 29.250 (totale verkrijging wordt 110.750, successiebelasting 8.000).

4.9.6 A is in gemeenschap gehuwd met B. De maatschap A-B, waarin zij beiden voor de helft gerechtigd zijn, drijft een onderneming. A overlijdt, zijn erfgenamen zijn B en zijn drie kinderen C, D en E, ieder voor ¼. De onderneming wordt voortgezet door B en C die een nieuwe maatschap vormen. Ten sterfdage luidt de fiscale balans van de maatschap A-B (x 1.000): onroerende zaken

2.000 eigen vermogen

2.000 inventaris

20 van 40

200 reserve assurantie eigen risico 500 voorraden

3.000 langlopende schulden

2.000 liquide middelen 300 kortlopende schulden

1.000 5.500 5.500 Uitgaande van een gemiddelde jaarwinst na belastingen van 500.000 wordt de rentabiliteitswaarde berekend op 5.000.000. De werkelijke waarde van de onroerende zaken bedraagt 2.700.000, zodat de intrinsieke waarde (netto-vermogenswaarde) bedraagt: eigen vermogen volgens balans

2.000.000 stille reserve onroerende zaken 700.000 reserve assurantie eigen risico 500.000

1.200.000 3.200.000 Going-concernwaarde op basis van 2x rentabiliteitswaarde + 1x intrinsieke waarde : 3 is ( 10.000.000 + 3.200.000) : 3 =

4.400.000 te verminderen met 25% of

- 1.100.000 Overig vermogen stel

3.300.000 - 700.000 Totaal vermogen

4.000.000 waarvan de nalatenschap ½ of 2.000.000, waarin B, C, D en E ieder voor ¼ gedeelte of 500.000 zijn gerechtigd. De latente belasting wordt gesteld op 45% x (3.300.000-2.000.000) = 585.000 (zie hiervoor § 8.1.6. en § 8.1.7), zodat de aftrek wegens latente belasting voor ieder bedraagt ¼ x ½ x 585 000

73 125 De verkrijging van ( 500 000

73 125

21 van 40

aftrek wegens latente belasting voor ieder bedraagt ¼ x ½ x 585.000 = 73.125. De verkrijging van ( 500.000 - 73.125 = ) 426.875 door B is geheel vrijgesteld van successiebelasting, C, D en E betalen ieder 94.062. Buiten invordering blijft de successiebelasting over de vermindering van 1.100.000, verminderd met de belastinglatentie over dat bedrag, derhalve over 1.100.000 -45% daarvan = 605.000. Bij C, D en E blijft dus elk buiten invordering ¼ x 30% (hun toptarief) x 605.000 = 45.375.

4.9.7 A verkoopt zijn agrarische onderneming aan zijn zoon B voor een prijs van 500.000 gelijk aan de agrarische waarde (= de rentabiliteitswaarde). De intrinsieke waarde van de onderneming bedraagt: vrij opleverbaar na vermindering grond 30 ha 900.000 verpacht 400.000 melkquotum 400.000 kg 730.000

vee 100.000 100.000 bedrijfsgebouwen 75.000 75.000 machines, werktuigen 75.000 75.000 voorraden 30.000 30.000 totaal

1.910.000 680.000 Stel dat de going-concernwaarde wordt berekend volgens de formule (2 x rentabiliteitswaarde + 1 x intrinsieke waarde ) : 3, dan zou de going-concernwaarde zonder de vermindering van de intrinsieke waarde bedragen ( 1.000.000 + 1.910.000) : 3 = 970.000. Dit zou een bevoordeling opleveren van 470.000 , waarover (verminderd met de persoonlijke vrijstelling van 5.000) aan schenkingsbelasting is verschuldigd 107.000. De going-concernwaarde bedraagt na de vermindering van de intrinsieke waarde ( 1.000.000 + 680.000) : 3 = 560.000. Deze waarde wordt vervolgens nog verminderd met 25%, zodat resteert 420.000. Ter zake van de verkoop blijft derhalve het gehele bedrag aan schenkingsbelasting van 107.000 buiten invordering. Zou de verkoopprijs 400.000 hebben bedragen, dan bedraagt de bevoordeling - na toepassen van de faciliteiten - ( 420.000 - 400.000 = ) 20.000, waarover verschuldigd is 750. Zonder de faciliteiten zou schenkingsbelasting verschuldigd zijn geweest over 970.000 400.000 = 570.000 of 137.000, zodat buiten invordering blijft 136.250. Zou de verkoopprijs 665.000 hebben bedragen, dan bedraagt de faciliteit maximaal 970.000 - 665.000 = 305.000. Aan schenkingsbelasting zou daar over verschuldigd zijn 57.500. De tot dat bedrag op te leggen aanslag blijft geheel buiten invordering, tenzij binnen vijf jaar niet meer voldaan wordt aan de voorwaarden. 5 DOELVERMOGENS

5 1 Algemeen

22 van 40

5.1 Algemeen

5.1.1 De werkgroep heeft ernaar gestreefd om met betrekking tot inbreng in en uitkeringen door stichtingen en de daarmee gelijk te stellen doelvermogens zoals trusts en andere buitenlandse doelvermogens tot een eenvoudig heffingssysteem te komen, zonder het civielrechtelijke schenkingsbegrip geweld aan te doen. Zowel de inbreng in een stichting als de uitkeringen door een stichting worden in beginsel belast naar het hoogste tarief41. Geen enkele stichting wordt als fiscaal transparant beschouwd, ook al keert (onder voorwaarden) het vermogen naar de inbrenger terug of ook al staat ten tijde van de inbreng vast, dat het vermogen uitsluitend kan worden verkregen door afstammelingen in de rechte lijn van de inbrenger42. Wil een erflater of schenker deze heffingen voorkomen, dan kan hij gebruik maken van de faciliteiten omschreven in § 5.2 voor de aldaar als familiestichting aangeduide doelvermogens.

5.1.2 Het vorenstaande geldt evenzeer voor trusts en andere daarmee vergelijkbare buitenlandse doelvermogens. Zo wordt bijv. geen rekening gehouden met de herroepelijkheid van een trust. Trustbepalingen komen in een groot aantal varianten voor en zijn veelal zodanig ondoorzichtig, dat het uitvoeringstechnisch niet doenlijk is om via een uitleg van die bepalingen tot een daaraan aangepaste heffing te komen.

5.1.3 Het moge duidelijk zijn, dat uitkeringen door buitenlandse doelvermogens niet in Nederland belast kunnen worden, omdat zij niet hier te lande gevestigd zijn. Wel moet volgens de werkgroep de zogenaamde. tien-jarenregeling van artikel 3 Sw worden uitgebreid tot de hier bedoelde doelvermogens43. Een uitkering door de aanvankelijk in Nederland (feitelijk) gevestigde rechtspersoon of buitenlands doelvermogen , kan dan nog tien jaren nadat de vestigingsplaats daarvan naar het buitenland is overgebracht hier te lande met schenkingsbelasting worden belast.

5.2 De familiestichting

5.2.1 De werkgroep meent dat er grote behoefte bestaat aan een regeling, welke op een civielrechtelijk rechtsgeldige en een fiscaal aantrekkelijke wijze Nederlandse ingezetenen ervan kan weerhouden naar het buitenland te vertrekken of hun vermogen over te brengen naar door buitenlands recht geregeerde rechtsfiguren, zoals trusts of de Nederlands-Antilliaanse Stichting Particulier Fonds. Om de druk van de successiebelasting te verminderen wordt ook veel gebruik gemaakt van testamentaire constructies zoals de zogenaamde ik-opa testamenten (vgl. HR 8 januari 1986, NJ 1986,475, BNB 1986/105, PW 19392) of turbo-testamenten, waarbij zoveel mogelijk een generatie wordt overgeslagen. Afgezien van de fiscale aspecten blijken veel erflaters de behoefte te hebben aan een goede regeling die waarborgt dat het familievermogen door de vererving niet wordt versnipperd of door volgende generaties wordt verspild. Het Nederlandse civiele en fiscale recht geven daartoe tot dusver onvoldoende mogelijkheden. De meest geschikte vorm zou zijn een stichting, maar niet alleen is een heffing van schenkingsbelasting over het ingebrachte vermogen naar het hoogste tarief prohibitief, maar daaraan staat ook artikel 2:285 BW in de weg, waarin wordt bepaald dat uitkeringen door een stichting een ideële of sociale strekking moeten hebben. In verband hiermee wordt voorgesteld om civielrechtelijk de mogelijkheid te scheppen om hetzij bij leven, hetzij bij testament, een familiestichting op te richten en daarvoor een zodanig fiscaal regime te scheppen, dat het voldoende aantrekkelijk wordt daarin vermogen onder te brengen, dat dan voor langere duur dienstbaar blijft aan de Nederlandse economie. 5.2.2 Voor de familiestichting heeft de werkgroep het volgende fiscale regime ontworpen44: a. Over het ingebrachte vermogen blijft de successie- of schenkingsbelasting buiten invordering, voor zover deze meer bedraagt dan 10% van de waarde van het verkregene. b. Op basis van een door de stichting jaarlijks gedane aangifte van het vermogen per 1 januari wordt dat vermogen onderworpen aan een heffing die overeenkomt met hetgeen de stichting aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn indien zij belastingplichtig zou zijn op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001. c. Inbreng van een aanmerkelijk belang kan geschieden zonder afrekening voor de inkomstenbelasting. Op een door de stichting gehouden aanmerkelijk belang zijn de bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing. Eén van de te stellen voorwaarden zal zijn, dat als verkrijgingsprijs van de stichting zal gelden die van de inbrenger. d. De stichting doet jaarlijks aangifte van de gedane uitkeringen. Voor de toepassing van het tarief en de cumulatiebepalingen45worden deze uitkeringen beschouwd als schenkingen door de oorspronkelijke inbrenger of erflater aan de verkrijger en dienovereenkomstig met schenkingsbelasting belast. De schenkingsvrijstellingen voor kinderen, de algemene schenkingsvrijstelling en de vrijstelling voor natuurlijke verbintenissen zijn niet van toepassing46. e. De stichting houdt na 60 jaar van rechtswege op te bestaan. Dit zou in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek kunnen worden geregeld. f. Het vermogen van de stichting wordt geacht in zijn geheel te zijn uitgekeerd aan een niet-verwant (met inachtneming

23 van 40

g

g

g

j g

j

g

(

g

van § 5.2.3, letter f): 1. na het verstrijken van de onder e bedoelde termijn, zonder dat de stichting wordt geliquideerd; 2. indien de stichting niet langer voldoet aan de bij of krachtens de wet gestelde voorwaarden.

