De fictiebepalingen in de Successiewet 1956 Een onderzoek naar het vervangen van de fictiebepalingen door artikel 4:126 BW dan wel het voorstel van de werkgroep Moltmaker
D.A. Hage
Administratienummer: 745786 Afstudeerscriptie Fiscaal Recht Afstudeerdatum: 16 augustus 2011 Examencommissie: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en mr. S.A.M. de Wijkerslooth
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1 Inleiding ........................................................................................................ 7 Hoofdstuk 2 De quasi legatenregeling ............................................................................... 9 2.1 Algemeen ...................................................................................................................................................... 9 2.2 Schenking of gift ter zake des doods (artikel 4:126 lid 1 BW) ..................................................................... 10 2.3 Artikel 4:126 lid 2 BW .................................................................................................................................. 11 2.3.1 Inleiding ................................................................................................................................................ 11 2.3.2 Verblijvings-, toedelings- en overnemingsbedingen (artikel 4:126 lid 2 sub a BW) ............................. 11 2.3.3 Begunstiging bij sommenverzekering (artikel 4:126 lid 2 sub b BW) ................................................... 13 2.3.4 Omzetting natuurlijke verbintenis (artikel 4:126 lid 2 sub c BW) ......................................................... 14 2.4 Verwijzing naar artikel 4:66 en 4:68 BW (artikel 4:126 lid 3 BW) ........................................................... 14 2.5 Gevolgen van het bepaalde in artikel 4:126 BW ......................................................................................... 15 2.5.1 Inleiding ................................................................................................................................................ 15 2.5.2 Inkorting ............................................................................................................................................... 15 2.5.3. Vermindering ....................................................................................................................................... 16 2.6 Tot slot ........................................................................................................................................................ 17
Hoofdstuk 3 Werkgroep Moltmaker ................................................................................ 18 3.1 Inleiding ....................................................................................................................................................... 18 3.2 Voorstel werkgroep Moltmaker met betrekking tot de fictiebepalingen ................................................... 18 3.2.1. Voorstel werkgroep Moltmaker .......................................................................................................... 18 3.2.2. Standpunt kabinet ............................................................................................................................... 19 3.3 Conclusie ..................................................................................................................................................... 19
Hoofdstuk 4 Afstand doen van de huwelijksgemeenschap (artikel 6 SW) ......................... 20 4.1 Inleiding ....................................................................................................................................................... 20 4.2 Doel en strekking van artikel 6 en artikel 30 SW ......................................................................................... 20 4.2.1 Artikel 6 SW .......................................................................................................................................... 20 4.2.2 Artikel 30 lid 1 SW ................................................................................................................................ 20 4.3 Voorstel werkgroep Moltmaker .................................................................................................................. 21 4.3.1 Voorstel ................................................................................................................................................ 21 4.3.2 Kritiek op het voorstel .......................................................................................................................... 21 4.3.3 Bespreking van de kritiek en het voorstel van de werkgroep Moltmaker ............................................ 23 4.4 Conclusie ..................................................................................................................................................... 25 4.5 Voorstel quasi legatenregeling .................................................................................................................... 25
Hoofdstuk 5 Na overlijden af te geven goederen en schuldigerkenning (artikel 8 SW) ...... 27 5.1 Inleiding ....................................................................................................................................................... 27 2
5.2 Doel en strekking artikel 8 SW .................................................................................................................... 27 5.2.1 Pakketjesbepaling ................................................................................................................................ 27 5.2.2 Schuldigerkenning bij testament .......................................................................................................... 28 5.3 Voorstel werkgroep Moltmaker .................................................................................................................. 29 5.3.1 Voorstel ................................................................................................................................................ 29 5.3.2 Kritiek uit de literatuur ......................................................................................................................... 29 5.4 Conclusie ..................................................................................................................................................... 30 5.5 Voorstel quasi legatenregeling .................................................................................................................... 30
Hoofdstuk 6 Onderbedelingsvordering ontstaan krachtens erfrecht (artikel 9 SW) .......... 32 6.1 Inleiding ....................................................................................................................................................... 32 6.2 Doel en strekking van artikel 9 SW .............................................................................................................. 32 6.3 Voorstel werkgroep Moltmaker .................................................................................................................. 33 6.4 Voorstel quasi legatenregeling .................................................................................................................... 35 6.5 Conclusie ..................................................................................................................................................... 36
Hoofdstuk 7 Omzetting van eigendomsrechten in levenslange genotsrechten (artikel 10 SW) ................................................................................................................................ 38 7.1 Inleiding ....................................................................................................................................................... 38 7.2 Doel en strekking van artikel 10 SW ............................................................................................................ 38 7.2.1 Inleiding ................................................................................................................................................ 38 7.2.2 Verkrijging ten koste of ten laste van het vermogen van de erflater ................................................... 39 7.2.3 Het genot van een vruchtgebruik of periodieke uitkering .................................................................... 39 7.2.4 Het genot van een vruchtgebruik of periodieke uitkering tot aan het overlijden van de erflater of een daarmee verband houdend tijdstip ............................................................................................................... 40 7.2.5 Rechtshandeling waarbij de erflater partij was ................................................................................... 40 7.2.6 Verwantschapseis................................................................................................................................. 41 7.3 Rechtsfiguren van artikel 10 SW ................................................................................................................. 41 7.3.1 Turbotestament.................................................................................................................................... 41 7.3.2 Superturbotestament ........................................................................................................................... 41 7.3.3 Ik- opa- testament ................................................................................................................................ 42 7.3.4 Schuldigerkenning uit vrijgevigheid ..................................................................................................... 42 7.4 Rechtsfiguren die niet onder artikel 10 SW vallen ...................................................................................... 43 7.4.1 Vruchtgebruiktestament ...................................................................................................................... 43 7.4.2 Turboverdeling ..................................................................................................................................... 43 7.4.3 Legaat tegen inbreng van de waarde .................................................................................................. 44 7.4.4 Uitoefenen bloot-eigendomswilsrecht ................................................................................................. 44 7.5 Voorstel werkgroep Moltmaker .................................................................................................................. 45 7.5.1 Inleiding ................................................................................................................................................ 45 3
7.5.2 Turbotestament en superturbotestament............................................................................................ 45 7.5.3 Ik- opa- testament ................................................................................................................................ 47 7.5.4 Schuldigerkenning uit vrijgevigheid ..................................................................................................... 47 7.5.5 Conclusie .............................................................................................................................................. 48 7.6 Voorstel quasi legatenregeling .................................................................................................................... 49 7.6.1 Inleiding ................................................................................................................................................ 49 7.6.2 Turbotestament, superturbotestament en ik- opa- testament ............................................................ 50 7.6.3 Schuldigerkenning uit vrijgevigheid ..................................................................................................... 50 7.6.4 Artikel 4:66 lid 2 BW ............................................................................................................................. 52 7.6.5 Conclusie .............................................................................................................................................. 53 7.7 Conclusie ..................................................................................................................................................... 53
Hoofdstuk 8 Verkrijging krachtens bij overeenkomst gesloten verblijvings-, overnemings-, en toedelingsbedingen, verrekenbedingen en schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving (artikel 11 SW) ............................................................................................... 54 8.1 Inleiding ....................................................................................................................................................... 54 8.2 Doel en strekking van artikel 11 SW ............................................................................................................ 54 8.2.2 Artikel 11 lid 2 SW ................................................................................................................................ 54 8.2.2.1 Overnemings-, verblijvings- en toedelingsbedingen.......................................................................... 54 8.2.2.2 Koop met uitgestelde levering ........................................................................................................... 55 8.2.3 Artikel 11 lid 3 SW ................................................................................................................................ 55 8.2.4 Artikel 11 lid 4 SW ................................................................................................................................ 56 8.3 Rechtsfiguren van artikel 11 lid 2 SW en artikel 11 lid 4 SW, toetsing aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker en toetsing aan artikel 4:126 BW ................................................................................................... 57 8.3.1. Verblijvings-, overnemings- en toedelingsbedingen............................................................................ 57 8.3.1.1. Toetsing verblijvings-. overnemings- en toedelingsbedingen aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker..................................................................................................................................................... 58 8.3.1.2. Toetsing verblijvings-. overnemings-, en toedelingsbedingen aan artikel 4:126 BW ....................... 59 8.3.2. Koop met uitgestelde levering ............................................................................................................. 61 8.3.2.1. Toetsing koop met uitgestelde levering aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker ................ 61 8.3.2.2. Toetsing koop met uitgestelde levering aan artikel 4:126 BW......................................................... 62 8.3.3. Artikel 11 lid 5 SW ............................................................................................................................... 62 8.4 Rechtsfiguren van artikel 11 lid 3 SW, toetsing aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker en toetsing aan artikel 4:126 BW ......................................................................................................................................... 63 8.4.1. Schuldigerkenningen onder voorwaarde van overleving .................................................................... 63 8.4.2. Toetsing schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker..................................................................................................................................................... 63 8.4.3. Toetsing schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving aan artikel 4:126 BW ....................... 64
4
8.5 Rechtsfiguren van artikel 11 lid 3 SW en artikel 11 lid 4 SW, toetsing aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker en toetsing aan artikel 4:126 BW ................................................................................................... 65 8.5.1 Het finaal verrekenbeding .................................................................................................................... 65 8.5.2. Facultatief eenzijdig verrekenbeding .................................................................................................. 65 8.5.2.1. Toetsing van het eenzijdig facultatief verrekenbeding aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker..................................................................................................................................................... 66 8.5.2.2. Toetsing van het eenzijdig facultatief verrekenbeding aan artikel 4:126 BW .................................. 67 8.5.3. Verplicht eenzijdig verrekenbeding ..................................................................................................... 68 8.5.3.1. Toetsing verplicht eenzijdig verrekenbeding aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker ........ 68 8.5.3.2. Toetsing verplicht eenzijdig verrekenbeding aan artikel 4:126 BW ................................................. 68 8.5.4. Facultatief wederkerig verrekenbeding............................................................................................... 69 8.5.4.1. Toetsing facultatief wederkerig verrekenbeding aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker .. 69 8.5.4.2. Toetsing facultatief wederkerig verrekenbeding aan artikel. 4:126 BW .......................................... 69 8.5.5. Verplicht wederkerig verrekenbeding ................................................................................................. 70 8.5.5.1. Toetsing wederkerig verplicht verrekenbeding aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker..... 70 8.5.5.2. Toetsing wederkerig verplicht verrekenbeding aan artikel 4:126 BW ............................................. 70 8.6 Conclusie ..................................................................................................................................................... 71
Hoofdstuk 9 Schenking kort voor overlijden (artikel 12 SW) ............................................ 72 9.1 Inleiding ....................................................................................................................................................... 72 9.2 Doel en strekking artikel 12 SW .................................................................................................................. 72 9.3 Voorstel werkgroep Moltmaker .................................................................................................................. 73 9.4 Conclusie ..................................................................................................................................................... 75 9.5 Voorstel quasi legatenregeling .................................................................................................................... 75 9.6 Conclusie ..................................................................................................................................................... 77
Hoofdstuk 10 Levensverzekering en derdenbeding (artikel 13 SW) .................................. 78 10.1 Inleiding ..................................................................................................................................................... 78 10.2 Doel en strekking van artikel 13 SW .......................................................................................................... 78 10.3 Voorstel werkgroep Moltmaker ................................................................................................................ 80 10.3.1. Artikel 13 lid 1 SW ............................................................................................................................. 80 10.3.2. Artikel 13 lid 2 SW ............................................................................................................................. 81 10.4 Voorstel quasi legatenregeling .................................................................................................................. 83 10.4.1 Artikel 13 lid 1 SW .............................................................................................................................. 83 10.4.2 Artikel 13 lid 2 SW .............................................................................................................................. 85 10.5 Conclusie ................................................................................................................................................... 86
Hoofdstuk 11 Waardestijging aandelen door een overlijden (artikel 13a SW) .................. 88 11.1 Inleiding ..................................................................................................................................................... 88 11.2 Doel en strekking artikel 13a SW .............................................................................................................. 88 5
11.3 Voorstel werkgroep Moltmaker ................................................................................................................ 89 11.4 Conclusie ................................................................................................................................................... 91 11.5 Voorstel quasi legatenregeling .................................................................................................................. 91
Hoofdstuk 12 Samenvatting en overzicht bevindingen..................................................... 93 12.1 Inleiding ..................................................................................................................................................... 93 12.2 Schematisch overzicht ............................................................................................................................... 93 12.2.1. Voorstel werkgroep Moltmaker ........................................................................................................ 93 12.2.2. De quasi legatenregeling................................................................................................................... 94 12.3 Resultaat en voorstel van wet ................................................................................................................... 96 12.3.1. Voorstel werkgroep Moltmaker ........................................................................................................ 96 12.3.1.1. Artikel 6 SW .................................................................................................................................... 96 12.3.1.2. Artikel 8 SW .................................................................................................................................... 96 12.3.1.3. Artikel 9 SW .................................................................................................................................... 96 12.3.1.4. Artikel 10 SW .................................................................................................................................. 97 12.3.1.5. Artikel 11 SW .................................................................................................................................. 98 12.3.1.6. Artikel 12 SW .................................................................................................................................. 98 12.3.1.7. Artikel 13 SW .................................................................................................................................. 99 12.3.1.8. Artikel 13a SW .............................................................................................................................. 100 12.3.2. De quasi legatenregeling................................................................................................................. 100 12.3.2.1. Artikel 6, 8, 9 en 13a SW .............................................................................................................. 100 12.3.2.2. Artikel 10 SW ................................................................................................................................ 100 12.3.2.3. Artikel 11 SW ................................................................................................................................ 101 12.3.2.4. Artikel 12 SW ................................................................................................................................ 101 12.3.2.5. Artikel 13 SW ................................................................................................................................ 102 12.4 Betere wetgeving? .................................................................................................................................. 103 12.4.1 Voorstel werkgroep Moltmaker ....................................................................................................... 103 12.4.2. Voorstel quasi legatenregeling........................................................................................................ 104
Hoofdstuk 13 Conclusie..................................................................................................105 Bronnenregister .............................................................................................................108
6
Hoofdstuk 1 Inleiding Op 14 april 2008 gaf de toenmalige Staatssecretaris van Financiën Jan Kees de Jager een lezing aan de Universiteit van Tilburg. Hij kondigde daarbij een ingrijpende wijziging aan van de Successiewet 1956. Op 20 april 2009 is het wetsvoorstel 31 930 ingediend bij de Tweede Kamer. Er waren hoge verwachtingen met betrekking tot dit nieuwe wetsvoorstel. Onder het kopje ‘Vereenvoudiging fictiebepalingen’1 wordt in de memorie van toelichting opgemerkt dat enkele fictiebepalingen opnieuw worden geformuleerd, overlappende fictiebepalingen worden samengevoegd en er fictiebepalingen zullen vervallen. Vanaf 1 januari 2010 is de nieuwe Successiewet 1956 in werking getreden. Er is door Van Vijfeijken en Schols kritiek geuit op het voorstel voor de fictiebepalingen2. Het grootste bezwaar is dat wat eerst werd aangekondigd als een vereenvoudiging van de fictiebepalingen, achteraf vooral het schuiven met wetteksten blijkt te zijn. Er is dus geen sprake van een fundamentele wijziging. Het is de vraag waarom de wetgever voor de nieuwe Successiewet 1956 geen gebruik heeft gemaakt van de vele voorstellen welke gedaan zijn met betrekking tot de fictiebepalingen. Zo heeft de werkgroep Moltmaker, ingesteld door de Staatssecretaris van Financiën onder leiding van J.K. Moltmaker, in 2000 een rapport3 uitgebracht waarin concrete voorstellen zijn gedaan om de verschillende fictiebepalingen te vervangen door een meer algemene bepaling, de éénjaarsfictie: ‘hetgeen wordt verkregen krachtens een door de erflater verrichte rechtshandeling welke rechtens en feitelijk werking heeft binnen een jaar voor of bij het overlijden van de erflater wordt- naast de verkrijging krachtens erfrecht – eveneens belast met het recht van successie’4. Een ander voorbeeld is het voorstel door Schols en Schols om aansluiting te zoeken bij de quasi legatenregeling van art. 4:126 BW5. Zij kijken daarbij ook naar de Duitse Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz. De wetgever heeft de keus gemaakt om de éénjaarsfictie en de quasi legatenregeling niet terug te laten komen in de nieuwe Successiewet 1956. Toch blijft de grote vraag of de huidige fictiebepalingen vervangen zouden kunnen worden door de éénjaarsfictie van de commissie Moltmaker of het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols.
1
Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 3, p.7. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen: vereenvoudiging of windowdressing?’, WFR 2009/713, B.M.E.M. Schols, ‘De ‘nieuwe’ successierechtelijke fictiebepalingen; zonneklaar of doen alsof?’, WPNR 2009. 6802. 3 Werkgroep Modernisering Successiewetgeving, De warme, de koude en de dode hand (rapport van 13 maart 2000). 4 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen: vereenvoudiging of windowdressing?’, WFR 2009/713. 5 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!, WPNR 2008, 6757. 2
7
In deze scriptie zal daarom de volgende vraag centraal staan: Kunnen de huidige fictiebepalingen komen te vervallen indien in de Successiewet 1956 een regeling wordt opgenomen conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker, dan wel een regeling analoog aan de quasi legatenregeling? Om deze vraag te kunnen beantwoorden zullen per hoofdstuk de rechtsfiguren van erfrechtelijke fictiebepalingen na een korte uitleg over het doel en de strekking van de betreffende bepaling, getoetst worden aan zowel het voorstel van de werkgroep Moltmaker als aan het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols. De schenkingsficties blijven voor deze scriptie buiten beschouwing. Deze beschouwing zal vooraf worden gegaan door twee algemene hoofdstukken waarin de quasi legatenregeling en het voorstel van de werkgroep Moltmaker centraal staan. In hoofdstuk 4 tot en met hoofdstuk 11 zullen artikel 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13 en 13a SW afzonderlijk behandeld worden. In hoofdstuk 12 zullen alle bevindingen kort samengevat worden, gevolgd door de conclusie van het onderzoek met eventuele aanbevelingen.
8
Hoofdstuk 2 De quasi legatenregeling 2.1 Algemeen Door de invoering van het nieuwe erfrecht op 1 januari 2003 is het verbod van schenkingen ter zake des doods komen te vervallen. Voor die datum was er alleen de mogelijkheid van schenkingen onder de levenden. In artikel 7:177 BW wordt de schenking des doods omschreven als een schenking die de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd. De schenking ter zake des doods welke is opgenomen in artikel 4:126 lid 1 BW dient niet verward te worden met het legaat van artikel 4:117 lid 1 BW. Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent. Bij een schenking ter zake des doods is er geen sprake van een uiterste wilsbeschikking. Uit artikel 4:42 lid 1 BW volgt immers dat het bij een uiterste wilsbeschikking gaat om een eenzijdige rechtshandeling, terwijl er bij de schenking ter zake des doods sprake is van een overeenkomst. Behalve het feit dat er sprake is van een overeenkomst is de crediteur ‘ter zake des doods’ echter nauwelijks te onderscheiden van een legataris die een vorderingsrecht heeft jegens de gezamenlijke erfgenamen6. Omdat de schenking ter zake des doods materieel een legaat is, wordt deze door de invoering van artikel 4:126 BW in een aantal opzichten gelijkgesteld met een legaat7. Het gaat daarbij om de toepassing van de bepalingen in boek 4 betreffende inkorting en vermindering. Een genoten voordeel wordt behandeld alsof het ingevolge legaat werd verkregen8. Dit verklaart waarom artikel 4:126 BW bekend staat als de quasi legatenregeling. Er is bij de schenking ter zake des doods geen sprake van een legaat, maar deze wordt wel in een aantal opzichten met een legaat gelijkgesteld. Naast de schenkingen ter zake des doods zijn in het tweede lid van artikel 4:126 BW nog een aantal rechtsfiguren opgenomen welke gelijkgesteld worden met een legaat. Deze rechtshandelingen zijn als zodanig niet nieuw. Ze krijgen door de toepassing van artikel 4:126 BW een plek in het erfrecht, in het bijzonder wat betreft de inkorting en vermindering9. Artikel 4:126 lid 2 sub a ziet op verblijvings-, toedelings- en overnemingsbedingen. In sub b is de begunstiging bij een sommenverzekering opgenomen en sub c ziet op de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare. Al deze rechtsfiguren zullen hierna nog afzonderlijk besproken worden, net als de schenking of gift ter zake des doods van artikel 4:126 lid 1 BW. Het doel van de quasi legatenregeling is niet om de erfrechtelijke verkrijgingen uit te breiden. Dat de genoten voordelen die voortvloeien uit de in dit artikel genoemde gevallen worden behandeld alsof ze ingevolge legaat werden verkregen heeft twee redenen. De eerste reden is om de legitimarissen te beschermen tegen rechtshandelingen van de erflater welke de omvang van de legitieme kunnen beïnvloeden. Het gaat in dit geval om de 6
F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 86-87. S. Perrick, ‘Over giften ter zake des doods, andere fictieve legaten en verwante rechtshandelingen onder het komende recht’, WPNR 2000, 6422, par. 1. 8 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 81. 9 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 168. 7
9
inkorting van artikel 4:87 BW. De tweede reden is om de rangorde tussen verschillende crediteuren zuiver te houden10. Dit ziet op de vermindering van artikel 4:120 BW. Bij alle rechtsfiguren welke opgenomen zijn in artikel 4:126 BW wordt er door de handeling van de aanstaande erflater een (afdwingbare) vordering verkregen door zijn overlijden wat ten koste gaat van zijn nalatenschap11. Wanneer iemand een begunstigde is bij een sommenverzekering verkrijgt deze een vordering op de verzekeringsmaatschappij, terwijl de verzekerde som ook in de nalatenschap had kunnen vallen. De schulden die voortvloeien uit de andere situaties waarop de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW ziet, zijn schulden van de erflater die niet met zijn dood tenietgaan. Dit betekent dus dat zij in rangorde van de schulden het hoogst genoteerd zijn op grond van artikel 4:7 lid 2 BW. Doordat de gevallen genoemd in artikel 4:126 BW gelijkgeschakeld worden met legaten wordt dit voorkomen en blijven ze in de rangorde op gelijke voet met de legaten. Daarnaast worden ze voor de bepalingen met betrekking tot de inkorting van artikel 4:87 BW en de vermindering van artikel 4:120 BW gelijkgesteld met legaten. Daardoor wordt de omvang van de legitieme portie beter gewaarborgd en worden de verschillende crediteuren meer gelijk behandeld. 2.2 Schenking of gift ter zake des doods (artikel 4:126 lid 1 BW) Op grond van artikel 4:126 lid 1 BW wordt een schenking of andere gift, voor zover deze de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker of gever wordt uitgevoerd, en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker of gever is uitgevoerd, voor de toepassing van hetgeen in boek 4 is bepaald betreffende inkorting en vermindering aangemerkt als een legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen. De in dit artikel bedoelde schenking is de zogenaamde schenking ter zake des doods van artikel 7:177 BW. Onder de schenking ter zake des doods vallen schenkingsovereenkomsten die een tot na schenkers dood opschortende termijn bevatten en schenkingsovereenkomsten onder de opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft12. Bij de opschortende tijdsbepaling is er sprake van een tot na het overlijden van de schenker opschortende termijn. In dit geval kunnen ook de erfgenamen van de inmiddels overleden begiftigde na het overlijden van de schenker aanspraak maken op de schenking. Bij de opschortende voorwaarde gaat het om de voorwaarde dat de begiftigde de schenker moet overleven. Hier vissen de erfgenamen van de begiftigde dus achter het net wanneer de begiftigde is overleden voor het overlijden van de schenker. Op dat moment is de schenking namelijk komen te vervallen. Daarnaast kan de schenking ter zake des doods komen te vervallen wanneer deze schenking niet door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking geen notariële akte is opgemaakt. Deze vormvereisten volgen uit artikel 7:177 lid 1 BW. Naast de schenking ter zake des doods gaat het in artikel 4:126 lid 1 BW ook om de gift ter zake des doods. De gift is omschreven in artikel 7:186 lid 2 BW. Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degene die de handeling verricht, een 10
I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 11. 11 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 81. 12 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 176. 10
ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Er is pas sprake van een gift wanneer de begiftigde de toegezegde prestatie heeft ontvangen of hij daarop aanspraak kan maken in de vorm van een vorderingsrecht13. Twee belangrijke verschillen tussen de schenking en de gift zijn dat bij een gift geen sprake hoeft te zijn van een overeenkomst en, het belangrijkste verschil, dat het ‘om niet’ vereiste niet wordt gesteld voor de gift14. De vraag of er sprake is van een schenking of een gift is van belang in verband met artikel 7:186 lid 1 BW. Hieruit volgt dat de bepalingen van titel 3 van boek 7 van overeenkomstige toepassing zijn op andere giften dan schenkingen, voor zover de strekking van de betrokken bepalingen in verband met de aard van de handeling zich daartegen niet verzet. Hierdoor is artikel 7:177 BW overeenkomstig van toepassing op de gift. Daarnaast is het onderscheid van belang omdat er bij een schenking of een gift sprake kan zijn van een ander rechtsgevolg. Een voorbeeld hiervan is te vinden in artikel 4:187 lid 2 BW. Een gift ter zake des doods vervalt niet, maar is vernietigbaar indien zij niet tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd 15. De schenking ter zake des doods komt wel te vervallen bij het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt. 2.3 Artikel 4:126 lid 2 BW 2.3.1 Inleiding Zoals al kort aan de orde is gekomen in paragraaf 2.1 zijn er in artikel 4:126 lid 2 BW nog een drietal rechtsfiguren opgenomen welke gelijkgesteld worden met een legaat voor wat betreft de inkorting en vermindering. Deze rechtshandelingen zijn als zodanig niet nieuw. Artikel 4:126 lid 2 sub a ziet op verblijvings-, toedelings- en overnemings- of optiebedingen. In sub b is de begunstiging bij een sommenverzekering opgenomen en sub c ziet op de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare. Al deze rechtsfiguren zullen hierna afzonderlijk behandeld worden. 2.3.2 Verblijvings-, toedelings- en overnemingsbedingen (artikel 4:126 lid 2 sub a BW) In artikel 4:126 lid 2 sub a BW gaat het om een beding dat een goed van een der partijen onder opschortende voorwaarde of onder opschortende tijdsbepaling zonder redelijke tegenprestatie op een ander overgaat of kan overgaan, voor zover het beding toegepast wordt in geval van overlijden van degene aan wie het goed toebehoort. De wederkerigheid van het beding geldt niet als een redelijke tegenprestatie. Deze bepaling kan bijvoorbeeld spelen bij verblijvingsbedingen, toedelingsbedingen en overnemingsbedingen. Bij een verblijvingsbeding is er sprake van ‘een verdeling waarbij bij voorbaat toedeling onder een voorwaarde of tijdsbepaling plaatsvindt’16. Dit soort overeenkomsten komen voor bij een huwelijk, bij samenlevingsovereenkomsten en samenwerkingsovereenkomsten. Bij een 13
M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 620. M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 621. 15 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 623. 16 Klaassen, Luijten en Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede deel: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, nr. 326. 14
11
toedelingsbeding is er ook sprake van een gemeenschap, maar hier heeft ‘de gerechtigde het recht te verlangen dat het goed, als aan een gestelde voorwaarde of tijdsbepaling is voldaan, aan hem wordt toegedeeld’17. In het geval van een overnemingsbeding ‘komt het goed oorspronkelijk aan een rechthebbende toe en de ander heeft het recht het goed te verwerven onder een voorwaarde of tijdbepaling’18. In tegenstelling tot het verblijvingsbeding en het toedelingsbeding is er geen sprake van een gemeenschap. De achterliggende gedachte van deze bepaling volgt uit de parlementaire geschiedenis: ‘Anders zou de erflater, door met verblijvens- of overnemingsbedingen bij dode te beschikken over goederen der nalatenschap, de voor schuldeisers, somgerechtigden en legitimarissen gegeven regels, die hun voorrang verschaffen op legatarissen, kunnen ontgaan. Niet de eventuele verwantschap met giften geeft hier de doorslag, doch de verwantschap met de uiterste wilsbeschikkingen. Het typische wederkerige verblijvensbeding in een samenlevingsovereenkomst staat immers in haar gevolgen tot op grote hoogte gelijk met twee wederzijdse legaten’19. Door het beding op te nemen in artikel 4:126 BW wordt deze voor wat betreft de bepalingen betreffende inkorting en vermindering in boek 4 gelijkgesteld met een legaat en blijft de gewenste rangorde voor wat betreft de bescherming van de schuldeisers, somgerechtigden en legitimarissen in tact20. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt verder dat het bereik van de bepaling in tweeërlei opzicht te begrenzen valt: ‘Enerzijds vallen buiten het bereik bedingen op grond waarvan een goed tegen de economische waarde overgaat op of verblijft aan de wederpartij van de rechthebbende. Van enige voor de toepassing van het erfrecht interessante vermogensverschuiving is daarbij per saldo geen sprake. Anderzijds vallen erbuiten bedingen ingevolge welke niet slechts een overgang of verblijven tegen minder dan de economische waarde – en dus een vermogensverschuiving– plaatsvindt, maar die ook de strekking hebben dat de een ten koste van de ander wordt verrijkt. In dat geval is immers sprake van schenkingen, waarvoor geen nadere regeling nodig is’21. Hieruit volgt dat er een dubbele toetsing nodig is. In de eerste plaats dient er bij het aangaan van het beding gekeken te worden of er eventueel sprake is van een gift. Hiervan is geen sprake indien de bevoordelingsbedoeling ontbreekt. Het tweede moment van toetsing vindt plaats op het moment van overlijden. Dan moet er gekeken worden of er sprake is van een redelijke tegenprestatie. Wanneer er een redelijke tegenprestatie ontbreekt wordt er vermogen onttrokken aan de boedel22 en is artikel 4:126 lid 2 sub a BW van toepassing. De vraag is nu wat er dient te worden verstaan onder een redelijke tegenprestatie. Als uitgangspunt voor een redelijke tegenprestatie geldt de waarde in het economische verkeer23. De 17
Klaassen, Luijten en Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede deel: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, nr. 326. 18 Klaassen, Luijten en Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede deel: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, nr. 326. 19 Kamerstukken II, 1998-1999, 17 213, nr. 4, p. 10. 20 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 132. 21 Kamerstukken II, 1998-1999, 17 213, nr. 4, p. 14. 22 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 183. 23 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 138. 12
omstandigheden van het geval kunnen echter tot de slotsom voeren dat een, op het eerste gezicht minder dan redelijke, tegenprestatie niettemin redelijk geacht moet worden24. Als voorbeeld geeft de minister hierbij het geval dat de tegenprestatie kan worden verklaard door een door de verkrijger gelopen risico van waardedaling van het goed in de periode tussen het aangaan van het beding en het tot uitvoering komen waarbij sprake is van een normale zakelijke transactie (een koop op termijn)25. De nakoming van een natuurlijke verbintenis vormt in elk geval geen redelijke tegenprestatie26. Doordat in de bepaling opgenomen is dat wederkerigheid van het beding niet als tegenprestatie geldt, is de kanscontractgedachte van de Hoge Raad verlaten27. Onder het oude recht werd een verblijvingsbeding met werking bij overlijden, zonder (redelijke) vergoeding, onder omstandigheden gezien als een kanscontract zonder bevoordelingsbedoeling, zodat geen sprake was van een voor inkorting vatbare gift28. Onder het huidige recht is dit gewijzigd door de werking van artikel 4:126 lid 2 sub a BW. 2.3.3 Begunstiging bij sommenverzekering (artikel 4:126 lid 2 sub b BW) Het bepaalde in artikel 4:126 lid 1 BW is op grond van artikel 4:126 lid 2 sub b BW ook van toepassing indien er sprake is van een begunstiging bij een sommenverzekering, voor zover de uitkering die door het overlijden van de verzekeringnemer verschuldigd wordt, als een gift geldt. Voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een gift bij de begunstiging bij sommenverzekering moet er gekeken worden naar artikel 7:188 lid 1 BW. Uit deze bepaling volgt dat de aanwijzing van een begunstigde bij een sommenverzekering, wanneer zij is aanvaard of kan worden aanvaard, wordt aangemerkt als een gift, tenzij zij geschiedt ter nakoming van een verbintenis anders dan een uit schenking. Dit betekent dat wanneer de aanwijzing is geschied ter nakoming van een natuurlijke verbintenis er geen sprake is van een gift29. Dit is opmerkelijk omdat hier de aanwezigheid van een natuurlijke verbintenis een quasi legaat voorkomt, terwijl in artikel 4:126 lid 2 sub a BW de nakoming van een natuurlijke verbintenis niet kwalificeert als een redelijke tegenprestatie en er daardoor juist wel sprake is van een quasi legaat30. In veel gevallen is de uitkering uit hoofde van een sommenverzekering niet een gift maar een voldoening aan een natuurlijke verbintenis waardoor de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub b BW niet van toepassing is. Hierbij valt te denken aan de verzorging of het voorzien in de oude dag van de partner na het overlijden van de verzekeringnemer31. De minister rechtvaardigt het verschil in behandeling als volgt: ‘In de eerste plaats wijs ik erop dat de verzekeringnemer voor een voorziening in de vorm van een levensverzekering tijdens zijn leven daadwerkelijk een offer heeft gebracht, in de vorm van de betaalde premies. Hier ligt een verschil met testamentaire 24
Kamerstukken II, 1998-1999, 17 213, nr. 4, p. 14. Kamerstukken II, 1998-1999, 17 213, nr. 4, p. 15. 26 Kamerstukken II, 1998-1999, 17 213, nr. 4, p. 14-15. 27 HR 7 februari 1997, NJ 1997, 595. 28 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 147. 29 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 192. 30 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 192. 31 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 653. 25
13
voorzieningen ter nakoming van een natuurlijke verbintenis, waar zodanig offer tijdens leven niet is gebracht en waar de erflater tijdens zijn leven derhalve op geen enkele wijze is beperkt in zijn bestedingsmogelijkheden. De concrete opofferingen tijdens het leven van de verzekeringnemer rechtvaardigen mede de onaantastbaarheid van de voorziening na zijn overlijden’32. Een ander argument voor de rechtvaardiging is naar de mening van de minister ‘de bijzondere maatschappelijke functie van levensverzekeringen als instrument voor het verzekeren van een oudedagsvoorziening en de verzorging van nabestaanden’33. Deze functie komt minder tot zijn recht wanneer de uitkering als een legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen zou moeten worden beschouwd34. Wel was een regeling met betrekking tot de begunstiging bij sommenverzekering naar de mening van de minister noodzakelijk, omdat anders het gevolg zou zijn ‘dat de praktijk de regels voor legaten onderscheidenlijk met legaten gelijk te stellen giften ontgaat door de gift de vorm van een begunstiging bij een sommenverzekering te geven’35. 2.3.4 Omzetting natuurlijke verbintenis (artikel 4:126 lid 2 sub c BW) Op grond van artikel 4:126 lid 2 sub c BW is het bepaalde in artikel 4:126 lid 1 BW ook van toepassing indien er sprake is van een omzetting van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare, voor zover deze de strekking heeft dat de verbintenis pas na het overlijden van de schuldenaar zal worden nagekomen, en deze verbintenis niet reeds tijdens diens leven is nagekomen. Deze rechtsfiguur valt niet onder de schenking ter zake des doods van het eerste lid, omdat de voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet als schenking kan worden gekwalificeerd omdat er sprake is van het afbetalen van een schuld36. Het vereiste van de vrijgevigheid ontbreekt. Uit artikel 6:3 lid 2 BW volgt dat een natuurlijke verbintenis bestaat in twee gevallen, namelijk in de eerste plaats wanneer de wet of een rechtshandeling aan een verbintenis de afdwingbaarheid onthoudt en in de tweede plaats wanneer iemand jegens een ander een dringende morele verplichting heeft van zodanige aard dat naleving daarvan, ofschoon rechtens niet afdwingbaar, naar maatschappelijke opvattingen als voldoening van een aan die ander toekomende prestatie moet worden aangemerkt. De natuurlijke verbintenis kan omgezet worden in een rechtens afdwingbare door een overeenkomst van de schuldenaar met de schuldeiser. Dit volgt uit artikel 6:5 lid 1 BW. 2.4 Verwijzing naar artikel 4:66 en 4:68 BW (artikel 4:126 lid 3 BW) In artikel 4:126 lid 3 BW worden de artikelen 66 en 68 van boek 4 van overeenkomstige toepassing verklaard. Artikel 4:66 BW geeft waarderingsregels in het kader van de legitieme portie37. Uit artikel 4:66 lid 1 volgt dat giften worden gewaardeerd naar het tijdstip van de 32
Kamerstukken II, 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 16-17. Kamerstukken II, 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 17. 34 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 655. 35 NEV, nr. 20, p.11, Parl. Gesch. Inv., p.2011. Uit: M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 193. 36 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p.626-627. 37 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 106. 33
14
prestatie. Voor de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW betekent dit dat het moment van overlijden beslissend is voor de waardering van de gift38. Artikel 4:68 BW heeft ook betrekking op de legitieme portie. Op grond van deze bepaling worden giften van de erflater aan zijn echtgenoot voor de toepassing van afdeling 4.4.3 buiten beschouwing gelaten, voor zover zich ten gevolge van een gemeenschap van goederen waarin de erflater en de echtgenoot ten tijde van de gift gehuwd waren of ten gevolge van een tussen hen op dat tijdstip geldend verrekenbeding, geen verrijking ten koste van het vermogen van de gever heeft voorgedaan39. Artikel 4:68 BW ziet op de situatie dat de erflater die gehuwd is in gemeenschap van goederen of bij huwelijkse voorwaarden een verrekenbeding is overeengekomen een schenking doet aan zijn echtgenoot. Wanneer de gift door het huwelijksvermogensregime geen vermogensverschuiving met zich meebrengt, blijft de gift buiten beeld voor de legitieme portie40. Waaijer41 merkt op dat men zich de vraag zou kunnen stellen of er hier eigenlijk wel sprake is van een gift: ‘Voor het geval men een gift toch mogelijk zou achten bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten, sluit artikel 4:68 uit dat deze voor de legitieme van enig belang is’. Door de toepassing van deze bepaling worden de gevolgen van de aanmerking als quasi legaat terzijde gesteld, indien er sprake is van een gemeenschap van goederen of een verrekenbeding/deelgenootschap42. Schols is van mening dat deze bepaling van toepassing is op alle quasi legaten43. 2.5 Gevolgen van het bepaalde in artikel 4:126 BW 2.5.1 Inleiding Uit artikel 4:126 lid 1 BW volgt dat de quasi legaten van artikel 4:126 BW voor wat betreft de inkorting en vermindering aangemerkt worden als een legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen. Deze gevolgen zijn al kort aan de orde gekomen in paragraaf 2.1 en zullen hierna worden toegelicht. 2.5.2 Inkorting De inkorting speelt bij de opeisbaarheid van de legitieme portie. De legitimaris heeft een geldvordering welke correspondeert met een schuld van de nalatenschap44. De schuld aan de legitimaris kan worden voldaan ten laste van het saldo van de nalatenschap dat niet toekomt aan ingestelde erfgenamen, makingen en daarvoor in aanmerking komende giften45. De volgorde waarin deze inkorting plaats dient te vinden is geregeld in artikel 4:87 BW. Op grond van artikel 4:87 lid 1 BW komt de voldoening van de schulden aan de legitimarissen als eerste ten laste van het gedeelte van de nalatenschap waarover de erflater niet door 38
F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 107. Zie artikel 4:68 BW 40 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 336 41 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 336 42 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 107. 43 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 107. 44 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 132. 45 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 132. 39
15
erfstellingen of legaten heeft beschikt. Wanneer dit saldo onvoldoende is om de schulden te voldoen worden op grond van lid 2 vervolgens de makingen ingekort. Dit zijn de erfstellingen en legaten. Dit gebeurt naar evenredigheid van hun waarde, tenzij de erflater bij uiterste wilsbeschikking anders heeft bepaald. Pas wanneer de inkorting van de makingen onvoldoende is om de schulden van de legitimarissen te voldoen kan inkorting plaatsvinden van de daarvoor vatbare giften op grond van artikel 4:89 BW. De voor inkorting vatbare giften zijn te vinden in artikel 4:67 BW. Wat betekent dit voor de quasi legaten van artikel 4:126 BW? Uit artikel 4:126 lid 1 BW volgt dat de quasi legaten voor de toepassing van hetgeen in boek 4 is bepaald betreffende inkorting en vermindering worden aangemerkt als legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen. Door deze bepaling komen de quasi legaten op grond van artikel 4:87 lid 2 BW samen met de erfstellingen en de legaten naar evenredigheid van hun waarde voor inkorting in aanmerking. Artikel 4:126 lid 1 BW kent echter een bijzondere bepaling. In afwijking van artikel 4:87 lid 2 BW komt namelijk het quasi legaat als laatste voor de inkorting in aanmerking, tenzij anders is bepaald. In dat geval vindt dus eerst inkorting plaats van de erfstellingen en de legaten, voordat de quasi legaten voor inkorting in aanmerking komen. Dit is alleen anders indien het quasi legaat door de schenker of gever tot aan zijn overlijden kan worden herroepen, in die gevallen geldt de hoofdregel van artikel 4:87 lid 2 BW46. 2.5.3. Vermindering De vermindering ziet op de situatie dat de nalatenschap niet toereikend is om de schulden uit legaten en quasi legaten te voldoen47. Uit artikel 4:7 lid 2 BW blijkt dat veel crediteuren bij hun verhaal op de nalatenschap voor gaan op de schuldeisers uit legaat48. De legaten en de quasi legaten zijn namelijk pas aan het einde van de rij terug te vinden, onder sub h en sub i. Dit blijkt ook uit artikel 4:120 lid 1 BW: schulden van de nalatenschap uit een legaat worden slechts ten laste van de nalatenschap voldaan, indien alle andere schulden van de nalatenschap daaruit ten volle kunnen worden voldaan. In lid 2 is vervolgens bepaald dat voor zover de nalatenschap niet toereikend is om de schulden uit legaten te voldoen uit de erfdelen van de erfgenamen op wie zij rusten, de legaten worden verminderd. Deze vermindering vindt plaats naar evenredigheid, tenzij uit de uiterste wil een andere wijze van vermindering voortvloeit. Dit volgt uit lid 3. In lid 5 staat ten slotte dat de erfgenamen die met hun gehele vermogen aansprakelijk zijn, ondanks de vermindering, gehouden zijn tot voldoening voor het geheel. Dit speelt alleen bij de zuivere aanvaarding. Bij de beneficiaire aanvaarding zijn de erfgenamen namelijk niet met hun privé vermogen aansprakelijk. Hoe werkt de vermindering uit bij de quasi legaten van artikel 4:126 BW? Uit artikel 4:126 lid 1 BW volgt dat de quasi legaten voor de toepassing van hetgeen in boek 4 is bepaald betreffende inkorting en vermindering worden aangemerkt als legaat ten laste van 46
M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 382. F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 94. 48 Klaassen, Luijten en Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede deel: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, nr. 335. 47
16
de gezamenlijke erfgenamen. Dit zou betekenen dat de quasi legaten op grond van artikel 4:120 lid 3 BW op gelijke voet met de legaten naar evenredigheid verminderd worden indien de nalatenschap niet toereikend is om deze schulden te voldoen. Net als bij de inkorting kent artikel 4:126 lid 1 BW een speciale regeling, waardoor eerst vermindering plaats vindt van de legaten voordat de quasi legaten voor vermindering in aanmerking komen49. Dit is alleen anders indien het quasi legaat door de schenker of gever tot aan zijn overlijden kan worden herroepen, in die gevallen geldt de hoofdregel van artikel 4:120 lid 3 BW. 2.6 Tot slot Ondanks het feit dat de quasi legatenregeling niet in het leven is geroepen om de erfrechtelijke verkrijgingen uit te breiden, zijn Schols en Schols50 er van overtuigd dat er voor de fictiebepalingen bij de quasi legatenregeling moet worden aangesloten. Dit omdat de Successiewet 1956 onlosmakelijk verbonden is met het civiele recht. Zij trekken de bescherming die de quasi legatenregeling biedt voor de legitimaris door naar de fiscus, doordat ze beiden schuldeiser zijn van de nalatenschap op grond van artikel 4:7 BW. Verder merken ze op dat veel technieken die in de praktijk gebruikt worden om de legitieme te ontgaan, vaak precies dezelfde technieken zijn die gebruikt worden om erfbelasting te besparen51. Toch is het bij een aantal fictiebepalingen al bij voorbaat duidelijk dat de quasi legatenregeling hier niet op van toepassing kan zijn. Het gaat daarbij om de fictiebepalingen van artikel 6, 8, 9 en 13a SW. Om de overzichtelijkheid te kunnen behouden zal in elk hoofdstuk bij de genoemde artikelen kort toegelicht worden waarom de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW niet van toepassing kan zijn op de betreffende bepaling.
