Master Thesis
DE FISCALE BEHANDELING VAN SCHENKINGEN ONDER VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING BINNEN DE SUCCESSIEWET 1956
Naam:
Ilse de Kruijf
Studie:
Fiscale Economie
Administratienummer:
556134
Examencommissie:
Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Mr. dr. N.C.G. Gubbels
Afstudeerdatum:
18 november 2013
VOORWOORD
Schenkingen onder voorwaarde of tijdsbepalingen bevinden zich meer nog dan elk ander fiscaal thema op het snijvlak van het fiscale recht en civiele recht. Dat maakt het een lastig thema voor diegenen die een voorwaarde of tijdsbepaling aan hun schenking willen verbinden, voor de verkrijger van een dergelijke schenking en voor fiscalisten. Waar het fiscale recht regelmatig wordt aangepast om zo de regelgeving nauw te laten aansluiten met de praktijk, is het vermogensrecht op dit gebied al meer dan een eeuw bijna ongewijzigd. Dat maakt het soms lastig om uit te zoeken hoe de bedoeling van partijen past in de oude wetsteksten. Het doorgronden van het civiele recht op het gebied van geclausuleerde rechtshandelingen is voor mij als econoom dan ook geen sine cure geweest. Dit heeft ervoor gezorgd dat deze scriptie meer tijd in beslag heeft genomen dan aanvankelijk de bedoeling was. Ik wil daarom in het bijzonder mijn begeleidster prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken bedanken voor haar geduld en de hulp tijdens de zoektocht naar antwoorden, die vaak weer leidde tot nieuwe vragen. Tevens wil ik mijn familie en partner bedanken voor hun steun tijdens het schrijven van deze scriptie. Gedurende mijn onderzoek heb ik ook het parlementaire proces van de fiscale wetswijzigingen van twee kanten mogen meemaken. Eerst bij het Ministerie van Financiën en later vanuit de Tweede Kamer. Daarbij wil ik in het bijzonder Alphons Uijens en Chanien Engelbertink bedanken als sparringpartners bij mijn onderzoek. Dit onderzoek is oktober 2013 afgerond, latere wijzigingen zijn hier niet meer in meegenomen.
I.L. de Kruijf
2
INHOUDSOPGAVE
Voorwoord ............................................................................................................................................................ 2 Inhoudsopgave ...................................................................................................................................................... 3 Lijst van afkortingen............................................................................................................................................... 6 Hoofdstuk 1
Inleiding........................................................................................................................................ 7
1.1
Wijziging Successiewet 1956 ........................................................................................................... 7
1.2
Probleemstelling ............................................................................................................................. 8
1.3
Opzet .............................................................................................................................................. 9
Hoofdstuk 2
De civiele aspecten van de schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling .....................................10
2.1
Inleiding ........................................................................................................................................ 10
2.2
De schenking naar civiel recht ....................................................................................................... 10
2.3.
Rechtshandelingen onder voorwaarde of tijdsbepaling .................................................................. 13
2.4
Verschillende soorten voorwaarden en tijdsbepalingen.................................................................. 14
2.4.1
Opschortende en ontbindende bepalingen ..................................................................................... 15
2.4.2
De tweetrapsschenking ................................................................................................................. 16
2.4.3
Positieve en negatieve bepalingen ................................................................................................. 17
2.4.4
Potestatieve voorwaarden ............................................................................................................ 18
2.4.5
De onmogelijke en de noodzakelijke voorwaarde........................................................................... 20
2.5
Totstandkoming van de voorwaardelijke schenking ....................................................................... 20
2.6.
Vormgeving van de schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling ................................................. 21
2.6.1
Vormgeving van de schenking onder opschortende voorwaarde .................................................... 21
2.6.2
Vormgeving van de schenking onder ontbindende voorwaarde ...................................................... 24
2.6.3
Vormgeving van de tweetrapsschenking........................................................................................ 26
2.6.4
Conversie bij schenking onder tijdsbepaling ................................................................................... 28
2.7
Conclusie: Civielrechtelijke uitgangspunten met betrekking tot schenkingen onder voorwaarde of ..... tijdsbepaling ................................................................................................................................ 31
Hoofdstuk 3 3.1
De fiscale behandeling van de schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling .........33
Inleiding ........................................................................................................................................ 33
3
3.2
Algemene bepalingen met betrekking tot de heffing van schenkbelasting ...................................... 33
3.3
Schenkbelasting als heffing naar draagkracht................................................................................ 35
3.4
Heffingsmoment bij de schenking onder opschortende voorwaarde ............................................... 35
3.4.1
Heffingsmoment bij de schenking onder opschortende voorwaarde tot 1 januari 2010................... 35
3.4.2
Heffingsmoment bij de schenking onder opschortende voorwaarde vanaf 1 januari 2010 .............. 37
3.5
Heffingsmoment bij de schenking onder opschortende tijdsbepaling.............................................. 41
3.6
De behandeling van de schenking onder opschortende voorwaarde en tijdsbepaling in andere .......... belastingwetten ........................................................................................................................... 43
3.7
De behandeling van de schenking onder opschortende tijdsbepaling in buitenlandse successiewetten45
3.8
Conclusie met betrekking tot de schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling ........ 46
Hoofdstuk 4
De fiscale behandeling van de schenking onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling ...........49
4.1
Inleiding ........................................................................................................................................ 49
4.2
Fiscale behandeling van de schenking onder ontbindende voorwaarde .......................................... 50
4.2.1
Fiscale behandeling van de schenking onder ontbindende voorwaarde tot 1 januari 2010 .............. 50
4.2.2
Wijzigingen met betrekking tot de schenking onder ontbindende voorwaarde per 1 januari 2010 .. 51
4.2.3
Wijzigingen met betrekking tot de schenking onder ontbindende voorwaarde per 1 januari 2012 .. 55
4.3
Fiscale behandeling van de schenking onder ontbindende tijdsbepaling ......................................... 57
4.4
Verplichtingen onder opschortende voorwaarde............................................................................ 57
4.5
Conclusie met betrekking tot de schenking onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling ......... 59
Hoofdstuk 5
De fiscale behandeling van de tweetrapsschenking ......................................................................61
5.1
Inleiding ........................................................................................................................................ 61
5.2
De fiscale behandeling van de tweetrapsschenking onder voorwaarde........................................... 61
5.3
De fiscale behandeling van de tweetrapsschenking onder tijdsbepaling ......................................... 64
5.4
Tarief voor de schenkbelasting ...................................................................................................... 65
5.5
Het opvolgend vruchtgebruik ........................................................................................................ 67
5.6
Conclusie met betrekking tot de tweetrapsschenking ..................................................................... 69
Hoofdstuk 6
Conclusies en aanbevelingen .......................................................................................................71
6.1
Conclusies ..................................................................................................................................... 71
6.2
Aanbevelingen .............................................................................................................................. 76
4
Literatuurlijst ........................................................................................................................................................78 Jurisprudentieregister ...........................................................................................................................................81 Parlementaire stukken ..........................................................................................................................................81
5
LIJST VAN AFKORTINGEN
aant.
aantekening
art.
artikel
blz.
bladzijde
BNB
Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak
BW
Burgerlijk Wetboek
concl.
conclusie
FED
fiscaal tijdschrift FED
ftV
fiscaal tijdschrift Vermogen
HR
Hoge Raad
jo.
juncto
MvA
Memorie van Antwoord
MvT
Memorie van Toelichting
NJ
Nederlandse Jurisprudentie
nr.
nummer
NV
Nota naar aanleiding van het verslag
par.
paragraaf
PG
Parlementaire Geschiedenis
r.o.
rechtsoverweging
SW
Successiewet 1956
V-N
Vakstudie Nieuws
WFR
Weekblad Fiscaal Recht
WPNR
Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie
6
HOOFDSTUK 1 INLEIDING
1.1
WIJZIGING SUCCESSIEWET 1956
Per 1 januari 2010 is de Successiewet 1956 ingrijpend gewijzigd. Daarbij is ook de fiscale behandeling van de voorwaardelijke schenking veranderd. Voor de schenking onder opschortende voorwaarde is het tijdstip verandert waarop de schenking fiscaal tot stand komt. Ook de regels omtrent de schenking onder ontbindende voorwaarde zijn gewijzigd, omdat het sinds 2003 mogelijk is om een herroepelijke schenking te doen, en dit mogelijkheden bood om het te betalen bedrag aan schenkbelasting (toen nog ‘schenkingsrecht’) sterk te beperken. Bij de genoemde wijziging van de Successiewet 1956 per 1 januari 2010 heeft de wetgever geprobeerd om dit misbruik aan banden te leggen. Het gevolg is echter dat er in de praktijk onduidelijkheid ontstaan is over de uitvoering van de nieuwe regels, terwijl in de praktijk blijkt dat van de mogelijkheid om aan een schenking voorwaarden te verbinden, vaak gebruik wordt gemaakt.1 En de voorwaardelijke schenking komt nu hoogstwaarschijnlijk nog vaker voor nu de Successiewet 1956 sinds 1 januari 2010 een extra vrijstelling van € 26.7322 kent voor voorwaardelijke schenkingen die besteed worden aan de verwerving van de eigen woning of de betaling van studiekosten.3 Met het Belastingplan 2012 is weer een nieuw instrument met betrekking tot voorwaardelijke schenkingen geïntroduceerd: de negatieve giftenaftrek voor herroepen schenkingen.4 In dit onderzoek zal op de negatieve giftenaftrek worden ingegaan, ook al is deze niet in de Successiewet 1956 opgenomen, maar in de wet inkomstenbelasting 2001, aangezien het gaat om een maatregel die specifiek ziet op voorwaardelijke schenkingen. Bij het Belastingplan 2013 is een amendement aangenomen om de voorwaarden van de extra vrijstelling voor schenkingen ter zake van de eigen woning te versoepelen om zo het gebruik te vergroten.5 Deze vrijstelling blijft politiek in trek, want ook het Belastingplan
1
Zie bijvoorbeeld Baert en Peters van Neijenhof 2003, blz. 13, Bavinck en van Joolingen 2005, blz. 999 en Peters van Neijenhof 2009, blz. 738.
2
Bedrag van 2013.
3
Zie art. 33, onderdeel 5° en 6°, Successiewet 1956 jo. art. 5, onderdeel a, en art. 6, onderdeel b, Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. 4
Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten (Geefwet), art. I, onderdeel A, Stb. 2011, 641.
5
Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2013), Kamerstukken II 2012-2013, 33 403, nr. 13.
7
2014 kent een voorstel om de regeling te verruimen.6 Als het voorstel wordt aangenomen, wordt de vrijstelling tot 1 januari 2015 verhoogd tot € 100.000, mogen niet alleen ouders, maar ook andere schenkers tot 1 januari 2015 gebruik maken van de vrijstelling en kan ook belastingvrij worden geschonken ter aflossing van een restschuld.
1.2
PROBLEEMSTELLING
Schenkingen onder tijdsbepaling liggen zeer dicht tegen de schenkingen onder voorwaarde aan, maar toch worden deze schenkingen op een geheel andere manier in de heffing van schenkbelasting betrokken. In deze thesis wil ik daarom onderzoeken of dat verschil wel gerechtvaardigd is en op welke wijze schenkingen onder voorwaarde of tijdsbepaling in de heffing van schenkbelasting moeten worden betrokken. Daarvoor zal ik eerst onderzoeken wanneer er op grond van het Burgerlijk Wetboek sprake is van een gift onder voorwaarde of tijdsbepaling en wanneer die gift tot stand komt. Vervolgens wil ik uiteenzetten waar de fiscale behandeling van de schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling afwijkt van de regels uit het Burgerlijk Wetboek en of deze afwijkende fiscale behandeling gerechtvaardigd is. Het toetsingskader is het aan de Successiewet 1956 ten grondslag liggende draagkrachtbeginsel.
Dit zal ik onderzoeken aan de hand van de volgende probleemstelling: Wanneer is sprake van een schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling? Hoe wordt de schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling fiscaal behandeld en is deze fiscale behandeling in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel?
Daarbij zullen de volgende deelvragen aan bod komen: -
Wat zijn de civielrechtelijke gevolgen van het verbinden van een voorwaarde of tijdsbepaling aan een schenking?
-
De schenkbelasting is een heffing naar draagkracht. Hoe wordt de schenking onder opschortende
voorwaarde
of
tijdsbepaling
fiscaalrechtelijke
behandeld?
Past
de
fiscaalrechtelijke behandeling bij een heffing naar draagkracht?
6
Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014), Kamerstukken II 2013-2014, 33 752, nr. 2.
8
-
Hoe wordt de schenking onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling, waaronder de herroepelijke schenking, fiscaalrechtelijk behandeld? Past de fiscaalrechtelijke behandeling bij een heffing naar draagkracht?
-
Hoe wordt de tweetrapsschenking fiscaalrechtelijk behandeld? Past de fiscaalrechtelijke behandeling bij een heffing naar draagkracht?
1.3
OPZET
In het tweede hoofdstuk zal allereerst aan de orde komen welke regels het Burgerlijk Wetboek kent voor de schenking of gift onder voorwaarde of tijdsbepaling. Hierbij zal in het bijzonder aandacht worden besteed aan het moment waarop de schenking op grond van het Burgerlijk Wetboek tot stand komt en aan de verschillende mogelijkheden om de schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling vorm te geven. In het derde hoofdstuk zullen deze regels uit het Burgerlijk Wetboek worden vergeleken met de fiscale behandeling van de schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling zoals die volgt uit de Successiewet 1956. Daarbij zal onderzocht worden op welke punten de fiscale behandeling afwijkt van het Burgerlijk Wetboek, wat de motieven zijn voor de afwijkende fiscale behandeling en of de fiscale behandeling past bij een heffing naar draagkracht. In het vierde hoofdstuk zullen de civielrechtelijke aspecten op gelijke wijze worden toegepast op de schenking onder ontbindende tijdsbepaling of voorwaarde, waaronder de herroepelijke schenking. In het vijfde hoofdstuk zal de tweetrapsschenking aan de orde komen. De tweetrapsschenking is een combinatie van een schenking onder opschortende en ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling, maar kent andere civiele en fiscale gevolgen. In hoofdstuk vijf wil ik onderzoeken of dit afwijkende regime gerechtvaardigd is. In het zesde hoofdstuk zal het onderzoek afgesloten worden met de belangrijkste conclusies en aanbevelingen.
9
HOOFDSTUK 2 DE CIVIELE ASPECTEN VAN DE SCHENKING ONDER VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING
2.1
INLEIDING
In dit hoofdstuk komen de civiele aspecten van de schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling aan de orde. Hierbij zal uiteengezet worden wanneer sprake is van een schenking naar civiel recht, welke kenmerken voorwaarden en tijdsbepalingen hebben, welke varianten voorwaarden en tijdsbepalingen er zijn, wanneer een schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling tot stand komt en hoe de eigendomsverhoudingen liggen bij deze schenkingen.
2.2
DE SCHENKING NAAR CIVIEL RECHT
De schenking kent twee verschijningsvormen: de schenking en de gift. De schenking is gedefinieerd in art. 7:175, eerste lid, BW: Schenking is de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt. Op grond van deze definitie is sprake van een schenking, als voldaan is aan de volgende voorwaarden: 1. een overeenkomst, 2. om niet, 3. de schenker verarmt, 4. de begiftigde verrijkt en 5. vrijgevigheid. Juridisch gezien draait de schenking dus niet om de daadwerkelijke overdracht, maar om de overeenkomst waarin de overdracht geregeld is. Is de overeenkomst gesloten, dan is de schenking afgerond. Een schenking vereist dus een overeenkomst. Een overeenkomst is een meerzijdige rechtshandeling, waarbij een of meer partijen jegens een of meer anderen een verbintenis aangaan (art. 6:213, eerste lid, BW). Meerzijdig wil zeggen dat de wilsverklaring van meer dan één persoon vereist is. Een rechtshandeling is een handeling die erop gericht is een rechtsgevolg te laten
10
ontstaan.7 De schenkingsovereenkomst is dus een handeling die gericht is op het tot stand brengen van een vermogensoverdracht, waarbij twee partijen hiertoe wilsovereenstemming bereiken. De schenkingsovereenkomst is een niet-wederkerige, dus eenzijdige, overeenkomst, omdat slechts één partij een verbintenis op zich neemt. Er kan geen sprake zijn van een schenking als de begiftigde ook een verbintenis op zich neemt tot een bepaalde contraprestatie. Een verbintenis is de afdwingbare verplichting tot een bepaalde prestatie tegenover de andere partij. Bij een schenking verbindt de schenker zich meestal tot de verplichting om een goed, zoals bijvoorbeeld geld of een onroerende zaak, in eigendom over te dragen. Naast de verplichting om te geven kan de verbintenis ook bestaan uit de verplichting om iets te doen, zoals het voldoen van een schuld van de begiftigde.8 Naast de verbintenisscheppende overeenkomst is het ook mogelijk dat de schenking bestaat uit een verbintenisbevrijdende overeenkomst, zoals het kwijtschelden van een schuld.9 Een schenking kan worden aangegaan door aanbod en het niet onverwijld afwijzen daarvan (art. 7:175, tweede lid, BW). Naast de schenking kent het Burgerlijk Wetboek de gift. De gift wordt gedefinieerd in art. 7:186, tweede lid, BW: Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die ertoe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift. Op grond van deze definitie is sprake van een gift, als sprake is van: 1. verarming van de gever, 2. verrijking van de begiftigde en 3. vrijgevigheid.
Iedere handeling
De term ‘iedere handeling’ is zo breed dat altijd aan deze voorwaarde zal zijn voldaan. Voorheen werd gedacht dat voor een handelen een rechtshandeling of een feitelijk handelen vereist was. Een
7
Art. 3:33 BW.
8
Asser 4, nr. 201.
9
Zie Burgerhart en Schols 2003, par. 2.
11
voorbeeld van een feitelijk handelen (geen rechtshandeling) is het bouwen van een huis op de grond van iemand anders met eigen materialen. Als een rechtshandeling of feitelijk handelen vereist is, zou een niet handelen of een nalaten geen handeling kunnen zijn. Zo geeft Asser aan dat wie door niet-handelen een ander bevoordeelt, geen schenking doet (Asser 4, nr. 195). Een voorbeeld hiervan is een kind dat geen beroep doet op zijn legitieme portie. Dit is geen handeling en daarom is er volgens Asser geen sprake van een schenking aan de erfgenamen. Ook het niet innen of laten verjaren van een vordering door een schuldeiser kwalificeert volgens Asser niet als handeling en is dus geen schenking. In 2004 heeft de Hoge Raad echter beslist dat ook een niet-handelen valt onder de term ‘iedere handeling’ (HR 13 februari 2004, nr. C02/233, NJ 2004, 653, r.o. 3.5.2). In deze zaak bestond het niet-handelen uit het niet bedingen van een meerwaardeclausule bij de overdracht van een onderneming onder de waarde in het economische verkeer. Dit betekent nog niet dat het niet uitoefenen van een recht, zoals het recht op de legitieme portie of een vordering op een schuldenaar, kwalificeert als schenking. Hiervoor zal aan de voorwaarden verrijking, verarming en vrijgevigheid moeten zijn voldaan. Persoonlijk kan ik me goed vinden in de mening van Asser, want kenmerkend voor de schenking en de gift is dat zij op een bepaald moment in de tijd plaatsvinden. Een niet-handelen, zoals het niet innen van een vordering, vindt gedurende een (mogelijk) lange periode plaats en dat strookt niet met het karakter van de gift. In bovenstaande casus zou men ook een handeling kunnen zien in het sluiten van een overeenkomst zonder meerwaardeclausule.
De gift is dus een breder begrip dat, naast alle schenkingen, ook bevoordelingen omvat die niet in een overeenkomst zijn vastgelegd of om baat plaatsvinden, maar waarbij de tegenprestatie niet zo groot is als de verrijking van de begiftigde. Bij een gift kan gedacht worden aan een koopovereenkomst waarbij de koper het goed tegen een te lage waarde verkoopt. Deze gift kwalificeert niet als schenking, omdat de rechtshandeling om baat geschiedt. Een verschil met de schenking is dat voor de gift bepaald is dat pas sprake is van een gift als de begiftigde aanspraak kan maken op de prestatie. Het gaat hierbij niet om voorwaardelijke giften, maar bijvoorbeeld om giften die de begiftigde nog niet kan aanvaarden of wanneer nog toestemming van de echtgenoot vereist is. Voor een geldige overdracht van een goed gelden er drie vereisten: een geldige titel, beschikkingsbevoegdheid en de levering.10 Schenking is de geldige titel zoals die voortvloeit uit de schenkingsovereenkomst die tot overdracht verplicht. Bij de gift zal koop vaak de geldige titel zijn.
10
Art. 3:84, eerste lid, BW.
12
Voorbeeld 1
Vader Jan wil zijn vakantiehuis in Drenthe schenken aan zijn dochter Eva. Zij sluiten hiertoe een overeenkomst waarin Jan zich verplicht om het huis om niet over te dragen aan Eva. Aan alle voorwaarden van de schenking is daarmee voldaan. De schenkingsovereenkomst vormt de geldige titel. Omdat Jan de eigenaar is van het vakantiehuis is hij beschikkingsbevoegd om het goed aan een ander over te dragen. De levering bestaat uit alle handelingen die tot doel hebben om het vakantiehuis van het vermogen van Jan te doen overgaan naar het vermogen van Eva. De levering bestaat uit twee onderdelen: de goederenrechtelijke overeenkomst en de leveringshandeling. De leveringshandeling moet voor onroerende zaken geschieden per notariële akte. Bovendien moet die akte ingeschreven worden in de daartoe bestemde openbare registers (art. 3:89, eerste en vierde lid, BW). Pas na het inschrijven in de registers is de eigendom van het vakantiehuis overgegaan van Jan op Eva. Tot de inschrijving zou Jan het vakantiehuis nog aan een ander kunnen leveren, zelfs als de notariële akte al is opgesteld. Als Jan voor de inschrijving failliet gaat, kunnen de schuldeisers nog beslag leggen op het vakantiehuis.
In het vervolg zal alleen gesproken worden over de schenking. Hiermee wordt tevens de gift bedoeld, tenzij anders is aangegeven.
2.3.