5.2.3 De voorwaarden waaronder een stichting onder het bijzondere fiscale regime voor familiestichtingen valt, zouden kunnen zijn47: a. De stichting is zowel statutair als feitelijk in Nederland gevestigd. b. De stichting heeft als doel het beleggen van vermogen. Zij mag derhalve geen bedrijf of een vrij beroep uitoefenen of daarmee verband houdende activiteiten zoals het verschaffen van service of management. Wel mag de stichting een aanmerkelijk belang hebben, mits noch de inbrenger noch het bestuur van de stichting enige activiteit in de feitelijke leiding van het bedrijf of vrij beroep ontplooit. c. Per schenker of erflater kan, al dan niet tezamen met diens partner, slechts één stichting worden opgericht waarin slechts door de oprichter(s) vermogen kan worden ingebracht. d. Bij de inbreng wordt een aanslag in de successie- of schenkingsbelasting opgelegd naar het hoogste tarief. Het verschil tussen het bedrag van die aanslag en een bedrag berekend naar 10% wordt buiten invordering gelaten zolang de stichting aan de bij de wet en algemene maatregel van bestuur gestelde eisen en voorwaarden blijft voldoen. Voor bedoeld verschil wordt zekerheid gesteld. e. De stichting doet jaarlijks aangifte van haar vermogen en inkomsten en uitgaven. f. Als § 5.2.2 onder f toepassing vindt, wordt de verschuldigde schenkingsbelasting verrekend met het buiten invordering gebleven bedrag.

5.2.4 De civielrechtelijke belemmeringen kunnen op eenvoudige wijze worden weggenomen door aan artikel 2: 285 BW een nieuw vierde lid toe te voegen, waarin wordt bepaald dat het derde lid niet van toepassing is op stichtingen die in de nieuwe successiewet onder het fiscale regime van de familiestichting vallen48. De voorstellen van de werkgroep met betrekking tot de familiestichting worden momenteel door het Ministerie van Justitie bezien op mogelijke consequenties voor het civiele recht, met name op het gebied van het erfrecht en het rechtspersonenrecht. Uit overleg tussen vertegenwoordigers van de werkgroep en ambtenaren van het Ministerie van Justitie zijn de volgende eerste indrukken naar voren gekomen.

5.2.5 Met betrekking tot het erfrecht kan het volgende worden opgemerkt. Het is denkbaar dat door het overhevelen van vermogen - tijdens leven of bij overlijden - naar de familiestichting, de legitieme portie van één of meer legitimarissen geschonden wordt. Deze problematiek is niet specifiek voor de familiestichting, zij verschilt in dat opzicht niet van een 'bevoordeeld' familielid of een derde. De legitimarissen staan hier de gebruikelijke middelen ter beschikking. Voorts kan de erflater of schenker bijvoorbeeld bepalen dat een begunstigde zijn rechten jegens de stichting verliest voorzover deze een beroep doet op zijn legitieme (vergelijk de cautio Socini). Ook de dwingend-rechtelijke bepalingen met betrekking tot de wettelijke verzorgingsrechten ten behoeve van een langstlevende echtgenoot en onderhoudsgerechtigde kinderen kunnen niet door middel van de familiestichting worden gepasseerd. Een familiestichting kan vergeleken worden met het fideï-commis. De insteller van een fideï-commis kan immers ook bepalen dat het met fideï-commis bezwaard vermogen aan verschillende generaties toekomt. In het nieuwe erfrecht wordt expliciet bepaald dat een fideï-commissaire making een making onder ontbindende voorwaarde, gecombineerd met een making onder opschortende voorwaarde, is. Zowel het huidige als het nieuwe erfrecht kent een terughoudende benadering ten aanzien van het fideï-commis. Voorkomen dient immers te worden dat men al te ver over zijn graf heen regeert. Door de gekozen wettelijke systematiek waarbij is bepaald dat de familiestichting niet langer dan 60 jaar kan bestaan (§ 5.2.2, onder e) wordt voor de familiestichting voor eenzelfde benadering gekozen.

5.2.6 Voor misbruik van de familiestichting in het kader van het rechtspersonenrecht, met name ten nadele van crediteuren, behoeft naar de mening van de werkgroep niet te worden gevreesd. In de voorwaarden vermeld in de §§ 5.2.2 en 5.2.3 is onder meer opgenomen het verbod om een onderneming te drijven of een vrij beroep uit te oefenen. In tegenstelling tot alle andere stichtingen tot dusver zal juist de familiestichting fiscaal van jaar tot jaar worden gecontroleerd op naleving van de voorwaarden. Bovendien kunnen crediteuren voor zoveel nodig met betrekking tot de uitkeringen door de stichting een beroep doen op artikel 3:45 BW (Pauliana).

5.3 De instellingen van algemeen nut

24 van 40

5.3.1 De thans bestaande faciliteiten voor in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen vertonen een rijk geschakeerd, nogal onoverzichtelijk en weinig consistent beeld. a. Voor deze instellingen geldt in het algemeen een verlaagd proportioneel tarief van 11%, zowel voor de successie- als voor de schenkingsbelasting (art. 24, vierde lid, Sw). b. Voor deze instellingen geldt in het algemeen een vrijstelling van 16.788 voor de successiebelasting (art. 32, eerste lid, 30, Sw) en 8.394 voor de schenkingsbelasting (art. 33, eerste lid 40, Sw, mits de verkrijging niet hoger is dan die bedragen. c. Voor musea met een collectie van nationaal of regionaal cultureel belang en steunstichtingen van dergelijke musea geldt een volledige vrijstelling van successie- en schenkingsbelasting (art. 32, eerste lid, 110 en art. 33, eerste lid, 130, met definities in art. 32, zevende lid, Sw). d. De minister kan volledige kwijtschelding verlenen van successie- of schenkingsbelasting voor verkrijgingen door een andere Staat, een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam van een andere Staat (art. 67, tweede lid, onderdelen a en b, Sw). e. De minister kan volledige kwijtschelding van schenkingsbelasting verlenen voor verkrijgingen door in Nederland gevestigde instellingen ter bevordering van kunst en wetenschap, uitgezonderd musea en steunstichtingen van musea (art. 67, eerste lid, 30, Sw). f. Voor buitenlandse het algemeen nut beogende instellingen bestaat een mogelijkheid tot kwijtschelding van successieen schenkingsbelasting tot op 11% (art. 67, tweede lid, onderdeel c, juncto § 50 Leidraad Sw).Voor buitenlandse instellingen ter bevordering van kunst en wetenschap, uitgezonderd musea en steunstichtingen van musea, kan volledige kwijtschelding worden verleend, maar uitsluitend voor de schenkingsbelasting (art. 67, tweede lid, onderdeel d, Sw). g. Voor schenkingen ten algemenen nutte voor Nederland, welke aan een bepaald tijdstip of een bepaalde gebeurtenis gebonden zijn, bestaat een mogelijkheid tot volledige kwijtschelding (art. 67, eerste lid, 40, Sw). h. Volledige kwijtschelding van schenkingsbelasting wordt verleend bij omzetting, fusie of taakafsplitsing naar/met instellingen ten algemenen nutte of steunstichtingen daarvan (resolutie van 27 december 1988, PW 19659, punten 5 en 6; soms ook buiten de sfeer van het algemeen nut, zie punt 7 van de resolutie). i. Op basis van oudere resoluties wordt algehele kwijtschelding verleend aan bepaalde instellingen.

5.3.2 De werkgroep acht het moeilijk uit te leggen waarom van in het algemeen belang werkzame instellingen (anders dan bijv. voor verkrijgingen door de staat of lagere overheden) nog een heffing van 11% wordt verlangd, met name ook indien een schenking aan een dergelijke instelling aftrekbaar is voor de inkomstenbelasting. Het is dan ook alleszins begrijpelijk dat een niet onbelangrijk aantal instellingen blijkens voormeld overzicht een volledige vrijstelling of kwijtschelding genieten. Het niet verlenen van dergelijke faciliteiten aan andere het algemeen nut beogende instellingen lijkt dan nauwelijks te rechtvaardigen en op gespannen voet te staan met het gelijkheidsbeginsel. Nog afgezien van de grote diversiteit, is een bezwaar van de huidige regelingen bovendien, dat als eenmaal het algemeen nuttige karakter van een instelling door de fiscus is erkend (door toepassing van het verlaagde tarief en/of vrijstelling dan wel kwijtschelding), een behoorlijke controle achteraf op de aanwending van het verkregene moeilijk is.

5.3.3 De werkgroep stelt daarom voor al deze regelingen te vervangen door een algehele vrijstelling voor verkrijgingen door in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen49. Bij het toepassen van een algehele vrijstelling past een aantal stringente voorwaarden, met name dat de statutaire en feitelijke werkzaamheden van de instelling geheel of nagenoeg geheel zijn gericht op het algemeen belang.

5.3.4 De vrijstelling zou slechts toepassing dienen te vinden voor instellingen, die worden geplaatst op een door of vanwege de Minister aan te leggen lijst van instellingen, werkzaam in het algemeen belang. Omdat de rangschikking voor meer dan één belastingwet van belang is, zou omtrent het aanleggen en bijhouden van de lijst een regeling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen kunnen worden opgenomen, eventueel nader uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling AWR50. Daarin zouden ook nadere voorwaarden kunnen worden gesteld. De Minister zou tevens instellingen die niet in Nederland zijn gevestigd op de lijst moeten kunnen plaatsen. De Minister zou kunnen beslissen dat bijv. supra-nationale instellingen en meer in het algemeen instellingen waarvan de doelstelling en de feitelijke werkzaamheid ten algemenen nutte boven iedere twijfel verheven is, zonder nader onderzoek en ook zonder nadere controle achteraf op de lijst geplaatst worden en blijven.

