De fiscale behandeling van non-profitorganisaties en het verbod op staatssteun

De fiscale behandeling van non-profitorganisaties en het verbod op staatssteun Leidt de fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot onverenigbare staatssteun in de zin van artikel 107 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie?

Masterscriptie Fiscale Economie Universiteit van Tilburg Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen

Naam

: Sandy Govers

ANR

: s592270

Afstudeerrichting

: Fiscale Economie

Examencommissie

: Prof. dr. J.A.G. van der Geld Mr. E. Alink

Inhoudsopgave 1

2

3

Inleiding ................................................................................................................................................4 1.1

Aanleiding en probleemstelling..................................................................................................... 4

1.2

Doelstelling ................................................................................................................................... 5

1.3

Opzet masterscriptie ...................................................................................................................... 5

Non-profitorganisaties ..........................................................................................................................7 2.1

Definitie non-profitorganisatie ...................................................................................................... 7

2.2

De ANBI ..................................................................................................................................... 10

2.2.1

Rechtsvorm.......................................................................................................................... 11

2.2.2

Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen ............................................ 12

2.2.3

Bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden ................................................................. 15

2.2.4

Vestigingsplaats................................................................................................................... 16

2.2.5

Beschikking ......................................................................................................................... 17

2.2.6

De culturele instelling ......................................................................................................... 17

2.3

De SBBI en SBBL ....................................................................................................................... 18

2.4

Conclusie ..................................................................................................................................... 20

Verbod van staatssteun .......................................................................................................................21 3.1

Ondernemingen ........................................................................................................................... 22

3.2

Artikel 107 VwEU....................................................................................................................... 22

3.2.1

Artikel 107, lid 1, VwEU .................................................................................................... 23

3.2.1.1

Van de staat of met staatsmiddelen bekostigd .......................................................... 23

3.2.1.2

Begunstiging ............................................................................................................. 24

3.2.1.3

Selectiviteit ............................................................................................................... 24

3.2.1.4

Mededinging (dreigen te) vervalsen en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer ... 26

1

3.2.2

4

3.3

Artikel 108 VwEU....................................................................................................................... 28

3.4

Artikel 109 VwEU....................................................................................................................... 29

3.5

Diensten van algemeen economisch belang ................................................................................ 30

Non-profitorganisaties in de Wet Vpb ................................................................................................32 4.1

5

Artikel 107, lid 2 en lid 3, VwEU ....................................................................................... 27

Vennootschapsbelastingplicht indien en voor zover een onderneming wordt gedreven ............. 32

4.1.1

Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid ...................................................................... 33

4.1.2

Deelname aan het economische verkeer.............................................................................. 33

4.1.3

Winstoogmerk ..................................................................................................................... 34

4.1.4

Uitbreiding ondernemingsbegrip ......................................................................................... 35

4.1.5

Voor zover ........................................................................................................................... 36

4.1.6

Integrale belastingplicht culturele instelling........................................................................ 37

4.2

Subjectieve vrijstelling artikel 5, lid 1c, Wet Vpb ...................................................................... 38

4.3

Subjectieve vrijstelling artikel 6 Wet Vpb .................................................................................. 39

4.4

Fictieve loonaftrek....................................................................................................................... 40

4.5

Fondswervende activiteiten ......................................................................................................... 41

4.6

Bestedingsreserve ........................................................................................................................ 42

4.6

Samenvatting ............................................................................................................................... 43

Toetsing fiscale behandeling NPO’s aan artikel 107 VwEU ..............................................................45 5.1

Toetsing criteria artikel 107, lid 1 VwEU ................................................................................... 46

5.2

Beperkte belastingplicht stichtingen en verenigingen ................................................................. 47

5.3

Integrale belastingplicht culturele instelling ............................................................................... 48

5.4

Subjectieve vrijstelling artikel 5, lid 1c, Wet Vpb ...................................................................... 49

5.5

Subjectieve vrijstelling artikel 6 Wet Vpb .................................................................................. 51

5.6

Fictieve loonaftrek....................................................................................................................... 52

2

6

5.7

Fondswervende activiteiten ......................................................................................................... 53

5.8

Bestedingsreserve ........................................................................................................................ 53

5.9

Verenigbaarheid van de steunmaatregelen .................................................................................. 54

5.10

Slotopmerkingen ......................................................................................................................... 58

Conclusie ............................................................................................................................................60

Bibliografie..................................................................................................................................................63 Lijst van afkortingen ...................................................................................................................................72

3

1

Inleiding

1.1

Aanleiding en probleemstelling

De Universiteit van Tilburg organiseert in samenwerking met de Universiteit Gent het Gent-project. Middels

deze

internationale

samenwerking

worden

grensoverschrijdende

onderwerpen

in

rechtsvergelijkend perspectief onderzocht. Ook dit jaar konden weer enkele studenten van de Universiteit van Tilburg meedoen aan dit project. Wederom werden vijf onderwerpen aangeboden die een internationaal karakter hebben en daarmee de mogelijkheid bieden aan Nederlandse en Belgische studenten de onderwerpen vanuit het eigen nationale perspectief te onderzoeken. Eén van de onderwerpen betrof de fiscale behandeling van non-profitorganisaties (hierna ook: NPO’s of NPO) en het verbod op staatssteun. Het onderwerp sprak mij meteen aan, mede vanwege de actualiteiten omtrent de fiscale behandeling van non-profitorganisaties en het groeiende besef van het belang en de gevolgen van de staatssteunbepalingen. Tevens sprak het internationale en rechtsvergelijkende karakter van het Gentproject mij aan. Na toedeling van het onderwerp was al vrij snel duidelijk dat ik me wilde richten op de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb), omdat in deze wet de mogelijk aanwezige staatssteun het meest duidelijk naar voren komt. Tevens speelt de vraag, zoals prof. Van Crombrugge vertelde tijdens het inleidende college in Gent, of non-profitorganisaties überhaupt onder de staatssteunbepalingen van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) kunnen vallen, omdat dit ondernemingen betreft.

Naar aanleiding van het bovenstaande ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Leidt de fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot onverenigbare staatssteun in de zin van artikel 107 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie?

4

1.2

Doelstelling

Door middel van bovenstaande probleemstelling wil ik gaan onderzoeken of Nederland mogelijk in strijd handelt met het VwEU door haar fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet Vpb. In beginsel zijn lidstaten vrij om een belastingsysteem te ontwikkelen ten aanzien van de directe belastingen. De bepalingen die daarin worden opgenomen, moeten echter voldoen aan de regelingen in het VwEU. In dit verdrag zijn onder andere regels opgenomen ter voorkoming van schadelijke (belasting)concurrentie. Dit heeft ten doel om de bredere doelstelling van het VwEU, de bevordering van de gemeenschappelijke markt, te realiseren. Zekerheid omtrent staatssteunbepalingen is voor ondernemingen van groot belang. Voor ondernemingen vormen bepalingen die mogelijk verboden staatssteun inhouden immers een groot risico. De steunregelingen in de Wet Vpb staan in principe bloot aan een voortdurend onderzoek van de Europese Commissie (hierna: EC) en indien uit dit onderzoek blijkt dat sprake is van verboden staatssteun, zal de staatssteun die ondernemingen hebben gekregen door hen moeten worden terugbetaald. De financiële gevolgen kunnen derhalve groot zijn.

1.3

Opzet masterscriptie

In deze scriptie zullen eerst de algemene hoofdstukken aan bod komen, waarin een basis wordt gelegd voor de beantwoording van mijn probleemstelling. Allereerst zal ik in hoofdstuk 2 ingaan op de vraag wat NPO’s zijn. Gezien het feit dat in de fiscale wetgeving de termen ‘algemeen nut beogende instellingen’ (hierna: ANBI’s of ANBI) en ‘sociaal belang behartigende instellingen’ (hierna: SBBI’s of SBBI) gebruikt worden, zal ik in het tweede hoofdstuk tevens uiteenzetten wat deze begrippen inhouden en wanneer een organisatie kwalificeert als ANBI of SBBI. In hoofdstuk 3 zal ik de steunmaatregelen van het VwEU behandelen, waarbij voornamelijk de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU uitgebreid aan bod komen, zodat deze in het vijfde hoofdstuk getoetst kunnen worden. Nadat in het tweede en derde hoofdstuk een basis is gelegd, zal ik in hoofdstuk 4 een omschrijving geven van de fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet Vpb. In het vierde hoofdstuk zullen dus de specifieke bepalingen met betrekking tot NPO’s aan bod komen. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 5 de bepalingen die in het vierde hoofdstuk zijn besproken, toetsen aan de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU. Tevens zullen de afwijkingen gebaseerd op artikel 107, tweede en derde lid, VwEU worden besproken. Door middel van deze toetsing kan ik concluderen of er in de Wet Vpb bepalingen zijn opgenomen die onverenigbaar zijn 5

met het beginsel van het verbod op staatssteun. Ten slotte zal ik in hoofdstuk 6 de bevindingen op een rijtje zetten en aanbevelingen doen met betrekking tot de staatssteunbepalingen en de fiscale behandeling van NPO’s in de Wet Vpb.

6

2

Non-profitorganisaties

Sinds jaar en dag bestaan er non-profitorganisaties. Deze organisaties bestaan in vele vormen en maten en om verschillende redenen. Al sinds lange tijd nemen burgers, kerkgenootschappen en andere groeperingen in de samenleving initiatieven voor organisaties die zorg dragen voor het aanbod van private of publieke voorzieningen voor maatschappelijke doeleinden. Vaak ontstonden deze initiatieven door ontevredenheid over de omvang of kwaliteit van bepaalde goederen of diensten. 1 Veel van deze organisaties worden (financieel) ondersteund door de overheid en dit gebeurt mede door middel van faciliteiten in de fiscale wetgeving. De vraag is echter wat een non-profitorganisatie precies is, wat een dergelijke organisatie kenmerkt en wanneer wel en niet gesproken kan worden van een NPO. In paragraaf 2.1 worden daarom verschillende definities van het begrip NPO beschreven en zullen de belangrijkste kenmerken op een rijtje worden gezet. Daarnaast zal kort worden besproken welke rechtsvormen een NPO kan hebben. In deze scriptie wordt de fiscale behandeling in de Wet Vpb onderzocht en ligt de nadruk op NPO’s met ondernemingsactiviteiten. In de fiscale wetgeving wordt de term NPO echter niet gebruikt, maar komen de begrippen ANBI, SBBI en sociaal belang behartigend lichaam (hierna: SBBL2) voor. Dit zijn organisaties die in beginsel de kenmerken van een NPO hebben en daarom worden deze begrippen tevens in dit hoofdstuk uiteengezet.

2.1

Definitie non-profitorganisatie

Het Van Dale woordenboek omschrijft een non-profitorganisatie als een organisatie die niet uit is op het maken van winst. In het spraakgebruik is dit ook de gebruikelijke uitleg van het begrip en in de kern komt het daar ook op neer. Een non-profitorganisatie heeft dus in tegenstelling tot een commerciële organisatie niet het doel om winst te maken, maar heeft een doelstelling met een zeker maatschappelijk nut. De grens tussen non-profitorganisaties en commerciële organisaties is echter vaag. In het kader van maatschappelijk verantwoord ondernemen hebben vele commerciële organisaties in de huidige tijd ook doelstellingen in het kader van het algemeen belang. Daarnaast zijn NPO’s vaak professionele instellingen die tevens commerciële activiteiten ontplooien om hun non-profitdoelstellingen te bereiken. Bovendien 1 2

Groot en Van Helden 2003, hfdst. 1. De afkorting SBBI wordt in de wetgeving gebruikt, de afkorting SBBL daarentegen niet. 7

zijn er overheidsinstellingen die commerciële activiteiten verrichten en zijn er instellingen die als gevolg van privatisering taken verrichten die voorheen door de overheid werden verricht. Vele organisaties zijn dus naar aanleiding van verschillende ontwikkelingen werkzaam op het grensvlak van de publieke en private sector. Doordat de grens tussen NPO’s en commerciële organisaties niet altijd duidelijk is, zal de term NPO hierna verder worden gedefinieerd.