49
F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 95. B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. 51 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. 50
17
Hoofdstuk 3 Werkgroep Moltmaker 3.1 Inleiding Op 13 maart 2000 is het rapport ´De warme, de koude en de dode hand´ van de werkgroep modernisering successiewetgeving onder leiding van prof. mr. J.K. Moltmaker verschenen. In maart 1999 heeft de staatssecretaris van financiën de werkgroep ingesteld, met als opdracht een onderzoek in te stellen naar de modernisering van de successiewetgeving. Het ging daarbij in het bijzonder om te onderzoeken in hoeverre de wetgeving zou moeten worden aangepast op grond van de huidige opvattingen over relatievormen, de bedrijfsopvolging en de doelvermogens. De werkgroep kwam tot de conclusie dat de Successiewet 1956 op een groot aantal punten aangepast diende te worden. Deze aanpassingen waren vooral nodig door de maatschappelijke ontwikkelingen die zich hadden voorgedaan sinds 1956. De fictiebepalingen vormden een belangrijk punt waar aanpassing noodzakelijk was. Naast de fictiebepalingen heeft de werkgroep Moltmaker ook voorstellen gedaan met betrekking tot onder andere de tarieven en de vrijstellingen, de doelvermogens en relatievormen. Deze voorstellen zijn echter voor deze scriptie niet van belang en worden daarom verder buiten beschouwing gelaten. Hierna zal het voorstel van de werkgroep Moltmaker met betrekking tot de fictiebepalingen kort besproken worden. Daarbij zal ook kort ingegaan worden op het kabinetsstandpunt inzake het rapport. Er zal afgesloten worden met een conclusie. 3.2 Voorstel werkgroep Moltmaker met betrekking tot de fictiebepalingen 3.2.1. Voorstel werkgroep Moltmaker De werkgroep omschrijft de fictiebepalingen in de Successiewet 195652 in haar rapport als volgt: ‘Zij vormen thans een vrij onoverzichtelijk geheel, waarvan de onderlinge verhouding niet steeds duidelijk is en zij vertonen verschillende overlappingen’53. De reden hiervan is dat de fictiebepalingen in de loop der jaren, zelfs al onder de Successiewet 1859, om uiteenlopende redenen zijn ingevoerd. Naar de mening van de werkgroep Moltmaker kunnen de volgende artikelen geheel of gedeeltelijk komen te vervallen: artikel 1, eerste lid, onder sub 1, tweede volzin, de artikelen 6, 14 en 15 SW en gedeeltelijke afschaffing van artikel 10 SW54. Een ander punt van het voorstel is de samenvoeging van de artikelen 9, 10 (gedeeltelijk), 11 en 12 in één formulering, de zogenaamde éénjaarsfictie. Alleen de schuldigerkenning bij testament van artikel 9 SW werd onder gebracht bij het nieuw geformuleerde artikel 8 SW. De éénjaarsfictie zou er als volgt uit moeten gaan zien: ‘hetgeen wordt verkregen krachten een door de erflater verrichte rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip is belast. Aftrek van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd, vermeerderd met samengestelde interest tot de sterfdag, dient te worden toegelaten. Ook de schenkingsbelasting of overdrachtsbelasting ter zake van de
52
Zoals deze van toepassing was tot en met 31 december 2009 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.1.1. 54 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 2.7.1. 53
18
rechtshandeling, moet met de erfbelasting kunnen worden verrekend’55. Daarnaast stelt de werkgroep een herformulering voor van artikel 13 SW en een aanpassing van artikel 13a SW. 3.2.2. Standpunt kabinet Op 1 juni 2001 is er een kabinetsstandpunt56 verschenen met betrekking tot het rapport van de werkgroep Moltmaker. Hieruit volgt dat het kabinet zich in hoofdlijnen kan vinden in het voorstel. Het kabinet kan zich met name vinden in het voorstel voor de éénjaarsfictie van de werkgroep en de samenvoeging van de schuldigerkenning bij testament van artikel 9 SW met artikel 8 SW. De afschaffing van artikel 6 SW is naar de mening van het kabinet slechts mogelijk wanneer er een algehele partnervrijstelling wordt ingevoerd57. De afschaffing van artikel 10 SW is naar de mening van het kabinet niet gewenst, omdat er dan te ruime mogelijkheden voor estate planning zullen ontstaan58. 3.3 Conclusie Met ingang van 1 januari 2010 is de nieuwe Successiewet 1956 ingevoerd. Op sommige punten is het voorstel van de werkgroep Moltmaker uiteindelijk overgenomen, maar ook op veel punten niet. Daarnaast is er in de tien jaar na het verschijnen van het rapport jurisprudentie verschenen waardoor er ook weer nieuwe fictiebepalingen zijn opgenomen in de wet. Denk hierbij aan de casus van de levensverzekeringsfamilie waardoor het huidige artikel 13 lid 2 SW in de wet is opgenomen. Met behulp van deze scriptie wil ik onderzoeken in hoeverre het voorstel van de werkgroep Moltmaker de fictiebepalingen dekt zoals deze nu gelden. Bij elke fictiebepaling zal daarom stil gestaan worden bij het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Omdat sommige fictiebepalingen nog niet bestonden ten tijde van het verschijnen van het rapport in 2000, zal er op die punten gekeken worden of de bepaling gedekt wordt door de voorgestelde éénjaarsfictie van de werkgroep.
55
J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4. Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1. 57 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1, p. 29. 58 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1, p. 30-31. 56
19
Hoofdstuk 4 Afstand doen van de huwelijksgemeenschap (artikel 6 SW) 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de fictie van artikel 6 SW worden behandeld, namelijk het afstand doen van de huwelijksgemeenschap. Naast artikel 6 SW is ook artikel 30 van de SW van belang. Er zal in dit hoofdstuk daarom eerst kort worden stil gestaan bij artikel 6 SW en daarna zal artikel 30 SW worden behandeld. Vervolgens zal gekeken worden naar het voorstel van de werkgroep Moltmaker en de kritiek uit de literatuur en zullen deze bevindingen samengevat worden in een conclusie. Ten slotte zal er kort worden stil gestaan bij de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. 4.2 Doel en strekking van artikel 6 en artikel 30 SW 4.2.1 Artikel 6 SW Deze bepaling ziet op de situatie dat de erfgenamen van de erflater afstand doen van hun aandeel in de ontbonden huwelijksgemeenschap. Het aandeel van de erflater in de huwelijksgemeenschap wast dan aan bij de langstlevende echtgenoot. De langstlevende echtgenoot verkrijgt in dat geval krachtens huwelijksvermogensrecht op grond van artikel 1:103 lid 2 BW. Civielrechtelijk is er dus geen sprake van een verkrijging krachtens erfrecht. Door de fictie van artikel 6 SW wordt de helft van de huwelijksgemeenschap aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht. Dit artikel is verder van toepassing indien gehuwden kort na elkaar overlijden en de erfgenamen van de eerststervende na het overlijden van de langstlevende afstand doen van de gemeenschap59. In de nalatenschap van de eerststervende is er door de toepassing van artikel 6 SW sprake van een fictieve verkrijging door de langstlevende. De nalatenschap van de langstlevende bestaat uit de gehele gemeenschap en een eventuele schuld ter hoogte van de erfbelasting, welke verschuldigd is wegens de fictieve verkrijging in de nalatenschap van de eerststervende60. 4.2.2 Artikel 30 lid 1 SW In artikel 30 lid 1 SW is bepaald dat het bedrag van de rechten geen vermindering ondergaat ten gevolge van verwerping of afstand van rechten. Het afstand doen van een aandeel in de huwelijksgemeenschap is een afstand van rechten als bedoeld in artikel 30 lid 1 SW. De regeling van artikel 6 SW kan dus samenlopen met de regeling van artikel 30 lid 1 SW61. Het doel van artikel 30 lid 1 SW is om te voorkomen dat door samenwerking tussen een verkrijger en degene die zal verkrijgen er minder belasting verschuldigd is dan zonder de afstand het geval zou zijn. Dit is mogelijk door de verschillende vrijstellingen en tarieven in de Successiewet 1956. Het kan daardoor zo zijn dat de uiteindelijke verkrijger minder 59
C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.2. 60 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.2. 61 Vakstudie Successiewet, art. 6, aant. 3. 20
belasting verschuldigd is dan dat de eerste verkrijger verschuldigd zou zijn indien hij geen afstand had gedaan of niet had verworpen62. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Een man en een vrouw zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. De man komt te overlijden en de vrouw is enig erfgenaam. Wanneer zij als erfgenaam van haar man afstand doet van zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap, verkrijgt zij de helft van de gemeenschap op grond van art. 1:103 lid 2 BW krachtens huwelijksvermogensrecht. Door de werking van artikel 6 SW wordt er erfbelasting geheven alsof de afstand geen plaats heeft gehad en ze het aandeel in de gemeenschap krachtens erfrecht had verkregen. Hier komt artikel 30 lid 1 SW niet aan de orde omdat het afstand doen in dit geval geen gevolgen heeft voor de hoogte van de verschuldigde erfbelasting. Dit wordt anders indien niet de vrouw maar een derde enig erfgenaam is. De derde zit in een andere tariefgroep met hogere tarieven dan de vrouw waardoor er, wanneer er door de derde afstand gedaan wordt, minder erfbelasting verschuldigd is. Naast artikel 6 SW komt dan ook artikel 30 lid 1 SW in beeld. Daardoor wordt tenminste zoveel erfbelasting geheven als de derde verschuldigd geweest zou zijn wanneer hij geen afstand had gedaan63. 4.3 Voorstel werkgroep Moltmaker 4.3.1 Voorstel In het voorstel van de werkgroep Moltmaker kan artikel 6 SW komen te vervallen. De reden hiervoor is dat de afstand van rechten al voldoende gedekt wordt door artikel 30 lid 1 SW. Het enige probleem is dat het geval waarin er door het afstand doen meer erfbelasting verschuldigd is in plaats van minder, niet gedekt wordt door artikel 30 lid 1 SW. De werkgroep is echter van mening dat dit uitzonderingsgeval onvoldoende is om artikel 6 SW naast artikel 30 lid 1 SW te handhaven. Bovendien kan dit geval zich niet meer voordoen wanneer de partner een volledige vrijstelling krijgt64. 4.3.2 Kritiek op het voorstel Het kabinet neemt naar aanleiding van het voorstel van de werkgroep Moltmaker het standpunt in dat artikel 6 SW niet zal komen te vervallen vanuit wetsystematisch oogpunt. Dit omdat artikel 6 SW bepaalt wie de erfrechtelijke verkrijger is en dit is nodig omdat artikel 36 SW bepaalt dat de belasting geheven wordt van de verkrijger. Wanneer er echter een algehele partnervrijstelling ingevoerd wordt kan artikel 6 SW ook naar de mening van het kabinet komen te vervallen65. Van Vijfeijken is net als de werkgroep Moltmaker van mening dat artikel 6 SW kan komen te vervallen. Zij is van mening dat er bij de afstand van het aandeel in de huwelijksgemeenschap sprake is van twee vermogensovergangen. In de eerste plaats is er
62
Vakstudie Successiewet, art. 30, aant. 1. Vakstudie Successiewet, art. 6, aant. 3. 64 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.3. 65 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1, p. 29. 63
21
sprake van een vermogensovergang krachtens erfrecht naar de erfgenamen66. Dit komt doordat het afstand doen van het aandeel in de huwelijksgemeenschap geen terugwerkende kracht heeft zoals het geval is bij verwerping. De erfgenamen kunnen dus belast worden met erfbelasting over hun aandeel in de huwelijksgemeenschap. Vervolgens vindt de tweede vermogensovergang plaats, namelijk de schenking door de erfgenamen van hun aandeel in de gemeenschap aan de langstlevende echtgenoot waardoor er schenkingsrecht bij de langstlevende echtgenoot geheven kan worden. De heffing van schenkingsrecht blijft echter achterwege wanneer er sprake is van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Het argument van het kabinet dat artikel 6 SW moet blijven bestaan omdat het bepaalt wie de erfrechtelijke verkrijger is wordt door Van Vijfeijken ontkracht. Artikel 30 SW bepaalt niet expliciet wie de verkrijger is in het geval van afstand van rechten zoals dat gedaan wordt in het geval van verwerping in artikel 30 lid 2 SW. Doordat zowel afstand van rechten als verwerping samen genoemd worden in artikel 30 lid 1 SW ligt het voor de hand om ook in het geval van afstand van rechten te heffen bij de verkrijger67. Verder zet Van Vijfeijken uiteen dat het recht op afstand van de huwelijksgemeenschap geen wilsrecht is, waardoor er geen beroep op artikel 53 lid 1 SW mogelijk is. Artikel 53 SW ziet op situaties waarin iemand iets krachtens erfrecht of schenking heeft verkregen maar deze verkrijging, bijvoorbeeld door vervulling van een voorwaarde of de uitoefening van een wilsrecht, later alsnog naar iemand anders gaat68. Op grond daarvan wordt dan een vermindering op de aanslag verleend. Van der Burght deelt de mening van Van Vijfeijken niet op het punt dat het recht op afstand van de huwelijksgemeenschap geen wilsrecht is69.. Een wilsrecht is de zelfstandige bevoegdheid tot het in het leven roepen van een vorderingsrecht of een goederenrechtelijk recht70. Volgens Van der Burght is het recht om afstand te doen van de huwelijksgemeenschap te vergelijken met de rechten die echtgenoten en hun erfgenamen ontlenen aan artikel 1:89 BW (vernietiging van een zonder toestemming verrichte rechtshandeling) en artikel 4:18 BW (de ongedaanmaking van de wettelijke verdeling). Ook Verstraaten deelt deze mening71. Doordat het afstand doen van de huwelijksgemeenschap een wilsrecht is, staat een beroep op artikel 53 lid 1 SW open en is heffing van erfbelasting bij de erfgenamen niet mogelijk omdat deze aanslag kan worden verminderd. Van der Burght is daarnaast van mening dat artikel 6 SW niet overbodig is omdat
66
I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 7-9. 67 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 8. 68 B.E.M. den Boer-Drinkenburg en F.M. Richelle, Commentaar op artikel 53, SW, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële uitgevers 2010, par. 1. 69 G. van der Burght, ‘Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956 door prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken’, FTV 2003/09, par. 1.1. 70 B.E.M. den Boer-Drinkenburg en F.M. Richelle, Commentaar op artikel 53, SW, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële uitgevers 2009, par. 2. 71 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2008-2009, Cursus Belastingrecht (Successiebelasting), Deventer: Kluwer 2008, p. 68, voetnoot nr. 1. 22
artikel 30 lid 1 SW niet ziet op de ‘vermindering van rechten’72. Ook Themmen73 concludeert dat artikel 6 SW zijn belang heeft behouden waarin volgens dit artikel meer recht is verschuldigd dan volgens artikel 30 lid 1 SW. Naar de mening van Schuttevâer en Zwemmer74 voorziet artikel 30 lid 1 SW echter voldoende in artikel 6 SW. Zij zijn van mening dat de uitzonderlijke situatie waarin meer erfbelasting verschuldigd is het bestaan van een afzonderlijke fictiebepaling niet rechtvaardigt. 4.3.3 Bespreking van de kritiek en het voorstel van de werkgroep Moltmaker Uit het voorgaande blijkt wel dat op verschillende gebieden de meningen sterk uiteenlopen. Een van de grote vragen is of de uitzonderlijke situatie waarin meer erfbelasting verschuldigd is het bestaan van artikel 6 SW rechtvaardigt. Verder is een belangrijke vraag of het afstand doen door de erfgenamen van hun aandeel in de ontbonden huwelijksgemeenschap een wilsrecht is. Wanneer dit zo is staat een beroep op artikel 53 lid 1 SW open en is heffing van erfbelasting bij de erfgenamen niet mogelijk omdat deze aanslag kan worden verminderd. Heffing bij de langstlevende echtgenoot is niet mogelijk op grond van deze bepaling75. In de literatuur zijn de meningen hierover verdeeld. Van Vijfeijken76 is van mening dat het doen van afstand van een aandeel in de huwelijksgemeenschap geen wilsrecht is in de zin van artikel 53 SW. Verstraaten77 en Van der Burght78 zijn van mening dat het afstand doen van de huwelijksgemeenschap wel degelijk een wilsrecht is in de zin van artikel 53 lid 1 SW. Ook Snijders79 en Schrage80 zijn van mening dat het recht om afstand te doen van een aandeel in een huwelijksgemeenschap op grond van artikel 1:103 BW een wilsrecht is. Naar de mening van Snijders kan de eenzijdige afstand tot de groep wilsrechten gerekend worden die rechtsbetrekkingen opheffen: ‘Tot deze groep kan men ook de eenzijdige afstand rekenen, die in het vermogensrecht van 1992 sterk teruggedrongen is, nu daar de afstand van vorderingsrechten en die van de beperkte rechten van artikel 3:8 tweezijdige rechtshandelingen zijn. Maar zie artikel 6:251 lid 3 en denke verder aan afstand van de huwelijksgemeenschap (artikel 1:103-108)’81. Blei Weissmann omschrijft het wilsrecht als volgt: ‘Onder een wilsrecht verstaat men een bevoegdheid die aan de rechthebbende toekomt om eenzijdig door een wilsverklaring verandering in de 72
G. van der Burght, ‘De Nederlandse Successiewetgeving - Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijging krachtens erfrecht en schenking; door prof. mr. H. Schuttevâer, derde druk, bewerkt door prof. dr. J.W. Zwemmer, Kluwer 1985 ’, FED 1986/715. 73 P.H. Themmen, ‘Boekaankondiging en –bespreking’, WFR 1957/4372; Vakstudie Successiewet, art. 6, aant. 3. 74 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, Deventer: Kluwer 1998, p. 91. 75 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 8. 76 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 8. 77 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2008-2009, Cursus Belastingrecht (Successiebelasting), Deventer: Kluwer 2008, p. 68, voetnoot nr. 1. 78 G. van der Burght, ‘Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956 door prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken’, FTV 2003/09, par. 1.1. 79 W. Snijders, ‘Wilsrechten, in het algemeen en in het nieuwe erfrecht (I)’, WPNR 1999, 6365. 80 E.J.H. Schrage, ‘Wilsrechten en Action Oblique. Over hoogst persoonlijke bevoegdheden en de uitoefening daarvan door crediteuren en andere derden’, WPNR 2003, 6539. 81 W. Snijders, ‘Wilsrechten, in het algemeen en in het nieuwe erfrecht (I)’, WPNR 1999, 6365. 23
rechtsbetrekking tussen rechtssubjecten tot stand te brengen’82. Ik ben met Snijders en Schrage van mening dat het recht tot het doen van afstand van een aandeel in de huwelijksgemeenschap gezien kan worden als een wilsrecht. Voor de toepassing van artikel 53 lid 1 SW moet er echter sprake zijn van de uitoefening van een wilsrecht, voortspruitende uit een ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging reeds bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, ten gevolge waarvan wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene. In het geval van de afstand van de huwelijksgemeenschap is er sprake van een wilsrecht wat is ontstaan uit een ten sterfdage bestaande rechtsverhouding, namelijk het huwelijk. Van der Burght omschrijft het als volgt: ‘Bij de ontbinding van de huwelijksgemeenschap verkrijgen beide echtgenoten van rechtswege de bevoegdheid om afstand te doen van hun aandeel in de ontbonden gemeenschap: art. 1:103 BW. De wet verleent aan de erfgenamen van de overleden echtgenoot het zelfde recht. Zolang men stilzit, heeft men het gemeenschapsaandeel in zijn vermogen; doet men afstand, dan verdwijnt het eruit’83. Door afstand te doen van een aandeel in de ontbonden huwelijksgemeenschap wordt er een wijziging gebracht in de verkrijging. Waar erfgenamen eerst krachtens erfrecht een aandeel in de huwelijksgemeenschap hadden, is de verkrijging krachtens erfrecht door het doen van afstand nihil. De langstlevende echtgenoot verkrijgt dit aandeel vervolgens krachtens huwelijksvermogensrecht. Het afstand doen van een aandeel in de huwelijksgemeenschap is naar mijn mening een wilsrecht op grond waarvan de aanslag kan worden verminderd door de toepassing van artikel 53 lid 1 SW. De constatering dat het doen van afstand van een aandeel in de ontbonden huwelijksgemeenschap een wilsrecht is heeft grote gevolgen voor de visie van Van Vijfeijken. Zoals besproken in 4.3.2 is zij van mening dat er bij de afstand van het aandeel in de huwelijksgemeenschap sprake is van twee vermogensovergangen. In de eerste plaats is er sprake van een vermogensovergang krachtens erfrecht naar de erfgenamen84. Dit komt doordat het afstand doen van het aandeel in de huwelijksgemeenschap geen terugwerkende kracht heeft zoals het geval is bij verwerping. De erfgenamen kunnen dus belast worden met erfbelasting over hun aandeel in de huwelijksgemeenschap. Door de werking van artikel 53 lid 1 SW kan deze aanslag echter verminderd worden tot nihil, omdat de verkrijging erfgenamen door het uitoefenen van het wilsrecht ook nihil is. Vervolgens vindt de tweede vermogensovergang plaats namelijk de schenking door de erfgenamen van hun aandeel in de gemeenschap aan de langstlevende echtgenoot waardoor er schenkbelasting bij de langstlevende echtgenoot geheven kan worden. De heffing van schenkbelasting blijft echter achterwege wanneer er sprake is van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Verder is er ook geen heffing van schenkbelasting mogelijk wanneer de langstlevende echtgenoot als enig erfgenaam afstand doet van de huwelijksgemeenschap. De langstlevende 82
Y.G. Blei Weissmann, Groene Serie Verbintenissenrecht, artikel 217 boek 6 BW, aant. 37 (Te raadplegen via Kluwer Navigator). 83 G. van der Burght, ‘Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956 door prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken’, FTV 2003/09, par. 1.1. 84 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 7-9. 24
echtgenoot krijgt de waarde van dit aandeel namelijk terug krachtens huwelijksvermogensrecht. Van een schenking is dan geen sprake85. De toepassing van artikel 53 lid 1 SW heeft dus grote gevolgen voor de mogelijkheid tot heffing wanneer artikel 6 SW komt te vervallen. Wat ook niet uit het oog verloren moet worden is dat de werkgroep Moltmaker bij haar voorstel uit ging van een algehele partnervrijstelling. De wetgever deelde het standpunt van de werkgroep Moltmaker dat artikel 6 SW zou kunnen komen te vervallen indien er sprake is van een algehele partnervrijstelling, omdat op dat moment de bepaling geen betekenis meer heeft86. Nu de wetgever ervoor gekozen heeft om de algehele partnervrijstelling niet in de wet op te nemen, heeft artikel 6 SW nog steeds bestaansrecht. 4.4 Conclusie Het voorstel van de werkgroep Moltmaker dekt artikel 6 SW niet volledig. Dit artikel is namelijk nog steeds van belang voor de gevallen waarin meer recht is verschuldigd dan volgens artikel 30 lid 1 SW. Verder is er in de literatuur nog veel discussie met betrekking tot de vraag of het afstand doen van de huwelijksgemeenschap een wilsrecht is. Dit is van belang omdat, indien sprake is van een wilsrecht, een beroep op artikel 53 lid 1 SW open staat waardoor er geen heffing van erfbelasting bij de erfgenamen plaatsvindt omdat deze aanslag kan worden verminderd. Het kabinet heeft aangegeven dat wanneer er een algehele partnervrijstelling ingevoerd wordt artikel 6 SW kan komen te vervallen87. Zo lang deze algehele partnervrijstelling er nog niet is, moet naar mijn mening artikel 6 SW behouden blijven indien in de wet een regeling wordt opgenomen conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker. 4.5 Voorstel quasi legatenregeling Voor de toepassing van artikel 6 SW kunnen de gevallen welke genoemd worden in artikel 4:126 lid 2 BW in elk geval uitgesloten worden. Er is namelijk geen sprake van een beding, een begunstiging bij een sommenverzekering of het omzetten van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare welke pas na het overlijden van de schuldenaar zal worden nagekomen. Er zal in veel gevallen wel sprake zijn van een gift. Dit kan alleen wanneer de langstlevende echtgenoot niet de enige erfgenaam is. Doordat de erfgenamen afstand doen van hun aandeel in de nalatenschap vindt er een gift plaats aan de langstlevende. Er is namelijk sprake van een verarming bij de erfgenamen, een verrijking bij de langstlevende en er zal in veel gevallen sprake zijn van vrijgevigheid. Er is in deze gevallen echter geen sprake is van een schenking of een andere gift welke de strekking heeft pas na het overlijden van de schenker of de gever te worden uitgevoerd. De erflater zelf heeft in dit geval niets met de schenking van doen. Het zijn de erfgenamen welke afstand doen van zijn aandeel in de gemeenschap en dit vervolgens overdragen naar de langstlevende echtgenoot. 85
I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 5. 86 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1, p. 29. 87 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1, p. 29. 25
Deze afstand gebeurt tijdens het leven van de erfgenamen, waardoor er geen sprake is van een schenking ter zake des doods. De fictie van artikel 6 SW valt dus ook niet onder artikel 4:126 lid 1 BW te brengen. Er kan geconcludeerd worden dat de quasi legatenregeling niet ter vervanging kan dienen van artikel 6 SW.
26
Hoofdstuk 5 Na overlijden af te geven goederen en schuldigerkenning (artikel 8 SW)
5.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de fictie van artikel 8 SW worden behandeld. Er zal eerst een toelichting worden gegeven op het doel en de strekking van artikel 8 SW. Vervolgens zal er gekeken worden naar het voorstel gedaan door de werkgroep Moltmaker. Dit zal afgesloten worden met een conclusie. Daarna zal er kort worden stil gestaan bij de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. 5.2 Doel en strekking artikel 8 SW 5.2.1 Pakketjesbepaling Artikel 8 SW wordt ook wel de pakketjesbepaling genoemd. Het is een bepaling die in het leven geroepen is met het doel om belastingontduiking te voorkomen door de bewijslast om te keren. De naam pakketjesbepaling is ontleend aan het feit dat het artikel in 1897 vooral in het leven geroepen was om het maken van pakketten van effecten, voorzien van opschriften tot aanwijzing van personen aan wie de pakketten in eigendom zouden toebehoren en aan wie die pakketten na het overlijden van de erflater moeten worden afgegeven88, als methode van ontduiking tegen te gaan. Sinds 1956 geldt artikel 8 voor alle goederen, niet zijnde registergoederen89. Registergoederen zijn uitgezonderd omdat daarvoor bij overdracht of vestiging inschrijving in de daartoe bestemde openbare registers noodzakelijk is op grond van artikel 3:10 BW. Er kan dus geen discussie bestaan omtrent de vraag aan wie het goed toebehoort. Verder is het voor de toepassing van artikel 8 SW noodzakelijk dat het gaat om geïndividualiseerde goederen net als de persoon aan wie het betreffende goed moet worden afgegeven90. In artikel 8 lid 4 SW zijn een vijftal uitzonderingen opgenomen waarbij artikel 8 niet van toepassing is. Bij de eerste uitzondering gaat het om goederen of bewijsstukken die de erflater onder zich had ten gevolge van de uitoefening van een beroep of bedrijf. Een voorbeeld hiervan is de notaris die ten tijde van zijn overlijden nog gelden onder zich heeft in verband met de verkoop van de eigen woning van een klant. Bij de tweede uitzondering gaat het om een bepaalde hoedanigheid van de erflater die ertoe leidt dat hij goederen en bewijsstukken onder zich had. Hierbij kan gedacht worden aan de hoedanigheid van een openbaar ambtenaar, maar ook aan een curator. In de derde uitzondering gaat het om goederen of bewijsstukken die bij het overlijden verblijven aan deelgenoten, ingevolge een overeenkomst tussen de overledene en die deelgenoten. Deze uitzondering is opgenomen omdat deze situatie gedekt wordt door een andere fictiebepaling, namelijk artikel 11 SW. De vierde uitzondering ziet op goederen of bewijsstukken welke toebehoren aan de partner. 88
Vakstudie Successiewet, art. 8, aant. 1. I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 30. 90 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 30; Hof ’s Gravenhage 12 februari 1976, BNB 1976/249. 89
27
Het gaat om goederen welke voor het geheel aan de partner toebehoren91. De laatste uitzondering ziet op schuldigerkenningen welke reeds tijdens het leven van de erflater bestonden en rechtens afdwingbaar waren. Dit is een gevolg van de samenvoeging van artikel 8 met artikel 9 lid 292. Hier wordt later op ingegaan. In artikel 8 lid 5 SW is bepaald dat de bepalingen van dit artikel mede van toepassing zijn op goederen, bewijsstukken of schuldigerkenningen, berustende onder of bewaard of bezeten voor de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot van de overledene. De bepalingen van artikel 8 SW zijn dus niet van toepassing op de echtgenoten die in beperkte gemeenschap of buiten gemeenschap van goederen zijn getrouwd. Een goed voorbeeld van wanneer een situatie van artikel 8 SW speelt is wanneer een erflater in zijn woning een schilderij heeft hangen met het opschrift: ‘Dit schilderij behoort toe aan Anne’. Door artikel 8 SW wordt het schilderij geacht te zijn verkregen krachtens erfrecht door Anne. In artikel 8 lid 2 SW is voor Anne een tegenbewijsmogelijkheid opgenomen. Het is dus Anne die moet bewijzen dat het goed al voor het overlijden aan haar toebehoorde. Indien deze bepaling er niet geweest was rustte op de fiscus de last om te bewijzen dat het goederen van de erflater betrof. Dit is zeer moeilijk en vaak zelfs onmogelijk. 5.2.2 Schuldigerkenning bij testament Sinds 1 januari 2010 is ook het oude artikel 9 lid 2 namelijk de schuldigerkenning bij testament ondergebracht in artikel 8 lid 3 SW. Een schuldigerkenning houdt in dat de schuldenaar een bedrag of een goed schuldig erkent aan een ander die daardoor schuldeiser wordt93. Het gaat om de schuldigerkenning in civielrechtelijke zin, dus niet alleen van geld maar van alle goederen94. Geschiedt deze schuldigerkenning onder de voorwaarde dat de schuldeiser de schuldenaar overleeft, dan wordt het schuldig erkende bedrag of goed als fictieve verkrijging van de schuldeiser uit de nalatenschap van schuldenaar in de heffing van erfbelasting betrokken. De wetgever heeft over de opname van de schuldigerkenning bij testament in de fictie van artikel 8 SW het volgende opgemerkt: ‘Deze bepalingen95 merken schuldigerkenningen bij uiterste wil fictief aan als een verkrijging krachtens erfrecht, maar voorzien ook in een mogelijkheid tot tegenbewijs voor schulden die tijdens het leven van de erflater reeds bestonden en afdwingbaar waren. Deze bepalingen passen naar hun aard bij de andere bepalingen in artikel 8 die eveneens zien op weerlegbare ficties’96. Er is bij de schuldigerkenning bij testament vooral gedacht aan de situatie dat er in feite sprake is van een legaat, tenzij er werkelijk een schuld bestond. Daarom staat er op grond van artikel 8 lid 91
I .J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 35. 92 Zoals deze geformuleerd waren in de Successiewet 1956 tot en met 31 december 2009. 93 M. de L. Monteiro, Commentaar op artikel 9, SW, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2009, par. 1. 94 Vakstudie Successiewet, art. 9, aant. 2. 95 Bepalingen afkomstig uit artikel 9 zoals deze geformuleerd waren in de Successiewet tot en met 31 december 2009. 96 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, art. I, onderdeel G. 28
4 sub 5 SW de mogelijkheid open om te bewijzen dat de schuld reeds tijdens het leven van de erflater bestond en rechtens afdwingbaar was97. 5.3 Voorstel werkgroep Moltmaker 5.3.1 Voorstel De werkgroep Moltmaker is van mening dat de bepaling van artikel 8 Wet SW dient te worden gehandhaafd. Het artikel bevat een aantal voor tegenbewijs vatbare wettelijke vermoedens, zonder welke de bewijspositie van de fiscus aanzienlijk zou worden verzwakt98. Omdat de regeling in artikel 9 lid 299 ook een voor tegenbewijs vatbaar wettelijk vermoeden bevat, namelijk de schuldigerkenning bij testament, kan deze bepaling worden samengevoegd met de bepalingen van artikel 8100. Ten slotte merkt de werkgroep Moltmaker op dat het artikel niet alleen de daar bedoelde goederen van de erflater terug brengt, maar bovendien degene aan wie de goederen (of bewijsstukken) moeten worden afgegeven als verkrijger bestempelt. De schuldigerkenning bij testament doet hetzelfde101. 5.3.2 Kritiek uit de literatuur Van Vijfeijken102 is met de werkgroep Moltmaker van mening dat artikel 8, voor zover dit ziet op na het overlijden van de erflater af te geven goederen, niet kan worden gemist in de SW. De bepaling zorgt voor een sterke positie van de fiscus door de omkering van de bewijslast. Het artikel heeft daardoor vooral preventieve werking. Voor zover de bepaling van artikel 8 SW ziet op de schuldigerkenning bij testament, kan deze bepaling volgens Van Vijfeijken komen te vervallen. Dergelijke schuldigerkenningen vallen onder de werking van artikel 1 lid 1 sub 1 SW103. Er is dus geen fictiebepaling nodig om heffing in het geval van schuldigerkenning bij testament mogelijk te maken. Ook de tegenbewijsregeling welke ziet op de schuldigerkenning bij testament is overbodig: ‘Indien de schuld reeds tijdens het leven van de erflater bestaat en hij bevestigt deze schuld in zijn testament, dan is geen sprake van een schuldigerkenning. Die heeft immers tijdens leven plaatsgevonden’104. Ook Schols105 merkt op dat er geen fictiebepaling nodig is om een legaat aan te merken als een erfrechtelijke verkrijging aangezien deze onder de werking van artikel 1 SW vallen. Met betrekking tot de schuldigerkenning bij testament is artikel 8 SW dus overbodig. In tegenstelling tot Van Vijfeijken is Schols van mening dat de bepaling eventueel nog wel 97
Vakstudie Successiewet, art. 9, aant. 7. J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.5. 99 Zoals deze geformuleerd was in de Successiewet 1956 tot en met 31 december 2009. 100 Zoals deze geformuleerd was in de Successiewet 1956 tot en met 31 december 2009. 101 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.5.3. 102 I .J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 36-37. 103 I .J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 72. 104 I .J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 62. 105 B.M.E.M. Schols, ‘De ‘nieuwe’ successierechtelijke fictiebepalingen: zonneklaar of doen alsof?’, WPNR 2009, 6802. 98
29
een bewijsfunctie kan hebben. Er moet volgens Schols onderscheid gemaakt worden tussen een legaat uit vrijgevigheid en een vergoedingslegaat106. Bij een vergoedingslegaat is er niets te belasten indien het betalende karakter van het legaat bewezen kan worden. Het gaat hier dus om een schuld die al tijdens leven bestaat en die wordt bevestigd in een testament. In dat geval kan de tegenbewijsregeling dus wel van belang zijn. Ook Martens en Sonneveldt107 delen deze mening. 5.4 Conclusie Het is noodzakelijk om artikel 8 SW te handhaven. Het is niet zozeer een fictiebepaling maar de bepaling zorgt voor een omkering van de bewijslast waardoor de positie van de fiscus aanzienlijk wordt verbeterd. Daarin schuilt ook de preventieve werking van het artikel. De wetgever is aan het voorstel van de werkgroep tegemoetgekomen door de bepaling met betrekking tot de schuldigerkenning bij testament samen te voegen met het nieuwe artikel 8 SW. De bepaling die de schuldigerkenning bij testament aanmerkt als een erfrechtelijke verkrijging is echter overbodig, omdat een legaat reeds onder de werking van artikel 1 SW valt. In artikel 4:117 lid 1 BW wordt een legaat namelijk omschreven als een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent. Ook de tegenbewijsregeling die ziet op de schuldigerkenning bij testament kan naar mijn mening komen te vervallen. De tegenbewijsregeling van artikel 8, lid 4, sub 5 SW ziet namelijk niet op de kwalificatie van het soort legaat, maar het bepaalt dat de bepalingen van artikel 8 SW niet van toepassing zijn indien de schuldigerkenningen reeds tijdens het leven van de erflater bestonden en rechtens afdwingbaar waren. Ik ben het met Van Vijfeijken eens dat indien de schuld reeds tijdens het leven van de erflater bestaat en hij deze schuld bevestigt in zijn testament er geen sprake is van schuldigerkenning108. Dan wordt namelijk het recht niet ontleend aan het testament maar aan de tijdens leven gesloten overeenkomst. Ik ben het niet eens met Schols dat artikel 8 SW op dit punt eventueel nog belang kan hebben. 5.5 Voorstel quasi legatenregeling De quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW ziet niet op de omkering van de bewijslast met betrekking tot na het overlijden af te geven goederen en bewijsstukken. Het gaat hier namelijk niet om de vraag of er sprake is van een schenking of andere gift met de strekking dat zij pas na het overlijden van de schenker of gever wordt uitgevoerd. Er is ook geen sprake van een beding, een begunstiging bij een sommenverzekering of van een omzetting van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare. Een voorbeeld van wanneer een situatie van artikel 8 SW speelt is wanneer een erflater in zijn woning een schilderij heeft hangen met het opschrift: ‘Dit schilderij behoort toe aan Anne’. Door artikel 8 SW wordt het 106
B.M.E.M. Schols, ‘De ‘nieuwe’ successierechtelijke fictiebepalingen: zonneklaar of doen alsof?’, WPNR 2009, 6802. 107 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.4.2. 108 I .J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 62. 30
schilderij geacht te zijn verkregen krachtens erfrecht door Anne. Het is daarna aan Anne om te bewijzen dat het schilderij al voor het overlijden van de erflater aan haar toebehoorde. De vraag of er sprake is van een gift of schenking ter zake des doods komt hier dus helemaal niet aan de orde. Het doel van de bepaling is om de positie van de fiscus te kunnen waarborgen. Om de positie van de fiscus te waarborgen en de preventieve werking te behouden kan artikel 8 SW dus niet komen te vervallen indien er een regeling conform de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW opgenomen zou worden. Daarnaast moet er gekeken worden of de schuldigerkenning bij testament onder de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW kan vallen. Aangezien de schuldigerkenning bij testament is te kwalificeren als een legaat op grond van art. 4:117 lid 1 BW wordt er niet meer toegekomen aan de quasi legatenregeling van art. 4:126 BW. Quasi legaten zijn namelijk geen uiterste wilsbeschikkingen en dus ook geen legaten109. Desondanks zou ook bij de toepassing van het voorstel van de quasi legatenregeling de schuldigerkenning bij testament kunnen verdwijnen als fictie, omdat de verkrijging reeds belastbaar is op grond van artikel 1 lid 1 SW.