25 van 40

5.3.5 Overeenkomstig de huidige wettelijke formulering zal voorts de vrijstelling geen toepassing kunnen vinden voor zover aan de verkrijging een voorwaarde verbonden is, die aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang. 5.3.6 De werkgroep gaat ervan uit, dat na de inwerkingtreding van de voorgestelde nieuwe wettelijke regeling, alle instellingen behoudens mogelijke ontheffing voor de evidente gevallen als bedoeld in § 5.3.4 slot bij de eerstvolgende making of gift een verzoek moeten doen om op de in die § bedoelde lijst te worden geplaatst. Voor de plaatsing op de lijst zouden in ieder geval (behoudens bijv. bepalingen omtrent de mogelijkheid van statutenwijziging enz.) als voorwaarden moeten worden gesteld: a. dat de statutaire en feitelijke werkzaamheden van de instelling geheel of nagenoeg geheel zijn gericht op het algemeen belang; b. dat de instelling bij haar aanvraag om op de lijst te worden geplaatst de meest recente jaarverslagen (indien aanwezig) en een balans overlegt, waaruit de samenstelling en de grootte van haar vermogen ten tijde van de aanvraag blijkt; c. dat de instelling vervolgens elk jaar een jaarverslag met bijbehorende stukken overlegt ter beoordeling van de vraag of zij al dan niet van de lijst moet worden afgevoerd. Voorwaarde a zou in de Algemene wet inzake rijksbelastingen moeten worden opgenomen, terwijl de voorwaarden b en c zouden passen in de Uitvoeringsregeling AWR.

5.3.7 Met betrekking tot het plaatsen op de lijst, de controle achteraf en daarmee ook het afvoeren van die lijst zou de Minister zich op de door hem te bepalen wijze kunnen doen bijstaan door particuliere organisaties. Als overkoepelende organisaties kunnen worden genoemd de Vereniging van Fondsen in Nederland (VFN), t.w. een belangenvereniging voor particuliere fondsen, die in het algemeen niet fondsenwervend zijn en voor wat betreft de fondsenwervende instellingen de Vereniging van Fondsenwervende Instellingen (VFI), de Stichting Centraal Bureau Fondsenwerving (CBF), de Stichting Collectenplan (SCP) en het Nederlands Genootschap van Fondsenwervers (NGF). In samenwerking met een of meer van deze instellingen zouden criteria kunnen worden ontwikkeld aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of een instelling op de lijst kan worden geplaatst en vervolgens of de instelling al dan niet van de lijst moet worden afgevoerd. De eindverantwoordelijkheid voor het plaatsen op dan wel het afvoeren van de lijst zou bij de Minister moeten blijven, aangezien het plaatsen dan wel afvoeren zou dienen te berusten op een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking.

5.3.8 Naar de indruk van de werkgroep bestaat er thans een vrij groot aantal instellingen die in het verleden in het kader van een bepaalde making of gift als instellingen van algemeen nut werden gerangschikt, sindsdien een aanzienlijke vermogensgroei hebben gekend, maar in feite een min of meer slapend bestaan hebben geleid, waarbij van enige substantiële werkzaamheid ten algemenen nutte nauwelijks sprake is. Nadat eenmaal de gevraagde faciliteiten zijn verleend, verliest de fiscus de instelling veelal geheel uit het oog. Het ontstaan van dergelijke vermogens in de dode hand , waarbij de oorspronkelijke bestemming van het vermogen te algemenen nutte uit het beeld verdwijnt, zou naar de mening van de werkgroep zoveel mogelijk moeten worden voorkomen. Mede gelet op het feit, dat het hier in het voorstel van de werkgroep gaat om een algehele vrijstelling, acht de werkgroep een behoorlijke controle (al dan niet met inschakeling van particuliere organisaties als bedoeld in § 5.3.7) op de gerangschikte instellingen aan de hand van over te leggen jaarverslagen van groot belang. Onverlet de mogelijkheid tot navordering indien blijkt dat ten onrechte een beroep op de vrijstelling is gedaan, kan na verloop van tijd bij controle blijken dat een instelling van de lijst afgevoerd moet worden, met name als blijkt dat de feitelijke werkzaamheden van de instelling rangschikking niet langer rechtvaardigen of de instelling de zetel naar het buitenland verplaatst51. De werkgroep stelt voor daaraan het gevolg te verbinden, dat de instelling over haar vermogenstoename sinds de rangschikking (het verschil tussen het eindvermogen en het stamvermogen, bedoeld in voorwaarde b van § 5.3.6) een heffing ineens betaalt van bijv. 35% (het laagste percentage van tariefgroep III)52. De werkgroep neemt aan, dat dit een belangrijke aansporing zal zijn voor de instelling om zich zodanig te gedragen, dat zij op de lijst kan worden gehandhaafd. De Minister zou daarom in de voorwaarden, bedoeld in § 5.3.6, bijv. kunnen opnemen, dat de instelling niet zonder meer met deze heffing wordt geconfronteerd, maar via een waarschuwing de gelegenheid krijgt om alsnog aan de voor de rangschikking te hanteren criteria (eventueel geconcretiseerd voor de desbetreffende instelling) te voldoen.

5.3.9 Het is denkbaar, dat van de instellingen die op de lijst geplaatst willen worden en blijven een eventueel jaarlijkse bescheiden retributie wordt gevraagd als tegemoetkoming in de administratieve kosten van het bijhouden van de lijst. Het doen van concrete voorstellen daarover valt naar de mening van de werkgroep buiten haar opdracht.

5.3.10 De werkgroep heeft niet onderzocht of het wenselijk is om instellingen die in het verleden geprofiteerd hebben van de faciliteiten, maar die gerekend naar de huidige maatstaven niet (meer) voldoen aan de voor de rangschikking op de lijst te stellen criteria, te onderwerpen aan een periodieke heffing. Het adviseren over een dergelijke belasting van vermogen in de dode hand valt naar de mening van de werkgroep buiten haar opdracht.

26 van 40

g

g

g

p

p

6 TARIEVEN EN VRIJSTELLINGEN ALGEMEEN

6.1 Tarieven

6.1.1 In de werkgroep heeft het huidige tariefsysteem met twee progressies, één naar de grootte van de verkrijging en één naar de verwantschapsgraad, niet tot discussie aanleiding gegeven. Wel constateert de werkgroep dat de tarieven van de successie- en schenkingsbelasting in het algemeen als zeer hoog worden ervaren, met name dat van tariefgroep III (waaronder ook bijv. kinderen van broers en zusters vallen), waarin het tarief opklimt van 41 tot 68%, en ook dat van tariefgroep II (broers, zusters en bloedverwanten in de rechte opgaande lijn), waarin het tarief begint met 26% en eindigt met 53%. Ook het aantal schijven (zeven) lijkt onnodig groot. De werkgroep doet daarom een voorstel tot verlaging van de tarieven van de tariefgroepen II en III, en tot vermindering van het aantal schijven tot drie (in tariefgroep I vier). Verder worden sommige verkrijgers naar een lagere tariefgroep overgebracht. Elk voorstel over de hoogte van de tarieven is arbitrair, maar gelet op de budgettaire beperkingen heeft de werkgroep slechts een matige verlaging verantwoord geacht, namelijk in tariefgroep II een tarief met drie trappen oplopend van 25 naar 45% en in tariefgroep III van 35 naar 55%. Als (gedeeltelijke) compensatie staat daar tegenover dat de toptarieven eerder worden bereikt. In de huidige Successiewet wordt het toptarief bereikt bij een verkrijging van 761.800 ( 1.678.787) en in het voorstel van de werkgroep bij een verkrijging van 200.000 ( 420.000). Het tarief in tariefgroep I begint (evenals thans) met 5%, maar eindigt met 30% (thans 27%), mede ter (gedeeltelijke) compensatie van de verruimde vrijstellingen voor o.m. partners en verkrijgers jonger dan 23 jaar. 6.1.2 De werkgroep stelt het volgende tarief voor53, uitgedrukt in euros. In dit tarief is telkens vermeld: - onder letter a: de belasting bij een belaste verkrijging als daarnaast is vermeld in kolom (1); - onder letter b: het heffingspercentage over het gedeelte van de belaste verkrijging, gelegen tussen de daarnaast in de kolommen (1) en (2) vermelde bedragen. Gedeelte van de belaste verkrijging indien wordt verkregen door I. partner, bloedverwanten in rechte lijn *), verkrijgers bedoeld in § 3.3 II. broers en zusters, broers- en zusterskinderen III. andere verkrijgers tenzij anders bepaald (1) (2)

50.000

25 35 50.000 - 100.000

2.500 10 12.500 25 17.500 35 100.000 - 200.000

27 van 40

7.500 20 25.000 35 35.000 45 200.000 en hoger 27.500 30 60.000 45 80.000

*) Voor afstammelingen in de tweede of verdere graad bedraagt de belasting het ingevolge deze kolom verschuldigde, vermeerderd met 25% daarvan.

6.1.3 De thans bestaande verhoging van de heffing in tariefgroep I met 60% voor kleinkinderen en verdere afstammelingen wordt teruggebracht tot 25%. Bij handhaving van de verhoging van 60% zou dit onder de voorgestelde tarieven in groep I neerkomen op percentages van onderscheidenlijk 8, 16, 32 en 48. Vergeleken met de percentages van groep II is dit onevenredig hoog. Voor het overslaan van een generatie acht de werkgroep een opslag van 25% redelijk. Nu voorts het tarief in tariefgroep I aan de top enigszins wordt verhoogd, meent de werkgroep dat er voldoende redenen zijn om het onderscheid tussen kinderen en verdere afstammelingen te beperken tot een verhoging van 25%. 6.1.4 De verwanten in de rechte opgaande lijn zijn van tariefgroep II overgebracht naar tariefgroep I. Het argument daarvoor is, dat als een ouder of grootouder erft van een kind of een kleinkind, bij betrekkelijk jonge kinderen het verkregen vermogen veelal van die ouder of grootouder (eventueel via de ouder) afkomstig is en bij oudere kinderen in verband met de leeftijd van de verkrijgers veelal binnen afzienbare tijd opnieuw zal vererven. Tegenover deze tariefsverlaging staat het vervallen van de thans bestaande voetvrijstelling van artikel 32, eerste lid, sub 4°, letter f, Sw (zie § 6.2.3) en het vervangen van de thans bestaande drempelvrijstelling van artikel 32, eerste lid, sub 60, Sw door de algemene voetvrijstelling van 5.000, die bijv. ook zal gelden voor afstammelingen in de rechte neerdalende lijn (voor zover die niet vallen onder de bijzondere vrijstelling bedoeld in § 3.4). 6.1.5 De kinderen van broers en zusters zijn overgebracht van tariefgroep III naar tariefgroep II. Dat deze verkrijgers thans onder het hoogste tarief vallen, wordt veelal als bijzonder zwaar ervaren, ook al omdat dit nog steeds wordt ervaren als het vererven binnen de naaste familie. In gevallen als bijv. bedrijfsopvolging is een dergelijke hoge heffing bijna onoverkomelijk.