Begripsomschrijving Herremans en Mentink3 definiëren een organisatie zonder winstoogmerk als “een organisatie waarvan de doelstelling is gelegen in het leveren van bepaalde goederen of diensten teneinde een zeker maatschappelijk nut te creëren, waarbij de financiering van de activiteiten en de financiële positie randvoorwaarden vormen”. In een studie van het Limperg Instituut is een definitie ontwikkeld van nonprofitorganisaties waarbij een organisatie zonder winststreven omschreven wordt als “een uitvoerende organisatie die niet gericht is op het behalen van een positief resultaat uit dienstverlening maar gevormd is voor sociale, culturele, educatieve of filantropische doeleinden, welke gefinancierd wordt met gelden afkomstig van leden, afnemers, schenkers en/of collectieve middelen en welke een particulier althans privaatrechtelijk karakter bezit”.4 De omschrijving die de richtlijnen voor de jaarverslaggeving5 hanteert, is dat NPO’s organisaties zijn die primair zijn gericht op het nastreven van een maatschappelijk doel of algemeen nut en in het kader daarvan zich tevens kunnen bezighouden met het leveren van producten en/of diensten. Aukes 6 maakt verder duidelijk dat non-profitorganisaties vaak voortdurend financiële ondersteuning nodig hebben. Zij ontvangen veelal financiële middelen waar geen tegenprestatie of terugbetaling tegenover staat. Daarnaast geeft hij aan dat commerciële ondernemingen opereren voor rekening van de eigenaren en non-profitorganisaties voor rekening van begunstigden. Zoals Groot en Van Helden 7 duidelijk maken, zijn de activiteiten van non-profitorganisaties van zeer verschillende aard. De overeenkomst die deze organisaties hebben, is dat zij in het leven zijn geroepen voor de voortbrenging van goederen of diensten die nuttig worden geacht en die anders niet in de gewenste omvang of kwaliteit zouden worden aangeboden. Daarnaast zijn ze niet financieel-economisch zelfstandig, maar afhankelijk van niet-marktgeoriënteerde financiering. Ook Groot en Van Helden zien de

3

Herremans en Mentink 2009, blz. 23. Herremans en Mentink 2009, blz. 19. 5 Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, Richtlijn 640 Organisaties-zonderwinststreven 2007, alinea 101. 6 Aukes 1988, blz. 14-15. 7 Groot en Van Helden 2003, hfdst. 1. 4

8

financiële positie dus als een randvoorwaarde waarbinnen de doelstellingen moeten worden uitgevoerd. Ten slotte heeft het John Hopkinsproject een structureel-operationele definitie ontwikkeld die vijf criteria omvat.8 Het eerste criterium betreft de organisatie en houdt in dat er meer dan een informele groep of tijdelijk verband aanwezig moet zijn. Het tweede criterium schrijft voor dat er sprake moet zijn van een privaat karakter. De overige criteria stellen dat er geen sprake mag zijn van verdeling van de winst, er zelfbestuur moet zijn en vrijwilligers moeten worden ingezet.

Kenmerken Naar aanleiding van bovenstaande definities, kunnen enkele algemene en belangrijke kenmerken van een NPO worden genoemd: 

geen winststreven omwille van de winst zelf, mogelijk wel een winststreven ten aanzien van fondswervende/commerciële activiteiten;



doelstelling met een zeker maatschappelijk nut;



geen belanghebbenden die delen in de winst, maar begunstigden die worden geholpen (zonder of tegen een lage tegenprestatie) teneinde de doelstelling te bereiken;



de financiële positie als randvoorwaarde waarbinnen de doelstelling moet worden uitgevoerd.

Overheidsorganisaties kunnen op basis van bovenstaande kenmerken worden aangemerkt als een NPO. Veel instellingen van de overheid verrichten immers activiteiten ten behoeve van het maatschappelijk nut, zonder dat zij daarbij naar winst streven. Deze activiteiten dienen te worden verricht met de aanwezige financiële middelen. Daarnaast zijn er bij dergelijke overheidsorganisaties geen belanghebbenden die delen in de winst. In het vervolg van deze scriptie zal echter de nadruk liggen op NPO’s met een privaat karakter.9

Juridische rechtsvorm De rechtsvorm van een NPO is veelal een stichting of vereniging, maar dit zijn niet de enige rechtsvormen die een NPO kan hebben. De stichting en vereniging zijn in het algemeen echter de meest geschikte vormen voor een NPO.10 Het belangrijkste kenmerk van een NPO is het ontbreken van een winststreven 8

Burger en Dekker 2001, blz.7. Zoals gezegd is in de definitie van Herremans en Mentink en het John Hopkinsproject het private karakter ook een voorwaarde om te kunnen spreken van een NPO. Hierover bestaat echter geen consensus in de literatuur. 10 Dijk en Van der Ploeg 2007, blz. 1. 9

9

en bij deze rechtsvormen bestaat er een winstuitdelingsverbod. Een stichting mag namelijk op grond van artikel 2:285 lid 3 BW niet als doelstelling hebben het doen van uitkeringen, tenzij de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben en een vereniging mag op grond van artikel 2:26 lid 3 BW geen winst verdelen onder haar leden. Dit betekent echter niet dat een stichting of vereniging geen activiteiten kan verrichten waarmee winst wordt behaald. Bij deze instellingen worden dergelijke activiteiten echter veelal als (financieel) middel gebruikt om de in de statuten opgenomen doelstelling(en) te bereiken. In de wet zijn geen beperkingen opgenomen ten aanzien van de wijze waarop een stichting of vereniging haar financiële middelen verwerft.11

2.2

De ANBI

In de fiscale wetgeving wordt onder andere gebruik gemaakt van de term ‘algemeen nut beogende instellingen’. Tot 1 januari 2012 werd het begrip in meerdere belastingwetten gebruikt.12 Daarom is sinds 1 januari 2012 een definitie opgenomen in artikel 5b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Tevens werd hiermee beoogd een nadere wettelijke invulling te geven aan de definitie, zonder het begrip te willen wijzigen. Volgens de staatssecretaris was het begrip immers al voldoende uitgekristalliseerd in onder meer de rechtspraak. 13 Ter verduidelijking en met het oog op een betere uitvoering zijn echter wel enkele wijzigingen aangebracht ten opzichte van het oude artikel 6.33 Wet IB 2001.14 Het eerste lid van artikel 5b AWR luidt als volgt: “1. Een algemeen nut beogende instelling is: a. een instelling – niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven – die: 1°. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt; 2°. voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; 3°. gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en 4°. door de daartoe bevoegde inspecteur als zodanig is aangemerkt; 11

Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 2.2 Alhoewel niet altijd geheel dezelfde formulering werd gebruikt. 13 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.7. 14 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.21. 12

10

b. een niet in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instelling indien en zolang zij voldoet aan de door hem te stellen voorwaarden.”

In het vervolg van deze paragraaf zal worden ingegaan op de verschillende vereisten zoals vermeld in artikel 5b AWR. Hierbij zullen de vereisten worden uiteengezet aan de hand van parlementaire stukken, jurisprudentie en literatuur.

2.2.1 Rechtsvorm In beginsel worden er geen eisen gesteld aan de rechtsvorm van de ANBI, want de wet spreekt van ‘een instelling’. In het eerste lid van artikel 5b AWR worden echter enkele rechtsvormen expliciet uitgesloten, namelijk de vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, de coöperatie, de onderlinge waarborgmaatschappij en andere lichamen waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven. Deze uitsluitingen zijn in de wet opgenomen om het criterium dat een ANBI niet het behalen van winsten als doel mag hebben, mede in te vullen.15 Tot 2012 was er geen vereiste aan de rechtsvorm en kon bijvoorbeeld een BV ook als ANBI kwalificeren als aan de overige vereisten werd voldaan.16 In feite blijven met deze aanpassing in de wet de rechtsvormen stichting en vereniging over als mogelijke rechtsvormen (met rechtspersoonlijkheid) voor de ANBI. 17 Zoals in paragraaf 2.1 al is opgemerkt zijn de stichting en vereniging door haar kenmerken en civielrechtelijke vereisten ook de meest geschikte rechtsvormen voor een NPO. In de parlementaire geschiedenis18 is echter meermaals opgemerkt dat de stichting wordt gezien als de meest geëigende vorm voor de ANBI. De reden die hiervoor wordt gegeven, is dat de rechtsvorm vereniging minder geschikt is omdat in de eerste plaats het ledenbelang wordt gediend en daarmee een particulier belang, waardoor geen sprake is van een ‘algemeen belang’. 19 De vraag is echter of door het dienen van het belang van de leden geen sprake meer kan zijn van een ‘algemeen nut’. Hier zal verder op worden ingegaan in paragraaf 2.2.2.

15

MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.7. Instellingen die een ANBI-beschikking hebben verkregen voor 2012 en vallen onder één van de uitgezonderde rechtsvormen, behouden echter hun ANBI-status. Zie: MvT, Kamerstukken II 2011/2012, nr.3, blz.22 en blz.26-27. 17 Behoudens de kerkgenootschappen. 18 Onder andere: NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.15 en 30. 19 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.30. 16

11

In het tweede lid van artikel 5b AWR is bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 2:1 BW tevens aangemerkt worden als ANBI’s. Dit houdt in dat de Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen en alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, automatisch aangemerkt zijn als ANBI zonder dat zij daarvoor een verzoek hoeven in te dienen.20 Voor deze lichamen geldt derhalve geen vereiste voor de rechtsvorm en aan de overige vereisten van artikel 5b lid 1 AWR behoeft ook niet te worden voldaan.

2.2.2 Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen Artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, AWR stelt de eis dat voor minimaal 90% het algemeen nut moet worden beoogd. Dit vereiste kan worden opgedeeld in meerdere criteria, welke hierna besproken zullen worden.

Algemeen nut Een belangrijke (en tevens moeilijke) vraag is wat het begrip ‘algemeen nut’ 21 betekent. Tijdens de parlementaire behandeling van de verschillende fiscale wetten waarin het begrip wordt of werd gebruikt is geen concrete uitleg gegeven van het begrip. Een nadere uitleg van het begrip is aan de rechtspraak overgelaten. Reeds in 1926 oordeelde de Hoge Raad 22 dat het gaat om het algemeen belang in tegenstelling tot het particulier belang. Het algemeen nut wordt niet begrensd door een tegenstelling met een beperkt nut, maar ‘algemeen’ en ‘beperkt’ staan beide in tegenstelling tot ‘particulier’. De Hoge Raad omschreef in dit arrest het algemeen maatschappelijk belang als een belang van de gemeenschap of een deel van de gemeenschap in tegenstelling tot het individueel belang. Een verdere bestudering van de jurisprudentie inzake het begrip algemeen nut geeft geen duidelijk of consequent onderscheid tussen het algemeen belang en het particulier belang. Zo overwoog de Hoge Raad in 1985 23 dat het algemeen belang rechtstreeks wordt geraakt bij de ontwikkeling van de muzikale begaafdheden van individuen. Het doet er niet aan af dat hiermee in de behoeften van de individuen wordt voorzien. Zoals de Hoge Raad in 1926 immers al oordeelde is bij de behartiging van een algemeen belang altijd sprake van de behartiging van een beperkt belang, omdat niet iedereen profijt heeft van de 20

MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.22. In het vervolg zal ik ‘algemeen nut’ en ‘algemeen belang’ door elkaar gebruiken. Voorheen werden deze begrippen beide gebruikt in de fiscale wetgeving, maar er werd eenzelfde invulling aan gegeven door de rechter en Belastingdienst. 22 HR 24 maart 1926, PW 12145. 23 HR 18 december 1985, nr. 22 937, BNB 1986/103. 21

12

doelstelling van de instelling. Daarentegen wordt sportbeoefening in verenigingsverband niet als algemeen nut beschouwd, omdat naar het oordeel van de rechter24 de vereniging primair gericht is op de belangen van haar leden. Hetzelfde werd beslist door Hof Arnhem25 inzake een vakorganisatie. Dat de niet-leden tevens baat kunnen hebben bij de werkzaamheden van een vakbond deed hieraan niet af. Niettemin worden politieke partijen wel aangemerkt als ANBI en daarmee als algemeen nut beogend.26

Naar mijn mening moet niet zozeer naar de individuele belangen van leden worden gekeken, maar naar de doelstelling van de instelling in het algemeen.27 Er kan echter geen sprake meer zijn van een algemeen belang indien de instelling de belangen behartigt van een (feitelijk) gesloten groep of slechts de belangen behartigt van gelieerde personen van de instelling (zoals de oprichters of bestuurders).28 Om het onderscheid tussen algemeen en particulier belang te verduidelijken formuleerde Hemels29 een tweetrapstoets. De eerste vraag die gesteld moet worden is of het nagestreefde doel en de feitelijke activiteiten een algemeen belang vormen. Indien deze vraag bevestigend kan worden beantwoord, dient de vraag te worden gesteld of de activiteiten gericht zijn op een (feitelijk) besloten groep. Indien deze laatste vraag ontkennend kan worden beantwoord, is sprake van een algemeen belang en niet van een particulier belang. Recent wees Hof Den Bosch twee arresten inzake de ANBI30, waarin het tevens criteria gaf waaraan kan worden getoetst of sprake is van een algemeen belang of particulier belang. De eerste toets betreft de doelgroeptoets. Het uitgangspunt is dat de afbakening van de doelgroep geoorloofd is indien de afbakening het noodzakelijk gevolg is van de omschrijving van het nagestreefde belang. Vervolgens dient de ‘quid-quo-pro’ toets te worden aangelegd. Deze toets houdt in dat diensten van een instelling niet het algemeen belang dienen als deze tegen min of meer commerciële tarieven worden aangeboden. Aan deze toets zijn echter alleen de activiteiten onderworpen die worden verricht ter verwezenlijking van de doelstelling. Fondswervende activiteiten behoeven dus niet te worden getoetst.

