DE FISCALE BEHANDELING VAN NON-

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2011-2012

DE FISCALE BEHANDELING VAN NONPROFITORGANISATIES EN HET VERBOD VAN STAATSSTEUN

Masterproef van de opleiding ‘Master na master in de fiscaliteit’ Ingediend door

Joke De Bruycker Liesbeth Debusschere Anja Decoorne Stéphanie Markey Timothy Vercruysse

Promotor: Prof. dr. Van Crombrugge Commissaris: Prof. dr. Beghin Commissaris: Prof. dr. Van De Woesteyne

INHOUDSOPGAVE VOORWOORD______________________________________________________________________________ 4 DEEL I: HET TOEPASSINGSGEBIED VAN STAATSSTEUN ______________________________________ 5 HOOFDSTUK 1: DE VERMELDE CRITERIA IN ARTIKEL 107, LID 1 VWEU _______________________________ 5 Afdeling 1: Begunstiging __________________________________________________________________ 5 Afdeling 2: Financiering met staatsmiddelen en is aan de staat toerekenbaar _________________________ 6 Onderafdeling 2.1: Met staatsmiddelen bekostigd _____________________________________________ 6 Onderafdeling 2.2: De toerekenbaarheid aan de staat __________________________________________ 7 Onderafdeling 2.3: Rechtstreekse of onrechtstreekse toekenning en beschikking _____________________ 8 Afdeling 3: De selectiviteitsvereiste ___________________________________________________________ 8 Onderafdeling 3.1: Bijzondere maatregelen __________________________________________________ 8 Onderafdeling 3.2: Algemene maatregelen __________________________________________________ 9 Onderafdeling 3.3: Referentiekader _______________________________________________________ 10 Onderafdeling 3.4: Regionale selectiviteit __________________________________________________ 10 Onderafdeling 3.5: Aard of opzet van het stelsel _____________________________________________ 12 Afdeling 4: De vervalsing van de mededinging ________________________________________________ 14 Afdeling 5: De ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten ___________________ 14 Afdeling 6: Onderneming _________________________________________________________________ 15 Onderafdeling 6.1: Een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU ____________________________ 15 Onderafdeling 6.2: De non-profitsector? ___________________________________________________ 17 Onderafdeling 6.3: Kan een NPO een onderneming zijn in de zin van artikel 107 VWEU? ____________ 19 Onderafdeling 6.4: De zaak ‘Italian banking foundation’ ______________________________________ 20 HOOFDSTUK 2: DE UITZONDERINGEN OP HET PRINCIPIËLE VERBOD _________________________________ 21 Afdeling 1: Van rechtswege aanvaarde steunmaatregelen _______________________________________ 22 Afdeling 2: Potentieel verenigbare steun _____________________________________________________ 22 Onderafdeling 2.1: Beoordeling door de Commissie __________________________________________ 22 Onderafdeling 2.2: Vijf potentieel verenigbare steunmaatregelen in artikel 107, lid 3 VWEU __________ 23 Afdeling 3: Beleid van de Commissie en de Raad ______________________________________________ 24 HOOFDSTUK 3: PROCEDURE _________________________________________________________________ 25 Afdeling 1: Aanmeldingsprocedure _________________________________________________________ 25 Afdeling 2: Controleprocedure _____________________________________________________________ 26 DEEL II: DE TOEPASSING VAN DE PRINCIPES OP DE NON-PROFIT SECTOR __________________ 27 HOOFDSTUK 1: HET FISCAAL REGIME VAN DE VZW ______________________________________________ 27 Afdeling 1: De directe belastingen __________________________________________________________ 27 Onderafdeling 1.1: Het toepassingsgebied van de rechtspersonenbelasting ________________________ 27 Onderafdeling 1.2: De rechtspersonenbelasting in concrete zin _________________________________ 31 Onderafdeling 1.3: Een kritische blik op de rechtspersonenbelasting en de vennootschapsbelasting _____ 31 Afdeling 2: De indirecte belastingen_________________________________________________________ 32 Onderafdeling 2.1: BTW ________________________________________________________________ 32 Onderafdeling 2.2: Registratierechten _____________________________________________________ 33 Onderafdeling 2.3: Successierechten ______________________________________________________ 34 Onderafdeling 2.4: Taks ter vergoeding der successierechten ___________________________________ 34 HOOFDSTUK 2: HET FISCAAL REGIME VAN DE STICHTINGEN EN DE IVZW ____________________________ 35 Afdeling 1: De stichting___________________________________________________________________ 35

2

Afdeling 2: De IVZW_____________________________________________________________________ 35 HOOFDSTUK 3: CASE STUDY OXFAM WERELDWINKEL _____________________________________________ 36 Afdeling 1: De activiteiten van VZW Oxfam Wereldwinkel_______________________________________ 36 Afdeling 2: Visie van de rechtspraak ________________________________________________________ 36 Onderafdeling 2.1: Te toetsen voordelen ___________________________________________________ 36 Onderafdeling 2.2: Kwalificatie als verboden staatssteun ______________________________________ 39 Afdeling 3: Rechtspersonenbelasting: terecht? ________________________________________________ 41 Onderafdeling 3.1: Mild, maar rechtvaardig? _______________________________________________ 41 Onderafdeling 3.2: Kwalificatie als verboden staatssteun ______________________________________ 42 ALGEMENE CONCLUSIE ___________________________________________________________________ 43 BIBLIOGRAFIE ____________________________________________________________________________ 44

3

VOORWOORD De totstandbrenging van een eengemaakte markt is reeds jaar en dag een essentieel doel van de Europese Unie en om deze te waarborgen vaardigde de Europese wetgever talrijke wetsartikelen uit waarin concurrentieverstoring wordt beteugeld. Artikel 87, lid 1 van het EG-verdrag (het huidige artikel 107, lid 1 VWEU) omvatte een principieel verbod op lidstatelijke steunmaatregelen en luidde als volgt:‘Behoudens afwijkingen waarin dit Verdrag voorziet, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt’.1 Er bestaan uitzonderingen op het principieel verbod en deze werden opgenomen onder lid 2 en 3 van artikel 87 EGverdrag (het huidige artikel 107, lid 2 en 3 VWEU). Hoewel het geciteerde artikel een eenvoudige toepassing schijnt te hebben, toont de praktijk het tegendeel aan. In een poging tot verduidelijking vaardigde de Commissie in 1998 een Mededeling uit, maar de problemen bleven bestaan2.

In deze verhandeling zullen wij, naast een theoretisch kader betreffende staatssteun, diepgaand ingaan op twee onderzoeksvragen. De eerste luidt als volgt: ‘Wanneer kan een non-profitorganisatie worden beschouwd als een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU?’. De tweede vraag bevat het te onderzoeken verband tussen staatssteun en non-profitorganisaties en luidt als volgt: ‘Hoe moeten de principes van de verboden staatssteun worden toegepast op non-profitorganisaties?’. We hebben deze verhandeling geschreven rekening houdend met de vooropleiding van elk van de groepsleden. De groepsleden hebben diverse opleidingen genoten en dit zorgde ervoor dat elk vanuit een andere invalshoek het onderwerp heeft geanalyseerd, waardoor het resultaat een juridische verhandeling is, aangevuld met een economische toets. Bij het schrijven hadden wij oog voor de concrete toepassing in de praktijk, daardoor besloten we deze verhandeling af te sluiten met een case study. Deze case study liet ons toe de principes op het gebied van staatssteun te toetsen en zelf een kritische blik te werpen op het onderwerp. Hierbij willen we Professor dr. Van Crombrugge bedanken voor de begeleiding die hij ons heeft gegeven bij de totstandkoming van de masterproef.

1

In onze verhandeling baseren wij ons op alle geschreven bronnen met betrekking tot dit vroegere artikel 87 EGverdrag en het huidige artikel 107 VWEU. Doordat wij na vergelijking vaststelden, dat het huidige en oorspronkelijke artikel dezelfde inhoud omvatten, maken wij hierna geen onderscheid tussen de periode voor en na de hervorming. 2 Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998.

4

DEEL I: HET TOEPASSINGSGEBIED VAN STAATSSTEUN HOOFDSTUK 1: DE VERMELDE CRITERIA IN ARTIKEL 107, LID 1 VWEU 01. INLEIDING – De regelgeving betreffende staatssteun is uitgewerkt in artikel 107 e.v. van het VWEU. Het uitgangspunt van deze regelgeving betreft het principieel verbod inzake staatssteun, dat hierboven werd geciteerd. 02. Bij de ontleding van de verbodsbepaling, artikel 107, lid 1 VWEU, kunnen we zes cumulatieve criteria onderscheiden. Deze zullen we in deze verhandeling als volgt bespreken: (1) begunstiging, (2) financiering met staatsmiddelen en aan de staat toerekenbaar, (3) de selectiviteitsvereiste, (4) de belemmering van de mededinging, (5) de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten en tot slot het (6) criterium van de onderneming. De vierde en vijfde voorwaarde worden meestal als een ondeelbaar geheel besproken, maar de rechtspraak geeft aan dat deze voorwaarden afzonderlijk worden behandeld3. 03. CUMULATIEVE VOORWAARDEN – Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moet aan alle voorwaarden worden voldaan die in het artikel 107, lid 1 VWEU worden beschreven, om een maatregel als staatssteun te kwalificeren4. Wanneer een maatregel niet aan de cumulatieve voorwaarden van het artikel voldoet, dan geldt het verbod niet en heeft de Europese Commissie niet de bevoegdheid om de verenigbaarheid van de maatregel met de interne markt te onderzoeken 5.

Afdeling 1: Begunstiging 04. WAT IS STAATSSTEUN? – Artikel 107, lid 1 VWEU geeft geen definitie van het begrip staatssteun, maar preciseert wel dat staatssteun elke vorm kan aannemen. Deze bewoordingen geven de indruk dat staatssteun een ruime interpretatie kan genieten en de Commissie en het Hof van Justitie zijn dezelfde mening toegedaan. 05. POSITIEVE PRESTATIES EN HET VERLICHTEN VAN DE LASTEN – Er is sprake van staatssteun wanneer

de begunstigde

een

voordeel

heeft

genoten,

die

hij

onder

normale

3

T. BRUYNINCKX en M. VERVOORT, Fiscale rechtspraakoverzichten, Staatssteun en fiscaliteit 1999-2009, Brussel, Larcier 2011, 52. 4 M. PEETERS, “Commentaar bij artikel 107-109 VWEU (steunmaatregelen van de staten)”, in X., Handels- en economisch recht – Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, II Mededingingsrecht, A. Europees recht, artikel 107, 1 – artikel 109, 2, OHRA 2011, afl. 56, 13. 5 Over de bevoegdheid van de Commissie wordt verder ingegaan vanaf pagina 22 e.v.

5

marktomstandigheden niet zou hebben genoten. Een voordeel omvat niet alleen positieve prestaties zoals subsidies, leningen en deelnemingen in het kapitaal van de onderneming, maar ook maatregelen die de lasten verlichten die normaal drukken op de onderneming. De Commissie heeft dit in haar Mededeling verder verduidelijkt en beschouwt elk van volgende belastingvoordelen als staatssteun: de vermindering van de belastbare grondslag, een volledige of gedeeltelijke vermindering van het belastingbedrag en het verlenen van uitstel of kwijtschelding van de belastingschuld6. Deze verduidelijking door de Commissie in de Mededeling is louter indicatief en niet limitatief, waardoor de verlichting van een last niet beperkt is tot het verlenen van belastingvoordelen 7. Uit de rechtspraak blijkt dat ook andere vormen van het verminderen van de lasten worden geviseerd, zoals het verlenen van goederen of diensten door de staat aan abnormaal gunstige voorwaarden8. Het verlenen van een garantieregeling wordt eveneens als staatssteun aangemerkt, nochtans vindt er in deze situatie geen overdracht van staatsmiddelen plaats. 06. DIRECTE EN INDIRECTE VOORDELEN – Het artikel 107, lid 1 VWEU legt geen vormvoorwaarden op, dit heeft als gevolg dat zowel onrechtstreekse als rechtstreekse voordelen door het artikel worden geviseerd9. Hierdoor kunnen voordelen ten aanzien van particulieren als staatssteun worden gekwalificeerd, indien deze als doel hebben één of meer ondernemingen te begunstigen.

Afdeling 2: Financiering met staatsmiddelen en is aan de staat toerekenbaar 07. CUMULATIEVE VOORWAARDEN – Ten tweede vereist artikel 107, lid 1 VWEU dat steunmaatregelen van de staten afkomstig zijn of met staatsmiddelen bekostigd zijn. Een letterlijke interpretatie van het artikel zou kunnen leiden tot de vaststelling dat de vereisten van de overdracht van staatsmiddelen en de toerekenbaarheid aan de staat, alternatieve voorwaarden inhouden. In het arrest van Deutsche Bahn10, wordt het tegendeel van deze vaststelling aangehaald.

Onderafdeling 2.1: Met staatsmiddelen bekostigd 08. NOTIE STAAT – Het begrip ‘staat’ moet op twee manieren ruim worden geïnterpreteerd. In de eerste plaats slaat de notie ‘staat’ zowel op centrale als decentrale overheden zoals gemeenten en provincies. Ten

6

Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998, 9; HvJ C-173/73, Italiaanse regering t. Commissie, Jur. 1974, I, 00709; HvJ C-66/02, Italië/Commissie, Jur. 2005, I, 10901. 7 B. PEETERS (ed.), Europees belastingrecht, Gent, Larcier 2005, 175-176. 8 B. BAR-BOUYSSIÈRE, “Artikel 87 EGV“ in J. SCHWARZE (ed.), EU-Kommentar, Baden-Baden, Nomos, 2009, 987, nr. 23. 9 HvJ C-156/98, Duitsland-Commissie, Jur. 2000, I, 06857, r.o. 26-29. 10 Ger. EG T-351/02, Deutsche Bahn AG/ Commissie, Jur. 2006, II, 01047, r.o. 103.

6

tweede kan staatsinterventie zowel uitgaan van wettelijke of bestuursrechtelijke fiscale bepalingen als door middel van handelingen van de belastingdienst plaatsvinden 11. 09. STAATSMIDDELEN – Een strikte interpretatie van de woorden ‘met staatsmiddelen bekostigd’ zou ertoe leiden dat de verbodsbepaling niet van toepassing is op fiscale gunstregelingen, doordat het hier een afstand van staatsmiddelen betreft en geen overdracht van staatsmiddelen. In de Mededeling van de Commissie wordt echter duidelijk gesteld dat een verlies aan opbrengsten moet worden gelijkgesteld met een verbruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven, waardoor deze strikte interpretatie uit den boze is. Net zoals in het kader van het voordeelbegrip, wordt het begrip staatssteun gekenmerkt door een positieve en negatieve dimensie12. 10. De ruime interpretatie van het begrip ‘staatsmiddelen’ betekent volgens het Hof van Justitie niet dat de voorwaarde ‘staatssteun’ uitgebreid mag worden. Het loutere feit dat de overheid fiscale inkomsten heeft gederfd, volstaat om de aanwezigheid van staatsmiddelen te aanvaarden 13 en hierdoor werden verschillende betogen van de staten abrupt afgewezen door het Hof van Justitie. 11. Een eerste voorbeeld hieromtrent betreft een arrest tussen Nederland en de Commissie, waarbij Nederland opwierp dat een maatregel geen staatssteun is wanneer deze geen middelencreatie vooropstelt. Het Hof onderschreef dit niet en maakte duidelijk dat ook een louter regulerende heffing onder het toepassingsgebied van staatssteun kan vallen14. Daarnaast verwierp het Hof van Justitie in een zaak van 2006 het betoog van België dat er geen sprake is van staatssteun indien het invoeren van een belastingverlaging leidt tot meer belastinginkomsten15.

Onderafdeling 2.2: De toerekenbaarheid aan de staat 12. LIDSTATELIJK BESCHIKKINGSRECHT – De steunmaatregelen moeten toerekenbaar zijn aan de staat. Dit impliceert dat de lidstaat beschikkingsrecht heeft over de toegekende middelen 16. Het beschikkingsrecht is aanwezig wanneer de middelen constant onder staatscontrole staan en daarmee ter beschikking van de bevoegde nationale autoriteiten staan. 11

Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb L. nr. C/384, 10 december 1998, 10; HvJ C-393/04 en C-41/05, Air liquide industries Belgium SA/Ville de Seraing en Province de Liège, Jur. 2006, I, 05293; X., Europese regelgeving over staatssteun, Den Haag, Kenniscentrum Europa decentraal 2004, 12. 12 T. BRUYNINCKX en M. VERVOORT, Fiscale rechtspraakoverzichten, Staatssteun en fiscaliteit 1999-2009, Brussel, Larcier 2011, 15. 13 T. BRUYNINCKX en M. VERVOORT, Fiscale rechtspraakoverzichten, Staatssteun en fiscaliteit 1999-2009, Brussel, Larcier 2011, 16. 14 HvJ C-159/01, Nederland/Commissie, Jur. 2004, I, 04461. 15 HvJ C-182/03 en C-217/03, België en Forum 187 vzw/Commissie, Jur. 2006, I, 05479, r.o. 128-129. 16 Opgemerkt weze dat deze voorwaarde zelden uitvoerig wordt besproken in de beschikkingen van de Commissie.

7

13. Het gaat hierbij om een permanente controle; wat niet betekent dat de goederen permanent deel moeten uitmaken van het vermogen van de staat. Deze voortdurende controle wordt bij openbare bedrijven geacht aanwezig te zijn wanneer de overheid een dominerende invloed uitoefent op het openbare bedrijf17.

