Masterthesis “De modernisering van de successiewet”
Naam:
Cheuk Him Liu
Studierichting:
MSc Fiscale Economie
Administratienummer:
126423
Datum:
14 december 2011
Examencommissie:
Prof. dr. A.C. Rijkers (begeleider) Mr. S.A.M. de Wijkerslooth
Inhoudsopgave
Pagina
Voorwoord
..................................................................................................................................... 4
Hoofdstuk 1:
Inleiding ...................................................................................................................... 5
Paragraaf 1.1:
Inleiding
5
Paragraaf 1.2:
Korte ontstaansgeschiedenis
5
Paragraaf 1.3:
De rechtsgrond
6
Paragraaf 1.4:
Probleemstelling
8
Paragraaf 1.5:
Plan van Aanpak
8
Hoofdstuk 2:
Successiewet en Inkomstenbelasting .......................................................................... 10
Paragraaf 2.1:
Inleiding
10
Paragraaf 2.2:
De Successiewet
10
Paragraaf 2.2.1:
De geschiedenis van de Successiewet
10
Paragraaf 2.2.2:
De rechtsgrond voor de Successiewet
12
Paragraaf 2.2.3:
Het systeem van de huidige Successiewet
13
Paragraaf 2.3:
De Inkomstenbelasting
14
Paragraaf 2.3.1:
Korte ontstaansgeschiedenis van Wet IB 2001
14
Paragraaf 2.3.2:
Het draagkrachtbeginsel
15
Paragraaf 2.3.3:
Het analytische systeem van de huidige Wet IB 2001
16
Paragraaf 2.4:
Hoofdstuk 3:
Afronding
17
Het Amerikaanse systeem van de heffing van successiebelastingen ............................ 18
Paragraaf 3.1:
Inleiding
18
Paragraaf 3.2:
De heffingsgrondslagen van de Amerikaanse ‘estate tax’
18
Paragraaf 3.3:
De werking van de ‘estate tax’
21
Paragraaf 3.3.1:
De Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act 2001
22
Paragraaf 3.3.2:
De afschaffing van de estate tax
22
Paragraaf 3.4:
‘Estate tax’ en de ‘capital gains tax’
28
Paragraaf 3.5:
Afronding
29 Pagina 1
Hoofdstuk 4:
Hervormingen in de schenk- en erfbelasting................................................................ 30
Paragraaf 4.1:
Inleiding
30
Paragraaf 4.2:
Het karakter van het belastingsysteem
30
Paragraaf 4.2.1:
Een keuze tussen een boedelbelasting of een verkrijgersbelasting
30
Paragraaf 4.2.2:
Het inkomensbegrip
32
Paragraaf 4.2.3:
Commentaar op het inkomensbegrip
33
Paragraaf 4.3:
Tarieven en Vrijstellingen
33
Paragraaf 4.3.1:
Het huidige tarief
34
Paragraaf 4.3.2:
Commentaar op het tarief
34
Paragraaf 4.3.3:
Een algehele partnervrijstelling?
38
Paragraaf 4.4:
Verliesverrekening
39
Paragraaf 4.5:
Afronding
40
Hoofdstuk 5:
Het Mirrlees Rapport ................................................................................................. 42
Paragraaf 5.1:
Inleiding
42
Paragraaf 5.2:
De ‘inheritance tax’
42
Paragraaf 5.2.1:
Het huidige belastingsysteem
43
Paragraaf 5.2.2:
Problemen in het huidige stelsel
43
Paragraaf 5.3:
Het ontwerp van een nieuw successierecht
46
Paragraaf 5.3.1:
Aandachtspunten
47
Paragraaf 5.3.2:
Een verkrijgersbelasting
49
Paragraaf 5.4:
Enige oplossingen
51
Paragraaf 5.4.1:
Hervorming van de bestaande ‘inheritance tax’
51
Paragraaf 5.4.2:
Afschaffen van de ‘inheritance tax’
52
Paragraaf 5.4.3:
Conclusie van Boadway e.a
53
Paragraaf 5.5:
Commentaar van andere auteurs in het Mirrlees rapport
53
Paragraaf 5.6:
Afronding
57
Pagina 2
Hoofdstuk 6:
Het eindoordeel ......................................................................................................... 58
Paragraaf 6.1:
Inleiding
58
Paragraaf 6.2:
Algemene samenvattende conclusie
58
Paragraaf 6.3:
Slotopmerkingen
60
Bijlage 1:
Tariefstructuur inkomstenbelasting in de Verenigde Staten ........................................ 63
Bijlage 2:
Berekeningsmethode estate tax .................................................................................. 64
Bijlage 3:
Tarievenstructuur estate tax 2011 in de Verenigde Staten ........................................... 65
Literatuurlijst
................................................................................................................................... 66
Boeken:
66
Forfaitair
67
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
67
Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
67
Weekblad Fiscaal Recht:
68
Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie
68
Buitenlandse literatuur
69
Pagina 3
Voorwoord
In het kader van de afronding van mijn opleiding fiscale economie aan de Universiteit van Tilburg is deze masterthesis geschreven. In deze thesis heb ik onderzoek gedaan naar het vraagstuk of de schenk- en erfbelasting succesvol kan worden geïncorporeerd in de wet inkomstenbelasting. Deze incorporatie geschiedt door middel van een nieuwe box 4 in de wet inkomstenbelasting. Tijdens mijn onderzoek heb ik voornamelijk aandacht besteed aan de rechtsgronden, het tarief en de vrijstellingen van de schenk- en erfbelasting.
Tijdens het schrijven van deze masterthesis ben ik begeleid door professor Rijkers. Hierbij wil ik hem hartelijk bedanken voor zijn tijd die hij heeft geïnvesteerd in mijn thesis. Daarnaast wil ik de heer Wim van de Ven bedanken voor zijn hulp en steun tijdens het schrijven van een betere scriptie. Tot slot wil ik graag mevrouw De Wijkerslooth bedanken voor het plaatsnemen in de examencommissie.
Cheuk Him Liu December 2011
Pagina 4
Hoofdstuk 1:
Inleiding
Paragraaf 1.1:
Inleiding
Dit onderzoek gaat over de vraag hoe de schenk- en erfbelasting geïncorporeerd moet worden in de inkomstenbelasting. De focus wordt gelegd op de tarieven en de vrijstellingen. In dit eerste hoofdstuk wordt een korte schets gemaakt van de ontstaansgeschiedenis van de successiewet (paragraaf 1.2), vervolgens wordt de rechtsgrond behandeld (paragraaf 1.3). Dit is noodzakelijk om een betere weergave te geven van de probleemstelling die in paragraaf 1.4 wordt behandeld. In de laatste paragraaf wordt mijn plan van aanpak uitgelegd (paragraaf 1.5).
Paragraaf 1.2:
Korte ontstaansgeschiedenis
Rond de zevende eeuw voor Christus bestonden er al nalatenschapsheffingen. De Egyptenaren belastten eigendomsovergangen van onroerende zaken onder de levende, dat later uitgebreid werd met de heffing die ontstaat tot de gevallen van vererving van onroerende zaken1. Geheel anders zijn de omstandigheden in het oude Rome, waar de eerste sporen van een belasting wegens nalatenschappen te zien komen. Keizer Augustus voerde een nalatenschapsheffing in, die een heffing inhield van 5% van de nalatenschappen voor de Romeinse burgers. Naaste verwanten waren van de heffing vrijgesteld. In de Middeleeuwen bleef de heffing van successiebelasting veelal beperkt tot een heffing ter zake van de overgang bij overlijden van bepaalde vermogensbestanddelen, waaronder onroerend goed. Ook in Nederland ligt de oorsprong van de successiebelasting bij de overgang door overlijden van onroerend goed2. Later werd dit uitgebreid tot roerende goederen en weer later tot de algehele nalatenschap. Als algemeen karakteristiek van de ontwikkeling door de jaren zou wellicht kunnen gelden dat vroeger veelal sprake was van heffing ter zake van de overgang van afzonderlijke vermogensbestanddelen. In Angelsaksische landen gaat het daarbij om een zuivere boedelbelasting: een heffing die zich richt op de nalatenschap als zodanig. Daarnaast heeft zich een tweede hoofdtype ontwikkeld, dat wij als verkrijgersbelasting aanduiden: een heffing, afgestemd op hetgeen ieder erfrechtelijke verkrijger uit de nalatenschap ontvangt.
1
H. Schuttevâer, De Nederlandse successiewetgeving, Deventer: Kluwer 1998, p. 53 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen, Amsterdam, 2001, p.9 2
Pagina 5
Met de Bataafsche Omwenteling in 1795 was een eenheidsstaat, de Bataafse Republiek, ontstaan. In het kader van de unificatie van de belastingheffing kwam I.J.A. (Alexander) Gogel3 met een geordende regeling, de Ordonnantie4 van 1805. Deze belasting ter zake van overlijden is te karakteriseren als een belasting op de nalatenschap als zodanig; een boedelbelasting. Verkrijgingen in de rechte neerdalende lijn waren vrijgesteld. Deze ordonnantie heeft gegolden tot 1 januari 1817, vanaf die datum werd de Successiewet 1817 ingevoerd. Deze wet werd opgevolgd door de Successiewet 1859, die daarna werd opgevolgd door nu van kracht zijnde Successiewet 1956 (hierna: SW). In de jaren na 1817 heeft de successiewet steeds meer het karakter van een verkrijgersbelasting gekregen, dit is vooral te zien aan de fictiebepalingen en de progressie naar grootte van de verkrijgingen. Daarnaast wordt in art. 1, eerste lid SW vermeld dat erfbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde. De huidige Nederlandse successiewet is een mengvorm van een verkrijgersbelasting en een boedelbelasting. Dit wil zeggen dat mensen verkrijgen krachtens erfrecht. De verkrijgers worden in de staat van de laatste woonplaats van de erflater voor de waarde van hun verkrijging belast5. Het tarief betreft een zogenoemd dubbel progressief tarief, dat wil zeggen dat het tarief oploopt naarmate de verkrijging meer waard is en naarmate de verkrijger verder verwant is van de erflater c.q. de schenker. Persoonlijke omstandigheden van de verkrijgers zijn voor deze heffing niet van belang.
Paragraaf 1.3:
De rechtsgrond
De aanleiding voor de heffing van successierechten is de overgang van vermogen door overlijden. Maar daarmee is nog niets gezegd over de rechtsgrond. Adriani stelt zich de vraag of men nu nog een rechtsgrond kan aanwijzen voor de belastingheffing in het algemeen6. Hij wijst erop dat belastingheffing een onderdeel is van ons maatschappelijk leven. Het zoeken naar de rechtsgrond behoort tot een vervlogen tijd, toen de verhouding tussen mens en maatschappij geheel anders was als nu. Absolute heersers in het verleden bepaalden nogal eens dat het vermogen van hun onderdanen bij overlijden geheel aan hen verviel. Op basis van het oude adagium ‘le mort saisit le vif’ kan ook worden verdedigd dat de rechtsopvolgers onder algemene titel de persoon van de erflater voortzetten en dat heffing pas aan de orde behoort te komen voor zover het vermogen van de overledene niet toekomt aan diens erfgenamen als 3
I.J.A. (Alexander) Gogel (1765-1821) hielp mee met de eerste unitaristishe Staatsregeling van 1798 na het ontstaan van de Bataafse Republiek in 1795. Hij was ondermeer minister van Financiën in de periodes (1798-1801; 18051809; 1810-1813). Hij heeft mede gezorgd voor de komst van een landelijk uniform belastingstelsel. 4 Ordonnantie eener Belasting op het Regt van Successie, alomme in het Bataafsche Gemeenebest in te vorderen 5 Artikel 36 SW 1956 6 P.J. Adriani, Het belastingrecht: Zijn grondslagen en ontwikkeling – deel 1, Amsterdam: Veen 1954
Pagina 6
rechtsopvolgers onder algemene titel. De meeste auteurs zien de rechtvaardiging voor de heffing van successiebelasting bij overlijden in de verrijking van de verkrijgers. In de fiscale theorie staat dit beginsel beter bekend als het beginsel van de bevoorrechte verkrijging. Belastingheffing wordt gebaseerd op de omstandigheid dat sprake is van een voordeel waarvan redelijkerwijs een deel ten behoeve van de algemene middelen kan worden afgestaan. Echter merkt Dijk op dat door een sterfgeval misschien wel vermogen wordt verkregen, maar in veel gevallen vaak ook arbeidsinkomen wegvalt. Dit zorgt ervoor dat de verkrijging van vermogen, het wegvallen van arbeidsinkomen compenseert, dus per saldo is er geen sprake van verrijking7. Ook zijn er mensen die zich op het standpunt stellen dat de nabestaanden de persoon van de overledene voortzetten en dat er dus eigenlijk geen verkrijging plaatsvindt8. Tevens wordt ook het feit aangehaald dat de budgettaire nood van de schatkist kan worden voldaan door middel van een successieheffing. Met dit argument is nog niet te concluderen dat een dergelijke heffing een rechtvaardige heffing is in de totale belastingmix9. Oliemans en Stevens merken op dat de successieheffing is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Hierbij kan gekeken worden naar de draagkracht van de erflater of de draagkracht van de verkrijger. Het ligt voor de hand om te kijken naar de verkrijger. Het is zijn draagkrachtvermeerdering die belast moet worden. Dit uitgangspunt verdraagt zich niet met het huidige uitgangspunt van de successiewet. Deze knoopt namelijk aan bij de woonplaats van de erflater. Daarnaast merken zij op dat indien een belastingheffing naar draagkracht voorop staat, een integratie in de inkomstenbelasting, met name inkomsten uit vermogen, redelijk voor de hand ligt. Zeker als zij het begrip inkomen benaderen vanuit een vermogensvergelijkingsperspectief10, dan zou een erfenis of schenking die resulteert in een vermogenstoename moeten worden aangemerkt als inkomen. Het is dan niet belangrijk waar het inkomen vandaan komt, de economische draagkracht stijgt en dient dan op eenzelfde manier belast te worden11.
7
P.L. Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen, Amsterdam: Stichting tot bevordering der notariële wetenschap, 1956, p.59 8 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen, 2001, p. 12-13 9 M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de successiewet?, WFR 2008/577, onderdeel 2.1 en 2.3 10 Schanz-Haig-Simons-inkomensmodel 11 K. Holmes, The concept of income, a multi-disciplinary analysis, Amsterdam: IBFD Publications BV, 2001, p. 26
Pagina 7
Paragraaf 1.4:
Probleemstelling
In hun opinie voor de studiecommissie belastingstelsel12 hebben Rijkers en Van Vijfeijken13 ervoor gepleit de schenk- en erfbelasting op te nemen in de inkomstenbelasting, omdat er op basis van het draagkrachtbeginsel geen goede redenen zijn voor twee afzonderlijke heffingswetten14. Van Vijfeijken schreef eerder dat ze geen mogelijkheid ziet om erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen onder de inkomstenbelasting te betrekken15. Box 1 betreft de inkomsten uit werk en woning, deze box is ingericht voor inkomsten die naar hun aard periodiek worden ontvangen. “Inkomen” in de vorm van schenkingen of erfrechtelijke verkrijgingen zijn niet periodiek en vereisen daardoor een andere behandeling. Ook box 2 en 3 zijn niet geschikt voor zulke inkomsten. Van Vijfeijken stelt dan twee varianten ter discussie. Ten eerste kan men een box 4 in de inkomstenbelasting introduceren waar men de draagkrachtvermeerdering, gerealiseerd bij de verkrijging van een nalatenschap of schenking, gaat belasten. Ten tweede kunnen we volgens haar kijken of de erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen in een vermogenswinstbelasting kunnen worden geïncorporeerd. Zij concludeerde dat een nieuwe box 4 of een afzonderlijke successiewet meer voor de hand ligt. Het is overigens ook mogelijk om box 3 te gaan veranderen in een vermogenswinstbelasting. Een schenking of erfenis doet het vermogen van de verkrijger toenemen. De aanwas wordt dan belast met inkomstenbelasting, zoals elke andere aanwas van het vermogen die wordt belast met inkomstenbelasting16. Beide varianten vragen om afstemming met de huidige inkomstenbelasting. Naar aanleiding van deze problematiek heb ik mijn probleemstelling als volgt geformuleerd: Is de schenk- en erfbelasting, geïncorporeerd in de inkomstenbelasting door middel van een nieuwe box 4, houdbaar gelet op de rechtsgrond, het tarief en de vrijstellingen in de huidige successiewet?
Paragraaf 1.5:
Plan van Aanpak
De opbouw van mijn onderzoek is als volgt. In hoofdstuk 2 richt ik mij op de historie van de successiewet en inkomstenbelasting. Hierbij leg ik met name de nadruk op de rechtsgrondslag en de tarieven. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 een rechtsvergelijkend onderzoek gestart met betrekking tot de ‘estate 12
Het kabinet heeft een voorstudie laten uivoeren naar de mogelijkheden van een herziening van het belastingstelsel. Dit is in het kader van de acties van het kabinet om fundamenteel na te denken over Nederland in 2020. De voorstudie is uitgevoerd door de studiecommissie belastingstelsel. 13 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken zijn beide als hoogleraar belastingrecht verbonden aan de Universiteit van Tilburg 14 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscaliteit en vermogensvorming in een inkomstenbelasting, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage 2010, blz. 254 e.v. 15 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, onderdeel 3 16 I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet schenk- en erfbelasting 2010, WPNR 2008/6757, onderdeel 4
Pagina 8
tax’ van de Verenigde Staten. Er wordt gekeken naar de grondslagen en de werking van de estate tax. Tevens wordt aandacht besteed aan het al dan niet afschaffen van deze ‘estate tax’. In hoofdstuk 4 zal nader worden ingegaan in de vorming van een mogelijke nieuwe box 4 en de bijbehorende gevolgen voor de huidige inkomstenbelasting. Vervolgens zal in hoofdstuk 5 het Mirrlees Review rapport aan de orde komen. Er zal een analyse worden gemaakt van het rapport. Zij hebben in dat rapport onderzoek gedaan naar een breed en mondiaal fiscaal systeem in het Verenigd Koninkrijk. Tot slot wordt in hoofdstuk 6 een algemene samenvattende conclusie getrokken aangevuld met enkele opmerkingen over de toekomst van de schenk- en erfbelasting.
Pagina 9
Hoofdstuk 2:
Successiewet en Inkomstenbelasting
Paragraaf 2.1:
Inleiding
Successiebelasting wordt vaak gezien als een vorm van dubbele heffing. Er wordt namelijk belasting betaald over vermogen, waar al eerder inkomstenbelasting over geheven is. Eigenlijk moeten we spreken over dubbele heffing ten aanzien van het object17. Er wordt bijvoorbeeld inkomstenbelasting geheven bij de ouders en als die overlijden gaat hun vermogen over naar hun kinderen die daar dan weer successierechten over betalen. Van Vijfeijken18 geeft een voorbeeld over de heffing. € 50.000 verdiend met arbeid, wordt belast met inkomstenbelasting. € 50.000 ontvangen dividend of rente, wordt ook met inkomstenbelasting belast. Zij stelt de vraag waarom € 50.000 verkregen krachtens erfrecht niet wordt belast met inkomstenbelasting. Deze verkrijging levert namelijk evenveel draagkracht op als die € 50.000 die de verkrijger ontvangt voor zijn arbeid. Ook Tipke onderschrijft dat de schenk- en erfbelasting volgens de inkomenstheorie ook als inkomen gezien kan worden voor de verkrijger19. In dit hoofdstuk worden successiewet (paragraaf 2.2) en de inkomstenbelasting (paragraaf 2.3) nader uitgewerkt. In elk van de paragrafen wordt steeds achtereenvolgens de ontstaansgeschiedenis, de rechtsgrond en het systeem van de huidige wet behandeld. De bedoeling van dit hoofdstuk is de rechtsgrond van de successiewet en de inkomstenbelasting te beschrijven, om zo een beter beeld te krijgen van de nu nog twee aparte wetten.
Paragraaf 2.2:
De Successiewet
In deze paragraaf wordt een korte historie en vervolgens de rechtsgrondslag van de successiewet uiteengezet. In subparagraaf drie wordt het systeem van de huidige successiewet weergegeven. Hierin is het aanknopingspunt van de wet en het tarief uitgelicht.
Paragraaf 2.2.1:
De geschiedenis van de Successiewet
De historie van de successiebelasting wordt gekenmerkt door verschillende wijzigingen die zich in bijna twee eeuwen centrale wetgeving op dit terrein heeft plaatsgevonden. Vanaf de Ordonnantie van 4 oktober 180520 begon de successiebelasting meer vorm te krijgen. Door het ontstaan van de Bataafse Republiek in 1795 was er een einde gekomen aan de soevereiniteit van de oude gewesten. Door deze politieke 17
J.E.A.M. van Dijck, Schenking van lopende en vervallen opbrengsten van vermogen, WFR 1957/853 I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet schenk- en erfbelasting 2010, WPNR 2008, 6757, onderdeel 2 19 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II Steuerrechtfertigungstheorie, Anwendung auf alle Steuerarten, sachgerechtes Steuersystem, Köln: Dr. Otto Schmidt 2003, p.872 20 Ordonnantie eener Belasting op het Regt van Successie, alomme in het Bataafsche Gemeenebest in te vorderen 18
Pagina 10
omwenteling kwam de nationale eenheidsstaat in Nederland tot stand. Voordat dit tot stand was gekomen, was Nederland verenigd in een statenbond: De Republiek der Zeven Verenigde Nederlanden (1581-1795). Toen was de bedoeling dat er een nationale wetgeving moest worden ingevoerd. Eerst werd nog vastgehouden aan de bestaande vererving in de zijlijn, de collaterale successie. Maar rond 1799 kwam Alexander Gogel met een eigen ontworpen belastingplan, dat pas in 1805 werd ingevoerd. In deze belastinghervorming werd getracht de lastenverdeling, beter te laten aansluiten bij de draagkracht van de burgers21. In zijn uniform stelsel van belastingen voor de gehele Bataafse Republiek had Gogel een recht van successie opgenomen. Hij bouwde voort op het bestaande stelsel van Holland. De successiewet uit 1805 ging uit van het zuivere saldo van de, in de Bataafse Republiek, opengevallen nalatenschappen. Erfenissen van minder dan 300 gulden waren vrijgesteld, evenals verkrijgingen in de rechte neerdalende lijn, verkrijgingen door ouders van hun kinderen en verkrijgingen door echtgenoten, die kinderen van elkaar nalieten. De toenmalige successiewet was geen zuivere boedelbelasting, want er waren verschillende tarieven naarmate de verwantschap verder lag22. Dit leek meer op een verkrijgersbelasting. Deze mening wordt ook door Van Vijfeijken gedeeld23. Er kan worden gezegd dat Gogels successierecht een inbreuk vormde met het verleden. Er ontstond namelijk een mengvorm van een boedelbelasting en een verkrijgersbelasting. Door de jaren heen is de successiewet steeds meer op een verkrijgersbelasting gaan lijken. Bij een boedelbelasting wordt de nalatenschap als entiteit belast, waardoor de individuele verkrijgingen daaruit niet van belang zijn voor de heffing. Bij een successierecht dat geheven wordt als een verkrijgingsbelasting, wordt per verkrijger geheven over wat hij uit de nalatenschap krachtens erfrecht verkrijgt24. Tegenwoordig kan je zeggen dat men successierechten betaalt over het zuivere voordeel van de erfgenaam25. Men kan namelijk de schulden en begrafeniskosten aftrekken. Tevens kan hij ook de inkomstenbelasting in aftrek brengen26. Een element dat nog refereert aan een boedelbelasting, is dat de woonplaats van de erflater nog steeds doorslaggevend is voor het belastbaar feit. De tariefstructuur en de vrijstellingen leiden meer tot een verkrijgersbelasting.