24

Onder andere: HR 13 mei 1970, nr. 16.343, BNB 1970/132. Hof Arnhem 10 november 2004, nr.03/00150, NTFR 2004/1909. 26 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 augustus 2005, nr. CPP2005/1373M, BNB 2005/345. 27 Aldus ook Walcott 2008. 28 Onder andere: HR 29 oktober 1986, nr.23 439, BNB 1987/30. 29 Hemels 2011, par. 4. 30 Hof ‘s-Hertogenbosch, nr. 10/00501, VN 2011/2460 en Hof ’s-Hertogenbodsch, nr. 10/00636, VN 2011/2461. Tegen beide arresten is cassatie aangetekend, dus het is afwachten of de HR de benadering van het Hof volgt. 25

13

Uit het voorgaande wordt duidelijk dat er geen duidelijke lijn in de jurisprudentie is ontstaan waardoor nog veel onzekerheid bestaat over het begrip algemeen nut (in tegenstelling tot particulier belang). Sinds 1 januari 2012 wordt echter in het derde lid van artikel 5b AWR een opsomming gegeven van doelen die worden aangemerkt als algemeen nuttig. Deze opsomming betreft echter ruime begrippen, waardoor nog steeds onzekerheid bestaat en de (bovenstaande) jurisprudentie van belang blijft. Hierdoor zal per geval bekeken moeten worden of sprake is van algemeen nut en dus blijft het een erg

casuïstische

aangelegenheid. Het kabinet heeft tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet31 aangegeven dat voor ruime definities is gekozen, zodat aangesloten kan worden bij maatschappelijke ontwikkelingen. Naar mijn mening een goede reden, aangezien het begrip een dynamisch karakter heeft, omdat de invulling van het begrip door de jaren heen kan wijzigen door maatschappelijke ontwikkelingen. Het zorgt echter ook voor rechtsonzekerheid en de inconsistente lijn die in de jurisprudentie is ontstaan, wordt hiermee niet doorbroken. Het kabinet had naast deze ruime begrippen meer duidelijkheid kunnen verschaffen over het onderscheid tussen ‘algemeen belang’ en ‘particulier belang’, waarmee al veel onzekerheid weggenomen had kunnen worden.

Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend Naast het kwalitatieve criterium dat er sprake moet zijn van het beogen van een algemeen nut, wordt het vereiste gesteld dat deze doelstelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend wordt nagestreefd. Er bestaat dus tevens een kwantitatief criterium (van 90%). Dit criterium kan worden getoetst aan de hand van de uitgaven van een instelling. Dit betekent dat met de uitgaven voor minimaal 90% een algemeen belang dient te worden beoogd door financiële uitkeringen ofwel door uitgaven aan activiteiten die het algemeen belang dienen. Het kwantitatieve criterium wordt dus niet getoetst aan de hand van de omzet en betreft derhalve geen inkomenstoets.32 Dit is niet verwonderlijk, aangezien het kabinet commerciële activiteiten van ANBI’s stimuleert om daarmee opbrengsten te verwerven waarmee de algemeen nuttige doelstelling kan worden bereikt.33

31

Onder andere MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.22. NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.9-10. 33 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.6. 32

14

Beogen Ten slotte vereist artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, AWR dat het algemeen nut wordt beoogd, zowel statutair als feitelijk34. Het beogen houdt in dat de doelstelling van de onderneming het behartigen van een algemeen belang moet zijn en dat het algemeen belang derhalve de bestaansreden is voor de instelling.35 Tevens wordt hiermee duidelijk dat de activiteiten van de instelling niet van algemeen nuttige aard behoeven te zijn, maar dat het doel van algemeen nuttige aard moet zijn en daarmee eventuele activiteiten die zien op de doelstelling algemeen nuttig dienen te zijn.36

2.2.3 Bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet is aangegeven dat er enkele artikelen worden opgenomen in de uitvoeringsregeling van de AWR om de voorwaarden voor een ANBI nader in te vullen. Ten tijde van het schrijven van deze scriptie zijn er echter nog geen artikelen in de uitvoeringsregeling met betrekking tot artikel 5b AWR opgenomen. Op 28 oktober 2011 heeft de staatssecretaris 37 een brief gestuurd naar de Tweede Kamer 38 waarin hij aangaf dat de artikelen 41a tot en met 41d van de uitvoeringsregeling IB 2001 39 (hierna: UR IB) na enkele inhoudelijke wijzigingen zouden worden overgeheveld naar de artikelen 1a tot en met 1d van de uitvoeringsregeling AWR. Daarnaast was als bijlage van diezelfde brief een concept opgenomen van artikel 1e uitvoeringsregeling AWR, welke betrekking had op de commerciële activiteiten van ANBI’s. Deze regeling is echter niet definitief geworden. Wegens het ontbreken van voorwaarden in de uitvoeringsregeling AWR zullen hierna de belangrijkste bepalingen van de artikelen 41a tot en met 41c40 van de UR IB kort worden besproken.

Artikel 41a In het eerste lid van artikel 41a UR IB worden nadere voorwaarden opgenomen waaraan een instelling moet voldoen om te kwalificeren als ANBI.

34

MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3. Van Dijck en Van Vijfeijken 2005, blz. 6 36 Zoals Van Vijfeijken in haar noot (punt 4) bij BNB 2006/267 omschrijft: “Het gaat dus niet om algemeen nuttige activiteiten als middel maar als doel.” 37 Met ‘staatssecretaris’ wordt de Staatssecretaris van Financiën bedoeld, tenzij anders vermeld. 38 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr.14 blz. 1. 39 Welke vreemd genoeg vanaf 1 januari 2012 nog steeds zijn opgenomen, ondanks dat het artikel waar het naar verwijst (artikel 6.33 lid 1b Wet IB) is aangepast naar aanleiding van de Geefwet. 40 Artikel 41d wordt niet behandeld, want deze komt terug in paragraaf 2.2.4. 35

15

Allereerst moet zowel statutair als feitelijk blijken dat de instelling geen winst beoogt en (nagenoeg) uitsluitend het algemeen belang wordt nagestreefd. Daarnaast moet uit de regelgeving en feiten blijken dat natuurlijke personen en rechtspersonen niet kunnen beschikken over het vermogen van de instelling als ware het hun eigen vermogen.41 Voorts mogen beleidsbepalende personen niet meer ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld. Verder moet de instelling beschikken over een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de werkzaamheden, de wijze waarop financiële middelen worden verworven en de wijze waarop het vermogen wordt beheerd en besteed. Daarnaast wordt in artikel 41a UR IB de eis gesteld dat de kosten van de instelling in een redelijke verhouding moeten staan tot de bestedingen. Verder wordt vereist dat uit de regelgeving van de instelling moet blijken dat een eventueel batig liquidatiesaldo ten goede komt aan het algemeen belang. Ten slotte worden enkele voorwaarden gesteld aan de (financiële) administratie van de instelling.

Artikel 41b Artikel 41b van de UR IB regelt de voorwaarden met betrekking tot het vermogen van een ANBI. In het eerste lid is bepaald dat een ANBI niet meer vermogen mag aanhouden dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de instelling. Vervolgens wordt in het tweede lid aangegeven welk vermogen noodzakelijk wordt geacht voor de continuïteit. Ten slotte bepaalt artikel 41b UR IB dat een ANBI het doel van het vermogen en een motivering van de omvang moet vermelden in haar financiële administratie.

Artikel 41c Voor een groep van instellingen die met elkaar verbonden zijn, is het mogelijk om één beschikking aan te vragen om aangemerkt te worden als een ANBI. In artikel 41c UR IB zijn bepalingen opgenomen omtrent deze groepsbeschikking.

2.2.4 Vestigingsplaats Het derde vereiste van artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, AWR ziet op het vestigingsland van de instelling. Om als ANBI aangemerkt te kunnen worden dient de instelling in het Koninkrijk, een andere lidstaat van de EU of een lidstaat te zijn gevestigd waarmee Nederland een verdrag heeft inzake de gegevensuitwisseling.42 41

Een uitzondering hierop zijn de steunstichtingen en de instellingen die zij steunen. Deze instellingen mogen, met toestemming van de inspecteur, over elkaars vermogen beschikken alsof het eigen vermogen is. 42 Artikel 41d Uitvoeringsregeling IB 2001. 16

2.2.5 Beschikking Een instelling dient een aanvraag in te dienen bij de (bevoegde) inspecteur om als ANBI aangemerkt te kunnen worden. De aanwijzing van een instelling als ANBI geschied middels een beschikking. Een instelling kan door middel van het aanvraagformulier ‘Aanvraag (groeps)beschikking algemeen nut beogende instelling’ een beschikking aanvragen bij de Belastingdienst. Op de website van de Belastingdienst wordt een lijst bijgehouden van instellingen die een ANBI-beschikking hebben verkregen.

2.2.6 De culturele instelling Met de Geefwet is op 1 januari 2012 een nieuw begrip geïntroduceerd in de belastingwet omtrent algemeen nut beogende instellingen; de culturele instelling. Indien een ANBI zich voor minimaal 90% richt op cultuur, kan deze aangemerkt worden als een culturele instelling. Deze mogelijkheid is opgenomen in artikel 5b, vierde lid, AWR. Indien een ANBI aangemerkt is als een culturele instelling, kunnen door deze instelling en ten aanzien van deze instelling extra faciliteiten worden benut.43 Het is voor een instelling derhalve van belang om een verzoek voor de status van culturele instelling in te dienen als zij zich richt op cultuur. Dit dient te gebeuren door middel van een schriftelijk verzoek dat meegestuurd wordt met het aanvraagformulier voor een ANBI-beschikking.

Cultuur Naast de vereisten waaraan moet worden voldaan om aangemerkt te kunnen worden als een ANBI, dient een instelling zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend te richten op cultuur om aangemerkt te kunnen worden als culturele instelling in de zin van artikel 5b, vierde lid, AWR. De vraag rijst dan wat er moet worden verstaan onder het begrip ‘cultuur’. In de memorie van toelichting44 is bij de rubriek ‘cultuur’ van artikel 5b, derde lid, onderdeel b, AWR een korte omschrijving gegeven. Daarbij is opgenomen dat volgens het woordenboek cultuur “het geheel van geestelijke en fysieke voortbrengselen en verworvenheden van een gemeenschap” is. Verder is hierin opgenomen dat het moet gaan om “instellingen die streven naar een hoogwaardig cultuuraanbod dat voor zoveel mogelijk mensen toegankelijk is”. Daarnaast is in de nota naar aanleiding van het verslag45 aangegeven dat het moet gaan om een instelling “die statutair en feitelijk activiteiten ontwikkelt gericht op de realisatie (of het doen 43

De behandeling van een culturele instelling in de Wet Vpb wordt in hoofdstuk 4 behandeld. MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.24. 45 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.21. 44

17

realiseren) van cultureel aanbod en/of het verspreiden van cultuur en/of het beheren en behouden van cultuur”. Zoals de NOB in haar commentaar46 stelt zijn er al vele boeken vol geschreven over een definitie van cultuur en is het tot op heden nog niet gelukt om tot een definitie te komen waar iedereen het mee eens is. Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet zijn ook door verscheidene fractieleden vragen gesteld over de definitie en afbakening van de culturele instelling. De staatssecretaris heeft echter aangegeven dat hij geen problemen verwacht bij de aanwijzing van culturele instellingen. De afbakening van het begrip zal plaatsvinden door middel van een beoordelingskader dat in overleg met het Ministerie van OCW zal worden opgesteld.47 Daarnaast schrijft hij in zijn brief van 13 december 2011 aan de Eerste Kamer48 dat er vanuit de Belastingdienst geen signalen zijn die wijzen op problemen bij de afbakening. Bovendien merkt de staatssecretaris op dat artikel 14 van de begroting van het Ministerie van OCW 49 een concrete afbakening biedt van cultuur. De praktijk zal moeten uitwijzen of de afbakening daadwerkelijk weinig problemen zal opleveren. Naar mijn mening biedt artikel 14 van de begroting van het Ministerie van OCW geen duidelijke afbakening en bestaat er nog veel onduidelijkheid omtrent het begrip ‘culturele instelling’. Dit komt de rechtszekerheid niet ten goede en in de toekomst zal moeten blijken of de gang naar de rechter veelvuldig zal worden gemaakt en een nadere omschrijving van het begrip ‘cultuur’ derhalve op het bordje van de rechter terecht komt.