109
M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 81. 31
Hoofdstuk 6 Onderbedelingsvordering ontstaan krachtens erfrecht (artikel 9 SW) 6.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de bepaling van artikel 9 SW behandeld worden, namelijk de bovenmatige rentevergoeding bij onderbedelingsvorderingen ontstaan krachtens erfrecht. Bij de herziening van de wet met ingang van 1 januari 2010 is deze bepaling in de wet opgenomen. Omdat het voorstel van de werkgroep Moltmaker dateert van voor 1 januari 2010 is deze fictiebepaling niet onderzocht door de werkgroep. Er wordt daarom voor dit hoofdstuk gekeken of de éénjaarsfictie die de werkgroep Moltmaker heeft voorgesteld de bepaling van artikel 9 SW kan dekken. Vervolgens zal gekeken worden naar het voorstel van de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. In de conclusie zullen de bevindingen samengevat worden. 6.2 Doel en strekking van artikel 9 SW Het doel van de bepaling is volgens de wetgever om te voorkomen dat de heffing van erfbelasting bij het overlijden van (doorgaans) de langstlevende ouder wordt ontgaan door kunstmatig gecreëerde hoge schulden aan de kinderen110. In artikel 9 lid 1 SW is bepaald dat een rentedragende vordering die krachtens erfrecht ontstaat, voor de heffing van erfbelasting nooit voor meer dan de nominale waarde in aanmerking wordt genomen. Indien er dus een rente van meer dan 6% is bepaald of overeengekomen, wordt de bovenmatige rente bij het overlijden van de eerststervende niet in aanmerking genomen111. Artikel 9 lid 2 SW bepaalt dat als een hogere rente dan 6% samengesteld wordt vergoed op een geldvordering die is ontstaan krachtens erfrecht, deze hogere rente wordt belast als verkrijging krachtens erfrecht of schenking. Het is ook van toepassing op een enkelvoudige rente die op het moment van het overlijden van de langstlevende meer bedraagt dan 6% samengestelde rente. Dit speelt onder andere wanneer de langstlevende eerder komt te overlijden dan de statistische levensverwachting. Een voorbeeld112 kan dit verduidelijken. Een man en een vrouw zijn met elkaar getrouwd en hebben twee kinderen. De man overlijdt, zijn nalatenschap bedraagt € 900.000. De wettelijke verdeling is van toepassing. In het testament is opgenomen dat de langstlevende echtgenoot over de overbedelingsschuld een enkelvoudige rente is verschuldigd die gelijk is aan 6% samengesteld, rekening houdende met haar statistische levensverwachting. Deze rente is, net zoals de vordering, pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende ouder. Ten tijde van het overlijden van de man is de statistische levensverwachting van de vrouw 40 jaar. De enkelvoudige rente die hoort bij een samengestelde rente van 6% is dan 23,2%. Bij het overlijden van de man wordt de onderbedelingsvordering van elk van de kinderen op de nominale waarde gewaardeerd (€ 300.000) aangezien de enkelvoudige interest van 23,2% 110
Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. 16, artikelsgewijs commentaar, art. I, onderdeel H, p. 5. C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.5. 112 Ontleend aan Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. 16, p. 8. 111
32
gelijk is aan 6% samengesteld. Wanneer de vrouw tien jaar na haar man overlijdt, bedraagt de rentelast op de overbedelingsschuld in het passief van haar nalatenschap 2 x € 300.000 x 10 jaar x 23,2% = € 1.392.000. Bij een rente van 6% samengesteld zou de renteschuld na tien jaar afgerond € 474.000 hebben bedragen. Op grond van artikel 9 lid 2 leidt dit tot een fictieve verkrijging bij het overlijden van de vrouw van de bovenmatige rente. Deze bovenmatige rente bedraagt per kind € 459.000 (de helft van € 1.392.000 – € 474.000). Deze fictieve verkrijging wordt gevoegd bij de werkelijke verkrijging uit de nalatenschap van moeder. Daardoor wordt de grondslag voor de erfbelasting gelijk aan de grondslag die zou zijn ontstaan indien in het testament van de man had gestaan dat de rente op de onderbedelingsvorderingen 6% samengesteld bedraagt. Indien tijdens leven de enkelvoudige rente wordt betaald, vindt een soortgelijke herrekening plaats als in de voorbeelden 1 en 2 ter bepaling van een eventuele fictieve schenking. Gesteld dat in het geval van voorbeeld 2 de vrouw in jaar 1 de enkelvoudige termijn aan rente van dat jaar ad € 69.600 (23,2% van € 300.000) betaalt, vindt er een schenking plaats van € 69.600 € 18.000 (6% van € 300.000) = € 51.600. Artikel 9 lid 3 SW ziet op de uitoefening van de zogenaamde bloot eigendomswilsrechten van artikel 4:19 BW en artikel 4:21 BW. De wilsrechten zijn in het leven geroepen vanwege het zogenaamde stiefouder- en stieffamiliegevaar. Dit speelt wanneer kinderen op grond van de wettelijke verdeling een onderbedelingsvordering hebben op de langstlevende echtgenoot. Wanneer de langstlevende echtgenoot besluit te hertrouwen kan de aflossing van de vordering van de kinderen in gevaar komen wanneer bijvoorbeeld de nalatenschap bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot door een wettelijke verdeling toekomt aan de stiefouder. Om zekerheid te krijgen aangaande de voldoening van de vordering en om familiegoederen of goederen met affectiewaarde veilig te stellen kunnen de kinderen een beroep doen op de wilsrechten113. Bij de bloot eigendomswilsrechten kunnen de kinderen de overdracht vorderen van de blote eigendom van goederen, onder voorbehoud van het vruchtgebruik van goederen ten behoeve van de langstlevende of bij het overlijden van de langstlevende ten behoeve van de stiefouder. Zolang de langstlevende ouder of stiefouder het vruchtgebruik van de goederen heeft, wordt geen belasting geheven over de bovenmatige rente. Heffing vindt plaats op het moment waarop het kind volle eigenaar wordt van de goederen. Als de (stief)ouder tijdens leven afziet van vruchtgebruik of wanneer de (stief)ouder overlijdt volgt heffing van schenkbelasting over de bovenmatige rente114. 6.3 Voorstel werkgroep Moltmaker Aangezien de huidige bepaling van artikel 9 SW pas in werking is getreden op 1 januari 2010 heeft de werkgroep Moltmaker in het rapport ‘De warme, de koude en de dode hand’ hier geen onderzoek naar kunnen doen. Er is in het rapport wel een aanbeveling gedaan voor een éénjaarsfictie: ‘hetgeen wordt verkregen krachtens een door de erflater verrichte 113 114
M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 61. Vakstudie Successiewet, art. 9, aant. 4. 33
rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip is belast. Aftrek van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd, vermeerderd met samengestelde interest tot de sterfdag, dient te worden toegelaten. Ook de schenkingsbelasting of overdrachtsbelasting ter zake van de rechtshandeling, moet met de erfbelasting kunnen worden verrekend’115. Er moet dus gekeken worden of deze éénjaarsfictie de rentebepaling van artikel 9 SW kan vervangen. Wanneer kinderen op grond van de wettelijke verdeling van artikel 4:13 BW een onderbedelingsvordering hebben op de langstlevende zijn er betreffende de rentevergoeding drie gevallen mogelijk. Dit zijn de wettelijke vergoeding, de testamentaire rente en de contractuele rente of nabestaandenrente. De wettelijke vergoeding is van toepassing wanneer de erflater geen testament heeft gemaakt of wanneer de erflater een testament heeft gemaakt waarin hij de wettelijke verdeling van toepassing verklaart en hij daarbij niet afwijkt van de volgens de wet geldende rentevergoeding bij een wettelijke verdeling. Bij de wettelijke vergoeding vindt er een bijschrijving plaats van het verschil tussen de wettelijke rente en een enkelvoudige rente van 6% in de periode waarin de wettelijke rente hoger is dan 6%. Bij een testamentaire rente heeft de erflater in zijn testament de wettelijke verdeling van toepassing verklaard, maar hij heeft daarbij gebruik gemaakt van de mogelijkheid van artikel 4:13 lid 4 BW om af te wijken van de wettelijke vergoeding. Artikel 4:13 lid 4 BW ligt ook ten grondslag aan de mogelijkheid van een contractuele rente of nabestaandenrente116. Het biedt namelijk de echtgenoot en de kinderen de mogelijkheid om af te wijken van de wettelijke vergoeding of de testamentaire rente bij onderlinge overeenkomst117. Deze bevoegdheid kan ook voortvloeien uit het testament wanneer er een ‘tenzij clausule’ is opgenomen. Een renteafspraak wordt als erfrechtelijke verkrijging aangemerkt indien is voldaan aan de vereisten van artikel 1 lid 3 SW. Hieruit volgt dat de renteafspraak moet zijn gemaakt binnen de aangiftetermijn van artikel 45 SW. Indien de renteafspraak tot stand komt na de termijn van 8 maanden van artikel 45 SW wordt de daaruit voortvloeiende rentevergoeding op grond van artikel 1 lid 4 SW geacht krachtens schenking te zijn verkregen. Bij de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker moet het gaan om een door de erflater verrichte rechtshandeling. Wanneer een erflater komt te overlijden zonder testament is de wettelijke verdeling en daarmee de wettelijke vergoeding van rechtswege van toepassing. Hier is er dus geen sprake van een door de erflater verrichte rechtshandeling. Ook het geval van testamentaire rente wordt niet gedekt door de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker. In artikel 9 SW draait het namelijk om een fictieve verkrijging van de langstlevende. Er is in het geval van testamentaire rente bij het overlijden van de langstlevende geen sprake van een door de erflater verrichte rechtshandeling, omdat de bepaling van de testamentaire rente door de eerst overledene heeft plaatsgevonden en niet door de langstlevende. Tot slot moet er gekeken worden naar 115
J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4. T.N. Peters van Nijenhof, ‘Een drietal nieuwe rentebepalingen in de Successiewet 1956’, WPNR 2010, 6837. 117 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2008-2009, Cursus Belastingrecht (Successiebelasting), Deventer: Kluwer 2008, p. 154-155. 116
34
de situatie dat de langstlevende echtgenoot en de kinderen na het overlijden van de erflater onderling een andere rente overeenkomen dan de wettelijke vergoeding of de testamentaire rente. In tegenstelling tot de testamentaire rente is de langstlevende hier wel partij bij de rechtshandeling. Wanneer er sprake is van opeisbaarheid van de rente en de vordering bij overlijden van de langstlevende wordt er derhalve aan de éénjaarsfictie voldaan. Onder het huidige recht wordt een rente afspraak tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen gevolgd wanneer deze binnen de aangiftetermijn is vastgesteld of overeengekomen op grond van artikel 1 lid 3 SW. Artikel 9 lid 2 SW is alleen van toepassing wanneer er sprake is van een overeengekomen rente van meer dan 6% samengesteld. De éénjaarsfictie kent een dergelijke bepaling niet. Bij de nabestaandenrente zou er dus nog een aanpassing van de éénjaarsfictie noodzakelijk zijn om hetzelfde resultaat te bereiken als onder het huidige artikel 9 SW. Het voorstel van de éénjaarsfictie door de werkgroep Moltmaker is naar mijn mening geen goed alternatief voor artikel 9 SW. 6.4 Voorstel quasi legatenregeling Toen Schols en Schols het artikel118 schreven waarin ze de aanbeveling deden voor de quasi legatenregeling in 2008 was de huidige bepaling van artikel 9 SW nog niet in werking getreden. De bepalingen van artikel 9 SW zullen getoetst worden aan artikel 4:126 BW. Ook bij het voorstel van de quasi legatenregeling moet er gekeken worden naar de drie rentevergoedingen die mogelijk zijn119. Net als bij de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker kan de wettelijke vergoeding niet onder de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW vallen. Wanneer een erflater komt te overlijden zonder testament is de wettelijke verdeling en daarmee de wettelijke vergoeding van rechtswege van toepassing. Er is dus geen sprake van een schenking of gift of een van de andere drie gevallen zoals genoemd in artikel 4:126 lid 2 BW. Ook in het geval van een testamentaire rente is het niet mogelijk om dit onder de werking van artikel 4:126 BW te brengen. In dit geval is er sprake van een uiterste wilsbeschikking. Quasi legaten zijn geen uiterste wilsbeschikkingen120. Er wordt dus niet aan de toetsing van deze bepaling toegekomen. Maar zelfs indien het mogelijk zou zijn om artikel 4:126 BW toe te passen dan zou dit nog geen uitkomst bieden. De testamentaire rente wordt niet gedekt door de regeling van artikel 4:126 lid 1 BW omdat er geen sprake is van een gift. In het geval dat een rente wordt voorgeschreven in het testament wordt er namelijk slechts uitvoering gegeven aan het testament door de erfgenamen waardoor de bevoordelingsbedoeling ontbreekt. Ook de gevallen genoemd in artikel 4:126 lid 2 BW bieden hier geen uitkomst. Dan resteert nog de vraag of de mogelijkheid bestaat om de nabestaandenrente onder te brengen bij artikel 4:126 BW. De situatie waarin de langstlevende en de kinderen een hogere rente overeenkomen in plaats van de wettelijke verhoging is civielrechtelijk te kwalificeren als een schenking121. In dit geval verrijken de 118
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. 119 Voor een korte uitleg over deze rentevergoedingen verwijs ik naar paragraaf 6.3. 120 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 81. 121 Autar, Baard en Kolkmam (red.), P. Blokland, Compendium Estate Planning, Deventer: Kluwer 2010, p. 136. 35
kinderen doordat ze grotere vorderingen krijgen en de langstlevende verarmt doordat er grotere schulden ontstaan door de hogere rente afspraak. Aangezien de overeenkomst om niet en uit vrijgevigheid wordt aangegaan is aan alle vereisten van artikel 7:175 lid 1 BW voldaan122. Vervolgens moet er gekeken worden of er ook sprake is van een schenking ter zake des doods op grond van artikel 7:177 lid 1 BW. Gezien het feit dat in dergelijke gevallen de rente pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende, kan er gesproken worden van een overeenkomst met de strekking om pas na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd. Hier is artikel 4:126 lid 1 BW van toepassing. Dit is echter anders indien niet een hogere rente wordt afgesproken maar een lagere rente. In dat geval verrijkt namelijk de langstlevende en verarmen de kinderen waardoor er hier sprake is van een schenking door de kinderen aan hun ouder. Nu de rente opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende is artikel 4:126 BW niet van toepassing omdat de langstlevende in dit geval niet de schenker maar de begiftigde is123. Ook artikel 4:126 lid 2 BW is in dit geval niet van toepassing. Tot slot wil ik erop op wijzen dat in het geval van een renteafspraak door de erfgenamen eenzelfde discussie kan spelen als bij de schuldigerkenning uit vrijgevigheid. Bij de schuldigerkenning uit vrijgevigheid is er namelijk een discussie gaande over de vraag of er al dan niet sprake is van een schenking ter zake des doods. Het gaat dan vooral om de vraag of de schuldigerkenning uit vrijgevigheid tijdens leven al uitgevoerd is of niet. Blokland signaleert dezelfde problematiek bij de renteafspraak: ‘Inderdaad is het meestal de bedoeling dat de rente pas bij het overlijden van de langstlevende wordt uitbetaald c.q. verrekend, daar staat tegenover dat de verrijking van de begiftigden ook al tijdens leven van de schenker plaatsvindt. Immers, hun vordering krijgt een hogere contante waarde en rentebijschrijving vindt ook al tijdens leven plaats124.’ Voor de behandeling van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid verwijs ik naar paragraaf 7.6.3. 6.5 Conclusie De bepaling van artikel 9 SW met betrekking tot de bovenmatige rentevergoeding bij onderbedelingsvorderingen krachtens erfrecht moet in zijn huidige vorm gehandhaafd worden. Zowel de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker als het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols dekken niet alle gevallen waar artikel 9 SW op ziet. De éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker ziet alleen op het geval waarin er sprake is van nabestaandenrente en ook in die situatie is er een aanvullende bepaling noodzakelijk. Artikel 9 SW kan naar mijn mening niet komen te vervallen wanneer wordt uitgegaan van de éénjaarsfictie. Het doel van artikel 9 SW is namelijk om het ontgaan van erfbelasting bij het overlijden van (doorgaans) de langstlevende ouder door kunstmatig gecreëerde hoge schulden aan de kinderen125 tegen te gaan. Bij de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker blijft deze mogelijkheid bestaan. Ook het voorstel van de quasi legatenregeling geeft niet het 122
Autar, Baard en Kolkmam (red.), P. Blokland, Compendium Estate Planning, Deventer: Kluwer 2010, p. 136. G.G.B. Boelens, ‘De (on)mogelijkheden van de ‘wettelijke ventieltechniek’’, WPNR 2009, 6795. 124 P. Blokland, ‘Het nieuwe erfrecht’, JBN 2003-29. 125 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 16, artikelsgewijs commentaar, art. I, onderdeel H. 123
36
gewenste resultaat. Ook de bepaling van artikel 4:126 BW is alleen van toepassing in het geval van de nabestaandenrente en dan slechts voor zover er door de langstlevende en de kinderen een hogere rente wordt afgesproken. Artikel 9 SW blijft zijn bestaansrecht behouden indien er een bepaling conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker of het voorstel van de quasi legatenregeling door de gebroeders Schols in de Successiewet 1956 wordt opgenomen.
37
Hoofdstuk 7 Omzetting van eigendomsrechten in levenslange genotsrechten (artikel 10 SW) 7.1 Inleiding In dit hoofdstuk staat artikel 10 SW centraal. Het gaat daarbij om de omzetting van eigendomsrechten in levenslange genotsrechten. In dit hoofdstuk zal er eerst worden ingegaan op het doel en de strekking van artikel 10 SW. Vervolgens zullen enkele rechtsfiguren besproken worden welke onder de werking van dit artikel vallen. Daarna zal er gekeken worden of deze rechtsfiguren zowel in het voorstel van de werkgroep Moltmaker als in het voorstel van de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW door Schols en Schols voldoende gedekt worden om te kunnen bepalen of deze beide voorstellen een goed alternatief vormen. 7.2 Doel en strekking van artikel 10 SW 7.2.1 Inleiding Het doel van artikel 10 SW is te voorkomen dat heffing van erfbelasting kan worden ontgaan door volle eigendomsrechten om te zetten in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijke periodieke uitkering126. Zonder artikel 10 SW behoren de desbetreffende vermogensbestanddelen civielrechtelijk niet meer tot het vermogen van de erflater, waardoor er geen heffing mogelijk is. Tijdens het leven worden er door de erflater geen voelbare offers gebracht omdat hij zich het vruchtgebruik of een van het leven afhankelijke periodieke uitkering voorbehoudt127. Uit artikel 10 lid 1 SW volgt dat al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen, indien: a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger. Uit deze bepaling zijn een aantal voorwaarden af te leiden. Het moet gaan om een verkrijging ten koste of ten laste van erflaters vermogen, er moet sprake zijn van het genot van een vruchtgebruik of periodieke uitkering en de erflater moet dit genot gehad hebben tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. Verder moet er sprake zijn van een rechtshandeling waarbij de erflater partij was. Ten slotte is er een verwantschapseis terug te vinden in artikel 10 lid 4 SW. Al deze voorwaarden zullen hierna kort aan de orde 126
Vakstudie Successiewet, art. 10, aant. 1. C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.7. 127
38
komen. Vervolgens zal er in paragraaf 7.3 worden gekeken naar de verschillende rechtsfiguren waarop artikel 10 SW betrekking heeft, zoals het turbotestament, het superturbotestament en het ik- opa- testament. In paragraaf 7.4 zullen kort de rechtsfiguren worden besproken die niet worden gedekt door artikel 10 SW, zoals het vruchtgebruiktestament en de turboverdeling. 7.2.2 Verkrijging ten koste of ten laste van het vermogen van de erflater De verkrijging ten koste van het vermogen van de erflater vereist geen verarming. Het begrip ‘ten koste van’ dient hier in juridisch opzicht te worden bekeken in plaats van in economisch opzicht128. Wanneer een vader bijvoorbeeld de bloot eigendom van de eigen woning verkoopt aan zijn zoon, is er in economische zin geen sprake van een verarming omdat in plaats van de volle eigendom van de woning nu het vruchtgebruik en de tegenprestatie ten behoeve van de verkoop van de blote eigendom in zijn vermogen zit. Sinds 1 januari 2010 ziet artikel 10 SW ook op goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven. Door deze toevoeging valt het geval van de gesplitste aankoop ook onder de heffing van artikel 10 SW. Tot 1 januari was dit artikel namelijk alleen van toepassing op de situatie waarbij de erflater vermogen waarvan hij eerst de volle eigendom bezit, heeft omgezet in een genotsrecht129. Daardoor viel het eerder genoemde voorbeeld van vader die de blote eigendom van zijn woning aan zijn zoon verkoopt niet onder de heffing indien vader en zoon gezamenlijk een woning aankochten waarbij vader het vruchtgebruik kocht en de zoon de blote eigendom van de woning. Daar is met ingang van 1 januari 2010 een einde aan gekomen. Er is echter nog wel een onderscheid tussen deze beide situaties voor artikel 10 SW. In het geval waarin vader eerst de volle eigendom heeft maakt het namelijk niet uit of vader de blote eigendom heeft overgedragen onder bezwarende titel of om niet130. In beide gevallen is er namelijk in de zin van artikel 10 SW iets ten koste gegaan van zijn vermogen. In het geval waarin vader het vruchtgebruik van een woning koopt en de zoon de blote eigendom van de woning is artikel 10 SW alleen van toepassing indien vader het vruchtgebruik onder bezwarende titel heeft verworven131. Wanneer vader namelijk het vruchtgebruik krijgt om niet is er niets ten koste gegaan van zijn vermogen. 7.2.3 Het genot van een vruchtgebruik of periodieke uitkering Onder het begrip genot van artikel 10 SW vallen het vruchtgebruik en de periodieke uitkering. Een nadere omschrijving van deze begrippen is terug te vinden in artikel 18 SW132. Artikel 10 SW ziet op vruchtgebruik in juridische zin en in economische zin. Vruchtgebruik in juridische zin ontstaat door vestiging of verjaring op grond van artikel 3:202 BW. Vruchtgebruik in economische zin ziet op de situatie dat er feitelijk sprake is van genot van 128
M. de L. Monteiro, Commentaar op artikel 10, SW, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2009, par. 2.1. 129 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010’, WPNR 2010, 6833, par. 2.6.1. 130 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010’, WPNR 2010, 6833, par. 2.6.1. 131 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010’, WPNR 2010, 6833, par. 2.6.1. 132 Vakstudie Successiewet, art. 10, aant. 9. 39
vermogen zonder dat dit is ontstaan door vestiging of verjaring133. Op grond van artikel 18 lid 1 SW wordt onder vruchtgebruik mede verstaan vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengst en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen. Onder periodieke uitkeringen worden op grond van artikel 18 lid 2 SW behalve de uitkering in geld mede verstaan elke andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende prestatie. Op grond van artikel 10 lid 3 SW is er geen sprake van genot indien er jaarlijks daadwerkelijk een zakelijke vergoeding betaald wordt. Deze zakelijke vergoeding is vastgesteld op 6%. Bij een vergoeding lager dan 6% is sprake van een fictief vruchtgebruik voor het verschil tussen het betaalde percentage en 6%. 7.2.4 Het genot van een vruchtgebruik of periodieke uitkering tot aan het overlijden van de erflater of een daarmee verband houdend tijdstip Artikel 10 SW ziet op de situatie waarin de erflater tot aan zijn overlijden een vruchtgebruik heeft of een periodieke uitkering geniet. Wanneer de duur van het genotsrecht niet afhankelijk is van het overlijden en het reeds in geëindigd ten tijde van het overlijden is artikel 10 SW niet van toepassing134. Er dient hierbij echter nog wel rekening gehouden te worden met de 180 dagen termijn van artikel 10 lid 4 sub b SW. Deze bepaling is opgenomen om te voorkomen dat een erflater in het zicht van zijn overlijden afstand doet van zijn genotsrecht135. 7.2.5 Rechtshandeling waarbij de erflater partij was Het begrip rechtshandeling was in het oorspronkelijke wetsvoorstel komen te vervallen, maar bij nota van wijziging is het begrip rechtshandeling weer teruggebracht in artikel 10 SW. Dit komt mede doordat het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009136 meer duidelijkheid heeft gegeven ten aanzien van het begrip en dus zag de staatssecretaris geen aanleiding meer om dit begrip uit de wettekst te schrappen137. Een rechtshandeling is elke handeling die gericht is op een bepaald rechtsgevolg138. De bepaling ‘of een samenstel van rechtshandelingen’ beoogt te voorkomen dat bijvoorbeeld door een testament bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot geen erfbelasting meer kan worden geheven139. Hierdoor is onder andere het superturbotestament onder de werking van artikel 10 SW te brengen. Hier zal later nog op worden ingegaan.
133
M. de L. Monteiro, Commentaar op artikel 10, SW, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2009, par. 1.1. 134 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, par. 6.3.5.1, p. 95. 135 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, par. 6.3.5.3, p. 96. 136 HR 19 juni 2009, BNB 2009/224. 137 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 34. 138 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010’, WPNR 2010, 6833, par. 2.2. 139 Vakstudie Successiewet, art. 10, aant. 3.2.1. 40
7.2.6 Verwantschapseis De verwantschapseis is terug te vinden in artikel 10 lid 4 sub a SW. De verkrijger moet de partner zijn van de erflater of een bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad of hun partners. Er is in de literatuur discussie over de vraag op welk tijdstip deze verwantschap moet bestaan. Zo is Van Duyn140 van mening dat het moment van de rechtshandeling van doorslaggevende betekenis zou moeten zijn. Van Vijfeijken is echter van mening dat er gekeken moet worden naar het moment van overlijden: ‘Wanneer er op het moment van het overlijden van de erflater niet aan de verwantschapseis is voldaan, moet men ervan uitgaan dat de erflater de blote eigendom niet heeft overgedragen met het oog op de besparing van successierecht’141. Ik deel deze mening. 7.3 Rechtsfiguren van artikel 10 SW 7.3.1 Turbotestament Het turbotestament is een bijzondere vorm van een vruchtgebruiktestament. Hierbij krijgt de langstlevende ook het vruchtgebruik van de nalatenschap maar in dit geval is dit onder de last om de blote eigendom van zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap in de nalatenschap in te brengen. Door dit testament krijgt de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik van de nalatenschap en haar eigen vermogen, terwijl de kinderen de blote eigendom verkrijgen van het totale vermogen van beide ouders142. Daardoor krijgen de kinderen bij het overlijden van de langstlevende ouder het gehele vruchtgebruikvermogen zonder betaling van erfbelasting143. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in dit geval artikel 10 van toepassing is, omdat de aanvaarding van het legaat en de uitvoering van de last rechtshandelingen zijn waarbij de langstlevende echtgenoot als partij is betrokken. Omdat de kinderen ten laste van het vermogen van de langstlevende echtgenoot een aandeel in de bloot eigendom verkrijgen, wordt voldaan aan alle eisen van artikel 10 lid 1 SW. 7.3.2 Superturbotestament Het superturbotestament is een variatie op het turbotestament. Er is hier sprake van een combinatie van een vruchtgebruiktestament en huwelijkse voorwaarden. In de huwelijkse voorwaarden wordt ten aanzien van de gezamenlijke eigendom een wederkerig verblijvingsbeding opgenomen waardoor bij het overlijden van de eerststervende echtgenoot het vermogen van de andere echtgenoot aan de nalatenschap zal verblijven. Tot de nalatenschap behoort een schuld wegens overbedeling aan de langstlevende echtgenoot ter grootte van de waarde van zijn aandeel in de gemeenschap. In het testament wordt aan de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik van de gehele nalatenschap gelegateerd onder de last de schuld wegens overbedeling voor zijn rekening te nemen. De 140
Y.D.C. van Duyn, ‘Beschouwingen over de Successiewet 1956’, WPNR 1961, 4676. I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 79. 142 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 126. 143 Autar, Baard en Kolkmam (red.), T.J. Mellema-Kranenburg, Compendium Estate Planning, Deventer: Kluwer 2010, p. 237. 141
41
onderbedelingsvordering van de langstlevende valt weg tegen de last om de betreffende schuld voor zijn rekening te nemen. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot is er vervolgens geen heffing van erfbelasting mogelijk omdat de bloot eigendom bij de kinderen aanwast tot volle eigendom. Door de toevoeging van de woorden ‘of een samenstel van rechtshandelingen’ aan artikel 10 lid 1 SW valt ook het superturbotestament onder dit artikel144. Door het samenstel van rechtshandelingen is namelijk sprake van een situatie waarin de langstlevende de volle eigendom van haar vordering omzet in een genotsrecht over de nalatenschap van de eerststervende145. 7.3.3 Ik- opa- testament Bij dit testament benoemt de erflater zijn kinderen tot erfgenaam onder de last bedragen schuldig te erkennen aan hun kinderen oftewel de kleinkinderen van de erflater146. Daardoor worden de kinderen erfgenaam en krijgen de kleinkinderen van de erflater een vordering op hun ouders. Vaak wordt bepaald dat de kinderen geen rente hoeven te vergoeden aan de kleinkinderen en dat de vordering pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende ouder. De hoogte van de last die op de kinderen rust wordt zodanig vastgesteld dat het marginale tarief van de kinderen lager blijft dan dat van de kleinkinderen147. Artikel 10 SW is van toepassing op het ik- opa- testament omdat het uitvoeren van de lastbepaling door de kinderen van de erflater een rechtshandeling is148. Wanneer er geen rentevergoeding betaald wordt en de vordering is opeisbaar bij het overlijden van de kinderen, hebben de kinderen bij leven het genot gehad van het ter uitvoering van de lastbepaling schuldig gebleven bedrag. 7.3.4 Schuldigerkenning uit vrijgevigheid De schuldigerkenning uit vrijgevigheid wordt vaak gebruikt door ouders die een schenking willen doen aan hun kinderen maar hier niet de financiële middelen voor hebben. Over deze schenkingen is schenkbelasting verschuldigd. Desondanks kan het voordelig zijn om op deze manier bij voorbaat vermogen weg te schenken. Hierdoor wordt de toekomstige nalatenschap verkleind wat een lager tarief tot gevolg kan hebben en er kan gebruik gemaakt worden van de schenkingsvrijstellingen. Voor de schuldigerkenning uit vrijgevigheid bij overlijden stelt de Belastingdienst de eis dat deze is vastgelegd bij een notariële akte149. Dit is om te voorkomen dat de schenking vervalt bij overlijden omdat het hier gaat om een
144
Autar, Baard en Kolkmam (red.), T.J. Mellema-Kranenburg, Compendium Estate Planning, Deventer: Kluwer 2010, p. 239. 145 N.C.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001, 6433, p. 138. 146 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 133. 147 Autar, Baard en Kolkmam (red.), T.J. Mellema-Kranenburg, Compendium Estate Planning, Deventer: Kluwer 2010, p. 242- 243. 148 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 38. 149 Notafax 1 december 2003. Uit: F.W.J.M Schols, ‘De fiscus wil voor de papieren schenking notarieel papier zien!’, FTV 2004/1. 42
schenking in de zin van artikel 7:177 BW150. Heffing op grond van artikel 10 SW kan aan de orde komen indien er niet daadwerkelijk een rente betaald wordt van 6%. Dit percentage volgt uit artikel 10 lid 3 SW waarin verwezen wordt naar de bepaling van artikel 21 lid 13 SW. Is deze rente niet of slechts gedeeltelijk betaald, dan heeft de ouder tot aan zijn overlijden het genot gehad van de schuldig erkende bedragen151. Indien de vergoeding bovendien niet elk jaar is betaald, ‘moeten om de toepassing van artikel 10 te voorkomen de gemiste termijnen (inclusief rente) alsnog worden betaald’152. Artikel 10 SW is ook van toepassing wanneer de rente bij de hoofdsom wordt bijgeschreven153. 7.4 Rechtsfiguren die niet onder artikel 10 SW vallen 7.4.1 Vruchtgebruiktestament In het geval van het vruchtgebruiktestament heeft de erflater zijn kinderen als erfgenamen benoemd en heeft hij het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd aan zijn echtgenoot. Het grote fiscale voordeel is dat er bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot geen erfbelasting verschuldigd is over de aangroei naar volle eigendom. Het risico van de waardeveranderingen van het vermogen komt voor rekening van de kinderen, omdat zij de blote eigendom bezitten van de nalatenschap154. Het aanvaarden van een legaat van vruchtgebruik is een rechtshandeling in de zin van artikel 10 SW155. De langstlevende is eveneens partij bij deze rechtshandeling. Er is in dit geval echter niets ten laste gekomen van de langstlevende echtgenoot omdat deze nooit eigenaar is geweest van de goederen uit de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot waardoor artikel 10 SW in dit geval niet van toepassing is156. 7.4.2 Turboverdeling De turboverdeling wordt vaak gebruikt bij een vruchtgebruiktestament. Om erfbelasting te besparen worden goederen die naar verwachting in waarde gaan stijgen uit de huwelijksgemeenschap toegedeeld aan de nalatenschap. Een voorbeeld hiervan is een aandelenpakket. Worden alle goederen uit de huwelijksgemeenschap toegedeeld aan de nalatenschap of worden er goederen toegedeeld met een waarde die meer bedraagt dan helft van de totale waarde van de huwelijksgemeenschap, dan krijgt de langstlevende een vordering wegens onderbedeling op de nalatenschap. Daarnaast krijgt de echtgenoot op grond van het vruchtgebruiktestament het vruchtgebruik van de gehele nalatenschap. Door dit vruchtgebruik kan de langstlevende echtgenoot de goederen blijven gebruiken en, indien 150
Er is echter in de literatuur nog veel discussie over de vraag of de schuldigerkenning uit vrijgevigheid bij overlijden een schenking is in de zin van artikel 7:177 BW en of er dus een notariële akte vereist is. Het gaat dan om de vraag of de schenking al dan niet reeds tijdens het leven uitgevoerd is. Ik verwijs voor deze discussie naar paragraaf 7.6.3 waar de verschillende standpunten aan de orde komen. 151 HR 2 juli 1965, BNB 1965/207. 152 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 40. 153 HR 17 juni 1959, BNB 1959/306. 154 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 120. 155 HR 19 juni 2009, BNB 2009/224. 156 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 35. 43
deze bevoegdheden in het testament zijn toegekend, vervreemden en verteren157. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in het geval van de turboverdeling artikel 10 niet van toepassing is158. Het vruchtgebruik is niet tot stand gekomen in verband met een rechtshandeling waarbij de langstlevende echtgenoot partij was, maar door een testamentaire bepaling van de eerststervende echtgenoot159. 7.4.3 Legaat tegen inbreng van de waarde Bij een legaat tegen inbreng van de waarde legateert de erflater een bepaald goed aan een bepaalde persoon, waarbij hij tevens de verplichting oplegt de waarde van het gelegateerde goed in te brengen in de nalatenschap. De legataris verkrijgt dan als het ware een recht om een goed uit de nalatenschap te kopen. Wanneer dit bedrag wordt schuldig gebleven en er geen of een te lage rente betaald wordt, of deze rente wordt bijgeschreven bij de hoofdsom welke pas opeisbaar is bij overlijden van de legataris, heeft deze tijdens zijn leven het genot gehad van de vordering. Een goed voorbeeld is wanneer vader in zijn testament het woonhuis legateert aan zijn vrouw tegen inbreng van de waarde. Hij benoemt daarnaast zijn zoon tot enig erfgenaam. Bij het overlijden van vader krijgt moeder een vordering op haar zoon tot de levering van het woonhuis en de zoon krijgt een vordering op zijn moeder ter waarde van dit woonhuis. Het is de vraag of artikel 10 SW van toepassing is bij het overlijden van moeder. Wanneer moeder het bedrag schuldig blijft aan haar zoon en ze heeft hierover geen rente betaald dan heeft ze het genot gehad tot aan haar overlijden en is artikel 10 SW van toepassing. In artikel 10 lid 6 SW is echter voor deze situatie een uitzondering opgenomen. De wetgever achtte het ongewenst dat het legaat tegen inbreng van een geldsom waarvan de inbreng schuldig wordt gebleven anders wordt behandeld dan de overbedelingsschuld die ontstaat bij de wettelijke verdeling of de ouderlijke boedelverdeling160. 7.4.4 Uitoefenen bloot-eigendomswilsrecht Wanneer een kind als gevolg van de wettelijke verdeling van artikel 4:13 BW een geldvordering heeft op zijn langstlevende ouder ter zake van zijn eerst overleden ouder of wanneer een kind een geldvordering heeft op zijn stiefouder ter zake van de nalatenschap van zijn overleden ouder, dan kan dit kind verzoeken om goederen over te dragen met een waarde van ten hoogste die geldvordering onder voorbehoud van het vruchtgebruik van de goederen. Dit zijn de wilsrechten van artikel 4:19 en 4:21 BW. De overdracht van de blote eigendom aan het kind door de langstlevende ouder of de stiefouder is een rechtshandeling 157
Autar, Baard en Kolkmam (red.), T.J. Mellema-Kranenburg, Compendium Estate Planning, Deventer: Kluwer 2010, p. 249-250. 158 HR 8 februari 1995, BNB 1995/105. 159 M. de L. Monteiro, Commentaar op artikel 10, SW, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2009, par. 2.2. 160 Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 13, p. 18. Artikel 10 SW is niet van toepassing op de overbedelingsschuld die ontstaat wanneer er sprake is van een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 4:1167 van het oude BW of de wettelijke verdeling van artikel 4:13 BW. Artikel 10 SW is in deze gevallen niet van toepassing omdat de overbedelingsschuld van rechtswege ontstaat. Er komt dus geen rechtshandeling aan te pas waardoor niet voldaan wordt aan de vereisten van artikel 10 SW. 44
in de zin van artikel 10 SW. De wetgever heeft voor deze situatie een uitzondering opgenomen in artikel 10 lid 7 sub a SW. 7.5 Voorstel werkgroep Moltmaker 7.5.1 Inleiding De werkgroep Moltmaker is van mening dat artikel 10 SW moet worden afgeschaft, ‘behoudens voor gevallen waarin de rechtshandeling – afgezien van het enkel vervallen van een vruchtgebruik of periodieke uitkering – ook werkelijk rechtens of feitelijk (economisch) enig effect krijgt binnen een jaar voor het overlijden, bij het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip’161. Als argument voor deze gedeeltelijke afschaffing wordt onder andere het feit genoemd dat de toekomstige erfgenamen jaarlijks worden belast voor de waardeaangroei met inkomstenbelasting in box 3. ‘Naarmate de vruchtgebruiker ouder wordt, verschuift de waarde naar de hoofdgerechtigde en wordt bij deze van jaar tot jaar een steeds grotere grondslag in aanmerking genomen’162. Het kabinet neemt als reactie op het voorstel van de werkgroep Moltmaker het standpunt in dat een fictiebepaling als artikel 10 in de successiewetgeving niet kan worden gemist, omdat zonder een dergelijke bepaling binnen familieverbanden te ruime mogelijkheden ontstaan om heffing van successierecht te vermijden163. Uit de toelichting in paragraaf 7.4 op de verschillende rechtsfiguren van artikel 10 SW is gebleken dat een aantal rechtsfiguren in elk geval niet aan heffing onderworpen zijn op grond van artikel 10 SW. Het gaat daarbij om het vruchtgebruiktestament, de turboverdeling, het legaat tegen inbreng van de waarde en het bloot- eigendomswilsrecht. Met betrekking tot de wilsrechten heeft de werkgroep Moltmaker uitdrukkelijk aangegeven dat de uitoefening van de wilsrechten moet worden uitgezonderd van de werking van artikel 10164. Deze rechtsfiguren zullen dus voor de toepassing van het voorstel van de werkgroep Moltmaker buiten beschouwing blijven, omdat het eventueel vervangen van artikel 10 SW door het voorstel van de werkgroep Moltmaker voor deze rechtsfiguren geen gevolgen heeft. Er is echter een uitzondering met betrekking tot het legaat tegen inbreng, omdat het voorstel van de werkgroep Moltmaker hier zonder verdere voorziening wel gevolgen voor heeft. Dit zal aan de orde komen in paragraaf 7.5.4. Met betrekking tot het turbotestament, het superturbotestament, het ik- opa- testament en de schuldigerkenning uit vrijgevigheid zal gekeken worden of deze gedekt worden door het voorstel van de werkgroep Moltmaker. 7.5.2 Turbotestament en superturbotestament Naar de mening van Gubbels165 en Verstraaten166 kunnen zowel het turbotestament als het superturbotestament niet in de heffing betrokken worden in het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Op grond van de éénjaarsfictie wordt erfbelasting geheven ter zake van hetgeen 161
J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.6.2. J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.6.5. 163 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1, p. 30. 164 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.6.6. 165 N.G.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbo-testament’, WPNR 2001, 6433. 166 R.T.G. Verstraaten, ‘De voorstellen van de commissie Moltmaker op het punt van de fictiebepalingen voor het successierecht’, WPNR 2000, 6415.