21
T. Pfeil, Op gelijke voet: de geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer 2009, p.31 Het normale tarief bedroeg 10%, maar verkrijgingen door grootouders, broers en zussen was gesteld op 5% en verkrijgingen door bloedverwanten in de zijlijn in de derde graad was gesteld op 7,5%. 23 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren van een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, onderdeel 2 24 R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2010-2011 Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2010, p.23-24 25 J.P. Dierkens Schuttevaer, Erven, schenken en fiscus, Deventer: Kluwer 2008, p. 107 26 Art. 20, lid 5 jo lid 6 SW 1956 22
Pagina 11
Paragraaf 2.2.2:
De rechtsgrond voor de Successiewet
Belastingen hebben verschillende functies. De meeste aandacht krijgt de budgettaire functie. De belasting wordt geheven om de overheidsuitgaven daarmee te betalen. De huidige rechtsgrond van de schenk- en erfbelasting (voorheen de successiewet) wordt gevonden in het draagkrachtbeginsel. In Nederland wordt elk subject belast met inkomstenbelasting. Deze heffing knoopt aan bij de subjectieve draagkrachtvermeerdering. Niet alle draagkrachtvermeerderingen worden getroffen in de inkomstenbelasting; alleen die draagkrachtvermeerderingen die afkomstig zijn uit een in de wet genoemde bron27. Verkrijgingen krachtens erfrecht en schenkingen worden in een andere heffingswet belast. Veel commentaar op de successiewet is dat de schenk- en erfbelasting leidt tot dubbele heffing. Vanuit de optiek van de erflater vinden mensen het onredelijk dat een aspirant erflater gedurende zijn hele leven belasting heeft betaald en dat bij zijn overlijden dan ook nog eens dat deel dat hij heeft weten te sparen, zijn nalatenschap, wordt bestraft. De spaarzin van de belastingplichtige wordt op deze wijze aan het einde van zijn leven bestraft28. Daartegenover staat de optiek van de verkrijger van een nalatenschap. Voortbouwend op de veronderstelling dat we subjecten naar draagkracht heffen, is er geen goede reden te bedenken om een erfrechtelijke verkrijging niet te belasten. Inkomen dat door arbeid wordt verworven wordt als draagkrachtvermeerdering gezien en geeft een aanleiding tot heffing van inkomstenbelasting. De omstandigheid dat de inkomstenbelasting de verkrijging van vermogen dat zomaar in de schoot wordt geworpen, zonder dat daar enige prestatie tegenoverstaat, niet belast, betekent niet dat er geen sprake zou zijn van een draagkrachtvermeerdering. Naast het draagkrachtbeginsel wordt ook wel het beginsel ‘loon naar werken’ als rechtsgrond van de successiewet genoemd. Op grond van dit beginsel zou het niet juist zijn als aan iemand baten toevloeit zonder dat hij daarvoor een gelijkwaardige tegenprestatie heeft verricht. Volgens het buitenkansbeginsel29 wordt ook gesteld dat een erfrechtelijke verkrijging of een schenking belast behoort te worden, omdat deze verkrijging moet worden beschouwd als een onverwachte meevaller. Dit staat echter sterk tegenover het concept van familie-eigendom. Leden van het gezin hebben namelijk een gerechtvaardigde verwachting om dit vermogen te erven als er iemand overlijdt binnen het gezin30.
27
R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht studenteneditie 2010-2011: successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2010, p.25-26 28 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, Inleiding 29 Ook wel het beginsel van de bevoorrechte verkrijging genoemd. Dit beginsel staat toe een belasting te heffen naar gelang een persoon met de verkrijging van een bate in een bevoorrechte positie verkeert in vergelijking met een ander. 30 M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de successiewet, WFR 2008/577, onderdeel 2.2
Pagina 12
Paragraaf 2.2.3:
Het systeem van de huidige Successiewet
De successiewet maakt het mogelijk om te heffen over verkrijgingen krachtens erfrecht of door schenking. Erfbelasting wordt geheven over hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die bij zijn overlijden in Nederland woonde. Het aanknopingspunt van de successiewet is dus de woonplaats van de erflater31. Als er wordt geconstateerd dat de erflater of de schenker ten tijde van overlijden of schenking in Nederland woonde, wordt er schenk- of erfbelasting geheven. Hierbij wordt niet naar de nationaliteit gekeken. De woonplaats is immers bepalend voor de Nederlandse heffingsbevoegdheid32. Daarnaast kan men ook fictief in Nederland wonen33. Dit kan leiden tot dubbele belastingheffing, wanneer de staat waarin de erflater of schenker woonde belasting heft op grond van het nationaliteitsbeginsel. Van Vijfeijken merkt in haar artikel op dat de werkgroep Moltmaker34 destijds heeft opgemerkt dat de verschuiving van het aanknopingspunt naar de woonplaats van de verkrijger twee problemen oproept35. In de eerste plaats zou de controle worden bemoeilijkt. Hierbij moet men denken aan de groep belastingplichtigen die verkrijgen van een niet in Nederland wonende erflater of schenker. De bedoeling is dat de verkrijger aangifte doet wanneer hij een erfenis of schenking ontvangt. Er moet dus een doeltreffende controlemogelijkheid zijn. De Wet Internationale Bijstand (WIB) biedt hier een helpende hand. In deze wet staat dat staten aan elkaar (automatisch) gegevens kunnen verstrekken met betrekking tot het heffen van belastingen36. Ten tweede zou de verkrijger als aanknopingspunt niet goed aansluiten bij de internationale beginselen. De successiewet wordt namelijk van oudsher geknoopt aan de woonplaats van de erflater. Door de verschuiving van het aanknopingspunt van heffing naar de woonplaats van de verkrijger komen er problemen voor. Dit is bijvoorbeeld het geval als de erflater in het buitenland en de verkrijger in Nederland woont, hierdoor ontstaat er dubbele heffing. Er moet dus overeenstemming zijn op grond van welk beginsel zijn gaan heffen, anders moet het ene land voorkoming gaan geven.
De successiewet heeft een dubbel progressief tarief, dat wil zeggen dat het tarief oploopt naarmate de waarde van verkrijging meer wordt en naarmate de verkrijger verder verwant is van de overledene of de schenker37. De verschuldigde belasting is dus afhankelijk is afhankelijk van twee factoren; de graad van verwantschap met de erflater/schenker en de hoogte van de verkrijging. De eerste factor vloeit voort uit 31
Art. 1, lid 1 SW 1956 R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2010-2011 Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2010, p.67 33 Art. 2 en 3 SW 1956 34 J.K. Moltmaker, De warme, de koude en de dode hand, Rapport Werkgroep Modernisering Successiewetgeving, 13 maart 2000 35 I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet schenk- en erfbelasting 2010, WPNR 2008, 6757, onderdeel 3 36 Art. 5, 6 en 7 Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen 37 Art. 24 SW 1956 32
Pagina 13
het buitenkansbeginsel. Naarmate de persoonlijke betrekking tot de erflater of schenker minder sterk is geweest, neemt het buitenkanskarakter van een verkrijging in het algemeen toe. De tweede factor ziet in de opbouw van de percentages van het tarief en de lengte van de schijven38. Indien er vrijstellingen van toepassing zijn, dan worden die in mindering gebracht voordat het tarief wordt toegepast39. Er zijn vanaf 1 januari 2010 twee tariefgroepen. Tariefgroep I geldt voor verkrijgingen door de partner of afstammelingen in de rechte lijn. Verkrijgingen voor partners en kinderen van de erflater of schenker tot € 118.000 wordt belast tegen 10%, het meerdere wordt belast tegen 20%. Voor afstammelingen in de tweede graad of verder wordt het tarief verhoogd met 80%. Tariefgroep II geldt voor alle andere verkrijgers. Zij betalen respectievelijk 30 en 40%.
Paragraaf 2.3:
De Inkomstenbelasting
In deze paragraaf wordt de geschiedenis van de inkomstenbelasting uiteengezet (paragraaf 2.3.1), zo laat ik zien hoe de inkomstenbelasting is veranderd naar de huidige situatie. Vervolgens wordt de rechtsgrond van de inkomstenbelasting beschreven, waar het draagkrachtbeginsel de overhand heeft (paragraaf 2.3.2). Tenslotte zal in paragraaf 2.3.3 kort het systeem van de huidige Wet IB 2001 wordt uitgelegd. Hier wordt met name stilgestaan bij het verschil tussen een synthetisch en een analytisch systeem.
Paragraaf 2.3.1:
Korte ontstaansgeschiedenis van Wet IB 2001
De inkomstenbelasting bestaat al meer dan een eeuw. Het is een belasting die in beginsel door alle burgers gedragen wordt. Het patentrecht van 1819 is een voorloper van de inkomstenbelasting. Wie een bedrijf wilde uitoefenen kocht een vergunning en voldeed zodoende zijn belasting, door het zogenaamde patentrecht. Pierson40 voerde in 1892 al een ‘vermogensbelasting’ in. De bedoeling van die wet was de inkomsten uit vermogen te belasten. Maar het vragen naar iemands inkomsten uit vermogen was een beetje ingewikkeld en een onaanvaardbare inbreuk op de privacy. Hierdoor werd het inkomen fictief vastgesteld op 4% van de waarde van het vermogen41. Vermogensbestanddelen als landerijen en onroerende zaken waren waarneembaar, zodat de overheid voor de belastingheffing niet al te veel privacy van de burgers moest afnemen. In 1914 werd de vermogensbelasting en de bedrijfsbelasting42 samengevoegd tot de Wet op de Inkomstenbelasting 1914. Tijdens de Duitse bezetting (1940-1945) werd deze wet opgevolgd door het ‘Besluit op de Inkomstenbelasting 1941’. Na de oorlog werd pas in 1965 de 38
Kamerstukken Tweede Kamer 1979-1980, 16 016, nr. p-10-12 Art. 32 voor de erfbelasting en art. 33 voor de schenkbelasting 40 Minister N.G. Pierson (1839-1909) was een financieel en economisch deskundige. Hij bracht, als minister van Financiën, een belangrijke belastingherziening tot stand in het kabinet-Van Tienhoven (1891-1894) 41 Vergelijk box 3 uit de huidige Wet Inkomstenbelasting 2001 42 Ingevoerd in 1893, met de bedoeling om bedrijfs- en andere inkomsten te belasten. 39
Pagina 14
Wet op de inkomstenbelasting 1964 ingevoerd, die later werd opgevolgd door de huidige Wet Inkomstenbelasting 200143.
Paragraaf 2.3.2:
Het draagkrachtbeginsel
In 1778 schreef Adam Smith in zijn Wealth of Nations44 over het draagkrachtbeginsel. Hij ontwierp vier stelregels die van belang zijn voor elke soort belasting. Ten eerste moeten belastingplichtigen in verhouding tot hun inkomen bijdragen aan de rijkskas, het draagkrachtbeginsel. Ten tweede moet ook het rechtszekerheidsbeginsel in ogenschouw genomen worden. Er moet vooraf zekerheid zijn over de te betalen belasting. Grondslag en tarief moeten van te voren bekend zijn. Vervolgens moet ook voldaan zijn aan het liquiditeitsbeginsel, de verschuldigde belasting moet voldaan zijn op het meest gunstige tijdstip. Tenslotte moet het binnenhalen van de belasting zo efficiënt mogelijk gebeuren, dat wil zeggen dat het innen van de belasting met zo min mogelijk ambtenaren moet gebeuren. Het draagkrachtbeginsel wordt hierdoor als de rechtsgrondslag van de inkomstenbelasting gezien. Het beginsel houdt in dat belasting kan worden geheven naar rato van de draagkracht van de belastingplichtigen. Daartoe is vereist dat er consensus bestaat over de maatstaf van draagkracht en de tariefstructuur. De draagkracht voor de inkomstenbelasting wordt gemeten aan de hand van het inkomen, tevens wordt de draagkracht omschreven als toename van koopkracht of toename van beschikkingsmacht om goederen en diensten te verkrijgen45. De volgende vraag die dan gesteld kan worden is: Wat is inkomen? De wet geeft daar geen definitie van, maar er is in art. 2.18 Wet IB 2001 een omschrijving gegeven tot de drie onderscheiden inkomenscategorieën, namelijk: -
Inkomen uit werk en woning (Hoofdstuk 3, Wet IB 2001),
-
Inkomen uit aanmerkelijk belang (Hoofdstuk 4, Wet IB 2001), en
-
Inkomen uit sparen en beleggen (Hoofdstuk 5, Wet IB 2001).
Volgens Holmes zou het bronnenstelsel niet voldoen naar het zoeken van inkomen. Het Schanz-HaigSimons model zou een betere zijn. In dit model wordt gekeken naar de vermogensvermeerdering van een persoon over een bepaalde periode. Het inkomen wordt berekend aan de hand van iemands consumptie vermeerderd met de vermeerdering van de welvaart plus geïmputeerd inkomen over een bepaalde periode. Dit concept van inkomensbepaling zorgt mede voor de horizontale rechtvaardigheid, personen in dezelfde
43
L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer, Kluwer 2009, p. 85-87 Adam Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, boek 5, hoofdstuk 2: On Taxes 45 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer, Kluwer 2009, p. 11 44
Pagina 15
situaties, i.e. met hetzelfde inkomen, worden hetzelfde behandeld46. Ook wordt elk soort van inkomen dan gelijk behandeld, er vindt geen onderscheid plaats. Het draagkrachtbeginsel vormt wel steeds minder een grondslag voor de belastingheffing. Het draagkrachtbeginsel in de 21e eeuw zal steeds meer plaats moeten maken voor ecologische en duurzaamheidscriteria47. Freudenthal schrijft dat het draagkrachtbeginsel in de inkomstenbelasting niet moet worden opgeofferd aan tax-expeditures en politiek wenselijk beleid op niet fiscale terreinen. Door de inbouw van analytische elementen in de wet, wordt het steeds moeilijker gemaakt om nog te bepalen wat de totale draagkracht van een belastingplichtige is, en dientengevolge raakt het draagkrachtbeginsel op de achtergrond48. Desalniettemin blijft het draagkrachtbeginsel de belangrijkste rechtvaardigingsgrond van de inkomstenbelasting.
Paragraaf 2.3.3:
Het analytische systeem van de huidige Wet IB 2001
Artikel 1.1 IB 2001 bepaalt dat onder de naam inkomstenbelasting een belasting wordt geheven van natuurlijke personen. Via artikel 2.3 IB 2001 wordt de grondslag van de inkomstenbelasting bepaald. In de wet wordt verder bepaald om welke personen het gaat. In eerste instantie gaat het om personen die in Nederland wonen (de binnenlands belastingplichtigen), ten tweede gaat het om personen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlands belastingplichtigen)49. De huidige inkomstenbelasting betreft een analytisch systeem. De grondslag van de inkomstenbelasting valt in drie categorieën belastbaar inkomen uiteen, de zogenaamde boxen. Deze drie boxen hebben ieder een eigen regime en een eigen tarief. Box 1 wordt getroffen door een progressief tarief tot maximaal 52%. Box 1 is gebaseerd op het bronnenstelsel. Hierin worden inkomsten belast die vallen binnen een van de vijf inkomenscategorieën; namelijk winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking, resultaat uit overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomsten uit eigen woning. In deze box zitten ook een drietal aftrekposten, namelijk de aftrek wegens geen of geringe woningschuld, de uitgaven van inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek. Alleen de post persoonsgebonden aftrek heeft niet echt een specifieke band met box 1. Indien box 1 ontoereikend is, wordt het restant in box 3 en
46
K. Holmes, The concept of income, a multi-disciplinary analysis, Amsterdam: IBFD Publications BV, 2001, p. 83 L.G.M. Stevens, Boxoverstijgende beschouwingen Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/1577 48 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU 2004, paragraaf 4.2 49 Art. 2.1 IB 2001 47
Pagina 16
vervolgens in box 2 in aftrek gebracht50. In box 2 worden de inkomsten uit aanmerkelijk belang in de grondslag betrokken tegen een proportioneel tarief van 25%. Vervolgens worden in box 3 de inkomsten uit sparen en beleggen belast tegen een tarief van 30%. In deze laatste box wordt de rendementsgrondslag echter fictief vastgesteld op 4%51. De vraag of daadwerkelijk voordeel uit de bezittingen is genoten is hierdoor irrelevant52. Een belangrijk kenmerk van box 3 is dat het belastbaar bedrag nooit een negatief bedrag kan zijn. In tegenstelling tot de Wet IB 1964 ging het om een meer synthetisch stelsel, daar werden kortweg alle inkomsten gezamenlijk genomen en belast tegen het progressieve tarief. Er is kritiek op het feit dat de huidige inkomstenbelasting niet helemaal een analytisch stelsel heeft. Er ontbreekt namelijk een onderlinge verliescompensatie en daarnaast is er een tariefstructuur per bron of categorie van bronnen53. Daarentegen is het wel mogelijk om de persoonsgebonden aftrek over alle drie boxen af te trekken. Het draagkrachtbeginsel komt beter tot uitdrukking bij een synthetische inkomstenbelasting, dan bij een analytische inkomstenbelasting. Belangrijk om te weten is als een volgende situatie zich voordoet: Indien een belastingplichtige verliezen lijdt in zijn onderneming (box 1), dan kunnen die verliezen uitsluitend worden verrekend met overig box 1-inkomen. Indien deze belastingplichtige ook inkomen uit sparen en beleggen (box 3) bezit, dan kan dat niet worden verrekend. Hierdoor zal wel belasting worden geheven over box 3-inkomsten, terwijl er in box 1 een verlies is waar je in dat jaar dan niets meer mee kunt doen. Wel is het mogelijk om het verlies door te schuiven naar toekomstige jaren.
Paragraaf 2.4:
Afronding
In deze paragraaf werd de werking en de achtergrond van de successiewet en de inkomstenbelasting uiteengezet. Hierin werd duidelijk dat de successiewet en de inkomstenbelasting duidelijk verschillen van elkaar. De twee wetten hebben elk ook een andere systematiek. De wetten worden echter allebei gerechtvaardigd door het draagkrachtbeginsel. Er wordt belasting betaald naar gelang het inkomen. In het volgende hoofdstuk wordt een vergelijking gemaakt met het Amerikaanse systeem van de successiewet.
50
L.W. Sillevis, e.a., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2010-2011, Deventer, Kluwer 2010, 3.1.0 51 Art. 5.1 IB 2001 52 L.W. Sillevis, e.a., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2010-2011, Deventer, Kluwer 2010, 2.2.0.C.b 53 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU, 2004, paragraaf 4.1
Pagina 17
Hoofdstuk 3:
Het Amerikaanse systeem van de heffing van successiebelastingen
Paragraaf 3.1:
Inleiding
De successiewet in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: V.S.) is erg ingewikkeld. Er zijn namelijk heffingen op verschillende niveaus en met verschillende methodes. In de V.S. wordt er op federaal niveau schenkingsrecht (Gift Tax) en successierecht (Estate Tax) geheven. Daarnaast wordt een zogenoemde Generation Skipping Transfer Tax geheven54. In de afzonderlijke deelstaten worden ook soortgelijke belastingen geheven. In dit hoofdstuk zal voornamelijk aandacht worden besteed aan de ‘estate tax’ op federaal niveau. Een soort van successiewet (death tax) werd in de V.S. ingevoerd tijdens de Amerikaanse burgeroorlog55 De inkomsten waren nodig om de kosten van de oorlog te gaan betalen. Deze wet werd afgeschaft nadat de oorlog voorbij was en er geen extra kosten bekostigd moesten worden. Vervolgens werd in de Eerste Wereldoorlog de ‘Revenue Act of 1916’ ingevoerd, de successiewet herleefde. Deze wet is door de jaren heen steeds aangepast en veranderd, maar deze wet vormt nog steeds de basis van de huidige successiewet in de V.S. Het werd geen belastingopbrengst voor een specifiek doel, maar een permanente belastingopbrengst. De opbouw van dit hoofdstuk ziet er al volgt uit. In paragraaf 3.2 worden de heffingsgrondslagen van het Amerikaanse ‘estate tax’ uitgelegd. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3 de werking van de Amerikaanse ‘estate tax’ beschreven, er wordt ook aandacht besteed aan de Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act 2001. Voorts wordt in diezelfde paragraaf over de afschaffing van de ‘estate tax’ gesproken. Er zijn zowel veel voorstanders als tegenstanders met betrekking tot de afschaffing van de ‘estate tax’. Tenslotte wordt dit hoofdstuk afgerond door een vergelijking te maken van de ‘capital gains tax’ met de ‘estate tax’ (paragraaf 3.4).
Paragraaf 3.2:
De heffingsgrondslagen van de Amerikaanse ‘estate tax’
In de V.S. wordt ‘estate tax’ als een boedelbelasting gehanteerd, zoals in veel Anglo-Amerikaanse jurisdicties. Het aanknopingspunt hierbij is de boedel als zodanig en niet de afzonderlijke verkrijgingen van de begunstigden. Vrijstellingen en aftrekposten hebben in beginsel betrekking op de boedel en niet op de afzonderlijke verkrijgingen. Ook het tarief is uitsluitend afhankelijk van de totale waarde van de 54
Deze heeft tot doel het ontgaan van successiebelastingen door het overslaan van een of meer generaties te bestrijden. 55 De Amerikaanse burgeroorlog vond plaats in de periode van 1861 tot 1865
Pagina 18
boedel56. In Nederland wordt juist meer een verkrijgersbelasting gehanteerd, deze methode knoopt aan bij de waarde van iedere afzonderlijke erfrechtelijke verkrijging krachtens erfrecht. Er zijn verschillende soorten tarieven en vrijstellingen van toepassing die afhankelijk zijn van de bloedverwantschap en de eventuele huwelijkse staat tussen de erflater en de verkrijgers krachtens erfrecht57.
De rechtvaardiging van de ‘estate tax’ wordt gezocht in het feit dat de staatskas gespekt moet worden. Daarnaast zorgt de ‘estate tax’ ervoor dat families en gezinnen hun ‘fair share’ betalen over het deel dat zij geprofiteerd hebben van de publieke goederen58. Families die hun vermogen hebben opgebouwd in de Verenigde Staten, zouden dit niet hebben kunnen doen zonder de infrastructuur, goed opgeleide arbeidskrachten, de stabiliteit en andere voordelen die door belastingen worden betaald. De ‘estate tax’ corrigeert ook het belastingsysteem. De waardeaangroei van bijvoorbeeld aandelen die tijdens het leven van de erflater noot zijn gerealiseerd zal nu worden belast. De ‘estate tax’ vormt hier een sluitend stuk met de ‘capital gains tax’. Dit laatste zal nader worden uitgelegd in paragraaf 3.3.2.2, waarin de voorstanders de ‘estate tax’ prijzen.