2.3

De SBBI en SBBL

Naast de term ANBI wordt in de fiscale wetgeving tevens de term ‘sociaal belang behartigende instelling’ gebruikt. Naar aanleiding van Kamervragen (bij de behandeling van de Geefwet) is deze definitie ook opgenomen in de AWR, ondanks dat de SBBI-definitie “in pure vorm” slechts betekenis heeft voor de Successiewet 1956.50 De SBBI is opgenomen in artikel 5c van de AWR en luidt als volgt: “Een sociaal belang behartigende instelling is een instelling: a. die in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang behartigt; b. die niet aan een winstbelasting is onderworpen dan wel daarvan is vrijgesteld; 46

NOB commentaar 5 oktober 2011, pag. 12. NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.21. 48 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr.G, blz. 12. 49 MvT, Kamerstukken II 2010/11, 32 500 VIII, nr.2, blz. 121. 50 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.18. 47

18

c. die aan de leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt ter zake van de door die leden voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning toekent dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld; d. die is gevestigd in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat.” Aangezien één van de criteria voorschrijft dat de instelling niet onderworpen mag zijn aan een winstbelasting of daarvan is vrijgesteld, zullen instellingen die een sociaal belang behartigen en tevens een onderneming drijven in de zin van de Wet Vpb, niet kwalificeren als SBBI. In de Wet Vpb wordt de term SBBI dus niet gebruikt. In de Wet Vpb zijn echter wel bepalingen opgenomen ten behoeve van lichamen die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers.51 Deze lichamen kunnen dus, in tegenstelling tot een SBBI, wel onderworpen zijn aan de Wet Vpb.

Sociaal belang Bij de begrippen SBBI en SBBL, is van belang te weten wat ‘sociaal belang’ inhoudt. Evenals van de term ‘algemeen belang’ wordt van de term ‘sociaal belang’ in de wet noch in de parlementaire geschiedenis een definitie gegeven. Als men in het woordenboek ‘sociaal’ opzoekt, wordt men niet veel wijzer, want de term wordt omschreven als “betrekking hebbend op de maatschappij, op het welzijn daarvan”. Dit geeft echter onvoldoende afbakening van een SBBI en SBBL ten opzichte van een ANBI.

Van Vijfeijken52 omschrijft de SBBI als een instelling die naast het particuliere ledenbelang een sociaal belang behartigt. Zoals besproken in paragraaf 2.2.2. staat het particulier belang tegenover het algemeen belang en bij een SBBI staat het particuliere belang op de voorgrond. In het verleden heeft de staatssecretaris meerdere malen voorbeelden gegeven van lichamen die een sociaal belang behartigen. Daarbij werden de amateursportvereniging, muziekvereniging, scoutinggroep en personeelsvereniging regelmatig als voorbeeld genoemd. Daarnaast is in een, inmiddels ingetrokken,

51

Wanneer hierna wordt gesproken van SBBL, worden de lichamen bedoeld die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers. Vrijwilligers worden in de wettekst als volgt omschreven: natuurlijke personen die om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is, arbeid verrichten. 52 Van Vijfeijken 2009. 19

besluit53 door de staatssecretaris gezegd dat de inzet van vrijwilligers zonder of tegen een lage vergoeding, doorgaans een aanwijzing is voor het sociale karakter van een lichaam. Veel verenigingen die niet worden aangemerkt als ANBI doordat de instelling geen belang dient dat het particuliere belang van de leden overstijgt, zijn aan te merken als een SBBI of SBBL. In de parlementaire stukken van de Geefwet is ook opgenomen dat de vereniging als de meest geschikte vorm voor een SBBI wordt gezien, omdat een vereniging in de eerste plaats het ledenbelang, en dus een particulier belang, dient.54 Uit de jurisprudentie blijkt echter dat voorgaande redenering discutabel is, omdat een vereniging ook een algemeen belang kan dienen, ondanks dat het particuliere belang van de leden wordt behartigd.

2.4

Conclusie

Naar aanleiding van het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat voor het onderzoek naar de fiscale behandeling van NPO’s in de Wet Vpb gekeken kan worden naar de fiscale behandeling van ANBI’s en lichamen die een sociaal belang behartigen. ANBI’s voldoen in beginsel aan de kenmerken van een NPO die zijn vermeld in paragraaf 2.1. Een ANBI heeft immers geen winststreven omwille van de winst zelf, maar kan wel fondswervende activiteiten verrichten. Deze activiteiten vinden plaats om de financiële positie te versterken, waarbinnen de doelstelling moet worden uitgevoerd. Daarnaast is de doelstelling, een algemeen nuttige doelstelling en zijn er geen belanghebbenden die delen in de winst. Er kan dus worden geconcludeerd dat een ANBI een NPO is. Ten aanzien van lichamen die een sociaal belang behartigen kan eveneens worden geconcludeerd dat zij veelal voldoen aan de kenmerken van een NPO. Een SBBL kan meerdere rechtsvormen hebben, maar vaak is sprake van een stichting of vereniging. In dat geval bestaat er een winstuitdelingsverbod en het behalen van winst is dan ook geen doelstelling van de meeste lichamen die een sociaal belang behartigen. Bovendien wordt door de sociale doelstelling gestreefd naar een zeker maatschappelijk nut. Daarnaast is ook bij deze lichamen de financiële positie een randvoorwaarde waarbinnen de doelstelling moet worden bereikt.

53

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 november 2002, nr. CPP2002/3050M, BNB 2003/56. Ingetrokken bij het besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M, BNB 2006/92. Met de intrekking was geen beleidswijziging beoogd. 54 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.30. 20

3

Verbod van staatssteun

Eén van de doelstellingen van de Europese Unie (hierna: EU) is het bevorderen van de gemeenschappelijke markt. Op basis van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, VwEU is de EU exclusief bevoegd om mededingingsregels vast te stellen die voor de werking van de interne markt nodig zijn. Hoofdstuk 1 van titel VII van het vedrag bevat de regels betreffende de mededinging. De tweede afdeling van dit hoofdstuk bevat de staatssteunbepalingen die als doel hebben de vrije mededinging in het handelsverkeer tussen lidstaten te stimuleren. Hiermee wordt bijgedragen aan de ruimere doelstelling om de gemeenschappelijke markt te bevorderen. In beginsel zijn lidstaten vrij in de ontwikkeling en toepassing van hun directe belastingsysteem. Deze moet echter wel voldoen aan de regels van het VwEU en zo ook aan de staatssteunbepalingen. Door de jaren heen zijn er meerdere initiatieven geweest om de toepassing van de steunmaatregelen te verbeteren. Zo is er in 1997 een gedragscode opgesteld met betrekking tot belastingregelingen voor ondernemingen, met als doel schadelijke belastingconcurrentie te verminderen. Hierbij werd tevens besloten dat er richtsnoeren moesten komen betreffende de toepassing van de staatssteunbepalingen. Deze richtsnoeren zijn in de mededeling van 199855 opgenomen, zodat de regels inzake staatssteun duidelijker werden en hiermee de verstoringen in de interne markt konden worden gereduceerd. In het vervolg van dit hoofdstuk zullen de staatssteunbepalingen aan de orde komen. Hierbij ligt de nadruk op de bepalingen in het kader van de fiscaliteit. Alvorens deze te bespreken zal ik uiteenzetten wanneer een lichaam onder de werking van de steunbepalingen valt. De mededingingsregels zijn namelijk slechts van toepassing op ondernemingen56 en daarom is het van belang allereerst uiteen te zetten wanneer een lichaam onder dit begrip valt voor de toepassing van het VwEU. Na definiëring van het begrip onderneming zullen de bepalingen van artikel 107 VwEU uitgebreid aan bod komen. Daarna zullen de overige staatssteunbepalingen, artikel 108 en 109 VwEU, worden besproken. Ten slotte zullen in paragraaf 3.5 in het kort de specifieke bepalingen inzake diensten van algemeen economisch belang worden genoemd.

55

Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, PbEG 1998 C 384/3. Hierna aangeduid met ‘mededeling’ (in de tekst) en ‘Mededeling, PbEG C 384/3’ (in de voetnoten). 56 Stevens 2010, blz. 157. 21

3.1

Ondernemingen

De mededingingsregels van het VwEU zijn slechts van toepassing op ‘ondernemingen’, maar het verdrag bevat geen beschrijving van deze term en daarom moet gekeken worden naar de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) voor de uitleg van dit begrip. In de jurisprudentie van het HvJ 57 is geoordeeld dat de term onderneming iedere entiteit betreft die een economische activiteit uitoefent, ongeacht de rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd. Het begrip ‘onderneming’ is derhalve breed en NPO’s zouden tevens onder dit begrip kunnen vallen, omdat vele NPO’s ook commerciële activiteiten verrichten. Van belang is of deze activiteiten van NPO’s zijn aan te merken als economische activiteiten in de zin van het verdrag. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ 58 wordt onder ‘economische activiteit’ verstaan iedere activiteit die bestaat uit het aanbieden van goederen en diensten op een bepaalde markt. Uit het voorgaande blijkt dat een NPO kan kwalificeren als onderneming voor de toepassing van de staatssteunbepalingen indien zij goederen of diensten aanbiedt. Dat er met deze economische activiteit mogelijk geen winst is beoogd en wordt behaald, doet hieraan niet af. Door het aanbieden van deze goederen of diensten, treedt de organisatie immers in concurrentie met deelnemers aan het economische verkeer die wel winst nastreven.59

3.2

Artikel 107 VwEU

Artikel 107 VwEU bepaalt wanneer steunmaatregelen onverenigbaar zijn met de interne markt (lid 1) en wanneer steunmaatregelen verenigbaar zijn (lid 2) of als verenigbaar kunnen worden beschouwd met de interne markt (lid 3). In het vervolg van deze paragraaf zal uitgebreid worden ingegaan op de criteria van het eerste lid. Daarna zullen kort de steunmaatregelen worden besproken die volgens het tweede lid van artikel 107 VwEU verenigbaar zijn met de interne markt. Ten slotte wordt uiteengezet welke maatregelen op basis van het derde lid als verenigbaar met de markt kunnen worden beschouwd.

57

Bijvoorbeeld: HvJ EG 23 april 1991, zaak C-41/90, Jur. 1991, Blz. I-1979, punt 21. Bijvoorbeeld: HvJ EG 16 juni 1987, zaak 118/85, Jur. 1987, blz. 2599, punt 7. 59 Zie onder andere: HvJ EG 10 januari 2006, zaak C-222/04, Jur. 2006, blz. I-289, punt 4. 58

22

3.2.1 Artikel 107, lid 1, VwEU Artikel 107, eerste lid VwEU bepaalt het volgende: “Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt”. Uit dit artikellid kan worden opgemaakt dat er enkele cumulatieve voorwaarden zijn om te kunnen concluderen dat een maatregel overenigbaar is met de interne markt. Onderstaande behandeling van de verschillende criteria is onder andere gebaseerd op de ‘mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen’ 60 . Deze mededeling bevat onder meer een verduidelijking van de verschillende criteria die in artikel 107, eerste lid, VwEU zijn opgenomen.

3.2.1.1 Van de staat of met staatsmiddelen bekostigd Eén van de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU houdt in dat de steunmaatregel door de staat wordt toegekend of op enigerlei wijze met staatsmiddelen wordt bekostigd. Jurisprudentie van het HvJ 61 maakt duidelijk dat het onderscheid tussen steunmaatregelen ‘van de staten’ en steunmaatregelen ‘met staatsmiddelen bekostigd’ gemaakt wordt om naast de rechtstreeks door de staat bekostigde steun, ook de voordelen onder het begrip steunmaatregel te brengen die worden toegekend door een van overheidswege ingesteld of aangewezen publiek- of privaatrechtelijk lichaam. Bij dit criterium is dus van belang dat het gaat om voordelen die rechtstreeks of indirect met staatsmiddelen worden bekostigd en derhalve op enigerlei wijze aan de staat kunnen worden toegerekend. Er is niet alleen sprake van staatsmiddelen indien er gelden uit de staatskas gaan. Er is ook sprake van het gebruik van staatsmiddelen indien de staat inkomsten derft door bijvoorbeeld een lagere belastingopbrengst. Een verlies aan belastingopbrengsten komt immers op hetzelfde neer als het verbruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven.62

60

Mededeling, PbEG C 384/3. Deze mededeling is grotendeels gebaseerd op jurisprudentie van het HvJ en het Gerecht van eerste aanleg. 61 HvJ EG 17 maart 1993, gevoegde zaken C-72/91 en C-73/91, Jur. 1993, blz. I-887 en HvJ EG 30 november 1993, zaak C-189/91, Jur. 1993, blz. I-6185. 62 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 10. 23

3.2.1.2 Begunstiging Het criterium van de begunstiging houdt in dat de maatregel de onderneming een voordeel verschaft. Hierbij gaat het om een voordeel dat de lasten verlicht die een lichaam normaal zelf moet dragen.63 Het is een economisch voordeel dat de begunstigde niet zou hebben verkregen onder normale marktvoorwaarden.64 Dit voordeel kan in vele vormen worden verschaft, onder andere door middel van belastingmaatregelen die leiden tot een vermindering van de belastingdruk. Bij de beoordeling of sprake is van een voordeel is het effect op de individuele onderneming van belang en niet het doel van de maatregel. 65 Indien de financiële positie van de begunstigde verbetert ten opzichte van andere ondernemingen, is sprake van een voordeel. 66 Aan de hand van het effect van de maatregel kan dus worden beoordeeld of er sprake is van een begunstiging. Overigens moet deze beoordeling plaatsvinden in het kader van het nationale belastingsysteem en niet door middel van een vergelijking met ondernemingen die aan een ander belastingstelsel onderworpen zijn.67 Aangezien een voordeel moet worden verkregen dat onder normale marktomstandigheden niet zou zijn verkregen, houdt de beoordeling een vergelijking in met de ‘normale situatie’. In het kader van de fiscaliteit houdt dit in dat de ‘normale wetstoepassing’ tot een hogere fiscale last zou leiden. 68 Onder een voordeel dient derhalve niet te worden verstaan de situatie waarbij een onderneming, in tegenstelling tot andere belastingplichtigen, niet benadeeld wordt.69 ‘Niet-benadeling’ leidt dus niet tot begunstiging in de zin van artikel 107, eerste lid, VwEU.