6.1.6 Het huidige artikel 19, eerste lid, onderdeel a, Sw bepaalt, dat voor de toepassing van die wet aanverwantschap wordt gelijkgesteld met bloedverwantschap, doch na de ontbinding van het huwelijk alleen indien het door de dood is ontbonden. Onder het begrip partner zoals de werkgroep dat definieert vallen drie categorieën: gehuwden, geregistreerde partners en andere samenwoners die aan de gestelde eisen voldoen. Voor wat betreft de bloed- en aanverwantschap gelden voor deze drie categorieën civielrechtelijk verschillende regels, t.w.: a. Door het huwelijk ontstaat aanverwantschap tussen de ene echtgenoot en de bloedverwanten van de andere echtgenoot (art. 1:3, tweede lid BW); door de ontbinding van het huwelijk wordt de aanverwantschap niet opgeheven (art. 1:3, derde lid, BW). b. Door het geregistreerd partnerschap ontstaat aanverwantschap tussen de ene geregistreerde partner en de bloedverwanten van de andere geregistreerde partner; door de ontbinding van het partnerschap wordt de aanverwantschap opgeheven (art. 1:3, derde lid, BW geldt niet voor het geregistreerd partnerschap). c. De bloedverwanten van een niet onder a en b vallende partner worden niet op grond van de partnerrelatie aanverwanten van de andere partner (uiteraard kunnen zij uit anderen hoofde bloed- of aanverwanten zijn, bijv. een broer en een zuster). De werkgroep is in de eerste plaats van mening, dat anders dan onder de huidige wet, maar overeenkomstig artikel 1:3, derde lid, BW, de aanverwantschap ook moet blijven voortduren na het einde van het

28 van 40

partnerschap anders dan door overlijden. In de tweede plaats is de werkgroep van mening dat er voor de toepassing van de successiewetgeving geen verschil moet bestaan tussen de drie genoemde vormen van partnerschappen (zie § 3.1.3). Om dit voor wat betreft de bloed- en aanverwantschap te bereiken, stelt de werkgroep voor om te bepalen, dat 1. ook in gevallen waarin de partners niet met elkaar zijn gehuwd of een geregistreerd partnerschap hebben aangegaan de bloedverwanten van een partner worden aangemerkt als aanverwanten van de andere partner, en, 2. de aanverwantschap in alle gevallen niet eindigt door het einde van het partnerschap54. In deze voorstellen zou een bloedverwant in de eerste graad van een gewezen partner in tariefgroep I vallen, maar de gewezen partner zelf niet. Dit lijkt moeilijk verdedigbaar, en om die reden stelt de werkgroep voor de gewezen partner onder tariefgroep I te brengen. Uit een oogpunt van eenvoud van formulering zou, evenals thans, kunnen worden bepaald, dat in de wet onder bloedverwantschap tevens aanverwantschap wordt verstaan, maar daarop zou een uitzondering moeten worden gemaakt voor de aanverwanten van een partner of gewezen partner.

6.2 Vrijstellingen

6.2.1 Vrijstellingen die vervallen indien de verkrijging een bepaald bedrag overschrijdt (de zogenaamde drempelvrijstellingen) geven vaak aanleiding tot ingewikkelde berekeningen indien de overschrijding slechts gering is. Het huidige artikel 35 Sw geeft daarvoor een regeling. De werkgroep meent, dat een belangrijke vereenvoudiging kan worden bereikt, indien alle drempelvrijstellingen in de successiewetgeving worden vervangen door voetvrijstellingen, d.w.z. vrijstellingen die blijven gelden ongeacht de hoogte van de verkrijging. Een nadeel is, dat drempelvrijstellingen in de regel zijn bedoeld om kleinere verkrijgingen buiten de heffing te brengen, terwijl bij een voetvrijstelling ook de grotere verkrijgingen daarvan profiteren, maar naar de mening van de werkgroep weegt dit nadeel niet op tegen de vereenvoudiging die het hanteren van voetvrijstellingen meebrengt.

6.2.2 De werkgroep stelt voor om alle verkrijgers voor wie geen hogere vrijstelling geldt een vrijstelling aan de voet te geven van 5.000, zowel voor de successiebelasting als voor de schenkingsbelasting. Het huidige verschil tussen beide heffingen, bijv. bij kinderen voor de successiebelasting (afgezien van een drempelvrijstelling) geen vrijstelling en voor de schenkingsbelasting een voetvrijstelling van minimaal 3.750, acht de werkgroep moeilijk te rechtvaardigen. Het hanteren van één algemene, niet te lage voetvrijstelling heeft belangrijke uitvoeringsvoordelen en geeft bovendien een erflater of schenker ruimte om op beperkte schaal bijv. degenen die zich in het bijzonder om zijn welzijn hebben bekommerd te belonen (vgl. ook § 3.5.2).

6.2.3 Voor handhaving van de huidige vrijstelling voor ouders van 37.500 (art. 32, eerste lid, 40, onderdeel f, Sw) ziet de werkgroep geen goede reden, in het bijzonder niet nu in het voorstel van de werkgroep de ouders in tariefgroep I worden ondergebracht. Zie § 6.1.4.

6.2.4 Ook de bijzondere vrijstelling voor verkrijgingen door een werknemer of diens nabestaanden (art. 32, eerste lid, 90, Sw) zou naar de mening van de werkgroep kunnen vervallen. Naar het de werkgroep voorkomt zullen de gevallen waarin de werknemer niet op grond van de bestaande arbeidsverhouding aanspraak kan maken op een oudedags- en/of nabestaandenvoorziening via een pensioenregeling - hetgeen de achtergrond van de huidige vrijstelling vormt - zich steeds minder vaak voordoen. Bovendien werd de vrijstelling veelal ingeroepen in gevallen waarin in feite sprake was van een partnerrelatie en waarbij men thans een grote vrijstelling heeft (en in de voorstellen van de werkgroep zelfs een volledige vrijstelling als men aan de voorwaarden voldoet). Voor de mogelijk nog resterende gevallen geldt dan nog de voorgestelde vrijstelling aan de voet van 5.000. 6.2.5 De werkgroep stelt voor de vrijstelling van schenkingsbelasting van het huidige artikel 33, eerste lid, 8°, Sw te laten vervallen. Het betreft een vrijstelling voor verkrijgingen door iemand die niet in staat is zijn schulden te betalen, indien en voor zover het verkregene strekt om de begiftigde daartoe in staat te stellen. Een dergelijk voorstel tot afschaffing werd door de regering reeds gedaan bij de totstandkoming van de Wet van 8 november 1984, Stb. 545, met als argumenten, dat deze gevallen zich slechts sporadisch voordoen en bovendien op grond van de jurisprudentie de vrijstelling een veel ruimer bereik had gekregen dan waarvoor zij was bedoeld55. Op aandrang van leden van de Tweede Kamer werd de vrijstelling niettemin gehandhaafd56, mede met het oog op de verslechterende economische situatie. Zoals ook bij die gelegenheid reeds werd opgemerkt, zou niet alleen de financiële toestand van de begiftigde op het moment van de schenking in aanmerking moeten worden genomen, maar ook de toekomstverwachtingen met betrekking tot diens inkomen of vermogen. Dit laatste werd evenwel (terecht) niet uitvoerbaar geacht. In de huidige economische situatie is er naar de mening van de werkgroep nauwelijks nog reden om de vrijstelling te handhaven mede gelet op de wettelijke maatregelen die zijn getroffen met betrekking tot de sanering van schulden van natuurlijke personen. Verder zal het doen van een schenking met als oogmerk de begiftigde in staat te stellen zijn schulden te voldoen onder bijzondere omstandigheden kunnen worden aangemerkt als het voldoen aan een natuurlijke verbintenis

29 van 40

voldoen onder bijzondere omstandigheden kunnen worden aangemerkt als het voldoen aan een natuurlijke verbintenis en uit dien hoofde zijn vrijgesteld van schenkingsbelasting. De kwijtscheldingsmogelijkheden van artikel 67, eerste lid, onder 1° (verschaffen van levensonderhoud) en 2° (betaling van kosten van studie of opleiding) zou de werkgroep willen omzetten in vrijstellingen57.

6.2.6 De vrijstelling van schenkingsbelasting van artikel 33, eerste lid, 90, Sw kan volgens de werkgroep worden gehandhaafd58, zij het dat deze vrijstelling sterk aan betekenis heeft ingeboet. Het betreft verkrijgingen waarover tevens inkomstenbelasting wordt geheven. Voor zover het gevallen betreft waarin een werkgever een aan inkomstenbelasting onderworpen uitkering doet aan een werknemer (waarvoor de regeling oorspronkelijk was bedoeld), zal in de regel geen sprake zijn van vrijgevigheid. Voor wat inkomsten uit vermogen betreft blijkt uit de jurisprudentie, dat de vrijstelling veelal toepassing mist omdat er geen sprake is van identiteit van object (bijv. schenkingsbelasting over het stamrecht, inkomstenbelasting over de betaalde termijnen). Dit laatste zal onder de Wet inkomstenbelasting 2001 in nog veel sterkere mate het geval zijn. Een in de loop van het jaar ontvangen opbrengst is niet als zodanig het object van de vermogensrendementsheffing59. De bepaling kan wellicht nog van betekenis zijn voor inkomsten bedoeld in box 1. 6.2.7 Het verdient aanbeveling om aan bepaalde vrijstellingen voorwaarden te verbinden, bijvoorbeeld dat van een schenking aangifte wordt gedaan en dat in de aangifte op de vrijstelling een beroep wordt gedaan. Deze voorwaarden zouden kunnen worden opgenomen in een algemene maatregel van bestuur60, tezamen met overige voorwaarden die aan vrijstellingen

6.3 Voorbeelden

6.3.1 De gevolgen van de voorstellen van de werkgroep worden aan de hand van de volgende voorbeelden geïllustreerd. Voor wat de huidige Successiewet betreft, is uitgegaan van de tarieven en vrijstellingen die gelden voor het jaar 2000. De bedragen zijn afgerond. 6.3.2 Voorbeeld 1: verkrijging door partner en kinderen (23 jaar en ouder) A overlijdt. Zijn erfgenamen zijn (voor gelijke delen) zijn partner B en hun kinderen C en D. De kinderen zijn 25 en 30 jaar oud. In onderstaande tabellen is voor een aantal situaties aangegeven wat volgens de huidige wetgeving aan successierecht is verschuldigd en wat volgens de voorstellen van de werkgroep verschuldigd zou zijn. De situaties verschillen wat betreft de omvang van de nalatenschap en voor de situatie van een nalatenschap van 480.000 en 960.000 ook of de partner al dan niet pensioenrechten verkrijgt van zodanige omvang dat de maximale imputatie op de langstlevende-vrijstelling wordt toegepast. In tabel I gaat het om nalatenschappen waarin geen eigen woning aanwezig is. In tabel II betreft het nalatenschappen waarvan een onverdeeld aandeel in de eigen woning deel uitmaakt. De waarde van de woning is daarbij gerelateerd aan de omvang van de nalatenschap. De voorbeelden in de tabellen zijn uitgewerkt in § 6.3.3. Tabel I: tot de nalatenschap behoort geen eigen woning (bedragen in euro's) belasting volgens huidige wet belasting volgens voorstel werkgroep nalatenschap imputatie partner kind C en D ieder totaal partner kind C en D ieder totaal verschil