Onderafdeling 2.3: Rechtstreekse of onrechtstreekse toekenning en beschikking 14. RECHTSTREEKS OF ONRECHTSTREEKS TOEREKENBAAR – De hierboven genoemde voorwaarden kunnen zowel op rechtstreekse als op onrechtstreekse wijze worden vervuld. Het Hof van Justitie maakt geen onderscheid tussen de gevallen waarbij de steun rechtstreeks door de staat wordt verleend en de gevallen waarbij de steun wordt verleend door van overheidswege aangewezen publiek- of privaatrechtelijke beheersorganen. Op deze manier wordt voorkomen dat de regels van staatssteun worden omzeild door de oprichting van autonome, met de verdeling van steun belaste instanties 18.

Afdeling 3: De selectiviteitsvereiste 15. ARTIKEL – De belangrijkste voorwaarde waarin het artikel 107, lid 1 VWEU voorziet is de selectiviteitsvereiste. Het artikel treft enkel de begunstiging van bepaalde ondernemingen of producties, waardoor algemene fiscale regels in principe niet als staatssteun worden beschouwd.

Onderafdeling 3.1: Bijzondere maatregelen 16. PRINCIPE – Het karakter van een selectief voordeel kan eerst en vooral haar oorsprong vinden in uitzonderingen op de fiscale bepalingen van wettelijke of bestuursrechtelijke aard. In het Maribel-arrest werd bijvoorbeeld geoordeeld dat een maatregel ten voordele van één economische sector, per definitie

17

Art. 2. Richtl. Comm. nr. 2006/111 van 16 november 2006 betreffende de doorzichtigheid in de financiële betrekkingen tussen lidstaten en openbare bedrijven en de financiële doorzichtigheid in bepaalde ondernemingen, Pb.L. 17 november 2006: voert voor openbare bedrijven een vermoeden van dominerende invloed in. Wanneer de overheden, al dan niet rechtstreeks, ten aanzien van het bedrijf: i) de meerderheid van het geplaatste kapitaal van dat bedrijf bezitten, ii) over de meerderheid van de stemrechten verbonden aan de door genoemd bedrijf. Als openbaar bedrijf geldt: elk bedrijf waarover overheden rechtstreeks of middellijk een dominerende uitgegeven aandelen beschikken of iii) meer dan de helft van de leden van het orgaan van bestuur, van beheer of van toezicht van genoemd bedrijf kunnen benoemen. Invloed staat derhalve niet noodzakelijkerwijze gelijk met een deelname in het kapitaal; M. PEETERS, “Commentaar bij artikel 107-109 VWEU (steunmaatregelen van de staten)”, in X., Handelsen economisch recht – Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, II Mededingingsrecht, A. Europees recht, artikel 107, 1 – artikel 109, 2, OHRA 2011, afl. 56, 27-28. 18 Zie o.a. HvJ C-379/98, Preussen Elektra AG/Schhleswag AG, Jur. 2001, I, 02099, r.o. 58; HvJ C-345/02, Pearle BV, Hans Prijs Optiek Franchise BV en Rinck Opticiëns BV/ Hoofdbedrijfschap Ambachten, Jur. 2004, I, 07139, r.o. 35; M. PEETERS, “Commentaar bij artikel 107-109 VWEU (steunmaatregelen van de staten)”, in X., Handels- en economisch recht – Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, II Mededingingsrecht, A. Europees recht, artikel 107, 1 – artikel 109, 2, OHRA 2011, afl. 56, 28.

8

een selectieve maatregel uitmaakt19. Deze bijzondere maatregelen treffen meestal een beperkt aantal ondernemingen, waardoor ze het karakter krijgen van een selectief voordeel20. 17. TOEPASSING – Een mooi voorbeeld van een bijzondere (selectieve) maatregel is terug te vinden in de samenlezing van de artikelen 180 en 220, 2° WIB. Deze artikelen zorgen ervoor dat bepaalde lichamen en overheidsondernemingen niet aan de vennootschapsbelasting, maar aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen21. Deze selectieve maatregel kan een verboden steunmaatregel uitmaken, indien ook aan de andere voorwaarden van artikel 107, lid 1 VWEU is voldaan.

Onderafdeling 3.2: Algemene maatregelen 18. PRINCIPE – Algemene maatregelen vallen in principe niet onder de regels betreffende staatssteun; daar zij alle ondernemingen op voet van gelijkheid behandelen. Zolang de lidstaten maatregelen nemen die van toepassing zijn op alle ondernemingen en producties, staat het hen vrij om hun economisch beleid te kiezen en de belastingdruk over de verschillende productiefactoren te verdelen zoals zij dit wensen. 19. Algemene zuivere belastingtechnische maatregelen en maatregelen die zijn gericht op een doelstelling van algemeen economisch beleid door de verlichting van de belastingdruk op bepaalde productiekosten vormen bijgevolg geen steunmaatregelen 22. 20. SELECTIEVE TOEPASSING – Het gedrag van de belastingsdienst kan wel een selectiviteit doen ontstaan, wanneer deze ervoor zorgt dat de maatregel de facto selectief wordt uitgevoerd. De selectieve uitvoering kan bestaan in het feit dat de staat de maatregel discretionair toepast of dat andere elementen in praktijk hun uitwerking beperken23. Het loutere feit dat sommige ondernemingen of sectoren meer voordeel genieten dan andere zorgt er niet voor dat een maatregel selectief is. Zo verduidelijkte de Commissie bijvoorbeeld dat maatregelen ter verlichting van belastingdruk op arbeid, die voor alle ondernemingen gelden niet noodzakelijk staatssteun

19

HvJ C-75/97, België v. Commissie, Jur. 1999, I, 03671. A. TIBERGHIEN, Handboek fiscaal recht 2011-2012, Mechelen, Kluwer 2011, 1674. 21 Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998, 19. 22 Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998, 13. 23 Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998, 12-13. 20

9

uitmaken, ook al hebben ze een relatief belangrijker effect voor arbeidsintensieve takken dan voor kapitaalintensieve bedrijfstakken24.

Onderafdeling 3.3: Referentiekader 21. WERKWIJZE – De beoordeling van de selectiviteitsvereiste gebeurt in de praktijk 25 in twee fasen. Eerst en vooral wordt een referentiekader opgemaakt en in een tweede fase wordt dit vergeleken met het toepassingsgebied van de bestreden maatregel. Het referentiekader bestaat uit een oplijsting van iedere onderneming die normaliter de last ondervindt die de regering door de gecontesteerde maatregel verlicht. De aldus verkregen ondernemingen bevinden zich in dezelfde juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie en weerspiegelen bijgevolg de minimale doelgroep om selectiviteit te voorkomen. Indien het toepassingsgebied van de bestreden maatregel enger is dan dit referentiekader is er sprake van selectiviteit 26.

Onderafdeling 3.4: Regionale selectiviteit 22. COMMISSIE – Uit de besluiten van de Commissie, kan worden geconcludeerd dat enkel maatregelen die van toepassing zijn op het gehele grondgebied van de staat buiten het selectiviteitscriterium vallen27. Een maatregel die enkel betrekking heeft op een bepaalde regio dient volgens de Commissie steeds als selectief beschouwd te worden en dit ongeacht of deze door de centrale overheid genomen werd, dan wel door een instantie die enkel fiscale bevoegdheid heeft binnen deze regio. 23. ADVOCAAT-GENERAAL SAGGIO – De advocaat-generaal Saggio bevestigde deze stelling in de zaak ‘Juntas Generales del Territorio Histórico de Alava en Diputación Foral de Alava’28. De kwalificatie van regionale maatregelen als staatssteun baseerde hij op twee argumenten. Eerst en vooral stelde hij dat de nationale bevoegdheidsregeling een louter formele kwestie betreft en bijgevolg niet kan 24

Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998, 14; S. STEVENS, “Tax Aid and Non-Profit Organizations”, EC Tax Review 2010, afl. 4, 160. 25 HvJ C-75/97, België v. Commissie, Jur. 1999, I, 03671, r.o. 28; HvJ C-143/99, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Jur. 2001, I, 08365; H. GILLIAMS, Y. VAN GERVEN, J. WOUTERS en P. WYTINCK, “Kroniek van de rechtspraak: Europees ondernemingsrecht (augustus 2003-juli 2005)”, T.B.H. 2006, afl. 3, 351. 26 M. PEETERS, “Commentaar bij artikel 107-109 VWEU (steunmaatregelen van de staten)”, in X., Handels- en economisch recht – Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, II Mededingingsrecht, A. Europees recht, artikel 107, 1 – artikel 109, 2, OHRA 2011, afl. 56, 17-18;S. STEVENS, “Tax Aid and Non-Profit Organizations”, EC Tax Review 2010, afl. 4, 151-152. 27 Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998, 17. 28 Concl. Adv. Gen. SAGGIO van 1 juli 1999, C-400/97, C-401/97 en C-402/97, Administración General del Estado/ Juntas Generales de Guipúzcoa en Diputación Foral de Guipúzcoa, Juntas Generales d'Alava en Diputación Foral d'Alava en Juntas Generales de Vizcaya, Jur. 2000, I, 01073, par. 33.

10

rechtvaardigen dat ondernemingen die zich in een bepaalde regio bevinden, bevoordeeld worden. Ten tweede beriep hij zich ook op de bewoordingen van het artikel 107, lid 1 VWEU die spreekt over staatssteun ‘in welke vorm ook’. Het aanvaarden van de regeling waarbij bepaalde regio’s aan de hand van hun fiscale bevoegdheden belastingvoordelen kunnen toekennen, zou indruisen tegen de vereisten van dit artikel29. 24. ADVOCAAT-GENERAAL GEELHOED – Advocaat-generaal Geelhoed hanteert in zijn conclusie bij het Azoren-arrest een andere visie op regionale selectiviteit. Volgens hem moet onderzocht worden of het voordeel wordt verschaft door de lokale of door de regionale overheid en maakt hierbij onderscheid tussen drie hypotheses. De eerste hypothese handelt over de toekenning van een belastingvoordeel door de centrale overheid aan een bepaalde regio. Hier bestaat steeds een selectief voordeel, daar het referentiekader het nationale belastingstelsel betreft. 25. De tweede situatie betreft de symmetrische bevoegdheidsverdeling, waar de lokale en regionale overheden van een lidstaat over dezelfde bevoegdheden beschikken om fiscale maatregelen op te leggen aan hun rechtsonderhorigen. Aangezien het referentiekader hier bestaat uit de regionale of lokale belasting zelf en niet uit het nationale belastingstelsel, is nooit selectiviteit mogelijk. 26. Tot slot onderscheidt advocaat-generaal Geelhoed ook de asymmetrische bevoegdheidsverdeling. Deze bevoegdheidsverdeling kenmerkt zich doordat bepaalde regionale of lokale besturen wel over de mogelijkheid beschikken om (gunstigere) fiscale maatregelen te treffen, terwijl anderen onder het nationale bevoegdheidsregime vallen. Om het referentiekader te bepalen (en dus de selectiviteitsvereiste te beoordelen) moet worden onderzocht of de lokale/regionale overheid over autonomie beschikt. Deze autonomie moet binnen drie terreinen aanwezig zijn; de procedurele autonomie, de economische autonomie en de institutionele autonomie. Bij procedurele autonomie nemen de lokale of regionale overheden zelfstandig beslissingen die ingegeven zijn door eigen belangen. De centrale regering mag geen instrument hebben om tussen te komen bij de opmaak van een fiscale maatregel, noch kunnen eisen dat rekening wordt gehouden met haar belangen. De tweede vorm van autonomie betreft de economische autonomie, hierbij is het nodig dat de regionale of lokale overheid de gevolgen draagt van haar fiscaal beleid. Wanneer zij het toegekende voordeel rechtstreeks of onrechtstreeks zou doorschuiven naar het centrale niveau is er niet voldaan aan deze vereiste. Opdat een entiteit institutioneel autonoom zou zijn,

29

T. BRUYNINCKX en M. VERVOORT, Fiscale rechtspraakoverzichten, Staatssteun en fiscaliteit 1999-2009, Brussel, Larcier 2011, 43.

11

dient deze te beschikken over een eigen constitutionele, politieke en administratieve status die losstaat van de centrale regering30. 27. RECHTSPRAAK EN RECHTSLEER – Het Hof van Justitie volgde de conclusie van advocaatgeneraal Geelhoed in het Azoren-arrest31 en bleef de geformuleerde criteria ook in latere arresten 32 hanteren bij haar beoordeling. De rechtsleer sluit zich niet onverdeeld aan bij de door Geelhoed aangehaalde werkwijze. Bepaalde auteurs opperen dat de drieledige autonomietoets ook relevant kan zijn bij de symmetrische bevoegdheidsverdeling, waardoor lidstaten met belangrijke regionale en lokale bevoegdheidsverdeling ook rekening dienen te houden met deze drieledige autonomietoets 33. 28. BELGIË – België wordt gekenmerkt door een vergaande bevoegdheidsverdeling. We kunnen ons de vraag stellen of de lokale en regionale regelgeving getroffen wordt door de selectiviteitsvereiste. Hierover is geen rechtspraak terug te vinden. Nochtans brengt de kwalificatie als staatssteun belangrijke gevolgen met zich mee, want iedere verboden staatssteun moet integraal worden terugbetaald34.

Onderafdeling 3.5: Aard of opzet van het stelsel 29. RECHTVAARDIGING – Bepaalde selectieve steunmaatregelen kunnen gerechtvaardigd worden door de aard of de opzet van het belastingstelsel, waardoor er geen sprake is van een verboden steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU35. 30. HOF VAN JUSTITIE – De mogelijkheid tot rechtvaardiging via de aard en de opzet van het belastingstelsel werd voor het eerst expliciet uitgedrukt in een arrest van het Europese Hof van Justitie 36.

30

Concl. Adv. Gen. GEELHOED van 20 oktober 2005, C- 88/03, Portugal/Commissie, Jur. 2006, I, 07115, par. 51-55; T. BRUYNINCKX en M. VERVOORT, Fiscale rechtspraakoverzichten, Staatssteun en fiscaliteit 1999-2009, Brussel, Larcier 2011, 44-50. 31 HvJ C-88/03, Portugal/Commissie, Jur. 2006, I, 07115. 32 Ger. EG T-211/04 en T-215/04, Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en NoordIerland/Commissie, Jur. 2008, II, 03745. 33 T. BRUYNINCKX en M. VERVOORT, Fiscale rechtspraakoverzichten, Staatssteun en fiscaliteit 1999-2009, Brussel, Larcier 2011, 51; Zo betoogt Lindsay-Poulsen dat bij symmetrische bevoegdheidsverdeling geen bijkomende autonomietoetsen moeten worden vervuld: W. LINDSAY-POULSEN, “Regional autonomy, geographic selectivity and fiscal aid: between ‘The Rock’ and an hard place”, ECLR 2008, 29 ( 1), (43) sub titel 2.1. Lenaerts en Cambien betogen evenwel dat de rechtspraak ook belangrijk is voor lidstaten waar belangrijke bevoegdheden zich op het regionale of lokale niveau bevinden zoals België, Oostenrijk en Duitsland, ongeacht of de devolutie van bevoegdheden symmetrisch dan wel asymmetrisch is, zie K. LENAERTS EN N. CAMBIEN, “Regions and the European Court: giving shape to the regional dimension of the Member States”, E.L. Rev. 2010, nr. 35 (5 ), (609) 633. 34 Uiteenzetting PWC omtrent staatssteun en fiscaliteit, 2012. 35 Indien een selectieve begunstiging wordt gerechtvaardigd door de aard of het opzet van het stelsel, is de maatregel niet meer ‘gericht op het verschaffen van een voordeel’. (HvJ C-308/01, GIL Insurance Ltd e.a., Jur. 2004, I, 04777, r.o. 75). 36 HvJ C-173/73, Italiaanse regering t. Commissie, Jur. 1974, I, 00709.