A. De belastingplichtige van de ‘estate tax’ Een onbeperkte belastingplicht doet zich voor indien iemand overlijdt die ten tijde van zijn of haar overlijden de Amerikaanse nationaliteit had en/of een inwoner van de V.S. was. Het begrip ‘inwonerschap’ levert in dit verband meer moeilijkheden op dan het begrip ‘nationaliteit’59. Inwonerschap kan niet eenduidig worden uitgelegd voor alle federale heffingen. In de wet is ‘inwonerschap’ samengenomen met het begrip ‘domicilie’. Iemand is inwoner van de V.S. indien iemand een geobjectiveerde subjectieve intentie heeft om ergens te blijven wonen. Een beperkte belastingplicht doet zich voor als iemand overlijdt die niet in de V.S. woonachtig is en evenmin de Amerikaanse nationaliteit heeft, dit wordt ook wel aangeduid als ‘non-resident alien’ of ‘nonresident not a citizen’60. Indien zij vermogen in de V.S. hebben tijdens hun overlijden, dan kan de Verenigde Staten hierover heffen.
56 F. Sonneveldt, Het Nederlands-Amerikaanse successieverdrag in relatie tot een emigratie naar België, WFR 1994/831 57 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet, WFR 2008/592, onderdeel 3 58 Americans for a Fair Estate Tax Statement of Principle on Estate Tax Legislation, www.faireconomy.org/files/AFET_Principles_5-11.pdf 59 F. Sonneveldt, Het Nederlands-Amerikaans successieverdrag in relatie tot een emigratie naar België, WFR 1994/831, onderdeel 2 60 Een niet-inwoner niet-onderdaan
Pagina 19
Het Amerikaans systeem is gebaseerd op een drietal uitgangspunten die hier nader worden uitgewerkt, namelijk inwonerschap (onderdeel B), nationaliteit (onderdeel C) en ligging van vermogensbestanddelen (onderdeel D). Dit laatste wordt ook wel het bronstaatbeginsel/situsbeginsel genoemd61. B.
Inwonerschap
In de V.S. kennen ze geen uniform begrip voor inwonerschap dat van toepassing is op alle heffingen. Het inwonerschap wordt gelijkgenomen met het fenomeen ‘domicilie’. Hierbij gaat het om de intentie ergens permanent te verblijven en niet de feitelijke woonachtigheid als zodanig. Hier wordt dus een subjectief uitgangspunt gehanteerd. Er kunnen echter nog wel objectieve elementen een rol spelen bij de bepaling of iemand een domicilie heeft in de V.S. Iemand die in de V.S. verblijft en in het bezit is van een ‘green card62’ wordt geacht een domicilie in de V.S. te hebben63. Inwonerschap van de V.S. zorgt er dus voor dat iemand in de V.S. dan onbeperkt belastingplichtig is. C.
Nationaliteit
De onbeperkte belastingplicht geldt ook indien iemand de Amerikaanse nationaliteit bezit. Geëmigreerde onderdanen van de V.S. kunnen alsnog belastingplichtig zijn via het Amerikaans staatsburgerschap. Alleen door te emigreren en het aannemen van een andere nationaliteit en vervolgens het verliezen van de Amerikaanse nationaliteit zorgt voor het ontkomen aan de onbeperkte belastingplicht. In de wet is er ook een anti-misbruikregeling getroffen net als in de Nederlandse successiewet64. Indien er een schenking wordt verricht door iemand die nog geen tien jaar geleden het Amerikaans staatsburgerschap heeft verloren, is er in beginsel sprake van een verlengde belastingplicht, tenzij vermijding van belasting geen doorslaggevende reden is geweest voor de naturalisatie65.
D. Het situsbeginsel De ligging van vermogensbestanddelen op Amerikaans grondgebied is ook een uitgangspunt voor de belastingheffing. Hierbij moet voornamelijk worden gedacht aan onroerend goed dat ten tijde van het overlijden in de V.S. aanwezig was. Dit beginsel wordt toegepast op personen die niet de Amerikaanse nationaliteit hebben en ook niet in de V.S. wonen. Hier is dus sprake van een beperkte belastingplicht. Belastingplichtigen die inwoner zijn van de V.S. en/of de Amerikaanse nationaliteit hebben vallen reeds
61
F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Deventer: Kluwer 2005, p. 305 62 ‘United States Permanent Resident Card’, dat is de verblijfvergunning voor onbepaalde tijd voor de V.S. 63 J.G. Rienstra, United States: Taxation of Foreign Nationals, European Taxation, 1993, p. 127 64 Art. 3, lid 1 en 2 SW 65 Internal Revenue Code Sec. 2501(a) Par. 4
Pagina 20
in de onbeperkte belastingplicht. In Nederland kende men dit ook in het recht van overgang wat inmiddels uit de wet is gehaald66.
Paragraaf 3.3:
De werking van de ‘estate tax’
De ‘estate tax’ in de V.S. is van toepassing op de overdracht van eigendom bij de dood door de erflater en wordt op federaal niveau geheven. In het algemeen wordt successiebelasting geheven over het vermogen van de erflater ten tijde van het overlijden, plus het vermogen dat geacht wordt eigendom te zijn van de erflater ten tijde van het overlijden67 68. De ‘estate tax’ heeft tot doel het beperken en verminderen van de accumulatie van rijkdom door Amerikaanse familie dynastieën. De Amerikaanse inkomstenbelasting (income tax) heeft echter dit doel meer bereikt dan de ‘estate tax’. Desalniettemin blijft de ‘estate tax’ een ultieme belasting die het laatste element van progressiviteit toevoegt aan het Amerikaanse federale belastingsysteem. In bijlage 1 is de tariefstructuur van de inkomstenbelasting van de V.S. opgenomen. Het marginaal tarief van de inkomstenbelasting 10% tot maximaal 35%. Er zijn in totaal zes tarieven en nog eens vier tariefgroepen. Al het vermogen dat niet wordt vervreemdt tijdens leven, zal tijdens de dood worden overgedragen aan de begunstigden. Dit vermogen zal dan alsnog belast worden met ‘estate tax’. De ‘estate tax’ kan men dus zien als een verlengde van de inkomstenbelasting. De ‘estate tax’ heeft dus ook een herverdelende functie. In paragraaf 3.4 zal nader worden ingegaan op de verhouding van de ‘estate tax’ met de ‘capital gains tax’. Om de belastingheffing rond te krijgen, moet berekend worden hoeveel de bruto nalatenschap bedraagt; dit wordt ook wel de ‘gross estate’ genoemd. Vervolgens zijn er verschillende aftrekposten (deductions), die er voor zorgen dat de ‘taxable estate’ tot stand komt69. Onder aftrekposten kunnen we onder andere de ‘marital deduction’ vinden, deze aftrekpost houdt in dat de overdracht van vermogen tussen echtgenoten is af te trekken van de grondslag van de heffing van successie. In bijlage 2 staat een opsomming van de berekening die gedaan moet worden om de verschuldigde successierechten te berekenen. Om een beter beeld te krijgen van de ‘estate tax’ in 2011 moet aandacht worden besteed aan de Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act 2001 (EGTRRA). Door een beschrijving van deze wet kan men de huidige situatie van de ‘estate tax’ verklaren.
66
Recht van overgang is sinds 1 januari 2010 uit de wet gehaald Vermogen dat tijdens het leven van de erflater is geschonken, dus niet in eigendom is tijdens het overlijden van de erflater, kan onder sommige omstandigheden in de bruto nalatenschap vallen 68 H.E. Abrams en R.L. Doernberg, Essentials of United States Taxation, The Hague – London – Boston, Kluwer Law International, 1999, Chapter 43 69 R.J. Gingiss, Estate and Gift Tax, West Group 2005, p. 9 R.J. Gingiss is een professor in de estate planning aan de University of South Dakota 67
Pagina 21
Paragraaf 3.3.1:
De Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act 2001
De EGTRRA was ingevoerd door de regering van president George W. Bush70. De regering van Bush wilde namelijk de economie stimuleren door de belastingen te verminderen. Een belangrijk punt hierbij is dat de ‘estate tax’ in de loop van negen jaren (2001-2010) wordt verlaagd, maar na deze periode in 2011 weer heringevoerd wordt en teruggebracht naar de oorspronkelijke situatie voor de invoering van de wijziging71. De EGTRRA zorgde voor ingrijpende wijzigingen in de ‘estate tax’, met als bijzonderheid dat de wet in 2010 werd afgeschaft. Daarnaast werd bijvoorbeeld de belastingvrije voet (applicable estate tax credit) stapsgewijs verhoogd van $ 1.000.000 naar $ 3.500.000 in 2009. Dit wil zeggen dat alleen belasting moest worden betaald over het bedrag dat de voet te boven gaat. Het toptarief van de ‘estate tax’ van 55% in 2001 werd eveneens stapsgewijs verlaagd tot 45% in 2007. Bovendien werd de ‘state estate tax credit’ (applicable credits under par. 2011-2014) een aftrekpost in plaats van een creditering. Deze credit zorgde ervoor dat de nalatenschap, op statelijk niveau alsmede op federaal niveau, niet dubbel werd belast.
Paragraaf 3.3.2:
De afschaffing van de estate tax
Doordat in 2010 de ‘estate tax’ in de V.S. was afgeschaft, hebben veel mensen gepleit voor een definitieve afschaffing van de ‘estate tax’. President Obama72 wil echter het systeem van 2009 handhaven in plaats van terug te gaan naar het systeem van 2001. Veel belastingexperts delen deze mening. Daarentegen zijn er ook voorstanders voor het behoud van de ‘estate tax’. Ondanks dat de belastingtarieven van de ‘estate tax’ daalden en ondanks dat de vrijstelling steeds groter werd, bleef de opbrengst van de ‘estate tax’ in de periode van 2001-2009 nagenoeg hetzelfde. A. De voorstanders van de afschaffing van de ‘estate tax’ In 2006 pleitte Edwards al voor het einde van de federale ‘estate tax’73. In zijn artikel laat hij zien dat al veel landen de ‘estate tax’ hebben afgeschaft, bovendien constateert hij dat de V.S. in 2006 een absurd hoog marginaal toptarief heeft van 46%. Nederland had volgens hem toen een toptarief van 27%74. “It has a high marginal rate and is very difficult for the government to administer and enforce. It has also created a large and wasteful estate-planning and avoidance industry”75. 70
43ste president van de Verenigde Staten in de periode van 20 januari 2001 tot 20 januari 2009 D.L. Brumbaugh, e.a., 2001 Tax Cut: Description, Analysis, and Background, Report for Congress 2002 72 44ste president van de Verenigde Staten in de periode van 20 januari 2009 tot heden 73 C. Edwards, Repealing the Federal Estate Tax, Tax & Budget Bulletin, Cato Institute juni 2006, No. 36 74 Het toptarief van 27% gold alleen voor de eerste tariefgroep, namelijk echtgenoten, kinderen of afstammelingen in tweede of verdere graad. 75 Het Cato Institute is een non-profit organisatie met liberalistische principes. Zij staan voor een kleine overheid, vrije markt en vrijheid.
71
Pagina 22
In datzelfde jaar schreef Chamberlain76 in de Tax Foundation77 dat de ‘estate tax’ wordt verdedigd door eigenlijk twee redenen. Ten eerste wordt het een ‘eerlijke’ belasting gevonden. Het heeft een aanzienlijk progressief tarief en tevens wordt deze belasting voornamelijk door de rijkeren betaald. Bovenal schrijft hij ook dat de ‘estate tax’ een belangrijke inkomstenbron is voor de staatskas78. Voorts weerlegt hij deze meningen. Hij zegt namelijk dat de wettelijke betaling van de ‘estate tax’ wel door de rijkeren worden betaald, maar deze vaak economisch afgewenteld wordt aan de ‘armere’ belastingplichtigen. Dit wordt vergeleken met de vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting wordt betaald door de ondernemers, maar de kosten van deze belasting worden verwerkt in de prijzen van de producten, door middel van loonsverlagingen van de werknemers en dividenduitkeringen van de aandeelhouders. De ondernemers dragen deze belasting niet economisch, maar zij wentelen deze heel vaak af. Het tweede argument wordt ook door Chamberlain ontkracht. De inkomsten uit de ‘estate tax’ zijn namelijk maar 1 à 2% van de totale belastinginkomsten. Anderen zeggen volgens hem dat de opbrengst van de ‘estate tax’ wellicht tot nihil zal dalen, als je de economische effecten betreffende de afwenteling meeneemt.
In het geval van de ‘estate tax’ zegt Chamberlain dat de welvarende belastingplichtigen met veel vermogens tijdens leven hun eigen consumptie- en spaargedrag kunnen aanpassen, zodat zij hun vermogen met zo min mogelijk ‘estate tax’ kunnen nalaten. Tijdens leven wordt meer op consumptie gericht en minder op sparen en welvaartcumulatie. Op deze manier is een deel van de belastingdruk overgeheveld naar de erfgenamen. Chamberlain zegt dat er ook een tweede gevolg is naar aanleiding van het minder gaan sparen. Doordat vermogende partijen minder gaan sparen, zal er minder kapitaal aanwezig zijn om te investeren in de economie. Omdat lonen primair afhankelijk zijn van de productiviteit van de economie en deze weer afhankelijk is van kapitaalinvesteringen, zullen de lonen aanzienlijk gaan dalen omdat er minder gespaard wordt. De rijkeren betalen dus wel de belasting, maar feitelijk wordt het economische effect doorgewenteld aan de loontrekkenden. Vervolgens zegt het ‘Center on Budget and Policy Priorities’ dat ondanks het feit dat de afschaffing van de ‘estate tax’ een gat creëert
76
Andrew Chamberlain is gespecialiseerd in overheidsfinanciën en hij heeft veel geschreven over belasting- en budgetpolitiek. 77 De “Tax Foundation” is een denktank in Washington D.C. die opgericht is in 1937. Deze organisatie houdt zich bezig met de belastingpolitiek op federaal niveau. Het doel van deze organisatie is om belastingbetalers te informeren over een gezond fiscaal beleid en de omvang van de belastingdruk van de Amerikaanse bevolking op alle niveaus van de overheid. 78 A. Chamberlain e.a., Death and Taxes: The Economics of the Federal Estate Tax, Tax Foundation, mei 2006, No. 142, p. 1
Pagina 23
van slechts 1 à 2% in het begrotingstekort, het tekort de overheid tot $ 1,3 biljoen over de eerste tien jaren zal gaan kosten79. Dubay80 schrijft in zijn artikel dat de ‘estate tax’ nog meer negatieve kanten heeft81. Ten eerste vermindert de ‘death tax’ namelijk de economische groei. Voor Amerikanen die denken dat hun vermogen ooit wordt belast door de ‘estate tax’ is dat een signaal om niet te gaan sparen of om niet te gaan investeren om in de toekomst meer geld binnen te halen. Mensen vinden het prettiger om hun vermogen nu te spenderen dan later hun vermogen te belasten via de ‘estate tax’. Ten tweede ondermijnt de ‘estate tax’ het scheppen van banen. Dit is het gevolg van de eerste reden. Omdat mensen niet sparen of investeren in nieuwe projecten, zorgt dit minder voor innovatie en vernieuwing in de economie. Hierdoor is er weinig vooruitgang en er wordt weinig werkgelegenheid gecreëerd. Naar mijn mening valt deze reactie van de belastingplichtigen wel mee. Door de grootte van de vrijstelling is de kans dat je ‘estate tax’ moet betalen relatief klein. Dubay creëert hier een beeld van de economie dat helemaal niemand geld investeert in de economie. Als mensen geld blijven uitgeven en niet gaan sparen dan stimuleren zij de economie via een andere weg, namelijk via het consumeren. Tenslotte vindt Dubay dat de ‘estate tax’ de lonen en productiviteit onderdrukt. Er zijn minder middelen beschikbaar voor ondernemingen om oude apparatuur te vervangen. Als ondernemingen hun versleten apparatuur niet vernieuwen, zal de productiviteit van zijn werknemers dalen. Uiteindelijk concludeer ik dat er maar één echte reden is voor de afschaffing van de ‘estate tax’ die Dubay aanhaalt; dat is de reden van het niet-sparen en niet-investeren van de belastingplichtige, wat eigenlijk een extreme gedachte is. Dubay haalt ook aan dat er geen reden meer is voor de heffing van de ‘death tax’. De oorspronkelijke redenen waren enerzijds opbrengsten creëren voor de overheid. In die tijd was het voornamelijk om de eerste wereldoorlog te bekostigen en anderzijds om de rijkdom van bepaalde families tegen te gaan. Deze twee redenen zijn in deze tijd echter niet meer van toepassing. De ‘estate tax’ zorgt echter nog steeds voor een afronding van de inkomstenbelasting. Deze belasting kan naar mijn mening niet gemist worden.
79
The Estate Tax: Myths and Realities, Center on Budget and Policy Priorities, 23 februari 2009, mythe 1 Dubay is een senior analist in belastingpolitiek bij de Thomas A. Roe Institute for Economic Policy Studies aan de Heritage Foundation. The Heritage Foundation is conservatieve denktank in Washington D.C. Hun doel is het conservatieve overheidsbeleid te promoten. Dit is gebaseerd op de principes van vrije ondernemerschap, beperkte overheid, individuele vrijheid, traditionele Amerikaanse waarde te bevorderen en een sterke nationale defensie. 81 C.S. Dubay, The Economic Case Against the Death Tax, Backgrounder, The Heritage Foundation, 20 juli 2010, No. 2440, p.2
80
Pagina 24
Als laatste vraagt Dubay zich af wie er nou voordeel behaalt bij het behouden van de ‘death tax’82. Dit zijn namelijk de estate-planners, de levensverzekeringsmaatschappijen en de grote multinationals. Welvarende families huren een dure estate-planner in om ervoor te zorgen dat zij zo weinig mogelijk ‘estate tax’ moeten betalen. Estate-planners zijn natuurlijk blij met het behoud van deze wet. Het is echter minder goed voor de economische groei. Beter is, om juist het geld van de welvarende families te investeren in de economie, dan aan de estate-planners te besteden. Een ander voorbeeld is de levensverzekeringsmaatschappij. Mensen schaffen een levensverzekering aan met de bedoeling dat bij overlijden de nabestaanden een som geld uitgekeerd krijgen om de verschuldigde ‘death tax’ te betalen. Levensverzekeringsmaatschappijen blijven zo profiteren terwijl ze elk jaar weer hun premies opstrijken. Tenslotte zijn er de multinationals die profiteren van de ‘estate tax’. Familiebedrijven vinden de ‘estate tax’ juist een vervelende belasting. Het geeft een negatieve stimulans om het bedrijf uit te breiden. Als het familiebedrijf een bepaalde waarde overstijgt, dan geeft dat een groot bedrag aan verschuldigde ‘estate tax’ bij het overlijden. Dit zorgt ervoor dat zij minder concurreren met de grote multinationals. Het gevolg hiervan is dat de grote multinationals hun concurrenten kunnen overkopen om zo een groter deel in de markt te bemachtigen. In werkelijkheid is het aantal familiebedrijven die geraakt worden door de ‘estate tax’ erg klein. In wezen hoeven familiebedrijven niet geliquideerd te worden om de belasting te betalen. De Tax Policy Center83 heeft onderzocht dat in 2009 maar 80 familiebedrijven op nationaal niveau ‘estate tax’ moesten betalen. Dit betreft maar 0,003% van alle nalatenschappen84. Dit laatste is dus geen goede reden om de ‘estate tax’ af te schaffen. The Tax Policy Center zou zelf de ‘estate tax’ niet willen afschaffen, dit wordt besproken in de volgende paragraaf. B.
De tegenstanders van de afschaffing van de ‘estate tax’
Een voorstander van het behoud van de ‘estate tax’, Frank85, schrijft in zijn artikel in 2005 al dat door het verdwijnen van de opbrengsten uit de ‘estate tax’, de tarieven van de inkomstenbelasting en omzetbelasting zouden stijgen86. Daarnaast geeft hij aan dat er verder gekort zal worden op overheidsdiensten, of er zou meer moeten worden geleend uit het buitenland om het tekort te dichten. Dus tenzij de overheid bereid is om de tarieven van de andere belastingen te gaan verhogen, zal de intrekking
82
C.S. Dubay, The Economic Case Against the Death Tax, Backgrounder, The Heritage Foundation, 20 juli 2010, No. 2440, p.4 83 Dit is een organisatie van de overheid die zich bezighoudt met belastingen en het budgettaire beleid. Hun doel is onafhankelijke analyses te maken over fiscale kwesties en deze informatie te verstrekken aan het publiek en beleidsmakers in een tijdige en toegankelijke wijze 84 The Estate Tax: Myths and Realities, Center on Budget and Policy Priorities, 23 februari 2009, mythe 3 85 R.H. Frank is een hoogleraar in de economie op de Johnson School of Management aan de Cornell University 86 R.H. Frank, The Estate Tax: Efficient, Fair and Misunderstood, New York Times, 12 mei 2005
Pagina 25
van de ‘estate tax’ leiden tot verdere bezuinigingen in de overheidsdiensten. Ook Graft en McClure87 schrijven over de kosten van de afschaffing van de ‘estate tax’. Zij zijn voor het behoud van deze belasting. Zij schrijven dat het voor de federale overheid een grote kostenpost zal worden88. “The annual budget cost of the estate tax repeal stays in the range of $5 billion to $15 billion until 2010. In 2010, it jumps to about $24 billion. In 2011, it increases to about $54 billion”
Volgens Frank heeft de ‘estate tax’ vrijwel geen negatieve effecten. Frank haalt de volgende redenen aan. Ten eerste kunnen hoge inkomstenbelastingtarieven namelijk investeringen ontmoedigen, maar wie gaat er nu niet werken om alleen maar ‘estate tax’ te ontwijken. Bovendien stelt hij vast dat de ‘estate tax’ ervoor zorgt dat juist hierdoor de inkomstenbelastingtarieven zo laag zijn. De ‘estate tax’ vult volgens hem de inkomstenbelasting aan. Het verhoogt juist de stimulans om te investeren en risico’s te nemen. Ten tweede geeft de ‘estate tax’ ook een stimulans om schenkingen te doen aan goede doelen, zodat de druk om dit met belastinggeld te doen wordt verlaagd. Deze tweede reden wordt ook door Graft en McClure genoemd. Mensen schenken vaak aan dit soort instellingen om een aftrekpost te creëren bij de inkomstenbelasting. Als de ‘estate tax’ verdwijnt, zal volgens hen de motivatie om te schenken aan goede doelen verminderen. Zij hebben echter geen cijfers om deze reden te bewijzen. Tenslotte zegt Frank dat het hebben van een ‘estate tax’ wil zeggen, dat we tijdens leven een lagere inkomstenbelasting hebben. Bovendien zegt hij dat belastingheffing tijdens leven pijnlijker is dan bij de dood. Kortom, Frank zegt dat we verschillende soorten belastingen kunnen verminderen of opheffen, maar dat de ‘estate tax’ niet daarbij hoort. Hij vindt dat de ‘estate tax’ juist hoort bij een goed belastingstelsel. “Although there are many taxes we ought to reduce or eliminate, the estate tax is not one of them. It is the closest thing to a perfect tax we have. And when the implications of its repeal are in plain view, most people seem to recognize their interest in keeping it”.