RECHTSHANDELINGEN ONDER VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING
Uit art. 3:38, eerste lid, BW volgt dat een rechtshandeling onder voorwaarde of tijdsbepaling kan worden verricht. Een voorwaarde is een toekomstige onzekere gebeurtenis11 en een tijdsbepaling is een toekomstige zekere gebeurtenis. Een tijdsbepaling kan verwijzen naar het zich voordoen van een zeker tijdstip of een onzeker tijdstip. Een zeker tijdstip is bijvoorbeeld ‘over vijf jaar’. Een onzeker tijdstip is bijvoorbeeld ‘bij het overlijden van de schenker’, omdat het op het moment van de schenking onduidelijk is wanneer de schenker zal overlijden. Het is zelfs mogelijk dat de voorwaarde stilzwijgend aan de rechtshandeling is verbonden.12
11
Art. 6:21 BW.
12
Zie HR 13 juli 2001, nr. C99/336HR, NJ 2001, 506 (concl. Strikwerda).
13
De tekst van art 3:38 BW klopt eigenlijk niet, want het is niet de rechtshandeling zelf – de overeenkomst – die voorwaardelijk kan zijn, maar haar resultaat, namelijk de verbintenis die uit de rechtshandeling voortvloeit.13 De formulering van art. 6:21 BW is nauwkeuriger, omdat daarin wordt bepaald dat bij de rechtshandeling de werking van de verbintenis afhankelijk is gesteld van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Soms is het twijfelachtig of sprake is van een voorwaarde of van een tijdsbepaling, omdat de werkelijkheid niet overeenkomt met de bedoeling van partijen. Als partijen een onzekere gebeurtenis zien als een zekere gebeurtenis, moet dit gelezen worden als een tijdsbepaling.14
Voorbeeld 2
Opa Hans schenkt zijn woning aan zijn zoon Erwin, maar de woning wordt pas geleverd als Hans met pensioen gaat. Op 64-jarige leeftijd, nog voor Hans met pensioen was gegaan, overlijdt hij. Mag Erwin nu ooit in de woning? Op grond van de partijbedoeling moet de voorwaarde gezien worden als een tijdsbepaling. Voor het antwoord op de vraag wanneer Erwin de levering van de woning kan vorderen moet bekeken worden of partijen de levering gewild hebben op het moment van het overlijden van Hans of op het moment dat Hans met pensioen zou zijn gegaan.
Als partijen een zekere gebeurtenis zien als een onzekere gebeurtenis, zijn de feiten doorslaggevend. Dit kan betekenen dat sprake is van een tijdsbepaling, omdat de zekere gebeurtenis ervoor zorgt dat de verbintenis later in werking treedt of later komt te vervallen. Het is ook mogelijk dat hierdoor een onvoorwaardelijke schenking dan wel geen schenking tot stand komt, omdat de zekere gebeurtenis zich al heeft voorgedaan.
2.4
VERSCHILLENDE SOORTEN VOORWAARDEN EN TIJDSBEPALINGEN
Er zijn verschillende soorten voorwaarden en tijdsbepalingen. Zo kennen we de opschortende en ontbindende bepalingen en de combinatie daarvan de tweetrapsschenking, positieve en negatieve
13
Zie Den Tonkelaar 1994, blz. 9.
14
Zie Den Tonkelaar 1994, blz. 18.
14
bepalingen, de potestatieve voorwaarde, de noodzakelijke voorwaarde en de onmogelijke voorwaarde. Hieronder zullen deze soorten voorwaarden en tijdsbepalingen worden besproken.
2.4.1
OPSCHORTENDE EN ONTBINDENDE BEPALINGEN
Een opschortende tijdsbepaling stelt de werking van de verbintenis uit tot het bij de schenking bepaalde moment. De bedoeling is dus om de gevolgen van een rechtshandeling pas na een in de toekomst gelegen moment te laten intreden. Een ontbindende tijdsbepaling doet de verbintenis vervallen op het bij de schenking bepaalde moment. Hierbij is de bedoeling om de werking van de rechtshandeling op een in de toekomst gelegen moment te laten ophouden.15 Een opschortende voorwaarde stelt de werking van de verbintenis uit tot het moment waarop de voorwaarde vervuld wordt.16 Wordt de schenking uitgevoerd voordat de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan, dan kan ongedaanmaking van de schenking worden gevorderd, op gelijke wijze als bij de onverschuldigde betaling.17 Een ontbindende voorwaarde doet de verbintenis vervallen op het moment dat de voorwaarde vervuld wordt.18 Na het in vervulling gaan van de ontbindende voorwaarde moeten reeds verrichte prestaties ongedaan gemaakt worden en na de vervulling van de ontbindende voorwaarde opgekomen vruchten komen aan de schenker toe.19 Als de begiftigde de zaak op eigen kosten heeft verbeterd of uitgebreid, moet de schenker na vervulling van de ontbindende voorwaarde op grond van art. 3:120, tweede lid, BW de kosten vergoeden. Het is zelfs mogelijk om een ontbindende voorwaarde te verbinden aan een reeds tot stand gekomen overeenkomst.20 Het in vervulling gaan van een opschortende of ontbindende voorwaarde heeft op grond van art. 3:38, tweede lid, BW geen terugwerkende kracht.
15
Zie Den Tonkelaar 1994, blz. 27.
16
Art. 6:22 BW.
17
Art. 6:25 BW.
18
Art. 6:22 BW.
19
Art. 6:24, eerste en tweede lid, BW.
20
Blokland 2007, blz. 15.
15
Voorbeeld 3
Koningin Fabiola van België schenkt haar neven en nichten een groot bedrag, mits zij in de katholieke kerk trouwen met een echtgenoot die zelf ook katholiek is. Zij schenkt dus onder opschortende voorwaarde. Vader Jan schenkt zijn zoon Pieter € 10.000. Als Pieter in staat van faillissement gesteld wordt, vervalt de schenking. Jan schenkt onder ontbindende voorwaarde. Vader Jan schenkt zijn zoon Pieter en zijn dochter Petra € 10.000. Ze krijgen het geld wanneer ze 25 jaar worden. Indien zij eerder overlijden, gaat het vorderingsrecht over op hun erfgenamen. Jan schenkt onder opschortende tijdsbepaling. Pieter schenkt zijn vader Jan zijn kleine, gelijkvloerse appartement in Amstelveen. Als zijn vader komt te overlijden, vervalt de schenking. Pieter schenkt het appartement onder ontbindende tijdsbepaling.
2.4.2
DE TWEETRAPSSCHENKING
Een tweetrapsschenking houdt in dat twee personen opeenvolgend het geschonkene verkrijgen. De eerste begiftigde wordt aangeduid als de bezwaarde en de tweede begiftigde als de verwachter. Meestal gaat het om een schenking die plaatsvindt onder een ontbindende voorwaarde en een daarbij aansluitende schenking onder opschortende voorwaarde. De ontbindende voorwaarde en de opschortende voorwaarde zijn als het ware elkaars spiegelbeeld: op het bij de schenking bepaalde tijdstip vervalt de schenking voor de bezwaarde en gaat het geschonkene naar de verwachter.
Voorbeeld 4
Opa Willem schenkt een goed aan zijn zoon Daan onder de ontbindende voorwaarde van het overlijden van Daan indien kleinzoon Finn dan nog leeft. Hij schenkt hetzelfde goed aan Finn onder de opschortende voorwaarde dat Finn nog leeft op het moment dat Daan overlijdt. Daan is de bezwaarde en Finn is de verwachter.
16
Voor de tweetrapsschenking geldt op grond van art. 7:181, eerste lid, BW de eis dat de verwachter op het moment van overlijden van de schenker moet bestaan. Dit geldt niet als de bezwaarde interingsbevoegdheid heeft en slechts het onverteerde overgaat naar de verwachter. In art. 7:180 BW jo. art. 4:140, eerste lid, jo. art. 4:141 BW wordt een onderscheid gemaakt tussen twee vormen van de tweetrapsschenking onder voorwaarde. De eerste vorm, ook wel aangeduid als de echte tweetrap, heeft als kenmerk dat de verwachter het bij de schenking bepaalde tijdstip moet overleven. In het genoemde voorbeeld is de kleinzoon de verwachter en moet hij het tijdstip van het overlijden van zijn vader overleven. Deze tweetrapsschenking is de opvolger van de vroegere fideïcommissaire schenking. In de tweede vorm van de tweetrapsschenking onder voorwaarde, speelt het overleven van de verwachter geen rol. In de genoemde artikelen van het Burgerlijk Wetboek wordt hieraan de consequentie verbonden dat als de ontbindende en opschortende voorwaarden dertig jaar na het overlijden van de schenker nog niet in vervulling zijn gegaan, het geschonkene in het bezit van de bezwaarde blijft. De schenking onder opschortende voorwaarde vervalt en de schenking onder ontbindende voorwaarde wordt onvoorwaardelijk. Als bij de schenking anders bepaald wordt, is dat nietig.
2.4.3
POSITIEVE EN NEGATIEVE BEPALINGEN
De opschortende en ontbindende bepalingen kunnen zowel positief als negatief geformuleerd zijn. Als de werking van de rechtshandeling afhankelijk is van het wel plaatsvinden van een toekomstige gebeurtenis, is sprake van een positieve bepaling. Als de werking van een rechtshandeling afhankelijk is van het niet plaatsvinden van een toekomstige gebeurtenis, is sprake van een negatieve bepaling. Soms moet een opschortende negatieve voorwaarde gelezen worden als een ontbindende positieve voorwaarde.21
21
Den Tonkelaar 1994, blz. 23.
17
Voorbeeld 5
Den Tonkelaar haalt een voorbeeld van Pitlo-Van der Burght aan van een legaat aan A onder de opschortende voorwaarde dat hij nooit in het buitenland gaat wonen. Als het legaat wordt uitgevoerd als een legaat onder opschortende voorwaarde en A is nooit naar het buitenland verhuisd, dan verkrijgt A tijdens zijn leven nooit het legaat. Waarschijnlijk is dit niet in overeenstemming met de bedoeling van de erflater. De opschortende voorwaarde in het legaat moet daarom gelezen worden als de ontbindende voorwaarde dat A ooit in het buitenland gaat wonen.
2.4.4
POTESTATIEVE VOORWAARDEN
Een speciale vorm van een voorwaarde is de potestatieve voorwaarde. Potestatief wil zeggen dat de gebeurtenis afhankelijk is van de wil van de schenker. Een tijdsbepaling kan niet potestatief zijn, omdat het intreden van een bepaald tijdstip buiten de wil van de schenker ligt. Een voorwaarde kan zuiver potestatief of potestatief in ruime zin zijn; het in vervulling gaan van een zuiver potestatieve voorwaarde is enkel afhankelijk van de wil van de schenker en het in vervulling gaan van een potestatieve voorwaarde in ruime zin ligt in de macht van de schenker.22 Schenkingen kunnen gedaan worden onder opschortende, potestatieve voorwaarden in ruime zin en sinds 1 januari 200323 ook onder ontbindende, potestatieve voorwaarde. Het is niet mogelijk om een schenking onder opschortende, zuiver potestatieve voorwaarde overeen te komen. Er is immers geen overeenkomst nodig om te bepalen dat de schenker in de toekomst een schenking kan doen als hij dat zelf wil. Een schenking onder opschortende, potestatieve voorwaarde in ruime zin is wel mogelijk, omdat de schenker dan een verbintenis aangaat die hem verplicht de schenking uit te voeren zodra de gebeurtenis, die in de macht ligt van de schenker, zich voordoet.
22
Zie Maasland 2007a, blz. 24.
23
Wet van 18 april 2002 tot vaststelling van title 7.3 (Schenking) van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, Stb. 2002, 227.
18
Voorbeeld 6
Vader Bob schenkt zijn woning in Tiel inclusief inboedel aan zijn dochter Mirjam indien hij naar het buitenland emigreert. Of Bob gaat emigreren heeft hij zelf in de hand, maar als hij naar het buitenland verhuist, heeft hij zich verplicht zijn woning over te dragen aan Mirjam.
Een schenking onder ontbindende, zuiver potestatieve voorwaarde is een herroepelijke schenking. De schenker kan zijn schenking dan herroepen wanneer hij dat wil. Als het herroepingsrecht ongeclausuleerd is, heeft de schenker een wilsrecht: de bevoegdheid om middels een wilsverklaring vermogensrechtelijke veranderingen in de rechtsbetrekking tot stand te brengen.24 De vraag doet zich voor hoe de schenking die ongeclausuleerd herroepen kan worden, kan kwalificeren als een gift. Hiervoor moet immers sprake zijn van verarming van de schenker, verrijking van de begiftigde en een bevoordelingsbedoeling. Vanaf het moment dat de schenkingsovereenkomst leidende tot een herroepelijke schenking, gesloten is, heeft de begiftigde een recht op nakoming van de verbintenis onder ontbindende voorwaarde en heeft de schenker het recht om de overeenkomst te herroepen. De waarde van dit recht dient objectief bepaald te worden en is daarmee gelijk aan de nominale waarde van het geschonkene. Dit vloeit voort uit het rentelozelening-arrest25, waarin bepaald is dat de vordering op basis van een direct opeisbare lening niet lager is dan de nominale waarde. De schenker verarmt dus niet. Eveneens is het niet herroepen van de schenking geen gift, omdat de schenker hierdoor slechts de vruchten van het geschonkene misloopt. Deze opbrengsten die de schenker had kunnen genieten, maar niet heeft genoten hebben nooit tot zijn vermogen behoord. De civiele wetgever heeft echter uitdrukkelijk gekozen voor de herroepelijkheid van een schenking, dus kennelijk was het voor de wetgever geen vraag of de herroepelijkheid het karakter van de schenking zou aantasten. Bovendien is schenking is nog steeds de geldige titel van de overdracht en anders zou de schenking zonder heffing van schenkbelasting kunnen plaatsvinden.26 Bovendien past het aannemen van een schenking in dit geval bij de bedoeling en beleving van schenker en begiftigde. Zou je het herroepingsrecht subjectief waarderen, op basis van de nominale
24
Cursus Belastingrecht, par. 6.2.0.E en Maasland 2007b, par. 3.
25
HR 26 februari 1986, nr. 23299, BNB 1986/162 (concl. Moltmaker, noot Laeijendecker).
26
Van Vijfeijken 2008, par. 1.
19
waarde, de kans dat het recht gebruikt wordt en de bijbehorende rentecomponent, dan is de waarde altijd lager dan de nominale waarde in verband met de bevoordelingsbedoeling en zou er dus wel sprake zijn van een schenking. Overigens is het bijna niet te bepalen hoeveel lager deze waarde dan zou zijn. Deze subjectieve waarde is echter niet het uitgangspunt binnen het schenkingsbegrip. Een onafhankelijke derde zou het herroepingsrecht meteen inroepen en zo de nominale waarde van de schenking verkrijgen, hetgeen daarmee de objectieve waarde van het herroepingsrecht is. Het belangrijkste argument in dezen is echter dat de civiele wetgever de mogelijkheid tot herroeping geschapen heeft en hier geen probleem in zag voor het schenkingsbegrip. We kunnen er dus vanuit gaan dat de schenking onder ongeclausuleerd herroepingsrecht past binnen het civiele schenkingsbegrip.
2.4.5
DE ONMOGELIJKE EN DE NOODZAKELIJKE VOORWAARDE
Bij de noodzakelijke voorwaarde staat vast dat de voorwaarde al vervuld is of dat deze vervuld gaat worden. Als een opschortende voorwaarde al vervuld is, dan is de verbintenis onvoorwaardelijk. Als een ontbindende voorwaarde al vervuld is, komt er geen verbintenis tot stand. Als vaststaat dat de voorwaarde vervuld gaat worden, is sprake van een rechtshandeling onder tijdsbepaling. Bij een onmogelijke voorwaarde staat al vast dat de positieve voorwaarde niet vervuld kan worden of dat de negatieve voorwaarde niet kan uitblijven. Een onmogelijke opschortende voorwaarde heeft als gevolg dat er geen verbintenis tot stand komt en een onmogelijke ontbindende voorwaarde leidt tot een onvoorwaardelijke verbintenis.
2.5
TOTSTANDKOMING VAN DE VOORWAARDELIJKE SCHENKING
Een schenking komt civielrechtelijk tot stand op het moment dat de schenkingsovereenkomst gesloten wordt. Een gift komt tot stand op het moment dat de handeling wordt verricht die leidt tot de verarming van de schenker en de verrijking van de begiftigde. Deze handeling kan bij een voorwaardelijke gift bijvoorbeeld bestaan uit het sluiten van een overeenkomst op basis van een andere titel, zoals een koopovereenkomst. Ook een schenking die onder voorwaarde of tijdsbepaling verricht wordt, komt tot stand op het moment van het sluiten van de schenkingsovereenkomst. Slechts de werking van de door de schenkingsovereenkomst gecreëerde verbintenis onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling
20
wordt uitgesteld totdat de desbetreffende gebeurtenis zich voordoet. Uit de formulering van art. 6:21 en 6:26 BW volgt dat de voorwaardelijke verbintenis reeds voor de vervulling van de voorwaarde bestaat. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 maart 2007, BNB 2007/18127, bevestigd dat de schenking
onder
opschortende
voorwaarde
tot
stand
komt
op
het
moment
dat
de
schenkingsovereenkomst wordt gesloten en niet op het moment dat de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. In BNB 2007/181 werd de schenking bij notariële akte gedaan en heeft de Hoge Raad aangegeven dat de schenking tot stand kwam op het moment dat van het verlijden van de notariële akte.
2.6.
VORMGEVING VAN DE SCHENKING ONDER VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING
Er zijn meerdere mogelijkheden voor de gevolgen die de opschortende of ontbindende voorwaarde heeft op de werking van de schenking. In de volgende paragraaf zal eerst op de mogelijkheden voor de schenking onder opschortende voorwaarde worden ingegaan. Daarna worden deze mogelijkheden voor de schenking onder ontbindende voorwaarde besproken. En tot slot komen de verschillende mogelijkheden voor de tweetrapsschenking aan de orde. Daarna wordt ingegaan op de conversie die plaats kan vinden bij een schenking onder tijdsbepaling, afhankelijk van de gekozen vormgeving.
2.6.1
VORMGEVING VAN DE SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE VOORWAARDE
Er zijn meerdere mogelijkheden voor de gevolgen die de voorwaarde heeft op de werking van de schenking: 1. De opschortende voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verkrijging; 2. De opschortende voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verbintenis.
27
HR 30 maart 2007, nr. 41 007, BNB 2007/181 (concl. Niessen, noot J.W. Zwemmer).
21
Van welke van deze mogelijkheden sprake is, hangt af van de bedoeling die de partijen hadden bij het overeenkomen van de schenking.28 Hierbij moet bekeken worden wat de schenker precies beoogd heeft met de voorwaarde in de overeenkomst. Als de opschortende voorwaarde geformuleerd is als een voorwaardelijke verkrijging, is sprake van een verbintenis tot overdracht onder opschortende voorwaarde en heeft de schenker gewild dat er direct geleverd wordt.29 De levering vindt plaats onder opschortende voorwaarde en heeft op grond van art. 6:22 BW geen werking totdat de voorwaarde in vervulling gaat.30 Wanneer de voorwaarde vervuld wordt, wordt de levering perfect en gaat dientengevolge de eigendom van rechtswege over. Tot die tijd is de begiftigde nog houder en de schenker nog eigenaar, zij het onder ontbindende voorwaarde en dus ontstaat er een situatie met twee goederenrechtelijk rechthebbenden, de ene onder opschortende voorwaarde en de andere onder ontbindende voorwaarde.31 Als de opschortende voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verbintenis, heeft de schenker gewild dat de uitvoering van de schenking, de opeisbaarheid, wordt uitgesteld totdat de voorwaarde in vervulling is gegaan.32 Op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat wordt de verbintenis onvoorwaardelijk en kan de begiftigde nakoming, namelijk levering, vorderen van de schenker. Nakoming kan voor de vervulling van de voorwaarde niet worden gevorderd en de uitvoering van de schenking voor het in vervulling gaan is onverschuldigd. Als de schenker levert ter uitvoering van een verbintenis onder opschortende voorwaarde, is er nog geen geldige titel en daarom heeft de levering nog geen gevolg. Het geschonkene kan dan worden teruggevorderd totdat de voorwaarde wel in vervulling gaat.33 Op zichzelf beschouwd is voor het in vervulling gaan van de voorwaarde juridisch gezien nog geen sprake van een recht, maar economisch gezien is er wel een voorwaardelijk recht dat een bepaalde waarde vertegenwoordigt. Deze kans op het ontstaan van een aanspraak (voorwaardelijk recht) kan vererven, gecedeerd worden, door vermenging of afstand tenietgaan, in een huwelijksgemeenschap vallen en er kan beslag op gelegd worden. Omdat het voorwaardelijk recht nog niet opeisbaar is,
28
Zie over de uitleg van overeenkomsten HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635 (Haviltex).
29
Mollema 2007, par. 3.
30
Zie Asser 3-I, nr. 222.
31
Zie Den Tonkelaar 1994, blz. 78, Mollema 2007, par. 6 en Asser 3-I, nr. 223.
32
Mollema 2007, par. 3 en Verstappen 2000, par. 3.
33
Art. 6:25 BW.
22
kan er voor de vervulling nog niet verrekend worden, bestaat er nog geen regresrecht bij hoofdelijke aansprakelijkheid en gaat de verjaring nog niet lopen.34 Bij een schenking zal het bijna altijd zo zijn dat de schenker bedoeld heeft om een voorwaardelijke verbintenis in het leven te roepen. Met de voorwaarde wordt dan immers bereikt dat niet alleen de overdracht van de eigendom afhankelijk is van een toekomstige, onzekere gebeurtenis, maar ook het bezit en gebruik van het goed. Dit geldt des te meer wanneer sprake is van de schenking van een geldsom, aangezien uit het karakter van een geldsom voortvloeit dat de bezitter tevens eigenaar is.35 Bij andere rechtshandelingen kan het wel gebruikelijk zijn dat partijen bedoelen om een voorwaardelijke verkrijging in het leven te roepen, zoals bij eigendomsvoorbehoud en huurkoop.