60.000

30 van 40

nihil 625

1.250 Nihil 750

1.500 +250

120.000

nihil

2.700 5.400 Nihil

1.750 3.500 -1.900

240.000

nihil

7.625 15.250 Nihil

5.000 10.000

-5.250

480.000 nee nihil 19.925 39.850 Nihil 18.500 37.000

31 van 40

-2.850

480.000 ja

8.200 19.925 48.050 Nihil 18.500 37.000

-11.050

960.000 nee

4.300 50.925 106.150 Nihil 62.000 124.000

+17.850

960.000 ja 35.850 50.925 137.700 Nihil 62.000 124.000

-13.700 Tabel II: tot de nalatenschap behoort een eigen woning (bedragen in euro's) belasting volgens huidige wet belasting volgens voorstel werkgroep nalatenschap imputatie partner kind C en D ieder totaal

32 van 40

Partner kind C en D ieder totaal verschil

240.000

nihil

6.075 12.150 Nihil 5000 10.000

-2.150

480.000 nee nihil 17.225 34.450 Nihil 18.500 37.000

+2.550

480.000 ja

6.050 17.225 40.500 Nihil 18.500 37.000

-3.500

960.000 nee

33 van 40

1.150 44.250 89.650 Nihil 62.000 124.000

+34.350

960.000 ja 29.775 44.250 118.275 Nihil 62.000 124.000

+5.725 6.3.3 Voorbeeld 1 (uitwerking) A overlijdt. Zijn erfgenamen zijn (voor gelijke delen) zijn partner B en hun kinderen C en D. De kinderen zijn 25 en 30 jaar oud.

a. De nalatenschap bedraagt 60.000 (f 132.250). B, C en D verkrijgen ieder 20.000. Onder de huidige Successiewet is de verkrijging van B vrijgesteld. Van de verkrijgingen door C en D is ruim 7.600 vrijgesteld. Zij zijn ieder 625 verschuldigd. B, C en D zijn samen over de gehele nalatenschap 1.250 verschuldigd. In de voorstellen van de werkgroep is B eveneens vrijgesteld en geldt voor C en D de basisvrijstelling van 5.000. C en D zijn ieder 750 verschuldigd. Samen 1.500. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een hogere heffing ( 250). b. De nalatenschap bedraagt 120.000 (f 264.500). B, C en D verkrijgen ieder 40.000. Onder de huidige Successiewet is de verkrijging van B vrijgesteld. C en D hebben geen recht op een vrijstelling en zijn ieder 2.700 verschuldigd. B, C en D zijn samen over de gehele nalatenschap 5.400 verschuldigd. In de voorstellen van de werkgroep is B eveneens vrijgesteld. C en D hebben recht op de basisvrijstelling van 5.000 en zijn ieder 1.750 verschuldigd. Samen 3.500. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 1.900). c. De nalatenschap bedraagt 240.000 (f 529.000). B, C en D verkrijgen ieder 80.000. Huidige Successiewet: B nihil, C en D ieder 7.625. Totaal 15.250. Voorstel werkgroep: B nihil, C en D ieder 5.000. Totaal 10.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 5.250). d. De nalatenschap bedraagt 480.000 (f 1.058.000). B, C en D verkrijgen ieder 160.000. Huidige Successiewet: B nihil (zonder imputatie), C en D ieder 19.925. Totaal 39.850. Voorstel werkgroep: B nihil, C en D ieder 18.500. Totaal 37.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 2.850). e. Als d, maar de vrijstelling van B bedraagt onder de huidige Successiewet na imputatie wegens verkregen pensioenrechten 76.179. B is dan onder de huidige Successiewet 8.200 aan belasting verschuldigd en B, C en D samen 48.050. In het voorstel van de werkgroep wordt uitgegaan van een algehele vrijstelling voor de partner. B is dan verschuldigd nihil, C en D ieder 18.500. Totaal 37.000. Het voorstel leidt tot een lagere heffing ( 11.050) f. De nalatenschap bedraagt 960.000 (f 2.115.500). B, C en D verkrijgen ieder 320.000. Huidige Successiewet: B 4.300 (zonder imputatie), C en D ieder 50.925. Totaal 106.150. V

l

k

B ihil C

Di d

62 000 T

l 124 000 H

l

d

k

l id

h

34 van 40

Voorstel werkgroep: B nihil, C en D ieder 62.000. Totaal 124.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een hogere heffing ( 17.850). g. Als f, maar de vrijstelling van B bedraagt na imputatie 76.179. Huidige Successiewet: B 35.850, C en D ieder 50.925. Totaal 137.700. Voorstel werkgroep: B nihil, C en D ieder 62.000. Totaal 124.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 13.700). h. Als c, maar tot de nalatenschap, groot 240.000, behoort de onverdeelde helft van een eigen woning met een leegwaarde voor de onverdeelde helft van 90.000. Onder de huidige Successiewet wordt de waarde van de onverdeelde helft gesteld op de waarde bewoond (60 % van de leegwaarde): 54.000. De nalatenschap wordt dan 204.000. B, C en D verkrijgen ieder 68.000. De verkrijging van B is vrijgesteld. C en D zijn ieder 6.075 verschuldigd. Totaal 12.150. In de voorstellen van de werkgroep komt de waarde bewoond te vervallen (zie § 3.6.2). B, C en D verkrijgen ieder 80.000 en zijn daarover verschuldigd resp. nihil, 5.000 en 5.000. Totaal 10.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 2.150). i. Als d, maar tot de nalatenschap, groot 480.000, behoort de onverdeelde helft van een eigen woning met een leegwaarde voor de onverdeelde helft van 120.000. Onder de huidige Successiewet bedraagt de waarde bewoond van de onverdeelde helft 72.000. De nalatenschap wordt dan 432.000. B, C en D verkrijgen ieder 144.000. De verkrijging van B is vrijgesteld. C en D zijn ieder 17.225 verschuldigd. Totaal 34.450. Volgens de voorstellen van de werkgroep verkrijgen B, C en D ieder 160.000. Daarover zijn zij verschuldigd resp. nihil, 18.500 en 18.500. Totaal 37.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een hogere heffing ( 2.550). j. Als i, maar B heeft de maximale imputatie. Onder de huidige Succesiewet is B dan verschuldigd 6.050 en C en D ieder 17.225. Totaal 40.500. Volgens de voorstellen van de werkgroep verkrijgen B, C en D ieder 160.000. Daarover zijn zij verschuldigd resp. nihil, 18.500 en 18.500. Totaal 37.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 3.500). k. Als f, maar tot de nalatenschap, groot 960.000, behoort de onverdeelde helft van een eigen woning met een leegwaarde van 240.000. Onder de huidige Successiewet bedraagt de waarde bewoond van de onverdeelde helft 144.000. De nalatenschap wordt dan 864.000. B, C en D verkrijgen ieder 288.000. B is daarover (zonder imputatie) 1.150 verschuldigd en C en D ieder 44.250. Totaal 89.650. Volgens de voorstellen van de werkgroep verkrijgen B, C en D ieder 320.000. Daarover zijn zij verschuldigd resp. nihil, 62.000 en 62.000. Totaal 124.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een hogere heffing ( 34.350). l. Als k, maar B heeft de maximale imputatie. Onder de huidige successiewet is B dan verschuldigd 29.775, C en D ieder 44.250. In totaal 118.275. Volgens de voorstellen van de werkgroep verkrijgen B, C en D ieder 320.000. Daarover zijn zij verschuldigd resp. nihil, 62.000 en 62.000. Totaal 124.000. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een hogere heffing ( 5.725). 6.3.4 Voorbeeld 2: verkrijging door partner en kinderen (jonger dan 23 of invalide) A overlijdt. Erfgenamen zijn (voor gelijke delen) zijn kinderen C en D. C is 16 jaar oud, D is 25 jaar en invalide. Voorts heeft A een bedrag van 20.000 gelegateerd aan E. E is 18 jaar oud, geen bloed- of aanverwant van A en is door A voor ten minste 70% onderhouden gedurende meer dan twee jaar voorafgaande aan diens overlijden.

a. De nalatenschap bedraagt 120.000 (ruim f 250.000). C en D verkrijgen ieder 50.000 en E 20.000. Onder de huidige Successiewet heeft C een vrijstelling van ruim 26.000 en is hij 1.300 verschuldigd over het niet vrijgestelde bedrag. Volgens de voorstellen van de werkgroep heeft hij een vrijstelling van 40.000 en is hij over het resterende bedrag 500 verschuldigd. D heeft thans recht op een vrijstelling van ruim 7.600 en moet over het resterende bedrag 3.000 belasting betalen. Volgens de voorstellen van de werkgroep is van zijn verkrijging 10.000 vrijgesteld. Over het resterende bedrag betaalt hij 2.000. E betaalt onder de huidige Successiewet 8.200 aan belasting (geen vrijstelling van toepassing). Volgens de voorstellen van de werkgroep heeft hij gelet op zijn leeftijd recht op een vrijstelling van 30.000 en is zijn gehele verkrijging van 20.000 dus vrijgesteld. Onder de huidige Successiewet zijn C, D en E resp. 1.300, 3.000 en 8.200 verschuldigd. Totaal 12.500. Volgens de voorstellen van de werkgroep zijn zij resp. 500, 2.000 en nihil verschuldigd. Totaal 2.500. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 10.000). b. Als a, maar de nalatenschap bedraagt 480.000 (ruim f 1.000.000) en het legaat van E bedraagt 80.000. C en D verkrijgen ieder 200.000. Huidige Successiewet: C, D en E zijn aan belasting verschuldigd resp. 22.450, 26.075 en 37.475. Totaal 86.000. Voorstel werkgroep: C 19.500, D 25.500 en E 17.500. Totaal 62.500.