3.2.1.3 Selectiviteit Het selectiviteitsvereiste houdt in dat bepaalde ondernemingen of bepaalde producties worden bevoordeeld door de steunmaatregel en hiermee dus een selectieve groep begunstigd wordt. Om te voorkomen dat een maatregel (mede) op basis van het selectiviteitsvereiste onverenigbare staatssteun inhoudt, moet de maatregel in beginsel voor alle ondernemingen op het gehele grondgebied van de lidstaat gelden. 70 Of bepaalde ondernemingen of producties van bepaalde goederen worden bevoordeeld, kan worden beoordeeld aan de hand van een vergelijking met anderen die zich, in het licht van de doelstelling 63

Mededeling, PbEG C 384/3, punt 9. HvJ EG 11 juli 1996, zaak C-39/94, Jur. 1996, blz. I-354, punt 60. 65 Zie onder andere: Stevens 2010, blz. 159. 66 GvEA EG 9 september 2009, zaken T-227/01 t/m T-229/01, T-265/01, T-266/01 en T-270/01, Jur. 2009, blz. II3029, punt 125 en 126. 67 Sánchez Rydelski 2010, blz. 150. 68 Gunn 2011. 69 Aldus ook Winter 1981, blz. 219 en 220. 70 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 17. 64

24

van het belastingstelsel, in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevinden. 71 Indien er ondernemingen of sectoren zijn die meer van een maatregel kunnen profiteren dan anderen, is dat niet voldoende om aan te nemen dat sprake is van selectiviteit. 72 Wanneer de voorwaarden echter de werkingssfeer van een maatregel en daarmee het aantal begunstigden feitelijk beperkt, kan wel sprake zijn van een selectieve maatregel.73 Het feit dat een groot aantal ondernemingen of diverse sectoren gebruik kunnen maken van de maatregel, doet niets af aan de selectiviteit van een steunmaatregel.74 Het gaat derhalve niet om het doel van de maatregel, maar om de vraag of de effectieve uitwerking van de maatregel selectiviteit oplevert.75 Ingevolge punt 12 van de mededeling kan de selectiviteit van een belastingmaatregel voortvloeien uit bepalingen van wettelijke of bestuursrechtelijke aard, maar ook uit discretionair optreden van de Belastingdienst.

Rechtvaardigingsgronden Indien vastgesteld is dat de maatregel het effect heeft van selectiviteit, dient te worden beoordeeld of er een rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor deze selectiviteit. Het selectieve karakter van een maatregel kan namelijk gerechtvaardigd worden door de aard of de opzet van het belastingstelsel.76 Het voorgaande houdt in dat de selectieve maatregel rechtstreeks dient voort te komen uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel 77 en de maatregel noodzakelijk of functioneel is voor de doeltreffendheid van het systeem78. Zoals het Gerecht van eerste aanleg (hierna: GvEA) omschreef gaat het om de “samenhang van een specifieke belastingmaatregel met de interne logica van het belastingstelsel in het algemeen” 79. Fiscale maatregelen die selectiviteit opleveren, kunnen bijvoorbeeld gerechtvaardigd worden door het beginsel van de fiscale neutraliteit.80 Tevens is de bestrijding van belastingontwijking (voor zover het de effectiviteit van het belastingstelsel verzekerd) een mogelijke rechtvaardigingsgrond.81 Verder wordt in de mededeling de progressiviteit van belastingtarieven als voorbeeld gegeven. Deze differentiatie wordt 71

Zie bijvoorbeeld: HvJ EG 8 november 2001, zaak C-143/99, Jur. 2001, blz. I-8365. Mededeling, PbEG C 384/3, punt 14. 73 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 13 en Stevens 2010, blz. 160. 74 Bijvoorbeeld: HvJ EG 17 juni 1999, zaak C-75/97, Jur. 1999, blz. I-3671, punt 32. 75 Stevens 2010, blz. 160. 76 HvJ EG 2 juli 1974, zaak 173/73, Jur. 1974, blz. 709, punt 15. Ook opgenomen in verslag C(2004)434 (punt 34) en Mededeling, PbEG C 384/3 (punt 16). 77 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 16. 78 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 23. 79 GvEA EG 6 maart 2002, gevoegde zaken T-92/00 en T-103/00, Jur. 2002, blz. II-1385, punt 60. 80 Verslag C(2004)434, punt 37. 81 Stevens 2010, blz.161. 72

25

gerechtvaardigd door de herverdelende functie van belastingen. 82 Daarnaast is van belang dat in de mededeling is opgenomen dat door de aard van het systeem kan worden gerechtvaardigd dat ondernemingen zonder winstoogmerk, die daadwerkelijk geen winst kunnen maken, worden vrijgesteld van de venootschapsbelasting.

83

rechtvaardigingsgrond bij de lidstaat.

Overigens ligt de bewijslast omtrent het aantonen van een 84

3.2.1.4 Mededinging (dreigen te) vervalsen en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer85 Om te kunnen spreken van onverenigbare staatssteun in de zin van artikel 107, eerste lid, VwEU is er tevens het vereiste dat de steunmaatregel de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen. Indien aan de overige vereisten is voldaan, is de steunmaatregel overenigbaar met de interne markt voor zover het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed. Uit de jurisprudentie volgt dat het bij de voorgaande twee vereisten niet noodzakelijk is dat er daadwerkelijk sprake is van vervalsing of verstoring, maar dat de mogelijkheid daartoe voldoende is.86 Een wezenlijke verstoring van de mededinging en de tussenstaatste handel is dus niet vereist. Derhalve is het evenmin relevant wat de grootte is van de begunstigde onderneming en de omvang van de steun. Voor de vraag of het handelsverkeer tussen lidstaten wordt beïnvloed, is zelfs niet van belang dat de onderneming deelneemt aan dit handelsverkeer.87 Volgens vaste rechtspraak is het enkele feit dat een steunmaatregel de positie van een onderneming ten opzichte van concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer versterkt, voldoende om aan te nemen dat de tussenstaatse handel ongunstig wordt beïnvloed en de mededinging wordt vervalst.88 Indien een begunstigde onderneming een economische activiteit uitoefent die voorwerp is van handel tussen lidstaten, wordt derhalve al aangenomen dat aan bovenstaande voorwaarden wordt voldaan.

82

Mededeling, PbEG C 384/3, punt 24. Mededeling, PbEG C 384/3, punt 25. 84 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 23. 85 In de jurisprudentie worden deze twee voorwaarden als één voorwaarde behandeld. Daarom behandel ik deze tezamen. 86 Bijvoorbeeld: HvJ EG 29 april 2004, zaak C-372/97, Jur. 2004, blz. I-3679, punt 44. 87 HvJ EG 13 juli 1988, zaak 102/87, Jur. 1988, blz. 4067, punt 19. 88 Zie bijvoorbeeld: HvJ EG 17 september 1980, zaak 730/79, Jur. 1980, blz. 2671. 83

26

De-minimisregeling De EC heeft een regeling89 ingevoerd waarbij steunmaatregelen tot een bepaald niveau niet onder de werking van artikel 107, eerste lid, VwEU vallen, omdat niet alle steun een merkbare invloed heeft op de mededinging en het handelsverkeer. Indien de totale steun aan één onderneming over een periode van drie belastingjaren niet meer bedraagt dan € 200.000, wordt de steun geacht het handelsverkeer niet ongunstig te beïnvloeden en de mededinging niet te vervalsen of dreigen te vervalsen.90 Dit plafond is uitgedrukt als een subsidie en andere vormen van steun dienen derhalve omgerekend te worden in een bruto-subsidieequivalent. De regeling betreft namelijk in beginsel alle categorieën van steun, ongeacht de vorm of het nagestreefde doel. Uitzondering hierop is steun waarvan het bruto-subsidie-equivalent niet vooraf precies kan worden berekend (zonder dat een risicoanalyse hoeft te worden uitgevoerd). In de verordening inzake de-minimissteun worden nog nadere voorwaarden gesteld om de vrijstelling toe te kunnen passen.91

3.2.2 Artikel 107, lid 2 en lid 3, VwEU In het tweede lid van artikel 107 VwEU zijn enkele steunmaatregelen opgenomen die per definitie als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd. Deze categorieën zijn uitgezonderd van de toets van het eerste lid. Het gaat hierbij ten eerste om maatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers. Ten tweede worden steunmaatregelen tot herstel van schade door buitengewone gebeurtenissen niet als onverenigbare staatssteun aangemerkt. Ten slotte is er een bepaling opgenomen die het onder bepaalde voorwaarden mogelijk maakt dat er steunmaatregelen zijn ten behoeve van de economie van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland die nadeel ondervinden van de voormalige deling van Duitsland. Steunmaatregelen van fiscale aard ten behoeve van NPO´s zullen normaliter niet onder één van bovenstaande categorieën van artikel 107, tweede lid, VwEU vallen. Derhalve is het niet relevant deze verder te bespreken.

Het derde lid van artikel 107 VwEU biedt de EC de mogelijkheid om bepaalde steunmaatregelen als verenigbaar met de interne markt aan te merken. De EC weegt de economische en sociale gegevens af, om te beoordelen of sprake is van verenigbaarheid. Hiertoe heeft zij een ruime beoordelingsvrijheid.92 Het GvEA en het HvJ kunnen deze beoordeling van het EC slechts marginaal toetsen. 89

Verordening (EG) nr.1998/2006, PbEU 2006 L 379/5. Deze regeling is echter niet op alle sectoren van toepassing. Bovendien zijn voor ondernemingen die actief zijn in het wegvervoer specifieke bepalingen opgenomen. 91 Wegens het geringe belang, worden deze verder niet besproken. 92 Bijvoorbeeld: HvJ EG 21 maart 1991, zaak C-303/88, Jur. 1991, blz. I-1433, punt 34. 90

27

Steunmaatregelen van fiscale aard ten behoeve van NPO’s kunnen mogelijk onder één van de bepalingen van het derde lid van artikel 107 VwEU vallen. Zo kan onderdeel b, dat onder andere betrekking heeft op steunmaatregelen die een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang bevorderen, mogelijk van belang zijn. Het doel dat een ANBI of SBBL nastreeft kan immers tevens van gemeenschappelijk Europees belang zijn en een dergelijk belangrijk project bevorderen. Onderdeel c kan ook steunmaatregelen aan NPO’s betreffen. Deze categorie ziet op fiscale faciliteiten die bepaalde vormen van economische bedrijvigheid, zoals mogelijk die van NPO’s, ondersteunen. Bij deze categorie wordt de (extra) voorwaarde gesteld dat de steunmaatregel niet de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt zodanig mag veranderen dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. Steunmaatregelen die de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed bevorderen, kunnen op basis van onderdeel d verenigbaar met de interne markt worden verklaard door de EC. Ook hieronder kunnen fiscale maatregelen vallen, bijvoorbeeld bij een faciliteit ten behoeve van culturele instellingen. Bij deze categorie wordt de voorwaarde gesteld dat de voorwaarden inzake het handelsverkeer en de mededinging niet zodanig mogen worden veranderd door de maatregel, dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. Ten slotte vormt onderdeel e van artikel 107, derde lid, VwEU een restcategorie waarbij een bevoegdheid wordt toegekend aan de Raad om, op voorstel van de EC, een besluit vast te stellen waarin andere soorten van steunmaatregelen worden opgenomen die als verenigbaar met de interne markt kunnen worden beschouwd.