In de New York Times wordt door Andrews aangehaald, dat er dubbele niet-belasting kan optreden als de ‘estate tax’ zal verdwijnen89. Veel grote nalatenschappen hebben vaak ongerealiseerde winsten in hun vermogen. Hij geeft het voorbeeld aan dat als een herenhuis gewaardeerd wordt op $ 10 miljoen, met een verkrijgingsprijs van $ 1 miljoen, dan zal er geen ‘capital gains tax’ worden geheven als de verkrijger het huis erft en daarna gaat verkopen. Daarnaast kunnen families met vermogens lager dan $ 3,5 miljoen ook de ‘estate tax’ al ontwijken. Een persoon kan dus zijn vermogen opbouwen en toch geen belasting hoeven te betalen, omdat het ‘ongerealiseerde’ winsten betreft. Zijn kinderen zouden het onbelast verkrijgen, 87
J.S. Graft is lid van het nationale netwerk van estate planning advocaten, Virginia State en F.A. McClure is lid van het nationale netwerk van estate planning advocaten, Ohio State. 88 J.S. Graft en F.A. McClure, Is it Gone? Or: The Non-Repeal of the Estate Tax , First Command Magazine, 2001 89 E.L. Andrews, Death Tax? Double Tax? For Most, It’s no Tax, The New York Times, 14 augustus 2005
Pagina 26
vervolgens kunnen zij het onbelast verkopen. Het gevolg hiervan is dubbele niet-belasting. Vervolgens kan het gevolg van de ‘capital gains tax’; het lock-in effect zijn. Door de ‘capital gains tax’, wordt de beschikbare hoeveelheid kapitaal voor investeringen verminderd. Mensen gaan geld oppotten en niet consumeren, zodat er verstarring ontstaat. De ‘capital gains tax’ wordt gezien als een directe belasting op het ondernemerschap.
De ‘Tax Policy Center’ is voor een hervorming van het belastingsysteem, omdat de afschaffing daarvan de staatsschuld zou gaan vergroten en de progressiviteit van het belastingsysteem zou verminderen90. Door de vrijstelling steeds te verhogen en de belastingtarieven steeds meer te verlagen zou inkomstenderving kunnen worden tegengegaan. De progressiviteit zou in stand worden gehouden, tevens worden de prikkels om aan goede doelen te schenken gehandhaafd. Hervorming van het belastingsysteem zou niet alleen moeten gaan over tarieven en vrijstellingen, maar ook om de mazen in de wetgeving uit te ruimen. Bijvoorbeeld in trusts. Burman e.a. stellen voor om de ‘estate tax’ te gaan vervangen door een ‘inheritance tax’ (verkrijgersbelasting). De ‘inheritance tax’ bevordert juist het verspreiden van de nalatenschap over meer verkrijgers. Dit is een extra argument om de opstapeling van rijkdommen bij bepaalde families tegen te gaan. De ‘inheritance tax’ zorgt voor een herverdeling van de rijkdom bij de bevolking. Naar mijn mening zullen erflaters in de praktijk nooit zo ver gaan, dat zij gaan zoeken naar verkrijgers wier vrijstelling nog niet volledig is benut. De nalatenschap zal veelal binnen de familie blijven en voornamelijk bij de kinderen van de erflater. Tijdens een interview bij Fox Business News91 betoogden Warren Buffett en Bill Gates92 voorstanders te zijn voor het behoud van de ‘estate tax’. Buffett rekende na hoeveel ‘estates’ er nu eigenlijk door de ‘estate tax’ werden belast. Volgens hem zou de ‘estate tax’ van toepassing zijn op 1 van de 200 overleden personen. Indien we de ‘estate tax’ zouden afschaffen, dan zou het gat in de staatsinkomsten anders moeten worden opgevuld. De belastingdruk zou wellicht kunnen worden verschoven naar andere mensen uit andere inkomensgroepen. Gates zegt vervolgens dat vermogende mensen, zichzelf en Buffett inbegrepen, hebben geprofiteerd van de regels en stabiliteit van het land. Het is volgens hem heel normaal om dan ‘estate tax’ te betalen. Kortom, zelfs de rijke Amerikanen vinden dat de ‘estate tax’ er gewoon bij hoort.
90
L.E. Burman, e.a., Options to Reform the Estate Tax, Tax Policy Issues And Options, Urban-Brookings Tax Policy Center, No. 10, March 2005 91 Link naar het interview: http://video.foxbusiness.com/v/3887799/?playlist_id= Buffett and Bill Gates on the Estate Tax, Fox Business News, 22 december 2009 92 Buffett is een Amerikaanse zakenman, investeerder en filantroop. Hij is een van de rijkste mensen ter wereld. Bill Gates is een Amerikaanse zakenman, filantroop en hij is onder meer bekend als mede-oprichter van Microsoft
Pagina 27
Paragraaf 3.4:
‘Estate tax’ en de ‘capital gains tax’
‘Capital gains tax’ (vermogenswinstbelasting) is een belasting over de behaalde winst van vermogen, de winst gerealiseerd op de verkoop van een vermogensbestanddeel. Gedacht kan worden aan vermogenswinsten die gerealiseerd zijn door de verkoop van aandelen, obligaties of onroerend goed. Dit is het probleem van de ‘capital gains tax’ in de Verenigde Staten. Ongerealiseerde vermogenswinsten worden ongemoeid gelaten. In geval men emigreert of overlijdt, vindt er geen fictieve vervreemding plaats, zodat vermogen onbelast (zonder belast te worden met ‘capital gains tax’) naar de erflaters overgaat. In de Nederlandse aanmerkelijk belangheffing vindt bij overlijden een fictieve vervreemding93 plaats bij de erflater, zodat het sluitstuk in de inkomstenbelasting zelf zit. Echter bevindt in de V.S. het sluitstuk zich in de ‘estate tax’. Voorstanders van de ‘estate tax’ vinden dat de federale overheid de ‘estate tax’ niet kan afschaffen, omdat het veel schade berokkent voor de staatsbegroting. De afschaffing van de ‘estate tax’ betekent echter niet dat vermogensoverdracht bij de dood nu belastingvrij wordt. Integendeel, de erfgenamen van de nalatenschap zouden dan ‘capital gains tax’ (vermogenwinstbelasting) moeten betalen. Een hogere opbrengst van de ‘capital gains tax’ in combinatie met een hogere opbrengst van de inkomstenbelasting zou het inkomstengat kunnen dichten94. Dit wordt ook door Edwards beaamd. Om dubbele belasting van vermogensoverdracht te vermijden was het zo dat tot 2009 een step-up regeling bestond. Vermogen dat werd verkregen, werd gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer ten tijde van overlijden. Een voorbeeld hiervan is het volgende; stel dat uncle Harry aandelen had gekocht voor $ 1.000. Op een gegeven moment overlijdt uncle Harry en hij laat aan neefje Jack de aandelen ter waarde van $ 5.000 op het moment van overlijden na. Onder de wetgeving tot 2009 was het dan zo dat de aandelen een step-up regeling kregen. De aandelen werden gewaardeerd op $ 5.000. Hierdoor hoefde Jack voor de aandelen geen ‘capital gains tax’ te betalen95. In 2010 werd achtereenvolgens de ‘estate tax’ en de step-up regeling afgeschaft. Hierdoor waren erfgenamen belast met ‘capital gains tax’. Dit wordt enigszins verzacht door een bepaling in de EGTRRA-wetgeving, daarin wordt bepaald dat er een vrijstelling is van $ 1,3 miljoen voor de waardevermeerdering van het vermogen. Ook is er een vrijstelling van ‘capital gains tax’ voor verkrijgingen aan echtgenoten van $ 3 miljoen.
93
Zie artikel 4.16, lid 1, sub e IB 2001 A. Goyburu, The Economic and Fiscal Effects of Repealing Federal Estate, Gift and Generation-Skipping Taxes, Heritage Foundation, 15 november 2002, CDA02-08 95 D. Cook, Attention, heirs: No estate tax, but watch for capital gains kicker, The Christian Science Monitor, 5 oktober 2010
94
Pagina 28
Dubay geeft een mogelijke oplossing voor de ‘death tax’, namelijk de ‘inheritance tax’. Het verschil met een ‘death tax’ is dat erfgenamen geen belasting betalen bij het overlijden van de erflater, maar dat zij belasting betalen wanneer zij (een deel van) de nalatenschap verkopen96. Voordelen hiervan zijn onder andere dat de verkoop van (een deel van) de nalatenschap gebaseerd zal zijn op economische redenen en niet om fiscale redenen. In de ‘inheritance tax’ zal dan nog steeds een vrijstelling blijven, zodat kleine vermogensoverdrachten onbelast blijven. Volgens Dubay zou dit de beste oplossing zijn, omdat dit de meest economisch efficiënte oplossing is en daarbij zorgt dit systeem voor meer economische groei dan de ‘death tax’. Voor het eerst worden alle vermogensverkrijgingen dan belast volgens hetzelfde tarief, ervan uitgaande dat de dividendbelasting en de overdrachtsbelasting op hetzelfde tarief blijven. Uiteindelijk ziet Dubay een stijging van de werkgelegenheid, inkomensverhogingen en dat familiebedrijven zich in stand kunnen houden zonder zich zorgen te maken over de ‘death tax’.
Paragraaf 3.5:
Afronding
In dit hoofdstuk is gesproken over de ‘estate tax’ in de Verenigde Staten. De grondslagen en de werking van de ‘estate tax’ zijn aan bod gekomen. Tevens is uitgebreid aandacht besteed aan de afschaffing van de ‘estate tax’. Veel conservatieven en liberalen zijn voor de afschaffing, omdat het slecht is voor de economie en daarnaast vinden zij dat er geen echte reden meer is voor de heffing van zo’n soort belasting. Voorstanders van de heffing vinden juist dat de opbrengsten uit de ‘estate tax’ onmisbaar zijn. Op 17 december 2010 nam president Obama de ‘Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and Job Creation Act of 2010’ aan. Hierin stond vastgelegd dat de terugvoering naar het oude belastingstelsel van 2001 werd uitgesteld met een termijn van twee jaar. Daarbij is een toptarief van 35% vastgesteld en een vrijstelling van $ 5 miljoen. In bijlage 3 staat een overzicht van de tarievenstructuur van de ‘estate tax’. Van een afschaffing van de ‘estate tax’ is geen sprake97. In het volgende hoofdstuk wordt bekeken hoe de schenk- en erfbelasting kan worden geïncorporeerd in de inkomstenbelasting. Er zal met name aandacht worden besteed aan de aanpassingen van de tarieven en vrijstellingen die nodig zijn voor een gerechtvaardigde incorporatie van de schenk- en erfbelasting.
96
C.S. Dubay, The Economic Case Against the Death Tax, Backgrounder, The Heritage Foundation, 20 juli 2010, No. 2440, p.8 97 Accounting Today Staff, Tax Cut Extension Bill Wends Its Way to White House, www.accountingtoday.com, 17 december 2010
Pagina 29
Hoofdstuk 4:
Hervormingen in de schenk- en erfbelasting
Paragraaf 4.1:
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt onderzoek gedaan naar wat wenselijk is, indien de schenk- en erfbelasting in de inkomstenbelasting terecht komt. In hoofdstuk 2 hebben we naar de basis van de wetten gekeken. Zowel in de successiewet als in de inkomstenbelasting is het draagkrachtbeginsel als uitgangspunt genomen. Onze heffing van schenk- en erfbelasting is veranderd van een belasting over de draagkracht die door de erflater tijdens zijn leven is opgebouwd, een boedelbelasting, tot een heffing die meer gericht is op de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger, een verkrijgersbelasting98. De bedoeling van dit hoofdstuk is om een duidelijkere blik te werpen naar de successiewet. Er is met name gekeken naar de rechtsgrond in combinatie met de tarieven en de vrijstellingen in de schenk- en erfbelasting. Om een beeld te krijgen hoe de schenk- en erfbelasting in box 4 eruit zou moeten zien, is het noodzakelijk om een aantal vragen te beantwoorden. Eerst dient het karakter van een nieuwe box 4 onderzocht te worden, of deze een boedelbelasting moet worden of meer een verkrijgersbelasting. Ook zal worden gekeken naar het inkomensbegrip van zowel de successiewet als het inkomensbegrip uit de inkomstenbelasting (paragraaf 4.2). Vervolgens moet worden gekeken naar het tarief en wat voor soort vrijstellingen gerechtvaardigd zijn in deze box 4. Tevens wordt aandacht besteed aan het familieprincipe in relatie met het draagkrachtbeginsel en er wordt stilgestaan bij een mogelijke algehele partnervrijstelling (paragraaf 4.3). Tot slot dient te worden gekeken naar de relatie van box 4 met de andere drie boxen. (paragraaf 4.4).
Paragraaf 4.2:
Het karakter van het belastingsysteem
De reden waarom de successiewet naar de inkomstenbelasting zou moeten worden gehaald dient te worden gezocht in het feit dat een verkrijging van een nalatenschap of een gift, eenzelfde koopkracht creëert als andere inkomensvormen. Daarom is het mogelijk om deze verrijking in de inkomstenbelasting te gaan belasten. De vermogensvermeerdering dient afgestemd te worden op de inkomstenbelasting.
Paragraaf 4.2.1:
Een keuze tussen een boedelbelasting of een verkrijgersbelasting
Het onderscheid tussen een boedelbelasting en een verkrijgersbelasting is al eerder aan de orde geweest in deze scriptie. De vraag die wij nu moeten stellen is de vraag of wij een boedelbelasting of een 98
F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, WPNR 2004, 6576, onderdeel 2
Pagina 30
verkrijgersbelasting moeten hanteren. Van Rijn99 stelt dat bij een verkrijgersbelasting recht wordt gedaan aan de heffing over vermogen waarvoor de verkrijger niets heeft hoeven doen en er kan rekening worden gehouden met de verzorgingsbehoefte van de verkrijger. De boedelbelasting voorziet niet in deze gedachte. De eenvoud van een boedelbelasting is niet overtuigend genoeg. Een logisch gevolg van aansluiting bij de verkrijger is dat de aard van de verkrijging geen rol speelt en dat degene die verkrijgt hierover belasting betaalt. Van Vijfeijken liet eerder al zien dat het aanknopingspunt van heffing alleen de verkrijger kan zijn. Het is immers zijn draagkrachtvermeerdering die moet worden belast100. Als iemand in Nederland woont, wordt iemand belast voor alle erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen die hij, als verkrijger, tijdens zijn leven ontvangt. Ook Sonneveldt en De Kroon delen deze mening101. Volgens de huidige wetgeving staat er in art. 36 SW dat die belasting wordt geheven van de verkrijger. Het is de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger die belast wordt. In de huidige wetgeving wordt aangesloten bij de woonplaats van de erflater of schenker. In hun artikel geven zij een korte situatieschets waarin zij concluderen dat de huidige wetgeving inbreuk pleegt op het draagkrachtbeginsel. In hun artikel staat het volgende: “Gesteld dat verkrijger A en verkrijger B beiden in Nederland wonen en dat A een schenking van een in Nederland woonachtige schenker verkrijgt. B ontvangt qua waarde een gelijke schenking van een buiten Nederland woonachtige schenker. Als gevolg van de huidige grondslag zal de schenking die ontvangen wordt door A wel en die van B niet worden belast, hoewel hun draagkrachtvermeerdering even groot is.” Kavelaars is ook een voorstander van belastingheffing bij de verkrijger102. De verkrijger wordt volgens hem verrijkt en zijn economische beschikkingsmacht neemt daarmee toe, ongeacht of dit geschiedt via een schenking dan wel via een vererving. Dat de nalatenschap of het vermogen eerder is belast bij de erflater of de schenker via een inkomstenbelasting is niet relevant, aangezien het subject en niet het object het aanknopingspunt is voor deze heffing. Er zou namelijk gezegd kunnen worden dat er sprake zou zijn van dubbele heffing. Er is dan misschien wel dubbele heffing van het object, maar bij het subject wordt het maar eenmaal belast. Daarnaast geeft hij aan dat het verkregene zonder tegenprestatie is verworven. Zonder deze heffing van ontvangen schenkingen en erfenissen zou er een onevenwichtigheid bestaan tussen dergelijke verkrijgingen en overige inkomsten. Doordat er een toename is van economische beschikkingsmacht, kom je toe aan het draagkrachtbeginsel. Er is dus voldoende reden om te heffen over
99
A.P.M. van Rijn, Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger, WPNR 2008, 6757, onderdeel 2.3 I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet schenk-en erfbelasting 2010, WPNR 2008, 6757, onderdeel 3 101 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet, WFR 2008/592, onderdeel 5.2 102 P. Kavelaars, Belastingherziening: onderbelichte thema’s, TFO 2011/54, onderdeel 4 100
Pagina 31
deze draagkrachtvermeerdering. Tot slot merkt Kavelaars op dat het niet uitmaakt of deze heffing binnen of buiten de inkomstenbelasting wordt geheven, als het maar belast wordt. In vergelijking met het buitenland, heeft de U.K. een systeem dat gebaseerd is op een boedelbelasting (estate tax). Het is gericht vanuit de erflater en het belast de waarde van het vermogen dat wordt overgedragen. Er wordt dan niet gekeken naar de verhouding tussen de erflater en de verkrijger, tevens wordt er geen rekening gehouden met eerdere verkrijgingen. Het tegenovergestelde systeem wordt in Ierland gehandhaafd bij de ‘Capital Acquisitions Tax’103, daar wordt een verkrijgersbelasting (inheritance tax) gehanteerd. Hierbij wordt alles gericht vanuit de verkrijger van het vermogen.
Paragraaf 4.2.2:
Het inkomensbegrip
Uit de visie van Tipke blijkt dat de verkrijger van het vermogen draagkrachtiger wordt en hierdoor ook aansprakelijk is voor de belasting104. De schenk- en erfbelasting komt hier overeen met het draagkrachtbeginsel. Het doet er niet aan af dat het geen marktinkomen is, maar meer transferinkomen is. “Er is zwar kein Erwerbeseinkommen (Markteinkommen), sondern zugewendetes Einkommen (Transfereinkommen).”
In tegenstelling tot de inkomstenbelasting is het feit dat deze inkomsten juist wel marktinkomsten moeten zijn. Het is namelijk van belang dat er sprake moet zijn van deelname aan het economische verkeer105, anders kom je niet toe aan de inkomstenbelasting. De inkomstenbelasting werkt namelijk via een bronnenstelsel. Het inkomen moet vallen binnen een bron, voordat het belast kan worden. De Hoge Raad heeft het economische verkeer echter nooit gedefinieerd. Het gaat zeker niet over het concrete ruilverkeer. Het gaat om de sfeer waar men zich ten opzichte van andere inkomensbestedend of inkomensverwervend manifesteert of alles buiten de gezinssfeer. Als je handelt met familieleden als zodanig, dan zit je in de onbelaste sfeer. Principieel gaat het niet om de uitgavenbesparing. Het moet geen nieuw inkomen opleveren. Je bent inkomensbestedend bezig in het geval van het kweken van tomaten voor eigen gebruik. In het arrest BNB 1978/132106 waarbij twee zwagers een metselaar en een timmerman samen een huis bouwden, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze samenwerking zich in de familiesfeer bevindt en niet
103
Een soort kapitaalsbelasting in Ierland K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II Steuerrechtfertigungstheorie, Anwendung auf alle Steuerarten, sachgerechtes Steuersystem, Köln: Dr. Otto Schmidt 2003, p.872 105 Naast het feit dat deelname aan het economische verkeer moet zijn, moet ook voldaan zijn aan het feit dat voordeel werd beoogd en voordeel werd verwacht met het doen van deze handeling. 106 HR 19 april 1978, nr. 18.805, BNB 1978/132 104
Pagina 32
in het economische verkeer. Zij werden ieder rijker, doordat zij een woning hadden gemaakt. Het vormde uiteindelijk een uitzondering op de hoofdregel, ondanks dat het ging om grote bedragen. Tot slot is het de bedoeling om uiteindelijk de woonplaats van de verkrijger doorslaggevend te laten zijn. Hieruit moet dan blijken of Nederland heffingsbevoegd is. De woonplaats van de erflater moet losgelaten worden.
Paragraaf 4.2.3:
Commentaar op het inkomensbegrip
Indien draagkrachtvermeerderingen via een erfenis of een schenking binnen de familiesfeer bevinden, dan moet het wel belast kunnen worden. Een inbreuk op het feit dat het geen marktinkomen is, wordt naar mijn mening gerechtvaardigd. Alleen vanwege het feit dat deze draagkrachtvermeerdering in de privésfeer ontstaat en zodoende niet te mogen heffen, is in mijn ogen onrechtvaardig. Het blijft de vraag of een schenking c.q. een erfenis zich naar hun aard in de familiesfeer bevinden. Vanuit de vermogensvergelijkingstheorie (Schanz-Haig-Simons-inkomensbegrip) is het irrelevant in welke vorm het inkomen wordt verkregen. Dit inkomensbegrip omvat alle consumptie vermeerderd met vermogensmutaties. Er wordt niet gevraagd naar de oorzaak van het inkomen. In tegenstelling tot het huidige stelsel is het wel van cruciaal belang hoe de vermogensoverdracht tot stand is gekomen. Gezien het feit dat vermogensoverdrachten bij een erfenis zowel binnen als buiten de familiekring kan worden gedaan wordt het niet echt duidelijk. De vermogensoverdracht kan eenvoudig via een testament naar een relatie buiten de familiekring worden overgebracht. Volgens mij heeft de wetgever het niet bedoeld om vermogensoverdrachten buiten het economische verkeer te houden. De waarde van het vermogen bij de overdracht heeft immers een waarde in het economische verkeer. Het maakt het belastingsysteem minder eenvoudig door steeds uit te laten zoeken of de verkrijging wordt verkregen van een erflater met wie de verkrijger een familierelatie heeft, of niet.
Paragraaf 4.3:
Tarieven en Vrijstellingen
Een belangrijk onderdeel van een nieuwe box 4 zijn de tarieven en vrijstellingen. De nieuwe koopkracht die men verwerft door een gift of een nalatenschap verschilt niet veel van de andere inkomensvormen. In deze paragraaf wordt eerst het huidige tarief behandeld (paragraaf 4.3.1). Vervolgens wordt commentaar gegeven over het beste tarief voor een ideale successiewet (paragraaf 4.3.2). Voorts wordt de vraag beantwoord of een algehele partnervrijstelling geïntroduceerd zou moeten worden (paragraaf 4.3.3).
Pagina 33
Paragraaf 4.3.1:
Het huidige tarief
In het huidige recht is het tarief van de schenk- en erfbelasting geregeld in artikel 24 SW 1956. Sinds 1 januari 2010 is de successiewet aanzienlijk veranderd. Van drie tariefgroepen en zeven tariefschijven is de tarievenstructuur vereenvoudigd tot twee tariefgroepen en twee tariefschijven.