12

In deze zaak van 1974 stelde het Hof dat de verlaging van sociale lasten in de Italiaanse textielsector niet kon worden gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het stelsel. 31. COMMISSIE – In 1996 heeft de Commissie zich aangesloten bij deze rechtspraak en nam ze de mogelijkheid tot rechtvaardiging op grond van aard of de opzet van het belastingstelsel op in haar beleid. Wel legde zij de toepassing van de rechtvaardigheidsgrond aan banden; meer bepaald stelde zij dat: ‘van de algemene regel afwijkende maatregelen niet als overheidssteunmaatregelen kunnen worden aangemerkt voor zover zij uit economisch oogpunt voor de doeltreffendheid van het stelsel nodig zijn. Normalerwijze moet daarvoor blijken dat de toepassing van dergelijke maatregelen niet tot welbepaalde gebieden beperkt is, op objectieve en horizontale criteria of voorwaarden berust en niet in de tijd beperkt is’37. 32. De toepassing van deze drie cumulatieve voorwaarden brengt moeilijkheden met zich mee, wanneer de verschillende belastingautoriteiten bij de opmaak van hun regelgeving een grote discretionaire beoordelingsvrijheid aan de dag leggen38. 33. In een later verslag van 2004 verduidelijkte de Commissie welke rechtvaardigingsgronden zij aanvaardt. Zo stelde ze dat de rechtvaardiging steeds gebaseerd moet zijn op de intrinsieke kenmerken van het belastingstelsel en legt ze de bewijslast uitdrukkelijk bij de Lidstaten39. Dergelijke intrinsieke elementen kunnen hun oorsprong vinden in de specifieke kenmerken van bepaalde sectoren of in de specificiteit van bepaalde operaties. Zo heeft de Commissie aanvaard dat vrijstelling van grondbelasting in de landbouwsector

gerechtvaardigd is

omwille van het

specifieke belang van grond

in

40

landbouwactiviteiten . In een andere zaak werd een selectieve maatregel gerechtvaardigd door van het beginsel van fiscale neutraliteit41. 34. Tot slot verduidelijkte de Commissie dat het een evidentie is dat geen vennootschapsbelasting kan worden geheven, in de gevallen waarbij geen winst wordt gemaakt. De vrijstelling van vennootschapsbelasting, voor ondernemingen zonder winstoogmerk, zoals stichtingen of verenigingen die

37

Besch. Comm. 96/369/EG van 13 maart 1996 betreffende een fiscale steunmaatregel in de vorm van een afschrijvingsregel ten behoeve van de Duitse luchtvaartmaatschappijen, Pb.L. 146/42 20 juni 1996, 42-48. 38 B. PEETERS (ed.), Europees belastingrecht, Gent, Larcier 2005, 184. 39 COM. 2004/434 [Commissiedocument nr. 434 van 2004]. (http://ec.europa.eu/competition/state_aid/studies_ reports/rapportaidesfiscales_nl.pdf) 40 COM. SG(2000) D/103619 [Commissiedocument nr. 103619 van 2000 betreffende steunmaatregel nr. N 20/2000Nederland]. 41 Besch. Comm. 2003/193/EG van 5 juni 2002 inzake de steunmaatregel betreffende belastingvrijstellingen en leningen tegen gunstige voorwaarden die Italië heeft verstrekt ten gunste van nutsbedrijven waarin de overheid een meerderheidsdeelneming heeft, Pb.L. 77 24 maart 2003, 21-39.

13

geen winst kunnen maken, wordt gerechtvaardigd door de aard van het belastingstelsel42. Een bijkomende rechtvaardiging is er in het geval van coöperaties, waarbij de winst wordt belast in hoofde van hun leden.

Afdeling 4: De vervalsing van de mededinging 35. ARTIKEL – Artikel 107, lid 1 VWEU vereist dat de mededinging door de begunstiging wordt of dreigt vervalst te worden. Door de opname van de woorden ‘dreigt te vervalsen’ valt ook iedere potentiële beïnvloeding van de concurrentiepositie onder verboden staatssteun. De vervalsing van de mededinging hoeft nog niet te bestaan om onder de verbodsbepaling te vallen, maar dient wel aannemelijk te zijn 43. 36. EFFECT – De Commissie dient bij de beoordeling van de mededingingsvoorwaarde enkel rekening te houden met het (potentiële) economische gevolg van de maatregel en niet met het doel. De loutere intentie van de lidstatelijke overheid om de concurrentievoorwaarden nader te doen aansluiten bij de voorwaarden van andere lidstaten, maakt bijgevolg geen rechtvaardigheidsgrond uit44. Evenmin kan een rechtvaardiging teruggevonden worden in het verweer dat ook andere lidstaten de mededinging vervalsen, aangezien ‘meerdere distorsies van de mededinging in het handelsverkeer tussen de lidstaten elkaar niet opheffen, doch juist een cumulatief effect hebben, waardoor de nadelige uitwerking ervan op de (interne) markt nog wordt versterkt’45. 37. TOETSING – Het weze opgemerkt dat de mededingingsvoorwaarde in de praktijk niet streng beoordeeld wordt. De Commissie behandelt deze vaak niet of zeer beperkt en lijkt een oogje toe te knijpen indien de scherpste kanten van de bestreden belastingmaatregel worden afgezwakt 46.

Afdeling 5: De ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten 38. ARTIKEL – De vijfde voorwaarde die wordt opgelegd door artikel 107, lid 1 VWEU vereist de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten. Hoewel de potentiële beïnvloeding

42

Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998, 3-9 en 25. 43 M. PEETERS, “Commentaar bij artikel 107-109 VWEU (steunmaatregelen van de staten)”, in X., Handels- en economisch recht – Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, II Mededingingsrecht, A. Europees recht, artikel 107, 1 – artikel 109, 2, OHRA 2011, afl. 56, 29. 44 HvJ C-298/00, Italië v. Commissie, Jur. 2004, I, 04087, r.o. 61; X., Europese regelgeving over staatssteun, Den Haag, Kenniscentrum Europa decentraal 2004, 13. 45 HvJ C-78/76, Steinike& Weinig v. Duitsland, Jur. 1977, 00595, r.o. 24. 46 B. PEETERS, Europees belastingrecht, Gent, Larcier 2005, 184; M. PEETERS, “Commentaar bij artikel 107-109 VWEU (steunmaatregelen van de staten)”, in X., Handels- en economisch recht – Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, II Mededingingsrecht, A. Europees recht, artikel 107, 1 – artikel 109, 2, OHRA 2011, afl. 56, 30.

14

van het handelsverkeer niet letterlijk opgenomen werd in artikel 107, lid 1 VWEU47, wordt deze voorwaarde in de rechtspraak en rechtsleer toch zo geïnterpreteerd. Dit komt waarschijnlijk doordat de vervalsing van de mededinging en de beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten zo nauw met elkaar verbonden zijn48. 39. DEELNAME AAN HANDELSVERKEER – Omdat er sprake zou zijn van beïnvloeding van het handelsverkeer, is het noodzakelijk dat de begunstigde onderneming een economische activiteit uitoefent die het voorwerp uitmaakt van handel tussen de lidstaten 49. Er wordt bij de beoordeling geen rekening gehouden met de persoon die de economische activiteit uitoefent. De vaststelling dat de begunstigde onderneming zelf niet uitvoert is niet van belang50. 40. GEEN MINIMUMDREMPEL – Artikel 107, lid 1 VWEU gaat niet in op de omvang van de beïnvloeding van het handelsverkeer, waardoor iedere beïnvloeding wordt getroffen. De Mededeling Fiscale Staatssteun verduidelijkt dat noch het relatieve belang van een steunmaatregel, noch de bescheiden omvang van de begunstigde of zijn beperkte aandeel in de communautaire markt een uitweg kunnen bieden51. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is de enkele omstandigheid dat de begunstiging, de positie van de onderneming tegenover die van concurrerende ondernemingen in het handelsverkeer van de Gemeenschap versterkt voldoende om ongunstige beïnvloeding vast te stellen52.

Afdeling 6: Onderneming Onderafdeling 6.1: Een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU 41. INLEIDING – Uit artikel 107, lid 1 VWEU vloeit voort dat de bepalingen met betrekking tot steunmaatregelen van toepassing zijn op ondernemingen of producties. Het begrip ‘onderneming’ wordt niet gepreciseerd in het verdrag. Nochtans is het een essentieel element voor het bepalen van het

47

Artikel 107, lid 1 VWEU spreekt over: ‘voor zover de steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt’. 48 T. BRUYNINCKX en M. VERVOORT, Fiscale rechtspraakoverzichten, Staatssteun en fiscaliteit 1999-2009, Brussel, Larcier 2011, 52. 49 Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, PB. L. nr. C/384, 10 december 1998, 11. 50 HvJ C-173/73, Italië/Commissie, Jur. 1974, 00709; HvJ C-142/87, België/Commissie, Jur. 1990; I, 00959. 51 Met uitzondering evenwel van steunmaatregelen die voldoen aan de criteria van de minimus-regel. Zie de Med. Comm. C 213/4 van 1996 communautaire kaderregeling inzake overheidssteun voor kleine en middelgrote ondernemingen, Pb. 23 juli 1996; HvJ C-278/92, C-279/92 en C- 280/92, Spanje/Commissie, Jur.1994, I, 04103. 52 HvJ C-730/79, Philip Morris, Jur. 1980, 02671.

15

toepassingsgebied van de regelgeving omtrent staatssteun. Het begrip onderneming als zodanig geeft de indruk dat een ruime interpretatie aan de orde is. 42. Het gebruik van het begrip onderneming is op zich niet verwonderlijk doordat de Europese Unie een interne en gemeenschappelijke markt voor ogen heeft 53. Het VWEU wil hierdoor de werk- en leefomstandigheden van de Europeanen verbeteren en streeft naar economische en sociale vooruitgang van de Europeanen54. Het mededingingsrecht in het bijzonder is gericht op eerlijke concurrentie, m.a.w. het optimaal laten spelen van de vrije markt en daaruit voortvloeiend de bescherming van de consument 55. 43. AFBAKENING BEGRIP – Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie kan afgeleid worden dat het ondernemingsbegrip wijst op ‘elke natuurlijke of rechtspersoon ongeacht de juridische rechtsvorm’56die activiteiten verricht met een zekere regelmatigheid en duurzaamheid en welke kunnen plaatsvinden tegen een beloning57. In het arrest ‘Höfner & Elsner t. Macrotron’58 wordt een onderneming als volgt gedefinieerd:’elke entiteit die een economische activiteit uitoefent ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd’. 44. KERN – Het hoofdelement van deze omschrijving omvat ‘het uitoefenen van een economische activiteit’. Het uitoefenen van een economische activiteit werd door het Hof van Justitie in haar rechtspraak als volgt omschreven: ‘iedere activiteit bestaande in het aanbieden van goederen en diensten op een bepaalde markt’59. Het is slechts wanneer het aanbieden van goederen en diensten onderworpen is aan de mededinging dat er sprake kan zijn van de uitoefening van een economische activiteit als een onderneming60. Hieruit kan afgeleid worden dat het kernpunt van een onderneming de mogelijkheid is om onafhankelijk economische en commerciële beslissingen te nemen 61. Het begrip onderneming wordt daarbij niet gedetermineerd aan de hand van grootte, middelen, financiering, enz. 62.

53

B. J.M. TERRA en P. J. WATTEL, European Tax Law, AH Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International 2008, 196. 54 Preambule bij het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb. nr. C 83 van 30 03 2010, p.47. 55 D. FORNACIARI, S. CALLENS en W. DEVROE, “Mededinging in de gezondheidszorg”, NjW 2009, nr. 195, 50. 56 HvJ C- 118/85, Commission v. Italian Republic, Jur. 1987, 02599, r.o. 7. 57 P. NICOLAIDES, M. KEKELEKIS and P. BUYSKES, State aid policy in the European Community: a guide for practitioners, Den Haag, Kluwer Law International 2005, 14-15. 58 HvJ C-41/90, Klaus Höfner en Fritz Elser v. Macrotron GmbH, Jur. 1991, I, 01979, r.o. 21. 59 HvJ C-118/85, Commission v. Italian Republic, 1987; HvJ C-35/96, Commissie t. Italiaanse Republiek, 1998; HvJ C-180/98 Pavlov, 2000. (www.eur-lex.europa.eu) 60 S STEVENS, “Tax Aid and Non-Profit Organizations”, EC Tax Review 2010, afl. 4,158. 61 P. NICOLAIDES, M. KEKELEKIS and P. BUYSKES, State aid policy in the European Community: a guide for practitioners, Den Haag, Kluwer Law International 2005, 15. 62 P. NICOLAIDES, M. KEKELEKIS and P. BUYSKES, State aid policy in the European Community: a guide for practitioners, Den Haag, Kluwer Law International 2005, 15.

16

Onderafdeling 6.2: De non-profitsector? 1. Algemeen 45. TOEPASSINGSGEBIED – De non-profitsector omvat non-profitorganisaties (NPO’s) en vormt de zogenaamde tertiaire sector63. Het is een sector die aan belang wint in onze maatschappij en die zweeft tussen de openbare en de private sector zoals ziekenhuizen, scholen en universiteiten64. De doelstelling van de NPO’s omvat het verbeteren van het welzijn van zowel de algemene samenleving als de private sector65. 46. De non-profitsector, die sinds geruime tijd eveneens op het internationale niveau speelt, heeft een belangrijk aandeel verworven in de verschillende domeinen van onze samenleving en zorgt daarbij voor werkgelegenheid, actief burgerschap en allerhande diensten66. De non-profitorganisaties worden als een noodzakelijke speler beschouwd in de gebieden waar de overheid niet in staat, niet geschikt of niet bereidwillig is om de nodige stappen te nemen in het nastreven van het maatschappelijk welzijn 67. 47. In de non-profitsector dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee groepen: de private-public sector Enterprises en andere non-profitorganisaties. 2. PPSE of private-public sector Enterprises68 48. ARTIKEL 180 WIB – De private-public sector Enterprises zijn in België terug te vinden in artikel 180 van het WIB. In dit artikel wordt uitdrukkelijk bepaald dat de opgenomen lichamen niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. Het gaat onder andere om volgende entiteiten: intercommunales, de Waalse

Regionale

Maatschappij

voor

Openbaar

Personenvervoer

en

de

eraan

verbonden

exploitatiemaatschappijen, de MIVB en Infrabel. De vermelde entiteiten zijn sociale ondernemingen met als activiteit het leveren van goederen en diensten. Daarbij bevinden ze zich tussen de overheidsproductie en de private productie. 49. Deze sociale ondernemingen zijn georganiseerd in juridisch aparte rechtsvormen, meer bepaald in de vorm van verenigingen en stichtingen. Deze entiteiten vertonen gelijkenissen met de overheidsbedrijven 63

K. LAGAE, N. ROSSEEUW, R. SCHELFAUT, C. VAN CRAEYVELT en P. VANHOVE, “De invloed van het Europees recht op de fiscale regeling van non-profitorganisaties”, in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s: de botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, Kalmthout, Biblo 2008, 305. 64 S. STEVENS, “Tax Aid and Non-profit Organizations”, EC Tax Review 2010, afl. 4, 156. 65 T. ECKER, “Taxation of Non-Profit Organizations with Multinational Activities: the Stauffer Aftermath and Tax Treaties”, Intertax 2007, nr. 35, 450. 66 M. HELIOS, “Taxation of non-profit organizations and EC law”, EC Tax Review 2007, afl. 2, 65. 67 T. ECKER, “Taxation of Non-Profit Organizations with Multinational Activities: the Stauffer Aftermath and Tax Treaties”, Intertax 2007, nr. 35, 450. 68 S. STEVENS, “Tax Aid and Non-profit Organizations”, EC Tax Review 2010, afl. 4, 156.

17

en zijn vaak in meerdere of mindere mate verbonden met de overheid ten gevolge van de financieringswijze, de marktregulering enzovoort. In België zijn, zoals in vele andere landen, deze lichamen onderworpen aan een afzonderlijk belastingstelsel. 3. Andere non-profitorganisaties 50. De wet van 2 mei 2002 betreffende de vereniging zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen bevat de tweede categorie van NPO’s69. In deze wet wordt een onderscheid gemaakt tussen de VZW, de internationale VZW en de stichtingen. 51. VZW – De vereniging zonder winstoogmerk is een rechtspersoon die geen nijverheid- of handelszaken drijft en daarbij geen stoffelijke voordelen verschaft aan haar leden70. Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee visies die bestaan omtrent de activiteiten van een VZW 71. De eerste visie stelt dat een nijverheids- of handelszaak slechts mag ontplooid worden indien deze aanvullend en ondergeschikt is aan de kernactiviteit van de VZW. De bijkomstige commerciële werkzaamheden zouden in navolging van deze visie mogelijk zijn, indien de werkzaamheden als volgt kunnen worden bestempeld: kwantitatief minder belangrijk, inferieur, rechtstreeks of onrechtstreeks onmisbaar voor het bereiken van het doel en de opbrengsten moeten algeheel bestemd zijn voor de realisatie van de hoofdactiviteit. 52. Volgens de tweede visie zijn handels- en commerciële verrichtingen mogelijk indien de opbrengst daarvan volledig geïnvesteerd wordt in het bereiken van het non-profit target en er daarbij geen financiële verrijking plaatsvindt voor de leden. 53. STICHTING – Een stichting72 is een rechtspersoon die een vermogen aanwendt ter verwezenlijking van een bepaald belangeloos doel. Daarbij mag geen stoffelijk voordeel verschaft worden aan de stichters, bestuurders of enige andere persoon, tenzij dit kadert in de realisatie van het belangeloos doel. Binnen de stichtingen moet een onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds de stichtingen van openbaar nut die gericht zijn op de realisatie van een werk van filantropische, levensbeschouwelijke, religieuze,

69

Wet 2 mei 2002 betreffende de vereniging zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 11 december 2002, 55696. 70 Artikel 1, Wet 27 juni 1921 betreffende de vereniging zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 01 juli 1927, 0. 71 G. POPPE, C. BOERAEVE, R. DASNOIS en V. MÉLOTTE, Gids VZW, IVZW en stichtingen, Meerbeek-Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV 2006, 36-37. 72 Artikel 27 Wet 27 juni 1921 betreffende de vereniging zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 01 juli 1927, 0.

18

wetenschappelijke, artistieke, pedagogische of culturele aard en anderzijds de private stichting, waarbij het doel een enorme verscheidenheid kent, maar tevens belangeloos moet zijn73. 54. INTERNATIONALE VZW – De internationale vereniging zonder winstoogmerk74 kan rechtspersoonlijkheid verkrijgen indien de vereniging haar zetel heeft in België en voor Belgen toegankelijk is. De internationale vereniging zonder winstoogmerk dient daarbij een doel van internationaal nut na te streven en dat doel mag niet in strijd zijn met de wet of de openbare orde. Deze vereniging onthoudt zich daarbij van alle nijverheids- of handelszaken en vermijdt daarbij het verschaffen van een stoffelijk voordeel aan haar leden.