Voorbeeld 7
Een voorbeeld van een rechtshandeling strekkende tot een verbintenis tot overdracht onder opschortende voorwaarde is het eigendomsvoorbehoud. Verkoper Macino BV verkoopt een machine aan ondernemer BoerGijs BV met eigendomsvoorbehoud. De betalingstermijn is twee maanden. Op Macino BV rust de verplichting tot directe (voorwaardelijke) levering. De machine staat dus vanaf het moment van de levering in de onderneming van Boer Gijs en BoerGijs BV moet de koopsom binnen twee maanden voldoen. Macino blijft wel eigenaar van de machine totdat BoerGijs BV de koopsom betaalt. Pas op het moment van betaling gaat de voorwaarde in vervulling. Daarmee is de levering compleet en is sprake van een geldige overdracht. Op het moment van betaling gaat de eigendom van rechtswege over. Het effect van de overdracht wordt het meest zichtbaar op het moment dat Macino BV failliet gaat. Stel Macino BV gaat één maand na de levering van de machine failliet. BoerGijs BV betaalt de koopsom twee maanden na de levering. Op het moment dat Macino BV failliet gaat is Macino BV nog eigenaar van de machine en behoort deze dus tot de boedel. Als BoerGijs BV een maand later de koopsom voldoet, wordt deze van rechtswege eigenaar, ook al is Macino BV failliet gegaan. In plaats van de machine, maakt de koopsom dan onderdeel uit van de boedel.
34
Den Tonkelaar 1994, blz. 77-79.
35
Zie Mollema 2007, par. 3, Verstappen 2000, par. 3 en MvA, 3771 Kamerstukken II 1962-63, nr. 6, blz. 96.
23
Voorbeeld 8
In een enkel geval heeft de schenker wel de bedoeling om het geschonkene direct onder opschortende voorwaarde te leveren (de casus is ontleend aan NJ 2001, 506): Aydin is verloofd met Nuran. Zijn vader Coskun wil zijn schoondochter Nuran sieraden met een waarde van € 7.000 schenken ter gelegenheid de bruiloft. Het is echter gebruikelijk om de huwelijksgeschenken bij een dergelijke Turkse bruiloft reeds op het verlovingsfeest te geven. Coskun schenkt daarom de sieraden onder opschortende voorwaarde dat Nuran en Aydin gaan trouwen en geeft Nuran op het verlovingsfeest zijn geschenk. Als de verloving verbroken wordt, moet Nuran de sieraden teruggeven. De eigendom van de sieraden is dan altijd bij Coskun gebleven.
2.6.2
VORMGEVING VAN DE SCHENKING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE
Ook bij een schenking onder ontbindende voorwaarde moeten deze twee situaties onderscheiden worden: 1. de ontbindende voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verkrijging; 2. de ontbindende voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verbintenis. Als de ontbindende voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verkrijging, leidt het in vervulling gaan van de ontbindende voorwaarde ertoe dat het geschonkene van rechtswege naar de schenker terugkeert. Deze goederenrechtelijke werking volgt uit art. 3:84, vierde lid, BW. Na de vervulling van de ontbindende voorwaarde is de begiftigde houder en bezitter te goeder trouw van het goed en is de schenker rechthebbende.36 Zonder art. 3:84, vierde lid, BW zou de begiftigde rechthebbende blijven, omdat zowel de levering als de verbintenis zijn uitgewerkt en dus de overdracht in stand blijft.37 Dit zal meestal aansluiten bij de bedoeling van de schenker38 en daarom is de goederenrechtelijke werking als hoofdregel opgenomen in de wet.
36
Den Tonkelaar 1994, blz. 90.
37
Groene Serie Vermogensrecht, art. 3:84, aant. 2.2.
38
Den Tonkelaar 1994, blz. 92. Zie ook NV Kamerstukken II 2000/01, 17 213, nr. 6. blz. 7.
24
Voorbeeld 9
Julia koopt het huis van vriendin Marieke onder de ontbindende voorwaarde dat Julia binnen 3 maanden na de overdracht haar baan verliest. De koopprijs bedraagt 80% van de werkelijke waarde, voor de overige 20% heeft Marieke de bedoeling om Julia te bevoordelen. Op 1 januari 2013 sluiten zij een voorwaardelijke overeenkomst en Marieke levert op 15 januari 2013 de woning. Deze overdracht is ook voorwaardelijk op grond van art. 3:84, vierde lid, BW. 1 maart 2013 wordt Julia ontslagen, waardoor de voorwaarde in vervulling gaat. Dit betekent dat de werking van de overeenkomst vervalt. Door art. 3:84, vierde lid gaat de overdracht teniet en wordt Marieke op 1 maart 2013 van rechtswege weer eigenaar van de woning. Op grond van art. 3:17, eerste lid, sub c, BW kan de ontbindende voorwaarde en de vervulling daarvan worden ingeschreven in de openbare registers.
Als de ontbindende voorwaarde geformuleerd is als een voorwaardelijke verbintenis, wijken partijen af van deze wettelijke regeling door te bepalen dat de levering uit hoofde van de voorwaardelijke verbintenis slechts obligatoire werking heeft. De vervulling van de voorwaarde heeft dan tot gevolg dat de begiftigde op grond van art. 6:24, eerste lid, BW verplicht is om het geschonkene terug te leveren. Dit geldt ook voor de herroepelijke schenking, zijnde een speciale vorm van de schenking onder ontbindende voorwaarde.39 Goederenrechtelijke werking betekent ook dat het recht kan worden ingeroepen tegenover de rechtsopvolger onder bijzondere titel van de wederpartij.40 De schenkingsverbintenis heeft dus derdenwerking. Als de voorwaarde nog niet in vervulling is gegaan, kan de schenker het goed alleen aan een derde verkopen onder dezelfde voorwaarde. Gaat de voorwaarde in vervulling, dan gaat de eigendom automatisch over van de derde naar de begiftigde. Goederenrechtelijke werking zal echter niet altijd voldoende zijn voor de schenker om het effect van de ontbonden schenking ongedaan te maken. De schenker is alleen geholpen als de begiftigde het goed nog heeft en hij als rechthebbende het goed terug kan vorderen.41 De goederenrechtelijke werking wordt geblokkeerd door derdenbescherming als de derde te goeder trouw is, maar ook als de zaak tenietgegaan is, nagetrokken is of verwerkt is tot een andere zaak.42 Daarom zijn er twee
39
Zie ook Verstappen 2006, blz. 644-645, Van Vijfeijken 2008, par. 1 en Maasland 2007b, par. 2.
40
Groene Serie Vermogensrecht, art. 3.8, aant. 5.1.
41
MvA II, Parlementaire Geschiedenis boek 6, blz. 151. Zie ook Tekst & Commentaar, art. 6:24 BW.
42
Asser 6-I, nr. 184.
25
mogelijkheden voor de schenker om het geschonkene weer in bezit te krijgen als de ontbindende voorwaarde in vervulling is gegaan.43 De eerste is de aan de goederenrechtelijke werking ontleende vordering tot afgifte van de zaak. Op grond van art. 3:84, vierde lid, BW is dit recht niet alleen in te roepen tegen de begiftigde, maar tegen iedereen die de zaak onder zich heeft. De tweede mogelijkheid is de vordering tot ongedaanmaking van de prestatie op grond van art. 6:24, eerste lid, BW. Deze is ruimer, omdat meer zou kunnen worden gevorderd dan alleen de zaak zelf, bijvoorbeeld ook een vergoeding van de waarde als de zaak verwijtbaar teniet is gegaan of aan een derde te goeder trouw is geleverd. Volgens Vegter geniet het meestal de voorkeur om te bepalen dat het recht op herroeping slechts obligatoire werking heeft.44 Daardoor kan een ‘obligatoire regeling van zaaksvervanging’ worden overeengekomen. Ik ben hier echter voorzichtig mee, want de schenker verliest hierdoor wel een belangrijk recht en daarmee zekerheid dat de herroeping of ontbinding het gewenste effect heeft. De wenselijkheid van de goederenrechtelijke werking hangt er maar net van af hoeveel vrijheid de schenker de begiftigde wil geven.
2.6.3
VORMGEVING VAN DE TWEETRAPSSCHENKING
Dezelfde mogelijkheden gelden ook voor de tweetrapsschenking, die immers een combinatie is van de schenking onder opschortende voorwaarde en de schenking onder ontbindende voorwaarde. Sonneveldt en Vegter hebben de civielrechtelijke mogelijkheden van de tweetrapsschenking uiteengezet:45 1. De schenker levert op grond van een verbintenis onder ontbindende voorwaarde aan de bezwaarde en de schenker levert op grond van een verbintenis onder opschortende voorwaarde direct aan de verwachter (beide voorwaarden zijn geformuleerd als een voorwaardelijke verkrijging); 2. De schenker levert op grond van een verbintenis onder ontbindende voorwaarde aan de bezwaarde en de schenker levert als de voorwaarde in vervulling is gegaan op grond van een dan onvoorwaardelijke verbintenis aan de verwachter (de ontbindende voorwaarde is
43
Den Tonkelaar 1994, blz. 90.
44
Vegter 2008, par. 5.
45
Sonneveldt en Vegter 2006, par. 2.
26
geformuleerd als een voorwaardelijke verkrijging en de opschortende voorwaarde als een voorwaardelijke verbintenis); 3. De schenker neemt in de schenkingsovereenkomst op dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde slechts obligatoire werking heeft, de bezwaarde krijgt een onvoorwaardelijk recht met leveringsverplichting onder opschortende voorwaarde aan de verwachter (beide voorwaarden zijn geformuleerd als een voorwaardelijke verbintenis). Bij de eerste en tweede mogelijkheid krijgt de bezwaarde een goederenrechtelijk recht onder ontbindende voorwaarde. Dit recht eindigt van rechtswege wanneer de voorwaarde in vervulling gaat. Bij de eerste mogelijkheid levert de schenker ook direct aan de verwachter, waardoor deze rechthebbende onder opschortende voorwaarde wordt. Volgens de wetgever komt deze mogelijkheid in de praktijk zelden voor.46 Net zoals bij de schenking onder opschortende voorwaarde zal het meestal de bedoeling zijn van de schenker om eerst na de vervulling van de voorwaarde aan de verwachter te leveren. Bij de tweede mogelijkheid levert de schenker aan de verwachter op het moment dat de voorwaarde in vervulling is gegaan. De verbintenis is op dat moment onvoorwaardelijk geworden. Dit kan echter een lange tijd later zijn na het moment waarop de schenking tot stand kwam. Vaak zal de schenker dan ook al zijn overleden, dus zijn het zijn erfgenamen die moeten leveren aan de verwachter, waarna deze onvoorwaardelijk rechthebbende wordt. Bij een tweetrapsschenking met bewaarplicht voor de bezwaarde, de bezwaarde komt dan geen interingsbevoegdheid toe, is dit een aannemelijke mogelijkheid. De goederenrechtelijke werking maakt dat de schenker en de verwachter gepaste zekerheid hebben omtrent het goed. Als de bezwaarde echter geen bewaarplicht heeft, zal hij de zaak vaak al hebben vervangen tegen de tijd dat de voorwaarde in vervulling gaat. De goederenrechtelijke werking wordt dan geblokkeerd. Bovendien is het onhandig dat de erfgenamen van de schenker aan de verwachter moeten leveren en niet de bezwaarde of zijn erfgenamen. Het is dan wenselijk dat de verwachter een aanspraak krijgt jegens de bezwaarde op levering van de vervangende goederen. Hiervoor is vereist dat de ontbindende voorwaarde slechts obligatoire werking heeft. De derde mogelijkheid zal in de praktijk dus het meest van toepassing zijn.
46
MvA Kamerstukken II 1992-93, 17 141, nr. 12, blz. 54 en Tweede NvW Kamerstukken II 2000-2001, 17 213, nr. 7 blz. 4.
27
Voorbeeld 10
Als in voorbeeld 4: Opa Willem heeft dezelfde tweetrapsschenking gedaan aan zijn zoon Daan en aansluitend aan zijn kleinzoon Finn. Is het nu de bedoeling van Willem dat Daan interingsbevoegdheid heeft? Mag Daan de door Willem geschonken goederen vervangen of niet? Betreft de schenking bijvoorbeeld een erfstuk uit de familie, dan is het het meest logisch dat Willem wil dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde goederenrechtelijke werking heeft. Daan mag het geschonkene niet vervreemden, want het is de bedoeling van Willem dat het erfstuk in de familie blijft. Daans erfgenamen leveren dan aan Finn op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat. Dit ligt bijvoorbeeld anders als de schenking Willems verzameling oldtimers betreft, die Willem altijd goed onderhouden heeft en waarvan hij wil dat Daan de collectie kan uitbreiden en enkele oldtimers kan vervangen door nog mooiere exemplaren. Dan is het het meest logisch dat Willem bij de overeenkomst bepaalt dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde slechts obligatoire werking heeft en dat (de erfgenamen van) Daan de oldtimers of de vervangende goederen aan Finn moeten leveren.
In tegenstelling tot bij de tweetrapsmaking wordt de bezwaarde slechts eigenaar onder ontbindende voorwaarde. Voor de tweetrapsmaking is in art. 4:138, eerste lid, BW geregeld dat de bezwaarde tot de vervulling van de voorwaarde als uitsluitend rechthebbende heeft te gelden voor zover het betreft door en tegen derden uit te oefenen rechten en rechtsvorderingen. 47
2.6.4
CONVERSIE BIJ SCHENKING ONDER TIJDSBEPALING
Voor de tijdsbepaling gelden naar analogie dezelfde mogelijkheden tot vormgeving. De rechtsgevolgen zijn echter wel verschillend omdat in art. 3:85 BW een speciale regel is opgenomen voor de rechtshandeling onder tijdsbepaling. Op grond van dit artikel is overdracht onder een opschortende of ontbindende tijdsbepaling niet mogelijk.48 Hierdoor is de verbintenis tot overdracht onder opschortende of ontbindende tijdsbepaling geen geldige titel. In plaats daarvan wordt de schenking onder opschortende of ontbindende tijdsbepaling geconverteerd. De verbintenis tot overdracht onder opschortende tijdsbepaling wordt op grond van
47
Verstappen 2000, par. 11.
48
Zie ook Snijders en Rank-Berenschot 2007, blz. 370.
28
art. 3:85, tweede lid, BW geconverteerd tot een tot levering van het goed onder voorbehoud van het vruchtgebruik voor de schenker. De schenker behoudt zelf dit vruchtgebruik totdat de toekomstige, zekere gebeurtenis zich voordoet of totdat hij komt te overlijden. Een schenking onder ontbindende tijdsbepaling wordt geconverteerd tot een schenking van het vruchtgebruik van het schenkingsobject voor de overeengekomen tijd. De wetgever wilde hiermee voorkomen dat via de schenking onder tijdsbepaling de bepalingen voor het vruchtgebruik in het Burgerlijk Wetboek konden worden ontweken, terwijl de materiële gevolgen in beide gevallen hetzelfde zijn.49 Op grond van de tekst en de parlementaire geschiedenis van dit artikel is deze conversie niet van toepassing als sprake is van een verbintenis onder tijdsbepaling.50
Voorbeeld 11
Verstappen geeft met betrekking tot uiterste wilsbeschikkingen het volgende voorbeeld om het onderscheid tussen tijdsbepalingen gekoppeld aan de verbintenis en aan de overdracht duidelijk te maken (Verstappen 2000, blz. 261): Als in een uiterste wilsbeschikking aan Frits € 100.000 gelegateerd wordt, waarbij is bepaald dat hij pas twee jaar na het openvallen van de nalatenschap de beschikking over het geldbedrag mag hebben, dan moet dit uitgelegd worden als een verkrijging met uitgestelde opeisbaarheid. Als echter een waardevolle schilderijenverzameling gelegateerd wordt aan het Rijksmuseum te Amsterdam voor een periode van 25 jaar, waarna de verzameling ten goede dient te komen aan het Groninger museum, dan moet dit uitgelegd worden als een verbintenis die meteen moet worden uitgevoerd door overdracht onder tijdsbepaling. Het Rijksmuseum te Amsterdam wordt dan vruchtgebruiker en het Groninger museum verkrijgt de blote eigendom.
Voor de opschortende tijdsbepaling geldt net zoals bij de opschortende voorwaarde dat de schenker meestal de bedoeling zal hebben om de overdracht van het geschonkene te willen uitstellen tot de toekomstige, onzekere gebeurtenis. Dit betekent dat partijen een verbintenis onder tijdsbepaling in het leven roepen en geen conversie plaatsvindt. De conversie geldt naar analogie van art. 3:84,
49
Groene Serie Vermogensrecht art. 3:85 BW, onderdeel 3, zie Parlementaire Geschiedenis Invoeringswetgeving van het Nieuw Burgerlijk Wetboek, Boek 3, blz. 1204. 50
MvA, Kamerstukken II 1970/71, 3770, nr. 5, blz. 108 (tekst van Carel Polak, de toenmalige Minister van Justitie). Zie ook Zwemmer 1997, blz. 17 en Cremers Burgerlijk Wetboek, art. 3:85 BW.
29
vierde lid, BW wel wanneer de overeenkomst leidt tot een verbintenis onder opschortende tijdsbepaling, maar de schenker direct tot levering overgaat.51 Voor de ontbindende tijdsbepaling zal ook moeten worden nagegaan wat de bedoeling is van de schenker. De verbintenis tot overdracht onder ontbindende tijdsbepaling verplicht de schenker tot directe levering onder tijdsbepaling. Als de toekomstige, zekere gebeurtenis zich voordoet, vervalt de overdracht en keert de eigendom terug naar de schenker. De schenker heeft hierbij de bedoeling om de begiftigde tijdelijk eigenaar te maken van het goed. Als de verbintenis zelf aan een tijdsbepaling is onderworpen, krijgt de schenker een vorderingsrecht op de begiftigde. Bijvoorbeeld bij een schenking van een geldsom zal de schenker bedoeld hebben de verbintenis zelf aan een tijdsbepaling te onderwerpen. De bedoeling van de schenker bij een schenking onder ontbindende tijdsbepaling houdt meestal verband met de vraag naar wie het goed na de toekomstige zekere gebeurtenis moet gaan, zoals de verwachter of de erfgenamen van de schenker. We hebben gezien dat hierbij alleen de verbintenis onder ontbindende bepaling als een mogelijkheid wordt gezien. Het komt zelden voor dat een schenker een vorm van tijdelijke eigendom wil creëren tot een bepaalde toekomstige zekere gebeurtenis om vervolgens zelf weer eigenaar van het goed te worden.52 Pleysier ziet in art. 3:85 BW voor de notaris een reden om, als het al ooit voorkomt, dit te weigeren.53 Aannemelijker is het dat de schenker een overgang onder de titel van bruikleen, erfpacht of vruchtgebruik tot stand wil brengen. Bij andere rechtshandelingen komt dit ook zelden voor, gedacht kan worden aan het vroegere koop op proef, time sharing en repurchase transacties.54 Ook hier is echter de overgang van eigendom slechts van verbintenisrechtelijke aard. Meestal zal de schenker daarom beoogd hebben een verbintenis onder ontbindende tijdsbepaling in het leven te roepen. Deze verbintenis wordt niet geconverteerd tot de verbintenis tot het vestigen van een vruchtgebruik voor de bepaalde tijd.
51
Groene Serie Vermogensrecht, art. 3:85 BW, aant. 5.4.1.
52
Dit was al zo voordat art. 3:85 BW bestond. Zie Groene Serie Vermogensrecht, art. 3:85 BW, aant. 3.
53
Groene Serie Vermogensrecht, art. 3:85 BW, aant. 29.
54
Asser 3-I, nr. 224 en Groene Serie Vermogensrecht, art. 3:85 BW, aant. 23.
30
2.7
CONCLUSIE: CIVIELRECHTELIJKE UITGANGSPUNTEN MET BETREKKING TOT SCHENKINGEN ONDER VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING
Een schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling is een schenking waarvan de werking van een toekomstige, onzekere respectievelijk zekere gebeurtenis afhankelijk is. Als een schenker een opschortende bepaling aan zijn schenking verbindt, houdt dit in dat de schenking meteen tot stand komt, maar de werking van de verbintenis die voortkomt uit de schenking, wordt uitgesteld. Een opschortende tijdsbepaling stelt de werking van de verbintenis uit tot een bij de schenking bepaalde zekere, toekomstige gebeurtenis. Een opschortende voorwaarde stelt de werking van de verbintenis uit tot een bij de schenking bepaalde onzekere, toekomstige gebeurtenis. Als uit de schenkingsovereenkomst volgt dat de vervulling van de opschortende voorwaarde tot een voorwaardelijke verkrijging leidt, dan ontstaat er direct een verplichting tot levering voor de schenker. Als uit de schenkingsovereenkomst volgt dat de vervulling van de opschortende voorwaarde tot een voorwaardelijke verbintenis leidt, dan is de schenker eerst verplicht te leveren op het bij de schenking bepaalde moment. De verbintenis tot overdracht onder opschortende tijdsbepaling wordt echter civielrechtelijk geconverteerd in onvoorwaardelijke overdracht van het geschonkene onder gelijktijdige vestiging van een vruchtgebruik op het geschonkene. Meestal heeft de schenker de bedoeling om eerst op het bij de schenking bepaalde moment te leveren en conversie is daarmee niet aan de orde. Als een schenker een ontbindende voorwaarde aan zijn schenking verbindt, komt de schenking ook meteen tot stand en gaat de eigendom meteen over, maar vervalt de verbintenis op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat. Een ontbindende tijdsbepaling doet de verbintenis vervallen op een toekomstig zeker tijdstip en de ontbindende voorwaarde doet de verbintenis vervallen op een toekomstig onzeker tijdstip. Op grond van art. 3:84, vierde lid, BW geldt bij een ontbindende voorwaarde een voorwaardelijke verkrijging. De vervulling van een ontbindende voorwaarde heeft op grond van dit artikel goederenrechtelijke werking. Hierdoor keert de eigendom van rechtswege weer terug naar de schenker. Partijen kunnen ook bepalen dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde slechts obligatoire werking heeft, waardoor sprake is van een voorwaardelijke verbintenis. Op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat, verkrijgt de schenker dan een recht op levering. Als de schenker een potestatieve voorwaarde aan de schenking verbindt, houdt dit in dat de voorwaarde afhankelijk is van de wil van de schenker. Een schenking afhankelijk van een
31
ontbindende, potestatieve voorwaarde in enge zin is een herroepelijke schenking. De schenker kan de schenking dan herroepen, waarna de eigendom van rechtswege terugkeert naar de schenker. In de schenkingsovereenkomst kan ook bepaald worden dat de eigendom bij herroeping teruggeleverd moet worden. Bij een schenking onder ontbindende tijdsbepaling vindt civielrechtelijk een conversie plaats als de overeenkomst verplicht tot overdracht onder ontbindende tijdsbepaling. De schenking wordt geconverteerd tot schenking van het vruchtgebruik. Er vindt geen eigendomsoverdracht plaats. Meestal is de bedoeling van de schenker om slechts een verbintenis in het leven te roepen die zelf aan een ontbindende tijdsbepaling is onderworpen. De begiftigde wordt dan wel eigenaar, maar onder de verplichting het geschonkene terug te leveren op het bij de schenking afgesproken moment. Een tweetrapsschenking houdt in dat het geschonkene aansluitend aan twee personen toekomt. De bezwaarde is de begiftigde onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling en de verwachter is de begiftigde onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling. Als de bezwaarde een bewaarplicht heeft dan ligt het het meest voor de hand dat de schenker op grond van een verbintenis onder ontbindende bepaling levert aan de bezwaarde en dat hij als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet levert aan de verwachter. Als de bezwaarde interingsbevoegdheid heeft en de geschonken goederen mag vervangen, past het de schenker te bepalen dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde slechts obligatoire werking heeft en dat de bezwaarde na de vervulling van de voorwaarde dient te leveren aan de verwachter.