3.3

Artikel 108 VwEU

De procedurele aspecten inzake staatssteun zijn opgenomen in artikel 108 VwEU. Het eerste lid van dit artikel verplicht de EC de steunmaatregelen aan een voortdurend onderzoek te onderwerpen. De procedure die de EC dient te volgen bij het toetsen van maatregelen, is omschreven in het tweede lid en nader uitgewerkt in verordeningen 93 . Daarnaast is in artikel 108 VwEU de verplichting voor lidstaten opgenomen om voorgenomen steunmaatregelen aan te melden bij de EC, zodat zij deze kan onderwerpen aan een onderzoek. Deze aanmeldingsplicht strekt ertoe dat de EC van elk voornemen tot invoering of wijziging van steunmaatregelen (tijdig) op de hoogte is en de verenigbaarheid van de maatregel kan beoordelen. In het derde lid is tevens een standstill-bepaling opgenomen. Dit houdt in dat een

93

Verordening (EG) nr. 659/1999, PbEG L 83/1 en verordening (EG) nr. 794/2004, PbEU L 140/1 (en bijbehorende wijzigingen). 28

steunmaatregel pas mag worden ingevoerd door een lidstaat zodra de EC een beslissing heeft genomen inzake de betreffende procedure. Indien een steunmaatregel door een lidstaat wordt toegepast, zonder dat zij daarbij voldoet aan de voorgaande procedurele voorschriften, is sprake van verboden staatssteun, ongeacht de vraag of de maatregel verenigbaar is met de interne markt. 94 Artikel 107 VwEU houdt namelijk geen rechtstreeks werkend verbod in en geeft slechts aan of een maatregel verenigbaar is met de interne markt. Slechts op grond van artikel 108 VwEU kan een maatregel als (on)rechtmatig worden bestempeld. Derhalve geldt de aanmeldingsplicht ook voor steunmaatregelen die verenigbaar (kunnen) worden geacht op grond van artikel 107, tweede lid of derde lid, VwEU. Steun kan dus verenigbaar zijn, maar toch onrechtmatig en dus verboden. Middels het vierde lid van artikel 108 VwEU is een bevoegdheid gecreëerd voor de EC om verordeningen vast te stellen betreffende de categorieën van steunmaatregelen die, door middel van een door de Raad vastgestelde verordening op grond van artikel 109 VwEU, zijn vrijgesteld van de aanmeldingsplicht.

3.4

Artikel 109 VwEU

Met artikel 109 VwEU wordt voor de Raad de mogelijkheid gecreëerd om, op voorstel van de EC en na raadpleging van het Europees Parlement, verordeningen vast te stellen ten behoeve van de artikelen 107 en 108 VwEU. Het voorgaande heeft voornamelijk betrekking op de mogelijkheid om bepaalde steunmaatregelen vrij te stellen van de aanmeldingsplicht van artikel 108, derde lid, VwEU. Bij verordening 994/98

95

is bijvoorbeeld de mogelijkheid gecreëerd voor de EC om generieke

vrijstellingsverordeningen vast te stellen voor verschillende soorten van steunmaatregelen. De EC heeft hier onder andere gebruik van gemaakt middels de algemene groepsvrijstellingsverordening 96, waarbij onder bepaalde voorwaarden verschillende categorieën van staatssteun verenigbaar worden geacht met de gemeenschappelijke markt en worden vrijgesteld van de aanmeldingsplicht. Hiertoe zijn in deze verordening onder andere algemene verenigbaarheidscriteria opgesteld.

94

Kapteyn en Verloren van Themaat 2003, blz. 697. Verordening (EG) nr. 994/98, PbEG L 142/1. 96 Verordening (EG) nr. 800/2008, PbEU L 214/3. 95

29

3.5

Diensten van algemeen economisch belang

Overheden achten bepaalde diensten van algemeen belang en hebben daarbij wensen hoe deze diensten op de markt aangeboden dienen te worden. Veel van deze diensten laten zij over aan de markt, maar de overheden leggen daarbij verplichtingen op of geven financiële ondersteuning aan de aanbieder van de dienst, om ervoor te zorgen dat de dienst op de door haar gewenste manier wordt aangeboden. Ondernemingen die belast zijn met het beheer van dergelijke diensten van algemeen economisch belang vallen in beginsel onder de staatssteunbepalingen. De EU erkent echter het belang van de steun van overheden bij bepaalde diensten en daarom zijn er specifieke regels opgesteld omtrent diensten van algemeen economisch belang. Artikel 106, tweede lid, VwEU bepaalt dat ondernemingen die belast zijn met de uitvoering van diensten van algemeen economisch belang slechts onder de mededingingsregels vallen, voor zover de toepassing daarvan de vervulling van hun taak niet verhindert. Daarbij mag de ontwikkeling van het handelsverkeer niet worden beïnvloed in een mate die strijdig is met het belang van de EU. Voorgaande bepaling is in het verdrag opgenomen, omdat diensten van algemeen economisch belang moeten kunnen functioneren op basis van beginselen en voorwaarden die hen in staat stellen hun taken te vervullen en hierdoor financiële steun van de overheid noodzakelijk kan zijn.97 In de zaak Altmark98 heeft het HvJ geoordeeld dat een overheidsmaatregel niet onder de werkingssfeer van artikel 107, eerste lid, VwEU valt, indien de maatregel een compensatie vormt voor de prestaties die de begunstigde onderneming heeft verricht om openbaredienstverplichtingen uit te voeren, waardoor de onderneming per saldo geen financieel voordeel heeft ontvangen en derhalve niet in een gunstigere positie is gebracht dan concurrenten. Een overheidsmaatregel dient aan vier cumulatieve criteria te voldoen om onder de werkingssfeer van artikel 107, eerste lid, VwEU uit te komen: 

De onderneming moet daadwerkelijk met de uitvoering van de openbaredienstverplichting belast zijn en de verplichtingen moeten duidelijk omschreven zijn;



De maatstaven op basis waarvan de compensatie wordt berekend, dienen vooraf op objectieve en doorzichtige wijze te worden vastgesteld;



De compensatie mag niet meer bedragen dan noodzakelijk is om de kosten van de uitvoering van de verplichtingen te dekken. Hierbij dient rekening te worden gehouden met de opbrengsten en een redelijke winst;

97 98

Besluit 2012/21/EU, PbEU 2012 L 7/3.. HvJ EG 24 juli 2003, zaak C-280/00, Jur. 2003, blz. I-7747. 30



De onderneming die belast wordt met de uitvoering van openbaredienstverplichtingen dient te worden gekozen door middel van een openbare aanbesteding, zodat de diensten tegen de laagste kosten voor de gemeenschap kunnen worden verricht. Of de compensatie moet worden vastgesteld op basis van de kosten die een gemiddelde onderneming zou hebben gemaakt om de openbare dienst op de gewenste wijze uit te voeren (rekening houdend met de opbrengsten en een redelijke winst).

Middels een besluit van de EC 99 zijn voorwaarden vastgesteld waaraan staatssteun in de vorm van compensatie voor een openbare dienst moet voldoen, om verenigbaar te zijn met de interne markt en geen aanmeldingsplicht te hebben in de zin van artikel 108, derde lid, VwEU. Dit besluit is mede gebaseerd op het bovengenoemde Altmark-arrest. Gezien het feit dat ondernemingen die belast zijn met de uitvoering van diensten van algemeen economisch belang veelal gecompenseerd worden middels een directe financiële tegemoetkoming en niet door middel van fiscale faciliteiten, wordt niet verder op dit onderwerp ingegaan.

99

Besluit 2012/21/EU, PbEU 2012 L 7/3. 31

4

Non-profitorganisaties in de Wet Vpb

Zoals iedere instelling komt ook een non-profitorganisatie in aanraking met het betalen van belastingen en zo mogelijk ook met vennootschapsbelastingplicht. Gezien de bijzondere positie van deze organisaties in onze maatschappij, worden zij echter op verschillende vlakken ook anders behandeld. De overheid acht deze organisaties namelijk van zeer groot belang voor de maatschappij.100 Ook in de Wet Vpb zijn enkele specifieke bepalingen opgenomen ten behoeve van NPO’s, bijvoorbeeld in de vorm van bepalingen voor ANBI’s. De Wet Vpb is gericht op het belasten van winsten van ondernemingen.101 De vraag rijst dan onmiddellijk of NPO’s dan wel vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) moeten betalen, oftewel of zij wel belastingplichtig zijn voor de Wet Vpb. In dit hoofdstuk zal omschreven worden of en in hoeverre NPO’s belastingplichtig zijn voor de Wet Vpb. 102 Aangezien NPO’s voornamelijk de rechtsvorm stichting of vereniging

hebben,

zal

dit

gebeuren

aan

de

hand

van

een

uiteenzetting

van

de

vennootschapsbelastingplicht van stichtingen en verenigingen. Hierbij zal eerst de belastingplicht op basis van artikel 2 en 3 Wet Vpb aan bod komen. Vervolgens zullen in de opvolgende paragrafen overige relevante bepalingen voor NPO’s worden besproken.

4.1 Vennootschapsbelastingplicht indien en voor zover een onderneming wordt gedreven In artikel 2 van de Wet Vpb is opgenomen welke lichamen binnenlands belastingplichtig zijn. Het eerste lid, onderdeel e, bepaalt dat verenigingen en stichtingen aan de Vpb zijn onderworpen indien en voor zover zij een onderneming drijven.103 Artikel 3 Wet Vpb ziet op buitenlands belastingplichtigen en bepaalt in het tweede lid dat niet in Nederland gevestigde lichamen, die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting, slechts belastbaar zijn voor zover zij een onderneming drijven. Daarom is het van belang te weten wat het begrip ‘onderneming’ inhoudt en wat de woorden ‘voor zover’ impliceren. 100

Zie bijvoorbeeld recentelijk MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.9. Zie bijvoorbeeld recentelijk Verslag, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.5, blz.12. 102 Daarbij zal niet gekeken worden naar de belastingplicht van overheidsbedrijven. 103 Artikel 2, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb ziet op verenigingen en stichtingen die werkzaam zijn op het gebied van de volkshuisvesting (woningcorporaties). Deze instellingen behandel ik niet. 101

32

Over het algemeen wordt aangenomen dat voor de definiëring van het begrip onderneming aangesloten kan worden bij de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), omdat de Wet Vpb het begrip niet nader uitwerkt. Alhoewel uit jurisprudentie blijkt dat vele criteria een rol spelen bij de beoordeling of er sprake is van een onderneming, is de algemene definitie van onderneming: “Een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht is op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk winst te behalen”104. In het vervolg van deze paragraaf zal deze definitie verder worden uitgewerkt en zal worden besproken wat de toevoeging ‘voor zover’ inhoudt.

4.1.1 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid Er hoeven slechts minimale middelen aanwezig te zijn die het ondernemingsdoel nastreven, om aan te nemen dat kapitaal aanwezig is. Indien er arbeidskracht (eigen of van werknemers) aanwezig is die tot doel heeft een bepaalde meerwaarde te creëren, is dit voldoende om aan te nemen dat er sprake is van arbeid. 105 De aanwezigheid van kapitaal en arbeid wordt dus al snel geconstateerd.106 Volgens Bresser107 is het echter ook moeilijk denkbaar dat een werkzaamheid wordt verricht zonder de aanwezigheid van één van beide elementen. Met betrekking tot de duurzaamheid van de organisatie bestaat geen eenduidige uitleg. Bresser108 en Van Houte 109 zijn van mening dat het duurzaamheidsvereiste ziet op de samenhang van de verschillende handelingen en activiteiten en de gerichtheid hiervan op een bepaald na te streven doel. Wessels e.a. 110 betogen dat sprake is van duurzaamheid indien de organisatie van kapitaal en arbeid een relatief vast karakter heeft tijdens de bestaansperiode.