162
45
wordt verkregen krachtens een door een erflater verrichte rechtshandeling, welke rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. Als werking in de zin van de éénjaarsfictie wordt niet beschouwd het enkel vervallen van een vruchtgebruik of periodieke uitkering een jaar voor of bij het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip167. Doordat zowel bij het turbotestament als bij het superturbotestament de langstlevende alleen nog het vruchtgebruik heeft, valt er bij het tweede overlijden in het voorstel van de werkgroep Moltmaker dus niets meer te belasten. Ook het kabinet erkent deze ongewenste gevolgen: ‘Zo zou bijvoorbeeld iedere belemmering voor de zogenoemde turbotestamenten worden weggenomen. Met deze testamenten wordt beoogd dat bij het overlijden van de langstlevende partner geen successierecht verschuldigd is. Het kabinet is van mening dat dit voorstel van de werkgroep niet zou moeten worden gevolgd’168. Toch is er zeker iets te zeggen voor het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Onder de huidige wetgeving worden kinderen aan een dubbele heffing onderworpen. In de inkomstenbelasting wordt de waarde aangroei van blote eigendom naar volle eigendom in de heffing betrokken. De werkgroep Moltmaker omschrijft dit als volgt: ‘Naarmate de vruchtgebruiker ouder wordt, verschuift de waarde naar de hoofdgerechtigde en wordt bij deze van jaar tot jaar een steeds grotere grondslag in aanmerking genomen’169. Van Vijfeijken merkt hierover het volgende op: ‘Tegenover de heffing over de waardeaangroei bij de kinderen staat dat de ouder jaarlijks minder inkomstenbelasting is verschuldigd wegens de afname van de waarde van het vruchtgebruik. De ‘toenemende’ heffing bij de kinderen en de ‘afnemende’ heffing bij de ouder vallen tegen elkaar weg. Hieruit mag men echter niet afleiden dat er geen sprake is van dubbele heffing’170. Naast de heffing over de aangroei in de inkomstenbelasting wanneer de langstlevende echtgenoot nog in leven is krijgen de kinderen ook met heffing van erfbelasting te maken over de aangroei wanneer de langstlevende echtgenoot komt te overlijden. De kinderen worden dus twee keer in de heffing betrokken, namelijk in de inkomstenbelasting en in de erfbelasting. Van Vijfeijken is van mening dat de wetgever hier een principiële keuze moet maken: ’De aangroei wordt belast met inkomstenbelasting en niet met successierecht of de aangroei wordt vrijgesteld van inkomstenbelasting en bij overlijden van de ouder belast met successierecht’171. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker dekt het turbotestament en het superturbotestament niet. Desondanks is er zeker iets te zeggen voor het voorstel. Onder het huidige artikel 10 SW krijgen de kinderen te maken met een dubbele heffing over hun
167
J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, Bijlage 1, Hoofdstuk 2, artikel 2.1 lid 2 sub a, p. 71. 168 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1, p. 30. 169 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.6.5. 170 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 149. 171 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 149.
46
verkrijging, namelijk in de inkomstenbelasting en in de erfbelasting. Dit is naar mijn mening niet wenselijk. 7.5.3 Ik- opa- testament Artikel 10 SW is van toepassing op het ik- opa- testament omdat het uitvoeren van de lastbepaling door de kinderen van de erflater een rechtshandeling is. Omdat de kinderen van de erflater geen rente verschuldigd zijn aan hun kinderen (de kleinkinderen van de erflater), hebben de kinderen van de erflater bij leven het genot gehad van het ter uitvoering van de lastbepaling schuldig gebleven bedrag172. Naar de mening van de werkgroep Moltmaker wordt in het gewijzigde artikel 10 het geval belast waarin ‘de erflater een bedrag in geld schuldig heeft erkend, welke schuld opeisbaar is bij overlijden dan wel te allen tijde opeisbaar was maar in feite tot het overlijden niet is opgeëist en de erflater bij leven geen (normale) rente heeft betaald’173. Wat onder een normale rente moet worden verstaan is door de werkgroep Moltmaker niet verder uitgewerkt. De rente moet daadwerkelijk zijn betaald, wanneer de rente wordt bijgeschreven is het gewijzigde artikel 10 van toepassing174. Ook in het voorstel van de werkgroep Moltmaker wordt de verkrijging krachtens het ik- opatestament dus in de heffing betrokken indien er geen of te weinig rente is betaald. Voor de door de werkgroep geformuleerde ‘normale’ rente zou op grond van de huidige wetsbepaling een verwijzing opgenomen kunnen worden naar artikel 21 lid 13 SW waardoor ook in het voorstel van de werkgroep Moltmaker uitgegaan zal worden van een rente van 6%. Naar mijn mening wordt het ik- opa- testament volledig gedekt door het door de werkgroep Moltmaker voorgestelde gewijzigde artikel 10. 7.5.4 Schuldigerkenning uit vrijgevigheid Naar de mening van de werkgroep Moltmaker valt het geval waarin ‘de erflater een bedrag in geld schuldig heeft erkend, welke schuld opeisbaar is bij overlijden dan wel te allen tijde opeisbaar was maar in feite tot het overlijden niet is opgeëist en de erflater bij leven geen (normale) rente heeft betaald’175 onder de door de werkgroep geformuleerde wijziging van artikel 10. Wat onder een normale rente moet worden verstaan is door de werkgroep Moltmaker niet verder uitgewerkt. De rente moet daadwerkelijk zijn betaald, wanneer de rente wordt bijgeschreven is het gewijzigde artikel 10 van toepassing. Gubbels vindt het opmerkelijk dat de schuldigerkenning uit vrijgevigheid wel door de werkgroep Moltmaker in de heffing wordt betrokken, aangezien ook in het geval van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid heffing in de inkomstenbelasting plaatsvindt bij de toekomstig erfgenamen176. Dit was naar de mening van de werkgroep Moltmaker één van de argumenten om artikel 10 gedeeltelijk af te schaffen. Gubbels merkt verder op dat: ‘de keuze om artikel 10 in deze specifieke situatie te handhaven wellicht kan worden verklaard vanuit de gedachte dat zonder deze bepaling de nalatenschap door jaarlijkse schuldigerkenningen tot vrijwel nihil 172
Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 38. J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.6.7. 174 N.G.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbo-testament’, WPNR 2001, 6433. 175 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.6.7. 176 N.G.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbo-testament’, WPNR 2001, 6433.
173
47
zou kunnen worden teruggebracht. Door de jaarlijkse vrijstellingen en de tariefprogressie wordt een aanzienlijk bedrag ‘bespaard’’177. Heffing op grond van het huidige artikel 10 SW kan aan de orde komen indien er niet daadwerkelijk een rente betaald wordt van 6%. Dit percentage volgt uit artikel 10 lid 3 SW waarin verwezen wordt naar de bepaling van artikel 21 lid 13 SW. Is deze rente niet of slechts gedeeltelijk betaald, dan heeft degene die schuldig erkend heeft tot aan zijn overlijden het genot gehad van de schuldigerkende bedragen178. Indien het voorstel van de werkgroep Moltmaker in de wet opgenomen zou worden, zou naar mijn mening de rechtsfiguur van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid volledig gedekt worden. Voor de door de werkgroep geformuleerde ‘normale’ rente zou op grond van de huidige wetsbepaling een verwijzing opgenomen kunnen worden naar artikel 21 lid 13 SW waardoor ook in het voorstel van de werkgroep Moltmaker uitgegaan zal worden van een rente van 6%. Een nadeel van het opnemen van het door de werkgroep voorgestelde gewijzigde artikel 10 SW is dat zonder nadere bepaling ook het legaat tegen inbreng in de heffing betrokken zal worden, indien de langstlevende tijdens leven geen rente over het schuldig gebleven bedrag betaald179. In het huidige artikel 10 lid 6 SW is voor deze situatie een uitzondering opgenomen. De wetgever achtte het ongewenst dat het legaat tegen inbreng waarvan de inbreng schuldig wordt gebleven anders wordt behandeld als de overbedelingsschuld die ontstaat bij de wettelijke verdeling of de ouderlijke boedelverdeling180. Deze uitzondering zal dus in het voorstel voor het gewijzigde artikel 10 SW overgenomen moeten worden om te voorkomen dat het legaat tegen inbreng alsnog in de heffing zal worden betrokken. 7.5.5 Conclusie Het voorstel van de werkgroep Moltmaker dekt niet alle rechtsfiguren die onder de werking van het huidige artikel 10 SW vallen. Het grootste probleem vormen het turbotestament en het superturbotestament. Doordat de werkgroep Moltmaker voor de éénjaarsfictie een uitzondering heeft opgenomen met betrekking tot de situatie waarin enkel sprake is van het vervallen van een vruchtgebruik of periodieke uitkering kunnen deze beide rechtsfiguren niet in de heffing van de erfbelasting betrokken worden. De achterliggende gedachte is dat deze rechtsfiguren reeds in de heffing worden betrokken in de inkomstenbelasting. Hier is naar mijn mening zeker iets voor te zeggen. Onder de huidige wetgeving worden kinderen dubbel in de heffing betrokken. Dit is ongewenst. Het gaat echter te ver om in deze scriptie in te gaan op wenselijk recht. De hoofdvraag is of alle gevallen waar de fictiebepalingen van de Successiewet 1956 op zien gedekt worden door het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Met betrekking tot het turbotestament en het superturbotestament moet deze vraag ontkennend worden beantwoord. Wat wel opvalt, is dat de werkgroep Moltmaker ervoor kiest om de schuldigerkenning uit vrijgevigheid wel in de heffing te betrekken. Ook bij de schuldigerkenning uit vrijgevigheid is er immers sprake van heffing in box 3. Hier is de 177
N.G.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbo-testament’, WPNR 2001, 6433. HR 2 juli 1965, BNB 1965/207. 179 N.G.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbo-testament’, WPNR 2001, 6433. 180 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 13, p. 18. 178
48
werkgroep Moltmaker echter wel bereid om een uitzondering te maken. Op dit punt dekt het voorstel van de werkgroep Moltmaker artikel 10 SW wanneer voor de door de werkgroep geformuleerde ‘normale’ rente een verwijzing opgenomen zou worden naar artikel 21 lid 13 SW. Door de schuldigerkenning uit vrijgevigheid in de heffing te betrekken, is echter ook het keuzelegaat tegen inbreng van de waarde belast in het voorstel van de werkgroep Moltmaker. In de huidige wet heeft de wetgever in artikel 10 SW een uitzondering opgenomen voor deze situatie, omdat de wetgever het ongewenst vindt dat het legaat tegen inbreng waarvan de inbreng schuldig wordt gebleven anders wordt behandeld als de overbedelingsschuld die ontstaat bij de wettelijke verdeling of de ouderlijke boedelverdeling181. Ook in het voorstel van de werkgroep Moltmaker zou naar mijn mening een uitzondering voor deze situatie opgenomen moeten worden. 7.6 Voorstel quasi legatenregeling 7.6.1 Inleiding Het is de vraag of de rechtsfiguren van artikel 10 SW gedekt worden door het voorstel van de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW door Schols en Schols182. Alhoewel beide bepalingen als doel hebben om schuldeisers te beschermen, zijn er ook grote verschillen. Zo ziet artikel 10 SW ook op zakelijke transacties. Op grond van artikel 4:126 lid 1 BW moet er sprake zijn van een schenking of een gift. Bij voorbaat kan dus al geconstateerd worden dat de quasi legatenregeling niet in alle rechtsfiguren van artikel 10 SW zal kunnen voorzien. Schols en Schols doen met betrekking tot artikel 10 SW een voorstel om aansluiting te zoeken bij de bepaling van artikel 4:66 lid 2 BW. Hierin is bepaald dat giften waarbij de erflater zich het genot van het geschonkene gedurende zijn leven heeft voorbehouden, en andere giften van een voordeel bestemd om pas na zijn overlijden ten volle te worden genoten, worden geschat naar de waarde onmiddellijk na zijn overlijden. Het gaat hier om een waarderingsregel die gebruikt wordt om de omvang van de legitimaire massa ten behoeve van de legitieme portie te berekenen183. Uit de toelichting in paragraaf 7.4 op de verschillende rechtsfiguren van artikel 10 SW is gebleken dat een aantal rechtsfiguren in elk geval niet aan heffing onderworpen zijn op grond van artikel 10 SW. Het gaat daarbij om het vruchtgebruiktestament, de turboverdeling, het legaat tegen inbreng van de waarde en het bloot- eigendomswilsrecht. Deze rechtsfiguren zullen dus voor de toepassing van het voorstel van de quasi legatenregeling of artikel 4:66 lid 2 BW, buiten beschouwing blijven, omdat het eventueel vervangen van artikel 10 SW door de quasi legatenregeling of artikel 4:66 lid 2 BW voor deze rechtsfiguren geen gevolgen heeft. Voor de volledigheid zal er bij de andere rechtsfiguren gekeken worden of deze kunnen worden vervangen door de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. Tot slot zal worden ingegaan op het alternatieve voorstel door Schols en Schols, namelijk artikel 4:66 lid 2 BW. 181
Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 13, p. 18. B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. 183 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 106. 182
49
7.6.2 Turbotestament, superturbotestament en ik- opa- testament Een quasi legaat is geen uiterste wilsbeschikking184. In het geval van het turbotestament, het superturbotestament en het ik- opa- testament is er dus geen heffing mogelijk op grond van artikel 4:126 BW. Voor de toepassing van het eerste lid van deze bepaling is een gift of een schenking vereist. Daar is bij het turbotestament en het superturbotestament geen sprake van omdat er door de langstlevende uitvoering wordt gegeven aan de uiterste wilsbeschikking van de eerststervende. Bij het ik- opa- testament geven de kinderen uitvoering aan de uiterste wilsbeschikking van hun overleden ouder. Hierbij ontbreekt dus de bevoordelingsbedoeling bij de langstlevende echtgenoot en het kind. Ook artikel 4:126 lid 2 BW biedt hier geen uitkomst. Er is hier in elk geval geen sprake van een sommenverzekering of de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare. Ook artikel 4:126 lid 2 sub a BW is niet van toepassing omdat er hier geen sprake is van een beding in de zin van een (deel van een) overeenkomst185, maar van een uiterste wilsbeschikking. Er kan dus geconcludeerd worden dat het turbotestament, het superturbotestament en het ik- opa- testament niet onder de werking van de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW vallen. 7.6.3 Schuldigerkenning uit vrijgevigheid In paragraaf 7.3.7 is gebleken dat heffing op grond van artikel 10 SW aan de orde kan komen indien er niet daadwerkelijk een rente betaald wordt van 6%. Er is in de literatuur discussie over de vraag of de schuldigerkenning onder de bepaling van artikel 4:126 lid 1 BW valt. Zo is Schols van mening dat er bij de schuldigerkenning geen sprake is van een schenking in de zin van artikel 7:177 BW waardoor artikel 4:126 lid 1 BW niet van toepassing is: ‘Na de aanvaarding van de schuldigerkenning ontstaat de obligatoire schenkingsovereenkomst die onmiddellijk verplicht tot het creëren van een nieuwe rechtsverhouding waarin de begiftigde een bepaalde geldvordering onder de bedongen condities (bijvoorbeeld rente) heeft. Het vastleggen van deze rechtsverhouding kan gezien worden als de uitvoering van de obligatoire verbintenisscheppende overeenkomst. De ontstane rechtsverhouding heeft ook tijdens leven al zoveel gevolgen dat van een strekkings-schenking186 niet meer gesproken kan worden’187. Ook Van der Geld en Van der Pluijm zijn van mening dat er hier geen sprake is van een schenking in de zin van artikel 7:177 BW: ‘Er is immers sprake van twee afzonderlijke rechtshandelingen, die niettemin één geheel vormen: eerst de schenking en daarna de teruglening. De schenking wordt meteen (en dus niet pas ‘bij dode’) uitgevoerd188.’ Wanneer men uitgaat van deze visie valt de schuldigerkenning uit vrijgevigheid in zijn geheel niet in de heffing te betrekken op grond van artikel 4:126 BW, 184
M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 82. F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 135. 186 Hiermee bedoeld Schols de schenking in de zin van artikel 7:177 BW. Het belangrijkste element van deze schenking is namelijk dat deze de strekking heeft om pas na het overlijden van de schenker uitgevoerd te worden. 187 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 127. 188 L.A.G.M. van der Geld en M.E. van der Pluijm, ‘De nieuwe schenkingstitel in de notariële praktijk: schenking bij dode’, JBN 2003-37. 185
50
ook niet indien er niet daadwerkelijk een rente betaald wordt van 6%. In dit geval kan de bepaling van artikel 4:66 lid 2 BW uitkomst bieden. Het gaat in deze bepaling om giften waarbij de erflater zich het genot van het geschonkene gedurende zijn leven heeft voorbehouden. Deze bepaling zou naar mijn mening in aangepaste vorm als noodzakelijke aanvulling kunnen dienen van artikel 4:126 BW voor het geval van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid. Van Es is echter van mening dat de schuldigerkenning wel onder de toepassing van artikel 4:126 lid 1 BW valt: ‘Over het hoofd wordt gezien dat het ontstaan van een dergelijke vordering189 inherent is aan een verbintenisscheppende schenkingsovereenkomst. Het ontstaan van deze vordering wil echter niet zeggen dat de schenking al is uitgevoerd in de zin van art. 4:126 lid 1 BW. Uitvoeren van een verbintenisscheppende schenkingsovereenkomst wil juist zeggen dat de verbintenis en het daarmee corresponderende vorderingsrecht tenietgaan’190. Er moet volgens Van Es dus onderscheid worden gemaakt tussen het tot stand komen van de verbintenisscheppende overeenkomst en de daadwerkelijke uitvoering daarvan. Ook Speetjens is van mening dat de schuldigerkenning uit vrijgevigheid een schenking ter zake des doods is. Hij zegt hier het volgende over: ‘De uitvoering, de voldoening van het schuldig erkende bedrag, is immers uitgesteld tot na schenkers overlijden. Dit is in wezen een opschortende termijn. Het feit dat er ook nog andere opeisbaarheidsgronden zijn, doet daaraan niet af zolang zich niet ook een van deze andere gronden daadwerkelijk heeft voorgedaan. Evenmin doet daaraan af het feit dat er door de schenker aan de begiftigde rente wordt betaald. Dit vormt geen nakoming van de hoofdverbintenis die uit de overeenkomst voortvloeit, doch een vergoeding voor het feit dat de nakoming niet direct plaatsvindt. Met de uitvoering van de schenking wordt gedoeld op de prestatie die het voorwerp van de verbintenis vormt, niet op een bijkomende prestatie191.’ Op het bovengenoemde standpunt van Van der Geld en Van der Pluijm reageert Speetjens als volgt: ‘Dat in de akte niet alleen een schuldigerkenning, maar ook een teruglening wordt geconstateerd, wil nog niet zeggen dat dit ook een juiste weergave van de werkelijkheid is; de constructie wordt in de regel juist toegepast, omdat er geen contanten zijn of, indien zij wel aanwezig zijn, de schenker daarover nog de beschikking wil houden. Het is een papieren exercitie die in mijn ogen ook nog overbodig is. In werkelijkheid is er slechts sprake van één handeling, te weten een schuldigerkenning met uitgestelde betaling192’.
189
Het gaat hierbij om een vordering welke tijdens het leven van de schenker voor uitwinning vatbaar is. P.C. van Es, ‘Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) als quasi-legaat’, WPNR 2005, 6612, par. 3. 191 W.J.J.G Speetjens, ‘De papieren schenking: op welk papier?’, FTV 2004/8. 192 W.J.J.G Speetjens, ‘De papieren schenking: op welk papier?’, FTV 2004/8. Zie ook Gerechtshof Arnhem 15 februari 2011, LJN BP5771. Hier stelde belanghebbende dat de schenkingen waren uitgevoerd, doordat erflaatster en belanghebbende zijn overeengekomen het geschonken bedrag onmiddellijk terug te lenen aan erflaatster in de vorm van een direct opeisbare vordering en daarover een rente te vergoeden gelijk aan de rente op een dagelijks opvraagbaar spaartegoed. Het hof achtte het hier niet aannemelijk dat de schenkingen zijn uitbetaald met een onmiddellijke teruglening in de vorm van een direct opeisbare vordering. Dit was mede gebaseerd op correspondentie waaruit blijkt dat de gemachtigde van de belanghebbende het onzin vond om eerst geld over te boeken naar de rekening van dochter die op haar beurt het geld weer overboekt naar
190
51
De schuldigerkenning uit vrijgevigheid welke opeisbaar is bij overlijden heeft de strekking om pas te worden uitgevoerd bij het overlijden, waardoor deze valt onder de toepassing van artikel 7:177 BW en artikel 4:126 lid 1 BW. Op grond van deze opvatting valt de schuldigerkenning uit vrijgevigheid onder de toepassing te brengen van artikel 4:126 lid 1 BW. Naar mijn mening is dit anders indien tijdens leven daadwerkelijk rente betaald wordt over de schuldig erkende bedragen door de schenker. Er is in dat geval namelijk niet alleen sprake van een tijdens leven van de schenker uitwinbare vordering maar ook van het daadwerkelijk uitvoering geven van de schuldigerkenning. Indien deze opvatting gevolgd wordt kan hiermee naar mijn mening hetzelfde resultaat worden bereikt met betrekking tot de schuldigerkenning uit vrijgevigheid als bij het huidige artikel 10 SW, mits er een soortgelijke rentebepaling wordt opgenomen. 7.6.4 Artikel 4:66 lid 2 BW Schols en Schols stellen met betrekking tot artikel 10 SW voor om artikel 4:66 lid 2 BW als uitgangspunt te nemen. Hierin is bepaald dat giften waarbij de erflater zich het genot van het geschonkene gedurende zijn leven heeft voorbehouden, en andere giften van een voordeel bestemd om pas na zijn overlijden ten volle te worden genoten, worden geschat naar de waarde onmiddellijk na zijn overlijden. Het gaat hier om een waarderingsregel die gebruikt wordt om de omvang van de legitimaire massa ten behoeve van de legitieme portie te berekenen193. Naar de mening van Schols en Schols dient deze bepaling nog wel opgerekt te worden naar zakelijke transacties tijdens leven omdat de bepaling alleen op giften ziet, maar dit zou een koud kunstje moeten zijn194. Wat in de eerste plaats opvalt is dat artikel 4:66 lid 2 BW slechts een waarderingsregel is. Artikel 10 SW ziet echter niet op de waardering van verkrijgingen maar deze bepaling heeft als doel om te voorkomen dat heffing van erfbelasting kan worden ontgaan door volle eigendomsrechten om te zetten in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijke periodieke uitkering195. Buiten het feit dat artikel 4:66 lid 2 BW in zijn huidige vorm alleen ziet op giften waardoor een uitbreiding naar zakelijke transacties noodzakelijk is, zijn er naar mijn mening nog steeds gevallen die door deze bepaling niet gedekt worden. Zo zal er een aparte regeling getroffen moeten worden voor het turbotestament, het superturbotestament en het ik- opa- testament. Er is in deze gevallen namelijk geen sprake van een gift of zelfs een zakelijke transactie. Bij het turbotestament en het superturbotestament is daar geen sprake van omdat er door de langstlevende uitvoering wordt gegeven aan de uiterste wilsbeschikking van de eerststervende. Bij het ik- opatestament geven de kinderen uitvoering aan de uiterste wilsbeschikking van hun overleden ouder. Sinds 1 januari 2010 valt ook de gesplitste aankoop onder de werking van artikel 10 SW. Naar mijn mening wordt ook de gesplitste aankoop niet gedekt door de bepaling van moeder. Er was wel sprake van een aanpassing van de verschuldigde rentepercentages, maar dat houdt op zichzelf nog geen uitvoering van de schenking in zoals volgt uit de uitspraak van het hof. 193 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 106. 194 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 4. 195 Vakstudie Successiewet, art. 10, aant. 1. 52
artikel 4:66 lid 2 BW omdat de erflater in dit geval nooit meer heeft gehad dan het vruchtgebruik. Doordat het vruchtgebruik vervalt bij overlijden valt er na het overlijden niets meer te waarderen. Het is niet eenvoudig om alle rechtsfiguren van artikel 10 SW onder de bepaling van artikel 4:66 lid 2 BW te brengen. Het zal de eenvoud en de overzichtelijkheid van de Successiewet 1956 in elk geval niet ten goede komen. 7.6.5 Conclusie Artikel 10 SW kan naar mijn mening niet komen te vervallen indien er een regeling analoog aan de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW in de wet opgenomen zou worden. Ook het door Schols en Schols voorgestelde alternatief van artikel 4:66 lid 2 BW biedt naar mijn mening geen uitkomst, omdat hier te veel haken en ogen aan zitten. Beide voorstellen dekken bijvoorbeeld het turbotestament, het superturbotestament en het ik- opatestament niet. Daardoor zou er een aparte bepaling opgenomen moeten worden om deze ontgaansmogelijkheden alsnog in de heffing te kunnen betrekken. Daarnaast zou de werking van beide bepalingen opgerekt moeten worden zodat ook zakelijke transacties er onder kunnen vallen. Dit alles zou naar mijn mening de overzichtelijkheid en de eenvoud van de wet niet ten goede komen. 7.7 Conclusie Zowel het voorstel van de werkgroep Moltmaker als het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols dekken artikel 10 SW niet volledig. In beide voorstellen is het een probleem om het turbotestament en het superturbotestament in de heffing te betrekken. In het voorstel van de quasi legatenregeling wordt ook het ik- opatestament niet gedekt, in tegenstelling tot het voorstel van de werkgroep Moltmaker. De schuldigerkenning uit vrijgevigheid valt wel onder beide voorstellen in de heffing te betrekken. Bij de quasi legatenregeling is dit onder de voorwaarde dat de visie van Van Es196 gevolgd wordt en er een rentebepaling wordt opgenomen zoals deze is opgenomen in het huidige artikel 10 SW. Ook het door Schols en Schols voorgestelde alternatief van artikel 4:66 lid 2 BW biedt naar mijn mening geen uitkomst. In beide voorstellen zouden aanvullende regelingen nodig zijn om alle rechtsfiguren in de heffing te kunnen betrekken, of om juist te voorkomen dat rechtsfiguren die nu onbelast zijn wel in de heffing betrokken worden. Hierbij valt te denken aan het legaat tegen inbreng van de waarde in het geval van het voorstel van de werkgroep Moltmaker.
196
Zie paragraaf 7.6.3. 53
Hoofdstuk 8 Verkrijging krachtens bij overeenkomst gesloten verblijvings-, overnemings-, en toedelingsbedingen, verrekenbedingen en schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving (artikel 11 SW) 8.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de fictie worden behandeld van artikel 11 SW. Deze fictie ziet op de verkrijgingen krachtens bij overeenkomst gesloten verblijvings-, overnemings- en toedelingsbedingen, de verrekenbedingen en de schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving. Eerst zal ingegaan worden op het doel en de strekking van deze bepaling. Vervolgens zal gekeken worden naar de verschillende rechtsfiguren van artikel 11 SW. Om de overzichtelijkheid te behouden zullen de rechtsfiguren aansluitend getoetst worden aan zowel het voorstel van de werkgroep Moltmaker als het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols. De bevindingen zullen samengevat worden in de conclusie. 8.2 Doel en strekking van artikel 11 SW Met ingang van 1 januari 2010 zijn de oude artikelen 7 en 9 samengevoegd in artikel 11 SW. In artikel 11 lid 4 SW is de bepaling van het oude artikel 7 letterlijk terug te vinden. De bepaling van het oude artikel 9 lid 1 is letterlijk overgenomen in artikel 11 lid 3 SW197. 8.2.2 Artikel 11 lid 2 SW 8.2.2.1 Overnemings-, verblijvings- en toedelingsbedingen In artikel 11 lid 2 SW zijn de bepalingen samengevoegd van het eerste en tweede lid van het oude artikel 11 zoals dit van toepassing was tot 1 januari 2010. Deze bepaling ziet op overnemings-, verblijvings- en toedelingsbedingen die zijn opgenomen in een overeenkomst op grond waarvan een ander goederen of het aandeel in goederen van de erflater kan overnemen198. Dergelijke bedingen worden vaak opgenomen in vennootschapscontracten, maar de werking van de bepaling is niet beperkt tot deze gevallen. Verblijvingsbedingen komen bijvoorbeeld ook voor in samenlevingscontracten tussen ongehuwde samenwoners. Zonder deze bepaling zou er in deze gevallen geen heffing plaats kunnen vinden omdat er sprake is van een verkrijging krachtens een overeenkomst en niet van een verkrijging krachtens erfrecht199. Op grond van artikel 7 lid 1 SW mag de verkrijger hetgeen hij voor de verkrijging heeft opgeofferd in mindering brengen op zijn verkrijging. Wanneer er tot het verkregen vermogen onroerende zaken behoren, mag op grond van artikel 7 lid 2 SW de betaalde overdrachtsbelasting, ter zake van de in aanmerking genomen waarde, in mindering komen op de verschuldigde erfbelasting. Artikel 11 lid 2 SW is op grond van artikel 11 lid 5 SW uitsluitend van toepassing indien de verkrijger de partner van de erflater is of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners. 197
I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010’, WPNR 2010, 6833, par. 3.1. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010’, WPNR 2010, 6833, par. 3.3. 199 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.6.1. 198
54
8.2.2.2 Koop met uitgestelde levering Met ingang van 1 januari 2010 valt de koop met uitgestelde levering onder artikel 11 lid 2 SW. De reden hiervoor is dat de Hoge Raad in twee arresten200 oordeelde dat in het geval van de verkoop met uitgestelde levering heffing niet kon plaats vinden op grond van artikel 10 en 11 SW201. Het gaat hierbij om de situatie dat iemand aan zijn kind zijn woning verkoopt en waarbij de levering plaatsvindt na het overlijden van de ouder. Wanneer de woning op het tijdstip van levering meer waard is dan de overeengekomen koopprijs, zou zonder deze fictie de waardestijging voor de koper onbelast blijven202. 8.2.3 Artikel 11 lid 3 SW Artikel 11 lid 3 SW ziet op de schuldigerkenning of de kwijtschelding onder voorwaarde van overleven van degene aan wie is schuldig erkend of kwijtgescholden. Het gaat hierbij om de schuldigerkenning of kwijtschelding onder opschortende voorwaarde van overleven en de schuldigerkenning of kwijtschelding onder de ontbindende voorwaarde dat de begiftigde voor de schenker komt te overlijden. Op grond van artikel 1 lid 9 SW komt een schenking onder opschortende voorwaarde pas tot stand op het moment van de vervulling van de voorwaarde. Bij een schuldigerkenning om niet onder opschortende voorwaarde kan er dus samenloop ontstaan tussen de schenkbelasting en de erfbelasting. In dat geval gaat artikel 11 lid 3 SW als lex specialis voor. In tegenstelling tot de schenking onder opschortende voorwaarde is bij de schenking onder ontbindende voorwaarde direct schenkbelasting verschuldigd. Wanneer later artikel 11 lid 3 SW van toepassing is door het vooroverlijden van de schuldenaar kan op de over het fictieve legaat verschuldigde erfbelasting in mindering worden gebracht de in het verleden ter zake van de transactie geheven belasting op grond van artikel 7 lid 2 SW203. Op grond van artikel 7 lid 3 mag dit bedrag worden vermeerderd met een enkelvoudig rente van 6% van de dag van betaling van die belasting tot en met de dag van het overlijden. Artikel 11 lid 3 SW heeft aan de ene kant een ruimere werking dan artikel 11 lid 2 en aan de andere kant een beperktere werking. Artikel 11 lid 3 SW heeft een ruimere werking dan lid 2 omdat de verwantschapseis van lid 5 niet van toepassing is op artikel 11 lid 3 SW. Aan de andere kant is de werkingssfeer beperkter, omdat artikel 11 lid 3 SW alleen van toepassing is wanneer er een voorwaarde van overleving wordt gesteld. Voor de toepassing van artikel 11 lid 2 SW maakt het niet uit of het overlijden van de medecontractant als een voorwaarde of een tijdsbepaling is opgenomen204.