32
HOOFDSTUK 3 DE FISCALE BEHANDELING VAN DE SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING
3.1
INLEIDING
In dit hoofdstuk wordt besproken wat op grond van de Successiewet 1956 de gevolgen zijn van het verbinden van een opschortende voorwaarde of tijdsbepaling aan een schenking. Hierna wordt eerst uiteengezet wat de uitgangspunten van de Successiewet 1956 zijn en hoe de schenking onder opschortende voorwaarde en de schenking onder opschortende tijdsbepaling fiscaal behandeld worden. Vervolgens wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de opschortende voorwaarde
of
successiewetten
tijdsbepaling die
een
door
aparte
andere
belastingwetten
regeling
hebben
voor
en
een
tweetal
opschortende
buitenlandse
voorwaarden
en
tijdsbepalingen. Hierbij is het doel om met het draagkrachtbeginsel als invulling van het rechtsgelijkheidsbeginsel te kijken op welke wijze de heffing van schenkbelasting over schenkingen onder
opschortende
voorwaarde
en
tijdsbepaling
het
meeste
recht
doet
aan
het
draagkrachtbeginsel.
3.2
ALGEMENE BEPALINGEN SCHENKBELASTING
MET
BETREKKING
TOT
DE
HEFFING
VAN
Op grond van art. 1, eerste lid, van de Successiewet 1956 wordt erfbelasting geheven van erfrechtelijke verkrijgingen en wordt schenkbelasting geheven over schenkingen. Deze twee soorten verkrijgingen vormen het heffingsobject. Het heffingssubject is de verkrijger (art. 36 SW). Voor de vraag of de schenking belastbaar is in Nederland wordt echter aangesloten bij de woonplaats van de schenker. Daarbij geldt op grond van art. 3 SW de fictie dat de Nederlandse schenker die minder dan 10 jaar geleden in Nederland woonde, geacht wordt in Nederland te hebben gewoond ten tijde van de schenking. Voor een buitenlandse schenker is deze termijn één jaar. Art. 1, zevende lid, SW sluit voor het fiscale schenkingsbegrip aan bij de civielrechtelijke definitie van de gift. Art. 5, tweede lid, SW regelt de berekening van het heffingsobject: op het geschonkene komen met de schenking verbonden lasten of verplichtingen in aftrek. Bestaat de gift uit een schuldigerkenning of een kwijtschelding en wordt deze gedaan onder de opschortende voorwaarde van overleving van de begiftigde, dan wordt deze op grond van art. 11, derde lid, SW geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.
33
Hetzelfde geldt indien de schenker binnen 180 dagen na de schenking komt te overlijden op grond van art. 12 SW. De waardering van het heffingsobject vindt plaats naar de waarde in het economische verkeer op grond van art. 21, eerste lid, SW. De waarde moet worden bepaald op het moment van de schenking. Art. 24 SW regelt de tarieven van de schenk- en erfbelasting. De partner en de kinderen betalen bij een verkrijging tot € 118.254 een tarief van 10%, overige verkrijgers betalen 30%. Heeft de schenking een hogere waarde dan dit bedrag dan betalen partners en kinderen 20% belasting over het meerdere en overige verkrijgers 40%. Kleinkinderen betalen 18% schenkbelasting en 36% over het gedeelte van de schenking boven de € 118.254. Hierbij hebben kinderen een vrijstelling van € 5.141 op grond van art. 33 SW. Ouders kunnen hun kinderen, wanneer deze tussen de 18 en 40 jaar oud zijn, eenmalig € 24.676 schenken. Indien dit bedrag wordt geschonken om de aankoop van een woning mee te financieren, om de woning te verbouwen of te onderhouden, ter aflossing van de eigenwoningschuld of om een aanzienlijk duurdere studie dan gebruikelijk van te betalen, kunnen ouders hun kind in dezelfde leeftijdscategorie eenmalig € 51.407 onbelast schenken. In art. 5 en 6 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting zijn de voorwaarden van deze vrijstelling opgenomen. Op grond van dit artikel moet de schenking onder opschortende of ontbindende voorwaarde geschieden. Voor de schenking onder opschortende voorwaarde bestaat de voorwaarde uit het besteden van het geschonken bedrag aan de verwerving van een eigen woning of de aflossing van de eigenwoningschuld. Voor de schenking onder ontbindende voorwaarde bestaat de voorwaarde uit het niet binnen twee kalenderjaren volgend op het jaar van de schenking besteed hebben van het geschonken bedrag aan verbetering of onderhoud van de eigen woning of de dure studie. Het verbinden van de voorwaarde aan de schenking is daarmee expliciet opgenomen als vereiste voor het verkrijgen van de verhoogde vrijstelling. In alle overige gevallen geldt een vrijstelling van € 2.057. Art. 37 SW geeft weer dat de schenkbelasting een aanslagbelasting is. De begiftigde is op grond van art. 46 SW verplicht voor 1 maart van het jaar na afloop van het jaar waarin de schenking heeft plaatsgevonden, aangifte schenkbelasting te doen. Op basis hiervan berekent de Belastingdienst hoeveel schenkbelasting de begiftigde verschuldigd is en hiervoor krijgt de begiftigde vervolgens een belastingaanslag.
34
3.3
SCHENKBELASTING ALS HEFFING NAAR DRAAGKRACHT
De Successiewet 1956 is gestoeld op het draagkrachtbeginsel als dragende rechtsgrond.55 Op grond van dit beginsel volgt daarmee op welke wijze de heffing over schenkingen onder voorwaarde en tijdsbepaling het meest rechtvaardig is. Het draagkrachtbeginsel is echter een juridisch ideaal, dat een specifieke invulling nodig heeft om het als toetsingsbeginsel te kunnen hanteren. Gribnau geeft aan dat het draagkrachtbeginsel nauw verbonden is met de rechtsgelijkheid: belastingplichtigen met een gelijke draagkracht kunnen als gelijken
worden.56
beschouwd
Uit
het
gelijkheidsbeginsel
volgt
ook
dat
iedere
draagkrachtvermeerdering in de heffing betrokken dient te worden, ongeacht de wijze waarop de draagkrachtvermeerdering tot stand is gekomen.57 Deze gedachten wil ik als uitgangspunt gebruiken om te kijken naar het meest rechtvaardige moment van heffing.
3.4
HEFFINGSMOMENT BIJ DE SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE VOORWAARDE
De schenking onder opschortende voorwaarde wordt pas in de heffing betrokken als de voorwaarde in vervulling is gegaan. Sinds 1 januari 2010 is de wijze waarop dat in de Successiewet 1956 geregeld is, gewijzigd. Hieronder zal eerst de oude wettelijke regeling besproken worden en daarna komt het regime voor schenkingen onder opschortende voorwaarde vanaf 1 januari 2010 aan de orde.
3.4.1
HEFFINGSMOMENT BIJ DE SCHENKING VOORWAARDE TOT 1 JANUARI 2010
ONDER
OPSCHORTENDE
In paragraaf 2.4 hebben we gezien dat de schenking onder opschortende voorwaarde civielrechtelijk tot stand komt op het moment dat de schenkingsovereenkomst gesloten wordt.
55
Cursus Belastingrecht, onderdeel 1.1.0.C.g.
56
Zie Gribnau 2006, blz. 63.
57
Cursus Belastingrecht, onderdeel 1.1.0.C.g.
35
Tot 1 januari 2010 werd voor toepassing van de Successiewet 1956 aangesloten bij het civiele recht en kwam ook fiscaalrechtelijk de schenking onder opschortende voorwaarde tot stand op het moment van de schenkingsovereenkomst.58 De verplichting tot het doen van aangifte en de heffing werden vervolgens uitgesteld tot na het in vervulling gaan van de voorwaarde. Dit houdt ook in dat er nooit schenkbelasting verschuldigd is over een schenking onder opschortende voorwaarde, waarvan de voorwaarde nooit in vervulling gaat. Dit betekent dat de heffing van schenkbelasting aansluit bij het moment waarop de eigendom van het onder opschortende voorwaarde geschonkene overgaat en niet bij de uitvoering van de schenkingsovereenkomst. Als de opschortende voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verbintenis vallen de overgang van de eigendom en de uitvoering van de schenking samen. Maar als de opschortende voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verkrijging, is de begiftigde vanaf het moment dat de schenkingsovereenkomst gesloten wordt tot de vervulling van de voorwaarde houder en dit leidt nog niet tot heffing. Heffing vindt plaats vanwege het perfect worden van de overeenkomst, dit is tevens het moment van de eigendomsoverdracht.
Voorbeeld 12
Vader Coskun uit voorbeeld 8 schenkt zijn aanstaande schoondochter Nuran op haar verlovingsfeest sieraden met een waarde van € 7.000 onder de opschortende de voorwaarde dat zij en zijn zoon Aydin gaan trouwen. Als de verloving wordt verbroken, moet Nuran de sieraden teruggeven en is zij geen schenkbelasting verschuldigd. Wanneer zij en Aydin gaan trouwen, gaat de opschortende voorwaarde in vervulling en moet zij schenkbelasting betalen over de waarde van de sieraden.
Al sinds de invoering van het schenkingsrecht in 1917 kent de Successiewet de bepaling dat de aangiftetermijn pas begint te lopen vanaf de dag waarop de voorwaarde is vervuld.59 De corresponderende bepaling voor de erfbelasting stamt zelfs al uit 1858. De Memorie van Toelichting geeft als argumentatie: “Even zoo behoort in het geval van art. 1044 Burgerlijk Wetboek de termijn van aangifte voor degene, wiens erfgenaamschap van eene onzekere gebeurtenis afhangt, niet aan te vangen dan
58
Dit is bevestigd in HR 30 maart 2007, nr. 41 007, BNB 2007/181.
59
Zie Sprenger van Eyk 1930, blz. 1006.
36
met den dag waarop die gebeurtenis is voorgevallen. Vóór dat zijn regt geboren is, kunnen hem geene verpligtingen worden opgelegd, welke aan dat regt verknocht zijn.”60 Deze motivering past bij een heffing naar draagkracht, aangezien het tot het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat nog onzeker is of er een vermeerdering van de draagkracht zal plaatsvinden.61
3.4.2
HEFFINGSMOMENT BIJ DE SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE VOORWAARDE VANAF 1 JANUARI 2010
Vanaf 1 januari 2010 is de Successiewet 1956 met betrekking tot de schenking onder opschortende voorwaarde gewijzigd.62 Het heffingsmoment is nog steeds het moment waarop de voorwaarde in vervulling gaat, maar de manier waarop dit bewerkstelligd wordt, is veranderd. In plaats van het uitstellen van de aangiftigeverplichting, komt de schenking onder opschortende voorwaarde fiscaal eerst tot stand op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat. Dit is geregeld in art. 1, negende lid, SW. In dit lid is bepaald dat een gift onder opschortende voorwaarde voor toepassing van de hele Successiewet 1956 geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde vervuld wordt. Als de voorwaarde in vervulling gaat vindt het belastbaar feit plaats en wordt er schenkbelasting geheven over de nominale waarde van de schenking. Het tweede lid van art. 46 SW kon daarmee vervallen. Daarin was namelijk vermeld dat de schenking onder opschortende voorwaarde geacht werd tot stand te komen op de dag waarop de voorwaarde werd vervuld, maar slechts voor toepassing van art. 46, welk artikel de aangiftetermijn voor de schenkbelasting regelt.
60
Wetsvoorstel Regt van successie en overgang Kamerstukken II 1856-1857, Kamerstuknummer CXXIII, ondernummer 3. De wetsbehandeling gaat verder in Kamerstukken II 1857-1858, Kamerstuknummer XVI. 61
De schenking onder opschortende voorwaarde doet denken aan de situatie van een optie: op het moment van aankoop vertegenwoordigt de optie een bepaalde waarde en op de uitoefeningsdatum is de optie ofwel meer waard gebleken ofwel waardeloos gebleken. Ook opties worden sinds 2005 op grond van art. 10a LB pas belast bij uitoefening of eerdere vervreemding. 62
Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), Stb. 2009, 564. Deze wet zal hierna worden aangehaald als de Wijziging van de Successiewet 1956.
37
Reden van de wijziging
Omdat art. 46, tweede lid, SW (oud) de aangifteverplichting reeds uitstelde tot het moment dat de voorwaarde in vervulling ging, was dit moment ook bepalend voor het geldige tarief, de vrijstellingen en de waardering van het geschonkene. De wijziging had dus alleen effect voor de bepaling van de woonplaats van de schenker. Voor 2010 werd de woonplaats van de schenker vastgesteld op het moment van de schenking en vanaf 2010 op het moment van het vervullen van de voorwaarde. De wetgever heeft in de memorie van toelichting aangegeven dat hij het niet wenselijk acht dat een schenking in Nederland belast wordt, terwijl de schenker reeds meer dan tien jaar uit Nederland is vertrokken. Omgekeerd vindt hij het onwenselijk dat een schenking niet in Nederland belast wordt, terwijl de schenker ten tijde van de uitvoering van de schenking in Nederland woont.63
Voorbeeld 13
Barend schenkt zijn minnares Margreet in 1960 € 250.000 onder de opschortende voorwaarde dat zij hem overleeft. In 1962 gaan ze er samen vandoor en emigreren ze naar Frankrijk. Ze leven nog lang en gelukkig, maar in 2008 overlijdt Barend. Margreet is in Nederland schenkbelasting verschuldigd. Zou Barend twee jaar later overleden zijn, dan was Margreet vanwege de wetswijziging in Nederland geen schenkbelasting verschuldigd.
Internationale gevolgen van de wijziging
Dit kan tot problemen leiden wanneer in andere landen de woonplaats van de schenker bepaald wordt naar het moment van de schenking. Dit heeft als gevolg dat de schenking op twee verschillende momenten tot stand komt. In het buitenland komt de schenking tot stand op het moment dat de schenkingsovereenkomst gesloten wordt en in Nederland komt de schenking tot stand op het moment dat de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. Als een persoon die op grond van de Successiewet 1956 niet in Nederland woont, een schenking onder opschortende voorwaarde doet, wordt die schenking in de meeste landen op dat moment in de heffing van schenkbelasting betrokken. Als deze persoon vervolgens naar Nederland verhuist en de voorwaarde gaat in vervulling, vindt er ook in Nederland een belastbaar feit plaats en wordt
63
MvT, Kamerstukken II 2008-09, nr. 31 930, nr. 3, blz. 26-27.
38
dezelfde schenking nogmaals in de heffing van schenkbelasting betrokken.64 De vraag is of het aan Nederland is om de dubbele heffing te voorkomen, aangezien de draagkrachtvermeerdering in Nederland gerealiseerd wordt. In een arrest van de Hoge Raad is bovendien beslist dat Nederland niet verplicht is om de dubbele heffing van erfbelasting te voorkomen, omdat geen sprake is van strijd met het EG-recht.65 In deze casus ging het om aandelen in een onroerendezaaklichaam die door Nederland werden aangemerkt als een onroerende zaak en door België als roerende goederen en daardoor in beide landen in de heffing van erfbelasting werden betrokken. Van belang hierbij was dat er geen belastingverdrag was en het EU-recht niet voorziet in algemene criteria voor de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten met betrekking tot de erfbelasting. Dit arrest kan naar analogie worden toegepast op het verschil bij het moment van totstandkoming van een schenking onder opschortende voorwaarde in de schenkbelasting.66 Staatssecretaris De Jager heeft aangegeven dat de buitenlandse belasting in Nederland niet kan worden verrekend op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en heeft beloofd om te bezien of het nodig is om dit besluit en het Nederlandse verdragenbeleid aan te passen.67 Bij besluit van 23 december 201068 is het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 aangepast in verband met de herziening van de Successiewet 1956. Met de brief van 21 april 201169 heeft Staatssecretaris Weekers bevestigd dat samen met de notitie Fiscaal Verdragsbeleid 201170 hiermee de toezegging afgerond is. Zowel in de herziening van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 als in de notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 wordt echter niet specifiek ingegaan op de situatie dat dubbele heffing van belasting ontstaat door verschillen in wetgeving tussen landen met betrekking tot het moment waarop een schenking onder opschortende voorwaarde tot stand komt.
64
Zie ook Peters van Neijenhof 2010, paragraaf 2.2.
65
HR 8 april 2011, nr. 09/04850, BNB 2011/168.
66
Nederland heeft alleen verdragen voor de schenkbelasting met Oostenrijk (sinds 2001) en Groot-Brittannië/NoordIerland (sinds 1979). Hierin zijn geen bepalingen opgenomen over schenkingen onder opschortende voorwaarde of over wanneer een schenking tot stand komt. Dubbele heffing van schenkbelasting met Oostenrijk is niet mogelijk, want Oostenrijk kent sinds 1 augustus 2008 geen heffing over schenkingen meer.
Op grond van art. 15 (non-discriminatie) en art. 16 (regeling voor onderling overleg) van het verdrag tussen Nederland en Groot-Brittannië/Noord-Ierland zal de dubbele heffing door Nederland of Groot-Brittannië/Noord-Ierland wel moeten worden weggenomen. 67
NV, Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, blz. 16.
68
Besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885.
69
Lijst van vragen en antwoorden inzake toezeggingen behandeling wetsvoorstel 31 930 (wijziging Successiewet 1956 e.a.), Kamerstukken II 2010-2011, 31 930, nr. 91, blz. 7. 70
Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Kamerstukken II 2010-2011, 25 087, nr. 7.
39
De tegenovergestelde situatie doet zich voor als de schenkingsovereenkomst gesloten wordt op het moment dat de schenker in Nederland woonachtig is, maar de voorwaarde eerst in vervulling gaat op het moment dat de schenker naar het buitenland verhuisd is, alwaar voor de schenking onder voorwaarde wordt aangesloten bij het moment van de schenkingsovereenkomst. De schenking onder opschortende voorwaarde wordt dan in het buitenland noch in Nederland in de heffing van schenkbelasting betrokken. Dit effect is echter beperkt door de woonplaatsfictie van art. 3, eerste lid, Successiewet 1956, waardoor de schenking alsnog in Nederland belast wordt als de voorwaarde in vervulling gaat binnen tien jaar na de emigratie uit Nederland. Vanuit het draagkrachtbeginsel in de meest brede zin van het woord is dit een probleem, omdat er een draagkrachtvermeerdering onbelast blijft. Als het draagkrachtbeginsel echter vanuit het Nederlandse perspectief bekeken wordt, is er geen probleem, aangezien de realisatie van de draagkrachtvermeerdering niet in Nederland plaatsvindt. Het is aan het andere land om het gemis aan heffing van schenkbelasting te repareren.
Materieel terugwerkende kracht
Peters van Neijenhof ziet tevens een probleem in het feit dat de wetswijziging per 1 januari 2010 is ingevoerd zonder overgangsrecht.71 Schenkingen die onder het oude recht in Nederland niet belastbaar waren, kunnen nu alsnog in de heffing van schenkbelasting betrokken worden, wanneer de voorwaarde in vervulling gaat op het moment dat de schenker in Nederland woont. Indien de schenking onder opschortende voorwaarde ten tijde van het overeenkomen van de schenking belastbaar was in het buitenland, is sprake van dubbele heffing van schenkbelasting zoals hierboven besproken. Gezien het feit dat Peters van Neijenhof deze situatie van dubbele heffing apart bespreekt, doelt zij met het ontbreken van overgangsrecht op de situatie dat de schenking voor de wetswijziging in het buitenland noch in Nederland belastbaar was. Net zoals Van Vijfeijken en Verstraaten72 zie ik er geen probleem in dat deze schenkingen op het moment van het in vervulling gaan van de voorwaarde in Nederland belast worden. Het draagkrachtbeginsel brengt immers met zich mee dat iedere schenking belast moet worden, omdat door de schenking de draagkracht van de begiftigde vergroot wordt. Het is in strijd met dit beginsel als de ene draagkrachtvermeerdering die in Nederland
gerealiseerd
wordt,
wel
met
schenkbelasting
belast
is,
omdat
de
schenkingsovereenkomst in Nederland is gesloten, terwijl dezelfde draagkrachtvermeerdering niet aan schenkbelasting onderworpen wordt, omdat de schenkingsovereenkomst in het buitenland was afgesloten. Het feit dat een draagkrachtvermeerdering die in Nederland gerealiseerd wordt, anders geheel zonder heffing van schenkbelasting genoten kan worden rechtvaardigt dat geen rekening
71
Zie Peters van Neijenhof 2010, paragraaf 2.2.
72
Cursus Belastingrecht, paragraaf 1.2.0.C.d.
40
gehouden wordt met de opgetreden materieel terugwerkende kracht. Het was juist noodzakelijk dat de wetgever deze lacune per direct gerepareerd heeft.
3.5
HEFFINGSMOMENT BIJ DE SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE TIJDSBEPALING
Voor de schenking onder opschortende tijdsbepaling kent de Successiewet 1956 geen aparte regel over de totstandkoming. Deze schenking wordt dus in de heffing betrokken op het moment dat de schenkingsovereenkomst gesloten wordt. De schenking onder opschortende tijdsbepaling waarbij direct geleverd wordt, is civielrechtelijk geconverteerd tot directe schenking van het geschonkene onder voorbehoud van het vruchtgebruik aan de schenker. Deze schenking wordt fiscaal dan ook gelijk behandeld met de situatie waarin direct de blote eigendom zou zijn geschonken. De waarde van de geschonken blote eigendom wordt gewaardeerd op het verschil tussen de nominale waarde van het geschonkene en de waarde van het vruchtgebruik dat bij de schenker achterblijft. Dit vruchtgebruik wordt gewaardeerd volgens de regels in art. 5 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Deze wijze van de heffing van schenkbelasting is in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel, aangezien de draagkrachtvermeerdering van de begiftigde in geval van een schenking onder opschortende tijdsbepaling waarbij direct geleverd wordt, gelijk is aan de draagkrachtvermeerdering van de begiftigde in geval van een directe schenking van de blote eigendom. Bij de schenking onder opschortende tijdsbepaling, waarbij de verbintenis zelf is onderworpen aan een opschortende tijdsbepaling en dus leidt tot uitgestelde opeisbaarheid, wordt de schenking ook direct in de heffing van schenkbelasting betrokken. De schenking is dan echter nog niet uitgevoerd en de eigendom is nog niet overgegaan. De schenking wordt dan ook niet tegen de nominale waarde, maar tegen de contante waarde in de heffing betrokken. 73
73
HR 11 juli 1989, nr. 25 735, BNB 1989/260 is hier niet van toepassing, omdat het vorderingsrecht van de begiftigde eerst ontstaat als de toekomstige, zekere gebeurtenis zich voordoet.