4.1.2 Deelname aan het economische verkeer De staatssecretaris heeft in een besluit111 slechts aangegeven dat het economische verkeer een ruimere strekking heeft dan alleen het ruilverkeer. Volgens Bresser112 is sprake van deelname aan het economische verkeer indien prestaties worden verricht aan derden. Het is daarbij niet vereist dat de tegenprestatie 104

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91, par.2. Laman e.a. 2008, par. 4.2.1.1. 106 Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 4.3.2. 107 Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 5.3. 108 Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 4.3.1. 109 Van Houte 2009, blz.42. 110 Wessels e.a. 2002, blz. 143. 111 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91. 112 Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 4.3.3. 105

33

afkomstig is van degene aan wie de prestatie wordt geleverd. Ook Stevens113 is van mening dat er al snel sprake is van deelname aan het economische verkeer, zodra er buiten het verband van de eigen rechtspersoon wordt gepresteerd. Een stichting of vereniging zal dus snel deelnemen aan het economische verkeer indien zij activiteiten verricht ten behoeve van derden. Er is echter geen sprake van deelname aan het economische verkeer, indien een vereniging de activiteiten slechts verricht ten behoeve van haar leden en dit een besloten kring betreft of hiermee slechts de belangen van de leden worden behartigd.114

4.1.3 Winstoogmerk Zoals de naam al zegt, is een NPO niet gericht op het maken van winst. De eerste conclusie zou daarom kunnen zijn dat deze organisaties geen onderneming kunnen drijven in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb, omdat het winststreven ontbreekt. Het winststreven in dit verband moet echter ruimer worden uitgelegd dan de statutaire doelstelling van een organisatie. De vraag of er een winststreven aanwezig is, wordt niet alleen subjectief benaderd. De intentie van de instelling en de statutaire doelstelling zijn aspecten die meewegen, maar zijn niet doorslaggevend. Volgens vaste rechtspraak moet aan de hand van de feitelijke situatie worden beoordeeld of er een winststreven aanwezig is. In een besluit van 23 december 2005115 is opgenomen dat een winstoogmerk aanwezig is, indien een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. De rechter heeft echter een ruimere uitleg gegeven aan het winstoogmerkvereiste.116 Aspecten die duiden op een winststreven zijn bijvoorbeeld het meer dan incidenteel behalen van overschotten, vermogensvorming en het begroten van een overschot.117 Daarbij is overigens niet relevant waarvoor het overschot wordt gebruikt. NPO’s verrichten vaak commerciële activiteiten om daarmee financiële middelen te verwerven ten behoeve van het algemene of sociale doel dat zij nastreven. Door de ruime uitleg van de rechter kan met het behalen van deze overschotten ook al sprake zijn van een winststreven, waardoor een NPO onder het begrip onderneming valt in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb. Dat deze overschotten worden behaald om bijvoorbeeld vermogen te vormen dat noodzakelijk is om de continuïteit van de organisatie te waarborgen, doet hieraan niet af. De staatssecretaris heeft echter ten aanzien van amateur 113

Stevens 2007, par. 2.1. Zie voor een nader onderscheid: Toelichting staatssecretaris van 3 juli 2009, nr. DGB 2009-3012, NTFR 2009/1652, waarin de Staatssecretaris van Financiën criteria geeft aan de hand waarvan kan worden bepaald of een verening deelneemt aan het economische verkeer met haar activiteiten. 115 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91, par. 2. 116 Zie bijvoorbeeld: HR 2 februari 1983, nr. 21 417, BNB 1983/146 en HR 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91, r.o. 5.3 (van het Hof) en 4.2. 117 Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 4.3.4. 114

34

sportverenigingen en leidende sportbonden goedgekeurd dat er geen sprake is van een winststreven als een exploitatieoverschot, ingevolge de statuten, wordt besteed aan de kernactiviteiten van de vereniging.118 Met betrekking tot de exploitatie van een kantine zijn nadere voorwaarden gesteld waaraan een vereniging moet voldoen om niet te spreken van een winststreven.119

4.1.4 Uitbreiding ondernemingsbegrip Artikel 4 Wet Vpb beschrijft een verruiming van de definitie ‘onderneming drijven’ zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb. Stichtingen en verenigingen worden geacht een onderneming te drijven indien zij werkzaamheden verrichten die uiterlijk overeenkomen met een onderneming, waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen of lichamen vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a t/m d, Wet Vpb.120 Blijkens de wettekst dient er een ‘werkzaamheid’ te zijn waarmee in concurrentie wordt getreden. Volgens de Hoge Raad 121 wordt hier met werkzaamheid een organisatie van kapitaal en arbeid bedoeld die deelneemt aan het economische verkeer. Slechts het vereiste van een winstoogmerk ontbreekt ten opzichte van het begrip ‘onderneming’ zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb. Met de uitbreiding van artikel 4 kunnen derhalve concurrerende activiteiten van stichtingen en verenigingen zonder winstoogmerk toch aangemerkt worden als onderneming in de zin van de Wet Vpb. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat sprake is van concurrentie als werkzaamheden worden verricht die ten koste gaan van andere ondernemingen.122 Daarbij is niet van belang of de concurrentie wordt beoogd door de organisatie en ook niet of de natuurlijke personen en lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a t/m d daadwerkelijk werkzaam zijn op dezelfde markt.123 Het is voldoende als deze ondernemingen op de desbetreffende markt actief kunnen zijn en er dus sprake is van potentiële concurrentie. 124 Deze potentiële concurrentie is overigens niet aanwezig indien toetreden tot de markt onaantrekkelijk is en er daardoor geen potentiële concurrenten zijn.125

118

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91, par. 3.2.3. 120 Lichamen die voorzien in een ouderdomsvoorziening zoals bedoeld in artikel 4, sub b, Wet Vpb worden ook geacht een onderneming te drijven. Ik ga hier echter niet verder op in. 121 HR 2 februari 1983, nr. 21.417, BNB 1983/146. 122 HR 15 november 1967, nr. 15 779, BNB 1968/10. 123 Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 5.4. 124 Voor een meer uitgebreide behandeling van de vraag wanneer in concurrentie wordt getreden, verwijs ik naar de conclusie van A-G Wattel 14 juli 2011, nr. 10/03228, NTFR 2011/2078. 125 Hof Leeuwarden 19 september 1997, nr. 95/0794, V-N 1997/4781, 13. 119

35

Indien een NPO met commerciële activiteiten niet voldoet aan het enge ondernemingsbegrip van artikel 2 Wet Vpb, dan zal de organisatie vaak een onderneming drijven op grond van artikel 4 Wet Vpb. Hierdoor ontstaat voor de instelling vennootschapsbelastingplicht ‘voor zover’ er een onderneming wordt gedreven.

4.1.5 Voor zover Stichtingen en verenigingen zijn belastingplichtig voor de Vpb voor zover zij een onderneming drijven. Dit impliceert de scheiding van een ondernemingsgedeelte en een niet-ondernemingsgedeelte. Dit houdt tevens in dat voor elke activiteit afzonderlijk getoetst moet worden of sprake is van een onderneming. 126 Dit kan echter problemen met zich meebrengen, omdat activiteiten niet altijd afzonderlijk beschouwd kunnen worden, door de samenhang die zij vertonen. Ten aanzien van het voorgaande merkt de staatssecretaris in een beleidsbesluit 127 op dat er geen gescheiden beoordeling plaatsvindt als de activiteiten sterk met elkaar verweven zijn. In HR 15 november 1989128 oordeelde de Hoge Raad echter dat de sterke verwevenheid van werkzaamheden en de hierdoor moeizame splitsing, het niet rechtvaardigt om alle activiteiten tot het ondernemingsgedeelte te rekenen. Desondanks is de Hoge Raad zich ervan bewust dat splitsing moeilijkheden met zich mee kan brengen en ten aanzien van de toerekening van resultaten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze eventueel kan plaatsvinden op basis van een schatting. Verder blijkt volgens Stevens uit voornoemd arrest dat voor de vraag of activiteiten als één onderneming beschouwd moeten worden, gekeken moet worden naar de feitelijke samenhang van de activiteiten.129 De partiële belastingplicht brengt ook problemen met zich mee inzake de toerekening van baten en lasten. Uitgangspunt is dat van elke bate en last aan de hand van de functie dient te worden beoordeeld of deze is ontvangen dan wel gemaakt binnen de ondernemingssfeer.130 Daarnaast zijn er etiketteringsproblemen met betrekking tot de vermogensbestanddelen. In beginsel kan worden aangesloten bij de regels die toegepast worden in de Wet IB. De functie van de vermogensbestanddelen wordt als uitgangspunt genomen. Een verschil met de Wet IB is echter dat in de Wet Vpb vermogen slechts tot het niet-ondernemingsvermogen (‘privésfeer’ in de Wet IB) kan worden gerekend indien de organisatie naast een ondernemingssfeer ook een niet-ondernemingssfeer kent.131

126

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91, par.3.2. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91. 128 HR 15 november 1989, nr. 25 940, BNB 1990/48. 129 Stevens 2011, blz. 91. 130 Wessels e.a. 2002, blz.150. 131 Wessels e.a. 2002, blz.149. 127

36

Al met al is duidelijk dat de partiële belastingplicht van stichtingen en verenigingen nogal wat vragen oproept

met

betrekking

tot

de

scheiding

van

een

ondernemingsgedeelte

en

een

niet-

ondernemingsgedeelte.132

4.1.6 Integrale belastingplicht culturele instelling Een ANBI die is aangemerkt als culturele instelling kan op basis van artikel 2, negende lid, Wet Vpb een verzoek indienen voor integrale belastingplicht. Als het verzoek wordt ingewilligd, wordt de instelling geacht met het gehele vermogen de onderneming te drijven. Er hoeft dan geen ondernemingsgedeelte te worden gescheiden van een niet-ondernemingsgedeelte en de problematiek hieromtrent speelt dan ook niet. Daarnaast is het grote voordeel van deze optie dat (eventuele) tekorten van het niet-ondernemingsgedeelte gesaldeerd worden met (eventuele) winsten uit het ondernemingsgedeelte, waardoor per saldo minder of geen belasting verschuldigd is. Indien een culturele instelling kiest voor deze integrale belastingplicht, is zij voor minimaal tien jaar aan deze keuze gebonden. Deze termijn is gesteld om oneigenlijk gebruik te voorkomen.133 Aan deze faciliteit kunnen door de minister nadere voorwaarden worden gesteld. In de memorie van toelichting van de Geefwet 134 is opgenomen dat na indiening van een verzoek bij de inspecteur, de inspecteur dient te overleggen met het ministerie over de te stellen voorwaarden waaronder inwilliging van het verzoek mogelijk is.

Men kan zich afvragen waarom deze faciliteit slechts voor culturele instellingen is opengesteld en niet voor overige ANBI’s en lichamen die een sociaal belang behartigen. Tijdens de parlementaire behandeling heeft het kabinet aangegeven dat zij met deze maatregel de, door de bezuinigingen relatief zwaar getroffen, culturele sector tegemoet wil komen en zich daarom beperkt heeft tot deze groep. Daarnaast gaf het kabinet aan dat het budgettair ook niet mogelijk was om de doelgroep te verruimen.135

132

Het gaat deze scriptie te buiten om dieper op deze problematiek in te gaan. MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.18. 134 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.18. 135 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.16-17. 133

37

4.2

Subjectieve vrijstelling artikel 5, lid 1c, Wet Vpb

Indien is vastgesteld dat een stichting of vereniging een onderneming drijft in de zin van artikel 2 jo. artikel 4 Wet Vpb, is er in beginsel vennootschapsbelastingplicht. In artikel 5 Wet Vpb zijn echter een aantal subjectieve vrijstellingen opgenomen. Dit heeft tot gevolg dat het betreffende lichaam niet langer belastingplichtig is voor de Vpb. In deze paragraaf zal ik ingaan op de vrijstelling van het eerste lid, onderdeel c, omdat deze voor de beschrijving van de belastingplicht van NPO’s het meeste belang heeft.

Artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb bevat een vrijstelling voor lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend136 werkzaamheden verrichten welke bestaan uit: “1°. het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen; 2°. het bieden van een passende werkzaamheid aan mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking; dan wel 3°. het verstrekken van kleine kredieten aan personen, behorende tot de economisch zwakke groepen van de bevolking.” Voor de toepassing van deze vrijstelling dient allereerst te worden getoetst of voldaan is aan het kwalitatieve vereiste. De werkzaamheden van het lichaam dienen namelijk tot één van bovenstaande categorieën te behoren. Indien aan deze werkzaamhedentoets is voldaan, dient het kwantitatieve vereiste te worden getoetst. Het is echter onduidelijk hoe dit vereiste moet worden benaderd. De vraag is of de 90%toets dient te worden aangelegd op alle activiteiten van het lichaam of slechts op de ondernemingsactiviteiten. Bovendien is niet duidelijk hoe de omvang moet worden berekend. 137 De berekening is echter wel van essentieel belang, omdat de vrijstelling in zijn geheel vervalt wanneer de nevenactiviteiten meer dan 10% van het totaal vormen. Ten slotte is in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 een nadere voorwaarde opgenomen. Hierin is bepaald dat, wanneer het lichaam niet van publiekrechtelijke aard is, een eventuele winst uitsluitend mag worden aangewend ten bate van een lichaam dat is vrijgesteld op basis van artikel 5 Wet Vpb of ten bate van een algemeen maatschappelijk belang.

136 137

Dit houdt in: minimaal 90%. Stevens 2009, blz. 183. 38

Het is de vraag hoe lang bovenstaande vrijstelling in deze vorm nog zal bestaan. Er is namelijk veel kritiek, omdat de vrijstelling niet meer aansluit op de praktijk, wegens de vele wijzigingen die zich in de afgelopen decennia hebben afgespeeld in de zorgsector. Het kabinet is zich hier ook van bewust en heeft tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012 aangegeven dat de huidige vrijstelling door economische en maatschappelijke ontwikkelingen niet meer aansluit op de praktijk en toe is aan modernisering. Toch heeft het kabinet er bewust voor gekozen dit nog vooruit te schuiven, omdat er momenteel weer omvangrijke veranderingen plaatsvinden in de zorgsector.138 Wegens de verouderde regelgeving was er in veel gevallen onduidelijkheid over de toepasbaarheid van de vrijstelling op verscheidene zorginstellingen. Daarom is in een besluit 139 met betrekking tot een aantal specifieke instellingen aangegeven of de vrijstelling van toepassing is en is tevens een nadere invulling gegeven aan enkele begrippen van artikel 5 Wet Vpb.