200
HR 6 juni 2008, BNB 2008/203 en HR 22 juli 1980, BNB 1981/332. Zoals deze van toepassing waren tot en met 31 december 2009. 202 Vakstudie Successiewet, art. 11, aant. 4. 203 R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, afdeling 1.14.0.F (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal Recht). 204 R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, afdeling 1.14.0.G (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal Recht). 201
55
8.2.4 Artikel 11 lid 4 SW Artikel 11 lid 4 SW ziet op het geval dat aan de langstlevende echtgenoot door een beding in de huwelijkse voorwaarden met werking bij overlijden van de eerststervende echtgenoot meer toekomt dan de helft van de gemeenschap. Het gaat daarbij meestal om het geval dat er een verblijvingsbeding in de huwelijksvoorwaarden is opgenomen. Lid 4 ziet echter ook op overnemingsbedingen en toedelingsbedingen die opgenomen zijn in de huwelijkse voorwaarden waardoor aan de langstlevende echtgenoot meer toekomt dan de helft van de gemeenschap. Wanneer deze niet opgenomen zijn in de huwelijkse voorwaarden is artikel 11 lid 2 SW van toepassing205. Verder ziet lid 4 op de situatie dat ingeval een verrekenbeding of deelgenootschap aan de langstlevende echtgenoot meer toekomt dan volgens de wettelijke regeling het geval zou zijn. Bij een verrekenbeding gaat het om een in de huwelijkse voorwaarden opgenomen verplichting tot verrekening van inkomsten of van vermogen206. Er zijn periodieke en finale verrekenbedingen. Bij periodieke verrekenbedingen gaat het om de verrekening van inkomen tijdens het huwelijk. Hier is dus geen erfbelasting over verschuldigd, zelfs niet wanneer er na het overlijden iets moet worden verrekend omdat de verrekening ook tijdens het huwelijk had kunnen geschieden207. Een finaal verrekenbeding komt vaak voor in huwelijkse voorwaarden van echtgenoten die in koude uitsluiting gehuwd zijn. Door een finaal verrekenbeding kunnen echtgenoten regelen dat wanneer het huwelijk eindigt door de dood de vermogens zullen worden verrekend alsof beide echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd. In tegenstelling tot de periodieke verrekenbedingen gaat het hier dus niet om de verrekening van inkomen maar om de verrekening van vermogen. De Hoge Raad heeft een definitie gegeven van het begrip deelgenootschap. Onder een deelgenootschap moet een beding worden verstaan ‘waaruit voor echtgenoten over en weer de verplichting voortvloeit na ontbinding van hun huwelijk vermogenswaarden te delen, die zonder dat beding niet gedeeld zouden behoeven te worden’208. Het deelgenootschap is dus ook een vorm van een verrekenbeding. Zonder de fictiebepaling van artikel 11 SW zou er over deze verkrijgingen niet geheven kunnen worden, omdat het gaat om een verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht en niet krachtens erfrecht. Het is voor de toepassing artikel 11 lid 4 SW van belang dat het beding uitsluitend afhankelijk moet zijn van het einde van het huwelijk door overlijden. Wanneer een beding ook kan worden toegepast in het geval van echtscheiding is lid 4 niet van toepassing209.
205
R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, afdeling 1.15.0.B (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal Recht). 206 Artikel 1:132 lid 1 BW 207 HR 16 maart 1994, BNB 1994/180. 208 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.6.3 en HR 23 oktober 1981, NJ 1982, 256. 209 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 12. 56
8.3 Rechtsfiguren van artikel 11 lid 2 SW en artikel 11 lid 4 SW, toetsing aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker en toetsing aan artikel 4:126 BW 8.3.1. Verblijvings-, overnemings- en toedelingsbedingen Zowel lid 2 als lid 4 van artikel 11 SW zien op de verblijvings-, overnemings- en toedelingsbedingen. Bij een verblijvingsbeding is er sprake van ‘een verdeling waarbij bij voorbaat toedeling onder een voorwaarde of tijdsbepaling plaatsvindt’210. Dit soort overeenkomsten komen voor bij een huwelijk, bij samenlevingsovereenkomsten en samenwerkingsovereenkomsten. Bij een toedelingsbeding is er ook sprake van een gemeenschap, maar hier heeft ‘de gerechtigde het recht te verlangen dat het goed, als aan een gestelde voorwaarde of tijdsbepaling is voldaan, aan hem wordt toegedeeld’211. In het geval van een overnemingsbeding ‘komt het goed oorspronkelijk aan een rechthebbende toe en de ander heeft het recht het goed te verwerven onder een voorwaarde of tijdbepaling’212. In tegenstelling tot het verblijvingsbeding en het toedelingsbeding is er hier geen sprake van een gemeenschap. Artikel 11 lid 2 heeft een ruimere werking dan lid 4. Artikel 11 lid 4 SW ziet namelijk alleen op bedingen die zijn opgenomen in huwelijkse voorwaarden. Lid 2 ziet ook op bedingen in vennootschapscontracten en bedingen in samenlevingscontracten. Bovendien ziet artikel 11 lid 4 SW alleen op bedingen die betrekking hebben op gemeenschappelijke goederen. Overnemingsbedingen in huwelijkse voorwaarden die zien op niet gemeenschappelijke goederen kunnen dus niet op grond van artikel 11 lid 4 SW in de heffing worden betrokken. Op grond van artikel 7 lid 1 SW mag de verkrijger hetgeen hij voor de verkrijging heeft opgeofferd in mindering brengen op zijn verkrijging. Wanneer er tot het verkregen vermogen onroerende zaken behoren, dan mag op grond van artikel 7 lid 2 SW de betaalde overdrachtsbelasting, ter zake van de in aanmerking genomen waarde, in mindering komen op de verschuldigde erfbelasting. In het oude artikel 11 lid 5 SW zoals dat van toepassing was tot en met 31 december 2009 was expliciet geregeld dat de bepalingen van het huidige artikel 11 lid 2 SW niet van toepassing waren ten aanzien van bedingen zoals bedoeld in het huidige artikel 11 lid 4 SW (artikel 7 SW (oud))213. Onder het huidige recht ontbreekt een dergelijke bepaling. Samenloop tussen de bepalingen zal zich echter alleen voordoen wanneer er een beding is opgenomen in huwelijkse voorwaarden met betrekking tot goederen van de huwelijksgemeenschap. Welke bepaling uiteindelijk van toepassing is kan in dit geval wel grote gevolgen hebben voor de heffingsgrondslag. Bij de toepassing van artikel 11 lid 4 SW is namelijk alleen het meerdere boven de helft belast, terwijl bij de toepassing van artikel 11 210
Klaassen, Luijten en Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede deel: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, nr. 326 211 Klaassen, Luijten en Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede deel: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, nr. 326 212 Klaassen, Luijten en Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede deel: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, nr. 326 213 In de Successiewet 1956 zoals deze van toepassing was tot en met 31 december 2009 was daarnaast in artikel 9 lid 4 SW (het huidige artikel 11 lid 3 SW) een bepaling opgenomen waardoor er geen samenloop kon ontstaan met artikel 11 lid 1 SW (het huidige artikel 11 lid 2 SW). Ook deze bepaling is niet teruggekeerd onder de huidige Successiewet 1956. 57
lid 2 SW de volledige verkrijging in de heffing wordt betrokken. Een ander verschil tussen beide bepalingen is dat artikel 11 lid 4 SW alleen van toepassing is wanneer het beding uitsluitend afhankelijk is van het eindigen van het huwelijk door overlijden. Wanneer een beding ook kan worden toegepast in het geval van echtscheiding is lid 4 niet van toepassing214. Dit is anders bij artikel 11 lid 2 SW. Wanneer de werking van een beding niet alleen van het overlijden afhangt maar ook van een andere onzekere toekomstige gebeurtenis, zoals echtscheiding, is artikel 11 lid 2 alleen van toepassing wanneer het overlijden zich als eerste gebeurtenis voordoet215. Wanneer de andere gebeurtenis voor het overlijden heeft plaatsgevonden en het overlijden als aangrijpingspunt wordt gebruikt voor de uitvoering van het beding is artikel 11 lid 2 SW niet van toepassing. Dit komt Van Vijfeijken willekeurig voor216. Het hangt hierdoor namelijk van het toeval af of artikel 11 lid 2 SW van toepassing is. 8.3.1.1. Toetsing verblijvings-. overnemings- en toedelingsbedingen aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker Het gaat in artikel 11 lid 2 en 4 SW om overnemings-, verblijvings- en toedelingsbedingen met werking bij het overlijden van de erflater. In deze gevallen is er dus sprake van een door de erflater verrichte rechtshandeling, namelijk het sluiten van een overeenkomst in de vorm van een overnemings-, verblijvings- en toedelingsbeding, met rechtens of feitelijke werking bij diens overlijden. Het grote voordeel van een regeling conform de éénjaarsfictie is dat de mogelijke samenloop tussen artikel 11 lid 2 en lid 4 SW hierdoor zal verdwijnen. Wel zal de toepassing van de éénjaarsfictie op drie punten een uitbreiding met zich meebrengen van artikel 11 lid 4 SW. De eerste uitbreiding betreft de heffingsgrondslag. Bij toepassing van de éénjaarsfictie zal heffing plaatsvinden over de gehele verkrijging. Onder het huidige artikel 11 lid 4 SW wordt de verkrijging alleen in de heffing betrokken wanneer aan de langstlevende echtgenoot meer toekomt dan de helft van de gemeenschap. Deze uitbreiding is naar mijn mening geen bezwaar. Wanneer een beding als bedoeld in artikel 11 lid 4 SW uitsluitend werkt bij overlijden is de gelijkenis met een erfrechtelijke verkrijging zo groot dat heffing van erfbelasting gerechtvaardigd is. Het tweede punt is dat de éénjaarsfictie zowel van toepassing is bij rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als voorwaarde voor de verkrijging als bij rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als een onzekere tijdsbepaling. Onder de huidige wet is lid 4 van artikel 11 SW alleen van toepassing wanneer er sprake is van een voorwaarde van overleving. De uitbreiding op dit punt vormt naar mijn mening geen bezwaar omdat het onduidelijk is waarom dit onderscheid nu wel wordt gemaakt217. Het derde en laatste punt waar de éénjaarsfictie een ruimere werking heeft dan 214
I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 12. 215 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 176. 216 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 176. 217 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen: vereenvoudiging of windowdressing?’, WFR 2009/713 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 170. 58
het huidige artikel 11 lid 4 SW is dat de éénjaarsfictie ook van toepassing is wanneer het beding niet uitsluitend afhankelijk is van het eindigen van het huwelijk door overlijden. Behalve de uitbreiding van artikel 11 lid 4 SW brengt de éénjaarsfictie op dit punt ook een uitbreiding van artikel 11 lid 2 SW met zich mee. Nu is artikel 11 lid 2 SW niet van toepassing wanneer de werking van een beding niet alleen van het overlijden afhangt, deze andere onzekere toekomstige gebeurtenis voor het overlijden heeft plaatsgevonden en vervolgens het overlijden als aangrijpingspunt wordt gebruikt voor de uitvoering van het beding. Bij de éénjaarsfictie vindt er in deze situatie alsnog heffing plaats. Dit is naar mijn mening een verbetering van de huidige regeling, omdat het nu van het toeval afhangt of artikel 11 lid 2 SW wel of niet van toepassing is. De volgorde van de gebeurtenissen kan namelijk niet door partijen worden beïnvloed. Dat de heffing van erfbelasting afhankelijk is van het lot is naar mijn mening ongewenst218. Op grond van artikel 7 lid 1 SW mag de verkrijger hetgeen hij voor de verkrijging heeft opgeofferd in mindering brengen op zijn verkrijging. Wanneer er tot het verkregen vermogen onroerende zaken behoren, dan mag op grond van artikel 7 lid 2 SW de betaalde overdrachtsbelasting, ter zake van de in aanmerking genomen waarde, in mindering komen op de verschuldigde erfbelasting. Ook de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker voorziet in deze verrekeningsmogelijkheid219. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker dekt de overnemings-, verblijvings- en toedelingsbedingen met werking bij overlijden. 8.3.1.2. Toetsing verblijvings-. overnemings-, en toedelingsbedingen aan artikel 4:126 BW Bij het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols220 moet er voor de vraag of de gevallen van artikel 11 lid 2 en lid 4 SW gedekt worden door het voorstel gekeken worden naar de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Het gaat in deze bepaling om ‘een beding dat een goed van een der partijen onder opschortende voorwaarde of onder opschortende tijdsbepaling zonder redelijke tegenprestatie op een ander overgaat of kan overgaan, voor zover het beding wordt toegepast in geval van overlijden van degene aan wie het goed toebehoort’. Deze bepaling ziet dus specifiek op de verblijvings-, overnemings-, en toedelingsbedingen. De wederkerigheid van het beding geldt niet als tegenprestatie. De redelijkheid van de tegenprestatie moet worden beoordeeld op het tijdstip van overlijden221. 218
Een punt van discussie kan zijn of het wel wenselijk is dat ook een vermogensbeding wat niet enkel afhankelijk is van het overlijden in de heffing betrokken wordt bij de toepassing van de éénjaarsfictie. Van Vijfeijken is van mening dat: ‘alleen in het geval dat een vermogensbeding uitsluitend werking heeft bij overlijden het overeengekomene dicht genoeg tegen een erfrechtelijke making aan ligt om wettelijke assimilatie te rechtvaardigen’. Zie: I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 172. Ik deel deze mening. Het gaat naar mijn mening te ver om een beding in de heffing te betrekking wanneer deze niet alleen toegepast kan worden in het geval van overlijden maar bijvoorbeeld ook bij echtscheiding. 219 Een verschil met de huidige regeling van artikel 7 SW is wel dat oprenten bij de werkgroep Moltmaker tegen een samengestelde rente gaat en bij artikel 7 SW tegen enkelvoudige rente. 220 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. 221 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 137. 59
Schols en Schols verwachten dat het element van de redelijke tegenprestatie fiscaal niet overgenomen zal worden. Er is sprake van een beding waardoor aan het eerste element is voldaan. Het tweede vereiste is dat er sprake is van een overeenkomst waarbij een goed over gaat of kan overgaan. Ook hieraan wordt voldaan. Het moet op grond van artikel 11 lid 2 en lid 4 SW immers gaan om een aandeel van een persoon in goederen. Het derde element is dat er sprake moet zijn van een opschortende voorwaarde of tijdsbepaling. Artikel 11 lid 2 SW is reeds van toepassing indien er sprake is van het overlijden als tijdsbepaling. Dit is in tegenstelling tot het derde en het vierde lid van artikel 11 waar het overlijden als voorwaarde gesteld wordt222. De regeling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW maakt dit onderscheid niet223. Dit is naar mijn mening geen bezwaar, omdat dit bijdraagt aan een meer rechtvaardige heffing. Ook Van Vijfeijken is van mening dat er geen reden is om een verkrijging krachtens een vermogensbeding waarbij het overlijden als voorwaarde fungeert wel in de heffing te betrekken en een verkrijging krachtens een beding waarbij het overlijden als tijdsbepaling fungeert niet in de heffing te betrekken224. Aan het derde element wordt dus voldaan. Ten slotte is er nog een vierde element waaraan voldaan moet worden, namelijk dat het beding moet worden toegepast in geval van overlijden van degene aan wie het goed toebehoort. Ook aan dit element wordt voldaan omdat het moet gaan om een beding dat wordt toegepast in geval van overlijden op grond van artikel 11 lid 2 en lid 4 SW. Aan alle elementen wordt dus voldaan. Een groot voordeel is dat wanneer er wordt aangesloten bij de regeling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW de samenloop tussen artikel 11 lid 2 en lid 4 SW zal gaan verdwijnen. Net als bij de werkgroep Moltmaker zal de toepassing van de quasi legatenregeling wel een uitbreiding van artikel 11 lid 4 SW tot gevolg hebben met betrekking tot de heffingsgrondslag. Onder het huidige artikel 11 lid 4 SW wordt de verkrijging alleen in de heffing betrokken wanneer aan de langstlevende echtgenoot meer toekomt dan de helft van de gemeenschap. Bij de toepassing van artikel 4:126 lid 2 sub a BW wordt de gehele verkrijging in de heffing betrokken. Dit is naar mijn mening geen bezwaar225. Op grond van artikel 7 lid 1 SW mag de verkrijger hetgeen hij voor de verkrijging heeft opgeofferd in mindering brengen op zijn verkrijging. Wanneer er tot het verkregen vermogen onroerende zaken behoren, dan mag op grond van artikel 7 lid 2 SW de betaalde overdrachtsbelasting, ter zake van de in aanmerking genomen waarde, in mindering komen op de verschuldigde erfbelasting. De quasi legatenregeling kent een dergelijke voorziening niet. Er zal daarom wanneer er een regeling analoog aan de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW een verwijzing opgenomen moeten worden naar artikel 7 SW. Artikel 4:126 BW dekt de verblijvings-, overnemings- en toedelingsbedingen bij overlijden van artikel 11 lid 2 SW en artikel 11 lid 4 SW.
222
I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen: vereenvoudiging of windowdressing?’, WFR 2009/713 Zie paragraaf 2.3.2. 224 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 170. 225 Zie paragraaf 8.3.1.1. 223
60
8.3.2. Koop met uitgestelde levering Met ingang van 1 januari 2010 valt de koop met uitgestelde levering onder artikel 11 lid 2 SW. Er zal daarom gekeken worden of deze rechtsfiguur ook gedekt wordt door het voorstel van de werkgroep Moltmaker en artikel 4:126 BW. 8.3.2.1. Toetsing koop met uitgestelde levering aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker Ten tijde van het uitbrengen van het advies van de werkgroep Moltmaker was men226 nog in de veronderstelling dat deze situatie bestreken werd door het toenmalige artikel 10 op grond van de resolutie van 25 augustus 1980, BNB 1981/333. Ondertussen heeft de Hoge Raad anders geoordeeld. De casus was in dit arrest als volgt227. Vader heeft tijdens zijn leven zijn woning aan een zoon verkocht voor een koopprijs van f 150.000, onder het beding dat deze pas na zijn overlijden aan de zoon zal worden geleverd en feitelijk ter beschikking zal worden gesteld. De koopsom hoeft eveneens pas na het overlijden te worden betaald. Vader heeft tot zijn overlijden in de woning gewoond. Op 16 juni 1998 overlijdt vader en de woning wordt bij notariële akte op 30 oktober 1998 geleverd aan de zoon. Het Hof oordeelde dat artikel 10228 niet van toepassing was ter zake van de verkrijging van de woning door de zoon, omdat de woning tot het overlijden zowel in juridische als in economische zin bleef behoren tot het vermogen van erflater en er aldus geen vermogensbestanddeel van erflater is omgezet in een genotsrecht. De Hoge Raad verenigde zich met dit oordeel. Het voordeel in deze situatie is gelegen in het feit dat de waarde van de woning aanzienlijk kan stijgen in de periode tussen het aangaan van de overeenkomst en het overlijden van vader. In een arrest uit 1980229 speelde een soortgelijke situatie, waarin werd geoordeeld dat het toenmalige artikel 11 lid 2 niet van toepassing was. Het is de vraag of deze situatie valt onder de door de werkgroep Moltmaker voorgestelde éénjaarsfictie. Er is sprake van een door de erflater verrichte rechtshandeling, namelijk het sluiten van een overeenkomst door vader met zijn zoon. Er is hier echter geen sprake van een opschortende voorwaarde, maar van een opschortende tijdsbepaling230. Dit is geen probleem omdat de éénjaarsfictie ook ziet op de situatie dat het overlijden geldt als een onzekere tijdsbepaling231. De overeenkomst heeft rechtens of feitelijk werking op een met het overlijden verband houdend tijdstip. Het voordeel wordt alleen gerealiseerd bij het overlijden van vader. Naar mijn mening valt de koop met uitgestelde levering onder de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker.
226
Van Vijfeijken was echter een andere mening toegedaan. Zij vond dat het toenmalige artikel 10 SW 1956 niet van toepassing behoorde te zijn wanneer de erflater tijdens zijn leven de eigendom behouden had. Zie: I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 137. 227 HR 6 juni 2008, BNB 2008/203. 228 Zoals deze van toepassing waren tot en met 31 december 2009. 229 HR 22 juli 1980, BNB 1981/332. 230 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 173. 231 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4.2. 61
8.3.2.2. Toetsing koop met uitgestelde levering aan artikel 4:126 BW Naar de mening van Schols en Schols valt ook de koop met uitgestelde levering onder artikel 4:126 lid 2 sub a BW omdat er hier sprake is van ‘een overeenkomst onder tijdsbepaling van overlijden’232. Zij geven hierbij een voorbeeld van een woning die tijdens leven verkocht is voor een zakelijke prijs van 200 terwijl de waarde in het economisch verkeer bij overlijden van de erflater 700 is. In dit geval bedraagt de verrijking 500 over de rug van de erfgenamen. Er is in dat geval inderdaad aan de vier elementen voldaan die vereist zijn op grond van artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Er is sprake van een overeenkomst waarbij een goed over gaat of kan overgaan bij het overlijden van de erflater. In dit geval is de overeenkomst de koop van de woning welke toebehoort aan de erflater. De opschortende voorwaarde of opschortende tijdbepaling is dat de woning pas geleverd zal worden na het overlijden van de erflater. Aan alle vier de elementen wordt dus voldaan. Wanneer er een wettelijke regeling opgenomen zou worden conform de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW, dekt dit naar mijn mening volledig de bepaling van artikel 11 lid 2 SW met betrekking tot de koop met uitgestelde levering. 8.3.3. Artikel 11 lid 5 SW Het tweede lid van artikel 11 SW is uitsluitend van toepassing indien de verkrijger de partner is van de erflater of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners. Het voorstel van de quasi legatenregeling kent een dergelijke bepaling niet. Ook in het voorstel van de werkgroep Moltmaker komt de verwantschapseis grotendeels te vervallen. De werkgroep ziet geen goede reden om het bestaande verschil tussen artikel 11 lid 2 (artikel 11 lid 1 SW (oud)) en artikel 11 lid 3 SW (artikel 9 SW (oud)) te handhaven. De enige uitzondering die de werkgroep maakt ziet op een verblijvingsbeding of overnemingsbeding dat in het kader van de voortzetting van de onderneming is opgenomen in een vennootschapscontract. De éénjaarsfictie is in dat geval niet van toepassing tenzij de verkrijgende vennoot de partner of een bloedverwant tot en met de derde graad is van de erflater. Dit wordt door de werkgroep Moltmaker gerechtvaardigd doordat verondersteld mag worden dat een regeling waarbij het aandeel van een erflater in de onderneming door de overige vennoten kan worden overgenomen tegen een vergoeding die lager is dan de werkelijke waarde tussen niet verwante vennoten op zakelijke gronden is getroffen233. Beide voorstellen hebben een ruimere werking dan het huidige artikel 11 lid 2 SW. Dit vormt naar mijn mening geen bezwaar. Bij een beding als bedoeld in artikel 11 lid 2 SW is de gelijkenis met een erfrechtelijke verkrijging zo groot dat heffing van erfbelasting gerechtvaardigd is. Het maakt voor deze gelijkenis niet uit of de verkrijger wel of geen verwant van de erflater is. Het is daarom voor mij geen bezwaar wanneer er ook erfbelasting wordt geheven van niet verwanten van de erflater.
232
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 8. 233 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4.8. 62
8.4 Rechtsfiguren van artikel 11 lid 3 SW, toetsing aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker en toetsing aan artikel 4:126 BW 8.4.1. Schuldigerkenningen onder voorwaarde van overleving Het gaat hierbij om de schuldigerkenning of kwijtschelding onder opschortende voorwaarde van overleven en de schuldigerkenning of kwijtschelding onder de ontbindende voorwaarde dat de begiftigde voor de schenker komt te overlijden. 8.4.2. Toetsing schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker Het gaat bij de schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving om een door de erflater verrichte rechtshandeling die rechtens of feitelijk werking heeft bij overlijden. Het is niet ingewikkeld om de schuldigerkenning onder opschortende voorwaarde van overleving onder de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker te brengen. De schenking onder de opschortende voorwaarde van overleving komt op grond van artikel 1 lid 9 SW pas tot stand op het moment van de vervulling van de voorwaarde, dus bij het overlijden van degene die schuldig erkend heeft. Er zal op grond van de éénjaarsfictie erfbelasting geheven kunnen worden op het moment van overlijden van degene die schuldig erkend of kwijtgescholden heeft. Net als onder het huidige recht zal hier geen dubbele heffing optreden, omdat de éénjaarsfictie ook als lex specialis voor zal gaan. Het ligt echter anders bij de kwijtschelding of schuldigerkenning onder de ontbindende voorwaarde dat de begunstigde voor degene die schuldig erkend of kwijtgescholden heeft komt te overlijden. In dat geval is er onmiddellijke werking en is er direct schenkbelasting verschuldigd. Door het overlijden van de erflater komt de schuldigerkenning of kwijtschelding weliswaar definitief tot stand, maar in tegenstelling tot de schuldigerkenning of kwijtschelding onder opschortende voorwaarde heeft de begunstigde al tijdens het leven van de erflater de beschikking over het vermogen. In dit geval is de éénjaarsfictie niet van toepassing. De éénjaarsfictie dekt de schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving dus niet volledig. Het is echter de vraag of het erg is dat de kwijtschelding of schuldigerkenning onder ontbindende voorwaarde niet gedekt wordt door de éénjaarsfictie. Er is in dit geval in tegenstelling tot de schuldigerkenning onder opschortende voorwaarde immers onmiddellijk schenkbelasting verschuldigd en de begunstigde heeft reeds tijdens het leven van de erflater de beschikking over het vermogen. Ik deel daarom de mening van Van Vijfeijken dat: ‘als de ontbindende voorwaarde vervalt door het vooroverlijden van de schenker, dit een erfrechtelijke verkrijging niet zo nabij komt dat een wettelijke assimilatie wordt gerechtvaardigd’234. Nu kan op grond van artikel 7 lid 2 SW de betaalde schenkbelasting en de betaalde overdrachtsbelasting ter zake van de in aanmerking genomen waarde op grond van artikel
234
I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 59. 63
11 lid 3 SW in mindering gebracht worden op de verschuldigde erfbelasting. Ook in het voorstel van de werkgroep Moltmaker is voorzien in deze verrekeningsmogelijkheid235. 8.4.3. Toetsing schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving aan artikel 4:126 BW Bij de bespreking van de fictiebepaling van artikel 10 SW is gebleken dat er in de literatuur veel discussie bestaat omtrent de vraag of de schuldigerkenning uit vrijgevigheid een schenking of gift ter zake des doods is in de zin van artikel 4:126 lid 1 BW236. Er zal daarom gekeken worden of de schuldigerkenning uit vrijgevigheid gedekt wordt door artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Aan het eerste element van deze bepaling is voldaan, er is namelijk zowel bij de schuldigerkenning als bij de kwijtschelding sprake van een beding in de vorm van een overeenkomst. Het betreft een overeenkomst waarbij een goed overgaat of kan overgaan. Dit is het tweede element. Er is daarnaast bij de kwijtschelding en de schuldigerkenning sprake van een overeenkomst waarbij goederen aan de nalatenschap worden onttrokken of schulden ten laste van de nalatenschap ontstaan. In artikel 11 lid 3 SW moet het gaan om wat is verkregen op grond van een schuldigerkenning of een kwijtschelding onder de voorwaarde van overleving van degene aan wie is schuldig erkend of kwijtgescholden. Hiermee wordt voldaan aan het derde element en het vierde element. Er is sprake van een opschortende voorwaarde of tijdsbepaling waardoor het beding wordt toegepast in geval van het overlijden van degene aan wie het goed toebehoort. Wat opvalt is dat er in artikel 4:126 lid 1 BW de term ‘uitgevoerd’ wordt gebruikt en in lid 2 sub a de term ‘toegepast’. De gebroeders Schols menen dat dit zo gekozen is om ‘constellaties die ‘feitelijk gevolg hebben’ bij overlijden’ ook onder de quasi legatenregeling te brengen237. Doordat aan alle vier elementen wordt voldaan kan worden bevestigd dat de schuldigerkenning onder voorwaarde van overleven voldoende gedekt wordt door de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Naar de mening van Schols is deze bepaling door de wetgever echter niet bedoeld voor giften, maar voor ‘overeenkomsten ter zake des doods die niet het karakter van een schenking hebben, maar waarbij toch ‘Bereicherung’ ten nadele van de legitimaris (of andere schuldeiser) of ten nadele van de fiscus zou kunnen plaats vinden’238. Naar mijn mening doet dit niet af aan de mogelijkheid om artikel 11 lid 3 SW te vervangen door de bepaling van artikel 4:126 BW. De wetgever kan de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW ook van toepassing verklaren op schenkingen en giften, waardoor deze problematiek eenvoudig kan worden verholpen. Op grond van artikel 7 lid 1 SW mag de verkrijger hetgeen hij voor de verkrijging heeft opgeofferd in mindering brengen op zijn verkrijging. Wanneer er tot het verkregen vermogen onroerende zaken behoren, dan mag op grond van artikel 7 lid 2 SW de betaalde 235
Een verschil met de huidige regeling van artikel 7 SW is wel dat oprenten bij de werkgroep Moltmaker tegen een samengestelde rente gaat en bij artikel 7 SW tegen enkelvoudige rente. 236 Voor een uitgebreide bespreking verwijs ik naar paragraaf 7.6.3. 237 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 6.2. 238 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 6.2 en F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 150. 64
overdrachtsbelasting, ter zake van de in aanmerking genomen waarde, in mindering komen op de verschuldigde erfbelasting. De quasi legatenregeling kent een dergelijke voorziening niet. Er zal daarom wanneer er een regeling analoog aan de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW een verwijzing opgenomen moeten worden naar artikel 7 SW. 8.5 Rechtsfiguren van artikel 11 lid 3 SW en artikel 11 lid 4 SW, toetsing aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker en toetsing aan artikel 4:126 BW
8.5.1 Het finaal verrekenbeding Een finaal verrekenbeding komt vaak voor in huwelijkse voorwaarden van echtgenoten die in koude uitsluiting gehuwd zijn. Door een finaal verrekenbeding kunnen echtgenoten regelen dat wanneer het huwelijk eindigt door de dood de vermogens zullen worden verrekend alsof beide echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd. Er wordt onderscheid gemaakt tussen vier soorten finale verrekenbedingen. Dit zijn het facultatief eenzijdig verrekenbeding, het verplicht eenzijdig verrekenbeding, het facultatief wederkerig verrekenbeding en het verplicht wederkerig verrekenbeding. Deze zullen hierna afzonderlijk besproken worden. 8.5.2. Facultatief eenzijdig verrekenbeding In de eerste plaats is er het facultatief eenzijdig verrekenbeding. In dit geval wordt er bijvoorbeeld bepaald dat in het geval de man eerst komt te overlijden, de vrouw het recht heeft om af te rekenen alsof er tussen de echtgenoten een algehele gemeenschap van goederen bestond. Met betrekking tot het facultatief eenzijdig verrekenbeding heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er hier geen sprake was van een deelgenootschap zodat er geen heffing kon plaats vinden op grond van het oude artikel 7, maar dat heffing op grond van artikel 9, het huidige artikel 11 lid 3 SW, wel mogelijk was239. Dit arrest is echter gewezen voor 1 september 2002. Per 1 september 2002 heeft er een tekstuele wijziging plaats gevonden van artikel 7 SW (oud). Vanaf die datum werd er gesproken van ‘in geval van een verrekenbeding of deelgenootschap’240. Het facultatief eenzijdig verrekenbeding kon daardoor dus ook op grond van artikel 7 SW (oud) in de heffing betrokken worden. Naar de mening van Martens en Sonneveldt is met de wetswijziging van 1 september 2002 echter geen inhoudelijke wijziging beoogd zoals blijkt uit de parlementaire stukken241. Op het facultatief eenzijdig verrekenbeding is daarom nog steeds artikel 11 lid 3 SW (het oude artikel 9 SW) van toepassing. Verstraaten is een andere mening toegedaan, namelijk dat door de wetswijziging van 1 september 2002 het arrest HR 22 april 1981, BNB 1981/159 niet langer van toepassing is en dat de fictie van artikel 11 lid 4 SW (het oude artikel 7 SW) als lex
239
HR 22 april 1981, BNB 1981/159. R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2008-2009, Cursus Belastingrecht (Successiebelasting), Deventer: Kluwer 2008, p. 70. 241 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2009, par. 6.5. 240
65
speciales de toepassing van artikel 11 lid 3 SW (het oude artikel 9 SW) uit sluit242. Onder de huidige wet zou het eenzijdig facultatief verrekenbeding zowel op grond van artikel 11 lid 3 SW als artikel 11 lid 4 SW in de heffing betrokken kunnen worden. Welk lid uiteindelijk van toepassing is heeft grote gevolgen voor de heffingsgrondslag. Wanneer artikel 11 lid 4 SW namelijk van toepassing is, wordt slechts geheven indien aan de langstlevende echtgenoot meer toekomt dan de helft. Wanneer artikel 11 lid 3 SW van toepassing is wordt de gehele verkrijging in de heffing betrokken. Naar mijn mening dient het facultatief eenzijdig verrekenbeding ook onder het huidige recht volledig in de heffing betrokken te worden op grond van artikel 11 lid 3 SW. Het facultatief eenzijdig verrekenbeding is nauwelijks te onderscheiden van een erfrechtelijke making. Het enige verschil is dat een erfrechtelijke making te allen tijde kan worden herroepen. Door het eenzijdig facultatief verrekenbeding niet in een testament op te nemen maar in de huwelijkse voorwaarden, kan enige (erfrechtelijke) binding worden bereikt. Dit kan echter niet rechtvaardigen dat een verkrijging omdat deze geregeld is in huwelijkse voorwaarden niet of voor een lagere waarde in heffing wordt betrokken. 8.5.2.1. Toetsing van het eenzijdig facultatief verrekenbeding aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker De werkgroep Moltmaker heeft in haar rapport voorgesteld om de toen van toepassing zijnde artikelen 7, 9 en 11243 samen te voegen tot één bepaling, namelijk de door de werkgroep geformuleerde éénjaarsfictie. Op grond van deze éénjaarsfictie wordt belast ‘hetgeen wordt verkregen krachtens een door de erflater verrichte rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip, met als noodzakelijk sluitstuk de mogelijkheid tot aftrek van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd, vermeerderd met samengestelde interest. Indien ter zake van de rechtshandeling schenkingsbelasting of overdrachtsbelasting is geheven, moet dit met de successiebelasting kunnen worden verrekend’244. Het gaat daarbij om rechtshandelingen die feitelijk werking hebben bij overlijden. Dit zijn zowel rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als voorwaarde voor de verkrijging als rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als een onzekere tijdsbepaling245. Naar mijn mening kan het eenzijdig facultatief verrekenbeding door toepassing van de éénjaarsfictie in de heffing worden betrokken omdat het hier gaat om een door de erflater verrichte rechtshandeling die rechtens of feitelijk werking heeft bij zijn overlijden indien de langstlevende echtgenoot gebruik maakt van de verrekeningsmogelijkheid. Wanneer de langstlevende echtgenoot geen gebruik maakt van de mogelijkheid tot verrekening heeft de rechtshandeling geen werking bij of na overlijden en blijft heffing van erfbelasting achterwege. Het grote voordeel van de éénjaarsfictie van de werkgroep 242
R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2008-2009, Cursus Belastingrecht (Successiebelasting), Deventer: Kluwer 2008, p. 72. 243 Zoals deze geformuleerd waren in de Successiewet 1956 tot en met 31 december 2009. 244 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4.1. 245 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4.2. 66
Moltmaker is dat het onderscheid tussen artikel 11 lid 3 SW en artikel 11 lid 4 SW komt te vervallen. Dit zal de overzichtelijkheid van de wet ten goede komen. Verder zal door de toepassing van de éénjaarsfictie de volledige verkrijging in de heffing worden betrokken, net als bij de toepassing van het huidige artikel 11 lid 3 SW. Zoals ik hiervoor heb verdedigd vind ik dit een rechtvaardige uitkomst. 8.5.2.2. Toetsing van het eenzijdig facultatief verrekenbeding aan artikel 4:126 BW Naar de mening van Schols en Schols zijn de finale verrekenbedingen in huwelijkse voorwaarden met werking bij overlijden zonder veel kunst- en vliegwerk onder de quasi legatenregeling te brengen246. De quasi legatenregeling is niet alleen van toepassing bij een beding waarbij goederen aan de nalatenschap worden onttrokken maar ook bij een beding waardoor schulden ten laste van de nalatenschap ontstaan247. Eventuele problemen op dit punt zijn dus eenvoudig op te lossen. Niet iedereen deelt deze mening van de gebroeders Schols. Zo is Perrick van mening dat men zich er voor moet hoeden om de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW toe te passen op rechtsfiguren waarvoor de ontwerper deze regeling niet heeft bedoeld, zoals het finale verrekenbeding248. Naar de mening van Perrick wordt er met een beding waarbij schulden ten laste van de nalatenschap ontstaan gedoeld op de situatie waarbij hetgeen verblijft negatief is en dat hieruit niet mag worden afgeleid dat volgens de bedoeling van de ontwerper ook een finaal verrekenbeding als een fictief legaat dient te worden aangemerkt. Ook Verstappen is van mening dat de kwalificatie van een finaal verrekenbeding als een quasi legaat zeer ongewenst is. Dit zou dan namelijk met betrekking tot de omvang van de legitieme portie een aanzienlijk verschil met zich meebrengen tussen het geval waarin er sprake is van een gemeenschap van goederen en het geval waarin sprake is van koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding, terwijl er economisch gezien tussen beide stelsels in geval van overlijden in feite geen verschil bestaat249. Indien de visie van de gebroeders Schols wordt gevolgd zal er geen discussie zijn over het feit dat er bij het eenzijdig facultatief verrekenbeding voldaan wordt aan de vier elementen welke nodig zijn voor de toepassing van artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Dat het hier gaat om een facultatief beding, wordt opgevangen door de zinsnede ‘over gaat of kan overgaan’250. Ook de toepassing van de quasi legatenregeling zou tot gevolg hebben dat het onderscheid tussen artikel 11 lid 3 SW en artikel 11 lid 4 SW verdwijnt. Dit zal zorgen voor een meer duidelijke en overzichtelijke wet. Bij de toepassing van artikel 4:126 lid 2 sub a BW
246
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 7.1. 247 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 6.2. 248 S. Perrick, ‘Over giften ter zake des doods, andere fictieve legaten en verwante rechtshandelingen onder het komende recht’, WPNR 2000, 6422. 249 L.C.A. Verstappen, ‘Naar nieuwe verrekenstelsels (II, slot)’, WPNR 2000, 6388. Ik verwijs hierbij ook vooral naar de voorbeeld berekening waarbij Verstappen het grote verschil in behandeling duidelijk maakt. 250 Artikel 4:126 lid 2 sub a BW 67
zal de volledige verkrijging in de heffing betrokken worden, net als onder de huidige wet bij toepassing van artikel 11 lid 3 SW het geval zou zijn251. 8.5.3. Verplicht eenzijdig verrekenbeding Tegenover het facultatief eenzijdig verrekenbeding staat het verplicht eenzijdig verrekenbeding. Dit is dezelfde situatie als bij het facultatief eenzijdig verrekenbeding, alleen is de langstlevende hier verplicht om te af te rekenen alsof er tussen de echtgenoten een algehele gemeenschap van goederen bestond. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in het geval van een verplicht eenzijdig verrekenbeding er sprake kan zijn van een samenloop van heffing tussen het oude artikel 7 en het oude artikel 9 en dat de toepasselijkheid van artikel 7, het huidige artikel 11 lid 4 SW, de heffing krachtens artikel 9, het huidige artikel 11 lid 3 SW, niet in de weg staat252. Door de wetswijziging van artikel 7 SW (oud) per 1 september 2002 zou net als bij het facultatief eenzijdig verrekenbeding zowel artikel 11 lid 3 SW als artikel 11 lid 4 SW van toepassing kunnen zijn. Om dezelfde reden als vermeld bij de bespreking van het facultatief eenzijdig verrekenbeding acht ik ook bij het verplicht eenzijdig verrekenbeding artikel 11 lid 3 SW van toepassing. 8.5.3.1. Toetsing verplicht eenzijdig verrekenbeding aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker In het geval van het verplicht eenzijdig verrekenbeding met werking bij overlijden kan naar mijn mening heffing plaats vinden op grond van de éénjaarsfictie. Er is sprake van een door de erflater verrichte rechtshandeling, namelijk het opnemen van een verrekenbeding in de huwelijkse voorwaarden, die rechtens of feitelijk werking heeft bij zijn overlijden. Door de toepassing van de éénjaarsfictie komt net als bij het facultatief eenzijdig verrekenbeding het onderscheid tussen artikel 11 lid 3 en artikel 11 lid 4 SW te vervallen. Dit zal de duidelijkheid en de overzichtelijkheid van de wet ten goede komen. Verder zal door de toepassing van de éénjaarsfictie de volledige verkrijging in de heffing worden betrokken, net als bij de toepassing van het huidige artikel 11 lid 3 SW. Zoals ik hiervoor heb verdedigd vind ik dit een rechtvaardige uitkomst. 8.5.3.2. Toetsing verplicht eenzijdig verrekenbeding aan artikel 4:126 BW Wanneer uitgegaan wordt van de visie van de gebroeders Schols253 is er geen probleem om ook de vordering op grond van het eenzijdig verplicht verrekenbeding in de heffing te betrekken op grond van artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Ook hier zal door de toepassing van de quasi legatenregeling het huidige onderscheid tussen artikel 11 lid 3 SW en artikel 11 lid 4 SW verdwijnen. Net als bij het facultatief eenzijdig verrekenbeding zal de volledige verkrijging in de heffing worden betrokken, wat naar mijn mening een rechtvaardig resultaat is.