41
Voorbeeld 14
Vader Jan uit voorbeeld 3 schenkt zijn zoon Pieter en zijn dochter Petra € 10.000. Ze krijgen het geld wanneer ze 25 jaar worden. Indien zij eerder overlijden, gaat het vorderingsrecht over op hun erfgenamen. Pieter is 18 jaar en Petra is 22 jaar oud. De schenkingen van € 10.000 worden direct in de heffing van schenkbelasting betrokken. De contante waarde van de schenking wordt belast. Stel 7 dat de rentevoet 3% bedraagt. De contante waarde van de schenking aan Pieter is (10.000 / 1,03 ) = 3 € 8.130. De contante waarde van de schenking aan Petra is (10.000 / 1,03 ) = € 9151.
Voorbeeld 15
Janneke heeft een eigen paard, Jumper. Helaas is Jumper ongeneeslijk ziek. De dierenarts kan niet zeggen hoe lang het dier nog te leven heeft, vermoedelijk maximaal drie jaar. Janneke is compleet overstuur en haar tante Maartje belooft haar bij overeenkomst een nieuw paard te schenken als Jumper komt te overlijden. Janneke is nu meteen schenkbelasting verschuldigd. Eerst zal ze de waarde in moeten schatten van de aankoopprijs van een nieuw paard. Stel dat de waarde is in te schatten op € 4.000 en dat de rentevoet 3% bedraagt. Janneke moet nu per jaar gaan inschatten wat de kans is dat Jumper zal komen te overlijden en op basis daarvan kan zij het bedrag aan te betalen schenkbelasting berekenen. Hieruit blijkt dat de schenkbelasting bij een schenking onder tijdsbepaling soms gebaseerd zal moeten worden op enkel een ruwe schatting.
Voor de begiftigde van een schenking onder tijdsbepaling, waarbij de verbintenis zelf aan de tijdsbepaling is onderworpen, is het dus zeer ongunstig dat de schenking direct in de heffing wordt betrokken. Hij kan eerst nakoming vorderen als de toekomstige, zekere gebeurtenis zich voordoet, hij verkrijgt nog geen eigendom van het geschonkene, maar zijn schenking wordt reeds direct belast. De heffing gaat hier voor de daadwerkelijke draagkrachtvermeerdering uit. Gezien het voorgaande ben ik van mening dat het niet logisch is om de schenking onder tijdsbepaling reeds in de heffing te betrekken voordat deze wordt uitgevoerd. Pas op het moment dat de toekomstige gebeurtenis zich voordoet wordt de draagkracht van de begiftigde voelbaar vergroot. Een bijkomend voordeel van het latere heffingsmoment is dat de heffing geschiedt naar de nominale waarde, waardoor het niet meer nodig is om de contante waarde te berekenen op het moment van de schenking. Dit kan vrij ingewikkeld zijn als het om een onzekere tijdsbepaling gaat, bijvoorbeeld het moment van overlijden. In het laatste geval is de berekening van de contante waarde bijna
42
onmogelijk, aangezien hiervoor voor elk moment waarop het overeengekomen tijdstip mogelijk kan aanbreken de contante waarde berekend moet worden, waarbij de waarde van de schenking bestaat uit het naar de kans gewogen gemiddelde van alle mogelijke momenten. Een ander belangrijk gevolg van het latere heffingsmoment is dat de schenkbelasting aansluit bij het rechtsgevoel van de belastingplichtige. Voor veel belastingplichtigen is het onbegrijpelijk dat zij schenkbelasting verschuldigd zijn terwijl ze nog geen cent ontvangen hebben van de schenker, ook al weten ze dat ze de schenking in de toekomst zullen ontvangen. Dit leidt daarmee tot een verminderde belastingmoraal. Een aandachtspunt van het latere heffingsmoment is dat het mogelijk wordt om een schenking schriftelijk vast te leggen en toch belasting te besparen door een schenking op te knippen in jaarlijkse termijnen en zo meerdere malen gebruik te maken van de vrijstellingen in de schenkbelasting. Bezien vanuit het draagkrachtbeginsel is dit geen probleem, omdat de begiftigde de schenking ook in delen verkrijgt en zijn draagkracht dus in delen vergroot wordt. Het is slechts een budgettaire kwestie die aanleiding kan geven om de vrijstellingen aan te passen. Ook kan het hierdoor wenselijk zijn om de samentelbepalingen van art. 27 en 28 Successiewet 1956 aan te passen.
3.6
DE BEHANDELING VAN DE SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE VOORWAARDE EN TIJDSBEPALING IN ANDERE BELASTINGWETTEN
In deze paragraaf wil ik ingaan op de vraag of het verschil in behandeling tussen de rechtshandeling onder opschortende voorwaarde en de rechtshandeling onder opschortende tijdsbepaling ook terugkomt in andere fiscale wetten. Het draagkrachtbeginsel en zeker het rechtsgelijkheidsbeginsel liggen immers ten grondslag aan verschillende andere belastingwetten. Dus zou het zo moeten zijn dat ook in andere wetten een rechtvaardiging te vinden is voor het verschillend behandelen van de rechtshandeling onder voorwaarde en tijdsbepaling. Op grond van art. 3.146, eerste lid, sub a en sub e, Wet IB 2001 worden loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, termijnen van lijfrenten, voordelen die samenhangen met de eigen woning geacht te zijn genoten op het moment waarop zij zijn ontvangen dan wel het moment waarop zij vorderbaar en inbaar zijn. Loon en ander box-1-inkomen wordt dus belast op het
43
moment dat het inkomen wordt ontvangen. Inkomsten onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling worden daarmee eerst belast als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet.74 Voor de bepaling van de winst wordt uitgegaan van goed koopmansgebruik. Volgens Zwemmer75 staan de beginselen realiteit en voorzichtigheid van goed koopmansgebruik winstneming in de weg zolang de opschortende voorwaarde nog niet vervuld is. Tevens vermeldt Zwemmer dat voor de bepaling van de winst uitmaakt of sprake is van overdracht onder opschortende tijdsbepaling of van een verbintenis onder opschortende tijdsbepaling. Als de rechtshandeling onder opschortende tijdsbepaling op grond van art. 3:85, tweede lid, BW geconverteerd wordt tot de overdracht van de blote eigendom is uitstel van winstneming niet mogelijk. Als de opschortende tijdsbepaling de vorm heeft van een verbintenis onder tijdsbepaling is uitstel van winstneming mogelijk, omdat er nog geen risico ten aanzien van het goed overgaat. Op grond van art. 4.22 Wet IB 2001 moet de verkrijgingsprijs van geschonken aandelen die een aanmerkelijk belang vormen, worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging. De overeenkomst onder opschortende voorwaarde leidt niet direct tot een verkrijging of vervreemding van de aandelen. Bij een rechtshandeling onder opschortende tijdsbepaling wordt aangesloten bij het moment van de rechtshandeling en leidt het sluiten van de overeenkomst onder opschortende tijdsbepaling reeds tot een vervreemding van de aandelen. 76 Dienovereenkomstig zou dit moment dan ook bepalend moeten zijn voor de verkrijging van een aanmerkelijk belang en dat brengt mee dat de persoonlijke vordering op levering van de aandelen van de begiftigde gezien moet worden als een recht op de verwerving van aandelen tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal. Voor de overdrachtsbelasting wordt op grond van art. 8, tweede lid, Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 wel rekening gehouden met een opschortende voorwaarde. Een verkrijging onder opschortende tijdsbepaling wordt direct belast. Een vergelijking van andere fiscale wetten levert geen eenduidig beeld op. Voor de belastingheffing over loon en winst wordt eerst belasting geheven bij een rechtshandeling onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet. Hierbij wordt rekening gehouden met het feit dat door de voorwaarde of tijdsbepaling de draagkrachtvermeerdering later optreedt dan op het moment van de rechtshandeling. Voor de aanmerkelijkbelangregeling en voor de overdrachtsbelasting wordt alleen rekening gehouden met een opschortende voorwaarde en niet met een opschortende tijdsbepaling.
74
Zie Van Soest 2007, blz. 269.
75
Zwemmer 1997, blz. 22-23, 39-42.
76
Zwemmer 1997, blz. 39-42. Zie ook Hof ’s-Gravenhage 29 september 1998, nr. 95/01109, V-N 1999/8.19.
44
3.7
DE BEHANDELING VAN DE SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE TIJDSBEPALING IN BUITENLANDSE SUCCESSIEWETTEN
Er zijn ook voorbeelden uit buitenlandse successiewetten waarin schenkingen onder voorwaarde of tijdsbepaling slechts in de heffing betrokken worden op het overeengekomen tijdstip. Zo komen schenkingen onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling in de Spaanse Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pas tot stand op het moment dat de beperkende voorwaarde of tijdsbepaling weg is. Dit is verwoord in artikel 24, derde lid, van deze wet: Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un termino, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan. Elke verkrijging van goederen waarvan de effectiviteit is opgeschort door het bestaan van een voorwaarde, een tijdsbepaling, een fideï-commis of een andere beperking, zal altijd geacht moeten worden te zijn verkregen op de dag daarop dergelijke beperkingen zijn verdwenen.
In Duitsland wordt de schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling ook eerst in de heffing betrokken bij uitvoering van de schenking. In § 9, tweede lid, van de Duitse Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz wordt bepaald: Die Steuer entsteht … bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausfuhrung der Zuwendung; (De belasting ontstaat … bij schenkingen onder levenden met het tijdstip van de uitvoering van de schenking;)
Maar deze wet kent ook een bepaling dat als schenking mede wordt aangemerkt al wat als afkoopsom voor een recht onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling gekregen wordt voor het moment dat de voorwaarde intreedt of de gebeurtenis zich voordoet. Dit is verwoord in § 7, eerste lid, onderdeel 10, van deze wet: Als Schenkungen unter Lebenden gelten … was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird. Als schenkingen onder levenden gelden … wat wordt verworven als afkoopsom van de opschortende voorwaarde, tijdsbepaling of beperkte aanspraak , behalve in een geval van § 3, lid 2, sub 5, voor het tijdstip van het intreden van de bepaling of gebeurtenis.
45
De Duitse formulering ondervangt het probleem dat de draagkracht bij een schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling pas vergroot wordt op het moment dat de schenking wordt uitgevoerd, maar dat een eventuele eerdere realisatie van de schenking ook tot een draagkrachtvermeerdering leidt en dus tot eerdere heffing moet leiden. Dit is een gehele andere systematiek dan de Successiewet 1956 kent, want de Nederlandse wet grijpt voor het heffingsmoment niet aan bij de uitvoering van de schenking, namelijk de levering, maar bij de eigendomsoverdracht. Voor de tijdsbepaling, zullen beide momenten bijna altijd samenvallen, want als de bedoeling van de schenker is om direct te leveren wordt de schenking geconverteerd tot een schenking van de blote eigendom. Bij een schenking onder opschortende voorwaarde waarvan de voorwaarde is geformuleerd als een voorwaardelijke verkrijging, zien we dat de Duitse wet direct bij de levering de schenking belast, terwijl de Nederlandse wet aangrijpt bij het in vervulling gaan van de voorwaarde. Bovendien is de vraag wat de fiscale gevolgen zouden zijn wanneer de begiftigde van bovenstaande verkrijging onder opschortende voorwaarde zijn goederenrechtelijke recht verkoopt aan een derde tegen de werkelijke waarde. Op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat, gaat de eigendom van rechtswege over aan de derde. Dat is ook het moment dat de schenking fiscaalrechtelijk tot stand komt en op basis van art. 21 SW op nihil gewaardeerd zal worden. Een schenking kan dan onbelast plaatsvinden door een goed onder opschortende voorwaarde te schenken en het goederenrechtelijke recht onder opschortende voorwaarde door te verkopen. Op grond van een redelijke wetstoepassing zou de van de derde daarvoor in de plaats ontvangen waarde in de heffing betrokken moeten worden, maar het is niet zeker of de begiftigde die tegenprestatie nog heeft tegen de tijd dat de voorwaarde in vervulling gaat. Dus het heeft op grond van het draagkrachtbeginsel de voorkeur om de heffing naar voren te halen in geval van realisatie voordat de voorwaarde in vervulling is gegaan.
3.8
CONCLUSIE MET BETREKKING TOT DE SCHENKING ONDER OPSCHORTENDE VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING
De schenking onder opschortende voorwaarde komt civielrechtelijk tot stand als de overeenkomst gesloten is. Tot 1 januari 2010 werd hier voor toepassing van de Successiewet 1956 bij aangesloten. De daadwerkelijke heffing werd uitgesteld tot de voorwaarde in vervulling was gegaan. Vanaf 1 januari 2010 komt de schenking onder opschortende voorwaarde voor toepassing van de Successiewet 1956 eerst tot stand als de voorwaarde in vervulling is gegaan. Dit heeft gevolgen voor de woonplaatsbepaling in gevallen van emigratie van de schenker. De uit Nederland
46
geëmigreerde schenker wordt geacht in Nederland te wonen ten tijde van de schenking als hij minder dan 10 jaar voor de vervulling van de voorwaarde nog in Nederland woonde. Het past bij het draagkrachtbeginsel om de schenking onder opschortende voorwaarde eerst te belasten als de voorwaarde in vervulling is gegaan, aangezien het tot die tijd nog onzeker is of er wel een draagkrachtvermeerdering zal zijn. De schenking onder opschortende tijdsbepaling wordt in de heffing betrokken op het moment dat de schenkingsovereenkomst gesloten wordt. Als de tijdsbepaling geformuleerd is als een verkrijging onder opschortende tijdsbepaling, is deze civielrechtelijk geconverteerd naar een schenking van de blote eigendom. De Successiewet 1960 belast deze waarde als het verschil tussen de nominale waarde en de waarde van het vruchtgebruik van de schenker. Als de tijdsbepaling geformuleerd is als een verbintenis onder opschortende voorwaarde, kan de begiftigde na het sluiten van de schenkingsovereenkomst nog geen nakoming vorderen, is er nog geen eigendom overgegaan, maar wordt de begiftigde wel direct in de heffing van schenkbelasting betrokken. De heffing gaat hier voor de draagkrachtvermeerdering uit. De schenking wordt tegen de contante waarde belast. Als sprake is van een onzekere tijdsbepaling, kan het zeer lastig zijn om deze waarde te berekenen. Om de heffing over de schenking onder opschortende tijdsbepaling aan te laten sluiten bij het draagkrachtbeginsel, kan men inspiratie putten uit art. 10 SW, waarbij de heffing wordt uitgesteld, omdat de schenker nog geen voelbaar offer heeft gebracht en de begiftigde nog niet voelbaar is verrijkt. Ook bij de heffing over loon en winst onder opschortende tijdsbepaling wordt de heffing uitgesteld tot het inkomen wordt ontvangen. Dit geldt echter niet voor alle fiscale regelingen; de aanmerkelijkbelangregeling en de overdrachtsbelasting kennen geen aparte bepaling voor opschortende tijdsbepalingen. Ook de Spaanse en Duitse successiewetten bieden een mooi alternatief voor de fiscale behandeling van de schenking onder opschortende tijdsbepaling. Op grond van deze wetten wordt de schenking onder opschortende tijdsbepaling eerst belast als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet. Bovendien bevat de Duitse successiewet nog een anti-misbruikbepaling die regelt dat bij eerdere vervreemding van een onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling geschonken goed, de heffing naar voren gehaald wordt. Hiermee wordt op ultieme wijze aangesloten bij het draagkrachtbeginsel; zodra de draagkracht vergroot wordt, wordt de schenking in de heffing betrokken. Momenteel is in de Successiewet 1956 nog sprake van een heffingsvacuüm als de begiftigde
van
een
schenking
onder
opschortende
voorwaarde
(geformuleerd
als
een
voorwaardelijke verkrijging) zijn goederenrechtelijk recht onder opschortende voorwaarde verkoopt aan een derde. Op het moment van de schenkingsovereenkomst is er fiscaal nog geen schenking en op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat, heeft de begiftigde niets.
47
Om de heffing van schenkbelasting over schenkingen onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling zoveel mogelijk te laten aansluiten bij het draagkrachtbeginsel zou art. 1, negende lid, SW mijns inziens als volgt gewijzigd moeten worden: Een gift onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling wordt voor toepassing van deze wet geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde vervuld wordt, het bepaalde tijdstip aanbreekt of op het moment van eerdere realisatie.
48
HOOFDSTUK 4 DE FISCALE BEHANDELING VAN DE SCHENKING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING
4.1
INLEIDING
In dit hoofdstuk staat de schenking onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling centraal, waaronder ook de herroepelijke schenking. Een schenking kan om verschillende motieven onder ontbindende voorwaarde geschieden. Een aantal voorbeelden zijn: 77
Voorkomen dat bij vooroverlijden van de begiftigde het geschonkene tegen een hoog erfbelastingtarief vererft naar de schenker;
Controle behouden over de bestedingswijze van het geschonkene door de begiftigde;
Het geschonkene veilig kunnen stellen in de situatie dat de begiftigde failliet verklaard gaat worden;
Voorkomen dat bij een schenking onder bewind, het bewind na vijf jaar na de schenking kan worden opgeheven door de rechtbank;
Toekomstig erfrecht besparen zonder dat de begiftigde het erfdeel kan verbrassen of zonder dat de schenker niet meer over het geschonkene kan beschikken wanneer dat nodig mocht zijn.
Voorbeeld 16
Simon schenkt zijn enige zoon Ruben in 2011 € 80.000. De schenkbelasting hierover bedroeg € 5.585 (80.000 – 24.144 tegen 10%). Ruben is pas 24 als hij door een tragisch ongeluk in 2013 om het leven komt. Hij is ongehuwd en heeft geen kinderen. De € 70.000 die Ruben nog over had vererft weer terug naar zijn vader, die hier € 7.120 erfbelasting over verschuldigd is (70.000 - 46.266 tegen 30%). Als Simon de schenking niet gedaan had, had hij achteraf bezien € 12.705 aan belasting bespaard. Hetzelfde had hij echter ook kunnen bereiken als hij het geldbedrag onder ontbindende voorwaarde van vooroverlijden aan Ruben had geschonken.
77
De voorbeelden zijn ontleend aan Baert en Peters van Neijenhof 2003, blz. 13, Bavinck en van Joolingen 2005,
blz. 999, Handboek Estate Planning, onderdeel 5.1.06 en Maasland 2007a, blz. 9.
49
4.2
FISCALE BEHANDELING VAN DE SCHENKING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE
Voor de schenking onder ontbindende voorwaarde is het regime ingrijpender gewijzigd dan voor de schenking onder opschortende voorwaarde. Hierna zal eerst de fiscale behandeling voor 1 januari 2010 worden besproken. Daarna wordt ingegaan op de wijzigingen per 1 januari 2010 en op de wijzigingen per 1 januari 2012.
4.2.1
FISCALE BEHANDELING VAN DE VOORWAARDE TOT 1 JANUARI 2010
SCHENKING
ONDER
ONTBINDENDE
De schenking onder ontbindende voorwaarde komt civielrechtelijk meteen tot stand op het moment dat de schenkingsovereenkomst tot stand komt en ook op dat moment kan de begiftigde nakoming vorderen. De schenking onder ontbindende voorwaarde wordt op grond van de Successiewet ook op dit moment in de heffing betrokken. Door de ontbindende voorwaarde heeft de schenking een lagere waarde dan de nominale waarde. Toch wordt de schenking onder ontbindende voorwaarde voor de nominale waarde belast. Dit is niet expliciet opgenomen in art. 21 SW bij de waarderingsbepalingen, maar kan worden afgeleid uit art. 53 SW.78 De lagere waarde wordt op het moment van de schenking nog niet meegenomen. Gaat de voorwaarde nooit in vervulling, dan is de heffing over de schenking afgerond. De te betalen schenkbelasting is dan even hoog als over een onvoorwaardelijke schenking van dezelfde hoogte. Als de ontbindende voorwaarde in vervulling treedt, wordt een vermindering van de aanslag verleend. Art. 53, eerste lid, SW vermeldt: Behalve in de gevallen bij deze wet voorzien, wordt vermindering van de aanslag of de conserverende aanslag verleend, indien en voorzover ten gevolge … van de vervulling van een voorwaarde, … of van de uitoefening van een wilsrecht, voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging reeds bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, anders dan door opvolging krachtens een voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene.
78
Zie naar analogie de uitspraak van Hof Amsterdam 20 mei 2009, nr. 08/00959, V-N 2009/43.20, ro. 4.4.
50
De vermindering wordt dus niet verleend als de ontbindende voorwaarde het overlijden is van de begiftigde, waarbij een opschortende voorwaarde ten gunste van de verwachter aansluit. Zie hiervoor par. 5.2. De vermindering van de aanslag bedroeg de eerder geheven schenkbelasting. Over de eerder geheven schenkbelasting werd geen rente vergoed. Per saldo was de begiftigde na de vermindering van de aanslag verrijkt met de vruchten van het geschonkene, tenzij bij de schenking overeengekomen was dat bij vervulling van de voorwaarde alle vruchten aan de schenker toekomen, en verarmd met de rente over de geheven schenkbelasting.79 Voor het verzoek tot vermindering moet de begiftigde aangifte doen op grond van art. 53, vijfde lid, SW (tot 1 januari 2010 art. 53, tweede lid, SW).
Voorbeeld 17
Vader Jan uit voorbeeld 3 schenkt zijn zoon Pieter € 10.000. Als Pieter in staat van faillissement gesteld wordt, vervalt de schenking. Jan schenkt dus onder ontbindende voorwaarde. Over de schenking is Pieter € 1.000 schenkbelasting verschuldigd. Vijf jaar later gaat het financieel niet goed met Pieter en hij gaat failliet. De schenking wordt ontbonden en Pieter geeft Jan de € 10.000 terug. Hij doet ook aangifte schenkbelasting en krijgt de betaalde € 1.000 weer terug.