35 van 40

Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 23.500). 6.3.5 Voorbeeld 3: verkrijging door ouders, broers en zusters A overlijdt. Erfgenamen zijn zijn ouders (B en C) en twee zusters (D en E), ieder voor een kwart.

a. De nalatenschap bedraagt 120.000 (ruim f 250.000). B, C, D en E erven ieder 30.000. Onder de huidige Successiewet is de samengetelde verkrijging van de ouders van 60.000 vrijgesteld tot een bedrag van ruim 38.000. Het resterende bedrag is belast volgens tariefgroep II. De verkrijgingen door de zusters zijn geheel belast, eveneens naar tariefgroep II. B en C moeten samen 5.800 betalen, D en E ieder 8.225. Totaal 22.250. Volgens de voorstellen van de werkgroep hebben B en C (samen) en D en E (ieder) recht op de basisvrijstelling van 5.000. De verkrijging door de ouders valt nu in tariefgroep I. B en C zijn over hun verkrijging samen verschuldigd 3.000. D en E zijn ieder 6.250 verschuldigd. Totaal 15.500. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 6.750). b. De nalatenschap bedraagt 480.000 (ruim f 1.000.000). B, C, D en E verkrijgen ieder 120.000. Huidige Successiewet: B en C zijn over hun samengetelde verkrijging van 240.000 volgens tariefgroep II aan belasting verschuldigd 75.500. D en E zijn ieder 41.075 verschuldigd. Totaal 157.650. Voorstel werkgroep: B en C zijn na aftrek van eenmaal de basisvrijstelling en toepassing van tariefgroep I samen aan belasting verschuldigd 38.000. D en E betalen ieder na toepassing van de basisvrijstelling 30.250. Totaal 98.500. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 59.150). 6.3.6 Voorbeeld 4: verkrijging door een neef en een niet-verwant A overlijdt. Erfgenamen zijn een neef B (broerskind) en een niet-verwant C, ieder voor de helft.

a. De nalatenschap bedraagt 120.000 (ruim f 250.000). B en C verkrijgen ieder 60.000. Onder de huidige Successiewet vallen zowel B als C in tariefgroep III. Er geldt geen vrijstelling. Zowel B als C zijn 27.325 verschuldigd. Volgens de voorstellen van de werkgroep valt C nog steeds in tariefgroep III, maar valt B in tariefgroep II. Dit betekent voor de neef een aanzienlijke verbetering. Voor beiden geldt de basisvrijstelling van 5.000. B is 13.750 aan belasting verschuldigd en C 19.250. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 21.650). b. De nalatenschap bedraagt 480.000 (ruim f 1.000.000). B en C verkrijgen ieder 240.000. Huidige Successiewet: B en C betalen ieder 128.275 aan belasting. Voorstel werkgroep: B 75.750 en C 99.250. Het voorstel van de werkgroep leidt tot een lagere heffing ( 81.550). 7 FICTIEBEPALINGEN

7.1 Algemeen

7.1.1 De zogenaamde fictiebepalingen hebben tot doel om verkrijgingen met successie- of schenkingsbelasting te belasten in gevallen waarin civielrechtelijk van verkrijging krachtens erfrecht en verkrijging krachtens schenking niet (meer) gesproken kan worden. De meeste fictiebepalingen werden in de loop der jaren reeds onder de Successiewet van 1859, welke aan de huidige Successiewet 1956 voorafging, ingevoerd om uiteenlopende redenen. Zij vormen thans een vrij onoverzichtelijk geheel, waarvan de onderlinge verhouding niet steeds duidelijk is en zij vertonen verschillende overlappingen. Getracht is om deze bepalingen zoveel mogelijk in enkele korte formuleringen te vatten61. Sommige fictiebepalingen kunnen naar het oordeel van de werkgroep vervallen.

7.1.2 In enkele gevallen bestond er twijfel of de verkrijging civielrechtelijk al dan niet als een verkrijging krachtens erfrecht of krachtens schenking kon worden aangemerkt. Soms heeft de wetgever via een uitdrukkelijke bepaling de heffing zeker gesteld. Dergelijke bepalingen vormen dan in feite onweerlegbare wettelijke vermoedens. Gemakshalve worden deze bepalingen hierna ook tot de fictiebepalingen gerekend. Daarnaast kent de Successiewet 1956 enkele weerlegbare wettelijke vermoedens, d.w.z. dat de verkrijger tegenbewijs mag leveren (artikel 8 Sw en de schuldigerkenning bij testament van artikel 9 Sw). Deze gevallen kunnen worden samengebracht in één nieuw artikel62.

7.2 Artikel 1, eerste lid, onder 10, tweede volzin, Sw 7.2.1 Artikel 1 Sw spreekt van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Dit begrip omvat al hetgeen waarde heeft, dus ook immateriële activa als goodwill, vergunningen en aanspraken. In de regel zullen deze vergunningen en aanspraken krachtens erfrecht op de bedrijfsopvolger overgaan. De werkgroep zou al wat willen vervangen door hetgeen, zonder daarmee iets aan de draagwijdte te willen afdoen. 7 2 2 Omdat in bepaalde gevallen de oude vergunning vervalt door het overlijden van de vergunninghouder en door de

36 van 40

7.2.2 Omdat in bepaalde gevallen de oude vergunning vervalt door het overlijden van de vergunninghouder en door de bedrijfsopvolger de vergunning opnieuw moet worden aangevraagd, bestond er twijfel, of de (waarde van de) aanspraak op "voortzetting" van deze vergunning wel krachtens erfrecht werd verkregen. In verband daarmee bepaalt artikel 1, eerste lid, onderdeel 10, tweede volzin, Sw dat onder verkrijging krachtens erfrecht mede wordt verstaan de verkrijging van vergunningen en aanspraken bij of na het overlijden van de erflater, indien die verkrijging rechtstreeks verband houdt met de omstandigheid, dat de erflater die of dergelijke vergunningen en aanspraken bezat. De betekenis van deze bepaling is slechts gering63. De bepaling lijkt niet nodig om de heffing van successiebelasting te verzekeren, aangezien bij de bepaling van de going-concernwaarde van een onderneming64 met het bestaan van de oude vergunning enz. en de mogelijkheid tot het vragen van een nieuwe vergunning rekening zal moeten worden gehouden. Bovendien zal in de regel bij voortzetting van de onderneming (waar de bepaling van uitgaat) de faciliteit bedoeld in § 4.2.5, onder a65,van toepassing zijn. De werkgroep is daarom van mening, dat de bepaling kan vervallen.

7.3 Artikel 6 Sw Overeenkomstig de heersende opvatting valt de afstand van (het aandeel in) een huwelijksgemeenschap onder het huidige artikel 30 Sw. Door de afstand zal dus niet minder successiebelasting verschuldigd kunnen worden dan zonder de afstand. Ingevolge het huidige artikel 6 kan het echter voorkomen, dat door de afstand meer successiebelasting verschuldigd wordt dan zonder de afstand, welk geval door artikel 30 niet wordt gedekt66. De werkgroep is van mening, dat dit een uitzonderingsgeval is en onvoldoende om artikel 6 Sw naast artikel 30 Sw 67 te handhaven68. Bovendien zal dit geval zich niet meer kunnen voordoen indien de langstlevende partner een volledige vrijstelling krijgt.

7.4 Artikel 7, 9 en 11 Sw

7.4.1 Behoudens het in het huidige artikel 9 geregelde weerlegbare wettelijke vermoeden betreffende de schuldigerkenning bij testament, dat elders69 wordt ondergebracht, kunnen de bepalingen van de artikelen 7, 9 en 11 Sw worden samengevoegd tot één bepaling, waarin wordt belast hetgeen wordt verkregen krachtens een door de erflater verrichte rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip70, met als noodzakelijk sluitstuk de mogelijkheid tot aftrek van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd, vermeerderd met samengestelde interest71. Indien ter zake van de rechtshandeling schenkingsbelasting of overdrachtsbelasting is geheven, moet dit met de successiebelasting kunnen worden verrekend72. 7.4.2 Het gaat hier om rechtshandelingen, die feitelijk werking hebben bij overlijden, dus zowel rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als voorwaarde voor de verkrijging als rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als onzekere tijdsbepaling. Aan de belastbaarheid van hetgeen krachtens de rechtshandeling wordt verkregen doet niet af, dat deze ook op een ander moment dan bij overlijden had kunnen zijn geëffectueerd (bijv. bij faillissement of surséance van betaling), maar dit zich in feite niet heeft voorgedaan (vgl. HR 20 februari 1963, BNB 1963/137, PW 17530) of van de mogelijkheid tot effectuering op dat moment geen gebruik is gemaakt (anders HR 16 maart 1994, BNB 1994/180, PW 20361). Aan de belastbaarheid doet evenmin af, dat de effectuering van de rechtshandeling mede afhankelijk is van andere voorwaarden dan het overlijden, bijv. de erflater zegt aan een werknemer een beloning toe onder voorwaarde dat deze bij het overlijden van de erflater nog bij hem in dienst is. 7.4.3 In plaats van de huidige periode van 180 dagen voor het overlijden kiest de werkgroep voor een periode van een jaar voor het overlijden, aangezien voor schenkingen in het zicht van het overlijden, mede gelet op de huidige stand van de medische wetenschap, een periode van 180 dagen niet steeds lang genoeg lijkt te zijn. 7.4.4 Bij periodieke verrekeningsbedingen zoals het zogenaamde Amsterdamse verrekeningsbeding, worden echtgenoten geacht periodiek, bijv. jaarlijks af te rekenen. In de praktijk gebeurt dat veelal niet en wordt bij overlijden van de eerststervende echtgenoot "finaal" afgerekend. In zoverre de langstlevende echtgenoot op dat moment civielrechtelijk deze afrekening kan vorderen (bijv. omdat geen vervaltermijn is afgesproken of daarop ingevolge de jurisprudentie van de Hoge Raad geen beroep kan worden gedaan) is de omschrijving van § 7.4.1 niet van toepassing, omdat de langstlevende echtgenoot niets anders doet dan zijn civielrechtelijk bij overlijden bestaand vorderingsrecht uitoefenen.

7.4.5 Zoals opgemerkt moet er een aftrekregeling worden opgenomen voor hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd, vermeerderd met samengestelde interest vanaf het moment van de opoffering tot de sterfdag. Indien overeenkomstig het voorstel van de werkgroep een algehele vrijstelling voor partners in het leven wordt geroepen (zie nader § 3.1.8), is deze aftrekregeling voor overnemingsbedingen, verblijvingsbedingen en verrekeningsbedingen tussen partners niet meer van belang. Zie voor de verplichte, wederkerige en onvoorwaardelijke verrekeningsbedingen § 3.1.7.