Tariefstructuur in de wet schenk- en erfbelasting sinds 1 januari 2011 Gedeelte van de belaste en
107
verkrijging tussen €0
I. Indien verkregen door partner of afstammelingen in de rechte lijn
€ 118 708
€ 118 708
II. in overige gevallen
10%
30%
20%
40%
Het tarief van de verschuldigde belasting is afhankelijk van de graad van verwantschap met de erflater of schenker en daarnaast is het afhankelijk van de hoogte van de verkrijging. De bedoeling van het nieuwe wetsvoorstel toentertijd was het verlagen van de tarieven en de vereenvoudiging van de tariefsstructuur108. Hiermee zou tegemoet gekomen worden aan de maatschappelijke en politieke kritiek dat belastingheffing op erfenissen te hoog en ingewikkeld zou zijn. De kritiek lag met name bij tariefgroep 3 en daarbij zijn de nodige aanpassingen getroffen. Wel is als randvoorwaarde genomen dat kinderen niet zwaarder belast zouden worden als in de huidige tariefsstructuur. Het hoogste tarief voor derdenverkrijgers bedraagt nu 40% in plaats van het toenmalige 68%. De eerste tariefschijf voor de kinderen en partners (tariefgroep 1) is verhoogd van 5% naar 10%, het gevolg hiervan is dat de vrijstellingen voor deze doelgroep dan ook werden vergroot. De vrijstelling voor de kinderen is verhoogd van € 13.658 naar € 19.000. De vrijstelling van de partners is verhoogd van € 532.570 naar € 600.000. De tariefstructuur die ontstaan is sinds 1 januari 2010 wordt door Van Vijfeijken en Gubbels acceptabel geacht. Het toptarief bedraagt nu 40% en aangezien arbeidsinkomen boven de € 118.708 voor 52% in de inkomstenbelasting belast zal worden is het vergelijkbaar109. Na de tariefswijziging is de dubbele progressie behouden.
Paragraaf 4.3.2:
Commentaar op het tarief
Het doel om de collectieve voorzieningen te financieren wordt bereikt door belastingen te heffen. Een belasting die de minste verstorende effecten veroorzaakt en dus het meest doelmatig is, is een juiste. 107
Voor afstammelingen in de tweede of verdere graad bedraagt de belasting het ingevolge deze kolom verschuldigde, vermeerderd met 80% daarvan 108 Kamerstukken I 2009-2010, nr. 31 930 D, p. 63 e.v. 109 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.C.G. Gubbels, Over kinderen, partners, tarieven en vrijstellingen, WPNR 2010/6831, onderdeel 1
Pagina 34
Daarnaast kan een tweede doel van een belasting een herverdeling van geld tussen personen zijn. Hierna volgt een aantal meningen omtrent het tarief van de schenk- en erfbelasting. A. Een hoog tarief Volgens De Beer110 moet er een successiebelasting blijven bestaan met een hoog tarief111. Het verstorende effect van successierechten is niet groter en waarschijnlijk zelfs kleiner dan van belasting op consumptie en op arbeid. Economen hebben de voorkeur van belastingen die het gedrag van mensen zo weinig mogelijk verstoren, althans als het om gewenst gedrag gaat dat bijdraagt aan de maatschappelijke welvaart. Hij geeft twee herverdelingsargumenten. Erfenissen zorgen ervoor dat rijkeren rijk blijven, het bezit vererfd vaak binnen de familie. Successiebelasting zal meer werken op vermogende belastingplichtigen. De anderen worden vaak gedekt door de vrijstelling. B.
Onbedoelde en bedoelde nalatenschappen
Ook Jacobs112 stelt dat erfenissen tegenwoordig zeer laag belast worden113. Verder stelt hij vast dat erfenissen misschien als besparingen kunnen worden belast. Een erflater spaart een deel voor zijn nabestaanden, dit rechtvaardigt volgens hem een heffing die gelijk is als bij een besparing. Het heffen van een erfenisbelasting is volgens Jacobs vergelijkbaar met een vermogensbelasting. Zolang box 3 geen zuivere vermogensbelasting is, dan is er een erfbelasting nodig om het af te ronden. Naar mijn mening is dit echter onjuist. Bij een erfenisbelasting wordt geheven over de verkrijging van de vermogensbestanddelen en bij een vermogensbelasting wordt over het vermogen zelf geheven. Daarbij is het niet meer relevant of box 3 zuiver is of niet. Vervolgens stelt Jacobs vast dat de hoogte van het successietarief bepaald zou moeten worden door het onbedoelde aandeel van nalatenschappen. Er zal dus eerst onderscheid worden gemaakt naar het bedoelde deel van de nalatenschap en het onbedoelde deel van de nalatenschap. Het is denkbaar dat dit echter onwenselijk is, om ver in het privéleven van de belastingplichtige te gaan kijken of elke vermogensoverdracht bedoeld of onbedoeld is. In de meeste gevallen zijn nalatenschappen eerder bedoeld, dan onbedoeld. Volgens Jacobs wordt een hoog tarief in de erfbelasting gerechtvaardigd als de erfenis bedoeld is. Onbedoelde nalatenschappen ontstaan door het gedrag van de erflater, het is een soort van voorzorgsmotief van de erflater om te sparen. Hierdoor zou 110
P.T. de Beer is een Henri Polak hoogleraar voor arbeidsverhoudingen aan de Universiteit van Amsterdam, verbonden van het Amsterdam Instituut voor ArbeidsStudies (AIAS) en De Burcht (Centrum voor Arbeidsverhoudingen. 111 P.T. de Beer, De belaste dood: belastingheffing op erfenissen, in belasting met Beleid, Den-Haag: Sdu Uitgevers, 2007, hoofdstuk 21 112 B. Jacobs is hoogleraar economie en overheidsfinanciën aan de Erasmus Universiteit in Rotterdam. 113 B. Jacobs, Een Economische Analyse van een Optimaal belastingstelsel voor Nederland, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage 2010, blz. 201-202
Pagina 35
een confiscatoire heffing van 100% over onbedoelde nalatenschappen optimaal zijn. Dit laatste zou volgens hem een herverdelingsdoelstelling rechtvaardigen. Daarnaast is het volgens Jacobs wenselijk om vrijstellingen bij erfenissen in te voeren om inkomen te herverdelen van huishoudens met hoge erfenissen naar huishoudens met lage of geen erfenissen. De reden is dat erfenissen een tweede bron van ongelijkheid vormen. Rijkere mensen ontvangen sneller een hogere erfenis en de niet-rijkeren ontvangen vaak een wat minder hoger erfenis. De belastingherziening in 2010 waar de tarievenstructuur grondig werd gewijzigd was volgens Jacobs geen stap in de goede richting geweest. Hij vindt dat erfenissen zeer laag worden belast. Jacobs wil daarom terug naar oplopende tarieven en een forse vermindering in de vrijstellingen, om zo een opbrengst uit successieheffingen van ongeveer 3 à 4 miljard te realiseren114. Zijn mening is gebaseerd op welvaartseconomische principes, hij wil ervoor zorgen dat er een maximale opbrengst wordt gecreëerd. Vanuit zijn oogpunt is een optimaal belastingstelsel, een stelsel waarbij zoveel mogelijk inkomsten worden geïnd voor de staatskas. Een grotere heffing zou volgens mij een meer verstorend effect hebben op de markt, gezien het feit dat de heffing tijdens leven lager is dan bij de dood. Mensen zouden meer tijdens leven uitgeven en daarnaast zouden zij tijdens leven al een deel aan hun nabestaanden belastingvrij schenken om zo de erfbelasting te ontwijken. Het gedrag van de burgers anticipeert op de verandering van de wetgeving. De gedachte van Jacobs is in mijn ogen een stap te ver. C.
Herverdeling
Als derde groep sprekers vinden De Kam en Caminada115 ook dat het tarief van de erfbelasting verhoogd zou moeten worden116. Argumenten die zij aanhalen zijn onder andere dat het hier om een van de weinige instrumenten gaat om de bestaande grote verschillen in vermogensbezit voor een stukje recht te trekken. Ook zij willen de erfbelasting gebruiken voor het herverdelen van inkomen. De bedoeling hiervan is dat het geld niet altijd bij de rijkere bevolking blijft. Daarnaast vinden zij dat de verkrijging van een erfenis en/of schenking gaat om draagkrachtvermeerdering waarvoor de ontvanger in de regel geen inspanning heeft verricht. Er vindt naar mijn mening geen rechtvaardiging in het feit dat dit soort inkomen zwaarder belast zou moeten worden als arbeidsinkomen. Het levert evenveel draagkracht op en gezien het belastingstelsel gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel lijkt mij dit duidelijk. Voorts vinden De Kam en 114
Uit het artikel van Jacobs blijkt dat het CBS heeft berekend dat er ongeveer 2 miljard euro aan successieheffingen wordt binnengehaald 115 C.A. de Kam is hoogleraar economie van de publieke sector aan de Rijksuniversiteit Groningen en C.L.J. Caminada is hoogleraar empirische analyse van fiscale en sociale regelgeving aan de Universiteit Leiden 116 C.A. de Kam en C.L.J. Caminada, Belastingen als instrument voor inkomenspolitiek, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage 2010, onderdeel 7.8, blz. 229
Pagina 36
Caminada dat de economische verstoringen gering zijn, omdat mensen doorgaans niet minder gaan sparen wanneer hun kinderen in de toekomst minder erven. Hiermee wordt bedoeld dat de ouders tijdens leven niet meer geld zullen uitgeven en in verhouding minder nalaten aan hun kinderen bij de dood, gezien het feit dat zij hoger worden belast. Tenslotte stellen zij dat de meeropbrengst beschikbaar is om de lasten op arbeid te verlichten. De erfbelasting wordt hier min of meer als eindheffing beschouwd. Als men tijdens leven relatief gezien een lagere heffing hanteert en bij de dood een in verhouding hoger tarief. D. Gelijke behandeling Tot slot pleitten Rijkers en Van Vijfeijken ervoor om erfenissen gelijk te behandelen als inkomen. De vraag dient te worden gesteld of op dit inkomen hetzelfde tarief gehanteerd mag worden als overig inkomen. Toch wordt wereldwijd, verkrijgingen krachtens erfrecht en schenking van naaste verwanten, met andere ogen bezien117. Het familieprincipe dwingt een nuancering van het draagkrachtbeginsel af. Het familieprincipe stamt af van het civiele recht, waarbij er bijzondere rechten en plichten zijn in familierelaties. Bij partners onderling en ouders met kinderen wordt vaak een zorgplicht ervaren. Tipke118 vindt dat de rechtsbetrekking tussen de erflater en zijn kinderen van een bepaalde aard is, zodat deze een inbreuk op het draagkrachtbeginsel rechtvaardigt. Van Vijfeijken bevestigt deze rechtvaardiging en zegt dat deze rechtvaardiging te verklaren valt vanuit de culturele en historische achtergrond 119. Van oudsher heeft gegolden dat de naaste bloed- en aanverwanten elkaar in financieel opzicht moeten bijstaan. Vervolgens zegt Tipke dat indien het opgebouwde vermogen tijdens leven wordt wegbelast, de belastingplichtige geen prikkel meer heeft om te gaan sparen. Hierdoor moet er volgens hem een aangepast tarief gelden voor kinderen, want anders beroepen veel te veel mensen zich op de verzorgingsstaat. Het lijkt nu echter dat de kinderen nu helemaal financieel afhankelijk zijn van de ouders, maar in de meeste gevallen zijn de kinderen allang financieel onafhankelijk van de ouders wanneer de ouders sterven. Voorts stellen Rijkers en Van Vijfeijken voor om een bijzonder tarief van toepassing te achten op erfrechtelijke verkrijgingen en giften. Er kunnen bepaalde vrijstellingen ingevoerd worden, om aan dit familieprincipe tegemoet te komen door vrijstellingen. Het is mogelijk dat een combinatie van beide maatregelen noodzakelijk zijn.
117
A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscaliteit en vermogensvorming in een inkomstenbelasting, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage 2010, blz. 258 118 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II Steuerrechtfertigungstheorie, Anwendung auf alle Steuerarten, sachgerechtes Steuersystem, Köln: Dr. Otto Schmidt 2003, p.895-897 119 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe successiewet, WPNR 2004/6576, onderdeel 4.2
Pagina 37
Paragraaf 4.3.3:
Een algehele partnervrijstelling?
In navolging van de commissie Moltmaker stelde het kabinet in 2001 een algehele vrijstelling voor partners in het successierecht voor. Het wetsvoorstel120 is echter ingetrokken en vervangen door de vrijstelling in artikel 32, lid 1, onderdeel 4, sub a SW 1956. Zwemmer121 vindt dat er uit een oogpunt van rechtvaardigheid veel te zeggen valt om het voorstel van de commissie Moltmaker over te nemen om de langstlevende partner van successierecht vrij te stellen122. Hij vindt, net als aangehaald in de parlementaire behandeling in 2001, dat het aantal fictiebepalingen dan overbodig worden en daarnaast levert het een grote vereenvoudiging op in de sfeer van de levensverzekeringen. Bij overlijden van de langstlevende partner kan volgens hem dan over het geheel worden afgerekend. In tegenstelling tot Zwemmer concludeerde Van Vijfeijken dat een algehele partnervrijstelling eigenlijk teveel bezwaren heeft123. De argumenten die toentertijd in de parlementaire behandeling werden aangehaald, waren onder andere de continuïteitsgedachte van de langstlevende partner. Dit argument rechtvaardigt geen algehele vrijstelling volgens Van Vijfeijken, zij geeft het voorbeeld dat als een weduwe € 10 miljoen erft, het ongestoorde doorleven van de weduwe door het successierecht niet in gevaar komt. Alleen een verzorgingsvrijstelling zou gerechtvaardigd zijn. Argumenten als de geringe aanslagen124 en dat andere landen ook een algehele partnervrijstelling hebben, zijn op zichzelf geen argumenten. Zij weerlegt deze argumenten door te zeggen dat het geringe aantal aanslagen wel de grootste vermogens betreffen. En daarnaast zijn er ook landen die geen algehele partnervrijstelling hebben, maar een gemaximeerde vrijstelling. Dat een algehele partnervrijstelling leidt tot een vereenvoudiging in de uitvoering ontkent Van Vijfeijken niet, maar vereenvoudiging is niet een doel op zich. In haar betoog haalt zij de saldovrijstelling voor de gezinswoning in het Vlaams Gewest aan. De verkrijging krachtens erfrecht van de gezinswoning in het Vlaams Gewest door de langstlevende partner is vrijgesteld van recht van successie. Deze vrijstelling komt wel tegemoet aan de verzorgingsverplichting. Er ontstaat wel ongelijke behandeling van degene die een hoofdverblijf verkrijgt ten opzichte van degene die met de erflater in een huurwoning woonde en de bewoning voortzet. Uiteindelijk gaat haar voorkeur uit naar een vaste partnervrijstelling. Zij vindt dat in ieder geval dat de pensioenrechten en andere oudedagsvoorzieningen die de partner erft, vrijgesteld zouden moeten worden, daarnaast zou het 120
Wetsvoorstel Belastingplan 2002 IV, Tweede Kamer 2001-2002, nr. 28.015 J.W. Zwemmer is hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit van Amsterdam 122 J.W. Zwemmer, De positie van de langstlevende partner in het successierecht, NTFR 2007/1570 123 I.J.F.A. van Vijfeijken, De positie van de langstlevende in de Wet schenk- en erfbelasting, WFR 2008/571, onderdeel 2 124 In 1998: 945 aanslagen 121
Pagina 38
woonhuis dat zij samen met de erflater bewoonde ook vrijgesteld moeten zijn. Het gaat erom dat de langstlevende echtgenoot zoveel mogelijk op dezelfde voet kan voortleven125.
Paragraaf 4.4:
Verliesverrekening
In het boxensysteem van de inkomstenbelasting is geen verliesverrekening tussen de boxen onderling mogelijk. Verliezen kunnen in eerste instantie alleen in de eigen box verrekend worden en daarnaast heeft elke box zijn eigen tarief. Tenslotte wordt over de te betalen inkomstenbelasting de heffingskorting in mindering gebracht op de in totaal over de drie boxen verschuldigde belasting126. Verliesverrekening is nu alleen maar in de boxen afzonderlijk mogelijk. Ten eerste is het mogelijk om negatieve inkomensbestanddelen met positieve inkomensbestanddelen van datzelfde jaar met elkaar te verrekenen. Vervolgens is het mogelijk om het verlies te verrekenen met inkomsten van de drie voorafgaande jaren en de negen volgende kalenderjaren127. In box 3 is verliesverrekening niet mogelijk, aangezien de inkomsten uit sparen en beleggen niet lager kunnen zijn dan nihil. In box 2 is vervolgens een uitzondering gemaakt bij verliezen bij einde van een aanmerkelijk belang. In art. 4.53 IB128 is dan geregeld dat het mogelijk is om op verzoek het aanmerkelijk belang verlies om te zetten in een belastingkorting. De belastingkorting bedraagt 25% van het nog niet verrekende verlies. In box 4 zullen voornamelijk alleen maar positieve resultaten komen te staan. Er dient een mogelijkheid te komen waarin verrekenbare verliezen uit box 1 en/of box 2 verrekend kunnen worden met erfrechtelijke verkrijgingen uit box 4. In de andere boxen is dit eerst mogelijk om de eigen box te gaan verrekenen. Via een omweg kan ook boxoverschrijdend verlies worden genomen. Dit moet mogelijk gemaakt worden omdat inkomen verdiend met arbeid of inkomen verkregen krachtens erfrecht eenzelfde draagkracht met zich meebrengt. Het is niet logisch om in een bepaald jaar over € 100.000 box-4 belasting te betalen, terwijl je in box 1 een verlies hebt, waar je in datzelfde jaar niets mee kunt doen. Door dit mogelijk te maken komt het draagkrachtbeginsel beter tot zijn recht. Ik ben het daarom met Rijkers en Van Vijfeijken eens dat vermogensvermeerderingen door schenking of vererving afgestemd moeten worden met de inkomstenbelasting129.
125
I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe successiewet, WPNR 2004/6576, onderdeel 4.3 L.W. Sillevis, e.a., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2010-2011, Deventer, Kluwer 2010, p.53 127 In box 1 is dit geregeld in art. 3.150 IB, in box 2 is dit geregeld in art. 4.47 IB 128 De belastingplichtige en zijn partner moeten in het kalenderjaar zelf en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang hebben. 129 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscaliteit en vermogensvorming in een inkomstenbelasting, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage 2010, blz. 256 126
Pagina 39
Hieronder volgt een cijfervoorbeeld van situaties waarin verliesverrekening kan plaatsvinden van een positief saldo in box 4 met een verlies in box 1 c.q. een verlies in box 2. Een voorbeeld van een verlies in box 1: Stel je hebt een verlies in box 1 uit winst uit onderneming van € 100.000. In een bepaald jaar ontvang je een erfenis van € 200.000, die in box 4 zal vallen. In hoofdstuk 3 van de Wet IB moet er een schakelbepaling wordt gecreëerd, waarbij het mogelijk wordt gemaakt om een belastingcredit te doen ontstaan dat verrekend kan worden met de verschuldigde belasting uit box 4. Via het toptarief van 52% uit box 1, ontstaat er een credit van € 52.000. Indien je van een tariefgroep-1-lid erft, is er met de huidige tarieven in box 4 een verschuldigde belasting van € 28.129, afgezien van de mogelijke vrijstellingen. Het geheel kan nu verrekend worden, waardoor in box 4 de verschuldigde belasting nihil bedraagt. Er blijft vervolgens een belastingcredit van € 23.871 over. Dit systeem zorgt ervoor dat verliezen sneller kunnen worden benut. De ondernemer hoeft niet meer te wachten op een positief resultaat uit box 1.
Een voorbeeld van een verlies in box 2: Een verlies in box 2 zou hetzelfde moeten werken, alleen geldt hier een ander tarief. Stel je hebt een verlies in een aanmerkelijk belang van € 100.000 en vervolgens ontvang je een erfenis van € 200.000. In art. 4.53 IB staat dat het nog niet verrekende verlies uit box 4 omgezet kan worden in een belastingkorting als de belastingplichtige geen aanmerkelijk belang meer heeft. Het moet mogelijk worden gemaakt om in een bepaald jaar waarin er een positief resultaat in box 4 ontstaat, het verlies in box 2 om te laten zetten in een belastingcredit. Dit in tegenstelling tot het huidige wetsartikel, waarin men moet wachten totdat het verlies niet meer verrekend kan worden door het ophouden van het hebben van een aanmerkelijk belang. Uiteindelijk ontstaat er een belastingcredit van € 25.000 (25% van € 100.000), dat dan kan worden verrekend met de verschuldigde belasting van € 28.129 (zie voorbeeld 1) in box 4.
Paragraaf 4.5:
Afronding
In deze paragraaf is een duidelijke weergave gegeven over de vorming van een nieuwe box 4 in de inkomstenbelasting. Er moet gelet worden op een gepast tarief en gerechtvaardigde vrijstellingen. Ook belangrijk is dat het draagkrachtbeginsel niet vergeten mag worden. Het gehele inkomstenbelastingstelsel staat namelijk op dit beginsel. Een verkrijgersbelasting zou een verandering in de juiste richting zijn, het past meer bij het draagkrachtbeginsel en biedt meer rechtvaardigheid. Het feit dat erfenissen en schenkingen geen inkomen zijn in het economische verkeer doet er niet aan af dat het mogelijk belast kan
Pagina 40
worden in de inkomstenbelasting. Volgens het familieprincipe mag het draagkrachtbeginsel dan doorbroken worden, vanwege het feit dat er voor naaste verwanten een onderhoudsverplichting bestaat. Het tarief van het successierecht zou volgens De Beer, Jacobs, De Kam en Caminada aan de lage kant zijn. Een optimaal belastingstelsel, zou een stelsel zijn waarbij zoveel mogelijke inkomsten worden geïnd voor de staatskas. De Beer zou graag zorgen dat de successiebelasting meer zal werken op de vermogende belastingplichtigen. Jacobs wil bij het bepalen van het juiste tarief, onderscheid maken tussen bedoelde en onbedoelde nalatenschappen. Hij wil ook vrijstellingen introduceren om inkomens te herverdelen tussen rijk en arm. Deze laatste mening wordt ook door De Kam en Caminada gevolgd.Van Vijfeijken en Gubbels vinden juist dat de nieuwe tariefsstructuur gehandhaafd moet worden. Een algehele partnervrijstelling zou volgens de Nederlandse literatuur niet ingevoerd moeten worden, maar er zou wel een grote vrijstelling voor de echtgenoot c.q. partner moeten blijven. De echtgenoot c.q. partner moet ongestoord voort kunnen leven. Een algehele vrijstelling voor de eigen woning zou op zijn plaats zijn. Van Vijfeijken wil liever een vaste partnervrijstelling, zoals deze nu in de huidige wet staat. Tenslotte zou verliesverrekening mogelijk gemaakt moeten worden om verliezen uit box 1 en/of 2 te verrekenen met positieve resultaten uit box 4. Het komt erop neer dat belastingplichtige sneller hun verliezen kunnen gebruiken. De jaarlijkse draagkracht wordt nu duidelijker in kaart gebracht. In het volgende hoofdstuk volgt een analyse van het Mirrlees Review rapport.