4.2.2
WIJZIGINGEN MET BETREKKING TOT DE SCHENKING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE PER 1 JANUARI 2010
De wetgever vond dit een ongewenste situatie, omdat er onbedoelde mogelijkheden waren om schenkbelasting te besparen.80 De wetgever gaf hierbij het voorbeeld van het schenken van aandelen vlak voor een dividenduitkering.
79
Zie Van Vijfeijken 2009, par. 3.4 en Zwemmer 1997, blz. 71.
80
MvT, Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 3, blz. 18.
51
Voorbeeld 18
Marga schenkt haar zoon Koen in 2008 1000 aandelen Heineken onder de ontbindende voorwaarde van herroeping. De aandelen hebben op het moment van de schenking een waarde van € 50.000. Koen is hierover schenkbelasting verschuldigd. In 2009 keert Heineken 10% dividend uit. Een paar maanden later herroept Marga de schenking. De aandelenkoersen zijn op dat moment 10% lager als op moment van de schenking door de dividenduitkering, op de effecten van de dividenduitkering na zijn de koersen dus gelijk gebleven. Koen doet aangifte en krijgt de volledige bedrag aan eerder betaalde schenkbelasting terug. Het dividend heeft hij daarmee belastingvrij genoten.
Voorbeeld 19
Marga wil haar zoon Koen ook nog graag een auto schenken, maar wil ook voorkomen dat Koen hier schenkbelasting over verschuldigd is. Marga schenkt de Skoda Fabia met een waarde van € 15.000 onder de ontbindende voorwaarde van herroeping. Als Koen met veel plezier 8 jaar in zijn Fabia heeft gereden, wil hij een nieuwe auto gaan kopen. De Skoda Fabia is op dat moment nog € 3.000 waard. Marga herroept de schenking en Koen krijgt de eerder door hem betaalde schenkbelasting weer terug. Hij heeft 8 jaar lang in een geschonken auto kunnen rijden, zonder schenkbelasting te betalen.
De wetgever wilde deze ongewenste situatie oplossen door rekening te houden met de voordelen die tijdens de bezitsperiode zijn genoten. Deze wijziging geldt voor schenkingen die gedaan zijn na 1 januari 2010. Bij schenkingen onder ontbindende voorwaarde die voor deze datum zijn gedaan, maar waarvan de voorwaarde in vervulling gaat na deze datum, hoeft geen rekening gehouden te worden met de voordelen die tijdens de bezitsperiode zijn genoten. Het voorstel van de wetgever om deze ongewenste situatie op te lossen is niet gelijk aan het wetsvoorstel zoals dat uiteindelijk door de Staten-Generaal is aangenomen. Hieronder zullen daarom beide wetsvoorstellen besproken worden. In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd de vermindering van de aanslag schenkbelasting beperkt met de werkelijk genoten voordelen, waarbij als minimum werd uitgegaan van het vruchtgebruik van
52
het geschonkene. Aan de andere kant was een enkelvoudige rentevergoeding over de vermindering van de aanslag ingevoerd.81 Bij nota van wijziging heeft de wetgever het minimum van het vruchtgebruik van het geschonkene laten vervallen. Reden was dat de fictiebepaling onredelijke uitkomsten kon hebben indien de begiftigde geen of zeer weinig voordelen heeft genoten.82 De vermindering wordt nu berekend op grond van ‘de waarde van het daadwerkelijk genoten voordeel over het verkregene gedurende de bezitsperiode’. De aangifte moet een gespecificeerde opgave bevatten van de jaarlijks daadwerkelijk genoten voordelen.83 De vergoeding van enkelvoudige rente is hierbij ook komen te vervallen, omdat volgens de wetgever bij een vermindering van een eerder opgelegde aanslag invorderingsrente wordt vergoed.84 Dit geschiedt op grond van art. 28, vierde lid, Invorderingswet 1990.85 Van Vijfeijken86 stelde ten tijde van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel de vraag hoe de beperking van de vermindering van de aanslag moet worden berekend. Zij geeft hiertoe het volgende voorbeeld:
Voorbeeld 20
Er vindt een schenking plaats van aandelen met een waarde van € 1.000.000. Vervolgens wordt in de daarop volgende drie jaren € 50.000, € 100.000 en € 110.000 dividend uitgekeerd. De aandelen keren daarna terug naar de schenker. Stel dat de schenkbelasting over de aandelen € 100.000 bedroeg. Er zijn dan drie mogelijkheden:
81
-
De teruggaaf bedraagt € 100.000, verminderd met de schenkbelasting die in jaar T+1 verschuldigd zou zijn over een schenking van € 50.000, in jaar T+2 over € 100.000 en in jaar T+3 over € 110.000.
-
De teruggaaf bedraagt € 100.000, verminderd met de schenkbelasting die in jaar T verschuldigd zou zijn over € 260.000.
MvT, Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 3, blz. 49.
82
NV, Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 9, blz. 106.
83
NV, Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 9, blz. 107.
84
MvA, Kamerstukken I 2008-09, 31 930, nr. D, blz. 13-14.
85
Cursus Belastingrecht, par. 7.1.0.B.
86
Van Vijfeijken 2009, par. 3.4.
53
-
De teruggaaf bedraagt € 100.000, verminderd met de schenkbelasting die in het jaar van de vervulling van de ontbindende voorwaarde verschuldigd zou zijn over € 260.000.
Van belang is dat de wetgever in de memorie van toelichting heeft aangegeven dat de gedachte achter de wetswijziging is dat er zo min mogelijk verschil moet zitten tussen de situatie waarin de begiftigde vruchten geniet middels een herroepen schenking en de situatie waarbij de schenker slechts deze vruchten schenkt.87 In de nota naar aanleiding van het verslag heeft de wetgever echter aangegeven dat voor de berekening van de voordelen omwille van de uitvoerbaarheid een fictie geldt op basis waarvan alle genoten voordelen worden geacht in het jaar van de schenking genoten te zijn.88 De wetgever heeft hierbij dus voor de tweede mogelijkheid gekozen. Omdat de genoten voordelen niet meer minimaal gesteld worden op de waarde van het vruchtgebruik is er, volgens de wetgever, geen oplossing voor de situatie dat het geschonken goed in waarde daalt, zoals in voorbeeld 17. Als de schenker de schenking herhaalt na de herroeping, zal de inspecteur volgens de wetgever de vermindering van de aanslag beperken, omdat doel en strekking van art. 53 SW worden gefrustreerd.89 De vraag is echter hoe nu het daadwerkelijk genoten voordeel over het geschonkene bepaald moet worden. Voor deze berekening zijn geen verdere aanwijzingen gegeven in de parlementaire geschiedenis. Het lijkt logisch dat bij de schenking van een geldsom, het daadwerkelijk genoten voordeel bestaat uit de rente, net zoals dat bij aandelen uit het dividend bestaat. Bij een geschonken onroerende zaak, zal het daadwerkelijk genoten voordeel bestaan uit de huuropbrengsten of het woongenot. Bij roerende zaken wordt het lastiger. Ik acht het echter verdedigbaar dat de genoten voordelen in het geval van een roerende zaak, bestaan uit de afschrijving die gedurende de bezitsperiode plaatsvindt over de roerende zaak. In voorbeeld 17 bedragen de genoten voordelen dan bijvoorbeeld € 12.000. De schenker is immers voor dit bedrag verarmd en de begiftigde voor dit bedrag verrijkt. Deze berekeningswijze volgt niet expliciet uit de parlementaire geschiedenis, maar zou wel aansluiten bij het draagkrachtbeginsel. Bovendien is het dan geen probleem meer als het in waarde gedaalde schenkingsobject opnieuw geschonken zou worden. Dan is het ook logisch dat voor de waardering van de voordelen een fictie geldt op grond waarvan alle genoten voordelen worden geacht in het jaar van de schenking genoten te zijn. De schenking en
87
MvT, Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 3, blz. 49.
88
NV, Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 9, blz. 107.
89
NV, Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 9, blz. 107.
54
herroeping van een roerende zaak zou dan vergeleken kunnen worden met de schenking van de afschrijving en die wordt ook in een keer belast in het jaar van de schenking. Tevens wordt zo aangesloten bij de waardering van een vruchtgebruik. Bij de verkrijging van een vruchtgebruik voor een zekere of onzekere periode wordt het vruchtgebruik ook ineens belast en worden alle voordelen toegerekend aan het jaar van de schenking.
4.2.3
WIJZIGINGEN MET BETREKKING TOT DE SCHENKING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE PER 1 JANUARI 2012
Per 1 januari 2012 kent de Wet op de inkomstenbelasting 2001 niet alleen een positieve, maar ook een negatieve giftenaftrek.90 Deze negatieve giftenaftrek houdt in dat het fiscale voordeel van de giftenaftrek wordt teruggenomen op het moment dat de schenking wordt herroepen of de schenkingsovereenkomst wordt ontbonden. In het jaar dat de, al dan niet potestatieve, ontbindende voorwaarde in vervulling gaat, moet de gever het bedrag van de eerder in aftrek gebrachte gift tot zijn inkomen rekenen. Volgens de memorie van toelichting dient de negatieve giftenaftrek ertoe om misbruik van het fiscale instrumentarium ter stimulering van vrijgevigheid en filantropie te voorkomen.91 Dit misbruik bestaat erin dat de belastingplichtige een herroepelijke schenking doet, giftenaftrek claimt en vervolgens de schenking herroept. Voor de belastingplichtige resteert het voordeel van de giftenaftrek, terwijl hij per saldo niet verarmt is en het goede doel niet verrijkt. In de fiscale literatuur is over het algemeen positief gereageerd op de invoering van de negatieve giftenaftrek. Houwer en Bruggink92 wezen in 2009 al op het ontbreken van een negatieve giftenaftrek. Zij constateren dat als de inspecteur probeert om de giftenaftrek terug te draaien na het herroepen van de schenking aan een ANBI, hij stuit tegen de onmogelijkheid van herziening van de voor bevatbare beschikking waarbij de giftenaftrek is vastgesteld en op de navorderingstermijn van art. 16 AWR. Van Vijfeijken juicht de wijziging van de wet op de inkomstenbelasting 2001 toe vanuit het oogpunt van rechtvaardigheid; ook als het om weinig gevallen gaat, moet de belastingheffing zich aansluiten bij de praktijk van de herroeping of ontbinding van de gift.93 De Wijkerslooth-Lhoëst 94
90
Gewijzigd bij de Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten (Geefwet), Stb. 2011, 641.
91
MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, blz. 8-9.
92
Houwer en Bruggink 2009, paragraaf 5.4.
93
Van Vijfeijken 2012, blz. 131.
94
De Wijkerslooth-Lhoëst, paragraaf 3.2.
55
betwijfelt echter of de anti-misbruikbepaling nodig is, omdat de genoemde constructie zonder de bepaling ook aan te pakken is, omdat de vrijgevigheid bij de schenker ontbreekt. Vanuit het oogpunt van het draagkrachtbeginsel acht ik de negatieve giftenaftrek een goede toevoeging aan het systeem van de giftenaftrek. Het draagkrachtbeginsel vereist een spiegelbeeldige behandeling van positieve en negatieve inkomensbestanddelen. Net zozeer als positief loon belast is en negatief loon aftrekbaar is, moet het ook zo zijn dat wanneer een gift tot giftenaftrek leidt, de herroeping of ontbinding van die gift tot eenzelfde bijtelling leidt. De draagkracht van de schenker wordt door de herroeping of ontbinding met het bedrag van de gift vergroot. De negatieve giftenaftrek biedt de Belastingdienst een handvat in gevallen van herroeping na de navorderingstermijn en brengt de bewijslastverdeling weer in evenwicht. Immers bij navordering is het aan de inspecteur om te bewijzen dat met terugwerkende kracht geen sprake was van vrijgevigheid op het moment van schenking en dat de belastingplichtige dus een onjuiste aangifte heeft gedaan. Maar als de schenker op het moment van de gift geen bedoeling had de gift later te herroepen, heeft hij geen onjuiste aangifte gedaan en rust op hem ook niet de verplichting om de aangifte te wijzigen. Door de invoering van de negatieve giftenaftrek wordt de verantwoordelijkheid bij de belastingplichtige neergelegd. Hij moet de fiscus inlichten over de herroeping of ontbinding van de gift en wanneer hij het geschonken vermogen terugkrijgt, wordt het genoten belastingvoordeel ongedaan gemaakt. Dit is evenwichtig, want ook voor de positieve giftenaftrek ligt de bewijslast bij de belastingplichtige. Net zoals bij de schenking onder ontbindende voorwaarde in de Successiewet 1956 blijft de vraag op welke wijze er rekening gehouden wordt met de vruchten die de begiftigde genoten heeft in de periode vanaf de schenking tot de herroeping of ontbinding. Als hoofdregel geldt dat de vruchten na herroeping bij de begiftigde blijven. Dit is slechts anders wanneer dit in de schenkingsakte expliciet is bepaald. Doordat de vruchten bij de instelling blijven is wel degelijk sprake van een verarming van de schenker en een verrijking van de instelling, zij het slechts voor het bedrag van de vruchten. Deze bevoordeling vindt bovendien plaats uit vrijgevigheid van de schenker en daarmee is voldaan aan de definitie van een gift voor toepassing van de giftenaftrek. De negatieve giftenaftrek van art. 3.139, onderdeel e, Wet IB 2001 regelt echter dat het hele bedrag dat door herroeping of ontbinding van de schenking ontvangen wordt, als negatieve persoonsgebonden aftrek wordt bijgeteld. Dit levert de merkwaardige situatie op dat een belastingplichtige die gedurende tien jaar de vruchten schenkt aan een kwalificerende instelling wel recht heeft op giftenaftrek, terwijl de belastingplichtige die door schenking en herroeping van die schenking na tien jaar per saldo dezelfde vruchten heeft geschonken, geen recht heeft op giftenaftrek. Het zou goed zijn als de regeling van de negatieve giftenaftrek rekening houdt met de waarde van de vruchten indien die door de instelling behouden
56
mogen worden op gelijke wijze zoals daarbij rekening gehouden wordt bij de herrekening van de schenkbelasting bij een herroepen schenking.95
4.3
FISCALE BEHANDELING TIJDSBEPALING
VAN
DE
SCHENKING
ONDER
ONTBINDENDE
De schenking onder ontbindende tijdsbepaling, waarbij de tijdsbepaling is geformuleerd als een verkrijging onder tijdsbepaling, wordt civielrechtelijk geconverteerd tot de schenking van het vruchtgebruik van het geschonkene. Dit vruchtgebruik wordt gewaardeerd volgens de regels van art. 5 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De schenking onder ontbindende tijdsbepaling, waarbij de tijdsbepaling is geformuleerd als een verbintenis onder tijdsbepaling en waarbij het geschonkene dus moet worden teruggeleverd, moet gewaardeerd worden op de contante waarde. Art. 53 SW is slechts van toepassing bij de vervulling van een voorwaarde, niet bij het in werking treden van een tijdsbepaling. Als sprake is van een onzekere tijdsbepaling, kan het zeer ingewikkeld zijn om de contante waarde van de schenking te bepalen. Hierbij zal altijd sprake zijn van een schatting, omdat nog niet zeker is hoe lang de schenking zijn werking behoudt. Daarom zou het beter passen bij een heffing naar draagkracht om de schenking onder ontbindende tijdsbepaling eerst voor de nominale waarde in de heffing te betrekken en vervolgens vermindering te verlenen wanneer de toekomstige gebeurtenis zich voordoet. Hierbij kan worden aangesloten bij de regeling van art. 53 SW.
4.4
VERPLICHTINGEN ONDER OPSCHORTENDE VOORWAARDE
Verplichtingen onder opschortende voorwaarde zijn het equivalent van de schenking onder ontbindende voorwaarde. Ook dan treedt op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat, een vermindering op van de schenking. Fiscaal wordt de verplichting onder opschortende voorwaarde dan ook gelijk behandeld als de verkrijging onder ontbindende voorwaarde. Op grond van art. 53,
95
Ook Houwer en Bruggink wijzen hierop bij hun evaluatie van de negatieve giftenaftrek. Zie Houwer en Bruggink 2011, paragraaf 5.
57
eerste lid, SW vindt vermindering van de aanslag schenkbelasting plaats als de voorwaarde in vervulling gaat.
Voorbeeld 21
Boer Jan heeft twee kinderen, Liesbeth en Wilco. Wilco werkt in het boerenbedrijf en als Jan met pensioen gaat, schenkt hij Wilco zijn bedrijf. Het bedrijf heeft een waarde van € 1.000.000. Hierbij komen Jan en Wilco een meerwaardeclausule overeen: als Wilco het bedrijf verkoopt, heeft Liesbeth recht op 50% van de opbrengst. In 2013 gooit Wilco het roer om: hij wordt boekhouder en verkoopt het bedrijf. Liesbeth krijgt op grond van de meerwaardeclausule € 500.000. Over dit bedrag is zij schenkbelasting verschuldigd. Wilco heeft op grond van art. 53, eerste lid, SW recht op een vermindering van de aanslag van schenkbelasting die hij over de € 1.000.000 betaald heeft.
De vraag is nu met welk bedrag aan genoten voordelen de vermindering van de aanslag beperkt moet worden. Van Vijfeijken geeft aan dat deze voordelen bestaan uit het rendement over het aan de derde uit te keren bedrag. Hierbij tekent zij aan dat dit niet altijd even eenvoudig te achterhalen zal zijn.96
Voorbeeld 22
Wilco uit voorbeeld 21 gaat aangifte schenkbelasting doen als gevolg van het in werking treden van de meerwaardeclausule. Stel dat hij over de schenking van het bedrijf € 100.000 schenkbelasting had betaald en dat de clausule vijf jaar later in werking is getreden. De reële rente in die vijf jaar bedroeg 3%. Wilco berekent zijn daadwerkelijk genoten voordelen daarom op € 79.637 (500.000*1,03^5500.000). De schenkbelasting over € 420.363 vraagt hij terug. Deze bedraagt € 42.037.
96
Cursus Belastingrecht, par. 7.1.0.B.
58
Liesbeth wordt voor € 500.000 belast, want een schenking onder opschortende voorwaarde wordt voor de nominale waarde in de heffing betrokken als de voorwaarde in vervulling gaat.
4.5
CONCLUSIE MET BETREKKING TOT DE SCHENKING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE OF TIJDSBEPALING
De schenking onder ontbindende voorwaarde komt civielrechtelijk meteen tot stand en wordt ook op dat moment in de heffing van schenkbelasting betrokken. Met de ontbindende voorwaarde wordt bij de waardering van de schenking geen rekening gehouden op grond van art. 53 SW. Gaat de ontbindende voorwaarde in vervulling, dan heeft de begiftigde recht op een teruggave van de betaalde schenkbelasting. Sinds 1 januari 2010 komen bij de berekening van de teruggave de daadwerkelijk genoten voordelen in mindering op het onder ontbindende voorwaarde geschonkene. Dit geldt voor schenkingen die zijn gedaan na 1 januari 2010. De wetgever heeft hierbij beoogd om de heffing over de middels de herroepelijke schenking geschonken voordelen zoveel mogelijk te laten aansluiten bij de situatie dat slechts die voordelen zouden zijn geschonken. De wetgever heeft echter tijdens de parlementaire behandeling aangegeven dat alle voordelen geacht moeten worden te zijn genoten in het jaar van de schenking. De wetgever heeft het probleem dat een schenking wordt herroepen als het goed in waarde is gedaald om vervolgens opnieuw te worden geschonken naar eigen zeggen niet opgelost, behalve dat de inspecteur in dit geval fraus legis zal constateren. Volgens mij is er nog een andere oplossing mogelijk door bij gebruiksgoederen die vanwege dat gebruik in waarde dalen, de afschrijving als daadwerkelijk genoten voordeel aan te merken. Daarnaast is fraus legis wel van belang indien de herroeping door de inmiddels lage waarde van het geschonkene geen betekenis toekomt. Deze berekeningswijze van de genoten voordelen van gebruiksgoederen sluit aan bij de fictie dat alle voordelen geacht moeten worden te zijn genoten in het jaar van de schenking. Sinds 1 januari 2012 leidt de herroeping of ontbinding van een schenking aan een goed doel tot een negatieve giftenaftrek, oftewel een bijtelling van het geschonken bedrag. Deze reparatie is in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel, nu de herroeping of ontbinding van de schenking de draagkracht van de schenker vergroot. De schenking onder ontbindende tijdsbepaling, waarbij sprake is van een verkrijging onder tijdsbepaling, wordt civielrechtelijk geconverteerd tot de schenking van het vruchtgebruik van het geschonkene. Dit vruchtgebruik wordt gewaardeerd volgens de regels van art. 5 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De schenking onder ontbindende tijdsbepaling, waarbij
59
sprake is van een verbintenis onder tijdsbepaling en waarbij het geschonkene dus moet worden teruggeleverd, wordt direct in de heffing van schenkbelasting betrokken tegen de contante waarde. Met name bij een onzekere tijdsbepaling zal de contante waarde niet meer zijn dan een schatting, omdat niet zeker is hoe lang de verbintenis blijft werken. Bij een heffing naar draagkracht past het beter om de schenking tegen de nominale waarde te belasten en een teruggave te verlenen wanneer de draagkrachtvermindering zich voordoet. Verplichtingen onder opschortende voorwaarde worden gelijk behandeld als de schenking onder ontbindende voorwaarde. Eerst als de voorwaarde in vervulling gaat, wordt regeling gehouden met de verplichting. De verplichting komt in aftrek en de begiftigde krijgt een teruggave van schenkbelasting op grond van art. 53, eerste lid, SW. Ook bij een verplichting onder opschortende voorwaarde wordt de teruggave niet verleend over de daadwerkelijk genoten voordelen.
60
HOOFDSTUK 5 DE FISCALE BEHANDELING VAN DE TWEETRAPSSCHENKING
5.1
INLEIDING
De tweetrapsschenking is een combinatie van de eerder besproken schenking onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling en de schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling. Toch kent de tweetrapsschenking een andere fiscale behandeling dan twee aparte voorwaardelijke schenkingen. Deze afwijkende fiscale behandeling zal in de volgende paragraaf uiteengezet worden. Daarna
wordt
besproken
of
deze
fiscale
behandeling
van
de
tweetrapsschenking
in
overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Tevens wordt ingegaan op het opvolgend vruchtgebruik, waarbij aan twee personen opvolgend een vruchtgebruik toekomt en aan een derde persoon de blote eigendom.