7.4.6 Onder het bereik van de omschrijving van § 7.4.1 vallen ook koopopties, uit te oefenen bij overlijden of een

37 van 40

j

g

§

p p

,

j

j

daarmee verband houdend tijdstip. Ook hier geldt, dat aan de belastbaarheid niet afdoet dat de koopoptie tevens nog op enig ander tijdstip kon worden uitgeoefend, maar dat tijdstip hetzij bij overlijden nog niet was aangebroken, hetzij wel was aangebroken maar op dat moment van de optie geen gebruik is gemaakt (zie § 7.4.2). Een verleende koopoptie heeft pas werking in de zin van de voorgestelde formulering op het moment dat deze wordt uitgeoefend. Uit het gekozen systeem volgt, dat de optie tot dat moment evenals andere wilsrechten niet als zodanig in aanmerking wordt genomen, maar dat er sprake is van een ten sterfdage bestaande of ontstane rechtsverhouding, waarvan de afwikkeling moet worden afgewacht. Uitoefening van de optie kan daarom tot herrekening van de successiebelasting leiden73.

7.4.7 Onder de formulering van § 7.4.1 valt voorts het (volgens de resolutie van 25 augustus 1980, BNB 1981/333 , PW 18824) thans door artikel 10 Sw bestreken geval van verkoop waar zowel de betaling van de koopsom als de levering wordt uitgesteld tot het overlijden van de verkoper (HR 22 juli 1980, BNB1981/332, PW 18823, oordeelde artikel 11 Sw niet van toepassing).

7.4.8 Anders dan thans in artikel 11 Sw, wordt in de formulering van § 7.4.1 niet de eis van een bepaalde verwantschap gesteld. De werkgroep ziet geen goede reden het thans in dit opzicht bestaande verschil tussen artikel 9 en artikel 11 Sw (welke artikelen elkaar ten dele zie artikel 9, vierde lid, Sw overlappen) te handhaven. De werkgroep meent evenwel dat een uitzondering gerechtvaardigd is voor gevallen waarin op grond van een vennootschappelijk verblijvings- of overnemingsbeding het aandeel van een erflater in de onderneming door de overige vennoten kan worden overgenomen tegen een vergoeding die lager is dan de werkelijke waarde. Verondersteld mag worden dat een dergelijke regeling tussen niet-verwante vennoten op zakelijke gronden is getroffen74.

7.5 Artikel 8 Sw

7.5.1 Het huidige artikel 8 Sw bevat een aantal voor tegenbewijs vatbare wettelijke vermoedens, zonder welke de bewijspositie van de fiscus hoezeer ook bewijsrechtelijk als derde niet gebonden aan afspraken tussen partijen aanzienlijk zou worden verzwakt. De werkgroep meent daarom dat het artikel moet worden gehandhaafd75. 7.5.2 De thans in artikel 9, tweede lid, Sw voorkomende schuldigerkenning bij testament is eveneens een voor tegenbewijs vatbaar wettelijk vermoeden en kan met de in de vorige § bedoelde wettelijke vermoedens worden samengevoegd76.

7.5.3 Opgemerkt wordt nog, dat de betekenis van het artikel met de omschrijving weerlegbaar wettelijk vermoeden niet volledig is weergegeven. Het artikel brengt niet alleen de daar bedoelde goederen in de nalatenschap van de erflater terug, maar bestempelt bovendien degene aan wie de goederen (of bewijsstukken) moeten worden afgegeven als verkrijger ("fictief legataris"). De schuldigerkenning bij testament doet hetzelfde.

7.6 Artikel 10 Sw

7.6.1 Artikel 10 Sw betreft rechtshandelingen waarbij de erflater partij was en hij het genot verkreeg van een vruchtgebruik of periodieke uitkering tot zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. Dergelijke rechtshandelingen hebben in beginsel zowel feitelijk als rechtens onmiddellijke werking, indien zij een onmiddellijke en reële vermogensopoffering ten tijde van de rechtshandeling teweeg brengen. Twijfel kan bestaan over de vraag of het enkele vervallen van een vruchtgebruik of de periodieke uitkering bij overlijden als werking bij het overlijden als bedoeld in de voorgestelde formulering van § 7.4.1 kan worden beschouwd. Het verdient daarom aanbeveling voor alle duidelijkheid uitdrukkelijk te bepalen dat dit niet het geval is. Dit geldt ook voor het enkel bij overlijden opeisbaar worden van een bedrag dat de erflater bij leven schuldig heeft erkend, maar waarover hij steeds een normale rente heeft betaald. Voor toepassing van de fictiebepaling is dan geen reden77. Hetzelfde geldt voor rechtshandelingen die in economische zin hun volledige werking gehad hebben tijdens het leven van de erflater, zodanig dat bij overlijden nog slechts een verplichting tot levering resteert, bijv. ingeval de erflater de economische eigendom van een goed heeft overgedragen tegen een met de waarde overeenstemmende koopsom die (onmiddellijk of in termijnen) is betaald of kwijtgescholden. Een uitdrukkelijke uitzonderingsbepaling is hiervoor niet nodig, aangezien in overeenstemming met de uitleg van de woorden niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd in artikel 4.4.2.7b BW78 kan worden aangenomen dat in deze gevallen van werking bij overlijden geen sprake is.

7.6.2 Kort samengevat is de werkgroep van mening, dat artikel 10 Sw moet worden afgeschaft, behoudens voor gevallen waarin de rechtshandeling afgezien van het enkel vervallen van een vruchtgebruik of periodieke uitkering ook

38 van 40

werkelijk rechtens of feitelijk (economisch) enig effect krijgt binnen een jaar voor het overlijden, bij het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. Hierna volgen enkele argumenten voor de gedeeltelijke afschaffing. 7.6.3 Een met artikel 10 Sw overeenkomende bepaling werd in 1897 in de wet opgenomen. Op dat moment bestond nog geen schenkingsbelasting. Door de invoering van de schenkingsbelasting in 1917 ontviel aan het artikel een belangrijke bestaansreden. Als de blote eigendom wordt geschonken, wordt over de waarde daarvan schenkingsbelasting geheven. Tegenover de waarde-aangroei van de blote eigendom door het ouder worden van de schenker staat het gemis van de schenkingsbelasting (met de samengestelde interest daarover) van de begiftigde. Artikel 10, vierde lid, Sw biedt enig soelaas door aftrek toe te staan van de geheven overdrachtsbelasting en van de geheven schenkingsbelasting of overgangsbelasting, maar dan zonder interest daarover. 7.6.4 Indien de blote eigendom niet is geschonken maar verkocht aan de verkrijger voor een reële prijs, staat bij de verkrijger tegenover de waarde-aangroei het gemis van de koopsom met samengestelde interest daarover. Naar het huidige artikel 10, derde lid, Sw mag de verkrijger weliswaar aftrekken hetgeen de erflater had bedongen, maar de bezwaren tegen die regeling zijn, dat over het betaalde bedrag slechts enkelvoudige interest mag worden berekend en voorts, dat de betaalde termijnen van de door de erflater bedongen periodieke uitkeringen wel mogen worden afgetrokken, maar dat voor vruchtgebruik geen aftrek wordt toegelaten. Als bovendien de erflater langer leeft dan werd voorzien en de aftrek van bijv. de betaalde termijnen van de periodieke uitkering de waarde van het verkregene overtreft, wordt met een negatieve waarde van het fictief legaat geen rekening gehouden. Dit kan zich ook voordoen als de waarde van de zaak is gedaald. Met andere woorden: de fiscus profiteert van de goede kansen maar niet van de kwade. 7.6.5 Onder de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt jaarlijks in beginsel in box 3 de waarde van het vruchtgebruik bij de vruchtgebruiker en de waarde van de blote eigendom bij de hoofdgerechtigde in aanmerking genomen voor de forfaitaire bepaling van het rendement. Naarmate de vruchtgebruiker ouder wordt, verschuift de waarde naar de hoofdgerechtigde en wordt bij deze van jaar tot jaar een steeds grotere grondslag in aanmerking genomen..

7.6.6 In elk geval zou van de werking van het artikel moeten worden uitgezonderd de uitoefening van de wilsrechten, bedoeld in de artikelen 4.2A.1.7 en 4.2A.1.9 BW79.

7.6.7 Als voorbeelden, waarin overeenkomstig artikel 10 Sw de formulering van § 7.4.1 nog wel tot heffing van successiebelasting leidt, kunnen worden genoemd de gevallen waarin de erflater een bedrag in geld schuldig heeft erkend, welke schuld opeisbaar is bij overlijden dan wel te allen tijde opeisbaar was maar in feite tot het overlijden niet is opgeëist en de erflater bij leven geen (normale) rente heeft betaald. Verwezen zij voorts naar het voorbeeld in § 7.4.7. De strekking van de wetsbepaling in dit verband is, dat onder het bereik van de successiebelasting moeten worden gebracht al die gevallen, waarin een erflater heeft getracht de omvang van zijn nalatenschap te verkleinen, zonder dat hij zich daarvoor bij leven een reëel vermogensoffer heeft getroost.

7.7 Artikel 12 Sw

7.7.1 Ook de huidige fictiebepaling van artikel 12 Sw valt onder de formulering van § 7.4.1. De schenkingen binnen een jaar voor het overlijden worden in beginsel met schenkingsbelasting belast, welke vervolgens met de successiebelasting kan worden verrekend. Zowel de schenkingsbelasting als de successiebelasting volgen hun eigen regels. Als bijv.een schenker ten tijde van de schenking in het buitenland woonde, maar op het moment van zijn overlijden in Nederland, is de schenking niet aan schenkingsbelasting onderworpen, maar wel aan successiebelasting. Als in het omgekeerde geval de schenker ten tijde van de schenking in Nederland woonde en op het moment van zijn overlijden in het buitenland, is er schenkingsbelasting verschuldigd, maar geen successiebelasting, behoudens toepassing van artikel 3 Sw80. 7.7.2 De formulering van § 7.4.1 heeft in zoverre een ruimere werking dan het huidige artikel 12 Sw, dat daaronder in beginsel alle rechtshandelingen vallen die door de erflater zijn verricht binnen een jaar voor zijn overlijden, dus niet alleen schenkingen. In de praktijk zal de werking in het algemeen tot schenkingen beperkt blijven, gelet op de voorgestelde aftrekmogelijkheid81. Het voldoen aan een natuurlijke verbintenis binnen een jaar voor het overlijden (in zoverre daarop de vrijstelling van schenkingsbelasting van toepassing is) wordt, gelet op het gestelde in § 7.7.4, niet in de heffing van successiebelasting betrokken.