Pagina 41
Hoofdstuk 5:
Het Mirrlees Rapport
Paragraaf 5.1:
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een analyse van het Mirrlees rapport gegeven ten aanzien van de ‘inheritance tax’ in de U.K. Hieruit worden, voor zover mogelijk, aanbevelingen voor het Nederlands belastingstelsel gegeven. Het Mirrlees rapport is een rapport over de Britse belastingheffing en overheidsbeleid. De bedoeling van dit rapport is een onderzoek te verrichten naar een fiscaal systeem vanuit een breed en mondiaal perspectief. Daarnaast zijn de kenmerken van een goed belastingstelsel voor een open ontwikkelde economie in de 21e eeuw in kaart gebracht130. In de eerste paragraaf wordt een weergave gegeven van het huidige belastingsysteem in de U.K. Hierin worden ook de problemen weergegeven van het huidige stelsel (paragraaf 5.2). Vervolgens wordt aandacht besteed aan het ontwerp van een nieuw successierecht dat de (meeste) problemen moet wegstrepen (paragraaf 5.3). In de volgende paragraaf worden de aanpassingen weergegeven die de overheid in de U.K. wil om de ‘inheritance tax’ te verbeteren in een beter systeem (paragraaf 5.4). Voorts komen drie auteurs aan bod die hun mening hebben gegeven over het Mirrlees rapport (paragraaf 5.5).
Paragraaf 5.2:
De ‘inheritance tax’
Het huidige belastingsysteem in de U.K. met betrekking tot vermogensbelasting en successiebelasting heeft geleid tot veel kritiek. Veel genoemde problemen zijn de complexiteit, de onrechtvaardigheid, het systeem zou leiden tot dubbele heffing en tot slot zouden deze heffingen te weinig opbrengen. Door deze kritiek zijn er verschillende oplossingen naar boven gebracht. De wet zou afgeschaft kunnen worden of de drempel zou verhoogd moeten worden. Een andere mogelijkheid is de ‘inheritance tax’ te vervangen door een verkrijgersbelasting. Het is de taak van de overheid om een belastingsysteem te kiezen dat de welvaart van de bevolking maximaliseert, de bevolking tevreden stelt en natuurlijk voldoende staatsinkomsten creëert om de overheidsuitgaven te bekostigen. Het suggereert dat bedoelde nalatenschappen zwaarder belast zouden moeten worden dan onbedoelde nalatenschappen. De reden hier achter is dat het zowel de erflater als de verkrijger bevredigt. Echter het motief van een erflater achter een nalatenschap is niet altijd observeerbaar. De eerdere mening van Jacobs131 om onderscheid te maken
130
M. van der Kouwe, De ‘Mirrlees Review’ vergeleken met het rapport ‘Continuïteit en Vernieuwing’ van de Studiecommissie Belastingstelsel, Forfaitair 2011/213, onderdeel 1 131 B. Jacobs, Een Economische Analyse van een Optimaal belastingstelsel voor Nederland, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage 2010, blz. 201-202
Pagina 42
tussen bedoelde en onbedoelde nalatenschappen wordt hier door Boadway e.a.132 tegengesproken133. Dit wordt nader verklaard in paragraaf 5.5. Mede door het feit dat de overheid ver in het privéleven van de belastingplichtigen moet komen om er daadwerkelijk achter te komen welk deel bedoeld en welk deel onbedoeld is.
Paragraaf 5.2.1:
Het huidige belastingsysteem
Er zijn drie soorten belastingen met betrekking tot vermogen, namelijk de vermogensbelasting, het successierecht en de vermogenswinstbelasting. In de U.K. bestaat er geen vermogensbelasting, maar er is wel onroerendgoedbelasting. De ‘inheritance tax’ in de U.K. is een boedelbelasting, deze belasting is meer gericht op de erflater dan de verkrijger. Successierechten worden geheven op basis van een proportioneel tarief van 40% vanaf een bepaalde drempel134. Daarnaast zijn vermogensoverdrachten tussen partners en echtgenoten, zowel voor de dood als na de dood, vrijgesteld van heffing. Schenkingen aan goede doelen zijn ook vrijgesteld. Voorts zijn er 100% vrijstellingen voor landbouwgronden en voor bepaalde handelsactiviteiten. Tenslotte bestaat er de ‘capital gains tax’(vermogenwinstbelasting). Deze belasting wordt geheven over behaalde winsten van bepaald vermogen. Winsten behaald door het verkopen van vermogensbestanddelen boven een bepaalde drempel worden op jaarbasis belast door de vermogenswinstbelasting135. Maar er is geen vermogenswinstbelasting bij het overlijden van de belastingplichtige, al het vermogen wordt geherwaardeerd tot actuele marktwaarde zodat ongerealiseerde winsten worden weggestreept.
Paragraaf 5.2.2:
Problemen in het huidige stelsel
Het huidige stelsel met betrekking tot vermogensoverdrachten wordt belaagd met kritiek. Mensen vinden dat het successierecht te weinig opbrengt. Wellicht zou het successierecht afgeschaft kunnen worden. Daarnaast wordt het huidige stelsel onrechtvaardig geacht en bovenal complex.
132
Robin Boadway, Emma Chamberlain en Carl Emmerson zijn achtereenvolgens professor in Economics aan de Queen’s University in Canada, belasting-advocate in het Verenigd Koninkrijk en adjunct-directeur van het Institutie for Fiscale Studies 133 Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies, p. 739 134 De drempel van de ‘inheritance tax’ in 2007-2008 bedraagt £ 300.000 135 De drempel van de ‘capital gains tax’ in 2007-2008 bedraagt £ 9.200 per individu
Pagina 43
A. Opbrengst Het successierecht en de vermogenswinstbelasting behalen allebei een klein aandeel in de staatsopbrengsten136. Het successierecht is niet een belangrijke inkomstenbron voor de staat, omdat het minder dan 1% van de staatsopbrengsten bedraagt. De inkomsten kunnen simpelweg vervangen worden door het verhogen van het belastingtarief in de inkomstenbelasting137. Indien het successierecht in de U.K. afgeschaft zou worden, dan zouden de inkomsten niet helemaal verloren gaan. Het geld waarmee de belastingplichtigen eigenlijk het successierecht zouden gaan betalen en wat zij nu overhouden, kan nu geïnvesteerd worden of uitgegeven worden, wat uiteindelijk belast zou kunnen worden door de inkomstenbelasting, de vermogenswinstbelasting of door de omzetbelasting. Het komt via een andere kant de staatskas binnen. B.
Rechtvaardigheid en vrijstellingen
Het successierecht wordt niet alleen gerechtvaardigd doordat het inkomen genereert voor de staatskas, maar het wordt ook vaak geroemd om zijn rechtvaardigheid. Meade heeft al eerder gezegd dat belasting heffen over inkomen en vermogen gezien mag worden als rechtvaardiger, dan alleen maar belasting heffen over inkomen138. Ook kan gezegd worden dat er voordelen ontstaan bij de erflater en de verkrijger door vermogensoverdrachten, hierdoor is belastingheffing ook gerechtvaardigd. Een erflater kan gericht zijn nalatenschap laten vererven, hetgeen voor een verkrijger extra inkomen c.q. vermogen zal creëren. Er zit meestal een bedoeling achter een schenking, er zijn maar weinig nalatenschappen die onbedoeld zijn. Door de ongelijke verdeling van schenkingen en nalatenschappen over de bevolking, zorgt de belastingheffing daarover, voor evenwichtigere kansen en een betere herverdeling van de welvaart. Een van de bezwaren tegen het huidige belastingsysteem in de U.K. is dat de structuur van het belastingsysteem onrechtvaardig is. Het drukt onrechtvaardig op de bevolking uit de middelklassen, in het voordeel van de rijkeren. De U.K. heeft een ‘inheritance tax’ met een hoog belastingtarief. Dit wordt verzacht door middel van vrijstellingen. Deze benadering van de ‘inheritance tax’ begint te falen, omdat de hoge huizenprijzen ervoor zorgen dat de ‘inheritance tax’ steeds meer op de middelklassen terecht komt. Dit probleem is het grootst in London, waar de huizenprijzen erg zijn gestegen. De rijke mensen kunnen belastingheffing ontwijken vanwege de ‘lifetime gift exemption’ en andere vrijstellingen en uitzonderingen. De ‘inheritance tax’ is namelijk geen schenkbelasting. Schenkingen, die zeven jaar eerder 136
In het jaar 2007 – 2008 bedraagt de opbrengst van het successierecht £ 4 miljard (ongeveer 0,3%) en de vermogenswinstbelasting bedraagt in diezelfde periode £ 4,6 miljard (ongeveer 0,3%) 137 Het starttarief van de inkomstenbelasting zou van 20% zou naar 21% verhoogd kunnen worden. Of het toptarief kan worden verhoogd van 40% naar 43% in het jaar 2008-2009. 138 J.E. Meade, The Structure and Reform of Direct Taxation: Report of a Committee chaired by Professor J.E. Meade for the Institute of Fiscal Studies, London: George Allen & Unwin , 1978
Pagina 44
zijn gedaan voordat de erflater is overleden, worden buiten beschouwing gelaten. Rijke mensen kunnen tijdens leven al een hoop schenken aan de verkrijgers, om zodoende belasting te ontwijken. Voor de middelklassen is hun eigen woning vaak het enige vermogen dat zij hebben. Het wegschenken van hun eigen woning tijdens leven heeft niet veel nut, omdat ‘inheritance tax’ niet wordt ontweken zolang de erflater daar blijft leven tot zijn/haar overlijden. Als de ‘inheritance tax’ behouden blijft, moet de ‘lifetime gift exemption’ veranderd worden, om beter aan de welvaartsherverdeling toe te komen. Daarentegen worden in een aantal andere landen alle schenkingen in de belastingheffing meegenomen. Een andere oplossing zou zijn de zevenjaarstermijn verhogen tot vijftien jaar. Zoals gezegd heeft de ‘inheritance tax’ veel vrijstellingen. Zo bestaat er een algehele partnervrijstelling, die wij niet in Nederland hebben. Daarnaast bestaat er een ‘business property relief’ en een ‘agricultural property relief’. Zakelijk onroerend goed en landbouwgronden zijn vaak helemaal vrijgesteld van successierecht. Deze vrijstellingen worden gerechtvaardigd door de continuïteit van onderneming te behouden. De vrijstellingen zorgen ervoor dat door het overlijden van de erflater het familiebedrijf niet verkocht hoeft te worden om zo de belastingschuld te betalen. De vrijstelling geldt echter ook, als de verkrijger van het vermogen direct na het overlijden van de erflater het vermogen verkoopt. Met andere woorden, de vrijstelling geldt ook als de verkrijger het familiebedrijf niet voortzet. In Nederland geldt in tegenstelling tot de U.K. een voortzettingsvereiste bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteit139, waarbij de verkrijger het bedrijf vijf jaar moet voortzetten. Oplossingen volgens Boadway140 zijn een voortzettingsvereiste in te voeren of de ‘business property relief’ af te schaffen. Dit laatste zorgt voor meer inkomsten in de staatskas. In Nederland is onlangs in het proefschrift van Hoogeveen141 geconcludeerd dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit echter in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Nergens blijkt uit dat de heffing van schenk- en erfbelasting leidt tot sluiting van rendabele ondernemingen. Hoogeveen concludeert dat de het beter is om de fiscale faciliteiten te vervangen door een kredietfaciliteit die niet gerelateerd is aan belastingheffing, maar aan de koopsom van de onderneming. Door de verschuldigde belasting aan de koopsom te koppelen, wordt ervoor gezorgd dat de bedrijfsopvolger van dezelfde financieringsfaciliteit gebruik kan maken ongeacht de oorzaak van de financieringslast. In tegenstelling tot de vrijstellingen van de ‘business’ en ‘agricultural relief’, bestaat er geen vrijstelling van de eigen woning. Hierdoor moeten de middelklassen vaak veel successierechten betalen. Er is commentaar van de pers van het ontbreken van zo’n soort vrijstelling, ouders moeten juist het recht 139
Artikel 35e SW 1956 Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies, p. 753 141 M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Deventer: Kluwer 2011 140
Pagina 45
hebben om hun eigen woning door te geven aan de volgende generatie. Belastingheffing zou hier geen belemmering moeten vormen. Aan de andere kant bestaat er ook een reden om geen vrijstelling voor de eigen woning in te voeren, dit vanwege het feit dat ouderen vaak in hun eigen woning blijven wonen terwijl zij beter in verzorgingstehuizen zouden moeten verblijven. Ouderen zouden dan in hun eigen woning blijven wonen, voor het grote belastingvoordeel. In de meeste gevallen wordt na het overlijden van de laatste echtgenoot/echtgenote het huis verkocht, niet alleen maar om successierechten daarvan te betalen maar ook om het feit dat de kinderen daar niet willen verblijven. Zij willen geld zien. C.
Dubbele belasting en complexiteit
Een vaak genoemd bezwaar tegenover successierechten is dat het dubbele belasting zou veroorzaken. Belastingplichtigen zouden al inkomstenbelasting of vermogenswinstbelasting over het inkomen betaald hebben. In deze thesis is al eerder uitgelegd dat er misschien wel dubbele belasting is op het object, maar er is geen dubbele belasting op het subject. Bovendien heeft er vaak bij ongerealiseerde winsten nog geen belastingheffing plaatsgevonden, het successierecht zal dan de eerste belasting zijn. Mede door de verschillende vrijstellingen en de interactie tussen het successierecht en de vermogenswinstbelasting in de U.K. maakt het dit systeem erg complex. Kortom, er zijn drie mogelijke gevolgen voor de problemen van het huidige stelsel: 1. Het introduceren van een nieuw systeem van vermogensbelasting en successierecht, of 2. Het afzien van elke mogelijkheid van belastingheffing over vermogensoverdrachten, of 3. Het verbeteren van het huidige systeem, zodat de huidige onrechtvaardigheid wordt verbeterd en de last van de belasting niet meer onevenredig valt binnen de middelklassen.
Paragraaf 5.3:
Het ontwerp van een nieuw successierecht
Voor een goed belastingsysteem moet er volgens Boadway voldaan worden aan drie voorwaarden142. Ten eerste moet het belastingsysteem efficiënt zijn. De hoogte van het belastingtarief moet niet zorgen voor extreme veranderingen in het gedrag van de belastingplichtige. Ten tweede zijn er de administratieve kosten, het toerekenen van vermogen kan aanzienlijk moeilijk zijn. Er zijn constructies te bedenken waarbij de wettelijke eigenaar niet meteen duidelijk is, te denken valt aan een trust. Doordat mensen hiermee belastingheffing mogelijk kunnen ontwijken, kan het tarief in gevaar worden gebracht. Als derde voorwaarde is die van politieke aard. Het invoeren van een nieuw belastingstelsel moet wel worden
142
Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies, p. 761
Pagina 46
ingestemd door de volksvertegenwoordiging. Een politieke consensus voor een samenhangende fiscale ondersteuning van het systeem is bijzonder relevant.
Paragraaf 5.3.1:
Aandachtspunten
Er zijn verschillende aandachtspunten die overwogen moeten worden voor een beter successierecht. A. Integratie in een andere wet Schenkingen en erfenissen zouden geïntegreerd moeten worden in het algemene belastingsysteem143. De vraag is of deze vermogensoverdrachten belast zouden moeten worden door een inkomstenbelasting of een consumptiebelasting. Uit het Mirrlees rapport blijkt dat vermogensoverdrachten gezien moeten worden als belastbaar inkomen bij de verkrijger. Deze inkomsten kunnen door de inkomstenbelasting belast worden. In andere landen wordt successierecht apart geheven om problemen te voorkomen. Indien het inkomen onder de inkomstenbelasting belast zou worden, dan zou een belastingplichtige veel meer inkomen genieten ten opzichte van andere jaren. Daarentegen komt dit probleem niet aan de orde bij een consumptiebelasting, aangezien een belastingplichtige zelf kan bepalen hoeveel hij in een jaar consumeert. Bij een synthetisch stelsel, waarbij alle inkomstenbronnen bij elkaar worden toegevoegd krijgt men dit probleem wel. In Nederland hanteren wij een boxensysteem, er kan onderscheid worden gemaakt tussen de soorten inkomensbronnen. Het successierecht kan geharmoniseerd worden met de inkomstenbelasting144. Er zijn twee mogelijkheden, een inkomstenbelasting die belasting heft via een ‘dual income’ stelsel en de andere mogelijkheid is via een consumptiebelasting. Indien het successierecht onderdeel zou worden van de inkomstenbelasting, ontstaan er geen problemen. Hiermee wordt bedoeld dat er in een inkomstenbelasting twee soorten inkomsten worden belast. Onder een ‘dual income’ systeem worden aparte tarieven gehanteerd voor kapitaalinkomen en niet-kapitaalinkomen. Vermogensoverdrachten zouden onder deze laatste categorie moeten vallen, net als arbeidsinkomen en andere overdrachten. Als belastingheffing is gebaseerd op een consumptiebelasting, dan zouden vermogensoverdrachten bij de dood beschouwd moeten worden als consumptie-uitgaven door de erflater. Voor de verkrijger worden nalatenschappen beschouwd en behandeld als inkomen in een inkomstenbelasting. Het wordt pas door de consumptiebelasting belast als de verkrijger dit inkomen consumeert.
143
Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies, p. 787 144 Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies, p. 790
Pagina 47
In 1969 had Hofstra al een aantal bezwaren omtrent de consumptiebelasting145. Vermogensongelijkheden zouden aangescherpt worden. Mensen met lage inkomens consumeren in verhouding meer van hun inkomen dan rijkeren. Daarnaast moest inkomen toch berekend worden en zouden de technische problemen groter zijn dan bij een inkomstenbelasting. De definitie van consumptie kan moeilijk geformuleerd worden. Het belangrijkste is het vaststellen van de hoogte van het tarief. Om de verschuiving van de individuele belastingdruk zoveel mogelijk te beperken, moet het belastingbedrag niet uitgedrukt worden in een percentage van het bruto-inkomen, maar in een percentage van wat de belastingplichtige van zijn inkomen overhoudt nadat de belasting is betaald. Alle andere belastingen zouden dan afgeschaft kunnen worden, omdat dan alleen belasting betaald zal worden over de consumpties van de belastingplichtige. Het gevolg hiervan is dat consumpties zouden kunnen worden uitgesteld, wat een verstoring van de economie kan betekenen. Voorts haalt Rijkers aan dat onze inkomstenbelasting een behandeling kent die overeenkomt met die van een consumptiebelasting, namelijk de behandeling van pensioenrechten146. In Nederland wordt gewerkt met de zogenaamde omkeerregel. Pensioenaanspraken worden niet tot het loon gerekend, alleen wanneer het pensioen uitgekeerd wordt, dan volgt belastingheffing. Er wordt aangenomen dat het uitkeringsmoment gelijkvalt met het moment van consumptie. Tot slot wordt consumptiebelasting in strijd geacht met het rechtsgevoel om inkomen dat nodig is voor actuele consumptie volledig te belasten en inkomen dat opzij gezet wordt voor een Ferrari onbelast te laten. Mede hierdoor zal een consumptiebelasting niet worden ingevoerd. B.
Vrijstellingen
In de U.K. zijn overdrachten tussen echtgenoten en/of partners tijdens het leven of bij de dood vrijgesteld van heffing. De vrijstelling kan dus heel groot worden, als men bijvoorbeeld een dure eigen woning nalaat aan zijn echtgenoot of partner. In veel andere landen, zoals Nederland, is echter nog geen algehele partnervrijstelling ingevoerd. Boadway zegt, net als Van Vijfeijken147, dat de langstlevende echtgenoot niet gedwongen moet worden om de eigen woning te verkopen om zo de belastingschuld te kunnen betalen. Daarnaast geven belastingplichtigen er de voorkeur aan om voor hun eigen woning een volledige vrijstelling te laten gelden, anderen geven er de voorkeur aan om hun familiebedrijf buiten de heffing te laten vallen.
145
H.J. Hofstra, Is een verteringsbelasting mogelijk?, WFR 1969/493 A.C. Rijkers, Kapitaalinkomen in ‘Continuïteit en Vernieuwing’, TFO 2011/13 147 I.J.F.A. van Vijfeijken, De positie van de langstlevende in de Wet schenk- en erfbelasting, WFR 2008/571, onderdeel 2 146
Pagina 48
C.
Verhouding met andere belastingen
De auteurs van het Mirrlees rapport beschrijven drie soorten verhoudingen tussen het successierecht en de vermogenswinstbelasting. De vraag die gesteld moet worden is, of de overdracht leidt tot een realisatie van winst of niet? Er zijn drie mogelijkheden: 1. Het veranderen van eigenaar van het vermogensbestanddeel, of 2. Het doorschuiven van de realisatie van de vermogenswinst, of 3. Het heffen van belasting op vermogensoverdrachten bij de dood. In de eerste situatie worden vermogenswinsten geacht behaald te zijn als vermogensbestanddelen van eigenaar veranderen door een overdracht. In deze situatie moet belasting worden betaald op het tijdstip van de overdracht. De belasting moet betaald worden door de degene die het vermogen overhandigt. In de situatie waarin het vermogen wordt overgedragen tijdens het overlijden van een belastingplichtige, dan wordt de belasting voldaan uit de nalatenschap. In de tweede situatie wordt vermogenswinst niet gerealiseerd bij de overdracht, maar doorgeschoven wanneer de begiftigde de opgebouwde vermogenswinsten realiseert. De derde mogelijkheid is het huidige model, waarbij alleen belasting over vermogensoverdracht bij overlijden geheven wordt. Al het vermogen wordt gewaardeerd op de marktwaarde, zodat er geen vermogenswinsten behaald worden. D. Internationaal Daarnaast is er internationaal gezien nog veel inconsistentie tussen de landen wat betreft het successierecht, hetgeen kan resulteren in dubbele belasting. Het is soms niet duidelijk welk land heffingsbevoegd is. In de U.K. worden belastingplichtigen belast voor de successiewet op basis van het woonplaatsbeginsel. De Verenigde Staten belast alle vermogensbestanddelen van de Amerikaanse inwoner, of de belastingplichtige die de Amerikaanse nationaliteit heeft. In Nederland wordt de erfbelasting geheven op basis van het inwonerschap van de erflater. Tevens is er een tweede probleem, namelijk welke goederen er binnen het successierecht vallen. In de Verenigde Staten en de U.K. geldt al het wereldwijde vermogen. In tegenstelling tot Singapore bijvoorbeeld, dat alleen roerende en onroerende zaken uit Singapore belast.