251
Zie voor de vraag waarom ik artikel 11 lid 3 SW en niet artikel 11 lid 4 SW op het facultatief eenzijdig verrekenbeding van toepassing acht paragraaf 8.5.2. 252 HR 9 mei 1984, BNB 1984/210. 253 Zie paragraaf 8.5.2.2. 68
8.5.4. Facultatief wederkerig verrekenbeding Als derde variant is er het facultatief wederkerig verrekenbeding. Hierbij is er in de huwelijkse voorwaarden bepaald dat beide echtgenoten het recht hebben om af te rekenen alsof er tussen de echtgenoten een algehele gemeenschap van goederen bestond. Het maakt hierbij dus niet uit wie er het eerste komt te overlijden. Ook in dit geval kunnen zowel artikel 11 lid 3 SW als artikel 11 lid 4 SW van toepassing zijn. Er is sprake van een voorwaarde van overleven omdat de langstlevende echtgenoot de eerststervende moet overleven om van zijn recht om verrekening te verlangen gebruik te kunnen maken254. Dit is alleen anders wanneer de verrekening ook kan worden gevorderd tijdens het bestaan van het huwelijk en bij beëindiging daarvan anders dan door overlijden255. 8.5.4.1. Toetsing facultatief wederkerig verrekenbeding aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker In dit geval is naar mijn mening ook heffing op grond van de éénjaarsfictie mogelijk. Er is immers sprake van een door de erflater verrichte rechtshandeling door het opnemen van een verrekenbeding in de huwelijkse voorwaarden en deze heeft werking bij het overlijden van de erflater indien van de mogelijkheid tot verrekening gebruik gemaakt wordt. Wanneer er geen gebruik gemaakt wordt van de verrekeningsmogelijkheid vindt er geen heffing van erfbelasting plaats. Heffing vindt op grond van het voorstel van de werkgroep Moltmaker ook niet plaats indien de langstlevende echtgenoot na een niet uitgevoerd periodiek verrekenbeding niets anders doet dan zijn civielrechtelijk bij overlijden bestaand vorderingsrecht uitoefenen256. Hiermee wordt dus hetzelfde resultaat bereikt als onder de huidige wet. Het grote voordeel is wederom dat het onderscheid tussen artikel 11 lid 3 SW en artikel 11 lid 4 SW zal komen te verdwijnen. 8.5.4.2. Toetsing facultatief wederkerig verrekenbeding aan artikel. 4:126 BW Ook de vordering uit het wederkerig facultatief verrekenbeding zal op grond van artikel 4:126 lid 2 sub a BW in de heffing betrokken kunnen worden. Voorwaarde is wel dat de visie van de gebroeders Schols wordt gevolgd257. De quasi legatenregeling heeft echter wel een groter bereik dan het huidige artikel 11 SW. Zonder nadere voorziening wordt namelijk op grond van artikel 4:126 lid 2 sub a BW ook het facultatief wederkerig verrekenbeding in de heffing betrokken wanneer de verrekening ook kan worden gevorderd tijdens het bestaan van het huwelijk en bij beëindiging daarvan anders dan door overlijden. Onder het huidige recht blijft in die gevallen heffing achterwege258.
254
I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 48. 255 HR 16 maart 1994, BNB 1994/180. 256 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4.4. 257 Zie paragraaf 8.4.2.2. 258 Zie HR 16 maart 1994, BNB 1994/180 m.b.t. artikel 11 lid 3 SW en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 12 m.b.t. artikel 11 lid 4 SW. 69
8.5.5. Verplicht wederkerig verrekenbeding Ten slotte bestaat er nog het verplicht wederkerig verrekenbeding. Hierbij is bij het overlijden van een van de echtgenoten de langstlevende echtgenoot verplicht om af te rekenen alsof er tussen de echtgenoten een algehele gemeenschap van goederen bestond. Een wederkerig verplicht verrekenbeding is een deelgenootschap. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat dit in economisch opzicht overeenstemt met een algehele gemeenschap van goederen259. Heffing op grond van artikel 11 lid 3 SW is als gevolg daarvan niet mogelijk omdat moet worden gehandeld alsof tijdens het leven een algehele gemeenschap van goederen bestond260. Heffing op grond van artikel 11 lid 4 SW is wel mogelijk, maar alleen voor zover de langstlevende echtgenoot meer verkrijgt dan de helft van het totaal te verrekenen vermogen. 8.5.5.1. Toetsing wederkerig verplicht verrekenbeding aan het voorstel van de werkgroep Moltmaker Ook bij het verplicht wederkerig verrekenbeding is heffing op grond van de éénjaarsfictie mogelijk. Er is immers sprake van een door de erflater verrichte rechtshandeling door het opnemen van een verrekenbeding in de huwelijkse voorwaarden en deze heeft werking bij het overlijden van de erflater. Op grond van de éénjaarsfictie wordt datgene in de heffing betrokken wat wordt verkregen op grond van een door de erflater verrichte rechtshandeling die rechtens of feitelijk werking heeft bij het overlijden van de erflater. Hierdoor kan het gebeuren dat een verkrijging op grond van de éénjaarsfictie wel belast is terwijl dit op grond van artikel 11 lid 4 SW niet belast zou zijn omdat er niet meer verkregen wordt dan de helft van de te verrekenen som. De éénjaarsfictie kent een dergelijke regeling niet. Wanneer het voorstel van de éénjaarsfictie in de plaats zou komen van artikel 11 SW zal er in het geval van het verplicht wederkerig verrekenbeding een grotere heffingsgrondslag zijn dan nu het geval is. Dit zou opgelost kunnen worden door een vrijstelling op te nemen waarin bepaald zou kunnen worden dat er geen heffing plaats vindt over datgene wat wordt verkregen op grond van een wederkerig verplicht verrekenbeding, onder de voorwaarde dat niet meer wordt verkregen dan de helft van het te verrekenen vermogen. Wanneer op grond van een wederkerig verplicht verrekenbeding meer wordt verkregen dan de helft van het te verrekenen vermogen, kan dan net als op grond van artikel 11 lid 4 SW gewoon in de heffing betrokken worden. 8.5.5.2. Toetsing wederkerig verplicht verrekenbeding aan artikel 4:126 BW Net als bij het facultatief wederkerig verrekenbeding kan het wederkerig verplicht verrekenbeding op grond van artikel 4:126 lid 2 sub a BW in de heffing worden betrokken. In dit artikel is namelijk specifiek bepaald dat de wederkerigheid van het beding niet geldt als tegenprestatie. Voorwaarde is wel dat de visie van de gebroeders Schols wordt gevolgd261. 259
HR 27 juni 1990, BNB 1990/255. C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.6.3. 261 Zie paragraaf 8.4.2.2. 260
70
De toepassing van de quasi legatenregeling zou echter wel tot gevolg hebben dat de volledige vordering in de heffing wordt betrokken. Dit kan naar de mening van de gebroeders Schols worden opgelost door een vrijstelling op te nemen in de wet wanneer de politiek het onwenselijk vindt om deze gevallen in de heffing te betrekken262. In deze vrijstelling zou dan naar mijn mening bepaald kunnen worden dat er geen heffing plaats vindt over datgene wat wordt verkregen op grond van een wederkerig verplicht verrekenbeding, onder de voorwaarde dat niet meer wordt verkregen dan de helft van het te verrekenen vermogen. Wanneer op grond van een wederkerig verplicht verrekenbeding meer wordt verkregen dan de helft van het te verrekenen vermogen, kan dat net als op grond van artikel 11 lid 4 Wet SW gewoon in de heffing betrokken worden. 8.6 Conclusie Artikel 11 lid 2, 3 en 4 SW zouden kunnen komen te vervallen wanneer er in de SW een regeling opgenomen zou worden conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker en een regeling conform de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. Het grote voordeel van beide regelingen is dat de samenloop van de bepalingen van artikel 11 SW zal gaan verdwijnen. Verder verdwijnt ook het onderscheid dat er voor de toepassing van artikel 11 lid 3 en 4 SW sprake moet zijn van een voorwaarde van overlijden, terwijl voor de toepassing van artikel 11 lid 2 SW een opschortende tijdsbepaling al voldoende is. De beide voorstellen brengen echter ook uitbreidingen met zich mee. Zowel in het voorstel van de werkgroep Moltmaker als bij het voorstel van de quasi legatenregeling zou het wederkerig verplicht verrekenbeding volledig in de heffing betrokken worden. Dit is dus een ruimere werking dan bij de huidige bepaling van artikel 11 lid 4 SW. Naar mijn mening is dit op te lossen door het opnemen van een vrijstelling. Daarnaast komt in beide voorstellen de verwantschapseis (gedeeltelijk) te vervallen. Met betrekking tot de quasi legatenregeling vormt de schuldigerkenning onder voorwaarde van overleven een moeilijk punt. In de literatuur is er discussie over de vraag of de schuldigerkenning uit vrijgevigheid een gift of schenking ter zake des doods is en of artikel 4:126 lid 2 sub a BW hierop van toepassing kan zijn omdat deze bepaling er niet is voor giften. Naar mijn mening doet dit niet af aan de mogelijkheid om artikel 11 lid 3 SW te vervangen door de bepaling van artikel 4:126 BW. De wetgever kan de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW ook van toepassing verklaren op schenkingen en giften, waardoor deze problematiek eenvoudig kan worden verholpen.
262
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 7.1. 71
Hoofdstuk 9 Schenking kort voor overlijden (artikel 12 SW) 9.1 Inleiding In dit hoofdstuk staat de fictiebepaling van artikel 12 SW centraal. Tot 1 januari 2010 zag dit artikel alleen op schenkingen kort voor overlijden, maar sinds 1 januari is hier de schenking die tot stand is gekomen na het overlijden aan toegevoegd. Eerst zal uitleg gegeven worden over het doel en de strekking van dit artikel. Daarna zal het voorstel van de werkgroep Moltmaker worden besproken. Vervolgens zal gekeken worden naar het voorstel van de quasi legatenregeling. Alle bevindingen zullen samengevat worden in de conclusie. 9.2 Doel en strekking artikel 12 SW In artikel 12 SW is bepaald dat al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater, die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde, geacht wordt krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Het doel van artikel 12 SW is om te voorkomen dat er belasting kan worden ontgaan door kort voor het overlijden schenkingen te doen aan de toekomstige erfgenamen. Sinds 1 januari 1985 zijn de tarieven voor de erf- en de schenkbelasting aan elkaar gelijk263. Toch kan er belasting worden ontgaan omdat er verschillen zitten tussen de vrijstellingen voor de erf- en de schenkbelasting. Bij schenkingen gelden veelal grotere vrijstellingen dan voor de erfrechtelijke verkrijgingen. Daarnaast kan het gebeuren dat er tweemaal van vrijstellingen wordt geprofiteerd, namelijk eerst een vrijstelling bij schenking en vervolgens een vrijstelling bij de erfrechtelijke verkrijging264. Verder kan er belasting worden ontgaan doordat de erfrechtelijke verkrijging lager geworden is door de schenking waardoor er een andere tariefgroep van toepassing is en dus een lager tarief aan erfbelasting verschuldigd is dan anders het geval zou zijn. Sinds 1 januari 2010 wordt ook alles wat is verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Dit komt door het nieuwe artikel 1 lid 9 SW. Daarin is bepaald dat een gift onder opschortende voorwaarde geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Tot 1 januari 2010 werd voor de schenking onder opschortende voorwaarde aangesloten bij het civiele recht. Daardoor kwam de schenking civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk tot stand op het moment dat de overeenkomst werd gesloten. Alleen voor het moment van heffing van het schenkingsrecht werd aangesloten bij het intreden van de voorwaarde265. De wetgever vond dit een onbevredigende regeling. Vanaf 1 januari 2010 wordt daarom voor het successierecht de schenking geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat266. Sonneveldt en De Kroon267 263
Vakstudie Successiewet, art. 12, aant. 1. I .J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 185. 265 Op grond van het oude artikel 46, tweede lid, zoals dat van toepassing was tot en met 31 december 2009. 266 T.N. Peters van Nijenhof, ‘De gevolgen van schenkingen onder voorwaarden onder de nieuwe Successiewet’, WPNR 2010, 6839. 267 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ´Internationale aspecten van de vernieuwde Successiewet 1956´, WFR 2009/731. 264
72
hebben de wetgever erop gewezen dat door deze wijziging er een toename zal zijn van postume schenkingen en dat er dus een regeling getroffen zal moeten worden in de nieuwe Successiewet 1956. De wetgever heeft daarop als volgt gereageerd: ‘Schenkingen die door de erflater binnen 180 dagen voor diens overlijden zijn gedaan, worden op grond van die bepaling in de heffing van erfbelasting betrokken waarbij eventueel betaalde schenkbelasting of overdrachtsbelasting op de verschuldigde erfbelasting in mindering wordt gebracht. Het zou echter merkwaardig zijn als schenkingen die kort vóór het overlijden zijn gedaan in de heffing van erfbelasting worden betrokken maar schenkingen die ná het overlijden tot stand komen belast worden met schenkbelasting. Bij nota van wijziging stel ik daarom voor om artikel 12 van de Successiewet 1956 zo aan te passen dat alles wat wordt verkregen door een schenking die na het overlijden van de erflater tot stand komt, geacht wordt krachtens erfrecht te zijn verkregen. De heffing van schenkbelasting is bij deze schenkingen dan niet meer aan de orde. Voor de vraag of Nederlandse erfbelasting verschuldigd is, is dan bepalend of de schenker ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde, of, op grond van de tien jaren termijn, geacht werd daar te wonen’268. Artikel 12 SW is dus van toepassing op schenkingen gedaan binnen 180 dagen voorafgaand aan het overlijden van de erflater en schenkingen die tot stand komen na het overlijden van de schenker oftewel de schenking onder opschortende voorwaarde. Het moet gaan om schenkingen gedaan door een erflater die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde. De woonplaatsficties van artikel 2 en artikel 3 SW zijn hierbij ook van toepassing269. De betaalde overdrachtsbelasting en schenkingsbelasting met betrekking tot de waarde van de verkrijging mogen op grond van artikel 12 lid 2 SW in mindering worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting270. In artikel 12 lid 3 SW zijn een aantal uitzonderingen opgenomen waarbij artikel 12 SW niet van toepassing is. Het gaat daarbij om een beperkt aantal gevallen waarbij de schenking vrijgesteld is van schenkbelasting op grond van artikel 33 SW en wanneer het gaat om een schenking waarvan de schenkbelasting is kwijtgescholden op grond van artikel 67 SW. 9.3 Voorstel werkgroep Moltmaker In het voorstel van de werkgroep Moltmaker kan de fictie van artikel 12 SW volledig komen te vervallen, omdat deze voldoende wordt gedekt door de voorgestelde éénjaarsfictie: ‘hetgeen wordt verkregen krachten een door de erflater verrichte rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip is belast. Aftrek van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd, vermeerderd met samengestelde interest tot de sterfdag, dient te worden toegelaten. Ook de schenkbelasting of overdrachtsbelasting ter zake van de rechtshandeling, moet met de erfbelasting kunnen worden verrekend’271. Daarnaast wil de werkgroep
268
Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 15. Vakstudie Successiewet, art. 12, aant. 6. 270 Vakstudie Successiewet, art. 12, aant. 9. 271 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4.1. 269
73
Moltmaker bepaalde uitzonderingen behouden. Het gaat om de gevallen waarin de schenking van schenkingsbelasting is vrijgesteld op grond van artikel 33, eerste lid, onder 1°, 2°, 3°, 4°, 5°, tweede alinea, 9° en 12° SW of is kwijtgescholden op grond van artikel 67, eerste lid, onder 1° en 2°, SW272. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker is in twee opzichten ruimer dan de huidige bepaling. In de eerste plaats is de termijn van één jaar aanzienlijk langer dan de huidige termijn van 180 dagen. Volgens de werkgroep Moltmaker blijkt de termijn van 180 dagen met betrekking tot schenkingen in het zicht van overlijden niet steeds lang genoeg te zijn, mede gelet op de stand van de huidige medische wetenschap273. De termijn van 180 dagen is betrekkelijk kort wanneer deze termijn vergeleken wordt met de van toepassing zijnde termijnen in de ons omringende landen274. Deze uitbreiding vormt naar mijn mening geen bezwaar. Verder is er sprake van een ruimere formulering dan het huidige artikel 12 SW omdat dit artikel alleen ziet op schenkingen, terwijl het bij de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker gaat om alle rechtshandelingen. De werkgroep Moltmaker verwacht echter dat het in de praktijk in het algemeen tot schenkingen beperkt zal blijven, vanwege de aftrekmogelijkheid van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd voor de verkrijging, vermeerderd met samengestelde interest tot de sterfdag275. Ook op dit punt zijn er naar mijn mening geen grote bezwaren. Toen de werkgroep Moltmaker het rapport met het advies uit bracht was in artikel 12 SW nog niet de bepaling opgenomen dat al wat wordt verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker, geacht wordt krachtens erfrecht te zijn verkregen. Er moet daarom gekeken worden of ook dit geval gedekt wordt door de éénjaarsfictie. De éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker dekt wel de situatie dat er sprake is van een schenking onder opschortende voorwaarde of een schenking met de strekking om pas na het overlijden van de schenker uitgevoerd te worden. Wanneer er echter geen sprake is van een schenking met de strekking om pas na het overlijden tot stand te komen en deze schenking komt alsnog pas na het overlijden van de schenker tot stand, kan er niet geheven worden op grond van de éénjaarsfictie terwijl heffing op grond van artikel 12 SW in dat geval wel mogelijk zou zijn. Hierbij valt te denken aan de volgende situatie. Vader schenkt aan zijn dochter een pand onder de opschortende voorwaarde dat ze gehuwd is op 50 jarige leeftijd. Vader komt te overlijden en 20 jaar later wordt de (gehuwde) dochter 50. In dit geval is heffing op grond van de éénjaarsfictie niet mogelijk, maar op grond van artikel 12 SW wel. Op dit punt wordt artikel 12 SW dus niet volledig gedekt door het voorstel van de éénjaarsfictie door de werkgroep Moltmaker.
272
J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.7. J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4.3. 274 I .J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 195. 275 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par.7.7.2. 273
74
9.4 Conclusie Artikel 12 SW kan niet volledig worden vervangen door de éénjaarsfictie van Moltmaker. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker heeft met betrekking tot de schenkingen in het zicht van overlijden een ruimere werking dan de huidige fictiebepaling van artikel 12 SW. In de eerste plaats is de termijn van één jaar aanzienlijk langer dan de huidige termijn van 180 dagen. Daarnaast vallen niet alleen de schenkingen, maar alle rechtshandelingen onder de éénjaarsfictie. Er zijn naar mijn mening geen grote bezwaren te vinden tegen deze uitbreiding van de werking van artikel 12 SW. Ondanks de ruimere werking van de éénjaarsfictie op dit punt dekt de éénjaarsfictie niet alle gevallen waar het huidige artikel 12 SW op ziet. In paragraaf 9.3 heb ik een voorbeeld gegeven van een situatie van een schenking die tot stand komt na het overlijden van de erflater waarbij heffing op grond van artikel 12 SW wel mogelijk is en op grond van de éénjaarsfictie niet. Wanneer er een regeling wordt opgenomen conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker zal op dit punt een aanvulling dus noodzakelijk zijn. 9.5 Voorstel quasi legatenregeling Om te kunnen beoordelen of artikel 12 SW vervangen zou kunnen worden door de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW, moet er gekeken worden naar artikel 4:126 lid 1 BW. Deze bepaling ziet namelijk op de schenkingen en giften: ‘Een schenking of andere gift wordt, voor zover deze de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker of gever wordt uitgevoerd, en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker of gever is uitgevoerd, voor de toepassing van hetgeen in dit Boek is bepaald betreffende inkorting en vermindering aangemerkt als een legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen’276. Het gaat hier om de schenking ter zake des doods waarvan de vormvoorschriften te vinden zijn in artikel 7:177 BW277. Dit zijn schenkingen die rechtens of feitelijk werking hebben na het overlijden van de erflater of schenker. Hieruit volgt dat deze bepaling in elk geval niet ziet op schenkingen gedaan binnen 180 dagen voorafgaand aan het overlijden. Deze worden juist uitdrukkelijk uitgezonderd door de zinsnede ‘en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker of gever is uitgevoerd’278. Schols en Schols merken op dat het mogelijk is om artikel 4:126 lid 1 BW uit te breiden in tijd met een onweerlegbaar wettelijk vermoeden279. Ze wijzen daarbij op de mogelijkheid van een termijn van één jaar zoals de werkgroep Moltmaker voorgesteld heeft. Door een dergelijke aanvulling kunnen ook de schenkingen gedaan in het zicht van overlijden in de heffing betrokken worden waardoor de quasi legatenregeling artikel 12 SW op dit punt alsnog voldoende dekt. Hiervoor is wel een uitbreiding van artikel 4:126 lid 1 BW noodzakelijk. Behalve de schenking kort voor overlijden ziet artikel 12 SW met ingang van 1 januari 2010 ook op schenkingen welke tot stand gekomen zijn na het overlijden van de schenker. 276
Eerste volzin van artikel 4:126 lid 1 BW. F.W.J.M. Schols, Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 176. 278 Eerste volzin van artikel 4:126 lid 1 BW. 279 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!, WPNR 2008, 6757. 277
75
Het gaat daarbij om schenkingen onder opschortende voorwaarde en schenkingen welke pas tot stand komen na het overlijden van de erflater doordat het aanbod om een schenking te doen pas na het overlijden van de schenker wordt aanvaard280. Met betrekking tot de schenking onder de opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker moet overleven zullen er geen problemen zijn om deze onder de werking van artikel 4:126 BW te brengen. Zie ook paragraaf 2.2. De vraag is of de schenking welke pas tot stand komt na het overlijden van de schenker doordat het aanbod pas na het overlijden wordt aanvaard gedekt kan worden door de quasi legatenregeling. Deze laatste situatie kon zich voor 1 januari 2003 niet voordoen aangezien het oude artikel 7A:1720 BW bepaalde dat het schenkingsaanbod altijd kwam te vervallen door het overlijden van de schenker281. Onder het huidige recht is dit wel mogelijk op grond van artikel 7:179 lid 1 BW. Een voorbeeld van een dergelijke schenking is de tweetrapsschenking waarin ongeborenen worden betrokken282. Hierbij valt te denken aan de situatie dat opa een tweetrapsschenking doet met zijn dochter als bezwaarde en aan zijn kleinkinderen, geboren en ongeboren als verwachters. Voorwaarde is dat de kleinkinderen nog in leven moeten zijn op het moment dat de dochter komt te overlijden. Wanneer na het overlijden van opa een nieuw kleinkind wordt geboren komt op dat moment een schenking onder opschortende voorwaarde tot stand. De vraag of een dergelijke schenking onder de werking van artikel 4:126 BW valt hangt er vanaf of de schenking of gift de strekking heeft om pas na het overlijden uitgevoerd te worden. Uit de parlementaire stukken blijkt het volgende: ‘De vaststelling of er in een concreet geval sprake is van een schenking met de bedoelde strekking, dient te geschieden door uitlegging van de schenkingsovereenkomst. Voor de uitleg van schenkingsovereenkomsten gelden dezelfde maatstaven als voor de uitleg van andere overeenkomsten. Ook hier geldt op grond van de zogenoemde Haviltex-formule (HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635) dat een zuiver taalkundige uitleg niet volstaat, doch dat het tevens aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen van de overeenkomst mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten283’. Bij elke schenking die tot stand gekomen is na het overlijden van de schenker dient dus te worden beoordeeld of de schenking de strekking had om na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd. Het gaat hier niet alleen om de schenking waarbij het aanbod pas na het overlijden wordt aanvaard. Ook de schenking waarbij de opschortende voorwaarde niet afhankelijk is van het overlijden maar deze voorwaarde zich wel voordoet na het overlijden valt hieronder. Bij artikel 12 SW wordt er niet naar de bedoeling van partijen gekeken. Al wat wordt verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker, wordt geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Hier is geen discussie mogelijk. De quasi legatenregeling dekt de situatie dat 280
Kamerstukken II. 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 15. F. Sonneveldt, ‘De gift over de hand, civielrechtelijk en in het licht van de Successiewet 1956 bezien (II, slot)’, WPNR 2006, 6680. 282 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale aspecten van de vernieuwde Successiewet 1956’, WFR 2009/731. 283 Kamerstukken II, 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 4. 281
76
er sprake is van een schenking onder opschortende voorwaarde van overleven of een schenking met de strekking om pas na het overlijden van de schenker uitgevoerd te worden. Wanneer er echter geen sprake is van een schenking met de strekking om pas na het overlijden tot stand te komen en deze schenking komt alsnog pas na het overlijden van de schenker tot stand, kan er niet geheven worden op grond van artikel 4:126 lid 1 BW terwijl heffing op grond van artikel 12 SW in dat geval wel mogelijk zou zijn. Op dit punt wordt artikel 12 SW dus niet volledig gedekt door het voorstel om aan te sluiten bij de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. 9.6 Conclusie De bepaling van artikel 4:126 lid 1 BW dekt in zijn huidige vorm de fictie van artikel 12 SW niet volledig. Om artikel 12 SW te kunnen vervangen zal de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW uitgebreid moeten worden met een bepaling waardoor ook schenkingen binnen een bepaalde termijn voorafgaand aan het overlijden geacht worden krachtens erfrecht te zijn verkregen. Daarnaast biedt de quasi legatenregeling geen uitkomst indien er een schenking tot stand komt na het overlijden van de schenker, maar deze schenking niet de strekking heeft om pas na het overlijden uitgevoerd te worden. Of er bij een schenking sprake is van de strekking dat deze pas na het overlijden van de schenker wordt uitgevoerd dient, zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis, te worden beoordeeld door uitlegging van de schenkingsovereenkomst met behulp van de Haviltex formule284. Bij het huidige artikel 12 SW is een dergelijke discussie niet mogelijk. Het voorstel van de quasi legatenregeling zou de rechtszekerheid naar mijn mening op dit punt niet ten goede komen. Het is niet onmogelijk om artikel 12 SW te vervangen door een regeling gelijk aan de quasi legatenregeling, met de nodige aanpassingen, van artikel 4:126 BW. Toch geef ik de voorkeur aan het huidige artikel 12 SW.