7.7.3 Aan een bepaling als het huidige artikel 12, tweede lid, Sw is geen behoefte meer. Voor de samenloop met de overdrachtsbelasting (artikel 12, tweede lid, juncto artikel 10, vierde lid, Sw) wil de werkgroep een algemene samenloopbepaling opnemen82. De in de literatuur sterk betwiste uitzondering voor het geval dat de verkrijger voor de erflater is overleden (artikel 12, tweede lid, juncto artikel 10, vijfde lid, onder 3°, Sw), dient naar het oordeel van de werkgroep te vervallen.

39 van 40

7.7.4 In artikel 12, derde lid, Sw wordt een aantal gevallen van de werking van artikel 12, eerste lid, uitgezonderd. Het betreft bepaalde schenkingen waarvoor een schenkingsvrijstelling geldt of waarin de schenkingsbelasting is kwijtgescholden. De werkgroep meent dat voor zover de schenking van schenkingsbelasting is vrijgesteld op grond van het huidige artikel 33, eerste lid, onder 1°, 2°, 3°, 4°, 5°, tweede alinea, 9° en 12° Sw of is kwijtgescholden op grond van artikel 67, eerste lid, onder 1° en 2°, Sw, de heffing van successiebelasting achterwege kan blijven83.

7.8 Artikel 13 Sw

7.8.1 In plaats van artikel 13 Sw stelt de werkgroep voor om een bepaling op te nemen, waarin met successiebelasting wordt belast hetgeen wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering of derdenbeding ten gevolge van het overlijden van een erflater voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan zijn vermogen, behoudens voor zover bij de verkrijger de aan die onttrekking ontleende rechten reeds voor het overlijden van de erflater aan de heffing van successie- of schenkingsbelasting waren onderworpen.

7.8.2 Deze formulering komt overeen met het huidige artikel 13 Sw, echter met enkele belangrijke verschillen: a. in de uitdrukking "tengevolge van of na het overlijden" vervallen de woorden "of na". b.het slot van de eerste volzin van artikel 13 Sw "tenzij voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken" wordt vervangen door de zinsnede: "voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan zijn vermogen, behoudens voor zover bij de verkrijger de aan die onttrekking ontleende rechten reeds voor het overlijden van de erflater aan de heffing van successie- of schenkingsbelasting waren onderworpen. c. de tweede volzin van artikel 13 Sw vervalt. 7.8.3 Door de wijziging van het slot van de eerste volzin wordt bereikt, dat een uitkering krachtens levensverzekering of derdenbeding bij de verkrijger slechts wordt belast voor het gedeelte dat naar verhouding door de erflater aan de premiebetaling is bijgedragen. Door deze wijziging wordt de premieaftrek van artikel 23 onder 10 Sw overbodig. Indien voor een uitkering uit levensverzekering de premies niet uitsluitend door de erflater zijn betaald, maar ook door anderen, wordt de uitkering slechts belast voor het evenredige, aan de door de erflater betaalde premies toe te rekenen gedeelte ervan. Ook het in de uitkering begrepen kansvoordeel wordt aldus slechts belast voor zover de premiebetaling door de erflater aan de realisatie daarvan heeft bijgedragen. Ook de laatste volzin van artikel 13 Sw wordt overbodig; zie het onder 7.8.8 letter b gegeven voorbeeld. Een wijziging van artikel 13 Sw in vorenbedoelde zin is bij herhaling in de literatuur bepleit 84.

7.8.4 Indien de begunstigde wegens de verkrijging van de rechten voortvloeiende uit een lopende polis successie- of schenkingsbelasting heeft betaald, kan hij ingevolge het huidige artikel 23, onder 20, Sw het bedrag waarover hij die belasting heeft betaald op zijn verkrijging in mindering brengen. In de formulering van § 7.8.1 wordt het geval waarin de begunstigde schenkingsbelasting of successiebelasting heeft betaald over de waarde van de lopende polis gelijk gesteld met het geval dat hij de polis heeft gekocht. De onttrekking aan het vermogen van de verzekeringnemer (erflater) in de vorm van een lopende polis is in de gedachtegang van deze formulering reeds voorwerp van heffing geweest.

7.8.5 In de gevallen waarin thans op grond van artikel 13 Sw geheven wordt "na het overlijden", vindt de verkrijging plaats als gevolg van het feit, dat een voorwaarde wordt vervuld na het overlijden van de erflater, maar waarin die vervulling met dat overlijden niets te maken heeft. In deze gevallen is hetzij de lopende polis de tol van de successiebelasting bij het overlijden van de erflater al gepasseerd, hetzij sprake van een voorwaardelijke schenking en kan bij de vervulling van de voorwaarde schenkingsbelasting worden geheven. In verband hiermee kan ook de huidige slotzin van artikel 13 Sw vervallen. Een uitkering bij overlijden kan namelijk niet meer in twee nalatenschappen worden belast, maar uitsluitend in de nalatenschap van de erflater ten gevolge van wiens overlijden de uitkering werd verkregen en dan beperkt tot het gedeelte dat kan worden toegerekend aan hetgeen die (laatste) erflater daarvoor heeft opgeofferd (zie § 7.8.8 sub b).

7.8.6 De thans in artikel 13 Sw voorkomende tussenzin "ongevallenverzekering daaronder begrepen" is weggelaten. Aangezien uitkeringen bij overlijden krachtens een ongevallenverzekering civielrechtelijk gewone uitkeringen krachtens levensverzekering zijn, is deze tussenzin overbodig.

7.8.7 Ingevolge het premieschenkingsarrest (HR 17 februari 1954, NJ 1954,290, BNB 1954/140, PW 16050) wordt een uitkering krachtens levensverzekering niet belast, indien de erflater door schenkingen de verzekeringnemer in staat

40 van 40

gesteld heeft de premies te betalen. De werkgroep heeft zich afgevraagd of de gevolgen van dit arrest zouden moeten worden gerepareerd, bijv. door aan het slot van de voorgestelde formulering op te nemen: "voor zover de verkrijging direct of indirect kan worden toegerekend aan een onttrekking aan zijn vermogen". De werkgroep meent dat om uitvoeringstechnische redenen van een dergelijke reparatie moet worden afgezien. Het zal in de praktijk veelal moeilijk te bewijzen zijn, dat een bepaalde premiebetaling afkomstig is uit door de erflater geschonken gelden. Als een erflater bijv. een schenking heeft gedaan en de verzekeringnemer heeft mede dank zij die schenking een bepaald vermogen opgebouwd en hij sluit tien jaar later een levensverzekering, is dan de premie daarvoor (nog steeds) indirect aan het vermogen van de erflater onttrokken? In het wetsvoorstel van 1948 (Tweede Kamer, Zitting 1948, 915) luidde de slotzin van artikel 13 Sw "tenzij de bevoordeling in het geheel niet aan de erflater kan worden toegerekend". Het was onder meer de bedoeling de gevallen van premieschenking in de heffing te betrekken. De memorie van toelichting (stuk nr. 3, blz. 16) zegt daarover: "Uiteraard zal een zeker verband tussen schenkingen en premiebetalingen aanwezig moeten zijn, in dier voege dat redelijkerwijze moet kunnen worden aangenomen, dat de eerste niet zouden hebben plaatsgehad, indien de verzekering niet zou zijn gesloten.". Ingevolge een amendement-Hofstra (stuk nr. 26) werd de huidige tekst weer ingevoerd. Herinvoering van een overeenkomstige bepaling op basis van een vage en bewijsrechtelijk problematische omschrijving als die van de geciteerde memorie van toelichting zou de werkgroep niet willen aanraden. Het moge duidelijk zijn dat als op het moment waarop de verzekering wordt gesloten reeds vaststaat (blijkens de polisvoorwaarden of anderszins) dat de premies zullen worden betaald door een ander dan de verzekeringnemer, sprake zal zijn van een schenking aan de verzekeringnemer van de contante waarde van de toekomstige premies, eventueel onder ontbindende voorwaarde dat de premiebetaling ook door degene die zich daarvoor aansprakelijk heeft gesteld, wordt voortgezet.

7.8.8 Enkele eenvoudige voorbeelden85: a. A is in gemeenschap van goederen gehuwd met B. A sluit op zijn eigen leven een verzekering met B als herroepelijke begunstigde. Bij As overlijden wordt de halve uitkering belast, omdat de premies ten laste van de huwelijksgemeenschap zijn gekomen en derhalve geacht kunnen worden voor de helft door B zelf te zijn gedragen. b. A sluit op zijn eigen leven een verzekering. Tijdens de looptijd van de verzekering wordt de polis tegen betaling van de contante waarde overgenomen door B, die de premiebetaling voortzet en zichzelf als begunstigde aanwijst. Bij A's overlijden is de uitkering aan B niet belast, omdat niet kan worden gezegd, dat deze (voor een deel) haar oorzaak vindt in een onttrekking aan het vermogen van A. c. A bedingt een kapitaaluitkering per 1 januari 2003, met premiebetaling tot A's overlijden. Als herroepelijk begunstigde is aangewezen B. B is tevens A's enige erfgenaam. Bij A's overlijden op 1 januari 2002 is B als verkrijger krachtens erfrecht successiebelasting verschuldigd over de waarde van de lopende polis. Ter zake van de uitkering op 1 januari 2003 is B geen successiebelasting meer verschuldigd. d. A en B zijn samenwonende niet geregistreerde partners. A sluit op zijn eigen leven een levensverzekering en wijst B als begunstigde aan. Bij hun samenlevingscontract zijn zij een verrekeningsbeding overeengekomen in het kader waarvan de inkomens-overschotten jaarlijks dan wel bij het einde van de relatie bij helften worden verdeeld en de betaalde verzekeringspremies in de verrekening zijn begrepen. De uitkering wordt bij A's overlijden slechts voor de helft belast (aangenomen dat er geen vrijstelling geldt). De uitkering wordt niet belast, indien B de verzekering op A's leven had gesloten en met A heeft afgesproken dat verzekeringspremies niet in de verrekening worden betrokken maar ten laste van het (privé-) vermogen van B komen en blijven en dit ook in de praktijk aldus is uitgevoerd