Onderafdeling 6.3: Kan een NPO een onderneming zijn in de zin van artikel 107 VWEU? 55. FEITENKWESTIE – In een tweede stap rijst de vraag of een non-profitorganisatie beschouwd kan worden als een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU. Of een non-profitorganisatie een onderneming is, hangt af van de vraag of de organisatie een economische activiteit uitoefent of niet. Het is mogelijk dat non-profitorganisaties in het realiseren van de vooropgestelde doelstelling, activiteiten verrichten die het aanbieden van goederen en diensten op de concurrentiële markt omvatten75. NPO’s zijn in de domeinen waarin zij werkzaam zijn vaak onderhevig aan marktvoorwaarden. In deze situaties kunnen NPO’s beschouwd worden als een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU 76. In het algemeen kan er dus gesteld worden dat een non-profitorganisatie een onderneming kan vormen77. 56. AFWEZIGHEID VAN WINSTOOGMERK – De afwezigheid van winstoogmerk heeft niet automatisch tot gevolg dat een werkzaamheid haar economisch karakter verliest 78. De Europese Commissie is echter van mening dat entiteiten die hoofdzakelijk een sociale functie vervullen zonder het beogen van een winstoogmerk en daarbij niet participeren in activiteiten van commerciële of industriële aard, niet onderworpen zijn aan de mededingingsregels 79. Recent heeft het Hof van Justitie de regels

73

G. POPPE, C. BOERAEVE, R. DASNOIS en V. MÉLOTTE, Gids VZW, IVZW en stichtingen, Meerbeek-Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV 2006, 51. 74 Artikel 46 Wet 27 juni 1921 betreffende de vereniging zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 01 juli 1927, 0. 75 M. HELIOS, “Taxation of non-profit organizations and EC law”, EC Tax Review 2007, afl. 2, 70. 76 M. HELIOS, “Taxation of non-profit organizations and EC law”, EC Tax Review 2007, afl. 2, 70. 77 HvJ C-41/90, K. Höfner & F. Elsner v. Macrotron, 1991; HvJ C-55/96, Job Centre Coop. arl., 1997. (www.eurlex.europa.eu) 78 M. PEETERS, “Commentaar bij artikel 107-109 VWEU (steunmaatregelen van de staten)”, in X., Handels- en economisch recht – Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, II Mededingingsrecht, A. Europees recht, artikel 107, 1 – artikel 109, 2, OHRA 2011, afl. 56, 15. 79 Med. Comm, Diensten van algemeen economisch belang, Ph. C. 19 januari 2001, afl. 17, 4.

19

omtrent staatssteun toch toegepast op non-profitorganisaties 80. Hieruit kan geconcludeerd worden dat in bepaalde omstandigheden een NPO wel degelijk een onderneming kan zijn.

Onderafdeling 6.4: De zaak ‘Italian banking foundation’81 57. FEITEN – In deze zaak werd een prejudiciële vraag gesteld door de Corte suprema di cassazione (Italië) tot het bekomen van een interpretatie van het artikel 87 EG (het huidige artikel 107 VWEU) en een beslissing omtrent de geldigheid van de beschikking van de Commissie met betrekking tot fiscale maatregelen voor bancaire stichtingen82. De zaak betrof een geding tussen een Fondaziona Cassa di Risparmio di San Miniato en het Ministerie van Economie en Financiën, waarbij de eerste partij een vrijstelling wenste te verkrijgen van de fiscale inhouding op de in 1998 uitgekeerde dividenden. De Italiaanse regelgeving bepaalt dat een voorschot wordt ingehouden op de belasting die verschuldigd is over de dividenden die door vennootschappen worden uitgekeerd. 58. VISIE FISCALE ADMINISTRATIE – De fiscale administratie weigerde om de vrijstelling te verlenen en argumenteerde dat ‘het beheer door een bancaire stichting van haar participaties in bankvennootschappen moest worden aangemerkt als een met de vrijstelling van artikel 10 bis van wet nr. 1745/62 strijdig commerciële activiteit’83. De rechtspraak in beroep gaf de administratie ongelijk en besliste dat de bancaire stichting wel degelijk recht had op een vermindering van de belastingen op inkomsten van rechtspersonen en daaraan gekoppeld een vrijstelling van een fiscale inhouding op de dividenden op grond van het decreet nr. 601/73. Het feit dat de bancaire stichting niet in hoofdzaak een economische activiteit kan uitoefenen, vormde geen relevant element bij de beoordeling. 59. NATIONALE RECHTSPRAAK – De rechtspraak oordeelde dat Fondaziona Cassa di Risparmio di San Miniato beantwoordde aan artikel 10 van de wet nr. 1745/62 waarin bepaald wordt dat dividenden uitgekeerd aan een publiekrechtelijke rechtspersoon of aan een stichting, die vrijgesteld is van de vennootschapsbelasting en die uitsluitend een doelstelling nastreeft van liefdadigheid, opleiding, onderwijs, studie en wetenschappelijk onderzoek, van inhoudingen zijn vrijgesteld. 60. HOF VAN JUSTITIE – Hierboven werd reeds aangehaalde dat het Hof van Justitie in haar vaste rechtspraak van mening is dat het begrip ‘onderneming’ in de context van het mededingingsrecht moet 80

HvJ C-222/04, Italian banking foundation, Jur. 2006, I, 289; HvJ C-387/92, Banco Exterior de Espana, 2000. (www.eur-lex.europa.eu) 81 HvJ C-222/04, Italian banking foundation, Jur. 2006, I, 289. 82 Besch. Comm. 2003/146/EG van 22 augustus 2002 betreffende de fiscale maatregelen voor bancaire stichtingen, PB 2003, L 55, p. 56. 83 HvJ C-222/04, Italian banking foundation, 2006 paragraaf 34. (www.eur-lex.europa.eu)

20

worden beschouwd als elke eenheid die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij gefinancierd wordt84. Daarbij wordt onder een economische activiteit verstaan: elke activiteit bestaande in het aanbieden van goederen of diensten op een bepaalde markt 85. In het betreffende arrest voegt het Hof daar een aanvulling aan toe. Namelijk het Hof is van mening dat het loutere bezit van participaties die enkel de hoedanigheid van aandeelhouder of vennoot oplevert en waarbij louter de rechten en vruchten worden geïnd, niet voldoende is om als een economische activiteit aangemerkt te worden. 61. Indien een entiteit die beschikt over zeggenschapsdeelnemingen, deze zeggenschap daadwerkelijk uitoefent door rechtstreeks of onrechtstreeks een invloed uit te oefenen op het bestuur, heeft dit als gevolg dat deze entiteit geacht wordt deel te nemen aan de economische activiteit van de onderneming. Bijgevolg dient de entiteit dan zelf als een onderneming in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU te worden beschouwd. Het Hof is van mening dat de bancaire stichting in het hoofdgeding als een onderneming kan worden beschouwd en waardoor de mededingingsregels van toepassing waren in het desbetreffende tijdvak.

HOOFDSTUK 2: DE UITZONDERINGEN OP HET PRINCIPIËLE VERBOD 62. INLEIDING – Hoewel steunmaatregelen in de zin van artikel 107 lid 1 VWEU principieel verboden zijn, bestaan er op dit principe uitzonderingen. Deze uitzonderingen situeren zich op twee gebieden met name de uitzonderingen die voortvloeien uit het 2de en 3de lid van artikel 107 VWEU, maar ook de Raad en de Commissie kunnen door middel van verordeningen en richtlijnen bepaalde steunmaatregelen toch aanvaarden. 63. Deze uitzonderingen worden gerechtvaardigd doordat ze ook een positieve invloed kunnen hebben op het algemeen belang. In het actieplan van de Commissie worden enkele positieve elementen van steunmaatregelen aangehaald zoals het corrigeren van marktfalen, de versterking van de sociale en regionale cohesie, maar ook het bevorderen van duurzame ontwikkeling en culturele diversiteit 86.

84

HvJ C-41/90, Höfner en Elsner, Jurispr. blz. I-1979, punt 21; HvJ C-264, AOK Bundesverband, 2004 e.a. (www.eur-lex.europa.eu) 85 HvJ C-41/90, Höfner en Elsner, Jurispr. blz. I-1979, punt 21; HvJ C-264, AOK Bundesverband, 2004 e.a. (www.eur-lex.europa.eu) 86 COM (2005) 107, Actieplan Staatssteun – Minder en beter gericht staatssteun: een routekaart voor de hervorming van het staatssteunbeleid (2005-2009), 2005, 4.

21

Afdeling 1: Van rechtswege aanvaarde steunmaatregelen 64. COMMISSIE – De uitzonderingen die worden vermeld in artikel 107, lid 2 van het VWEU worden automatisch verenigbaar geacht met de interne markt. Dit heeft als gevolg dat de Commissie enkel moet nagaan of de toepassingsvoorwaarden zijn voldaan. De Commissie kan de betrokken steunmaatregel niet verbieden wanneer alle voorwaarden zijn vervuld. 65. ARTIKEL 107, LID 2 VWEU – In het artikel worden drie vormen van uitzonderingen beschreven. In de eerste plaats worden steunmaatregelen beoogd met een sociale aard die worden toegekend aan individuele verbruikers. Het betreft hier steunmaatregelen aan ondernemingen, maar ten voordele van consumenten. Bij de beoordeling moet worden nagegaan wie de werkelijke begunstigden van de bestreden steunmaatregel zijn. Het verplichte sociale karakter van de maatregel impliceert dat deze uitzondering hoofdzakelijk steunmaatregelen beoogt die de levensstandaard van bepaalde groepen verbruikers wensen te verbeteren87. Om van deze uitzondering te kunnen genieten, mag er bij de verlening van de steun, geen onderscheid worden gemaakt naar de oorsprong van de producten. 66. In tweede instantie gaat het om steunmaatregelen tot herstel van schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen. Deze bepaling heeft het herstel van een aangetaste concurrentiepositie - ten gevolge van uitzonderlijke omstandigheden - tot doel zoals de dioxinecrisis 88. Tot slot vermeldt artikel 107, lid 2 VWEU een uitzondering met betrekking tot steunmaatregelen ten voordele van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland die nadeel ondervinden van de deling van Duitsland.

Afdeling 2: Potentieel verenigbare steun Onderafdeling 2.1: Beoordeling door de Commissie 67. TOETSING – De in artikel 107, lid 3 VWEU vermelde steunmaatregelen worden niet automatisch verenigbaar geacht met de interne markt. De Commissie zal door middel van haar exclusieve discretionaire bevoegdheid oordelen of een bepaalde maatregel al dan niet verenigbaar kan worden verklaard met de interne markt. Bij deze toetsing zal de Commissie een afweging maken tussen twee elementen. Enerzijds wordt gekeken in welke mate de steunmaatregel voldoet aan duidelijk omschreven doelstellingen van gemeenschappelijk belang. Anderzijds wordt rekening gehouden met de mogelijke negatieve effecten van de steunmaatregel op het handelsverkeer en de concurrentie binnen de 87

T. JORIS, Nationale steunmaatregelen en Europees Gemeenschapsrecht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu Uitgevers 1994, 94. 88 X., “Kredietgaranties ten guste van door de dioxinecrisis getroffen onderneming in België”, IP 1999, 961-962.

22

gemeenschap89. De Commissie zal hierbij steeds een evenredigheidstoets doorvoeren, waarbij zij concreet drie zaken controleert90. 68. Vooreerst wordt onderzocht of het verlenen van staatssteun de meest optimale werkwijze is om de beoogde doelstelling van algemeen belang te bereiken. Daarnaast wordt nagegaan of het verlenen van staatssteun ook effectief noodzakelijk is om de doelstelling te bereiken. Ten slotte waakt de Commissie erover dat het bedrag van de steun niet groter is dan nodig voor het bereiken van de doelstelling. Het resultaat van dit onderzoek is en blijft steeds een feitenkwestie.

Onderafdeling 2.2: Vijf potentieel verenigbare steunmaatregelen in artikel 107, lid 3 VWEU 69. ECONOMISCHE ONTWIKKELING91 – In eerste instantie viseert het artikel dat de steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van bepaalde streken met abnormale levensstandaard of een ernstig gebrek aan werkgelegenheid is. Deze bepaling heeft tot doel de economische en sociale cohesie binnen de Gemeenschap te versterken, door de toelating van regionale steun in achtergestelde regio’s binnen de Gemeenschap. Het komt aan de Commissie toe om te oordelen of de betrokken regio voldoende achtergesteld zijn om de steun op zichzelf, alsook de grootte ervan, te rechtvaardigen. 70. GEMEENSCHAPPELIJK BELANG 92 – Een andere geviseerde maatregel is de bevordering van een belangrijk project van gemeenschappelijk belang of het opheffen van een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat. Volgens de Commissie is een project slechts van gemeenschappelijk belang, indien het kadert in een supranationaal programma dat door de verschillende lidstaten wordt gesteund. Het Hof van Justitie bevestigde deze interpretatie in het Glaverbel-arrest93. 71. ECONOMISCHE BEDRIJVIGHEID – Een derde potentieel verenigbare steunmaatregel betreft de ontwikkeling van een economische bedrijvigheid of het vereenvoudigen van de ontwikkeling van bepaalde regionale economieën. Deze bepaling beoogt, net zoals bij economische ontwikkeling, regionale steunmaatregelen die gericht zijn op het bevorderen van de economie binnen de Gemeenschap. Een eerste 89

COM (2005) 107, Actieplan Staatssteun – Minder en beter gericht staatssteun: een routekaart voor de hervorming van het staatssteunbeleid (2005-2009), 2005, 4. 90 X., Gemeenschappelijke beginselen voor een economische beoordeling van de verenigbaarheid van staatssteun met artikel 87, lid 3, 4-5. 91 Besch. Comm. 82/691/EEG van 15 juli 1987 inzake de nieuwe afbakening, met ingang vanaf 1 januari 1987, van de regionale steungebieden in Denemarken, Pb.L. nr. 347, 11 december 1987, 64-69; COM. 2006/C 54/08, Richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen 2007-2013, Pb. nr. C 54, 4 maart 2006, 13-44; T. JORIS, Nationale steunmaatregelen en Europees Gemeenschapsrecht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu Uitgevers 1994, 111. 92 T. JORIS, Nationale steunmaatregelen en Europeees Gemeenschapsrecht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu Uitgevers 1994, 118. 93 HvJ C62/87 en C-72/87, Waalse Gewestexecutie en Glaverbel t. Commissie, 1988.

23

aanvulling voorziet dat deze bepaling regio’s beoogt die minder achterstand hebben dan deze bedoeld in artikel 107, lid 3, a VWEU94. De tweede aanvulling omvat dat de steunmaatregel het handelsverkeer niet zodanig verandert waardoor het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. In haar beoordeling over de toelaatbaarheid van een steunmaatregel baseert de Commissie zich bovendien op een ruimere waaier aan parameters. 72. CULTUREEL ERFGOED – Steunmaatregelen ter bevordering van de cultuur en de instandhouding van het cultureel erfgoed vormen het vierde element binnen artikel 107, lid 3 VWEU. Deze bepaling werd gebaseerd op het Verdrag van Maastricht 95, waarin bepaald werd dat cultuur en instandhouding van cultureel erfgoed bijzondere aandacht verdienen. De achterliggende gedachte was een positieve beïnvloed van de samenwerking tussen de lidstaten96. 73. VOORSTEL COMMISSIE – Het laatste element dat wordt vermeld in artikel 107, lid 3 VWEU geeft aan dat andere soorten van steunmaatregelen die worden aangewezen bij besluit van de Raad en op voorstel van de Commissie verenigbaar kunnen worden verklaard met de interne markt. Deze bepaling laat de Raad toe om criteria vast te stellen waaraan een steunmaatregel moet voldoen, opdat deze als rechtmatig kan worden beschouwd97. Art 108, lid 2, alinea 3 VWEU geeft een gelijkaardige bepaling weer, zij het dat op basis van dit artikel de Raad onafhankelijk van de Commissie steunmaatregelen kan goedkeuren, mits er beslissingen worden genomen met unanimiteit in plaats van via gekwalificeerde meerderheid.

Afdeling 3: Beleid van de Commissie en de Raad 74. VRIJSTELLINGSVERORDENING – De Commissie en de Raad kunnen door middel van verordeningen en richtlijnen een zeker beleid uitstippelen op het gebied van staatssteun. Veelal proberen ze dit te verwezenlijken aan de hand van het geven van verduidelijkingen over de bestaande verdragsbepalingen.

Daarnaast

bestaan

er

ook

een

aantal

vrijstellingsverordeningen

zoals

minimisverordening die uitdrukkelijk bepaalde vormen van staatssteun aanvaardbaar heeft verklaard. De minimis-steunverordening is op fiscaal gebied minder relevant doordat de voorwaarden moeilijk in de

94

COM. 2006/C 54/08, Richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen 2007-2013, Pb. nr. C 54, 4 maart 2006, 1344; T. JORIS, Nationale steunmaatregelen en Europees Gemeenschapsrecht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu Uitgevers 1994, 139-142. 95 Verdrag van Maastricht 92/C 191/01 (Verdrag betreffende de Europese Unie) van 29 juli 1992, Pb. nr. C 191. 96 T. JORIS, Nationale steunmaatregelen en Europees Gemeenschapsrecht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu Uitgevers 1994, 198-199. 97 T. JORIS, Nationale steunmaatregelen en Europees Gemeenschapsrecht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu Uitgevers 1994, 190.

24

praktijk kunnen worden vervuld. Één van de vermelde voorwaarden in de verordening is namelijk het vooraf bepalen van het exacte kwantitatieve voordeel voor de verkrijger 98.