5.2
DE
FISCALE
BEHANDELING
VAN
DE
TWEETRAPSSCHENKING
ONDER
VOORWAARDE
Het Burgerlijk Wetboek maakt een onderscheid tussen de tweetrapsschenking met de voorwaarde van overleving door de verwachter en zonder deze voorwaarde van overleving. Ook fiscaalrechtelijk is een dergelijk onderscheid aangebracht, maar in de Successiewet 1956 is dit geformuleerd als een voorwaarde van overlijden. In art. 21, tweede lid, SW is bepaald dat goederen die onder ontbindende voorwaarde van overlijden met een aansluitende verkrijging onder opschortende voorwaarde worden verkregen, voor de onvoorwaardelijke waarde in de heffing worden betrokken. Oftewel, de tweede trap die tijdens het leven van de eerste trap nog niet wordt uitgevoerd, heeft geen waardedrukkend effect voor de eerste trap. De terminologie van art. 21, tweede lid, SW wijkt hier dus af van die van art. 4:141 BW, maar in de praktijk zal meestal zowel aan de overlevingseis als aan de eis van een voorwaarde van overlijden voldaan zijn. Vervolgens is in art. 21, vierde lid, SW bepaald dat de verkrijging door de tweede trap gewaardeerd wordt naar de waarde op het moment dat het genot voor de verwachter aanvangt. De verwachter heeft een verkrijging onder opschortende voorwaarde en op het moment dat het genot aanvangt, is de voorwaarde in vervulling gegaan. Ook dit betekent dus dat de verkrijging voor de onvoorwaardelijke waarde in de heffing betrokken wordt.
61
Mijns inziens bepaalt art. 21, vierde lid, SW niets anders dan op grond van de hoofdregel voor voorwaardelijke verkrijgingen de regel is. De schenking aan de tweede trap komt pas fiscaal tot stand op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat, dus ook zonder de bepaling van art. 21, vierde lid, SW wordt de verkrijging van de tweede trap per definitie gewaardeerd naar de waarde van de onvoorwaardelijke verkrijging.97 Eigenlijk zou art. 21, vierde lid, SW daarom kunnen komen te vervallen. Het verschil in behandeling van de tweetrapsschenking waarvan de voorwaarde het overleven van de verwachter is, zit hem namelijk niet in de waardering van de schenking onder opschortende voorwaarde, maar in de teruggaveregeling van art. 53 SW. Bij de tweetrapsschenking die afhankelijk is van het overlijden van de bezwaarde vindt geen herrekening plaats van de schenkbelasting. In art. 53 SW is expliciet een uitzondering opgenomen voor de tweetrapsschenking, zoals omschreven in art. 21, tweede lid, SW. Omdat de tweetrapsschenking met voorwaarde van overleving in art. 53 SW is uitgezonderd, valt men voor de waardering van de verkrijging van de bezwaarde terug op de hoofdregel: waardering op basis van de waarde in het economische verkeer. Zonder art. 21, tweede lid, SW zou het recht van de verwachter dus een waardedrukkende factor zijn op de verkrijging van de bezwaarde. Art. 21, tweede lid, SW regelt dat de bezwaarde belast wordt voor de nominale waarde.
Voorbeeld 23
Als in voorbeeld 10: Opa Willem heeft dezelfde tweetrapsschenking gedaan van zijn verzameling old timers aan zijn zoon Daan en aansluitend aan zijn kleinzoon Finn. Willem heeft bij de overeenkomst bepaald dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde slechts obligatoire werking heeft en dat (de erfgenamen van) Daan de oldtimers of de vervangende goederen aan Finn moeten leveren. Daan is op grond van art. 21, tweede lid, SW schenkbelasting verschuldigd over de volledige waarde van de old timers ten tijde van de schenking, als ware deze onvoorwaardelijk verkregen. Als Daan komt te overlijden, leveren de erfgenamen van Daan de oude old timers van Willem of de vervangende goederen aan Finn. Hij is hierover ook schenkbelasting verschuldigd op basis van de volledige waarde van de old timers ten tijde van het overlijden van Daan.
97
Zie ook de Vakstudie, aant. 11.3: “De onderwerpelijke bepaling is een toepassing van het algemene beginsel dat voorwaardelijke verkrijgingen moeten worden gewaardeerd naar het tijdstip van de vervulling van de voorwaarde.”
62
Als de tweetrapsschenking van een andere voorwaarde afhankelijk is dan het overlijden van de bezwaarde, dan wordt de verkrijging door de bezwaarde volgens de hoofdregel gewaardeerd en belast. Op het moment van de schenking wordt de verkrijging van de bezwaarde naar de nominale waarde belast en als de ontbindende voorwaarde in vervulling gaat, wordt de schenkbelasting op grond van art. 53 SW herrekend. De fiscale behandeling van deze tweetrapsschenking is dus wel gelijk aan die van de schenking onder ontbindende voorwaarde en een afzonderlijke schenking onder opschortende voorwaarde. Voor deze behandeling van de tweetrapsschenking onder voorwaarde van overleving door de verwachter is in de parlementaire geschiedenis de volgende motivering gegeven: In artikel 21 van de huidige wet wordt eveneens bepaald, dat met fideï-commis bezwaarde goederen in aanmerking worden genomen naar de waarde van de goederen waarvan het volledige recht wordt verkregen. Met de last van een making of schenking over de hand behoort geen rekening te worden gehouden, omdat deze last er niet aan afdoet dat bij de making of schenking volledige rechten worden verkregen, waardoor de verkrijger in economische zin volledig gelijk staat met degene die eenzelfde waarde heeft ontvangen zonder een zodanige last.98 Dit klopt echter niet helemaal, want degene die hetzelfde goed zou hebben ontvangen zonder de last van de opvolgende verkrijging door de verwachter, kan het goed nalaten en de bezwaarde kan dat niet.99 Het enige verschil met gewone eigendom is dus dat de bezwaarde niet kan beslissen over de bestemming van het goed na zijn overlijden. Voor de draagkracht van de begiftigde maakt dit echter geen verschil, hooguit voor de draagkracht van zijn nabestaanden. Het is daarom logisch om de verkrijging door de bezwaarde voor de volle waarde in de heffing te betrekken en geen rekening te houden met de latere overdracht naar de verwachter, aangezien die pas na het overlijden van de bezwaarde plaatsvindt. Gelijk aan de gedachte achter art. 10 SW dat een schenking niet in aftrek mag komen op een nalatenschap indien de schenker gedurende zijn leven geen verarming gevoeld heeft, is ook de fiscale consequentie logisch dat dan geen herrekening plaatsvindt van de betaalde schenkbelasting. Doordat de schenkbelasting niet herrekend wordt, worden het deel van de tweetrapsschenking aan de bezwaarde en de gewone schenking van de volle eigendom gelijk behandeld. Daarom is de fiscale behandeling van de tweetrapsschenking zoals deze volgt uit de Successiewet 1956 in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel.
98
MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 16-17.
99
Cursus Belastingrecht, par. 8.2.0.B.
63
Interessant is echter dat hier een verschil bestaat met de schenking onder ontbindende voorwaarde van vooroverlijden. De draagkrachtvermeerdering van de begiftigde is in dit geval vergelijkbaar met de draagkrachtvermeerdering van de bezwaarde bij een tweetrapsschenking onder voorwaarde van overlijden. Toch wordt bij de schenking onder ontbindende voorwaarde van overlijden op het moment van overlijden de betaalde schenkbelasting herrekend, terwijl bij de tweetrapsschenking onder voorwaarde van overlijden geen herrekening plaatsvindt. Dit verschil is niet te verklaren vanuit het draagkrachtbeginsel. In beide gevallen heeft de begiftigde de volle eigendom gehad van het geschonkene vanaf het moment van schenking tot het moment van overlijden. Dit kan worden opgelost door in art. 53 SW op te nemen dat de herrekening uit het eerste lid buiten toepassing blijft indien de ontbindende voorwaarde in vervulling treedt op of na het moment van overlijden van de verkrijger. Het doel van deze wijziging is om in alle gevallen waarin de begiftigde gedurende zijn leven niets voelt van de ontbindende voorwaarde, de herrekening uit te sluiten. Dit geldt dan zowel voor de verkrijging door de bezwaarde binnen een tweetrapsschenking, voor de verkrijging onder de ontbindende voorwaarde van overlijden, als voor de herroepelijke verkrijging die op of na het moment van overlijden van de begiftigde wordt herroepen.
5.3
DE
FISCALE
BEHANDELING
VAN
DE
TWEETRAPSSCHENKING
ONDER
TIJDSBEPALING
Een tweetrapsschenking kan ook worden vormgegeven door een schenking onder ontbindende tijdsbepaling te combineren met een schenking onder opschortende tijdsbepaling. De fiscale gevolgen van de tweetrapsschenking onder tijdsbepaling zijn echter geheel anders dan die van de tweetrapsschenking onder voorwaarde. Als de tweetrapsschenking is vormgegeven middels een ontbindende en een opschortende tijdsbepaling, geformuleerd als een verkrijging onder tijdsbepaling, zal deze civielrechtelijk geconverteerd zijn.100 Daarmee is civielrechtelijk en fiscaal eigenlijk geen sprake meer van een tweetrapsschenking, zoals in dit hoofdstuk wordt bedoeld. De schenkingen van het vruchtgebruik en de blote eigendom, worden gewaardeerd volgens de regels van art. 5 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De tweetrapsschenking kan ook worden vormgegeven middels een verbintenis onder ontbindende en opschortende tijdsbepaling. Dit betekent dat als de verwachter eerder overlijdt dan de
100
Zie par. 2.4.
64
bezwaarde, het geschonkene toekomt aan de nabestaanden van de verwachter. De bezwaarde wordt bij deze schenking direct belast voor de waarde van het geschonkene in het economische verkeer. Hierbij vormt het recht van de verwachter dus een waardedrukkende factor. De verwachter wordt ook direct in de heffing betrokken voor de contante waarde van het geschonkene. Hierbij moet dus een schatting gemaakt worden hoe lang de bezwaarde zal leven. Wat hiervoor is opgemerkt over de fiscale behandeling van de schenking onder opschortende of ontbindende tijdsbepaling, is ook hier van toepassing. Er is geen reden om de verkrijging van de bezwaarde in geval van een ontbindende tijdsbepaling anders te behandelen dan de verkrijging van de bezwaarde in geval van een ontbindende voorwaarde. Voor beiden staat vast dat zij gedurende hun hele leven de beschikking hebben over het geschonkene. Hun draagkracht is dus gelijk en dus zouden zij ook voor dezelfde waarde in de heffing betrokken moeten worden. Zoals hiervoor beschreven, past het bij het draagkrachtbeginsel om de bezwaarde voor de volledige waarde te belasten. Een vermindering op grond van art. 53 SW past hier niet. Voor de verwachter is het onrechtvaardig dat hij reeds ten tijde van de schenking in de heffing wordt betrokken, terwijl zijn draagkracht nog niet vergroot is. Hij zou, overeenkomstig de verwachter onder opschortende voorwaarde, eerst belast moeten worden als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet, meestal dus het overlijden van de bezwaarde.
5.4
TARIEF VOOR DE SCHENKBELASTING
Voor het bepalen van de draagkrachtvermeerdering maakt het niet uit wie de schenker is en in welke verhouding deze staat tot de begiftigde. Voor de Successiewet 1956 maakt dit echter wel verschil; voor de partner, de ouders en de kinderen geldt een laag tarief, tot een verkrijging van € 118.254 is het tarief 10% en daarboven 20%, en voor derden (waaronder ook broers en zussen) een hoog tarief, tot een verkrijging van € 118.254 is het tarief 30% en daarboven 40%. Voor grootouders en kleinkinderen is er een tussentarief van 18% bij een verkrijging tot € 118.254 en van 36% daarboven. Dit tarief geldt ook voor verdere afstammelingen in de rechte lijn dan de tweede graad. Bij de tweetrapsschenking verkrijgt de verwachter direct van de schenker en niet van de bezwaarde. Dit maakt de tweetrapsschenking een belangrijk middel om schenkbelasting te kunnen besparen. Dit is met name het geval als de bezwaarde een alleenstaand kind van de schenker is, zelf geen kinderen heeft en de tweede trap bestaat uit de broers en zussen van de bezwaarde. Bij een normale schenking zou het geschonkene deels vererven naar de broers en zussen van de bezwaarde tegen het hoge tarief en deels terug naar de ouders tegen het lage tarief. Over het deel
65
dat teruggaat naar de ouders is dan twee maal schenk- en erfbelasting betaald. Bij een tweetrapsschenking gaat het geschonkene na het overlijden van de bezwaarde in het geheel naar de broers of zussen en omdat zij van de schenker verkrijgen, wordt de verkrijging tegen het lage tarief in de schenkbelasting betrokken.
Voorbeeld 24
Marja heeft twee kinderen, Stefan is 65 en Ricardo is 55. Stefan heeft geen partner en geen kinderen. In zijn testament heeft hij Ricardo tot zijn enige erfgenaam benoemd. Marja wil haar beide kinderen € 300.000 schenken. In overleg met haar kinderen giet ze de schenking aan Stefan in de vorm van een tweetrapsschenking, waarbij Stefan de bezwaarde is en Ricardo na het overlijden van Stefan het overschot krijgt. Ricardo krijgt zijn schenking van € 300.000 wel onvoorwaardelijk. Mocht hij komen te overlijden dan erven zijn kinderen het overschot. Beide kinderen zijn over hun schenking € 47.146 (5.141 vrijstelling, 118.254 tegen 10% en 176.605 tegen 20%) schenkbelasting verschuldigd. Op 75e jarige leeftijd komt Stefan te overlijden. Ricardo verkrijgt het onverteerde deel van de schenking aan Stefan, te weten € 100.000. Omdat Ricardo geacht wordt dit bedrag van zijn moeder te krijgen, is hij hierover € 20.000 (20%) schenkbelasting verschuldigd. Hij kan geen gebruik meer maken van de vrijstelling en het lage tarief, want de verkrijging van € 100.000 wordt bij zijn eerdere verkrijging van zijn moeder van € 300.000 opgeteld. Hij bespaart hiermee wel belasting, want als hij de € 100.000 direct van Stefan had geërfd, was hij 30% erfbelasting verschuldigd.
De tweetrapsschenking kan juist ook negatieve effecten hebben op het tarief. Het tarief voor een verkrijging door een kleinkind van de grootouder is hoger dan wanneer het kleinkind het geschonkene verkrijgt van zijn ouder. Daarom wordt in de praktijk vaak bij bovengenoemde tweetrapsschenking bepaald dat de verkrijging door de verwachter vervalt, indien de bezwaarde in het huwelijk treedt of kinderen krijgt. Ook uit de jurisprudentie met betrekking tot de tweetrapsmaking blijkt dat soms door de making meer erfbelasting verschuldigd kan zijn. In de zaak van Hof Amsterdam d.d. 14 maart 1996101 vererfde de eigen woning van grootmoeder onder de last van een fidei-commis de residuo ten behoeve van de kleinkinderen aan de dochter. Ten tijde van het overlijden van grootmoeder bewoonde zij de woning alleen. Ten tijde van het overlijden van de dochter werd de woning bewoond door de dochter en de kinderen. De gunstige waardebepaling van art. 21, vierde lid, SW (oud), inhoudende een waardebepaling tegen 60% indien de woning een
101
Hof Amsterdam 14 maart 1996, nr. P94/3336, FED 1996/619.
66
eigen woning was voor de erflater/schenker en de verkrijger102, was door de fidei-commis niet van toepassing. De woning werd door de kleinkinderen immers van de grootmoeder geërfd en niet van de dochter waarmee de kleinkinderen samenwoonden. Voor het besparen van schenkbelasting is het daarom belangrijk om bij de schenkingsakte van de tweetrapsschenking te bepalen in welke situaties het recht van de verwachter(s) vervalt.
5.5
HET OPVOLGEND VRUCHTGEBRUIK
Een opvolgend vruchtgebruik is een vruchtgebruik waar bij de vestiging is bepaald dat het vruchtgebruik bij opvolging toekomt aan meerdere personen. Dit houdt in dat het vruchtgebruik wordt geschonken aan de eerste vruchtgebruiker en aan de tweede vruchtgebruiker komt het vruchtgebruik toe onder de opschortende voorwaarde dat deze nog in leven is als de eerste vruchtgebruiker overlijdt. De blote eigendom wordt geschonken aan een derde. Dit wordt als volgt belast: de eerste vruchtgebruiker wordt meteen belast voor de waarde van het vruchtgebruik en de tweede vruchtgebruiker wordt belast op het moment dat de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. De vraag is echter wat de blote eigendom van de derde persoon waard is. De blote eigendom kan of gewaardeerd worden op de contante waarde, waarbij beide vruchtgebruiken worden meegenomen. Voor de waardering van de blote eigendom is het vruchtgebruik dan afhankelijk van twee levens. Dit komt niet altijd overeen met de werkelijkheid, want als degene aan wie het opvolgend vruchtgebruik is geschonken vooroverlijdt, is de opschortende voorwaarde nooit in vervulling gegaan en is het vruchtgebruik afhankelijk van één leven. Het is ook mogelijk dat de blote eigendom gewaardeerd moet worden als het spiegelbeeld van het vruchtgebruik van de eerste vruchtgebruiker, waarbij het vruchtgebruik van de tweede vruchtgebruiker pas in aftrek komt op het moment dat de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. De schenkbelasting die de derde persoon betaald heeft, wordt dan herrekend op grond van art. 53 SW.
102
Indien de verkrijger de partner, een bloedverwant in de rechte lijn, of een broer/zus is.
67
Voorbeeld 25
Opa Willem uit voorbeeld 4 wil dat zijn oude boerderij in de familie blijft. De boerderij heeft een waarde van € 600.000. Hij schenkt het vruchtgebruik van zijn woning aan zijn partner Els (75 jaar oud). Als Els overlijdt, komt het vruchtgebruik van de woning toe aan zijn zoon Daan (45 jaar oud). De blote eigendom van de woning schenkt Willem aan zijn kleinzoon Finn (10 jaar oud). Els is direct schenkbelasting verschuldigd over de waarde van haar vruchtgebruik. De waarde van haar vruchtgebruik wordt op grond van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 berekend met een rentefactor van 6% en een leeftijdsfactor. Voor Els is die factor 5 en bedraagt de waarde van haar vruchtgebruik 0,06 x 5 x 600.000 = € 180.000. Als Els overlijdt op 85-jarige leeftijd, is Daan (55 jaar, leeftijdsfactor is dan 11) schenkbelasting verschuldigd over de waarde van zijn vruchtgebruik: 0,06 x 11 x 600.000 = € 396.000. Finn is direct schenkbelasting verschuldigd over de waarde van de blote eigendom. Maar hoe moet die berekend worden? Komt de waarde van het vruchtgebruik van Daan direct in mindering op de waarde van de blote eigendom of eerst als Daan Els overleefd heeft en de voorwaarde dus in vervulling is gegaan? In het eerste geval wordt het gezamenlijk vruchtgebruik van Els en Daan berekend, waarbij hun gezamenlijke leeftijdsfactor 13 is. De waarde van het gezamenlijk vruchtgebruik is 0,06 x 13 x 600.000 = € 468.000 en dus bedraagt de blote eigendom € 132.000. De heffing van schenkbelasting over de verkrijging van Finn is dan definitief. In het tweede geval wordt Finn direct in de heffing betrokken voor € 420.000. Als Els overlijdt, in dit geval 10 jaar later, krijgt Finn recht op een vermindering van de aanslag van € 396.000. Per saldo resteert een waarde van de blote eigendom van € 24.000.
Hoewel het opvolgend vruchtgebruik een schenking onder opschortende voorwaarde is, is hier voor een andere fiscale behandeling gekozen. Op grond van art. 21, tiende lid, SW 1956103 mag een opvolgend vruchtgebruik meteen in aftrek komen. De twee vruchtgebruiken worden dan gewaardeerd volgens de uitvoeringsregels van art. 5 t/m 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Deze systematiek leidt er dus toe dat een vruchtgebruik op één leven met een opvolgend vruchtgebruik op een tweede leven gelijk gewaardeerd wordt aan een vruchtgebruik op twee levens met een opvolgend vruchtgebruik op het leven van de langstlevende van de twee. De praktische bepaling van art. 21, tiende lid, SW acht ik niet in strijd met het systeem van de Successiewet 1956 voor schenkingen onder voorwaarden. De tweede vruchtgebruiker krijgt wel een
103
Laatstelijk gewijzigd bij de Fiscale verzamelwet 2010, Stb. 2010, 871. Bij deze wijziging is de per abuis vervallen zin over het opschortende vruchtgebruik weer in art. 21, tiende lid, Successiewet 2010 teruggeplaatst. Zie NvW, Kamerstukken II 2009-2010, 32 410, nr. 5, blz. 22.
68
schenking onder opschortende voorwaarde, maar vanuit het oogpunt van de derde persoon kunnen de schenkingen aan de eerste en tweede vruchtgebruiker samen gezien worden als een schenking onder tijdsbepaling; duidelijk is dat er een vruchtgebruik geschonken is, alleen de totale duur van het vruchtgebruik is nog onbekend. Ik acht het dan ook niet verkeerd om in tegenstelling tot art. 53 SW de waarde van de blote eigendom van de derde persoon in een keer te bepalen op het moment van de schenking aan de derde persoon.