Paragraaf 5.3.2:
Een verkrijgersbelasting
Het verschil tussen een verkrijgersbelasting en een boedelbelasting is reeds eerder in deze scriptie aan de orde geweest. In het Mirrlees rapport is ook onderzoek gedaan naar de voordelen van een verkrijgersbelasting (inheritance tax) tegenover een boedelbelasting (estate tax). In de U.K. wordt een
Pagina 49
boedelbelasting gehanteerd, maar de Engelsen noemen het een ‘inheritance tax’. Dit kan enige verwarring veroorzaken148. Hieronder volgen een aantal voor- en nadelen van een verkrijgersbelasting volgens het Mirrlees rapport. A. De voordelen Uit het rapport blijkt dat het voordeel van een verkrijgersbelasting, een verdelingseigenschap heeft bij de bevolking . Een verkrijgersbelasting zorgt voor verdeling van vermogen en biedt strijd tegen onrechtvaardigheid. Erflaters hebben een impuls om hun vermogen te verdelen over veel meer mensen, gezien het feit dat het belastingtarief laag blijft per verkrijger. Het bevordert zodoende een herverdeling van welvaart onder de burgers, omdat het vermogen meer verspreidt en niet bij een bepaald persoon blijft of bij een bepaalde familie. Naar mijn mening zal in de praktijk het vermogen van de erflater nog steeds binnen de familie vererven. De erflaters gaan niet speciaal op zoek naar verkrijgers die nog geen nalatenschap hebben ontvangen, om zodoende belastingheffing te beperken bij de verkrijger. Het volgende voordeel uit het rapport is de rechtvaardigheid. Het vermindert namelijk de prikkel om veel te gaan schenken of na te laten. Iemand die in één keer heel veel krijgt en iemand die gespreid over de jaren heen evenveel verkrijgt, wordt op dezelfde manier belast. Iedereen wordt gelijk behandeld, omdat alles cumulatief wordt berekend. Zo bereikt men ook horizontale rechtvaardigheid149. Tenslotte is er de flexibiliteit bij een verkrijgersbelasting, omdat er rekening gehouden kan worden met de persoonlijke omstandigheden van de verkrijger. Te denken valt aan (gehandicapte) kinderen die in een lager tarief vallen of een hogere vrijstelling krijgen. Deze flexibiliteit kan echter ook complexiteit tot gevolg hebben, omdat je per verkrijger moet gaan kijken hoe de verhouding is met de erflater. B.
De nadelen
Een nadeel uit het rapport van een verkrijgersbelasting volgt uit het feit dat het prikkels verminderd om bijvoorbeeld te gaan sparen. Het stimuleert minder tot sparen en het investeren in bedrijven.Alles wat niet opgemaakt wordt tijdens leven, gaat uiteindelijk belast worden via het successierecht. In het extreme geval waarin het tarief gesteld zou worden op 100%, zal het gevolg zijn dat sparen wordt tegengehouden. In de praktijk zal het tarief geen 100% bedragen. De auteurs beschrijven een situatie waarin er helemaal niets meer wordt gespaard, maar in de praktijk zal het gematigd zijn. Een tweede nadeel zijn de hoge administratieve lasten en de hoge nalevingskosten. De auteurs schrijven dat alle verkrijgers die boven de drempel ontvangen, levenslang hun ontvangen vermogen moeten gaan bijhouden en aangifte doen. Dit 148
Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies, p. 793 149 Belastingheffing op basis van horizontale rechtvaardigheid betekent belastingheffing op dezelfde manier voor belastingplichtigen die hetzelfde zijn, i.e. eenzelfde bedrag erven.
Pagina 50
nadeel is volgens mij niet relevant, aangezien je bij elke schenking of ververing belastingaangifte zal doen bij de belastingdienst. In de database bij de belastingdienst zullen automatisch de schenkingen en verervingen bij elke belastingplichtige bijgehouden kunnen worden. Dit zorgt ervoor dat er automatisch wordt berekend of er belasting is verschuldigd. Tevens kan gezien worden of de vrijstellingen reeds benut zijn. Voorts is het nadeel van het bepalen van het juiste tarief een probleem. Het is moeilijk te bepalen wat een bepaald persoon in zijn leven aan vermogen zal ontvangen. Een rechtvaardig belastingtarief is daarom moeilijker te bepalen. In bijvoorbeeld Ierland is er een algehele partnervrijstelling, hierdoor blijft het vermogen vaak in de familie. Er zijn verschillende drempels voor verschillende relaties. Dit alles kan leiden tot complexiteit en vermindering van de herverdeling. Kortom, een verkrijgersbelasting is meer rechtvaardig dan een boedelbelasting. De drempel kan hoog worden gesteld om zo de administratieve kosten en de nalevingskosten te beperken. Het starttarief kan gesteld worden op 20%, zoals in Ierland is gebeurd. Het wordt nu duidelijk dat enkel de verkrijgers die een significant bedrag ontvangen pas belasting moeten betalen. De nadelen van een verkrijgersbelasting zijn hiervoor besproken en zijn naar mijn mening niet relevant.
Paragraaf 5.4:
Enige oplossingen
Uit het Mirrlees rapport blijkt dat er nu twee oplossingen gegeven kunnen worden met betrekking tot de ‘inheritance tax’. Men kan de bestaande situaties aanpassen tot een betere wet of men kan ‘inheritance tax’ afschaffen. Hieronder volgen de aanpassingen die nodig zijn.
Paragraaf 5.4.1:
Hervorming van de bestaande ‘inheritance tax’
De overheid wil dat het huidige systeem, waarbij de boedel (estate) van de erflater (donor) wordt belast, verbeterd wordt en meer toekomt aan rechtvaardigheid. Om meer huishoudens buiten de ‘inheritance tax’ te laten vallen is het nodig om eerst de drempel (threshold) te verhogen. De drempel kan dan stijgen in overeenstemming met de huizenprijzen in plaats van inkomen of inflatie. Het 40%-tarief van de ‘inheritance tax’ is erg hoog in vergelijking met andere OESO landen. In vergelijking met Nederland is het tarief voor tariefgroep 1 10% tot 20% en voor tariefgroep 2 30% tot 40%. Voor Britse gezinnen, waarbij de erflater altijd een gemiddelde belastingbetaler was, is het soms moeilijk om te zien dat ‘hun vermogen’ nu voor 40% belast gaat worden. Ondanks het feit dat de gemiddelde belastingdruk lager is, door de vrijstellingen. Het is beter om als tweede stap een starttarief te hebben van 20% oplopend naar 40%. De huidige vrijstellingen zijn Pagina 51
onbevredigend en arbitrair. De vrijstellingen zouden tot slot beter gericht moeten worden. In vergelijking met Ierland wordt de ‘agricultural property relief’ alleen toegekend aan boeren die daadwerkelijk op het land werken en niet aan mensen die simpelweg eigenaar zijn van agrarische grond, die niet hun inkomen daar uit halen en bovendien geen bedoeling hebben om deze grond door te geven binnen de familie. In de huidige situatie in de U.K. worden deze vrijstellingen in elke situatie toegekend.
Paragraaf 5.4.2:
Afschaffen van de ‘inheritance tax’
Als een verkrijgersbelasting niet gaat werken, dan wordt het moeilijk om het behoud van de ‘inheritance tax’ te blijven rechtvaardigen150. Canada, Australië en Zweden hebben hun schenk- en erfbelasting reeds afgeschaft. Belangrijk om te onthouden is het doel van de ‘inheritance tax’. Het doel van de ‘inheritance tax’ is onder andere de welvaart te herverdelen en op zijn minst de onrechtvaardigheid van het welvaartverschil te verminderen. Iemand die nu £ 300.000 erft wordt niet belast, maar iemand die eenzelfde bedrag verdiend met arbeid, wordt juist belast met 40%. Een oplossing zou zijn om de ‘inheritance tax’ af te schaffen. Een manier om de begroting dan te dichten is het herinvoeren van een vermogenswinstbelasting bij de dood (capital gains tax on death). Dit systeem zou eenvoud met zich meebrengen, omdat er niet meer twee verschillende soorten belastingen op vermogen zijn met verschillende tarieven, voorwaarden en vrijstellingen. Dit zorgt ervoor dat er geen dubbele belasting ontstaat en belastingontwijking wordt verminderd. Bovendien wordt een vermogenswinstbelasting (capital gains tax on death) gezien als meer rechtvaardig omdat het alleen de winsten tracht te belasten die ontstaan zijn door de vervreemding van het vermogen bij de dood. Het probleem zit hem in het feit dat in de U.K. geen fictieve vervreemding van het vermogen bestaat bij het overlijden van de belastingplichtige. Een ‘capital gains tax’ is nodig om de belastingheffing af te ronden bij de erflater. Vervolgens is een ‘inheritance tax’ nodig om vermogensoverdrachten te belasten. In Nederland hebben wij dit probleem niet. In Nederland heeft de staatssecretaris destijds gezegd dat afschaffing van de successiebelasting budgettair niet haalbaar is. Maar alleen een budgettair argument is onvoldoende. Als maatregelen in Nederland zijn onder andere gesuggereerd: het verhogen van de omzetbelasting, het verhogen van het eigenwoningforfait en het herinvoeren van de vermogensbelasting151. De vermogensbelasting is echter in Nederland niet voor niets afgeschaft in het jaar 2000. Een herinvoering hiervan is dus niet zo logisch. Een ander alternatief in Nederland is het verhogen van de belastingtarieven in box 1 om de begroting te dichten. De marginale
150
Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies, p. 800-801 151 X.G.R. Auerbach, Familievermogen en het recht van successie; over fundament en politieke verantwoording, WFR 2008/1078, onderdeel 2.1
Pagina 52
belastingdruk van arbeid wordt zo verder verhoogd hetgeen in strijd is met de kabinetdoelstelling152. Het kabinet wil juist de arbeidsparticipatie verhogen en een verhoging van de tarieven van box 1 zou daarbij niet helpen. Als laatste oplossing kan een verhoging van de indirecte belastingen de inkomsten van de successiebelasting vervangen. De indirecte belastingen hebben een degressief effect ten opzichte van het inkomen. Belastingplichtigen met lagere inkomens zullen hierdoor zwaarder getroffen worden door de verhoging van de indirecte belastingen. Dit lijkt mij onrechtvaardig en deze oplossing werkt tegen het draagkrachtbeginsel.
Paragraaf 5.4.3:
Conclusie van Boadway e.a
Het is duidelijk geworden dat het huidige systeem van belasting over vermogen in de U.K. niet meer houdbaar en erg onpopulair is. De ‘inheritance tax’ is complex en onrechtvaardig. De rijkste mensen hebben de meeste mogelijkheid om belasting te ontwijken. De belastingdruk valt meer bij de middelklassen. De huidige ‘inheritance tax’ brengt weinig op in de staatskas in vergelijking met andere belastingen. Er zijn verschillende voorstellen voor de verbetering van de ‘inheritance tax’; aanpassing van het huidige stelsel of het introduceren van een nieuw stelsel richting een verkrijgersbelasting. Hierdoor zouden ook ‘lifetime gifts’ er bij opgeteld kunnen worden. Boadway e.a. geven de voorkeur aan een verkrijgersbelasting in combinatie met een belastinghervorming van de tarieven en vrijstellingen, met een herintroductie van de vermogenswinstbelasting bij de dood (capital gains tax on death) als een vermogensoverdrachtsbelasting (wealth transfer tax) te behouden. Maar indien het huidige systeem behouden zal worden, vanwege politieke consensus, dan moet voldaan worden aan de eisen in paragraaf 5.4.1.
Paragraaf 5.5:
Commentaar van andere auteurs in het Mirrlees rapport
Drie andere auteurs hebben hun mening getoond op het Mirrlees Review. A. Helmuth Cremer153 Belastingheffing op vermogensoverdrachten zijn erg onpopulair. Tegenstanders ervaren deze belastingheffing als onrechtvaardig en immoreel. Het zou extra pijn veroorzaken voor rouwende families. Bovendien zou het een obstakel zijn voor het overdragen van kleine familiebedrijven binnen de familie.
152
M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de successiewet?, WFR 2008/577, onderdeel 2.1 153 Helmut Cremer is een Professor of Economics aan de universiteit van Toulouse
Pagina 53
Voorstanders van de heffing zouden juist zeggen dat het een meest efficiënte vorm van belastingheffing is en ook de meest rechtvaardige vorm van belastingheffing. Cremer zegt dat het tarief van de schenk- en erfbelasting afhankelijk is van het motief van de schenker c.q. erflater154. De meeste verervingen gebeuren zonder motief. Veelal hebben ouders geld gespaard voor hun oude dag. Als ouders wel plannen, dan zijn er verschillende motieven in de literatuur. Ten eerste kan het zijn dat het puur om een altruïstische gedachte gaat, het geven aan de volgende generaties. Het is een soort van gewoonte om als ouder je eigendommen na te laten aan je kinderen. Ten tweede kan er nut worden ontleend aan het weggeven van geld aan derden. Tot slot is er de mogelijkheid dat ouders in ruil voor persoonlijke zorg een grotere erfenis aan desbetreffende kinderen gaan geven. Het wordt dan gezien als een soort beloning voor de werkzaamheden die je hebt verricht als verzorgende van je ouders. Cremer vindt dat belasting over vermogen en belasting over vermogensoverdrachten niet nihil moeten zijn. De hoogste tarieven zouden horen bij toevallige legaten, wanneer individuen zich niet bezighouden met hun nalatenschap die zij zouden achterlaten. Zodoende zou meer vermogen opgestapeld worden. Het is volgens Cremer rechtvaardig om deze heel hoog te belasten, i.e. 100%. Het heeft namelijk geen effect op het gedrag van de erflater. In tegenstelling tot het geval wanneer er wel een motief is bij de vererving. Als kinderen in ruil voor persoonlijke zorg aan hun ouders een grotere nalatenschap ontvangen dan zal het belastingtarief variëren en afhankelijk zijn van de elasticiteit. Op het gebied van efficiency kan het tarief hoger zijn naarmate de willekeurige nalatenschappen groter worden. In hoofdstuk 4 is deze gedachte al eerder naar voren gekomen. Onbedoelde nalatenschappen zouden volgens Jacobs belast moeten worden door een hoog tarief. Het zou de minst verstorende werking hebben. In de Nederlandse literatuur krijgt Cremer steun van Van Gilst e.a.155. Van Gilst e.a.156 oordelen dat er twee aspecten beoordeeld moeten worden om het tarief van de successiebelasting te bepalen. Aan de ene kant zou het motief van de erflater beoordeeld moeten worden en aan de andere kant zou gekeken moeten worden naar de gedragseffecten van zowel de verkrijger als de erflater. Van Gilst e.a. maken onderscheid tussen drie soorten motieven, namelijk onbedoelde erfenissen, erfenissen als beloning en erfenissen als altruïsme. 154
Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies, p. 819 155 J.J. van Gilst e.a., De successiebelasting vanuit economisch perspectief, WFR 2008/1423, onderdeel 3.1 en 3.2 156 In dit artikel hebben van J.J. van Gilst, H. Nijboer en C.L.J. Caminada samengewerkt. Zij zijn respectievelijk werkzaam als financieel-economisch medewerker bij de Tweede Kamerfractie van de PvdA, promovendus bij het onderzoeksproject ‘Hervorming Sociale Zekerheid’ van de Universiteit van Leiden, hoogleraar bij de afdeling Economie aan de Universiteit van Leiden.
Pagina 54
Onbedoelde erfenissen zouden volgens Van Gilst e.a. belast moeten worden met een hoog tarief. Als iedereen onbedoeld nalaat dan zou een 100% tarief optimaal zijn, want er is geen verstorend effect. Maar in werkelijkheid is dat niet zo, dus hiermee kunnen wij niet verder uit de voeten. Het tweede motief om te vererven is als beloning. Vaak worden kinderen door de overleden ouders bevoordeeld tot het krijgen van een groot gedeelte van de erfenis als zij bijvoorbeeld de ouders lang verzorgd hebben. Volgens De Beer zou de successieheffing dan moeten aansluiten bij de loonbelasting in samenhang met de inkomstenbelasting157. Dit valt te zien als een beloning van verrichtte arbeid. Het is dan echter maar de vraag of na het overlijden van de ouder blijkt dat het vermogen dat nagelaten wordt aan het kind gezien moet worden als beloning van verrichte arbeid. Het derde motief volgens Van Gilst is het motief van altruïsme. Er kan nut worden ontleend aan het weggeven van geld aan derden. Men kan namelijk afwegen om geld te gaan sparen voor een erfenis of geld gaan sparen om te consumeren. Hierbij moet men denken als iemand bewust iets wil nalaten aan de erfgenamen. Dit gebeurt bijvoorbeeld als men veel waarde hecht aan het welzijn van de erfgenamen. Er moet aandacht worden besteed aan het tarief voor schenken tijdens leven. Wellicht is het voordeliger om tijdens leven al vermogen te schenken aan de begiftigde, dan bij de dood. De hoogte van het belastingtarief kan daar een factor bij spelen. Als tweede factor voor het bepalen van het tarief van het successierecht is volgens Van Gilst e.a. het gedrag van de verkrijger. De verkrijger van een erfenis krijgt een positief inkomenseffect. Het gevolg volgens Van Gilst e.a. is dat het arbeidsaanbod zal gaan dalen, waardoor er een negatief effect ontstaat voor de belastingontvangsten van de overheid. Aan de andere kant zullen verkrijgers met dit geld ook vaak hun schulden gaan aflossen, sparen of investeren in zichzelf. Echter zijn over deze laatste factor geen empirische studies bekend, dus wij kunnen hier geen stellige conclusies trekken.
B.
Thomas Piketty158
Vermogensbelasting en erfbelasting gaan een grotere rol spelen in de openbare financiën. Er dient verandering te komen in deze belastingen. De meeste theorieën beschrijven een optimaal tarief van 100% op de korte termijn en een 0% tarief op de lange termijn. Deze extreme uitersten reflecteren niet de werkelijkheid. De vraag is ook of we nu leven op de korte termijn of de lange termijn. Een ander theoretisch probleem is het feit dat er een duidelijk verschil moet zijn tussen belastingheffing op ondernemingen en belastingheffing op particulieren. Voor een optimale belastingheffing zijn echter nieuwe theorieën nodig. Een tweede reden is het probleem dat belasting over vermogen wel een grotere
157
P.T. de Beer, De belaste dood: belastingheffing op erfenissen, in belasting met Beleid, Den-Haag: Sdu Uitgevers, 2007, hoofdstuk 21 158 Thomas Piketty is een Professor in Economics aan de Paris School of Economics.
Pagina 55
rol gaat spelen in de toekomst. De ratio van vermogen ten opzichte van inkomen binnen een huishouden wordt steeds groter, dit wordt mede veroorzaakt door de prijsstijgingen in activa. Belasting op vermogen is een complex probleem en dit zou verder onderzocht moeten worden volgens Piketty. C.
Martin Weale159
De ‘inheritance tax’ wordt te duur om geïnd te worden, gezien de minimale opbrengst op de staatsbegroting (1,01%). Het zegelrecht had vroeger echter een nog kleiner deel in de staatsbegroting (0,2%). De hulp van een vermogensbelasting is nodig wanneer het belastingsysteem een corrigerende belasting nodig heeft of wanneer er andere marktfalen zijn. Bijvoorbeeld in het geval wanneer iets als vermogenswinst gekwalificeerd kan worden en dit niet als inkomen belast kan worden, dan biedt een vermogensbelasting uitkomst. Er zijn argumenten te vinden waarin het denken van de jaren zeventig toe is aan verandering. Inkomen- en welvaartsongelijkheid zijn in de U.K. sterk aangescherpt. In de jaren tachtig en negentig is de ongelijkheid vergroot door de verlaging van het minimumloon. In de laatste tien jaren wordt het verschil veroorzaakt door de groei van topinkomens. Dit is een weer een reden dat de erfbelasting toe is aan verandering. Een andere reden hiervoor is dat de verhouding van vermogen tot inkomen groter is geworden sinds het begin van het verzamelen van de data. De houding van de auteurs tegenover erfbelasting is afhankelijk van hoe mensen kijken naar de veranderingen van andere belastingen die nodig zijn als de erfbelasting afgeschaft zou moeten worden. Belastingpolitiek gaat niet alleen over de voor- en nadelen van een enkele belasting, maar het gaat juist om het gehele belastingsysteem. Weale zegt dat een ‘land tax’ misschien wel een goede oplossing is tegenover het successierecht. In de discussie tussen de onroerendgoedbelasting en belastingen over vermogen zou de introductie van de ‘land tax’, in combinatie met een hoge drempel, misschien een goede oplossing zijn. De bedoeling van deze belasting zou het belasten van onroerend goed bezetting zijn. Redenen hiervoor zijn dat: 1. Belastingplichtigen die in dure woningen wonen, ontzien kunnen worden in andere onderdelen van het belastingsysteem, 2. Er zou meer belasting worden opgehaald, dus er zou meer inkomsten zijn voor de staatskas, en 3. Koopwoningen worden nu niet hoog belast door de onroerendgoedbelasting. Weale concludeert echter zelf dat belastingheffing op onroerend goed de efficiency van het gebruik van de grond niet zal verhogen. Daarnaast moet de waarde van het grondgebied up-to-date gehouden worden. 159
Martin Weale is een directeur van de ‘National Institute of Economic and Social Research’. Hij is een econoom die werkt aan een reeks macro- en micro-economische kwesties.
Pagina 56
De lasten wegen niet op tegen de baten. De auteurs van het Mirrlees rapport wezen erop dat in de Republiek Ierland de verschuldigde successierechten op woningen, die bewoont worden door meer dan één ongehuwde persoon, uitgesteld kan worden tot de andere bewoners sterven; op dezelfde manier kan de overheid hypotheken verstrekken aan de mensen die geen geld hebben om de ‘land tax’ te betalen en niet willen verhuizen. Maar volgens Weale worden al met al dit soort ideeën niet uitgewerkt door de overheid. Uiteindelijk zal de ‘inheritance tax’ enige aanpassingen ondergaan en de onroerendgoedbelasting zal een progressiever tarief krijgen. Ingrijpende veranderingen in het belastingsysteem zullen volgens hem regelrecht mislukken.
Paragraaf 5.6:
Afronding
In Nederland is in navolging van het Verenigd Koninkrijk de commissie Weeghel samengesteld. Deze commissie is ingesteld met de opdracht om een voorstudie te verrichten naar een mogelijke herziening van het Nederlands belastingstelsel. De Tweede Kamer wilde een Nederlands Mirrlees Review, echter gegeven het feit dat de Successiewet per 1 januari 2010 al ingrijpend is veranderd, vindt de commissie het niet verstandig om op dit moment een nieuwe discussie te starten over de schenk- en erfbelasting160. Ook in het Mirrlees rapport mag geconcludeerd worden dat een systeem dat gebaseerd is op een verkrijgersbelasting meer toekomt aan de rechtvaardigheid van de belastingplichtige dan een boedelbelasting. Door gebruik te maken van hogere drempels en een laag tarief worden de administratieve en nalevingskosten geminimaliseerd. Het zal duidelijk zijn dat, belastingplichtigen die een significant vermogen erven, daarvoor belastingaangifte moeten doen. Het Mirrlees rapport geeft als nadeel van een verkrijgersbelasting dat belastingplichtigen nu moeten bijhouden hoeveel zijn in hun leven hebben ontvangen. Dit heb ik tegengesproken, aangezien de belastingdienst zorg zal dragen voor het bijhouden van de ontvangen schenkingen en verervingen. Belastingplichtigen moeten namelijk, bij elk ontvangen schenking of vererving, aangifte doen bij de belastingdienst. Het zal duidelijk zijn welk tarief van toepassing is en of de vrijstellingen volledig benut zijn. In het volgende hoofdstuk zal deze masterthesis worden afgerond door een samenvattende conclusie en enkele aanbevelingen.