HOOFDSTUK 3: PROCEDURE 75. De procedure op het gebied van staatssteun wordt hoofdzakelijk geregeld door: artikel 108 VWEU, Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad en Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie. We bespreken in de volgende alinea’s kort de procedure voor nieuwe steunmaatregelen. Voor bestaande steunmaatregelen geldt een gelijkaardige procedure99.

Afdeling 1: Aanmeldingsprocedure 76. AANMELDINGSVERPLICHTING – Artikel 108, lid 3 VWEU bepaalt dat een lidstaat bij elk voornemen tot invoering of wijziging van een steunmaatregel, de Commissie hiervan op de hoogte moet stellen. Bovendien moeten de lidstaten alle informatie ter beschikking stellen van de Commissie opdat deze door middel van een beschikking haar oordeel kan geven over de betrokken maatregel100. Om te voorkomen dat er nieuwe steunmaatregelen worden ingevoerd door de lidstaten vóór de goedkeuring, bevat het 3e lid van artikel 108 VWEU een standstill-clausule, die van de toestemming van de Commissie een uitdrukkelijke vereiste maakt. 77. Indien lidstaten nieuwe steunmaatregelen invoeren zonder goedkeuring van de Commissie, worden deze bestempeld als onrechtmatige steun, indien de Commissie de maatregel onverenigbaar verklaart met de gemeenschappelijke markt. De Commissie is dan verplicht de stopzetting van de maatregel te eisen en de terugvordering van de reeds verleende steun te bevelen met terugwerkende kracht 101. 78. UITZONDERINGEN – Er bestaan twee uitzonderingen op de aanmeldingsverplichting. In eerste plaats bestaat er een uitzondering wanneer de steunmaatregelen niet worden gekwalificeerd als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU, maar ook wanneer verordeningen vrijstelling verlenen van deze verplichting voor welomschreven situaties 102.

98

Verord. Comm. nr. 1998/2006 van 15 december 2006 betreffende de toepassing van artikel 87 en 88 van het verdrag op de-minimissteun, Pb.L. nr. 379, 28 december 2006, 5-10. 99 Artikel 108, lid 1 VWEU; Artikel 7 Verord. Raad nr. 659/1999 van 22 maart 1999 tot vaststelling van de nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-verdrag, Pb.L. nr. 83, 27 maart 1999, 1-9. 100 Verord. Raad nr. 659/1999 van 22 maart 1999 tot vaststelling van de nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-verdrag, Pb.L. nr. 83, 27 maart 1999, 1-9. 101 X., Vademecum – Community law on state aid, 2008, 58 (www.europa.eu); T. JANSEN en P. DE VOS m.m.v. D. GEERTS, Handboek Europees en international belastingrecht, Antwerpen-Oxford, Intersentia 2008, 15. 102 T. JANSEN en P. DE VOS m.m.v. D. GEERTS, Handboek Europees en international belastingrecht, AntwerpenOxford, Intersentia 2008, 404.

25

Afdeling 2: Controleprocedure 79. BESCHIKKING – Na aanmelding van de maatregel bij de Commissie, wordt er een onderzoek gestart naar de verenigbaarheid van de maatregel met de interne markt. Binnen twee maanden na de aanmelding moet de Commissie een beschikking opstellen die drie mogelijke mededelingen kan bevatten namelijk: (1) de aangemelde maatregel kan geen steunmaatregel vormen in de zin van artikel 107 VWEU, (2) de steunmaatregel is verenigbaar met de interne markt of (3) de Commissie kan meedelen dat ze ernstige twijfels heeft omtrent de verenigbaarheid van de steunmaatregel met de interne markt 103. Indien de Commissie de periode van twee maanden niet naleeft, mag de lidstaat ervan uitgaan dat de maatregel verenigbaar is met de interne markt en kan ze de maatregel invoeren mits kennisgeving van de invoering aan de Commissie. 80. FORMELE ONDERZOEKSPROCEDURE – Deze fase gaat van start indien de Commissie een beschikking heeft opgesteld waarin ze haar twijfels inzake de verenigbaarheid heeft geformuleerd. Het doel van deze fase is om zowel de betrokken lidstaat als andere belanghebbenden een mogelijkheid te bieden om hun opmerkingen te formuleren. In principe dient dit te gebeuren binnen de maand na opstelling van de beschikking. Op basis van artikel 108, lid 2 VWEU zal de Commissie haar besluit nemen omtrent de steunmaatregel. Er zijn drie mogelijke besluiten: (1) een positieve beschikking,(2) een voorwaardelijke beschikking of (3) een negatieve beschikking. In principe beschikt de Commissie hiervoor over een termijn van achttien maanden104.

103

Artikel 4 Verord. Raad nr. 659/1999 van 22 maart 1999 tot vaststelling van de nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-verdrag, Pb.L. nr. 83, 27 maart 1999, 1-9. 104 Artikel 6-7 Verord. Raad nr. 659/1999 van 22 maart 1999 tot vaststelling van de nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-verdrag, Pb.L. nr. 83, 27 maart 1999, 1-9.

26

DEEL II: DE TOEPASSING VAN DE PRINCIPES OP DE NON-PROFIT SECTOR HOOFDSTUK 1: HET FISCAAL REGIME VAN DE VZW 81. INLEIDING – De VZW zal gedurende haar bestaan aan verschillende belastingen onderworpen zijn, waardoor het fiscaal regime van een VZW een complexe materie is. De belastingen die het meeste invloed uitoefenen op de financiële positie van een VZW, zullen we verder in deze verhandeling bespreken. We leggen de nadruk op de vraag of een VZW aan de rechtspersonenbelasting of aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.

Afdeling 1: De directe belastingen Onderafdeling 1.1: Het toepassingsgebied van de rechtspersonenbelasting 82. ARTIKELEN – Artikel 220 WIB bepaalt welke entiteiten aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen. De wetgever heeft in de artikelen 180 en 181 WIB uitdrukkelijk bepaalde entiteiten van de vennootschapsbelasting willen uitsluiten105. Deze entiteiten worden waarschijnlijk omwille van de ‘bewonderenswaardige’ aard van de activiteiten uitgesloten van de vennootschapsbelasting 106. Hierbij moet opgemerkt worden dat de staat, gemeenschappen, enz. aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen. 83. In tegenstelling tot de artikelen 180 en 181 van het WIB worden er in artikel 220, 3° WIB drie voorwaarden opgelegd om aan de rechtspersonenbelasting te worden onderworpen. Deze voorwaarden zijn: (1) het beschikken over rechtspersoonlijkheid, (2) fiscaal domicilie in België en (3) geen onderneming exploiteren of zich niet bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard. In deze verhandeling gaan we verder in op het voldoen aan de twee verbodscriteria van het exploiteren van geen onderneming en het verrichten van geen activiteiten van winstgevende aard. De loutere rechtsvorm heeft geen invloed op het al dan niet onderworpen zijn aan de rechtspersonenbelasting. 1. Geen onderneming exploiteren 84. BEGRIP – Exploitatie impliceert een duurzame activiteit met een effectieve uitbating gericht op het in stand houden van die activiteit en dit volgens de gangbare handelsprincipes en -methoden107. De 105

In randnummer 48 werden reeds enkele voorbeelden gegeven. S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo 2010, 13. 107 S. VAN CROMBRUGGE, “De fiscale aspecten van de VZW”, A.J.T.-Dossier 1994-95, nr. 2, 14. 106

27

administratie definieert het exploiteren van een onderneming als volgt: ‘een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming exploiteren waarvan de winst een als dusdanig aan de PB onderworpen beroepsinkomen zou vormen indien die onderneming werd gevoerd door een natuurlijke persoon of door een vennootschap, vereniging... zonder rechtspersoonlijkheid’108. Uit de voorgaande bewoordingen blijkt dat aan het begrip onderneming een ruime interpretatie moet worden toebedeeld, waardoor onzedelijke of illegale activiteiten ook een onderneming kunnen vormen in fiscale zin109. 85. WERKELIJKE BEDRIJVIGHEID – In artikel 220 WIB wordt er niet verwezen naar het maatschappelijke of statutaire doel van de VZW, waardoor de werkelijke bedrijvigheid doorslaggevend zal zijn bij de beoordeling door de administratie110. De administratie zal zich enkel beroepen op de statuten van de VZW indien deze een nuttig element kunnen vormen in haar beoordeling 111. Het aangehaalde realiteitsbeginsel vindt zijn oorsprong in de nieuwe VZW-wet van 2002112, die werd ingevoerd met de bedoeling om misbruik te voorkomen. Sinds de invoering van de wet van 2002 is de nauwkeurige omschrijving van het statutaire doel een verplichting. De wetgever beoogde hierbij een aansluiting tussen de statutaire doelstelling en de werkelijke bedrijvigheid113. 86. RECHTSLEER – Een VZW zal in de praktijk niet snel als een exploitatie kunnen worden beschouwd. In de rechtsleer worden er twee specifieke situaties 114 aangehaald waarbij er meestal tot exploitatie wordt geconcludeerd. Een eerste situatie betreft het geval van een onechte VZW die haar statutaire doelstelling miskent, dit kan leiden tot nietigverklaring van de VZW. Daarnaast wordt de situatie van een schijnbare VZW aangehaald, die in feite wel handelsactiviteiten uitoefent. Een voorbeeld hiervan kan worden teruggevonden in de rechtspraak waarbij een VZW werd opgericht door de echtgeno(o)t(en) van een arts en die met elk van de artsen een fictieve arbeidsovereenkomst hadden gesloten 115.

108

COMM. I.B. 179/10. L.W. SILLEVIS, M.L.M. VAN KEMPEN en G.W.B. VAN WESTEN, Cursus Belastingrecht inkomstenbelasting, Mechelen, Kluwer 2008, 97. 110 D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 89. 111 R. VAN HECKE en G. POPPE, Praktijkboek VZW’s en directe belastingen, Antwerpen-Oxford, Intersentia 2007, 6. 112 Wet van 2 mei 2002 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 11 december 2002, 55696. 113 Artikel 2, 4° Wet 2 mei 2002 betreffende de VZW, de IVZW en de stichtingen; R. VAN HECKE en G. POPPE, Praktijkboek VZW’s en directe belastingen, Antwerpen-Oxford, Intersentia 2007, 6-8. 114 D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 95. 115 Antwerpen 8 september 1987, F.J.F nr. 88/48. 109

28

2. Geen verrichtingen van winstgevende aard 87. BEGRIP – Bij het tweede criterium werd er in de wetgeving geen definitie voorzien en ook de rechtspraak hierover is schaars. Bij de invoering van artikel 182 WIB, had de wetgever de objectivering van het begrip als doelstelling door het toepassingsgebied van winstgevende verrichting te omschrijven116. 88. VOORTDURENDE BEZIGHEID – In eerste instantie beoogde de wetgever alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen. Het betreft verrichtingen waarvan niet kan worden gezegd dat ze zo vaak worden herhaald dat ze een bezigheid vormen117. De administratie beoordeelt de frequentie per belastbaar tijdperk118. 89. BELEGGEN VAN FONDSEN – Onder het toepassingsgebied vallen ook de verrichtingen die bestaan uit het beleggen van fondsen ingezameld in het kader van hun statutaire opdracht. De administratie vergelijkt het beleggen van fondsen met de roerende of onroerende beleggingsverrichtingen (met inbegrip van de verhuring van onroerende goederen binnen het kader van de maatschappelijke werkzaamheid) welke geacht zouden worden tot het normaal beheer van het privévermogen te behoren [...] indien ze werden verricht door natuurlijke personen of door verenigingen, etc. zonder rechtspersoonlijkheid119. De inzameling dient te gebeuren in het kader van de belangeloze activiteit. 90. ALTERNATIEVE CRITERIA – Ten slotte vallen verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die maar bijkomstig betrekking hebben op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden worden gevoerd onder het toepassingsgebied. Het gaat hierbij om twee alternatieve criteria, waardoor vervulling van één van beide voorwaarden voldoende is om uitgesloten te worden van de vennootschapsbelasting120. 91. BIJKOMSTIG KARAKTER121 ─ De beoordeling van het bijkomstig karakter van een bedrijvigheid is een feitenkwestie, maar de praktijk hanteert twee criteria: het kwantitatief criterium en het kwalitatief criterium. Het kwantitatief criterium focust zich op het respectieve belang van de gebruikte materiële middelen en/of het tewerkgestelde personeel, enerzijds voor de uitoefening van de belangeloze sociale werkzaamheid

en,

anderzijds

voor

de

uitoefening

van

de

nijverheids-,

handels-

of

116

D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 103. COMM I.B. nr. 182/2. 118 R. VAN HECKE en G. POPPE, Praktijkboek VZW’s en directe belastingen, Antwerpen-Oxford, Intersentia2007, 13. 119 COMM I.B. nr. 182/3. 120 Brussel 21 juni 2006, Fiscale Koerier 2006, nr. 13, 649; COMM I.B. nr. 182/7. 121 D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 164. 117

29

landbouwwerkzaamheid122. De administratie past dit criterium toe door het vergelijken van het aantal ingezette personen en het belang van de gebruikte materiële middelen voor de beroepswerkzaamheid en de onbaatzuchtige werkzaamheid123. 92. Het kwalitatief of het verwantschapscriterium gaat uit van de veronderstelling dat de bedrijvigheid een noodzakelijk corollarium is van de onbaatzuchtige hoofdwerkzaamheid. Die bedrijvigheid vloeit dan voort uit de onbaatzuchtige werkzaamheid in die zin dat ze slechts samen met die werkzaamheid voorkomt, d.w.z. terzelfder tijd en op dezelfde plaats124. Andere criteria worden niet uitgesloten bij de beoordeling van het bijkomstig karakter van een bedrijvigheid125. 93. NIJVERHEIDS- EN HANDELSMETHODEN – Het gebruik van handelsmethoden impliceert de aanwezigheid van: een economisch doel, een organisatie, een strategie en rationele beheersmethoden die gebaseerd zijn op kosten, opbrengsten en rentabiliteit 126. Daarnaast gaat men kijken naar wat gebruikelijk is in de sector. In de rechtsleer heerst er onenigheid over de interpretatie van de afwezigheid van nijverheids- of handelsmethoden. Bepaalde auteurs verdedigen de stelling dat er een nijverheidsactiviteit als hoofdactiviteit kan worden uitgeoefend indien dit niet volgens de gangbare nijverheids- of handelsmethoden gebeurt127. DESCHRIJVER stelt dat de wetgever de loutere uitoefening van een belangeloze hoofdbedrijvigheid beoogde128. De administratie reikt enkele criteria aan om nijverheids- en handelsmethoden te beoordelen namelijk: de wijze waarop reclame wordt gevoerd, de aard van het cliënteel, de verkoop- en distributiemethoden, enz. 129. De criteria dienen gezamenlijk beoordeeld te worden. 94. CONCLUSIE ─ Een VZW is in eerste instantie aan de rechtspersonenbelasting onderworpen, tenzij aan de voorwaarden werd voldaan om onder het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting te vallen. De belasting is echter mutueel exclusief waardoor een VZW aan de vennootschapsbelasting of aan de rechtspersonenbelasting is onderworpen.

122

MvT, Ontwerp van wet tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, Parl. St., Senaat, 1975-1976, nr. 925/2, 18. 123 COMM. I.B. nr. 182/13-14. 124 COMM. I.B. nr. 182/11. 125 COMM. I.B. nr. 182/14. 126 S.VAN CROMBRUGGE, “Recht zonder omwegen: fiscale opstellen aangeboden aan Prof. dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75e verjaardag” in DE BOECK en V. LARCIERN, Naar een hervorming van het fiscale stelsel van VZW’S?,Gent, Larcier 1999, 233-247. 127 P. COPPENS en A. BAILLEUX, Droit fiscal: les impôtssur les revenus, Brussel, Larcier 1985, 303. 128 D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo, 2005, nr. 173. 129 COMM. I.B. nr. 182/9.

30

Onderafdeling 1.2: De rechtspersonenbelasting in concrete zin 95. BELASTBARE BESTANDDELEN130 ─ In de rechtspersonenbelasting zijn de belastbare bestanddelen limitatief opgesomd in de wet. Een VZW die ressorteert onder de rechtspersonenbelasting wordt belast op haar kadastrale inkomens, de opbrengsten uit roerende goederen en kapitalen en de diverse inkomsten die worden vermeld in art. 90 W.I.B. 5°-7° en 11°. Andere belastbare verrichtingen zijn: de in het buitenland gelegen onroerende goederen, huurexcedenten, de overdracht of vestiging van een recht van opstal of erfpacht en soortgelijke rechten, de meerwaarden op in België gelegen gebouwde en ongebouwde onroerende goederen en de meerwaarden op deelnemingen. Tot slot zijn VZW’s belastbaar op de niet verantwoorde kosten, bijdragen en toekenningen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood en financiële voordelen of voordelen van alle aard.

Onderafdeling 1.3: Een kritische blik op de rechtspersonenbelasting en de vennootschapsbelasting 96.

GRONDSLAG

–

De

grondslag

in

de

rechtspersonenbelasting

is

beperkter.