5.6
De
CONCLUSIE MET BETREKKING TOT DE TWEETRAPSSCHENKING
Successiewet
1956
maakt
een
onderscheid
tussen
twee
soorten
voorwaardelijke
tweetrapsschenkingen. Als de tweetrapsschenking afhankelijk is van het overlijden van de bezwaarde, wordt bij de waardering van de verkrijging door de bezwaarde geen rekening gehouden met de latere verkrijging door de verwachter en wordt de betaalde schenkbelasting op het moment dat de vervulling van de voorwaarde van overlijden in vervulling gaat, niet herrekend op grond van art. 53 SW. De fiscale behandeling van de eerst trap van de tweetrapsschenking wijkt hiermee af van de heffing over de schenking onder ontbindende voorwaarde. Voor de tweede trap geldt dit niet. Zowel de tweede trap als de schenking onder opschortende voorwaarde komen eerst fiscaalrechtelijk tot stand op het moment dat de voorwaarde in vervulling gaat en worden dan voor de nominale waarde in de heffing betrokken. Het is niet nodig dat dat voor de tweetrapsschenking nog eens expliciet in de wet is opgenomen, aangezien dit al uit de hoofdregel voor de waardering volgt. Het is in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dat de schenkbelasting bij de tweetrapsschenking die afhankelijk is van het overlijden van de bezwaarde niet herrekend wordt, omdat de verkrijging van de bezwaarde economisch bezien overeenkomt met de verkrijging van de volledige eigendom. De bezwaarde kan het goed alleen niet nalaten, maar voor zijn draagkracht maakt dat geen verschil. Omdat de verwachter bij de tweetrapsschenking direct van de schenker verkrijgt, biedt de tweetrapsschenking mogelijkheden om schenkingsbelasting te besparen. Tegelijkertijd bestaat het risico dat door de tweetrapsschenking juist meer schenkbelasting verschuldigd is. Een opvolgend vruchtgebruik is een vruchtgebruik waar bij de vestiging is bepaald dat het vruchtgebruik bij opvolging toekomt aan meerdere personen. Bij de waardering van de blote eigendom, komt het opvolgend vruchtgebruik reeds direct in aftrek, terwijl de schenking van het opvolgend vruchtgebruik eerst belast wordt als de opschortende voorwaarde in vervulling gaat.
69
Omdat vanuit het perspectief van de blote eigenaar sprake is van een tijdsbepaling, is het juist dat het opvolgend vruchtgebruik meteen wordt meegenomen in de waardering.
70
HOOFDSTUK 6 CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN
6.1
CONCLUSIES
In deze scriptie heb ik de volgende probleemstelling onderzocht: Wanneer is sprake van een schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling? Hoe wordt de schenking onder voorwaarde of tijdsbepaling fiscaal behandeld en is deze fiscale behandeling in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel?
Het antwoord op de hoofdvraag volgt uit de bespreking van de conclusies met betrekking tot de deelvragen:
Wat zijn de civielrechtelijke gevolgen van het verbinden van een voorwaarde of tijdsbepaling aan een schenking? Een schenking onder voorwaarde onder voorwaarde of tijdsbepaling is een schenking waarvan de werking van een toekomstige, onzekere respectievelijk zekere gebeurtenis afhankelijk is. Het civielrechtelijke gevolg van het verbinden van een opschortende voorwaarde aan een schenking is dat de werking van de verbintenis wordt uitgesteld tot de voorwaarde in vervulling is gegaan. Een opschortende tijdsbepaling stelt de werking van de verbintenis uit tot een bij de schenking bepaalde toekomstige gebeurtenis, waarvan het zeker is dat de gebeurtenis zal plaatsvinden. In beide gevallen wordt slechts de werking van de verbintenis opgeschort. De schenking zelf komt direct tot stand, net zoals de verbintenis die uit de schenking voortkomt. Het civielrechtelijke gevolg van het verbinden van een ontbindende voorwaarde aan een schenking is dat de verbintenis vervalt als de voorwaarde in vervulling gaat. Een ontbindende tijdsbepaling laat de verbintenis vervallen op een bij de schenking bepaalde toekomstige gebeurtenis, waarvan het zeker is dat de gebeurtenis zal plaatsvinden.
71
De voorwaarde of tijdsbepaling kan geformuleerd worden als een verkrijging onder voorwaarde of tijdsbepaling of als een verbintenis onder voorwaarde of tijdsbepaling. De verschillende civielrechtelijke gevolgen zijn hierna schematisch weergegeven. Opschortende voorwaarde als voorwaardelijke verkrijging:
De schenker is direct tot levering verplicht, de eigendom gaat eerst over als de voorwaarde in vervulling gaat;
Opschortende voorwaarde als voorwaardelijke verbintenis:
De schenker is verplicht te leveren als de voorwaarde in vervulling gaat;
Ontbindende voorwaarde als voorwaardelijke verkrijging:
De eigendom keert van rechtswege terug als de voorwaarde in vervulling gaat (goederenrechtelijke werking);
Ontbindende voorwaarde als voorwaardelijke verbintenis:
De begiftigde moet het geschonkene terugleveren als de voorwaarde in vervulling gaat (obligatoire werking);
Opschortende tijdsbepaling als verkrijging onder tijdsbepaling:
Civielrechtelijke conversie in een onvoorwaardelijke overdracht onder de vestiging van een vruchtgebruik;
Opschortende tijdsbepaling als verbintenis onder tijdsbepaling:
De schenker is verplicht te leveren als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet;
Ontbindende tijdsbepaling als verkrijging onder tijdsbepaling:
Civielrechtelijke conversie in de vestiging van een vruchtgebruik op het geschonkene;
Ontbindende tijdsbepaling als verbintenis onder tijdsbepaling:
De begiftigde heeft de verplichting om het geschonkene terug te leveren als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet.
Als hoofdregel kan worden gesteld dat de opschortende bepaling als een verkrijging onder voorwaarde of tijdsbepaling geformuleerd wordt, omdat de schenker eerst wil leveren als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet. Verder geldt als hoofdregel dat de ontbindende voorwaarde goederenrechtelijke werking heeft, omdat dit volgt uit art. 3:84, vierde lid, BW. Partijen kunnen hier in de overeenkomst van afwijken. Een potestatieve voorwaarde is afhankelijk is van de wil van de schenker. Een schenking afhankelijk van een ontbindende, potestatieve voorwaarde in enge zin is een herroepelijke schenking. De schenker kan de schenking dan herroepen, waarna de eigendom van rechtswege terugkeert naar de schenker. In de schenkingsovereenkomst kan ook bepaald worden dat de eigendom bij herroeping teruggeleverd moet worden.
72
Een tweetrapsschenking houdt in dat het geschonkene aansluitend aan twee personen toekomt. De bezwaarde is de begiftigde onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling en de verwachter is de begiftigde onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling. Als de bezwaarde een bewaarplicht heeft dan ligt het het meest voor de hand dat de schenker op grond van een verbintenis onder ontbindende bepaling levert aan de bezwaarde en dat hij als de toekomstige gebeurtenis zich voordoet levert aan de verwachter. Als de bezwaarde interingsbevoegdheid heeft en de geschonken goederen mag vervangen, past het de schenker te bepalen dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde slechts obligatoire werking heeft en dat de bezwaarde na de vervulling van de voorwaarde dient te leveren aan de verwachter.
Hoe wordt de schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling fiscaalrechtelijke behandeld? Past de fiscaalrechtelijke behandeling bij een heffing naar draagkracht? De schenking onder opschortende voorwaarde wordt fiscaal eerst in de heffing betrokken als de voorwaarde in vervulling gaat. De schenking onder opschortende tijdsbepaling wordt direct in de heffing betrokken. De schenking wordt tegen de contante waarde belast. Als sprake is van een onzekere tijdsbepaling, kan het zeer lastig zijn om deze waarde te berekenen. De begiftigde heeft dan nog geen draagkrachtvermeerdering gerealiseerd, dus zou het rechtvaardiger zijn om deze schenking eerst te belasten als de toekomstige gebeurtenis zich heeft voorgedaan. Vanaf 1 januari 2010 komt de schenking onder opschortende voorwaarde voor toepassing van de Successiewet 1956 eerst tot stand als de voorwaarde in vervulling is gegaan. De Successiewet 1956 wijkt hier dus af van het civiele recht. Dit heeft gevolgen voor de woonplaatsbepaling in gevallen van emigratie van de schenker. De uit Nederland geëmigreerde schenker wordt geacht in Nederland te wonen ten tijde van de schenking als hij minder dan 10 jaar voor de vervulling van de voorwaarde nog in Nederland woonde. De van het civiele recht afwijkende fiscale behandeling past bij het draagkrachtbeginsel, aangezien het totdat de voorwaarde in vervulling is gegaan nog onzeker is of er wel een draagkrachtvermeerdering zal zijn. De schenking onder opschortende tijdsbepaling die civielrechtelijk is geconverteerd naar de schenking van de blote eigendom, wordt ook als dusdanig belast. De Successiewet 1960 belast deze waarde als het verschil tussen de nominale waarde en de waarde van het vruchtgebruik van de schenker. Daarmee ontstaat een gelijke heffing van deze schenking onder opschortende tijdsbepaling en een directe schenking van de blote eigendom.
73
Naast het belangrijkste argument dat de begiftigde onder opschortende tijdsbepaling (verbintenis onder tijdsbepaling) nog geen draagkrachtvermeerdering geniet waarmee hij de schenkbelasting zou kunnen betalen, zijn dit belangrijke argumenten om de heffing uit te stellen tot het in de overeenkomst nader bepaalde, toekomstige tijdstip: - Bij een onzekere tijdsbepaling moet de hoogte van de toekomstige draagkrachtvermeerdering geschat worden, de heffing sluit dus niet aan bij de daadwerkelijke draagkrachtvermeerdering; - Heffingen met een meer economisch karakter, zoals de heffing van inkomstenbelasting, loonbelasting en vennootschapsbelasting over loon en winst, stellen de heffing van belasting bij een rechtshandeling onder opschortende tijdsbepaling ook uit tot het toekomstige tijdstip; - In de buitenlandse successiewetten die een bepaling kennen voor verkrijgingen onder opschortende voorwaarde, namelijk die van Spanje en Duitsland, geldt die bepaling tevens voor verkrijgingen onder opschortende tijdsbepaling;
Hoe wordt de schenking onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling, waaronder de herroepelijke schenking, fiscaalrechtelijk behandeld? Past de fiscaalrechtelijke behandeling bij een heffing naar draagkracht? De schenking onder ontbindende voorwaarde wordt eerst voor de nominale waarde belast. Als de ontbindende voorwaarde in vervulling gaat, dan heeft de begiftigde recht op een teruggave van de betaalde schenkbelasting. Sinds 1 januari 2010 komen bij de berekening van de teruggave de daadwerkelijk genoten voordelen in mindering op het onder ontbindende voorwaarde geschonkene. Deze wijze van heffen is in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel, nu de vruchten van het geschonkene de draagkracht van de begiftigde hebben vergroot. De schenking onder ontbindende tijdsbepaling die civielrechtelijk geconverteerd is tot de schenking van het vruchtgebruik van het geschonkene, wordt dienovereenkomstig belast. De schenking onder ontbindende tijdsbepaling (verbintenis onder tijdsbepaling), wordt direct in de heffing van schenkbelasting betrokken tegen de contante waarde. Deze heffing is niet in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel, omdat de draagkrachtvermeerdering bij een onzekere tijdsbepaling nog niet bekend is en de begiftigde dus voor een geschatte waarde belast wordt. Bij een heffing naar draagkracht past het beter om de schenking tegen de nominale waarde te belasten en een teruggave te verlenen wanneer de draagkrachtvermindering zich voordoet. De daadwerkelijk genoten voordelen van art. 53, tweede lid, SW worden geacht te zijn genoten in het jaar van de schenking. Bij gebruiksgoederen die vanwege het gebruik in waarde dalen, kan voor de daadwerkelijk genoten voordelen gedacht worden aan de afschrijving. Daarnaast is fraus legis
74
van belang indien de herroeping door de inmiddels lage waarde van het geschonkene geen betekenis toekomt. De invoering van een negatieve giftenaftrek is in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel, nu de herroeping of ontbinding van de schenking de draagkracht van de schenker vergroot. Verplichtingen onder opschortende voorwaarde worden gelijk behandeld als de schenking onder ontbindende voorwaarde. Eerst als de voorwaarde in vervulling gaat, wordt regeling gehouden met de verplichting. De verplichting komt in aftrek en de begiftigde krijgt een teruggave van schenkbelasting op grond van art. 53, eerste lid, SW. Ook bij een verplichting onder opschortende voorwaarde wordt de teruggave niet verleend over de daadwerkelijk genoten voordelen.
Hoe wordt de tweetrapsschenking fiscaalrechtelijk behandeld? Past de fiscaalrechtelijke behandeling bij een heffing naar draagkracht? De tweetrapsschenking die afhankelijk is van het overlijden van de bezwaarde, kent een afwijkende waardering. Bij de waardering van de verkrijging door de bezwaarde wordt geen rekening gehouden met de latere verkrijging door de verwachter, doordat de betaalde schenkbelasting niet herrekend wordt op grond van art. 53 SW. Het is in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dat de schenkbelasting bij de tweetrapsschenking die afhankelijk is van het overlijden van de bezwaarde niet herrekend wordt, omdat de verkrijging van de bezwaarde economisch bezien overeenkomt met de verkrijging van de volledige eigendom. De bezwaarde kan het goed alleen niet nalaten, maar voor zijn draagkracht maakt dat geen verschil. De heffing van schenkbelasting over de verkrijging van de verwachter is gelijk aan de heffing over andere
schenkingen
onder
opschortende
voorwaarde.
Omdat
de
verwachter
bij
de
tweetrapsschenking direct van de schenker verkrijgt, biedt de tweetrapsschenking mogelijkheden om
schenkingsbelasting
te
besparen.
Tegelijkertijd
bestaat
het
risico
dat
door
de
tweetrapsschenking juist meer schenkbelasting verschuldigd is. Een opvolgend vruchtgebruik is een vruchtgebruik waar bij de vestiging is bepaald dat het vruchtgebruik bij opvolging toekomt aan meerdere personen. Bij de waardering van de blote eigendom, komt het opvolgend vruchtgebruik reeds direct in aftrek, terwijl de schenking van het opvolgend vruchtgebruik eerst belast wordt als de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. Omdat vanuit het perspectief van de blote eigenaar sprake is van een onvoorwaardelijk vruchtgebruik, is het juist dat het opvolgend vruchtgebruik meteen wordt meegenomen in de waardering.
75
6.2
AANBEVELINGEN
Schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling -
De heffing van schenkbelasting over een schenking onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling zou naar voren gehaald moeten worden in het geval dat het recht voor het zich voordoen van de toekomstige gebeurtenis wordt verzilverd;
-
De heffing van schenkingbelasting over een schenking onder opschortende tijdsbepaling (verbintenis onder tijdsbepaling) moet uitgesteld worden totdat de in de overeenkomst nader bepaalde, toekomstige gebeurtenis zich voordoet;
-
Hiertoe zou art. 1, negende lid, SW als volgt gewijzigd moeten worden: Een gift onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling wordt voor toepassing van deze wet geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde vervuld wordt, het bepaalde tijdstip aanbreekt of op het moment van eerdere realisatie.
Schenking onder ontbindende voorwaarde of tijdsbepaling -
De heffing van schenkbelasting over een schenking onder ontbindende tijdsbepaling (verbintenis onder tijdsbepaling) zou moeten geschieden tegen de nominale waarde, waarbij een vermindering van de aanslag plaatsvindt als de in de overeenkomst nader bepaalde, toekomstige gebeurtenis zich voordoet;
-
Hiertoe zou art. 53, eerste lid, SW als volgt gewijzigd moeten worden: Achter ‘van de vervulling van een voorwaarde’ wordt toegevoegd: van het aanbreken van het bepaalde tijdstip.
-
De daadwerkelijk genoten voordelen van art. 53, tweede lid, SW kunnen voor toepassing van de vrijstelling en het tarief worden berekend naar het jaar van de schenking, maar dan past het ook om bij roerende (gebruiks)goederen de afschrijving te zien als daadwerkelijk genoten voordeel en deze ook toe te rekenen aan het jaar van de schenking.
76
Negatieve giftenaftrek -
De negatieve giftenaftrek dient buiten toepassing te blijven, indien en voorzover de vruchten van de ontbonden schenking bij de instelling achterblijven. Hierdoor is de giftenaftrek gelijk aan de situatie waarin de gever alleen de vruchten aan de instelling zou hebben geschonken.
Tweetrapsschenking -
Het is niet nodig dat voor de tweetrapsschenking nog eens expliciet in art. 21, vierde lid, SW is opgenomen dat de verkrijging van de verwachter gewaardeerd wordt als de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan, aangezien dit al uit de hoofdregel voor de waardering volgt. Voor de overzichtelijkheid van de Successiewet 1956 kan dit artikellid komen te vervallen.
77
LITERATUURLIJST
Baert en Peters van Neijenhof 2003 C.C.A. Baert en T.N. Peters van Neijenhof, ‘Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden’, ftV 2003/4, blz. 13-19. Bavinck en Van Joolingen 2005 M.M. Bavinck en H.F. van Joolingen, ‘Eens gegeven, blijft niet altijd gegeven; de fiscale kwalificatie van de herroepelijke schenking’, WFR 2005/6632, blz. 999-1005. Blokland 2007 P. Blokland, ‘De herroepelijke schenking als sturingsmechanisme’, ftV 2007/25, blz. 14-19. Van Buchem-Spapens, Nieuwenhuis en De Waal-Van Wessem 2007 A.M.J. van Buchem-Spapens, J.H. Nieuwenhuis en I. de Waal-van Wessem, Inleiding privaatrecht, Groningen: Wolters-Noordhoff 2007. Burgerhart en Schols 2003 W. Burgerhart en F.W.J.M. Schols, ‘De schenking en gift in het nieuwe jaar’, WPNR 2003/6519, blz. 113-122. Burgerlijk Wetboek, Tekst & Commentaar E.B. Rank-Berenschot, Burgerlijk Wetboek, Tekst & Commentaar, Deventer: Kluwer (losbl.). Cursus Belastingrecht I.J.F.A. van Vijfeijken en N.C.G. Gubbels, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Deventer: Kluwer (losbl.). Gribnau 2006 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, in A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, blz. 27-66. Groene Serie Vermogensrecht P.A. Stein, Groene Serie Vermogensrecht, Deventer: Kluwer (losbl.). Handboek Estate Planning
78
Handboek Estate Planning, Deventer: Kluwer (losbl.). Houwer en Bruggink 2009 F. Houwer en H.R. Bruggink, ‘De herroepelijke schenking, civiel- en fiscaalrechtelijk nader bezien’, WFR 2009/6799, blz. 177-191. Houwer en Bruggink 2011 F. Houwer en H.R. Bruggink, ‘Geefwet dicht bestaande omissie in Wet IB 2001 omtrent de herroepelijke schenking’, FBN 2011/11, nr. 59, blz. 6-8. Maasland 2007a J.L.D.J. Maasland, De voorwaardelijke schenking, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007. Maasland 2007b J.L.D.J. Maasland, ‘De herroepelijke schenking en de (ontbonden) gemeenschap van goederen’, Tijdschrift Erfrecht 2007/1. Mollema 2007 A.F. Mollema, ‘Erfstellingen en legaten onder tijdsbepaling of voorwaarde’, WPNR 2007/6698, blz. 141-150. Peters van Neijenhof 2009 T.N. Peters van Neijenhof, ‘De voorgestelde wijziging van art. 53 SW 1956 en de gevolgen voor de herroepelijke schenking en overlevingsclausules’, WFR 2009/6815, blz. 738-744. Peters van Neijenhof 2010 T.N. Peters van Neijenhof, ‘De gevolgen van schenkingen onder voorwaarden onder de nieuwe Successiewet’, WPNR 2010/6839, blz. 291-294. Snijders en Rank-Berenschot 2007 H.J. Snijders en E.B. Rank-Berenschot, Goederenrecht, Deventer: Kluwer 2007. Van Soest 2007 A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2007.
79
Sprenger van Eyk 1930 J.P. Sprenger van Eyk, De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, ’s-Gravenhage: Martinus Nijhoff 1930. Den Tonkelaar 1994 J.D.A. den Tonkelaar, Opschortende en ontbindende voorwaarden, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1994. Vakstudie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet 1956, Deventer: Kluwer (losbl.). Verstappen 2000 L.C.A. Verstappen, ‘Makingen onder tijdsbepaling en voorwaarde naar nieuw erfrecht, in het bijzonder fideï-commissaire voorwaardelijke makingen (I en II)’, WPNR 2000/6398, blz. 259263 en WPNR 2000/6399, blz. 288-292. Van Vijfeijken 2012 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting’, WPNR 2012, 6917, blz. 126-132. De Wijkerslooth-Lhoëst 2011 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De Geef- en Neemwet: fiscale maatregelen 2012 voor ANBI’s, stichtingen en verenigingen’, FTV 2011/11, nr. 51, blz. 18-24. Zwemmer 1997 J.W. Zwemmer, Fiscaal- en civielrechtelijke aspecten van voorwaarde en tijdsbepaling, Deventer: FED 1997.
80
JURISPRUDENTIEREGISTER
HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635 (concl. Franx, noot Brunner). HR 26 februari 1986, nr. 23299, BNB 1986/162 (concl. Moltmaker, noot Laeijendecker). HR 11 juli 1989, nr. 25 735, BNB 1989/260 (concl. Moltmaker). HR 13 juli 2001, nr. C99/336HR, NJ 2001, 506 (concl. Strikwerda). HR 13 februari 2004, nr. C02/233, NJ 2004, 653 (concl Timmerman, noot Kleijn). HR 30 maart 2007, nr. 41 007, BNB 2007/181 (concl. Niessen, noot J.W. Zwemmer). HR 8 april 2011, nr. 09/04850, BNB 2011/168 (noot Meussen). Hof Amsterdam 14 maart 1996, nr. P94/3336, FED 1996/619. Hof ’s-Gravenhage 29 september 1998, nr. 95/01109, V-N 1999/8.19. Hof Amsterdam 20 mei 2009, nr. 08/00959, V-N 2009/43.20.
PARLEMENTAIRE STUKKEN
MvA II, Parlementaire Geschiedenis boek 6. MvA, 3771 Kamerstukken II 1962-63, nr. 6. MvA, Kamerstukken II 1970/71, 3770, nr. 5. MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3. MvA Kamerstukken II 1992-93, 17 141, nr. 12. NV, Kamerstukken II 2000/2001, 17 213, nr. 6. Tweede NvW Kamerstukken II 2000-2001, 17 213, nr. 7. MvT, Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 3. NV, Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9. MvA, Kamerstukken I 2008-09, 31 930, nr. D. NvW, Kamerstukken II 2009-2010, 32 410, nr. 5.
81
Besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885. Lijst van vragen en antwoorden inzake toezeggingen behandeling wetsvoorstel 31 930 (wijziging Successiewet 1956 e.a.), Kamerstukken II 2010-2011, 31 930, nr. 91, blz. 7. Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Kamerstukken II 2010-2011, 25 087, nr. 7. MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3. MvT, Kamerstukken II 2012-2013, 33 403, nr. 13. MvT, Kamerstukken II 2013-2014, 33 752, nr. 2.
De Spaanse en Duitse successiewetten zijn te raadplegen via: http://www.derecho.com/l/boe/ley-29-1987-impuesto-sucesiones-donaciones/ http://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/BJNR109330974.html
82