284
Kamerstukken II, 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 4. 77
Hoofdstuk 10 Levensverzekering en derdenbeding (artikel 13 SW) 10.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de fictie worden behandeld van artikel 13 SW. Deze fictie ziet op de verkrijgingen krachtens levensverzekering en derdenbeding. Eerst zal ingegaan worden op het doel en de strekking van deze bepaling. Vervolgens zal gekeken worden naar het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Omdat de bepaling van artikel 13 lid 2 SW nog niet bestond op het moment van verschijnen van het rapport, zal gekeken worden of deze bepaling valt onder de door de werkgroep Moltmaker geformuleerde éénjaarsfictie. Daarna zal er gekeken worden naar het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols. Alle bevindingen zullen samengevat worden in de conclusie. 10.2 Doel en strekking van artikel 13 SW Artikel 13 SW ziet op de uitkering uit een levensverzekering of een derdenbeding. Op grond van artikel 13 lid 1 SW wordt het volgende belast: ‘Al wat tengevolge van of na het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering, ongevallenverzekering daaronder begrepen, of krachtens een derdenbeding, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen, voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater, behoudens voor zover bij de verkrijger de aan die onttrekking ontleende rechten reeds voor het overlijden van de erflater aan de heffing van schenk- of erfbelasting waren onderworpen’. De fictie is noodzakelijk door de zogenaamde leer van het oorspronkelijk recht. Volgens deze leer heeft bij het sluiten van een levensverzekering de in de polis aangewezen begunstigde een zelfstandig en oorspronkelijk recht jegens de verzekeraar gekregen. Wanneer deze verzekering tot uitkering komt wordt deze uitkering dan ook niet verkregen uit de nalatenschap van de verzekerde, maar door de overeenkomst gesloten door de verzekeringnemer en de verzekeringsmaatschappij285. Zonder de fictie van artikel 13 SW zou er dus geen heffing plaats kunnen vinden over deze uitkering. De Hoge Raad gaat met betrekking tot levensverzekeringsovereenkomsten uit van de volgende definitie: ‘alle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal of een rente, op levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de uitkering of premiebetaling of beide in enigerlei opzicht afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn of de dood van een of meer bepaalde personen’286. Bij deze overeenkomsten zijn vier partijen van belang. Dit zijn de verzekeringnemer, de verzekeraar, de verzekerde en de begunstigde. Voorbeelden van levensverzekeringsovereenkomsten zijn de risicoverzekering, de gemengde verzekering en lijfrenteverzekeringen. Bij een risicoverzekering is het risico verzekerd bij sterfte. Deze verzekering wordt vaak afgesloten in combinatie met een hypothecaire geldlening. Daarnaast kan zij ter financiering dienen van de tegenprestatie die door een vennoot ingevolge een in een vennootschapscontract opgenomen verblijvings- of overnemingsbeding 285
C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.9. 286 HR 9 december 1959, BNB 1960/21. 78
verschuldigd wordt aan de erfgenamen van de overleden vennoot287. Bij de gemengde verzekering komt de verzekering tot uitkering bij een in de polis genoemde vaste datum of eerder wanneer de verzekerde voor die datum komt te overlijden. Voor de heffing van artikel 13 SW is alleen de uitkering bij overlijden van belang288. Een lijfrenteverzekering is een verzekering waarbij de begunstigde recht heeft op lijfrente uitkeringen op een vast tijdstip of bij het overlijden van de verzekerde voor dat tijdstip. De uitkeringen vinden plaats gedurende een vaste periode of ze zijn afhankelijk van het leven van de begunstigde 289. Onder de ongevallenverzekering van artikel 13 SW moet worden verstaan een uitkering ten gevolge van een ongeval met dodelijke afloop. Er moet sprake zijn van een overeenkomst en er dient iets aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken ter zake van de uitkering290. Een uitkering die de nabestaanden van een werknemer ontvangen uit een (collectieve) ongevallenverzekering die is afgesloten door de werkgever op grond van de arbeidsovereenkomst is belast. De Hoge Raad oordeelde dat in een zodanig geval moet worden aangenomen dat in de zin van artikel 13 iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken291. In een ander arrest oordeelde de Hoge Raad dat indien de verplichting tot uitkering niet volgt uit een gesloten arbeidsovereenkomst, maar rechtstreeks voortvloeit uit de wet deze onbelast is. In het betreffende arrest292 van de Hoge Raad ging het om een uitkering gedaan door de werkgever aan de nabestaanden op grond van het huidige artikel 7:674 lid 2 BW. Er was daarom geen sprake van een overeenkomst. Voor het derdenbeding moet er gekeken worden naar artikel 6:253 BW. Een overeenkomst schept voor een derde het recht een prestatie van een der partijen te vorderen of op andere wijze jegens een van hen een beroep op de overeenkomst te doen, indien de overeenkomst een beding van die strekking inhoudt en de derde dit beding aanvaardt293. Bij een derdenbeding zijn drie partijen van belang, namelijk de stipulator, de promissor en de derde. De stipulator is degene die bedingt en de promissor is degene die belooft te presteren294. Een voorbeeld van een derdenbeding dat vaak gebruikt wordt is een voortzettingsbeding in een vennootschapsakte. Daarin is dan bepaald dat indien één van de vennoten komt te overlijden, de overige vennoten zijn aandeel in de vennootschap over kunnen nemen tegen uitkering van de waarde van dat aandeel aan de erfgenamen van de overleden vennoot. De erfgenamen verkrijgen deze uitkering op grond van een
287
C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.9.1 onder a. 288 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.9.1 onder b. 289 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.9.1 onder c. 290 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 204. 291 HR 24 september 1997, BNB 1997/364. 292 HR 11 april 2001, BNB 2001/243. 293 Artikel 6:253, eerste lid, BW. 294 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 205-206. 79
derdenbeding295. De uitkering is belast voor zover deze kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Wanneer een erflater in gemeenschap van goederen gehuwd was en de langstlevende echtgenoot ontvangt een uitkering uit een levensverzekering, is deze voor de helft belast. Voor de beoordeling of er iets onttrokken is uit het vermogen van de erflater is het moment van overlijden beslissend296. Er vindt geen heffing plaats wanneer de uitkering bij de verkrijger reeds voor het overlijden van de erflater aan de heffing van schenk- of erfbelasting was onderworpen297. Sinds 1 januari 2010 is er nog een andere bepaling bijgekomen, namelijk artikel 13 lid 2 SW. Deze bepaling is opgenomen nadat de Hoge Raad in een tweetal arresten298 oordeelde dat artikel 13 niet van toepassing was omdat er niets aan het vermogen van de erflater was onttrokken. Het betrof een casus waarbij de erflater zowel als verzekerd lijf als verzekeraar optrad. In december 1995 sloot erflater met zijn kinderen en zijn echtgenote overeenkomsten onder de naam overlijdensrisicoverzekering. Bij deze overeenkomsten bedong hij voor elk van zijn beide kinderen ƒ 3.000.000 en voor zijn echtgenote ƒ 2.000.000, uit te keren bij zijn overlijden voor 21 december 2005. Elk jaar op 21 december tot en met 2004 of tot eerder overlijden van erflater zouden de kinderen ƒ 23.175 en zijn echtgenote ƒ 15.475 aan premie aan hem voldoen. De erflater schonk jaarlijks een bedrag ter grootte van de verschuldigde premie aan zijn kinderen zodat zij deze konden voldoen. Omdat hij in koude uitsluiting gehuwd was met zijn echtgenote stortte hij elk jaar een bedrag op haar rekening waarmee zij de premie kon voldoen. Nadat de erflater was komen te overlijden op 7 december 2000 ontvingen beide kinderen een uitkering van ƒ 3.000.000 en de echtgenote ƒ 2.000.000 ten laste van het vermogen van de erflater. In artikel 13 lid 2 SW wordt deze constructie tegengegaan. Op grond van artikel 7 lid 1 SW mag de verkrijger hetgeen hij voor de verkrijging op grond van artikel 13 lid 2 SW heeft opgeofferd in mindering brengen op zijn verkrijging. Hierbij valt te denken aan de betaalde premies. 10.3 Voorstel werkgroep Moltmaker 10.3.1. Artikel 13 lid 1 SW In het voorstel van de werkgroep Moltmaker wordt belast met successiebelasting ‘hetgeen wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering of derdenbeding ten gevolge van het overlijden van een erflater voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan zijn vermogen, behoudens voor zover bij de verkrijger de aan die onttrekking ontleende rechten reeds voor het overlijden van de erflater aan de
295
I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 206. 296 Vakstudie Successiewet, art. 13, aant. 6.2.1. 297 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.9. 298 HR 11 juli 2008, BNB 2008/252 en HR 11 juli 2008, BNB 2008/253. 80
heffing van successie- of schenkingsbelasting waren onderworpen’299. Wat gelijk opvalt is dat deze bepaling bijna letterlijk overeenkomt met de bepaling van artikel 13 lid 1 SW. Een verschil met de huidige bepaling van artikel 13 en het voorstel van de werkgroep is te vinden in de zinsnede ‘tengevolge van of na het overlijden van een erflater’. De werkgroep heeft in de voorgestelde bepaling deze zinsnede beperkt tot ‘tengevolge van het overlijden van een erflater’. De achterliggende gedachte hiervan de volgende: ‘In de gevallen waarin thans op grond van artikel 13 geheven wordt ‘‘na het overlijden’’, de verkrijging plaatsvindt als gevolg van het feit dat een voorwaarde wordt vervuld na het overlijden van de erflater, maar waarin die vervulling met dat overlijden niets te maken heeft. In deze gevallen is hetzij de lopende polis de tol van de successiebelasting bij het overlijden van de erflater al gepasseerd, hetzij sprake van een voorwaardelijke schenking en kan bij vervulling van de voorwaarde schenkingsbelasting worden geheven’300. Ook Van Vijfeijken is van mening dat het woordje ‘na’ kan komen te vervallen, omdat het recht van schenking onder alle omstandigheden uitkomst zal bieden indien wordt verkregen ‘na’ maar niet ‘ten gevolge van’ het overlijden301. Een ander verschil met de huidige bepaling van artikel 13 is dat de zinsnede ‘ongevallenverzekering daaronder begrepen’ is weggelaten in het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Omdat uitkeringen bij overlijden krachtens een ongevallenverzekering civielrechtelijk gewone uitkeringen krachtens levensverzekering zijn, is deze tussenzin overbodig volgens de werkgroep Moltmaker302. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de tussenzin is opgenomen om aan alle twijfel te onttrekken dat de uitkering uit een ongevallenverzekering belastbaar is303. 10.3.2. Artikel 13 lid 2 SW Artikel 13 lid 2 SW is in de wet opgenomen met ingang van 1 januari 2010. De werkgroep Moltmaker heeft hier geen onderzoek naar kunnen doen en dus ook geen advies kunnen geven. Er zal daarom gekeken worden of deze bepaling valt onder de werking van de door de werkgroep geformuleerde éénjaarsfictie: ‘hetgeen wordt verkregen krachtens een door de erflater verrichte rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip is belast. Aftrek van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd, vermeerderd met samengestelde interest tot de sterfdag, dient te worden toegelaten. Ook de schenkingsbelasting of overdrachtsbelasting ter zake van de rechtshandeling, moet met de erfbelasting kunnen worden verrekend’304. Het probleem is dat de begunstigden, wanneer de levensverzekering tot uitkering komt, niet verkrijgen krachtens erfrecht maar op grond van de overeenkomst. Het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering is een rechtshandeling. Stel dat er sprake is van een 299
J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.8.1. J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.8.5. 301 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 219. 302 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.8.6. 303 Vakstudie Successiewet, art. 13, aant. 2.2.1. 304 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.4.1. 300
81
casus gelijk aan die in het arrest HR 11 juli 2008, BNB 2008/252. Vader treedt op als verzekeraar en verzekerde. Zijn twee kinderen betalen hem elk jaar een premie. Deze betalingen zijn mogelijk doordat vader elk jaar een schenking doet aan de kinderen ter grootte van het bedrag van de verschuldigde premie. Wanneer de levensverzekering niet was afgesloten bij de erflater als verzekeraar maar bij een onafhankelijke verzekeringsmaatschappij, was de uitkering niet belast geweest op grond van het premieschenkingsarrest305. Er is dan immers niets aan het vermogen van de erflater onttrokken. De eis dat er iets aan het vermogen van de erflater moet zijn onttrokken ten behoeve van de levensverzekering kent de éénjaarsfictie niet. Het moet gaan om een door de erflater verrichte rechtshandeling, die rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. Er is in de casus sprake van een door de erflater verrichte rechtshandeling. Naar mijn mening kan de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker hier echter geen toepassing vinden. De éénjaarsfictie dient ter vervanging van onder andere artikel 9 en 11 SW306. De Hoge Raad gaat met betrekking tot deze artikelen uit van een ‘taalkundige’ uitleg307. Als gevolg daarvan is artikel 9 SW niet van toepassing omdat de verzekeringnemer tevens begunstigde de mogelijkheid heeft om de begunstiging te wijzigen. Artikel 11 lid 2 SW was naar het oordeel van de Hoge Raad om de volgende reden niet van toepassing: ‘Het onderhavige geval valt niet onder de tekst van die bepaling omdat de overeenkomst een (voorwaardelijke) verbintenis tot betaling van een geldsom schept en derhalve niet is een overeenkomst ten aanzien van goederen als bedoeld in die bepaling. Evenmin is er aanleiding om de bepaling blijkens haar strekking op de uitkering van toepassing te verklaren, reeds omdat artikel 13 van de Wet voorziet in een specifieke regeling voor al wat wordt verkregen ten gevolge van een overeenkomst van levensverzekering’308. De Hoge Raad verwijst hiermee uitdrukkelijk naar de specifieke regeling met betrekking tot de levensverzekeringen. Onder de huidige Successiewet 1956 is het toenmalige artikel 9 SW opgenomen in artikel 11 SW. Er is enkel geschoven met bepalingen, inhoudelijk is er geen sprake van een wijziging. De éénjaarsfictie kan in dit geval naar mijn mening daarom geen toepassing vinden. Aangezien het door de werkgroep voorgestelde artikel 13 SW nagenoeg letterlijk is overgenomen in de huidige Successiewet 1956, kom ik tot de conclusie dat het voorstel van de werkgroep Moltmaker artikel 13 lid 2 SW niet dekt in het geval van de in bovenstaande geschetste casus gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad. Artikel 13 lid 2 SW ziet echter niet alleen op de situatie waarin de erflater verzekeraar is. Het gaat ook om de situatie waarin niet de erflater, maar de partner of een bloed- en aanverwant tot en met de 4e graad of hun partners van de erflater optreedt als verzekeraar. Uit het voorgaande is gebleken dat artikel 13 SW zoals dat is voorgesteld door de werkgroep de casus van de levensverzekeringsfamilie niet dekt. Ook is gebleken dat de éénjaarsfictie in dit geval ook geen toepassing kan vinden. Zelfs wanneer de éénjaarsfictie wel van toepassing 305
HR 17 februari 1954, BNB 1954/140. Zoals deze van toepassing waren tot en met 31 december 2009. 307 B.M.E.M. Schols, ‘Nogmaals de levensverzekeringsfamilie en het Brabantse fiscale wonder’, FBN 2008, 70. 308 HR 11 juli 2008, BNB 2008/252, r.o. 5.2. 306
82
zou zijn dan zou deze geen uitkomst kunnen bieden wanneer niet de erflater verzekeraar is maar de partner of een bloed- en aanverwant tot en met de 4e graad of hun partners van de erflater. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker dekt artikel 13 lid 2 SW niet. Op grond van artikel 7 lid 1 SW mag de verkrijger hetgeen hij voor de verkrijging op grond van artikel 13 lid 2 SW heeft opgeofferd in mindering brengen op zijn verkrijging. Hierbij valt te denken aan de betaalde premies. Ook het voorstel van de werkgroep Moltmaker voorziet in deze verrekeningsmogelijkheid309. 10.4 Voorstel quasi legatenregeling 10.4.1 Artikel 13 lid 1 SW Artikel 13 lid 1 SW ziet op de verkrijging krachtens levensverzekering, ongevallenverzekering daaronder begrepen, en de verkrijging krachtens een derdenbeding. In artikel 4:126 lid 2 sub b BW is een regeling terug te vinden met betrekking tot de begunstiging bij een sommenverzekering. De bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub b BW is als volgt: ‘een begunstiging bij een sommenverzekering, voor zover de uitkering die door het overlijden van de verzekeringnemer verschuldigd wordt, als een gift geldt’. Een sommenverzekering is een verzekering waarbij het onverschillig is of en in hoeverre met de uitkering schade wordt vergoed310. Hieronder vallen de levensverzekering, de ongevallenverzekering en andere verzekeringsvormen waarbij de uitkering onafhankelijk is van een eventueel geleden schade311. De gevallen van artikel 13 SW worden dus voldoende gedekt door het begrip ‘sommenverzekering’. Het eerste wat opvalt is dat er voor de toepassing van artikel 4:126 lid 2 sub b BW sprake moet zijn van een gift. Uit artikel 7:188 lid 1 BW volgt dat de aanwijzing van een begunstigde bij een sommenverzekering wordt aangemerkt als een gift tenzij zij geschiedt ter nakoming van een verbintenis anders dan een uit schenking. Dit betekent dat wanneer de aanwijzing is geschied ter nakoming van een natuurlijke verbintenis er geen sprake is van een gift312. De minister gaf ter rechtvaardiging van deze uitzondering onder andere als argument dat levensverzekeringen een bijzondere maatschappelijke functie vervullen als instrument voor het verzekeren van een oudedagsvoorziening en de verzorging van nabestaanden’313. Naar de mening van de gebroeders Schols is het een kwestie van politiek dat er sprake moet zijn van een gift. Fiscaal kan namelijk aan de verzorgingsgedachte tegemoet gekomen worden door een vrijstelling314. Voor de toepassing van de Successiewet 1956 zal de voldoening aan een natuurlijke verbintenis dan ook gewoon in de heffing worden betrokken waardoor de bepaling dat er sprake moet zijn van een gift kan komen te 309
Een verschil met de huidige regeling van artikel 7 SW is wel dat oprenten bij de werkgroep Moltmaker tegen een samengestelde rente gaat en bij artikel 7 SW tegen enkelvoudige rente. 310 M.J.A. van Mourik, e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 329. 311 Klaassen, Luijten en Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede deel: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008, nr. 322. 312 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p. 192. 313 Kamerstukken II, 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 17. Zie ook paragraaf 2.3.3 van deze scriptie. 314 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, noot 39. 83
vervallen. In de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub b BW staat de verzekeringnemer centraal. Dit is niet vreemd omdat de verzekeringnemer degene is die de premie verschuldigd is en de verzekeringnemer ook gelijk verzekerd lijf is omdat de uitkering plaatsvindt bij zijn overlijden. De vergelijking met artikel 13 lid 1 SW is hier dan ook niet moeilijk te maken. In deze bepaling gaat het om een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Het gaat ook hier om de situatie dat de erflater tevens verzekeringnemer en verzekerd lijf is. Op dat moment is de erflater de premie verschuldigd en vindt de uitkering plaats bij zijn overlijden. Op dit punt dekt de quasi legatenregeling artikel 13 lid 1 SW volledig. Bij de toepassing van artikel 13 lid 1 SW is een verkrijging echter slechts belast voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Wanneer een erflater in gemeenschap van goederen gehuwd was en de langstlevende echtgenoot een uitkering uit een levensverzekering ontvangt, is deze voor de helft belast. Bij de toepassing van artikel 4:126 lid 2 sub b BW zou verdedigd kunnen worden dat wanneer een verzekeringnemer gehuwd was in gemeenschap van goederen slechts de helft van de uitkering een gift is en dus belast, omdat hij met betrekking tot de andere helft zelf premies heeft betaald. De uitwerking zou in dit geval dus dezelfde zijn als bij de toepassing van artikel 13 lid 1 SW. Eerder is echter al aan de orde gekomen dat de bepaling dat er sprake moet zijn van een gift niet past in de Successiewet 1956 en daarom zou komen te vervallen wanneer voor de fictiebepalingen uitgegaan wordt van artikel 4:126 BW. Daardoor zal alsnog de volledige uitkering in de heffing worden betrokken. Om dit te voorkomen is het noodzakelijk om artikel 4:126 lid 2 sub b BW uit te breiden met een bepaling conform artikel 13 SW. Het is naar mijn mening mogelijk om de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub b BW zo aan te passen dat het de bepaling van artikel 13 lid 1 SW volledig dekt met betrekking tot de levensverzekering, de ongevallenverzekering en het derdenbeding. Dit kan bereikt worden door de huidige bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub b BW bijna volledig over te nemen in de bepaling van artikel 13 lid 1 SW. Deze bepaling zou er dan als volgt uit kunnen komen te zien: ‘al wat ten gevolge van of na het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een begunstiging bij een sommenverzekering, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen, voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater, behoudens voor zover bij de verkrijger de aan die onttrekking ontleende rechten reeds voor het overlijden van de erflater aan de heffing van schenk- of erfbelasting waren onderworpen’. Er kan geconcludeerd worden dat de bepaling van artikel 13 lid 1 SW voldoende gedekt kan worden door de bepalingen van artikel 4:126 lid 2 sub b BW. Deze bepaling zal niet letterlijk overgenomen kunnen worden, aanpassing is noodzakelijk om het gewenste resultaat te kunnen bereiken. De beste optie is naar mijn mening om artikel 13 lid 1 SW in zijn huidige vorm te behouden wanneer er wordt uitgegaan van een bepaling analoog aan de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. De civiele bepaling wijzigt namelijk zodanig dat deze nagenoeg gelijk wordt aan het huidige artikel 13 SW. Dit heeft daarom weinig toegevoegde waarde. 84
10.4.2 Artikel 13 lid 2 SW Artikel 13 lid 2 SW is volgens Schols en Schols in elk geval niet te plaatsen onder de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub b BW, gelet op het enkele feit dat vader niet de verzekeringnemer was315. Wel zien zij ruimte om deze constructie onder de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW te brengen. Deze bepaling is als volgt: ‘een beding dat een goed van een der partijen onder opschortende voorwaarde of onder opschortende tijdsbepaling zonder redelijke tegenprestatie op een ander over gaat of kan over gaan, voor zover het beding wordt toegepast in geval van overlijden van degene aan wie het goed toebehoort; wederkerigheid van het beding geldt niet als tegenprestatie’. Uit deze bepaling zijn een vijftal elementen af te leiden. Het moet in de eerste plaats gaan om een beding. Dit moet volgens Schols gezien worden als een (deel van een) overeenkomst316. Er wordt uitgegaan van de situatie zoals die was in HR 11 juli 2008, BNB 2008/253. Hierbij was vader de verzekerde en de verzekeraar en de twee kinderen verzekeringnemer en begunstigde. Hier is voldaan aan het eerste element, er is namelijk sprake van een overeenkomst van levensverzekering tussen vader en de kinderen. Alleen de overeenkomst is niet voldoende. Er moet sprake zijn van een overeenkomst waarbij een goed overgaat of kan overgaan. Dit is het tweede element. Naar de mening van Schols en Schols laat de strekking van de bepaling genoeg ruimte om alle rechtsfiguren, waarbij goederen aan de nalatenschap worden onttrokken of schulden ten laste van de nalatenschap ontstaan, onder de quasi legatenregeling te scharen317. Door de overeenkomst van levensverzekering waarbij de vader optreedt als verzekerde en verzekeraar ontstaat er, wanneer vader voor het in de overeenkomst opgenomen tijdstip komt te overlijden, een schuld ten laste van de nalatenschap. De kinderen krijgen een vordering op de nalatenschap met betrekking tot de uitkering uit levensverzekering. Aan het tweede element is ook voldaan. Het derde element is dat er sprake moet zijn van een opschortende voorwaarde of tijdsbepaling en het vierde element is dat het beding moet worden toegepast in geval van overlijden van degene aan wie het goed toebehoort. Hieraan wordt ook voldaan doordat er in de overeenkomst van levensverzekering een tijdstip opgenomen wordt van het overlijden van vader als voorwaarde voor het verkrijgen van de uitkering. De overeenkomst van levensverzekering wordt toegepast in het geval van overlijden van degene aan wie het goed, namelijk het geld voor de uitkering, toebehoort. In het geval dat vader de verzekeraar is, komt het geld voor de uitkering uit zijn vermogen namelijk zijn nalatenschap. Aan het derde en vierde element wordt dus ook voldaan. Het vijfde en laatste element is dat er geen sprake is van een redelijke tegenprestatie. De redelijkheid van de tegenprestatie moet worden beoordeeld op het tijdstip van overlijden318. Schols en Schols verwachten dat dit element fiscaal niet overgenomen zal worden. Het gaat fiscaal namelijk niet om de ‘warmte’ van de familiesfeer, maar om de zakelijke sfeer waar 315
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 6.3. 316 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 135. 317 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 6.2. 318 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 137. 85
het economische voordeel belast moet worden319. Wanneer dit vijfde element uit de bepaling zou worden weggelaten, kan er naar mijn mening heffing plaats vinden op grond van artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Er wordt dan immers aan alle andere vereisten van de bepaling voldaan. Wanneer dit laatste element niet weggelaten zou kunnen worden is het namelijk de vraag of de betaalde premies een redelijke tegenprestatie vormen. Wanneer de premies op zakelijke gronden zijn vastgesteld zal hier weinig discussie over zijn. Door deze eis weg te laten kunnen discussies worden voorkomen. Wel zal natuurlijk de aftrek van de betaalde premies moeten worden toegelaten. De situatie waarin de erflater verzekerde partij is en verzekeraar bij een overeenkomst van levensverzekering zal dus bij de quasi legatenregeling geen problemen opleveren. Dit geval kan naar mijn mening in de heffing worden betrokken door artikel 4:126 lid 2 sub a BW. De bepaling van artikel 13 lid 2 SW ziet echter niet alleen op de erflater zelf als verzekeraar. Het is ook van toepassing wanneer de erflater verzekerde is en diens partner of een van diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners optreedt als verzekeraar bij de overeenkomst. In deze gevallen kan naar mijn mening artikel 4:126 lid 2 sub a BW geen uitkomst bieden. Het moet namelijk gaan om een beding dat wordt toegepast in geval van overlijden van degene aan wie het goed toebehoort. De uitkering uit de levensverzekering komt in de gevallen waarin de partner of de bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners verzekeraar zijn uit hun eigen vermogen, dus niet uit het vermogen van de verzekerde erflater. De bepaling van artikel 13 lid 2 SW zal dus niet volledig kunnen komen te vervallen wanneer er een bepaling opgenomen wordt conform de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. 10.5 Conclusie Artikel 13 SW zou gedeeltelijk kunnen komen te vervallen wanneer er in de Successiewet 1956 een regeling opgenomen zou worden conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker en een regeling conform de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. Artikel 13 lid 1 SW wordt naar mijn mening in beide voorstellen volledig gedekt, onder de voorwaarde dat in het voorstel van de quasi legatenregeling artikel 4:126 lid 2 sub b BW een tekstuele aanpassing ondergaat. Deze tekstuele aanpassing zorgt er echter voor dat het huidige artikel 13 lid 1 SW bijna letterlijk wordt overgenomen waardoor het naar mijn mening beter is om het huidige artikel 13 lid 1 SW te behouden. De moeilijkheden zijn terug te vinden in artikel 13 lid 2 SW welke bepaling sinds 1 januari 2010 in de wet is opgenomen naar aanleiding van twee uitspraken van de Hoge Raad320. Omdat deze bepaling nog niet bestond op het moment van het advies van de werkgroep Moltmaker is er gekeken naar de mogelijkheid om deze bepaling onder de éénjaarsfictie te brengen. Dit was naar mijn mening niet mogelijk. Bij het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols bleek dat artikel 13 lid 2 SW in elk geval niet onder de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub b BW te brengen was. Zij zien echter wel de mogelijkheid om deze bepaling onder te brengen bij 319
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757, par. 6.2. 320 HR 11 juli 2008, BNB 2008/252 en HR 11 juli 2008, BNB 2008/253. 86
artikel 4:126 lid 2 sub a BW321. Ook hier is heffing mogelijk indien de erflater verzekerde en verzekeraar was, maar in alle andere gevallen wordt niet aan de in artikel 4:126 lid 2 sub a BW genoemde eis voldaan dat het beding moet worden toegepast in geval van overlijden van degene aan wie het goed toebehoort. Om heffing mogelijk te maken in alle genoemde gevallen van artikel 13 lid 2 SW zal deze bepaling niet kunnen komen te vervallen, zowel bij het voorstel van de werkgroep Moltmaker als bij het voorstel van de quasi legatenregeling door de gebroeders Schols.
321
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008,6757, par. 6.3. 87
Hoofdstuk 11 Waardestijging aandelen door een overlijden (artikel 13a SW) 11.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de fictie van artikel 13a SW worden behandeld. Het gaat daarbij om de waardestijging van aandelen door een overlijden. Eerst zal er een korte uitleg gegeven worden over het doel en de strekking van dit artikel. Vervolgens zal gekeken worden naar het voorstel van de werkgroep Moltmaker en het voorstel van de quasi legatenregeling. Alle bevindingen zullen samengevat worden in de conclusie. 11.2 Doel en strekking artikel 13a SW Artikel 13a SW is met ingang van 1 januari 1995 in de wet opgenomen. Het doel van deze fictiebepaling is om te voorkomen dat over de waardestijging die aandelen na het overlijden van de bij dat lichaam verzekerde erflater ondergaan, geen erfbelasting kan worden geheven, omdat de aandelen niet behoren tot het vermogen van de erflater322. Dit was mogelijk door de aandelen in een pensioen- of een lijfrentelichaam al tijdens het leven van de erflater over te dragen aan een derde. Op dat moment waren die aandelen bijna niets waard omdat tegenover de gestorte premies de pensioenverplichting stond. Wanneer de erflater vervolgens komt te overlijden valt de pensioenverplichting vrij en stijgen de aandelen in waarde. Doordat de aandelen in handen waren van een derde, kon de waardestijging door de vrijval van de pensioenverplichting niet belast worden met erfbelasting323. Op 1 maart 2003 is de regeling gewijzigd naar aanleiding van een uitspraak van de Hoge Raad. Tot 1 maart 2003 zag artikel 13a SW alleen op aandelen in pensioen- of lijfrente lichamen. De Hoge Raad oordeelde dat het begrip pensioenlichaam restrictief moest worden uitgelegd. Van een pensioenlichaam in de zin van deze bepaling324 is slechts sprake als de bezittingen van het lichaam, na aftrek van de schulden, ten tijde van het overlijden van de pensioengerechtigde geheel of nagenoeg geheel dienen tot dekking van de pensioenverplichtingen325. De wetgever heeft naar aanleiding van dit arrest het vereiste dat er sprake moet zijn van een pensioen- of lijfrente lichaam laten vervallen326. De huidige regeling heeft dus betrekking op alle vennootschappen waarvan de aandelen in waarde stijgen door het overlijden van de erflater. Daarnaast is door de wijziging de heffing beperkt tot de waardestijging ten gevolge van het overlijden van de erflater327. Voor de toepassing van artikel 13a SW moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. De aandelen in de vennootschap moeten tot een aanmerkelijk belang horen in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Er is onder meer sprake van een aanmerkelijk belang indien er direct of indirect een belang van 5% gehouden wordt in de 322
C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.10. 323 N.C.G. Gubbels, ‘De voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de heffing van successierecht over aandelen in pensioenlichamen’, WPNR 2003, 6518. 324 Zoals deze van toepassing was tot 1 maart 2003. 325 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/351. 326 B.M.E.M. Schols, Commentaar op artikel 13a, SW, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële uitgevers 2010, par. 1. 327 Vakstudie Successiewet, art. 13a, aant. 12. 88
vennootschap328. Een andere voorwaarde is dat de houder van de aandelen of winstbewijzen de partner van de erflater moet zijn, of moet behoren tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners. Wanneer de erflater zelf namelijk houder van de aandelen is kan er gewoon heffing plaatsvinden op grond van artikel 1 lid 1 SW. Er kan echter een dubbele heffing optreden wanneer de erflater zelf eigenaar is van de aandelen en de erflater getrouwd was in gemeenschap van goederen. Op grond van het huwelijksgoederenrecht behoort de helft van de aandelen dan toe aan de langstlevende echtgenoot. De fictie van artikel 13a SW is in dat geval ook van toepassing op de aandelen van de langstlevende echtgenoot. Wanneer deze vervolgens komt te overlijden is er nogmaals erfbelasting verschuldigd, aangezien dan de aandelen zelf vererven naar de erfgenamen. Voor deze situatie heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat heffing op grond van artikel 13a SW achterwege kan blijven met betrekking tot de aandelen die door de langstlevende worden gehouden329. Ten slotte moet er sprake zijn van een stijging van de waarde van de aandelen in de vennootschap door het overlijden van de erflater330. Met waardedrukkende verplichtingen die ontstaan door het overlijden van de erflater wordt in beginsel geen rekening gehouden, behoudens voor zover de verplichtingen leiden tot verkrijgingen die ten gevolge van het overlijden van de erflater op grond van de Successiewet 1956 in de heffing worden betrokken of zijn vrijgesteld331. Een nabestaandenpensioen zal daardoor niet onder de werking van artikel 13a SW vallen. Artikel 13a lid 3 SW ziet vooral op de zogenoemde contraverzekeringen. Dit is een overlijdensrisicoverzekering in de vorm van een aflopende kapitaalverzekering. Deze wordt vaak afgesloten door de kinderen. Wanneer de erflater komt te overlijden valt de pensioenvoorziening in de vennootschap vrij, terwijl door dat zelfde overlijden de verplichting uit de contraverzekering ontstaat. Deze kunnen zonder de bepaling van artikel 13a lid 3 SW tegen elkaar worden weggestreept waardoor er niets meer te belasten valt332. Op grond van artikel 13a lid 4 SW kan de houder van de aandelen de verschuldigde inkomstenbelasting in mindering brengen op de belaste waardestijging van de aandelen door de fictie van artikel 13a SW. 11.3 Voorstel werkgroep Moltmaker In het rapport heeft de werkgroep Moltmaker een voorstel gedaan voor de reparatie van artikel 13a SW. De wetswijziging van 1 maart 2003 is hier grotendeels op gebaseerd. Op twee punten is de wetgever afgeweken van het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Het eerste punt ziet op de groep van fictieve verkrijgers. De werkgroep Moltmaker wilde de regeling beperken tot ‘de gevallen waarin de verkrijger de partner is van de erflater of
328
Artikel 4.6 Wet IB 2001. V-N 2000/33.27. 330 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010, par. 5.10. 331 Zie artikel 13a, derde lid, SW. 332 B.M.E.M. Schols, Commentaar op artikel 13a, SW, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële uitgevers 2010, par. 6. 329
89
behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad’333. In de wet wordt uitgegaan van de partner en bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners334. De verklaring van de wetgever hiervoor was dat er bij het afbakenen van de familiegroep met het oog op de consistentie van de huidige wet besloten was om niet af te wijken van de kring van verwanten zoals deze werd gehanteerd in andere fictiebepalingen in de Successiewet 1956. Bij een algehele herziening van de wet zou er wel de mogelijkheid zijn om te kijken naar een beperking van de groep van fictieve verkrijgers naar de derde graad in plaats van de vierde graad335. Wanneer het voorstel van de werkgroep Moltmaker met betrekking tot de fictiebepalingen geheel overgenomen zou worden zou er geen bezwaar bestaan tegen deze beperking, aangezien in het voorstel van de werkgroep consequent uit wordt gegaan van een familiegroep tot en met de derde graad waardoor de consistentie van de wet gewaarborgd blijft. Het tweede punt waarop de wet afwijkt van het voorstel van de werkgroep Moltmaker ziet op het aanmerkelijkbelangcriterium. De werkgroep Moltmaker sluit hiervoor aan bij het door de werkgroep geformuleerde begrip substantieel belang. Er is volgens de werkgroep Moltmaker sprake van een substantieel belang bij ‘een aandelenbezit van minimaal 1/3 tezamen met de partner en de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en de tweede graad van de zijlijn en al dan niet tezamen met de partner ten minste 7%’336. Dit is ontleend aan de aanmerkelijkbelangdefinitie zoals deze tot 1 januari 1997 in de wet Inkomstenbelasting 1964 was opgenomen337. Het argument hiervoor was dat de bepaling door de uitbreiding van 33 1/3% naar 5% een veel verdergaande toepassing heeft gekregen dan aanvankelijk werd beoogd. Er zijn daardoor gevallen waarin de wetgever heffing niet bedoeld kan hebben338. In de huidige wet wordt voor het aanmerkelijkbelangcriterium aangesloten bij afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001339. De wetgever merkte hierover het volgende op: ‘De Successiewet 1956 heeft in het verleden de ontwikkelingen in het aanmerkelijkbelangbegrip in de inkomstenbelasting steeds gevolgd, niet alleen met betrekking tot artikel 13a, maar ook in de regeling voor bedrijfsopvolging. Ik zie geen aanleiding met betrekking tot het nu voorgestelde artikel 13a een andere lijn te volgen, te meer omdat dit artikel niet enkel ziet op misbruiksituaties maar er toe strekt reële vermogensvoordelen ten gevolge van een overlijden in de heffing te betrekken’340. Ik ben het met Van Vijfeijken341 eens dat dit een goede keuze is van de wetgever. Het komt de duidelijkheid en de overzichtelijkheid ten goede wanneer er aangesloten wordt bij het huidige aanmerkelijkbelangcriterium van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. 333
J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.9.4. Artikel 13a, tweede lid, sub b, SW. 335 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 488, nr. 5, p. 3-4. 336 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 2.4.2. 337 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 294, voetnoot nr. 40. 338 J.K. Moltmaker, e.a., ‘De warme, de koude en de dode hand’, par. 7.9.1 onder a. 339 Artikel 13a, tweede lid, sub a, SW. 340 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 488, nr. 5, p. 4. 341 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale Monografieën: Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 294. 334
90
Wanneer er dus een regeling opgenomen zou worden conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker zou de bepaling met betrekking tot artikel 13a SW naar mijn mening op dit punt aangepast moeten worden. 11.4 Conclusie Wanneer er in de Successiewet 1956 een regeling opgenomen zou worden conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker, zou artikel 13a SW kunnen komen te vervallen. Doordat bij de wetswijziging van 1 maart 2003 het voorstel van de werkgroep Moltmaker bijna volledig is overgenomen zal dit weinig problemen opleveren. De beperking van de familiegroep van de vierde graad naar de derde graad brengt geen bezwaren met zich mee. De consistentie wordt in het voorstel van de werkgroep Moltmaker gewaarborgd doordat in het gehele voorstel, ook bij de andere fictiebepalingen, uitgegaan wordt van een familiegroep tot de derde graad. Naar mijn mening zou alleen het aanmerkelijkbelangcriterium aangepast moeten worden van het substantieel belang zoals de werkgroep Moltmaker heeft voorgesteld naar een aanmerkelijkbelangcriterium conform afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit zal de duidelijkheid en de overzichtelijkheid van de wet ten goede komen. 11.5 Voorstel quasi legatenregeling Voor het voorstel van de quasi legatenregeling door Schols en Schols342 moet er gekeken worden naar de vier gevallen genoemd in artikel 4:126 BW. Het zal in dit geval moeilijk zijn om de situatie waar artikel 13a SW op ziet te plaatsen onder de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. De drie gevallen genoemd in het tweede lid van dit artikel kunnen al bij voorbaat uitgesloten worden. Er is namelijk geen sprake van een beding, een begunstiging bij een sommenverzekering of de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare. Ook van de schenking als bedoeld in artikel 4:126 lid 1 BW zal geen sprake zijn. Omdat de aandelen juist tijdens leven weinig waarde hebben doordat tegenover de premiebetalingen een (pensioen) verplichting staat, zijn er weinig liquide middelen nodig om de overdracht aan de kinderen te realiseren. Wanneer ouders toch besluiten om aandelen te schenken aan de kinderen wordt er nog niet voldaan aan de schenking als bedoeld in artikel 4:126 lid 1 BW omdat dan de schenking of gift reeds tijdens het leven van de schenker of erflater is uitgevoerd. Wanneer er een regeling conform de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW opgenomen zou worden, kan artikel 13a SW niet komen te vervallen. Civielrechtelijk is er namelijk geen sprake van een erfrechtelijke verkrijging. De aandelen van de vennootschap vallen niet in de nalatenschap omdat deze in de situatie waar artikel 13a SW op ziet berusten bij een ander dan de erflater. Dat de aandelen in waarde stijgen door het overlijden van de erflater kan daardoor op grond van het civiele recht niet in de heffing worden betrokken. Zonder de fictiebepaling van artikel 13a SW zou het erg aantrekkelijk worden om de
342
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. 91
aandelen in een pensioenvennootschap tijdens leven over te dragen aan de beoogde erfgenamen, om zo heffing te kunnen voorkomen.
92
Hoofdstuk 12 Samenvatting en overzicht bevindingen 12.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal er eerst een schematisch overzicht gegeven worden van welke rechtsfiguren van de verschillende fictiebepalingen door het voorstel van de werkgroep Moltmaker en het voorstel van de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW door Schols en Schols gedekt worden. Vervolgens zullen de resultaten van het onderzoek besproken worden en waar mogelijk zal er een voorstel van wet gedaan worden. Tot slot zal er stil gestaan worden bij de vraag of de toepassing van beide voorstellen zal leiden tot betere wetgeving. 12.2 Schematisch overzicht 12.2.1. Voorstel werkgroep Moltmaker
Fictiebepaling Artikel 6 SW
Rechtsfiguren Niet: - Afstand van de huwelijksgemeenschap
Artikel 8 SW
Wel: -
Artikel 9 SW Artikel 10 SW
Artikel 11 SW
Niet: Wel: Niet: Wel: -
Niet: -
Opmerkingen - Wel afschaffing artikel 6 SW mogelijk bij een algehele partnervrijstelling -
Geen fictie noodzakelijk om schuldigerkenning bij testament in de heffing te kunnen betrekken
-
Verwijzing naar artikel 21 lid 13 SW om begrip ‘normale’ rente in te vullen Vrijstelling legaat tegen inbreng noodzakelijk omdat deze anders in de heffing wordt betrokken Verwantschapseis komt te vervallen Samenloop tussen de verschillende bepalingen zal verdwijnen Uitbreiding van de heffingsgrondslag van artikel 11 lid 4 SW
Schuldigerkenning bij testament Tegenbewijsregeling
Bovenmatige rente Ik- opa- testament Schuldigerkenning uit vrijgevigheid
-
Turbotestament Superturbotestament Verblijvings-, overnemings-, en toedelingsbedingen met werking bij overlijden Koop met uitgestelde levering Schuldigerkenning onder opschortende voorwaarde Verrekenbedingen
-
-
Schuldigerkenning onder ontbindende voorwaarde 93
Artikel 12 SW
-
Wel: -
Schenkingen gedaan door de erflater binnen 180 dagen voor het overlijden Schenking onder opschortende voorwaarde
Niet: Artikel 13 SW
Verlenging termijn van 180 dagen naar termijn van één jaar Uitbreiding van schenkingen onder opschortende voorwaarde naar alle rechtshandelingen
-
Schenking die tot stand komt na het overlijden -
Niet: -
Huidige artikel 13 lid 1 SW bijna letterlijk overgenomen uit voorstel werkgroep Moltmaker Éénjaarsfictie dient ter vervanging van het oude artikel 9 en 11 SW en biedt daarom geen uitkomst bij de levensverzekeringsfamilie Beperking van de familiegroep door het voorstel van de vierde naar de derde graad Aanbeveling om in plaats van substantieel belang aan te sluiten bij het huidige aanmerkelijkbelangcriteriu m in de wet IB
Levensverzekeringsfamilie
-
Artikel 13a SW
-
Wel: -
Waardestijging aandelen door een overlijden -
12.2.2. De quasi legatenregeling
Fictiebepaling Artikel 6 SW
Rechtsfiguren Niet: - Afstand van de huwelijksgemeenschap
Artikel 8 SW
Niet: -
Artikel 9 SW
Niet: -
Opmerkingen - Geen sprake van schenking of gift ter zake des doods - Artikel 4:126 lid 2 BW niet van toepassing -
Schuldigerkenning bij testament Tegenbewijsregeling
Geen fictie noodzakelijk om schuldigerkenning bij testament in de heffing te kunnen betrekken dus op dit punt geen probleem
Bovenmatige rente 94
Artikel 10 SW
Wel: -
Niet: -
Artikel 11 SW
Wel: -
-
-
Niet: -
-
Artikel 12 SW
Wel: -
Niet: -
Artikel 13 SW
Niet: -
Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (afhankelijk van de gevolgde zienswijze)
-
Turbotestament Superturbotestament Ik- opa- testament Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (afhankelijk van de gevolgde zienswijze) Verblijvings-, overnemings-, en toedelingsbedingen met werking bij overlijden Verrekenbedingen (afhankelijk van de gevolgde zienswijze) Koop met uitgestelde levering Schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving (afhankelijk van de gevolgde zienswijze)
-
-
-
Verrekenbedingen (afhankelijk van de gevolgde zienswijze) Schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving (afhankelijk van de zienswijze) Schenking onder opschortende voorwaarde Schenking die tot stand komt na het overlijden (mits aangegaan met deze strekking)
-
Schenkingen gedaan door de erflater binnen 180 dagen voor het overlijden Levensverzekeringsfamilie
Artikel 4:66 lid 2 BW geen goed alternatief Artikel 10 SW ziet ook op zakelijke transacties Artikel 4:126 BW kent geen verwantschapseis
Samenloop tussen de verschillende bepalingen zal verdwijnen Artikel 4:126 BW kent geen verwantschapseis Uitbreiding heffingsgrondslag van artikel 11 lid 4 SW Artikel 4:126 BW kent geen regeling voor aftrek van opgeofferde bedragen Het element dat sprake moet zijn van een redelijke tegenprestatie zal fiscaal niet overgenomen worden
Uitbreiding met betrekking tot schenkingen gedaan kort voor overlijden noodzakelijk Geen verrekeningsmogelijkheid met betrekking tot verschuldigde schenkbelasting of overdrachtsbelasting Bepaling dat er sprake moet zijn van een gift in 95
-
Artikel 13a SW -
Niet: Waardestijging aandelen door een overlijden
-
artikel 4:126 lid 2 sub b BW zal komen te vervallen Er is een nadere voorziening noodzakelijk voor in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten Civielrechtelijk geen sprake van een erfrechtelijke verkrijging omdat de aandelen niet in de nalatenschap vallen
12.3 Resultaat en voorstel van wet 12.3.1. Voorstel werkgroep Moltmaker 12.3.1.1. Artikel 6 SW Artikel 6 SW kan niet komen te vervallen wanneer er in de Successiewet 1956 een regeling wordt opgenomen conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker. In het voorstel van de werkgroep komt artikel 6 SW volledig te vervallen waarbij wordt uitgegaan van een algehele partnervrijstelling. De huidige wet kent deze niet. Verder is er in de literatuur nog veel discussie omtrent de vraag of het afstand doen van de huwelijksgemeenschap een wilsrecht is of niet. Wanneer er in de toekomst een algehele partnervrijstelling in de Successiewet 1956 wordt opgenomen conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker kan artikel 6 SW komen te vervallen. Tot die tijd moet artikel 6 SW in zijn huidige vorm behouden blijven. 12.3.1.2. Artikel 8 SW Het huidige artikel 8 SW komt volledig overeen met het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Wanneer ervoor gekozen wordt om een regeling conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker zal artikel 8 SW in zijn huidige vorm blijven bestaan. Het is naar mijn mening eventueel wel mogelijk om de schuldigerkenning bij testament uit artikel 8 SW te halen. Dit omdat een dergelijk legaat reeds op grond van artikel 1 SW in de heffing kan worden betrokken. 12.3.1.3. Artikel 9 SW Het huidige artikel 9 SW bestond nog niet toen de werkgroep Moltmaker een advies uitbracht. Er is daarom gekeken of de éénjaarsfictie uitkomst kan bieden. Deze vraag is ontkennend beantwoord. De éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker ziet alleen op het geval waarin er sprake is van nabestaandenrente en ook in die situatie is er een aanvullende bepaling noodzakelijk. Artikel 9 SW kan niet komen te vervallen wanneer er in de
96
Successiewet 1956 een regeling wordt opgenomen conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker. 12.3.1.4. Artikel 10 SW Het voorstel van de werkgroep Moltmaker dekt niet alle rechtsfiguren die onder de werking van het huidige artikel 10 SW vallen. Het grootste probleem vormen het turbotestament en het superturbotestament. Doordat de werkgroep Moltmaker voor de éénjaarsfictie een uitzondering heeft opgenomen met betrekking tot de situatie waarin enkel sprake is van het vervallen van een vruchtgebruik of periodieke uitkering kunnen deze beide rechtsfiguren niet in de heffing voor de erfbelasting betrokken worden. De achterliggende gedachte is dat deze rechtsfiguren reeds in de heffing worden betrokken in de inkomstenbelasting. Hier is naar mijn mening zeker iets voor te zeggen. Onder de huidige wetgeving worden kinderen dubbel in de heffing betrokken. Dit is ongewenst. Het kabinet heeft echter als standpunt ingenomen dat artikel 10 SW niet kan worden gemist omdat zonder een dergelijke bepaling binnen familieverbanden te ruime mogelijkheden ontstaan om erfbelasting te vermijden. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker heeft daarnaast ook een uitgebreidere werking dan het huidige artikel 10 SW. Zo wordt ook het legaat tegen inbreng in de heffing betrokken. Onder de huidige wet is voor deze rechtsfiguur een uitzondering opgenomen in artikel 10 lid 6 SW. Dit kan eenvoudig opgelost worden door de bepaling van artikel 10 lid 6 SW ook als uitzondering op te nemen in het voorstel. Een laatste punt is dat er in het voorstel van de werkgroep Moltmaker uitgegaan wordt van een ‘normale’ rente. In het huidige artikel 10 SW wordt uitgegaan van een rente van 6%. Door in het voorstel van de werkgroep Moltmaker een verwijzing op te nemen naar artikel 21 lid 13 SW waardoor ook in het voorstel uitgegaan zal worden van een rente van 6%. Wanneer er toch voor gekozen wordt om voor artikel 10 SW uit te gaan van de éénjaarsfictie zou de bepaling er als volgt uit kunnen zien: 1. Erfbelasting wordt geheven ter zake van hetgeen wordt verkregen krachtens een door een erflater, die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde, verrichte rechtshandeling, welke rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. 2. Als werking in de zin van het eerste lid wordt niet beschouwd: a. Het enkel vervallen van een vruchtgebruik of periodieke uitkering een jaar voor of bij het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip; b. Het enkele feit, dat een tijdens het leven van de erflater te zijnen laste ontstane, niet opeisbare of in feite niet opgeëiste vordering bij zijn overlijden wordt vereffend, mits de erflater tijdens zijn leven over die vordering een normale rente heeft betaald. 3. Dit artikel is niet van toepassing indien het vruchtgebruik, bedoeld in het tweede lid, onderdeel b, bestaat uit het vruchtgebruik van een geldsom dat is ontstaan doordat bij een legaat tegen inbreng van die geldsom, de inbreng op basis van een testamentaire bepaling schuldig is gebleven. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover de 97
schuldig gebleven inbreng direct of indirect verband houdt met de verkrijging door de erflater van een vruchtgebruik dat ten gevolge van het overlijden van de erflater teniet gaat. 4. Onder een normale rente dient ten minste een rente te worden verstaan als bedoeld in artikel 21 lid 13 SW. 12.3.1.5. Artikel 11 SW Artikel 11 lid 2, 3 en 4 SW zouden kunnen komen te vervallen wanneer er in de Successiewet 1956 een regeling opgenomen zou worden conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Het grote voordeel van de voorgestelde éénjaarsfictie is dat de samenloop van de bepalingen van artikel 11 SW zal gaan verdwijnen. Verder verdwijnt ook het onderscheid dat er voor de toepassing van artikel 11 lid 3 en 4 SW sprake moet zijn van een voorwaarde van overlijden, terwijl voor de toepassing van artikel 11 lid 2 SW een opschortende tijdsbepaling al voldoende is. Het voorstel brengt ook een uitbreiding van artikel 11 SW met zich mee. Het wederkerig verplicht verrekenbeding zal door toepassing van de éénjaarsfictie volledig in de heffing betrokken worden. Dit is dus een ruimere werking dan bij de huidige bepaling van artikel 11 lid 4 SW. Naar mijn mening is dit op te lossen door het opnemen van een vrijstelling. Daarnaast komt de verwantschapseis gedeeltelijk te vervallen. De nieuwe bepaling zou er als volgt uit kunnen komen te zien: 1. Erfbelasting wordt geheven ter zake van hetgeen wordt verkregen krachtens een door een erflater, die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde, verrichte rechtshandeling, welke rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. 2. Het bepaalde in het eerste lid vindt geen toepassing: a. Op een verblijvingsbeding of overnemingsbeding dat in het kader van de voortzetting van de onderneming is opgenomen in een vennootschapscontract, tenzij de verkrijgende vennoot de partner of een bloedverwant tot en met de derde graad is van de erflater; b. Bij een verkrijging krachtens een bij huwelijkse voorwaarden gemaakt verplicht wederkerig verrekenbeding, mits niet meer wordt verkregen dat de helft van het te verrekenen vermogen. 12.3.1.6. Artikel 12 SW Artikel 12 SW kan niet volledig worden vervangen door de éénjaarsfictie van Moltmaker. De éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker dekt wel de situatie dat er sprake is van een schenking onder opschortende voorwaarde of een schenking met de strekking om pas na het overlijden van de schenker uitgevoerd te worden. Wanneer er echter geen sprake is van een schenking met de strekking om pas na het overlijden tot stand te komen en deze schenking komt alsnog pas na het overlijden van de schenker tot stand, kan er niet geheven worden op grond van de éénjaarsfictie terwijl heffing op grond van artikel 12 SW in dat geval wel mogelijk zou zijn. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker heeft daarnaast met betrekking 98
tot de schenkingen in het zicht van overlijden een ruimere werking dan de huidige fictiebepaling van artikel 12 SW. In de eerste plaats is de termijn van één jaar aanzienlijk langer dan de huidige termijn van 180 dagen. Daarnaast vallen niet alleen de schenkingen, maar alle rechtshandelingen onder de éénjaarsfictie. Er zijn naar mijn mening geen grote bezwaren te vinden tegen deze uitbreidingen van de werking van artikel 12 SW. Artikel 12 SW kan naar mijn mening volledig komen te vervallen wanneer de éénjaarsfictie wordt uitgebreid met de volgende bepaling: 1. Erfbelasting wordt geheven ter zake van hetgeen wordt verkregen krachtens een door een erflater, die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde, verrichte rechtshandeling, welke rechtens of feitelijk werking heeft binnen een jaar vóór of bij diens overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. 2. Lid 1 is van overeenkomstige toepassing op al wat wordt verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker. 12.3.1.7. Artikel 13 SW Artikel 13 SW kan gedeeltelijk komen te vervallen indien er in de wet een bepaling conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker wordt opgenomen. Het eerste lid van artikel 13 wordt voldoende gedekt door de in het rapport voorgestelde bepaling. Deze bepaling wijkt weliswaar op twee punten af van de huidige wettelijke bepaling, maar dit zorgt er niet voor dat er daardoor een meer beperkte heffingsmogelijkheid ontstaat. Het tweede lid van artikel 13 was nog niet in de wet opgenomen ten tijde van het verschijnen van het rapport van de werkgroep Moltmaker. Daarom is gekeken of deze bepaling gedekt kon worden door de voorgestelde éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker. Deze vraag is ontkennend beantwoord. Artikel 13 lid 2 SW kan daarom niet komen te vervallen wanneer er een regeling opgenomen wordt conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker om heffing in het geval van de levensverzekeringsfamilie mogelijk te maken. De bepaling zou er als volgt uit kunnen komen te zien: 1. Erfbelasting wordt geheven ter zake van hetgeen wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering of derdenbeding ten gevolge van het overlijden van een erflater, voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan zijn vermogen, behoudens voor zover bij de verkrijger de aan die onttrekking ontleende rechten reeds voor het overlijden van de erflater aan de heffing van successie- of schenkingsbelasting waren onderworpen. 2. Indien de erflater bij een overeenkomst van levensverzekering verzekerde is en de erflater, diens partner of een van diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners bij die overeenkomst als verzekeraar is opgestreden, wordt voor de toepassing van het eerste lid een verkrijging krachtens die overeenkomst van levensverzekering geacht volledig aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken.