In

de

vennootschapsbelasting wordt geacht dat alle inkomsten van een vennootschap zijn verworven door de bedrijfsuitoefening131, waardoor alle vermogenselementen na toepassing van de belastingvrijstellingen en de aftrek van de kosten worden belast132. In de rechtspersonenbelasting is er daarentegen geen belasting op winst. De belastbare grondslag wordt enkel gevormd door de hierboven opgesomde bestanddelen. Deze regels met betrekking tot de vrijgestelde inkomsten en aftrekbare beroepskosten zijn van toepassing op de VZW met uitzondering van de uitgiftepremies. Dit heeft tot gevolg dat onder andere de inkomsten uit de onbaatzuchtige bedrijfstak, de ontvangen legaten en lidgelden ook onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. 97. ADMINISTRATIEVE TOLERANTIES – Er werden twee toegevingen gedaan door de administratie. De eerste betreft de niet-opname in de belastbare basis van de bezoldigingen of pensioenen die belast werden ten bezware van de leden van de vereniging die ze ontvangen en weder afgestaan hebben aan de VZW 133. Deze tolerantie beoogde vooral de situatie waarin personen afstand doen van inkomsten aan de VZW als een onderhoudsbijdrage. Een tweede toegeving betreft de aftrek van alle kosten met beroepskarakter waaronder degene die betrekking hebben op niet-winstgevende verrichtingen. Deze

130

Art. 221-223 WIB 1992. R. VAN HECKE en G. POPPE, Praktijkboek VZW’s en directe belastingen, Antwerpen-Oxford, Intersentia 2007, 105. 132 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2011-2012, Antwerpen-Cambridge, Intersentia 2011, 103. 133 COMM. I.B. nr. 183/40. (belastbare ontvangsten op fisconet) 131

31

kosten kunnen worden afgetrokken ondanks het feit dat er niet voldaan is aan de voorwaarden van artikel 49 WIB134 mits de kosten voldoende verantwoord worden. De heffing van belasting op onbaatzuchtige verrichtingen is onbillijk vandaar dat VAN CROMBRUGGE een hervorming voorstelt waarbij de vennootschapsbelasting gedeeltelijk wordt toegepast135. 98. ANALYTISCHE BELASTING – De rechtspersonenbelasting is een analytische inkomstenbelasting waarbij per belastbaar inkomen een aangepast tarief wordt gehanteerd. Een gevolg hiervan is dat er geen globalisatie plaatsvindt van de aftrekbare kosten en verliezen waardoor ze niet kunnen worden overgeheveld tussen de verschillende inkomstencategorieën. De vennootschapsbelasting is transparanter omdat de inkomsten worden geglobaliseerd en belast worden aan een vast tarief van 33,99% 136. Hierbij dient wel worden opgemerkt dat wanneer een onderneming voldoet aan enkele voorwaarden, het kan genieten van het verlaagd opklimmend tarief.

Afdeling 2: De indirecte belastingen Onderafdeling 2.1: BTW 99. BTW-PLICHTIGE – Het uitoefenen van een economische activiteit is een vereiste van het in artikel 4 van het WBTW gedefinieerde begrip belastingplichtige. De voorwaarde van het uitoefenen van een economische activiteit wordt ruim geïnterpreteerd als alle werkzaamheden als producent, handelaar of dienstverlener. Verrichtingen ten kosteloze titel worden niet geviseerd door het WBTW 137. Indien een VZW aan de voorwaarden van artikel 4 WBTW voldoet, wordt ze als een BTW-plichtige beschouwd en moet ze BTW aanrekenen op de door haar verstrekte diensten en/of goederen. Ze kan wel genieten van het recht op aftrek. De VZW is onderworpen aan alle regels m.b.t. invoer, intracommunautaire levering en verwerving zoals andere entiteiten. 100. VRIJGESTELDE BELASTBARE HANDELINGEN – In artikel 44 WBTW worden er enkele belastbare handelingen vrijgesteld van BTW. Indien een VZW een activiteit uitoefent die onder het artikel

134

MvT, Ontwerp van wet tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, Parl. St., Senaat, 1975-1976, nr. 925/2,19. 135 S. VAN CROMBRUGGE, “Recht zonder omwegen: fiscale opstellen aangeboden aan Prof. dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75e verjaardag” in DE BOECK en V. LARCIERN, Naar een hervorming van het fiscale stelsel van VZW’S?,Gent, Larcier 1999, 233-247. 136 D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 274. 137 D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 522.

32

valt zoals het verstrekken van onderwijs 138, moet ze geen BTW aanrekenen op de door haar verstrekte goederen en diensten. De keerzijde is dat ze de door haar betaalde BTW niet kan aftrekken 139.

Onderafdeling 2.2: Registratierechten 101. REGISTRATIEVERPLICHTING – Er zijn vele door een VZW verrichte handelingen die niet aan de registratieplicht zijn onderworpen zoals de oprichtingsakte en de handgiften. Dit belet de VZW niet om deze vrijwillig ter registratie aan te bieden tegen het algemeen vast recht 140. De inbrengen in natura zijn wel aan de registratieverplichting onderworpen. Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat een inbreng in een VZW niet mag worden gelijkgesteld met een inbreng in een vennootschap, aangezien een VZW geen gestort kapitaal heeft en dus ook geen aandelen kan uitgeven in ruil voor de inbreng141. 102. SCHENKING – Artikel 140 W. Reg. verbindt de inbreng in een VZW aan een schenking. Het Vlaams Gewest hanteert verschillende tarieven die worden beschreven in het artikel. De grondslag waarop het evenredig recht wordt toegepast, is de verkoopwaarde. Wanneer de schenking meer dan € 100.000 bedraagt, is er een machtiging vereist door de Minister van Justitie of zijn vertegenwoordiger 142. Er zijn twee situaties te onderscheiden wanneer er reeds voor het tijdstip van de machtiging is overgegaan tot registratie. Ofwel is er meteen het algemeen vast recht verschuldigd en pas de evenredige rechten wanneer er een machtiging is verkregen. In deze situatie kan het algemeen vast recht niet afgetrokken van het later te betalen evenredig recht. Ofwel is het evenredig recht onmiddellijk verschuldigd en gebeurt er een teruggave van de registratierechten wanneer de machtiging niet wordt toegekend 143. 103. OVERDRACHTEN ONDER BEZWARENDE TITEL – De overdrachten onder bezwarende titel zijn in het Vlaamse Gewest aan het evenredig recht van 10% onderworpen144. Er zijn twee uitzonderingen waarbij er geen evenredig recht is verschuldigd; namelijk bij de overdracht van een nieuw gebouw met toepassing van de BTW145 en bij akten in der minne. De tweede uitzondering betreft onroerende goederen die uitsluitend bestemd zijn voor onderwijs of die uitsluitend als doel hebben het ter beschikking gesteld te

138

FOD Financiën, Informatiebrochure: fiscaliteit van de VZW, 2010, 11. S. VAN CROMBRUGGE, “De fiscale aspecten van de VZW”, A.J.T.-Dossier 1994-95, nr. 2, 18. 140 Art. 11, lid 3 W. Reg.; D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 48 en 757 e.v. 141 M. GHYSELEN, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen 2001, 124. 142 Art. 273 Programmawet van 27 december 2004 tot wijziging van de wet van 27 juni 1921 betreffende de VZW, IVZW en stichting, BS 31 december 2004, Ed. 2 87057. 143 P. HOEDT, Oprichting en bestuur van een VZW, Leuven, Garant 2003, 194-195. 144 Sinds Decr. Vl. van 1 februari 2002 houdende wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 28 februari 2002, 07912. 145 Art. 159,8° W. Reg. 139

33

worden voor onderwijs 146. De administratie aanvaardt echter een ruimere interpretatie van het uitsluitend karakter waardoor een band met de onderwijsactiviteit voldoende is 147. 104. ANDERE HANDELINGEN – Tot slot zijn volgende handelingen verricht door een VZW onderworpen aan de registratierechten: de vestiging van een hypotheek op een in België gelegen onroerend goed, de huurovereenkomsten en de daarmee (althans voor deze toepassing) gelijkgestelde overeenkomsten van recht van opstal148.

Onderafdeling 2.3: Successierechten 105. LEGATARIS – VZW’s zijn in bepaalde situaties het ideale middel in het kader van successieplanning. De reden hiervoor is dat ze op legaten die zij verkrijgen slechts 8,80% successierechten verschuldigd is in het Vlaamse Gewest149. Een vaak gebruikte techniek in successieplanning is het duolegaat, dat zijn oorsprong vindt in artikel 64 W. Succ. 106. DUO-LEGAAT – Deze techniek bestaat erin dat in eerste instantie de VZW wordt aangeduid als algemene legataris waardoor de VZW het evenredig recht van 8,80% verschuldigd is over de volledige nalatenschap. In tweede instantie wordt een bijzonder legaat vrij van successierechten toegekend aan een familielid van de erflater. Bij deze constructie wordt een win-win situatie beoogd doordat de VZW op deze manier extra fondsen verkrijgt en het familielid netto meer behaalt van zijn erfenis 150. Indien het legaat meer bedraagt dan € 100.000, zal ook hier een machtiging vereist zijn. De toepassing hiervan is analoog als voor de hierboven beschreven schenkingen151.

Onderafdeling 2.4: Taks ter vergoeding der successierechten 107. ALGEMEEN – De taks ter vergoeding der successierechten, ook wel patrimoniumtaks genoemd, is destijds ingevoerd als reactie op de erkenning van de rechtspersoonlijkheid van een VZW. Hierdoor zullen op het vermogen van de VZW in hoofde van de leden geen successie- noch registratierechten betaald

146

Art. 161, 1° W. Reg. Wetsvoorstel tot wijziging, wat de voor onderwijs bestemde gebouwen betreft, van het KB nr. 20 van 20 juli 1970, Parl. St., Kamer 2000-2001, nr. 1276/008,6. 148 Art. 19 3°,83 lid 2 en 87 W. Reg. (Vlaams Gewest). 149 Art. 59 2° en 60 W. Succ.; hetzelfde percentage geldt voor het Waalse Gewest, maar voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest is het percentage opgetrokken tot 25%. 150 R. DEBLAUWE, “Fiscale implicaties van grensoverschrijdende vrijgevigheid”, Fiscaliteit en liefdadigheid, Brussel, Larcier, 2002, 228 (Bijzonder Colloquium TFR). 151 H. PRIMS en J. CUYPERS, VZW-zakboekje, Mechelen, Kluwer 2009, 96. 147

34

worden. Met andere woorden, het vermogen in de VZW wordt belastingvrij gecumuleerd en om dat op te vangen, heeft de wetgever deze taks ingevoerd152. 108. GRONDSLAG – Het is een jaarlijkse vermogensbelasting die op alle VZW’s zonder onderscheid wordt toegepast. Het tarief bedraagt 0,17% en de grondslag wordt gevormd door alle vermogensbestanddelen, met uitzondering van de in artikel 150, lid 1 W. Succ. opgesomde categorieën. De ratio legis van deze vrijgestelde bestanddelen bestaat erin enkel die bezittingen te belasten die van blijvende en duurzame aard zijn153. De lasten mogen niet van de belastbare grondslag afgetrokken worden met afwijking van de twee vermelde uitzonderingen in de wet van 2 mei 2002 154. Het toepassingsgebied van de patrimoniumtaks is door de wetgever zelf uitgehold doordat bepaalde VZW’s worden vrijgesteld en de taks niet verschuldigd is wanneer het geheel van de bezittingen minder dan € 25.000 bedraagt155.

HOOFDSTUK 2: HET FISCAAL REGIME VAN DE STICHTINGEN EN DE IVZW Afdeling 1: De stichting 109. Het fiscaal regime van de VZW kan mutatis mutandis toegepast worden op de stichting. Ze zijn in de regel ook onderworpen aan de rechtspersonenbelasting en bijkomstige economische activiteiten zijn toegelaten156. De administratiekantoren zijn wel uitdrukkelijk van de vennootschapsbelasting uitgesloten op grond van artikel 181,8° WIB. Er is een analogische toepassing van de regels voor de andere belastingen op de stichting, met uitzondering van de patrimoniumtaks waarvan de openbare stichting is vrijgesteld157.

Afdeling 2: De IVZW 110. De IVZW moet worden opgericht bij authentieke akte158 en wordt verplicht erkend bij K.B. 159. De IVZW heeft in vergelijking met de VZW een internationaal nut, kan beperkt blijven tot 2 leden of oprichters en staat open voor Belgische en andere leden. De IVZW zal enkel aan de inkomstenbelasting

152

D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 796. Vr. en Antw. Senaat 1982-1983, 19 november 1982, BS 1983, 721 (Vr. nr. 29 BOCK). 154 Art. 150, lid 2 W. Succ. 155 Art. 148bis en 149 W.Succ.; Art. 51 Wet 2 mei 2002 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 11 december 2002, 55696; S. VAN CROMBRUGGE, “De fiscale aspecten van de VZW”, A.J.T.-Dossier 1994-95, nr. 2, 19. 156 Bijvoorbeeld: voorafgaande beslissing, 17/11/2009, nr. 900.082, nr.8-9. 157 D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 1251. 158 Art. 282 Programmawet van 27 december 200 tot wijziging van de wet van 27 juni 1921 betreffende de VZW, IVZW en stichting, BS 31 december 2004, Ed. 2 87058. 159 D. DESCHRIJVER, VZW & belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, nr. 1286. 153

35

onderworpen zijn indien haar werkelijke zetel zich in België bevindt. Voor de andere belastingen gelden dezelfde tarieven en regels als voor de VZW.

HOOFDSTUK 3: CASE STUDY OXFAM WERELDWINKEL Afdeling 1: De activiteiten van VZW Oxfam Wereldwinkel 111. ACTIVITEITEN VZW OXFAM WERELDWINKEL – De Oxfam Wereldwinkel is een democratische vrijwilligersbeweging die opkomt voor de eerlijke handel. Zij steunt de boeren in het Zuiden op verschillende manieren. Als centrale activiteit baat de Oxfam Wereldwinkel uiteraard winkels uit waarin zij de eerlijke producten aan de man brengt. Hiernaast staan vrijwilligers in voor workshops, de inzameling van handtekeningen, eerlijke ontbijten en educatie in verband met eerlijke handel. 112. ORGANISATIE – De producten van een Oxfam Wereldwinkel kunnen via verschillende kanalen hun weg naar de koper vinden. De meest gebruikelijke manier van werken bestaat erin dat een groep vrijwilligers een VZW opricht en vervolgens erkenning aanvraagt bij de koepelorganisatie 160. Hierbij moet worden opgemerkt dat de goederen zowel via hiervoor ingerichte panden aangeboden kunnen worden als via ambulante handel.

Afdeling 2: Visie van de rechtspraak Onderafdeling 2.1: Te toetsen voordelen 113. TE TOETSEN VOORDELEN – Teneinde te toetsen of de situatie van Oxfam Wereldwinkel als verboden staatssteun kan worden gekwalificeerd, is het noodzakelijk na te gaan welke fiscale bevoordeling deze VZW geniet. Uit het jaarverslag blijkt dat Oxfam Wereldwinkel subsidies ontvangt 161, maar uit de rechtspraak valt nog een andere bevoordeling af te leiden; namelijk de onderwerping aan de rechtspersonenbelasting. 114. RECHTSPERSONENBELASTING – De onderwerping aan de rechtspersonenbelasting wordt in de rechtspraak steevast gebaseerd op artikel 220, 3° WIB juncto artikel 182, 3° WIB, maar de zinsnede waarop beroep wordt gedaan, durft te verschillen. In de volgende alinea’s wordt de situatie van de wereldwinkels in Lennik en in Dilbeek geschetst. Over beide wereldwinkels werd in eerste aanleg

160

Tevens kan geopteerd worden om de producten van de Oxfam Wereldwinkel aan te bieden in een nietOxfamwinkels, maar dit is minder gebruikelijk. 161 Jaarverslag Oxfam Wereldwinkel, 2010. (http://www.oxfamwereldwinkels.be/jaarverslag)

36

uitspraak gedaan door de Rechtbank van Leuven op 28 november 2003 162 en in hoger beroep door het Hof van Beroep te Brussel op 21 juni 2006163. 1. Oxfam wereldwinkel Lennik 115. TWEE STAPPEN – Bij de beoordeling van de onderwerping aan de rechtspersonenbelasting ging de rechtbank steeds in twee stappen te werk. Eerst en vooral werd nagegaan of in casu wel degelijk sprake is van de exploitatie van een onderneming of van verrichtingen van winstgevende aard en ten tweede werd gecontroleerd of er gebruik werd gemaakt van handels- of nijverheidsmethoden. Indien geen handels- of nijverheidsmethoden worden gehanteerd, is artikel 182, 3° WIB van toepassing waardoor de betrokkene wordt onderworpen aan de rechtspersonenbelasting. Er wordt in de verdere bespreking geen onderscheid gemaakt tussen het Hof van Beroep en de Rechtbank van Eerste Aanleg, omdat het Hof van de Beroep de uitspraak van eerste aanleg onderschreef. 116. EXPLOITATIE OF VERRICHTINGEN VAN WINSGTEVEND AARD – De rechtbank concludeerde dat hoewel de verkoopsactiviteiten van deze wereldwinkel bestonden uit ambulante activiteiten164, deze geen occasionele of geïsoleerde verrichtingen vormen. De hiernaast aanwezige vorming en informatieverstrekking, noch het gebrek aan winstoogmerk vormen hiervoor een belemmering. 117. AANWENDING VAN NIJVERHEIDS- EN HANDELSMETHODEN – De rechtbank toonde op basis van een vergelijking tussen de werkwijze van de Oxfam wereldwinkel en de gebruikelijke nijverheids- en handelsmethoden in de sector aan dat er belangrijke verschillen aanwezig zijn165. Deze verschillen bestonden zowel op het vlak van cliënteel en personeel166 als op het vlak van reclame en publicatie. De reclame van de wereldwinkel legt sterker de nadruk op eerlijke handel, dan op de financiële voordelen voor de consument en zorgt ervoor dat de consument van een wereldwinkel, naast het product, ook een stuk informatie koopt en een politiek signaal kan geven over een eerlijk handelsbeleid. Deze verschillen brachten de rechtbank ertoe te beslissen dat de VZW geen nijverheids- en handelsmethoden hanteert. Deze vinden enkel plaats wanneer ‘gewerkt wordt met een economisch doel, een organisatie en strategie op termijn en met rationele beheersmethoden die essentieel steunen op de begrippen kosten,

162

Rb. Leuven 28 november 2003 nr. 2004/27, T.F.R. 2004, 305-309; Rb. Leuven 28 november 2003, T.F.R. 2004 nr. 2004/28, 309. 163 Brussel 21 juni 2006 nr. 2004/AR/514, Fiscale koerier 2006; Brussel 21 juni 2006 nr. 2004/AR/515, Fiscale koerier 2006. 164 De activiteiten waren op een ambulante manier georganiseerd zoals een klantendag, kookavonden, de jaarmarkt enz. 165 C. CHEVALLIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2003, Gent, Larcier 2003, 32. 166 De wereldwinkels doen beroep op onbezoldigde vrijwilligers.