160
Rapport Studiecommissie Belastingstelsel: Continuïteit & Vernieuwing: een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage
2010, blz. 84
Pagina 57
Hoofdstuk 6:
Het eindoordeel
Paragraaf 6.1:
Inleiding
In dit hoofdstuk zal een eindoordeel worden gegeven over een mogelijke incorporatie van de schenk- en erfbelasting in de wet inkomstenbelasting. In mijn probleemstelling stelde ik de vraag of het houdbaar is als de schenk- en erfbelasting geïncorporeerd via een inkomstenbelasting wordt geheven. Ik heb met name het aandachtspunt gezet op de rechtsgrond, de tarieven en de vrijstellingen van de schenk- en erfbelasting. Ik heb gekeken naar de verhoudingen tussen de schenk- en erfbelasting en de inkomstenbelasting. Om een eindoordeel te vellen, zal ik eerst een algemeen samenvattende conclusie opmaken naar aanleiding van het onderzoek (paragraaf 6.2). Tenslotte zal deze masterthesis afgesloten worden met een aantal opmerkingen met betrekking tot de verandering van de schenk- en erfbelasting (paragraaf 6.3).
Paragraaf 6.2:
Algemene samenvattende conclusie
In hoofdstuk 2 is gekeken naar de geschiedenis van de wetten en vervolgens naar de rechtsgronden van de twee verschillende wetten. Hierbij werd geconstateerd dat zowel de inkomstenbelasting als de schenk- en erfbelasting gerechtvaardigd worden door het draagkrachtbeginsel. Dit beginsel houdt in dat alle belastingplichtigen belasting betalen naar rato van hun inkomen. In hoofdstuk 3 is een blik geworpen naar de ‘estate tax’ in de Verenigde Staten. Hieruit blijkt dat het Amerikaanse stelsel een heel andere is. De ‘estate tax’ werkt volgens een boedelbelasting, waarbij de boedel als zodanig het aanknopingspunt is en niet de afzonderlijke verkrijgingen. In Nederland hebben wij juist meer een verkrijgersbelasting, met enkele elementen van een boedelbelasting. In Nederland richten wij ons meer op de verkrijger. In de afgelopen jaren is de ‘estate tax’ in de Verenigde Staten verlaagd, met als hoogtepunt dat deze in 2010 is afgeschaft. De ‘estate tax’ is echter in 2011 weer ingevoerd. Vervolgens heb ik gekeken naar de voorstanders en de tegenstanders van de afschaffing van de ‘estate tax’. Voorstanders van het behoud van deze wet vinden dat de inkomsten onmisbaar zijn. Ook hebben grote nalatenschappen vaak ongerealiseerde winsten die zonder de tussenkomst van een ‘estate tax’ onbelast zouden blijven. Tegenstanders van het behoud van deze wet vinden dat er een te hoog tarief geldt en dat het de economische groei vermindert. De oorspronkelijke reden van de heffing van een successiewet weegt niet meer op voor de rechtvaardiging van de wet.
Pagina 58
Voorts is in hoofdstuk 4 aandacht besteed aan het karakter van een nieuwe box 4 in de wet inkomstenbelasting. De vraag is of de schenk- en erfbelasting meer een verkrijgersbelasting of meer een boedelbelasting moet worden. Uit deze discussie is voortgekomen dat de rechtvaardiging van het draagkrachtbeginsel beter tot stand komt bij een verkrijgersbelasting. Het inkomen uit een schenking of vererving kan op dezelfde manier belast worden als inkomen uit het economische verkeer.
Het tarief van de schenk- en erfbelasting moet afgestemd worden op de tarieven van de inkomstenbelasting. Het onlangs verlaagde tarief van de schenk- en erfbelasting wordt gezien als acceptabel, aangezien arbeidsinkomen in het toptarief voor 52% in de inkomstenbelasting belast zal worden. Het inkomen uit een vererving levert eenzelfde draagkracht op als inkomen uit arbeid. Volgens het familieprincipe wordt het draagkrachtbeginsel genuanceerd, gezien het feit dat naaste verwanten bijzondere rechten en plichten hebben. In situaties bij partners onderling en de relatie van ouders met hun kinderen is het gerechtvaardigd om het ‘inkomen’ milder te gaan belasten dan anders. Sommige economen vinden dat het tarief van het schenk- en erfbelasting te laag is. Het zal volgens hen verhoogd moeten worden. Daarnaast moet volgens verschillende schrijvers, de schenk- en erfbelasting gebruikt worden als middel om inkomen te herverdelen. Vervolgens is er gekeken of een algehele partnervrijstelling gerechtvaardigd zou zijn. Hieruit is voortgekomen dat een algehele partnervrijstelling niet gerechtvaardigd kan worden. Het is de bedoeling dat de langstlevende partner op dezelfde voet kan voortleven, hiermee wordt onder andere bedoeld dat het woonhuis belastingvrij moet kunnen worden overgedragen. Dat het ene huis meer waard is dan het andere en zodoende de ene partner een grotere vrijstelling heeft dan de andere, doet er niet aan af. Van Vijfeijken geeft er meer de voorkeur aan om een vaste partnervrijstelling in te voeren.
Tot slot is in hoofdstuk 5 gekeken naar het commentaar uit het Mirrlees rapport. In dat rapport is o.a. gekeken naar de ‘inheritance tax’ van de U.K. Zij willen hun belastingsysteem hervormen naar een breed en mondiaal stelsel voor een open ontwikkelde economie in de 21ste eeuw. Er zijn veel haken en ogen aan het huidige systeem in de U.K. Het fiscaal systeem in de U.K. is onrechtvaardig en inefficiënt. Het 40%tarief wordt gezien als onrechtvaardig, omdat de erflater daarover een veel lager tarief in de inkomstenbelasting zou betalen. Vrijstellingen zijn vaak niet goed gericht, gezien het feit dat alle landbouwgronden vrijgesteld zijn. In vergelijking met Ierland, waar onderscheid gemaakt is tussen landbouwgronden van boeren die daadwerkelijk hun brood daarvan verdienen tegenover mensen die simpelweg landbouwgrond hebben, maar daar niet hun inkomen uit halen. Een nieuw systeem moet voldoen aan drie voorwaarden. Ten eerste moet het systeem efficiënt zijn. Daarnaast moet het systeem Pagina 59
lage administratieve kosten hebben, dus eenvoudig zijn. Ten derde moet de politiek er ook mee akkoord gaan. Internationaal gezien is er nog veel inconsistentie in het successierecht. Veel landen hebben de schenk- en erfbelasting afgeschaft en veel landen hebben verschillende heffingsbeginselen, hetgeen kan leiden tot dubbele belasting of dubbele niet-belasting. In het Mirrlees rapport is een overweging gemaakt tussen het hervormen van het huidige systeem en het afschaffen van de ‘inheritance tax’. Hieruit is gebleken dat een hervorming van het huidige systeem naar een verkrijgersbelasting in combinatie van aanpassingen in de tarieven en vrijstellingen de voorkeur heeft. Een verkrijgersbelasting heeft meer voordelen als nadelen. Het biedt namelijk meer rechtvaardigheid, omdat het meer persoonlijk is. Hierdoor past het meer bij de persoonlijke draagkracht en er kan rekening gehouden worden met persoonlijke omstandigheden van de verkrijger. Het gaat namelijk om de draagkrachtvermeerdering van het individu. Drie andere auteurs hebben nog hun commentaar geleverd op het Mirrlees rapport met betrekking tot de ‘inheritance tax’. Cremer (de eerste auteur) zegt dat er bij belastingheffing op verervingen gelet moet worden op het motief van de erflater c.q. de schenker. Het motief achter een nalatenschap kan verschillend zijn. Het kan ten eerste een onbedoelde nalatenschap zijn, ten tweede kan het een nalatenschap als beloning zijn en ten derde een nalatenschap op basis van altruïsme. Volgens Jacobs moet het juiste tarief afgestemd worden tussen het motief van de erflater en het gedrag van de verkrijger. Naarmate de willekeurige nalatenschappen groter worden, kan het tarief hoger zijn. Dit geeft de minst verstorende effecten. Piketty (de tweede auteur) zegt dat de ratio van vermogen ten opzichte van inkomen binnen het huishouden steeds groter wordt. Belastingheffing op vermogen en belastingheffing op vermogensoverdracht zullen in de tijd steeds groter worden. Weale (de derde auteur) vindt dat de ‘inheritance tax’ te duur is om te innen. Weale geeft als oplossing dat een ‘land tax’ misschien wel een mogelijke oplossing biedt. Hij concludeert echter zelf dat belastingheffing op onroerend goed de efficiency van het gebruik niet zal verhogen, hierdoor zal zijn idee niet worden uitgewerkt.
Paragraaf 6.3:
Slotopmerkingen
Wat kan er allemaal veranderd of verbeterd worden aan de schenk- en erfbelasting om in een box 4 in de wet inkomstenbelasting terecht te komen.
Pagina 60
De schenk- en erfbelasting kan worden geïncorporeerd in de inkomstenbelasting. In zijn huidige vorm lijkt mij dit niet echt mogelijk. De schenk- en erfbelasting zal een aantal aanpassingen moeten ondergaan om beter aan te sluiten op de inkomstenbelasting. Het is nodig om de schenk- en erfbelasting te veranderen naar een volledige verkrijgersbelasting, zodat meer rechtvaardigheid ontstaat met betrekking tot het draagkrachtbeginsel. Zowel de inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting hebben hun rechtsgrond liggen in het draagkrachtbeginsel. Als de schenk- en erfbelasting veranderd naar een verkrijgersbelasting, zorgt dit ervoor dat de persoonlijke draagkracht beter gemeten kan worden. Er kan tevens rekening gehouden worden met de persoonlijke omstandigheden van de desbetreffende verkrijger. Vanuit de inkomstenbelasting wordt namelijk de persoonlijke draagkracht gemeten. Men betaalt belasting naar de mate van zijn inkomen. Het huidige tarief in de schenk- en erfbelasting voldoet aan de norm in vergelijking met de inkomstenbelasting. Het hoogste tarief in de inkomstenbelasting bedraagt 52%. Het vermogen dat uit een nalatenschap of een schenking komt, kan gezien worden als inkomen. Het tarief in de schenk- en erfbelasting moet dan vergelijkbaar zijn met de inkomstenbelasting. Uit het Mirrlees rapport kan worden geconcludeerd dat het voorgestelde tarief al in Nederland is geïncorporeerd. Zij stellen namelijk voor om een starttarief van 20% vast te stellen en vervolgens oplopende tarieven naar 40% te maken. In Nederland starten wij met een lager tarief en wij hebben een kleinere vrijstelling. In de U.K. hebben zij een grotere vrijstelling. Veel schrijvers opteren voor het maken van onderscheid tussen bedoelde en onbedoelde nalatenschappen, dit zou het in de belastingpraktijk niet eenvoudiger maken. Onbedoelde nalatenschappen zouden voor 100% belast moeten worden, maar zulke extreme wensen zou de bevolking oproepen tot verandering van het gedrag met betrekking tot het schenken en nalaten. Het tarief in de huidige setting is naar mijn mening voldoende. Het tarief in de successiewet zou volgens sommigen Nederlandse economen (hoofdstuk 4) aan de lage kant zijn. Zij stellen voor om het tarief hoger vast te stellen. Een hoger tarief zou een minder groter verstorend effect hebben. Het zou namelijk ook geld opleveren. Bovendien is een nevendoel van belastingheffing het herverdelen van de inkomensverdeling. Dit kan goed gebeuren door middel van een hoog tarief in de schenk- en erfbelasting. Daar zijn vermogensoverdrachten tussen partners vrijgesteld van belastingheffing. Daarnaast zijn er te veel drempels voor verschillende relaties. Het heeft het systeem alleen maar ingewikkelder gemaakt en herverdeling van vermogen is mislukt.
Pagina 61
Wat de vrijstellingen in de schenk- en erfbelasting betreft, zou een algehele partnervrijstelling niet geïntroduceerd moeten worden. Het heeft namelijk te veel bezwaren. Het moet juist gaan om de verzorgingsgedachte. De langstlevende echtgenoot moet onbezorgd voort kunnen leven. Het advies is om in Nederland geen algehele partnervrijstelling toe te passen, maar bijvoorbeeld wel de eigen woning vrij te stellen bij het overlijden van de partner. Het moet niet gebeuren dat door het overlijden van de partner, de langstlevende echtgenoot de eigen woning moet verkopen om een groot bedrag aan successierechten te voldoen. Vervolgens zal rekening gehouden moeten worden met de mogelijkheid tot verliesverrekening van box 1 en box 2 met de nieuwe box 4. In de huidige wet inkomstenbelasting is het al mogelijk om onverrekenbare verliezen uit box 2 te verrekenen met de inkomstenbelasting uit box 1. Het moet mogelijk gemaakt worden om verliezen uit box 1 of 2 te verrekenen met de positieve inkomsten uit box 4. Het moet niet alleen mogelijk worden gemaakt indien de verliezen in box 1 of 2 onverrekenbaar zijn, maar het moet ook kunnen als zij wel verrekenbaar zijn in de toekomst. Dit zorgt voor een betere weergave van de draagkracht van het individu in een bepaald jaar.
Pagina 62
Bijlage 1:
Tariefstructuur inkomstenbelasting in de Verenigde Staten
Tariefstructuur inkomstenbelasting 2010 in de Verenigde Staten
Marginaal
Alleenstaand
Tarief
Gehuwd
Gehuwd (apart
Hoofd van een
(gezamenlijk
invullen)
huishouden161
invullen) of Weduwe 10%
$0-$8.375
$0-$16.750
$0-$8.375
$0-$11.950
15%
$8.376-$34.000
$16.751-$68.000
$8.376-$34.000
$11.951-$45.550
25%
$34.001-$82.400
$68.001-$137.300
$34.001-$68.650
$45.551-$117.650
28%
$82.401-$171.850
$137.301-$209.250
$68.651-$104.625
$117.651-$190.550
33%
$171.851-$373.650
$209.251-$373.650
$104.626-$186.825
$190.551-$373.650
35%
> $373.650
> $373.650
> $ 186.825
> $373.650
Tariefstructuur inkomstenbelasting 2011 in de Verenigde Staten
Marginaal
Alleenstaand
Tarief
Gehuwd
Gehuwd (apart
Hoofd van een
(gezamenlijk
invullen)
huishouden
invullen) of Weduwe 10%
$0-$8.500
$0-$17.000
$0-$8.500
$0-$12.150
15%
$8.500-$34.500
$17.000-$69.000
$8.500-$34.500
$12.150-$46.250
25%
$34.501-$83.600
$69.001-$139.500
$34.501-$69.675
$46.251-$119.400
28%
$83.600-$174.400
$139.501-$212.300
$69.676-$106.150
$119.401-$193.350
33%
$174.400-$379.150
$212.301-$379.150
$106.150-$189.575
$193.351-$379.150
35%
> $379.150
> $379.150
> $ 189.575
> $379.150
161
In deze categorie val je indien je bijvoorbeeld ongehuwd bent, geen weduwe bent en je moet een ‘afhankelijke’ hebben. Meestal wordt daarmee een kind aangeduid waar je over moet zorgen. Tevens moet je meer dan de helft van de kosten van het onderhoud aansprakelijk zijn. De kosten van onder andere het huis waar de ‘afhankelijke’ zich bevindt.
Pagina 63
Bijlage 2:
Berekeningsmethode estate tax
Om de estate tax te gaan berekenen, moet je het volgende doen162:
Value of the Gross Estate -/- Any Allowable Deductions Taxable Estate + Adjusted Taxable Gifts Base for the Tentative Estate Tax ×Unified Rate Schedule Tentative Estate Tax -/- Aggregate Amount of ‘Tax Payable’ Estate Tax -/- Applicable Estate Tax Credit -/- Applicable Credit Under Par. 2011 – 2014 Estate Tax Liability
162
R.J. Gingiss, Estate and Gift Tax, Westgroup 2005, p.262
Pagina 64
Bijlage 3:
Tarievenstructuur estate tax 2011 in de Verenigde Staten
Table for Computing Estate Tax Column A
Column B
Column C
Column D
Taxable Amount Taxable Amount Tax on amount Rate of tax on excess Over
Not over -----
in Column A
over amount in Column A
------
$ 10.000
-----
18%
$ 10.000
$ 20.000
$ 1.800
20%
$ 20.000
$ 40.000
$ 3.800
22%
$ 40.000
$ 60.000
$ 8.200
24%
$ 60.000
$ 80.000
$ 13.000
26%
$ 80.000
$ 100.000
$ 18.200
28%
$ 100.000
$ 150.000
$ 23.800
30%
$ 150.000
$ 250.000
$ 38.800
32%
$ 250.000
$ 500.000
$ 70.800
34%
$ 500.000
-----
$ 155.800
35%
Pagina 65
Literatuurlijst Boeken: P.J. Adriani, Het Belastingrecht, deel I, Amsterdam: Veen 1954 P.T. de Beer, De belaste dood: belastingheffing op erfenissen, Belasting met Beleid, Den-Haag: Sdu Uitgevers 2007 J.P. Dierkens Schuttevaer, Erven, schenken en fiscus, Deventer: Kluwer 2008 P.L. Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen, Amsterdam: Stichting tot Bevordering der Notariële Wetenschap 1956
R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen. Amersfoort: SDU 2004 B. Jacobs, Een Economische Analyse van een Optimaal belastingstelsel voor Nederland, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’sGravenhage 2010 C.A. de Kam en C.L.J. Caminada, Belastingen als instrument voor inkomenspolitiek, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’sGravenhage 2010 J.K. Moltmaker, De warme, de koude en de dode hand, Rapport Werkgroep Modernisering Successiewetgeving, 13 maart 2000 T. Pfeil, Op gelijke voet: de geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer 2009 J.G. Rienstra, United States: Taxation of Foreign Nationals, European Taxation, 1993, p. 127 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscaliteit en vermogensvorming in een inkomstenbelasting, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage 2010
Pagina 66
H. Schuutevâer, De Nederlandse successiewetgeving, Deventer: Kluwer 1998 L.W. Sillevis, e.a., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie 2010-2011, Deventer, Kluwer 2010
F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Kluwer: Deventer 2005 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Kluwer 2009 R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2010-2011: successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2010
J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen, Amsterdam, 2001
Forfaitair M. van der Kouwe, De ‘Mirrlees Review’ vergeleken met het rapport ‘Continuïteit en Vernieuwing’ van de Studiecommissie Belastingstelsel, Forfaitair 2011/213
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht J.W. Zwemmer, De positie van de langstlevende partner in het successierecht, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2007/1570
Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht P. Kavelaars, Belastingherziening: onderbelichte thema’s, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2011/54 A.C. Rijkers, Kapitaalinkomen in ‘Continuïteit en Vernieuwing’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2011/13
Pagina 67
Weekblad Fiscaal Recht: X.G.R. Auerbach, Familievermogen en het recht van successie; over fundament en politieke verantwoording, Weekblad voor Fiscaal Recht 2008/1078 J.E.A.M. van Dijck, Schenking van lopende en vervallen opbrengsten van vermogen, Weekblad Fiscaal Recht 1957/853 J.J. van Gilst e.a., De successiebelasting vanuit economisch perspectief, Weekblad Fiscaal Recht 2008/1423 H.J. Hofstra, Is een verteringsbelasting mogelijk?, Weekblad Fiscaal Recht 1969/493 F. Sonneveldt, Het Nederlands-Amerikaanse successieverdrag in relatie tot een emigratie naar België, Weekblad Fiscaal Recht 1994/831
F. Sonneveldt en B.B.A de Kroon, Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet, Weekblad voor Fiscaal Recht 2008/592 L.G.M. Stevens, Boxoverstijgende beschouwingen Wet inkomstenbelasting 2001¸Weekblad Fiscaal Recht 2001/1577 M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de successiewet?, Weekblad Fiscaal Recht 2008/577
I.J.F.A. van Vijfeijken, De positie van de langstlevende in de Wet schenk- en erfbelasting, Weekblad Fiscaal Recht 2008/571
Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie C.G. Dijkstra, Dubbele belasting door samenloop van inkomsten- en successiebelasting?, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2008, 6757 B.C.M. Jacobs, Van collaterale impost tot successiebelasting, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2003, 6516
Pagina 68
A.P.M. van Rijn, Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2008, 6757 F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2004, 6576 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2004, 6576 I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet schenk- en erfbelasting 2010, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2008, 6757 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.C.G. Gubbels, Over kinderen, partners, tarieven en vrijstellingen, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2010, 6831
Buitenlandse literatuur H.E. Abrams en R.L. Doernberg, Essential of United States Taxation, The Hague – London – Boston, Kluwer Law International 1999 E.L. Andrews, Death Tax? Double Tax? For Most, It’s no Tax, The New York Times, 14 augustus 2005 Boadway e.a., Taxation of Wealth and Wealth Transfers, in Reforming the Tax System For The 21st Century: The Mirrlees Review, London: Institute for Fiscal Studies L.E. Burman, e.a., Options to Reform the Estate Tax, Tax Policy Issues And Options, Urban-Brookings Tax Policy Center, No. 10, March 2005 A. Chamberlain e.a., Death and Taxes: The Economics of the Federal Estate Tax, Tax Foundation, May 2006, No. 142 D. Cook, Attention, heirs: No estate tax, but watch for capital gains kicker, The Christian Science Monitor, 5 oktober 2010
Pagina 69
C.S. Dubay, The Economic Case Against the Death Tax, Backgrounder, The Heritage Foundation, 20 juli 2010, No. 2440 C. Edwards, Repealing the Federal Estate Tax, Tax & Budget Bulletin, Cato Institute, juni 2006, No. 36
R.H. Frank, The Estate Tax: Efficient, Fair and Misunderstood, The New York Times, 12 mei 2005 R.J. Gingiss, Estate and Gift Tax, West Group 2005 A. Goyburu, The Economic and Fiscal Effects of Repealing Federal Estate, Gift and Generation-Skipping Taxes, Heritage Foundation, 15 november 2002, CDA02-08 J.S. Graft en F.A. McClure, Is it Gone? Or: The Non-Repeal of the Estate Tax, First Command Magazine, 2001 K. Holmes, The concept of income, a multi-disciplinary analysis, Amsterdam: IBFD Publications BV, 2001 J.E. Meade, The Structure and Reform of Direct Taxation: Report of a Committee chaired by Professor J.E. Meade for the Institute of Fiscal Studies, London: George Allen & Unwin , 1978 J. Slemrod en J. Bakija, Taxing ourselves: a citizen’s guide to the debate over taxes, London: The MIT Press 2004 Adam Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, boek 5, hoofdstuk 2: On Taxes K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II Steuerrechtfertigungstheorie, Anwendung auf alle Steuerarten, sachgerechtes Steuersystem, Köln: Dr. Otto Schmidt 2003
Pagina 70