99
12.3.1.8. Artikel 13a SW Wanneer er in de Successiewet 1956 een regeling opgenomen zou worden conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker zou artikel 13a SW kunnen komen te vervallen. Doordat bij de wetswijziging van 1 maart 2003 het voorstel van de werkgroep Moltmaker bijna volledig is overgenomen zal dit weinig problemen opleveren. Er zijn slechts op twee punten verschillen. Het eerste punt is dat er bij het voorstel van de werkgroep wordt uitgegaan van een familiegroep tot en met de derde graad terwijl er in de huidige wet uitgegaan wordt van een familiegroep tot en met de vierde graad. De beperking van de familiegroep van de vierde graad naar de derde graad brengt geen bezwaren met zich mee. Het tweede punt is dat er in het voorstel van de werkgroep Moltmaker uitgegaan wordt van een substantieel belang als aanmerkelijkbelangcriterium. Naar mijn mening zou het aanmerkelijkbelangcriterium aangepast moeten worden van het substantieel belang zoals de werkgroep Moltmaker heeft voorgesteld naar een aanmerkelijkbelangcriterium conform afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit zal de duidelijkheid en de overzichtelijkheid van de wet ten goede komen. De regeling zou er als volgt uit kunnen gaan zien: 1. Aandelen, winstbewijzen en bewijzen van deelgerechtigdheid in een lichaam, die als gevolg van het overlijden van de erflater in waarde zijn gestegen worden door de houder geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen, indien deze a. de aandelen of winstbewijzen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en b. de partner van de erflater is of behoort tot diens bloedverwanten tot en met de derde graad. Tot aandelen, winstbewijzen en van deelgerechtigdheid worden voor de toepassing van dit lid mede gerekend rechten om de bedoelde aandelen, winstbewijzen of bewijzen van deelgerechtigdheid te verwerven (koopopties). 12.3.2. De quasi legatenregeling 12.3.2.1. Artikel 6, 8, 9 en 13a SW De quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW kan de bepalingen van artikel 6, 8, 9 en 13a SW niet vervangen. Voor de behandeling hiervan verwijs ik naar de betreffende hoofdstukken. 12.3.2.2. Artikel 10 SW Artikel 10 SW kan naar mijn mening niet komen te vervallen indien er een regeling analoog aan de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW in de wet opgenomen zou worden. Ook het door Schols en Schols voorgestelde alternatief van artikel 4:66 lid 2 BW biedt naar mijn mening geen uitkomst, omdat hier te veel haken en ogen aan zitten. Beide voorstellen dekken bijvoorbeeld het turbotestament, het superturbotestament en het ik- opatestament niet. Daardoor zou er een aparte bepaling opgenomen moeten worden om deze rechtsfiguren alsnog in de heffing te kunnen betrekken. Ook is er bij beide bepalingen een uitbreiding naar zakelijke transacties noodzakelijk, omdat de bepalingen in de huidige vorm 100
alleen zien op giften. Dit zou naar mijn mening de overzichtelijkheid en de eenvoud van de wet niet ten goede komen. 12.3.2.3. Artikel 11 SW Artikel 11 lid 2, 3 en 4 SW zouden kunnen komen te vervallen wanneer er in de SW een regeling opgenomen zou worden conform de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. Er wordt hierbij uitgegaan van artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Het grote voordeel is dat door toepassing van de quasi legatenregeling de samenloop van de bepalingen van artikel 11 SW zal gaan verdwijnen. Verder verdwijnt ook het onderscheid dat er voor de toepassing van artikel 11 lid 3 en 4 SW sprake moet zijn van een voorwaarde van overlijden, terwijl voor de toepassing van artikel 11 lid 2 SW een opschortende tijdsbepaling al voldoende is. De quasi legatenregeling brengt echter ook een tweetal uitbreidingen met zich mee. Het wederkerig verplicht verrekenbeding zal door toepassing van artikel 4:126 lid 2 sub a BW volledig in de heffing betrokken worden. Dit is dus een ruimere werking dan bij de huidige bepaling van artikel 11 lid 4 SW. Naar mijn mening is dit op te lossen door het opnemen van een vrijstelling. Daarnaast komt de verwantschapseis te vervallen. Er is de literatuur discussie over de vraag of de quasi legatenregeling van toepassing is op verrekenbedingen. Om discussies te voorkomen kan de wetgever de bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub a BW ook van toepassing verklaren op verrekenbedingen in huwelijkse voorwaarden. De nieuwe bepaling zou er als volgt uit kunnen komen te zien: 1. Al wat wordt verkregen krachtens een beding, dat een goed van een der partijen onder opschortende voorwaarde of onder opschortende tijdsbepaling op en ander over gaat of kan overgaan, wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen, voor zover het beding wordt toegepast in geval van overlijden van degene aan wie het goed toebehoort. 2. Onder het beding als bedoeld in het eerste lid dient mede te worden verstaan een bij huwelijkse voorwaarden gemaakt verrekenbeding. 3. Het bepaalde in het eerste lid vindt geen toepassing bij een verkrijging krachtens een bij huwelijkse voorwaarden gemaakt verplicht wederkerig verrekenbeding, mits niet meer wordt verkregen dat de helft van het te verrekenen vermogen. 4. Het bepaalde in artikel 7 is van overeenkomstige toepassing. 12.3.2.4. Artikel 12 SW Artikel 12 SW zou met enkele aanpassingen vervangen kunnen worden door de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. Het gaat daarbij om een uitbreiding van artikel 4:126 lid 1 BW waardoor ook schenkingen gedaan kort voor overlijden in de heffing betrokken kunnen worden. Daarnaast dient er een verwijzing opgenomen te worden naar artikel 7 lid 2 SW, zodat betaalde overdrachtsbelasting en schenkbelasting ter zake van de verkrijging in mindering gebracht kunnen worden. Het is echter de vraag of het wenselijk is om artikel 12 SW te vervangen door een bepaling gebaseerd op artikel 4:126 lid 1 BW. Het huidige artikel 12 SW ziet namelijk ook op elke schenking die tot stand komt na het overlijden. Er is hier 101
geen discussie mogelijk. Artikel 4:126 lid 1 BW ziet alleen op schenkingen die ook de strekking hebben om na het overlijden tot stand te komen. Of er bij een schenking sprake is van de strekking dat deze pas na het overlijden van de schenker wordt uitgevoerd dient, zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis, te worden beoordeeld door uitlegging van de schenkingsovereenkomst met behulp van de Haviltex formule343. Dit is naar mijn mening ongewenst. Wanneer er toch voor gekozen wordt om voor artikel 12 SW uit te gaan van de quasi legatenregeling zou de bepaling er als volgt uit kunnen zien: 1. Al wat wordt verkregen krachtens een schenking of andere gift wordt, voor zover deze de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker of gever wordt uitgevoerd, en niet reeds tijdens het leven van de schenker of gever is uitgevoerd, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. 2. Lid 1 is van overeenkomstige toepassing op al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater, die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde. 3. Artikel 7, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing. 12.3.2.5. Artikel 13 SW Het is mogelijk om artikel 13 SW te vervangen door een regeling analoog aan de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. Met betrekking tot artikel 13 lid 1 SW zou aangesloten kunnen worden bij artikel 4:126 lid 2 sub b BW. Deze bepaling zou echter zodanig aangepast moeten worden dat de huidige bepaling van artikel 13 lid 1 SW bijna letterlijk wordt overgenomen. De bepaling van artikel 4:126 lid 2 sub b BW kent bijvoorbeeld geen onttrekkingseis. Het is dan ook de vraag of het niet beter is om de huidige bepaling te behouden. Ook artikel 13 lid 2 SW wordt niet volledig gedekt door artikel 4:126 BW. Met betrekking tot de levensverzekeringsfamilie zagen de gebroeders Schols de mogelijkheid om deze onder te brengen bij artikel 4:126 lid 2 sub a BW. Deze bepaling biedt echter alleen uitkomst wanneer de erflater zelf tevens als verzekeraar optreedt. Artikel 13 lid 2 SW is ook van toepassing wanneer de partner of een bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad als verzekeraar is opgetreden. Ook de bepaling van artikel 13 lid 2 SW zal dus niet kunnen komen te vervallen. Wanneer er toch voor gekozen wordt om voor artikel 13 SW aan te sluiten bij de quasi legatenregeling zou de bepaling er als volgt uit kunnen zien: 1. Al wat ten gevolge van het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een begunstiging bij een sommenverzekering, wordt geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen, voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater, behoudens voor zover bij de verkrijger de aan die onttrekking ontleende rechten reeds voor het overlijden van de erflater aan de heffing van schenk- of erfbelasting waren onderworpen. 2. Indien de erflater bij een overeenkomst van levensverzekering verzekerde is en de erflater, diens partner of een van diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde 343
Kamerstukken II, 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 4. 102
graad of hun partners bij de overeenkomst als verzekeraar is opgetreden, wordt voor de toepassing van het eerste lid een verkrijging krachtens die overeenkomst van levensverzekering geacht volledig aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken. 3. Artikel 7 is van overeenkomstige toepassing op het tweede lid van dit artikel. 12.4 Betere wetgeving? 12.4.1 Voorstel werkgroep Moltmaker Bij de wetswijziging van de Successiewet 1956 van 1 januari 2010 zijn er al een aantal voorstellen van de werkgroep Moltmaker overgenomen. Hierbij valt te denken aan het samenvoegen van het oude artikel 9 lid 2 SW met artikel 8 SW, het samenvoegen van de oude artikelen 7, 9 en 11 SW en de aanpassingen van artikel 13 lid 1 SW. Over het algemeen is het echter slechts bij het schuiven met bepalingen gebleven. Er is verder niets gedaan met de door de werkgroep voorgestelde éénjaarsfictie. Dit is te betreuren omdat een dergelijke bepaling vooral bij artikel 11 SW uitkomst had kunnen bieden. Door het schuiven met de bepalingen is er samenloop ontstaan tussen lid 2, 3 en 4 van artikel 11 SW. Het grote voordeel van de voorgestelde éénjaarsfictie is dat deze samenloop zal gaan verdwijnen. Verder verdwijnt ook het onderscheid dat er voor de toepassing van artikel 11 lid 3 en 4 SW sprake moet zijn van een voorwaarde van overlijden, terwijl voor de toepassing van artikel 11 lid 2 SW een opschortende tijdsbepaling al voldoende is. De invoering van de éénjaarsfictie zal een betere en eenvoudigere wetgeving met zich meebrengen met betrekking tot artikel 11 SW. Bij artikel 10 SW vormen het turbotestament en het superturbotestament het grootste probleem. Deze worden niet gedekt door het voorstel van de werkgroep Moltmaker. De achterliggende gedachte is dat deze rechtsfiguren reeds in de heffing worden betrokken in de inkomstenbelasting. Hier is naar mijn mening zeker iets voor te zeggen. Onder de huidige wetgeving worden kinderen dubbel in de heffing betrokken. Dit is ongewenst. Wanneer er toch voor gekozen wordt om net als onder het huidige recht het turbotestament en het superturbotestament in de heffing te (blijven) betrekken, zal artikel 10 SW in zijn huidige vorm moeten blijven bestaan. Ook de artikelen 6, 8 en 9 SW zullen in hun huidige vorm behouden blijven. Artikel 12 en 13 SW zullen wel vervangen kunnen worden door het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Er zullen wel kleine aanvullingen noodzakelijk zijn. Hetzelfde geldt voor artikel 13a SW. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker is al verschenen in 2000. Er is in de jaren daarna veel veranderd. Zo heeft de jurisprudentie niet stil gestaan sinds het verschijnen van het rapport in 2000. Dit heeft ook invloed gehad op de wetswijziging van 1 januari 2010. Denk bijvoorbeeld aan de levensverzekeringsfamilie waarvoor in de huidige wet een voorziening is opgenomen in artikel 13 lid 2 SW. Daarnaast is er ook een heel nieuw artikel 9 SW ingevoerd dat ziet op de bovenmatige rente. Het voorstel van de werkgroep Moltmaker dekt de Successiewet 1956 zoals deze van toepassing is dan ook niet op alle punten. Dit is vaak eenvoudig op te lossen. Met name met betrekking tot artikel 11 SW zal het voorstel van de werkgroep Moltmaker leiden tot eenvoudigere en betere wetgeving. Maar ook op andere 103
punten brengt het voorstel van de werkgroep een verbetering en vereenvoudiging van de wet met zich mee. 12.4.2. Voorstel quasi legatenregeling De Successiewet 1956 is onlosmakelijk verbonden met het civiele recht. Het is dan ook niet vreemd om met betrekking tot de fictiebepalingen te kijken naar boek 4 van het Burgerlijk Wetboek en in het bijzonder naar de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. Toch is het bij een aantal fictiebepalingen al bij voorbaat duidelijk dat de quasi legatenregeling hier niet op van toepassing kan zijn. Het gaat daarbij om de fictiebepalingen van artikel 6, 8, 9 en 13a SW344. Deze bepalingen kunnen in elk geval niet komen te vervallen wanneer er voor de fictiebepalingen uitgegaan wordt van een regeling analoog aan de quasi legatenregeling. Ook artikel 10 SW kan niet vervangen worden door de quasi legatenregeling. De enige bepaling die echt zou verbeteren door de invoering van een regeling analoog aan artikel 4:126 SW is naar mijn mening artikel 11 SW. Het grote voordeel is dat door toepassing van de quasi legatenregeling de samenloop van de bepalingen van artikel 11 SW zal gaan verdwijnen. Verder verdwijnt ook het onderscheid dat er voor de toepassing van artikel 11 lid 3 en 4 SW sprake moet zijn van een voorwaarde van overlijden, terwijl voor de toepassing van artikel 11 lid 2 SW een opschortende tijdsbepaling al voldoende is. Op dit punt zou de invoering van de quasi legatenregeling een verbetering van de wetgeving met zich meebrengen. Twee andere bepalingen die eventueel vervangen zouden kunnen worden zijn artikel 12 en 13 SW. Dit brengt naar mijn mening echter geen verbetering van de wetgeving met zich mee. Bij artikel 13 SW moet de quasi legatenregeling zodanige aanpassingen ondergaan dat het na aanpassing bijna letterlijk overeenkomt met het huidige artikel 13 SW. Ook met betrekking tot artikel 12 SW moet de quasi legatenregeling de nodige aanpassingen ondergaan. Een belangrijk punt vormt daarnaast de schenking die tot stand komt na het overlijden van de erflater. Deze wordt onder het huidige artikel 12 SW altijd in de heffing betrokken. Bij toepassing van de quasi legatenregeling zouden dergelijke schenkingen alleen in de heffing betrokken kunnen worden wanneer de schenking ook de strekking had om na het overlijden tot stand te komen. Om te beoordelen of er van een dergelijke strekking sprake is moet de schenkingsovereenkomst uitgelegd worden met behulp van het Haviltex criterium. Dit is naar mijn mening ongewenst. Alleen in het geval van artikel 11 SW zal de toepassing van de quasi legatenregeling tot eenvoudigere en betere wetgeving leiden. Het is een nobel streven om meer aan te sluiten bij het civiele recht en in het bijzonder de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. Deze bepaling is echter in veel gevallen helemaal niet geschikt om de fictiebepalingen te vervangen en in andere gevallen dient de bepaling een zodanige aanpassing te ondergaan dat er van aansluiten bij het civiele recht eigenlijk geen sprake meer is.
344
Dit is overigens ook al opgemerkt door Schols zelf. Hij bepleit dat er voor artikel 11 SW (samenvoeging van de oude artikelen 7, 9 en 11 SW) en artikel 13 SW aansluiting gezocht moet worden bij de erfrechtelijke fictie van artikel 4:126 BW. Zie: F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005, p. 113. 104
Hoofdstuk 13 Conclusie
Op 1 januari 2010 is de nieuwe Successiewet 1956 in werking getreden. Op 20 april 2009 werd het wetsvoorstel 31 930 ingediend bij de Tweede Kamer. Onder het kopje ‘Vereenvoudiging fictiebepalingen’345 wordt in de memorie van toelichting opgemerkt dat enkele fictiebepalingen opnieuw worden geformuleerd, overlappende fictiebepalingen worden samengevoegd en er fictiebepalingen zullen vervallen. Wat eerst werd aangekondigd als een vereenvoudiging van de fictiebepalingen, blijkt achteraf vooral het schuiven met wetteksten te zijn. Het is de vraag waarom de wetgever voor de nieuwe Successiewet 1956 geen gebruik heeft gemaakt van de vele voorstellen welke gedaan zijn met betrekking tot de fictiebepalingen. Zo heeft de werkgroep Moltmaker in 2000 een rapport uitgebracht met aanbevelingen. Deze aanbevelingen zijn deels overgenomen, maar met de voorgestelde éénjaarsfictie is niets gedaan. Hetzelfde geldt voor het voorstel door de gebroeders Schols om aan te sluiten bij de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW. In deze scriptie stond de vraag centraal of deze beide voorstellen een goed alternatief vormen voor de huidige fictiebepalingen. Zoals hierboven al kort aan de orde is gekomen zijn een aantal aanbevelingen van de werkgroep Moltmaker al overgenomen bij de wetswijziging van 1 januari 2010. Hierbij valt te denken aan het samenvoegen van het oude artikel 9 lid 2 SW met artikel 8 SW, het samenvoegen van de oude artikelen 7, 9 en 11 SW en de aanpassingen van artikel 13 lid 1 SW. Bij het samenvoegen van de oude artikel 7, 9 en 11 SW is echter geen gebruik gemaakt van de door de werkgroep Moltmaker voorgestelde éénjaarsfictie. Hierdoor is er samenloop tussen artikel 11 lid 2, 3 en 4 SW ontstaan. Door aan te sluiten bij de éénjaarsfictie verdwijnt deze samenloop. Verder verdwijnt ook het onderscheid dat er voor de toepassing van artikel 11 lid 3 en 4 SW sprake moet zijn van een voorwaarde van overlijden, terwijl voor de toepassing van artikel 11 lid 2 SW een opschortende tijdsbepaling al voldoende is. De éénjaarsfictie vormt naar mijn mening een goed alternatief voor artikel 11 SW. Ook met betrekking tot artikel 12 SW vormt de éénjaarsfictie een goed alternatief. Op dit punt is echter wel een uitbreiding nodig. De schenking zonder de strekking om na het overlijden tot stand te komen maar welke alsnog pas na het overlijden tot stand komt valt namelijk niet onder de éénjaarsfictie. Er zijn ook een aantal fictiebepalingen welke in hun huidige vorm zullen blijven bestaan. Het gaat hierbij om artikel 6, 8 en 9 SW. Artikel 13 lid 1 SW komt sinds 1 januari 2010 nagenoeg geheel overeen met het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Dit artikel zal dus ook in zijn huidige vorm blijven bestaan. Sinds 1 januari 2010 is er echter ook een tweede lid aan deze bepaling toegevoegd welke ziet op de levensverzekeringsfamilie. Op dit punt dekt het voorstel van de werkgroep Moltmaker artikel 13 SW niet, waardoor op dit punt een uitbreiding noodzakelijk is. 345
Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 3, p.7. 105
Bij de wetswijziging van 1 maart 2003 zijn de aanbevelingen van de werkgroep Moltmaker met betrekking tot artikel 13a SW grotendeels overgenomen. Een belangrijk punt waarop het huidige artikel 13a SW afwijkt van het voorstel van de werkgroep Moltmaker is dat er met betrekking tot het aanmerkelijkbelangcriterium aangesloten wordt bij afdeling 4.3 van de Wet inkomenstenbelasting 2001 in plaats van het substantieel belang zoals dit is voorgesteld door de werkgroep Moltmaker. Dit komt naar mijn mening de duidelijkheid en de overzichtelijkheid van de wet ten goede zodat deze wijziging behouden moet blijven. Tot slot wil ik nog even stil staan bij artikel 10 SW. De éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker dekt het turbotestament en het superturbotestament niet en is daarom niet geschikt als volwaardige vervanger van artikel 10 SW. De achterliggende gedachte is dat deze rechtsfiguren reeds in de heffing worden betrokken in de inkomstenbelasting. Hier is naar mijn mening zeker iets voor te zeggen. Onder de huidige wetgeving worden kinderen dubbel in de heffing betrokken. Dit is ongewenst. Ondanks dat de éénjaarsfictie geen volwaardige vervanger is voor artikel 10 SW is dit toch een reden om goed naar dit alternatief te kijken. Ondanks het feit dat de quasi legatenregeling niet in het leven is geroepen om de erfrechtelijke verkrijgingen uit te breiden, zijn Schols en Schols346 er van overtuigd dat er voor de fictiebepalingen bij de quasi legatenregeling moet worden aangesloten. Dit omdat de Successiewet 1956 onlosmakelijk verbonden is met het civiele recht. Het is echter bij voorbaat al mogelijk om enkele fictiebepalingen uit te sluiten. Het gaat daarbij om de fictiebepalingen van artikel 6, 8, 9 en 13a SW. Ook artikel 10 SW kan niet vervangen worden door de quasi legatenregeling. Alleen met betrekking tot artikel 11 SW vormt de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW een goed alternatief. Net als bij het voorstel van de werkgroep Moltmaker verdwijnt daardoor de samenloop tussen lid 2, 3 en 4 van artikel 11 SW. Verder verdwijnt ook het onderscheid dat er voor de toepassing van artikel 11 lid 3 en 4 SW sprake moet zijn van een voorwaarde van overlijden, terwijl voor de toepassing van artikel 11 lid 2 SW een opschortende tijdsbepaling al voldoende is. Artikel 13 SW zou vervangen kunnen worden door artikel 4:126 BW, maar hier is een zodanige tekstuele aanpassing nodig dat het beter is om de huidige bepaling te handhaven. Ook met betrekking tot artikel 12 SW moet de quasi legatenregeling de nodige aanpassingen ondergaan. Een belangrijk punt vormt daarnaast de schenking die tot stand komt na het overlijden van de erflater. Deze wordt onder het huidige artikel 12 SW altijd in de heffing betrokken. Bij toepassing van de quasi legatenregeling zouden dergelijke schenkingen alleen in de heffing betrokken kunnen worden wanneer de schenking ook de strekking had om na het overlijden tot stand te komen. Om te beoordelen of er van een dergelijke strekking sprake is moet de schenkingsovereenkomst uitgelegd worden met behulp van het Haviltex criterium. Dit is naar mijn mening ongewenst. Artikel 12 SW blijft dus in zijn huidige vorm bestaan. 346
B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. 106
In deze scriptie stond de volgende onderzoeksvraag centraal: Kunnen de huidige fictiebepalingen komen te vervallen indien in de Successiewet 1956 een regeling wordt opgenomen conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker, dan wel een regeling analoog aan de quasi legatenregeling? De conclusie is dat niet alle bestaande fictiebepalingen kunnen komen te vervallen wanneer er in de Successiewet 1956 een regeling wordt opgenomen conform het voorstel van de werkgroep Moltmaker, dan wel een regeling analoog aan de quasi legatenregeling. Desondanks is het aan te bevelen om voor sommige fictiebepalingen aan te sluiten bij (een van) deze voorstellen omdat dit zal leiden tot betere en eenvoudigere wetgeving. Zo vormen zowel de quasi legatenregeling van artikel 4:126 BW als de éénjaarsfictie van de werkgroep Moltmaker een goed alternatief voor artikel 11 SW. Met betrekking tot de quasi legatenregeling is dit naar mijn mening de enige bepaling waarvoor artikel 4:126 BW een goed alternatief vormt. Alle andere fictiebepalingen zullen bij het voorstel van de quasi legatenregeling dus in hun huidige vorm blijven bestaan. De éénjaarsfictie kan naast artikel 11 SW ook een goed alternatief vormen voor artikel 12 SW. Op dit punt is wel een aanvullende bepaling noodzakelijk. Verder zou de éénjaarsfictie, wederom met enige aanvulling, ook uitkomst kunnen bieden voor artikel 10 SW. Het vormt echter geen volwaardige vervanger voor artikel 10 SW omdat heffing bij het turbotestament en het superturbotestament niet mogelijk is op grond van het voorstel van de werkgroep Moltmaker. Onder de huidige wetgeving worden kinderen dubbel in de heffing betrokken bij de turbo- en superturbotestamenten. Dit is ongewenst. Ondanks dat de éénjaarsfictie geen volwaardige vervanger is voor artikel 10 SW is dit toch een reden om goed naar dit alternatief te kijken. Met betrekking tot de andere bepalingen zal de toepassing van het voorstel van de werkgroep Moltmaker geen grote veranderingen met zich meebrengen. Dit komt deels doordat een aantal aanbevelingen van de werkgroep reeds bij de wetswijziging van 2010 in de wet zijn opgenomen. Daarnaast zijn er een aantal nieuwe bepalingen in de wet opgenomen waar de werkgroep geen onderzoek naar heeft kunnen doen en waarvoor de éénjaarsfictie geen uitkomst biedt. Denk hierbij aan artikel 9 SW en artikel 13 lid 2 SW. Deze bepalingen zullen daarom in hun huidige vorm blijven bestaan.
107
Bronnenregister
Literatuurlijst Autar, Baard, Kolkman e.a. 2010 A.R. Autar, C.B. Baard, W.D. Kolkman e.a. (red.), Compendium Estate Planning, Deventer: Kluwer 2010. Klaassen, Luijten & Meijer 2008 J.G. Klaassen, E.A.A. Luijten en W.R. Meijer, Huwelijksvermogens- en erfrecht, Tweede gedeelte: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008. Martens & Sonneveldt 2009 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2009. Martens & Sonneveldt 2010 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2010. Van Mourik, Verstappen, Schols e.a. 2006 M.J.A. van Mourik, L.C.A. Verstappen, B.M.E.M. Schols e.a., Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer 2006. Van Mourik 2008 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht: Erfrecht, Deventer: Kluwer 2008. Schols 2005 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, Deventer: Kluwer 2005. Schuttevâer en Zwemmer 1998 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, Deventer: Kluwer 1998. Verstraaten 2008 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2008-2009, Cursus Belastingrecht (Successiebelasting), Deventer: Kluwer 2008. Van Vijfeijken 2002 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956. Fiscale Monografieën nr. 100, Deventer: Kluwer 2002.
108
Wetenschappelijke artikelen Boelens 2009 G.G.B. Boelens, ‘De (on)mogelijkheden van de ‘wettelijke ventieltechniek’’, WPNR 2009, 6795. Blokland 2003 P. Blokland, ‘Het nieuwe erfrecht’, JBN 2003-29. Van der Burght 1986 G. van der Burght, ‘De Nederlandse Successiewetgeving - Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijging krachtens erfrecht en schenking; door prof. mr. H. Schuttevâer, derde druk, bewerkt door prof. dr. J.W. Zwemmer, Kluwer 1985 ’, FED 1986/715. Van der Burght 2003 G. van der Burght, ‘Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956 door prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken’, FTV 2003/09. Van Duyn 1961 Y.D.C. van Duyn, ‘Beschouwingen over de Successiewet 1956’, WPNR 1961, 4676. Van Es 2005 P.C. van Es, ‘Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) als quasi-legaat’, WPNR 2005, 6612. Van der Geld & Van der Pluijm 2003 L.A.G.M. van der Geld en M.E. van der Pluijm, ‘De nieuwe schenkingstitel in de notariële praktijk: schenking bij dode’, JBN 2003-37. Gubbels 2001 N.C.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001, 6433. Gubbels 2003 N.C.G. Gubbels, ‘De voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de heffing van successierecht over aandelen in pensioenlichamen’, WPNR 2003, 6518. Perrick 2000 S. Perrick, ‘Over giften ter zake des doods, andere fictieve legaten en verwante rechtshandelingen onder het komende recht’, WPNR 2000, 6422. Peters van Nijenhof 2010 T.N. Peters van Nijenhof, ‘Een drietal nieuwe rentebepalingen in de Successiewet 1956’, WPNR 2010, 6837.
109
Peters van Nijenhof 2010 T.N. Peters van Nijenhof, ‘De gevolgen van schenkingen onder voorwaarden onder de nieuwe Successiewet’, WPNR 2010, 6839. Schols 2004 F.W.J.M Schols, ‘De fiscus wil voor de papieren schenking notarieel papier zien!’, FTV 2004/1. Schols & Schols 2008 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008, 6757. Schols 2008 B.M.E.M. Schols, ‘Nogmaals de levensverzekeringsfamilie en het Brabantse fiscale wonder’, FBN 2008, 70. Schols 2009 B.M.E.M. Schols, ‘De ‘nieuwe’ successierechtelijke fictiebepalingen; zonneklaar of doen alsof?’, WPNR 2009, 6802. Schrage 2003 E.J.H. Schrage, ‘Wilsrechten en Action Oblique. Over hoogst persoonlijke bevoegdheden en de uitoefening daarvan door crediteuren en andere derden’, WPNR 2003, 6539. Snijders 1999 W. Snijders, ‘Wilsrechten, in het algemeen en in het nieuwe erfrecht (I)’, WPNR 1999, 6365. Sonneveldt 2006 F. Sonneveldt, ‘De gift over de hand, civielrechtelijk en in het licht van de Successiewet 1956 bezien (II, slot)’, WPNR 2006, 6680. Sonneveldt & De Kroon 2009 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ´Internationale aspecten van de vernieuwde Successiewet 1956´, WFR 2009/731. Speetjens 2004 W.J.J.G Speetjens, ‘De papieren schenking: op welk papier?’, FTV 2004/8. Themmen 1957 P.H. Themmen, ‘Boekaankondiging en –bespreking’, WFR 1957/4372. Verstappen 2000 L.C.A. Verstappen, ‘Naar nieuwe verrekenstelsels (II, slot)’, WPNR 2000, 6388.
110
Verstraaten 2000 R.T.G. Verstraaten, ‘De voorstellen van de commissie Moltmaker op het punt van de fictiebepalingen voor het successierecht’, WPNR 2000, 6415. Van Vijfeijken 2009 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen: vereenvoudiging of windowdressing?’, WFR 2009/713. Van Vijfeijken 2010 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010’, WPNR 2010, 6833. Kamerstukken • • • • • • • •
Kamerstukken II, 1998-1999, 17 213, nr. 4. Kamerstukken II, 2000-2001, 17 213, nr. 6. Kamerstukken II, 2000-2001, 27 789, nr. 1. Kamerstukken II, 2002-2003, 28 488, nr. 5. Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 3. Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. 9. Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 13. Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 16.
Jurisprudentie • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •
HR 17 februari 1954, BNB 1954/140. HR 17 juni 1959, BNB 1959/306. HR 9 december 1959, BNB 1960/21. HR 2 juli 1965, BNB 1965/207. Hof ’s Gravenhage 12 februari 1976, BNB 1976/249. HR 22 juli 1980, BNB 1981/332. HR 23 oktober 1981, NJ 1982, 256. HR 22 april 1981, BNB 1981/159. HR 9 mei 1984, BNB 1984/210. HR 27 juni 1990, BNB 1990/255. HR 16 maart 1994, BNB 1994/180. HR 8 februari 1995, BNB 1995/105. HR 7 februari 1997, NJ 1997, 595. HR 24 september 1997, BNB 1997/364. HR 11 april 2001, BNB 2001/243. HR 10 augustus 2001, BNB 2001/351. HR 6 juni 2008, BNB 2008/203. HR 11 juli 2008, BNB 2008/252. HR 11 juli 2008, BNB 2008/253. HR 19 juni 2009, BNB 2009/224. Gerechtshof Arnhem 15 februari 2011, LJN BP5771.
111
Commentaren • • • • • • • • • • • • •
M. de L. Monteiro, Commentaar op artikel 9 SW 1956, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2009. M. de L. Monteiro, Commentaar op artikel 10 SW 1956, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers 2009. B.M.E.M. Schols, Commentaar op artikel 13a SW 1956, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële uitgevers 2010. B.E.M. den Boer-Drinkenburg en F.M. Richelle, Commentaar op artikel 53 SW 1956, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële uitgevers 2010. Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 6 SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 30 SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 8 SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 9 SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 10 SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 11 SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 12 SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 13 SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Kluwer informatiebronnen, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar, artikel 13a SW 1956. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht).
Rapporten Werkgroep modernisering successiewetgeving 2000 Werkgroep modernisering successiewetgeving, rapport ‘De warme, de koude en de dode hand’, Den Haag: Ministerie van Financiën 2000.
112
Overig • • • •
Notafax 1 december 2003 Kluwer informatiebronnen, Vakstudie Nieuws, V-N 2000/33.27. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht). Y.G. Blei Weissmann, Groene Serie Verbintenissenrecht. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Privaatrecht). R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen. (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal recht).
113