37

opbrengsten en rentabiliteit167’. Hierbij moet worden opgemerkt dat de winstmarges van de Oxfam Wereldwinkel geen rol spelen bij de beoordeling168. 2. Oxfam wereldwinkel Dilbeek 118. FEITEN – In tegenstelling tot de wereldwinkel in Lennik had de wereldwinkel in Dilbeek wel een vaste verkoopsruimte met vaste openingsuren. De rechtbank formuleerde eveneens haar beoordeling in twee stappen. Voornamelijk de tweede toetsing dient onze aandacht te weerhouden, omdat hier een andere beoordeling terug te vinden is dan bij het eerste vonnis van de rechtbank van Eerste Aanleg. 119. EXPLOITATIE OF VERRICHTINGEN VAN WINSTGEVENDE AARD – De aanwezigheid van een verkoopsruimte met vaste openingsuren verhindert volgens de rechtbank dat er sprake is van een occasionele activiteit. De rechtbank oordeelde in deze situatie dat de activiteit van de betrokkene een voortdurende beroepswerkzaamheid uitmaakte. 120. AANWENDING VAN NIJVERHEIDS- EN HANDELSMETHODEN – Bij beoordeling van de feiten was de rechtbank van mening dat de elementen die wijzen op de aanwezigheid van nijverheids- en handelsmethoden zwaarder doorwegen en bijgevolg niet ontkend kunnen worden 169. Doch leidt deze vaststelling niet automatisch tot de onderwerping aan de vennootschapsbelasting. In tweede instantie dient nagegaan te worden of deze methoden bijkomstig zijn. Indien dit het geval is, is men toch opnieuw onderworpen aan de rechtspersonenbelasting. 121. De rechtbank van Eerste Aanleg hanteert, in tegenstelling tot de administratie, een ruime interpretatie van het begrip ‘bijkomstig’. Zij besluit dat de verkoop van eerlijke producten noodzakelijk is om de lokale producenten een eerlijke prijs te kunnen geven en dat dit past in het kader van de sensibilisering. Het Hof was ook van mening dat de aangewende nijverheids- en handelsmethoden bijkomstig zijn en baseerde zich hiervoor op het verwantschaps- of kwalitatief criterium170. Het Hof onderzocht daarnaast het kwantitatief criterium en stelt vast de verkoopsactiviteit de ideologische activiteit overtreft. Het Hof is van mening dat hiermee geen rekening moet worden gehouden, omdat het verwantschapscriterium is vervuld.

167

S. VAN CROMBRUGGE, “Naar een hervorming van het fiscale stelsel van VZW’s?” in B. PEETERS (ed), Recht zonder omwegen. Fiscale opstellen aangeboden aan Prof. Dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75 e verjaardag, Gent, Larcier 1999, 239, nr. 13. 168 De winstmarge van de Oxfam Wereldwinkel is enkel relevant voor de beoordeling of er een verrichting van winstgevende aard is. 169 De rechter baseert zich hiervoor hoofdzakelijk op de verkoop van vuilniszakken, wat geen product van eerlijke handel is. 170 Zie pagina 28-31.

38

Onderafdeling 2.2: Kwalificatie als verboden staatssteun 122. ARTIKEL 107, lid 1 VWEU – Onder randnummers 04-61 werden de te doorlopen criteria voor verboden staatssteun uiteengezet. We focussen ons in deze case study op de voorwaarden waarbij vragen kunnen rijzen zijnde het begrip onderneming, de invloed op de concurrentie en de selectiviteitsvereiste. 123. TE TOETSEN MAATREGELEN – De Oxfam Wereldwinkels genieten via twee kanalen van een gunstiger regime. Enerzijds krijgen ze subsidies van de overheid en anderzijds zijn zij volgens de besproken arresten aan de rechtspersonenbelasting onderworpen171. 124. ONDERNEMING – Om een onderneming te zijn in het kader van de staatssteunproblematiek, moet een entiteit een economische activiteit verrichten, ongeacht de wijze waarop deze gefinancierd wordt. Zoals hierboven werd uiteengezet moet onder een economische activiteit het volgende worden verstaan: “iedere activiteit die bestaat in het aanbieden van goederen en diensten op een bepaalde markt”172. 125. De VZW Oxfam wereldwinkel voldoet aan deze omschrijving van een ‘economische activiteit’ en stelt zelf op haar website dat haar activiteit bestaat uit het: ‘drijven van eerlijke handel en het verkopen van fair-trade producten aan consumenten’. De Wereldwinkels zijn bijgevolg actief op de consumentenmarkt en kunnen autonoom economische en commerciële beslissingen nemen, waardoor ze beschouwd kunnen worden als een ‘onderneming’ in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU. In navolging van de Europese rechtspraak kan tot slot opgemerkt worden dat de aanwezigheid van een winstoogmerk irrelevant is. 126. INVLOED OP DE CONCURRENTIE – Een tweede voorwaarde opdat sprake zou zijn van verboden staatssteun betreft de potentiële invloed op de concurrentie van de maatregel. Deze vereiste valt op te splitsen in twee delen. Ten eerste dient er concurrentie aanwezig te zijn op de markt waar de VZW Oxfam Wereldwinkels optreden en ten tweede dient de staatssteun deze (potentieel) te beïnvloeden. Indien we de aangeboden producten van de Oxfam Wereldwinkel onder de loep nemen, kan er vastgesteld worden dat voor het merendeel van de producten concurrentie aanwezig is. De aangeboden producten bestaan voornamelijk uit (fair-trade)voeding en hier zijn duidelijk andere marktspelers aanwezig. Nu rest ons de vraag of de staatssteun deze concurrentie (kan) beïnvloeden. Dit is natuurlijk een feitenkwestie, maar in onzer ogen is wel degelijk beïnvloeding mogelijk. Het is niet ondenkbaar dat consumenten andere producten gaan substitueren voor deze van de Oxfam Wereldwinkel.

171

Jaarverslag Oxfam Wereldwinkel, 2010, 34. HvJ C-118/85, Commission v. ItalianRepublic, 1987; HvJ C-35/96, Commissie t. Italiaanse Republiek, 1998; HvJ C-180/98 Pavlov, 2000. (www.eur-lex.europa.eu). 172

39

127. SELECTIVITEIT – Ten derde rijst de vraag of het gunstregime waaraan de Oxfam Wereldwinkels zijn onderworpen, beschouwd kan worden als een selectieve maatregel. Een maatregel kan beschouwd worden als zijnde selectief indien zij bepaalde ondernemingen of producties begunstigd. Een subsidie voldoet duidelijk aan deze vereiste, daar deze niet voor een geheel van ondernemingen wordt uitgesproken. Subsidies worden toegekend per onderneming en hebben dus per definitie een selectief toepassingsgebied. De onderwerping aan de gunstigere rechtspersonenbelasting kan als een selectieve maatregel worden beschouwd en dit op basis van een analoge redenering als deze uiteengezet wordt onder randnummers 15-34. 128. RECHTVAARDIGING SELECTIVITEIT – Alvorens een definitief oordeel kan gevormd worden over het voldaan zijn van de selectiviteitsvoorwaarde, dient nagegaan te worden of er rechtvaardiging plaats kan vinden op basis van de aard en het opzet van het stelsel. In randnummer 29-34 werd uiteengezet dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor ondernemingen zonder winstoogmerk gerechtvaardigd kan worden, indien de VZW daadwerkelijk geen winst kan maken. De Commissie sprak in haar mededeling wel degelijk over het geval waar men geen winst kan maken en niet over het geval waar geen winst wordt beoogd. De rechtsvorm van VZW op zich vormt geen rechtvaardiging op basis van de aard en het opzet van het stelsel, want deze rechtsvorm impliceert alleen dat er geen winst nagestreefd wordt en niet dat er geen winst wordt gemaakt. 129. Het feit dat de VZW Oxfam Wereldwinkel geen winst kan maken, valt wel mogelijks af te leiden uit artikel 182 WIB. Het hierboven aangehaalde artikel 182, 3° WIB bepaalt dat verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op handels- of landbouwverrichtingen betrekking hebben of die niet volgens nijverheids- of handelsmethoden worden uitgevoerd voor VZW’s niet als verrichtingen van winstgevende aard kunnen worden aangemerkt. Volgens de hierboven besproken rechtspraak is inderdaad aan deze bijkomstigheid of niet-toepassing van nijverheids- of handelsmethoden voldaan bij de VZW Oxfam Wereldwinkel. 130. BESLUIT – Doordat artikel 182 WIB bepaalde verrichtingen als niet van winstgevende aard beschouwd, kan de aard en opzet van het belastingstelsel mogelijks ingeroepen worden als rechtvaardigingsgrond voor de selectieve toepassing van de rechtspersonenbelasting. Hierdoor is met betrekking tot de onderwerping aan de rechtspersonenbelasting mogelijks niet voldaan aan één van de cumulatieve criteria van artikel 107, lid 1 VWEU, waardoor er geen kwalificatie is van de maatregel als verboden staatssteun.

40

Afdeling 3: Rechtspersonenbelasting: terecht? Onderafdeling 3.1: Mild, maar rechtvaardig? 131. TWEE STAPPEN – Hoewel de hierboven besproken onderwerping aan de rechtspersonenbelasting nobel is, dringt een correcte toepassing van de wetgeving zich steeds op. Om na te gaan of de onderwerping aan de rechtspersonenbelasting gerechtvaardigd is, dienen twee controlestappen te worden doorlopen. 132. De vraag of er een exploitatie van een onderneming is, brengt in casu weinig problemen met zich mee, maar de vaststelling dat er geen of slechts op bijkomstige wijze gebruik wordt gemaakt van handelsof nijverheidsmethoden vergt een nader onderzoek. De aanwezigheid van nijverheids- en handelsmethoden is een feitenkwestie die dient beoordeeld te worden in de domeinen van reclamevoering, verkoop en distributie, de aard van de verkregen inkomsten, personeel, de financiering en de aard van het cliënteel173. Sommige van deze criteria wijken inderdaad af van de gangbare manier, maar bij sommige zijn toch grote gelijkenissen vast te stellen. 133. Voor wat betreft het element reclame sluiten we ons aan bij de rechtspraak en zijn we van oordeel dat de reclamevoering niet te vergelijken is met de gangbare manier. Met betrekking tot de elementen verkoop en distributie hebben we daarentegen twijfels. De producten worden voor verkoop aangekocht in een nationaal verdeelcentrum en tevens is er de aanwezigheid van een vaste verkoopsruimte, al dan niet met een voorraadruimte of etalage. Dit vormt een gangbare handelspraktijk waar zeer veel handelaren zich van bedienen. 134. Uit onderzoek van de administratie is gebleken dat de inkomsten hoofdzakelijk voortvloeien uit de verkoop van producten174. Een ander belangrijk kenmerk van de Oxfam wereldwinkels is dat er voornamelijk gewerkt wordt met vrijwilligers. Dit element is heel specifiek en wijkt zeker af van de gangbare handels- en nijverheidsmethoden, maar bij onze beoordeling vormt dit geen doorslaggevend element. De verrichtingen worden daarnaast voornamelijk gefinancierd door de opbrengsten uit de verkoopsactiviteiten, maar er worden ook inkomsten verkregen uit de ontvangst van lidgelden en subsidies. Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat de ontvangst van lidgelden, een bron van inkomsten is die varieert van VZW tot VZW 175. Het laatste element dat we meenemen in onze beoordeling is de aard van het cliënteel. Voor Oxfam zijn dit mensen die de eerlijke handel een warm hart toedragen.

173

COMM. I.B. 182/9. Brussel 21 juni 2006 nr. 2004/AR/515, Fiscale koerier 2006. 175 Verwijzing jaarverslag 35. 174

41

135. BEOORDELING – Het is een dubbeltje op zijn kant, maar wij zijn van mening dat er wel degelijk sprake is van gebruik van nijverheids- en handelsmethoden. Bijgevolg dient onderzocht te worden of deze methoden ‘bijkomstig’ zijn. Wij zijn van mening dat dit niet het geval is. Ondanks de nevenactiviteiten176 vormt de verkoop van producten uit de eerlijke handel onmiskenbaar de hoofdactiviteit van Oxfam wereldwinkels177. De wereldwinkels moeten dus onderworpen worden aan de vennootschapsbelasting.

Onderafdeling 3.2: Kwalificatie als verboden staatssteun 136. CRITERIA – In bovenstaande alinea concludeerden we dat Oxfam Wereldwinkels bij een correcte toepassing van de wetgeving onderworpen zouden worden aan de vennootschapsbelasting in plaats van de rechtspersonenbelasting. Doch zullen de hierboven besproken criteria, in het bijzonder de aanwezigheid van selectiviteit, niet wijzigen zolang de administratie de rechtspraak die een onderwerping aan de rechtspersonenbelasting voorschrijft, naleeft178. Selectiviteit kan zowel ontstaan uit de wet, als uit een toepassing van de administratie. 137. RECHTVAARDIGING – Waar de afwezigheid van (bijkomstige) nijverheids- en handelsmethoden wel invloed op heeft, is de rechtvaardigingsgrond voor de selectiviteit. Er is niet langer voldaan aan artikel 182, 3° WIB en men kan bijgevolg niet langer inroepen dat men geen winst kan maken. 138. BESLUIT – Daar geen rechtvaardiging aanwezig is, valt de onderwerping aan de rechtspersonenbelasting onder de definitie van verboden staatssteun.

176

Zoals workshops. De Oxfam wereldwinkel zegt op haar website ‘werkzaam te zijn in een steeds concurrentiëlere omgeving. We kunnen ons de vraag stellen of zij hier zelf toegeven dat ze eigenlijk handelaar zijn en bijgevolg onderworpen moeten worden aan de vennootschapsbelasting. 178 Ook de subsidies brengen onverminderd selectiviteit met zich mee. 177

42

ALGEMENE CONCLUSIE In deze verhandeling hebben wij onderzocht of een non-profitorganisatie als een onderneming in de zin van artikel 107 VWEU kan worden beschouwd. Het antwoord op deze vraag is niet eenvoudig te beantwoorden. Afhankelijk van de concrete omstandigheden is het mogelijk dat een non-profitorganisatie voldoet aan de omschrijving van het begrip onderneming, dat werd ontwikkeld door het Hof van Justitie. Het is essentieel om steeds de concrete feiten van de desbetreffende entiteit te toetsen aan de uitgewerkte criteria. Een non-profitorganisatie die een economische activiteit uitoefent kan bijgevolg onderworpen zijn aan de regels met betrekking tot staatssteun. In tweede instantie trachtten we een duidelijk beeld te geven van hoe de principes van verboden staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU moeten worden toegepast op non-profitorganisaties. Aan de hand van een case study hebben we proberen aan te tonen dat de kwalificatie als staatssteun afhankelijk is van de concrete elementen van elke situatie. Het is en blijft de beoordeling altijd een feitenkwestie. Daarnaast hanteren de Commissie, de rechtspraak en de rechtsleer elk hun eigen interpretaties. Zij zijn allen plausibel en hangen nauw samen met hun zienswijze op staatssteun en op de non-profitorganisaties. We sluiten ons aan bij de conclusie die werd gegeven in het gastcollege, met name dat de toepassing van de principes van staatssteun op fiscaliteit nog steeds een groot vraagteken is. De toepassing van de principes van verboden staatssteun op non-profitorganisaties is mogelijk nog een groter vraagteken, dat hopelijk in de toekomst verder zal worden verduidelijkt.

43

BIBLIOGRAFIE WETGEVING Europese regelgeving - Besch. Comm. 82/691/EEG van 15 juli 1987 inzake de nieuwe afbakening, met ingang vanaf 1 januari 1987, van de regionale steungebieden in Denemarken, Pb.L. nr. 347, 11 december 1987, 6469. - Verdrag van Maastricht 92/C 191/01 (Verdrag betreffende de Europese Unie) van 29 juli 1992, Pb. nr. C 191. - Besch. Comm. 96/369/EG van 13 maart 1996 betreffende een fiscale steunmaatregel in de vorm van een afschrijvingsregel ten behoeve van de Duitse luchtvaartmaatschappijen, Pb.L. 146/42 20 juni 1996, 42-48. - Med. Comm. C 213/4 van 1996 communautaire kaderregeling inzake overheidssteun voor kleine en middelgrote ondernemingen, Pb. 23 juli 1996. - Med. Comm. 98/C over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.L. nr. C/384, 10 december 1998, 3-9. - Verord. Raad nr. 659/1999 van 22 maart 1999 tot vaststelling van de nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-verdrag, Pb.L. nr. 83, 27 maart 1999, 1-9. - COM. SG(2000) D/ 103619 [ Commissiedocument nr. 103619 van 2000 betreffende steunmaatregel nr. N 20/2000-Nederland]. - Med. Comm. Diensten van algemeen economisch belang, Pb.L. 19 januari 2001, afl. C/17, 4-23. - Besch. Comm. 2003/193/EG van 5 juni 2002 inzake de steunmaatregel betreffende belastingvrijstellingen en leningen tegen gunstige voorwaarden die Italië heeft verstrekt ten gunste van nutsbedrijven waarin de overheid een meerderheidsdeelneming heeft, Pb.L. 77 24 maart 2003, 21-39. - Besch. Comm. 2003/146/EG van 22 augustus 2002 betreffende de fiscale maatregelen voor bancaire stichtingen, Pb.L. 55 1 maart 2003, 56-64. - COM. 2004/434 [ Commissiedocument nr. 434 van 2004]. - Verslag van de Commissie over de tenuitvoerlegging van de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, nr. C(2004)434, 24. - COM (2005) 107, Actieplan Staatssteun – Minder en beter gericht staatssteun: een routekaart voor de hervorming van het staatssteunbeleid (2005-2009), 2005, 20. - Besch. Comm. 2005/842/EG van 28 november 2005 betreffende de toepassing van artikel 86, lid 2, van het EG-verdrag op de staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst die aan bepaalde met het beheer van diensten van algemeen economisch belang belaste ondernemingen wordt toegekend,Pb.L. 29 november 2005, 67-73. - COM. 2006/C 54/08, Richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen 2007-2013, Pb. nr. C 54, 4 maart 2006, 13-44. - Richtl. Comm. Nr. 2006/111 van 16 november 2006 betreffende de doorzichtigheid in de financiële betrekkingen tussen lidstaten en openbare bedrijven en de financiële voorzichtigheid binnen bepaalde ondernemingen, Pb.L. 17 november 2006, 17-25. - Verord. Comm. nr. 1998/2006 van 15 december 2006 betreffende de toepassing van de artikelen 87 en 88 van het Verdrag op de-minimissteun, Pb.L. 28 december 2006, 5-10.

44

- Verord. Comm. nr. 800/2008 van 6 augustus 2008 warbij bepaalde categorieën steun op grond van de artikelen 87 en 88 van het Verdrag met de gemeenschappelijke markt verenigbaar worden verklaard (“de algemene groepsvrijstellingsverordening”), Pb.L. 09 augustus 2008, 03-47. - Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. (Verdrag van Lissabon 2008) - Preambule bij het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb. nr. C 83 van 30 03 2010, 47. (Verdrag van Lissabon 2008) Nationale regelgeving - Wet 27 juni 1921 betreffende de vereniging zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 01 juli 1927, 0. - Wetsvoorstel van wet tot wijziging, wat de voor onderwijs bestemde gebouwen betreft, van het KB nr. 20 van 20 juli 1970, Parl. St., Kamer 2000-2001, nr. 1276/008,6. - MvT, Ontwerp van wet tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, Parl. St., Senaat, 1975-1976, nr. 925/2. - Vr. en Antw. Senaat 1982-1983, 19 november 1982, BS 1983, 721 (Vr. nr. 29 BOCK). - Parl. Vraag en antwoord, onderwerp, Senaat, 1982-1983, nr. 29, 336, BS 1983, 721; Rec. Gén. Enr. Not. nr. 22.889. - Het Wetboek der Inkomstenbelasting 1992. - MvT, Wetsvoorstel tot wijziging, wat de voor onderwijs bestemde gebouwen betreft, van het K.B. nr. 20 van 20 juli 1970, Parl. St., Kamer 2000-2001, nr. 1276/008,6. - Decr. Vl. van 1 februari 2002 houdende wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 28 februari 2002, 07912. - Wet 2 mei 2002 betreffende de vereniging zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 11 december 2002, 55696. - KB van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen, BS 30 december 2003, 61929 - Wetboek der Registratierechten. - Wetboek der Successierechten. - Programmawet van 27 december 2004 tot wijziging aan de VZW-wet betreffende de machtigingsprocedure voor schenkingen, internationale VZW’s en stichtingen, BS 31 december 2004. - COMM. I.B. 94/12 oud. - COMM. I.B. nr. 182/2. - COMM. I.B. nr. 182/3. - COMM. I.B. nr. 182/7. - COMM. I.B. nr. 182/9. - COMM. I.B. nr. 182/13. - COMM. I.B. nr. 182/14. - COMM. I.B. nr. 183/40.

RECHTSPRAAK Europese rechtspraak -

HvJ C-173/73, Italiaanse regering t. Commissie, Jur. 1974, I, 00709. HvJ C-78/76, Steinike & Weinig v. Duitsland, Jur. 1977, 00595. HvJ C-730/79, Philip Morris, Jur. 1980, 02671. HvJ C-118/85, Commission v. Italian Republic, Jur. 1987, I, 02599. 45

-

-

HvJ C-248/84, Bondsrepubliek Duitsland t. Commissie, 1987. HvJ C-102/87, Franse Republiek t. Commissie, 1988. HvJ C-62/87 en C-72/87, Waalse Gewestexecutie en Glaverbel t. Commissie, 1988. HvJ C-142/87 Koninkrijk België t. Commissie, 1990. HvJ C-41/90, Klaus Höfner en Fritz Elsner v. Macrotron GmbH, Jur. 1991, I, 01979. HvJ C-278/92, C-279/92 en 280/92 Koninkrijk Spanje t. Commissie, 1994. (www.eur-lex.europa.eu) HvJ C-278/92, C-279/92 en C- 280/92, Spanje/Commissie, Jur.1994, I, 04103. HvJ C-241/94, Franse Republiek t. Commissie, 1996. (www.eur-lex.europa.eu) HvJ C-55/96, Job Centre Coop. arl., 1997. (www.eur-lex.europa.eu) HvJ C-35/96, Commissie t. Italiaanse Republiek,1998. (www.eur-lex.europa.eu) HvJ C-75/97, België v. Commissie, Jur. 1999, I, 03671. Concl. Adv. Gen. SAGGIO van 1 juli 1999, C-400/97, C-401/97 en C-402/97, Administración General del Estado/ Juntas Generales de Guipúzcoa en Diputación Foral de Guipúzcoa, Juntas Generales d'Alava en Diputación Foral d'Alava en Juntas Generales de Vizcaya, Jur. 2000, I, 01073, par. 33. HvJ C-180/98, Pavlov, 2000. (www.eur-lex.europa.eu). HvJ C-387/92, Banco Exterior de Espana, 2000. (www.eur-lex.europa.eu) HvJ C-156/98, Duitsland-Commissie, Jur. 2000, I, 06857. HvJ C-379/98, Preussen Elektra AG/Schhleswag AG, Jur. 2001, I, 02099. HvJ C-143/99, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Jur. 2001, I, 08365. HvJ C-264, AOK Bundesverband, 2004. (www.eur-lex.europa.eu) HvJ C-298/00, Italië v. Commissie, Jur. 2004, I, 04087 HvJ C-159/01, Nederland/Commissie, Jur. 2004, I, 04461. HvJ C-308/01, GIL Insurance Ltd e.a., Jur. 2004, I, 04777. HvJ C-345/02, Pearle BV, Hans Prijs Optiek Franchise BV en Rinck Opticiëns BV/ Hoofdbedrijfschap Ambachten, Jur. 2004, I, 07139. HvJ C-66/02, Italië/Commissie, Jur. 2005, I, 10901. Concl. Adv. Gen. GEELHOED van 20 oktober 2005, C- 88/03, Portugal/Commissie, Jur. 2006, I, 07115, par. 51-55 HvJ C-182/03 en C-217/03, België en Forum 187 vzw/Commissie, Jur.2006, I, 05479. HvJ C-222/04, Italian banking foundation, 2006. (www.eur-lex.europa.eu) HvJ C-88/03, Portugal/Commissie, Jur. 2006, I, 07115. HvJ C-393/04 en C-41/05, Air liquide industries Belgium SA/Ville de Seraing en Province de Liège, Jur. 2006, I, 05293. Ger. EG T-351/02, Deutsche Bahn AG/ Commissie, Jur. 2006, II, 01047. Ger. EG T-211/04 en T-215/04, Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk van GrootBrittannië en Noord-Ierland/Commissie, Jur. 2008, II, 03745.

Belgische rechtspraak -

Antwerpen 8 september 1987, F.J.F nr. 88/48. Rb. Leuven 28 november 2003 nr. 2004/27, T.F.R. 2004, 305-309. Rb. Leuven 28 november 2003, T.F.R. 2004 nr. 2004/28, 309Brussel 21 juni 2006 nr. 2004/AR/514, Fiscale Koerier 2006, nr. 13, 649 Brussel 21 juni 2006 nr. 2004/AR/515, Fiscale koerier 2006.

46

RECHTSLEER Boeken - BAR-BOUYSSIÈRE., “Artikel 87 EGV“ in J. Schwarze (ed.), EU-Kommentar, Baden-Baden, Nomos, 2009, 987, nr. 23. - BEGHIN P. en VAN DE WOESTEYNE I., Handboek vennootschapsbelasting 2011-2012, AntwerpenCambridge, Intersentia 2011, 467. - BRUYNINCKX T. en VERVOORT M., Fiscale rechtspraakoverzichten, staatssteun en fiscaliteit 19992009, Brussel, Larcier 2011, 116. - CHEVALLIER C., Vademecum Vennootschapsbelasting 2003, Gent, Larcier 2003,1626. - COPPENS P. en BAILLEUX A., Droit fiscal: les impôts sur les revenus, Brussel, Larcier 1985, 705. - DESCHRIJVER D., VZW en belastingen, Kalmthout, Biblo 2005, 785. - GHYSELEN M., Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen 2001, 321. - HINNEKENS L. en STRAETMANS G., “Materieelrechtelijke beginselen van Gemeenschapsrecht in directe belastingzaken”, in B. PEETERS (ed.), Europees belastingrecht, Gent, Larcier 2005, 81-217. - HOEDT P., Oprichting en bestuur van een VZW, Leuven, Garant 2003, 227. - JANSEN T. en DE VOS P. m.m.v. GEERTS D., Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen-Oxford, Intersentia 2008, 958. - JORIS T. , Nationale steunmaatregelen en Europees Gemeenschapsrecht, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu Uitgevers 1994, 877. - LAGAE K., ROSSEEUW N., SCHELFAUT R., VAN CRAEYVELT C. en VANHOVE P., “De invloed van het Europees recht op de fiscale regeling van non-profitorganisaties”, in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s: de botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, Kalmthout, Biblo 2008, 404. - NICOLAIDES P., KEKELEKIS M. and BUYSKES P., State aid policy in the European Community: a guide for practitioners, Den Haag, Kluwer Law International, 2005, 136. - PEETERS B. (ed.), Europees belastingrecht, Gent, Larcier 2005, 882. - POPPE G., BOERAEVE C., DASNOIS R. en MÉLOTTE V., Gids VZW, IVZW en stichtingen, MeerbeekKortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV 2006, 341. - PRIMS H. en CUYPERS J., VZW-zakboekje, Mechelen, Kluwer 2009, 297. - SILLEVIS L.W., VAN KEMPEN M.L.M. en VAN WESTEN G.W.B.,Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Mechelen, Kluwer 2008, 1018. - TERRA B. J.M. en WATTEL P. J., European Tax Law, AH Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2008, 862. - TIBERGHIEN A., Handboek fiscaal recht 2010-2011, Mechelen, Kluwer 2010, 1719. - TIBERGHIEN A., Handboek fiscaal recht 2011-2012, Mechelen, Kluwer 2011, 1779. - VAN HECKE R. en POPPE G., Praktijkboek VZW’s en directe belastingen, Antwerpen-Oxford, Intersentia 2007, 455. - VAN CROMBRUGGE S., Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo 2010, 250. - VAN CROMBRUGGE S., “Recht zonder omwegen: fiscale opstellen aangeboden aan Prof. dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75e verjaardag” in DE BOECK en V. LARCIERN, Naar een hervorming van het fiscale stelsel van VZW’S?, Gent, Larcier 1999, 523. - VAN CROMBRUGGE S. (ed.), Actuele fiscale thema’s: de botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, Kalmthout, Biblo 2008, 406. - VZW F ISKOFOON, Fiscale rechtspraakoverzichten, staatssteun en fiscaliteit 1999-2009, Gent, Larcier 2011, 116. - X., Vademecum – Community law on state aid, 2008, 58 (www.europa.eu). - X., Europese regelgeving over staatssteun, Den Haag, Kenniscentrum Europa decentraal 2004, 75. 47

- X., Vademecum – Community law on state aid, september (http://ec.europa.eu/competition/state_aid/studies_reports/studies_reports.cfm)

2008,

58.

Tijdschriften - BURGER A. en DEKKER P., “De grootste non-profitsector ter wereld”, ESB 1998, nr. 4181, 944-947. - DEBLAUWE R., “Fiscale implicaties van grensoverschrijdende vrijgevigheid”, in X., Fiscaliteit en liefdadigheid: belasting, vrijgevigheid en vrijwilligheid, Brussel, Larcier 2002, 442. (Bijzonder Colloquium TFR) - ECKER T., “Taxation of Non-Profit Organizations with Multinational Activities: the Stauffer Aftermath and Tax Treaties”, Intertax 2007, nr. 35, 450-459. - FORNACIARI D., CALLENS S. en DEVROE W., “Mededinging in de gezondheidszorg”, NjW2009, nr. 195, 50-62. - GILLIAMS H., VAN GERVEN Y., WOUTERS J. en WYTINCK P., “Kroniek van de rechtspraak: Europees ondernemingsrecht (augustus 2003-juli 2005)”, T.B.H. 2006, afl. 3, 271-361. - HELIOS M., “Taxation of non-profit organizations and EC law”, EC Tax Review 2007, afl. 2, 65-73. - K. LENAERTS EN N. CAMBIEN, “Regions and the European Court: giving shape to the regional dimension of the Member States”, E.L. Rev. 2010, 609-635. - LINDSAY-POULSEN W., “Regional autonomy, geographic selectivity and fiscal aid: between ‘The Rock’ and an hard place”, ECLR 2008, 644-647. - PEETERS M., “Commentaar bij artikel 107-109 VWEU (steunmaatregelen van de staten)” in X., Handels- en economisch recht – Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, II Mededingingsrecht, A. Europees recht, artikel 107,1- artikel 109, 2, OHRA 2011, afl. 56, 67. - PUTZEYS W., “Rechtspersonenbelasting: overzicht rechtspraak 2000-2005”, A.F.T. 2006, afl. 7, 3351. - RUYSSCHAERT S., “De gevolgen van het huidige BTW-stelsel op non-profitorganisaties en openbare besturen – op zoek naar alternatieven”, A.F.T. 2008, afl. 5, 4-10. - RUYSSCHAERT S., “De niet-belastingplicht van openbare besturen en vrijstellingen van VZW’s en gevolgen van de btw-heffing op subsidies”, A.F.T. 2007, afl. 10, 4-18. - RYDELSKI M.S., “Distinction between State Aid and General Tax Measures”, EC Tax Review 2010, afl. 4, 149-155. - SOETE P., “Vennootschapsbelasting en rechtspersonenbelasting – rechtspraak”, Koerier 2006, 648652. - STEVENS S., “Tax Aid and Non-Profit Organizations”, EC Tax Review 2010, afl. 4, 156-169. - VAN CROMBRUGGE S., “De fiscale aspecten van de VZW”, A.J.T.-Dossier 1994-95, nr. 2, 13-20. - VAN DEN BOSSCHE A-M., “Nieuwe Europese regels staatssteun”, De Juristenkrant 2001, afl. 24, 9. - VAN DER LINDEN A. en GEELHOED A., “Zorginstellingen en staatssteun”, Juridische actualiteiten 2009, 1-2. - VANHECKE E. en DEVROE W., “Reddings- en herstructureringssteun in tijden van economische crisis”, Jura falconis 2009-2010, nr. 2, 291-322.

OVERIGE - DE CORTE K., Staatssteun – Praktische handleiding inzake de toepassing van de Europese staatssteunregelgeving, Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap/Afdeling economisch ondersteuningsbeleid, 2005, 31. - FOD Financiën, Informatiebrochure: fiscaliteit van de VZW, 2010, 20.

- VAN CROMBRUGGE S., Cursus Europees Fiscaal Recht, Universiteit Gent, Academiejaar 20112012. - X.,Uiteenzetting PWC omtrent staatssteun en fiscaliteit, 2012. 48

- X., Staatssteun en communautaire regelgeving: een praktische gids. - X., “Kredietgaranties ten guste van door de dioxinecrisis getroffen onderneming in België”, IP/99/ 961, 1999, 961-962. (http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/99/961&format=HTML&aged=1&lang uage=NL&guiLanguage=en) - Voorafgaande beslissing, 17/11/2009, nr. 900.082, nr.8-9. - EUROPA DECENTRAAL, Kenniscentrum Europees recht en beleid voor decentrale overheden – praktijkvraag. - X., Gemeenschappelijke beginselen voor een economische beoordeling van de verenigbaarheid van staatssteun met artikel 87, lid 3, 29.

49