4.3

Subjectieve vrijstelling artikel 6 Wet Vpb

Indien een stichting of vereniging niet valt onder één van de categorieën van artikel 5 Wet Vpb, kan de instelling mogelijk subjectief zijn vrijgesteld op grond van artikel 6 Wet Vpb. Tot 1 januari 2012 was in artikel 6 van de Wet Vpb een vrijstelling opgenomen ten behoeve van lichamen waarbij de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang of sociaal belang op de voorgrond staat. Wanneer een NPO kwalificeerde als ANBI of SBBL was deze dus op basis van dit artikel vrijgesteld van de Vpb. Sinds 1 januari 2012 is er echter een generieke vrijstelling opgenomen in artikel 6 Wet Vpb ten behoeve van lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e en artikel 3, tweede lid, Wet Vpb indien dat lichaam niet meer dan € 15.000 winst heeft behaald in het betreffende jaar of indien over vijf jaren tezamen niet meer dan € 75.000 winst is behaald. Het is derhalve niet meer van belang of een stichting of vereniging een algemeen of sociaal belang op de voorgrond heeft staan en het is niet meer relevant of het streven naar winst van meer dan bijkomstige betekenis is.140 Bij de winstberekening ten behoeve van artikel 6 Wet Vpb mag geen rekening worden gehouden met de artikelen 9a en 12 Wet Vpb 141 . Overige faciliteiten, zoals de fictieve loonaftrek, kunnen wel worden meegenomen. Dit is van belang, omdat hiermee de winst kan worden gedrukt, waardoor de winstdrempel 138

MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr.3, blz.6-8.

139

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15. Deze faciliteit is dus niet specifiek voor NPO’s, maar toch ga ik hier verder op in, vanwege het belang van het artikel. 141 Deze artikelen worden besproken in par. 4.5 respectievelijk 4.6. 140

39

minder snel wordt bereikt. Overigens worden verliesjaren op nihil gesteld om het ‘level playing field’ te bewaken.142 Met de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb is een evenwicht gezocht tussen de onnodige administratieve lasten bij een geringe winst en de concurrentieverstoring die kan optreden middels een vrijstelling die een onevenredig groot voordeel geeft ten opzichte van andere rechtspersonen.143 De verruiming144 van artikel 6 Wet Vpb is ingevoerd, omdat het kabinet het commerciële ondernemerschap van ANBI’s en sociaal belang behartigende lichamen wil stimuleren. De toename van commerciële activiteiten zou tot gevolg hebben dat een instelling sneller over de winstdrempel heen zou gaan en het winststreven van meer dan bijkomstige betekenis zou worden. Daarom is de winstdrempel verhoogd en het vereiste van het algemeen of sociaal belang vervallen. 145 Bovendien is tijdens de parlementaire behandeling aangegeven dat het kabinet van mening is dat (de hoogte van) de vrijstelling wordt gerechtvaardigd, doordat een beperkte winst niet opweegt tegen de administratieve lasten en uitvoeringskosten bij belastingplicht.146

4.4

Fictieve loonaftrek

Een ANBI en een SBBL, kunnen fictieve loonkosten met betrekking tot vrijwilligers in aftrek brengen van de winst op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb. De gedachte achter deze aftrekpost is dat dergelijke instellingen hierdoor niet belast worden voor het voordeel dat zij behalen doordat zij vrijwilligers inzetten. 147 De hoogte van de aftrek is gelijk aan de kosten die zouden zijn gemaakt indien de beloning van de vrijwilligers zou plaatsvinden op basis van het minimumloon, verminderd met de werkelijke kosten148. Op grond van het derde lid kan de aftrekpost hoger zijn indien aannemelijk wordt gemaakt dat in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is. Het vierde lid van artikel 9 Wet Vpb stelt eisen aan de administratie met betrekking tot de vrijwilligers. Daarnaast is in het vijfde lid bepaald dat de aftrekpost niet tot een negatief bedrag kan leiden. Ten slotte bepaalt het zesde lid dat bij ministeriële regeling bepaalde lichamen of activiteiten kunnen worden uitgezonderd van de faciliteit, om concurrentieverstoring te voorkomen. 142

NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.13.

143

NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.13. Deels is de aanpassing van artikel 6 Wet Vpb ook een beperking, want niet meer alle rechtsvormen kunnen in aanmerking komen voor deze vrijstelling. 145 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.6. 146 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6, blz.12. 147 MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr.3, blz.7. 148 Deze kosten drukken immers al op de winst. 144

40

4.5

Fondswervende activiteiten

Een lichaam dat ten behoeve van een ANBI fondswervende activiteiten verricht, kan onder bepaalde voorwaarden de uitgekeerde gelden aan de ANBI ten laste brengen van de winst. Een ANBI die zelf fondswervende activiteiten verricht, heeft onder bepaalde voorwaarden recht op een aftrekpost ter grootte van de hiermee behaalde winst. Deze voorwaarden zijn opgenomen in artikel 9a Wet Vpb. Ten eerste moet het gaan om ‘kenbaar fondswervende activiteiten’. In het tweede lid, onderdeel a, is omschreven wanneer daarvan sprake is en kort gezegd komt het erop neer dat het moet gaan om: 

activiteiten die in belangrijke mate met behulp van vrijwilligers worden verricht en bestaan uit het verkopen van roerende zaken of het leveren van diensten. Deze goederen en diensten dienen tegen een hogere prijs dan in het economische verkeer gebruikelijk is te worden aangeboden of dienen een kostprijs te hebben die aanmerkelijk lager ligt dan in het economische verkeer gebruikelijk is als het tegen een zakelijke prijs worden aangeboden.



het inzamelen van roerende zaken om niet, waarbij naar degenen die een roerende zaak afstaan duidelijk is dat de opbrengsten ten goede komen aan een ANBI.

Ten tweede worden in het derde lid extra voorwaarden gesteld om de uitkeringen van een fondswerver aan een ANBI in aftrek te kunnen brengen. De eerste voorwaarde houdt in dat de fondswerver zich heeft verplicht, statutair of ingevolge overeenkomst, de opbrengst geheel of nagenoeg geheel uit te keren. De tweede voorwaarde houdt in dat gelden die in een bepaald jaar zijn verworven, uiterlijk zes maanden na afloop van dat jaar moeten worden uitgekeerd. Ten slotte bevat het vierde lid een voorbehoud. De aftrek kan namelijk niet leiden tot een negatief belastbaar bedrag. Zonder bovenstaande faciliteit zouden NPO’s die zelf fondswervende activiteiten verrichten, door deze activiteiten mogelijk belastingplichtig worden voor de Vpb omdat ze hiermee boven de winstdrempel kunnen komen van artikel 6 Wet Vpb. Met deze activiteiten wordt namelijk een overschot behaald en de uitgave (ten behoeve van het goede doel) die hiermee bekostigd wordt, is niet aftrekbaar omdat het een winstbestemmende – en geen winstbepalende – uitgave is.149

149

Bresser, Fiscale Geschriften nr.26, par. 10.2. 41

4.6

Bestedingsreserve

Artikel 12 Wet Vpb bevat een bepaling voor ANBI’s die zijn aangemerkt als culturele instelling en lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden die een sociaal belang behartigen en die hun winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers. Dit artikel biedt hen de mogelijkheid een bestedingsreserve te vormen, waarmee in het betreffende jaar de winst wordt verlaagd en in de toekomst een bepaalde uitgave wordt bekostigd. Het gaat hierbij om kosten met betrekking tot projecten of de aanschaf, voortbrenging of verbetering van bedrijfsmiddelen, niet zijnde onroerende zaken, die ter beschikking worden gesteld aan derden. In beginsel moet het gaan om kosten die in de volgende vijf jaren worden gemaakt en de reserve wordt derhalve uiterlijk in het vijfde jaar na de vorming ervan opgenomen in de winst. Het zesde lid biedt een uitzondering voor een reserve die is gevormd ter zake van een bedrijfsmiddel of ter zake van een project dat naar haar aard een langere periode bestrijkt of waarvan de uitvoering door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Een voorwaarde voor de toepassing van de bestedingsreserve is dat de reserve gevormd kan worden ‘indien en zolang het voornemen bestaat tot het maken van die kosten’150. Tijdens het bestaan van de reserve dient dus voortdurend het voornemen te bestaan de kosten te gaan maken. Zodra dit voornemen niet meer aanwezig is, moet de reserve aan de winst worden toegevoegd. Verder wordt in het derde lid de voorwaarde gesteld dat de ondernemingsactiviteiten in lijn moeten liggen met het belang dat de organisatie behartigt of de ondernemingsactiviteiten moeten bestaan uit het inzamelen om niet van gebruikte goederen en vervolgens het verkopen van deze goederen met het oog op de behartiging van het belang van de organisatie. In het derde lid wordt tevens omschreven wat in dit kader moet worden verstaan onder ‘gebruikte goederen’. Waar in deze de grens ligt met betrekking tot activiteiten die in lijn liggen met het doel van de organisatie, is onduidelijk. Het niet wezensvreemd zijn van de activiteit, is volgens Stevens het criterium dat de staatssecretaris hiervoor geeft.151 Het is dan echter nog onduidelijk waar de grens ligt, want zoals eerder is opgemerkt verrichten NPO’s vaak nevenactiviteiten om financiële middelen te verwerven. Deze activiteiten hoeven niets te maken te hebben met de doelstelling van de organisatie, maar zijn wel benodigd om de doelstelling te behalen en de vraag is of daarmee de conclusie kan worden getrokken dat het in lijn ligt met het belang dat de organisatie behartigt.

150 151

Artikel 12, eerste lid, laatste volzin, Wet Vpb. Stevens 2011, blz.104. 42

In het vierde lid is de mogelijkheid opgenomen om bij ministeriële regeling bepaalde lichamen of activiteiten uit te sluiten van de faciliteit, om concurrentieverstoring te voorkomen. Hiervan is tot op heden echter nog geen gebruik gemaakt. Tevens is in dit artikel een voorbehoud opgenomen, waardoor de aftrekpost niet kan leiden tot een negatief belastbaar bedrag. Lid vijf bepaalt namelijk dat het bedrag dat toegevoegd wordt aan de reserve (en ten laste komt van de winst), maximaal de behaalde winst (voor toevoeging) van dat jaar mag zijn. Het is mij onduidelijk waarom de bestedingsreserve niet ten gunste komt van ANBI’s die niet zijn aangemerkt als culturele instelling. De voorganger van de bestedingsreserve, de herbestedingsreserve, werd namelijk ingevoerd om te voorkomen dat instellingen die bijdragen aan een algemeen of sociaal belang Vpb moeten betalen.152 Tot 1 januari 2012 was de herbestedingsreserve dan ook toegankelijk voor alle ANBI’s. Nu voert het kabinet echter als reden aan dat “een uitbreiding153 van deze faciliteit naar alle ANBI’s en sociaal belang behartigende lichamen niet past in de keuze van het kabinet om specifieke groepen die het naar verwachting het meest nodig hebben toegang te geven tot deze regeling”154. Ik vraag mij af waar het kabinet zich op baseert als zij stelt dat ANBI’s, die niet zijn aangemerkt als culturele instelling, niet behoren tot de groep die de faciliteit het meest nodig hebben, terwijl bij de invoering van het artikel is gesteld dat het onwenselijk is dat lichamen die een algemeen of sociaal belang behartigen, Vpb betalen over winsten die aangewend worden voor de behartiging van dit belang.

4.6

Samenvatting

Verenigingen en stichtingen zijn belastingplichtig voor de Vpb indien en voor zover zij een onderneming drijven. Door de ruime uitleg van de rechter en de uitbreiding van artikel 4 Wet Vpb, zal een NPO die ook commerciële activiteiten verricht vaak een onderneming drijven in de zin van de Wet Vpb. De organisatie kan echter vrijgesteld zijn van de Vpb op basis van één van de vrijstellingen van artikel 5 en 6 Wet Vpb. Indien er wel belastingplicht is, dient de instelling een onderscheid te maken tussen het ondernemingsgedeelte en het niet-ondernemingsgedeelte. Deze scheiding is echter niet gemakkelijk en brengt vragen met zich mee met betrekking tot de verwevenheid van activiteiten, toerekening van baten en lasten en vermogensetikettering. Culturele instellingen hebben de mogelijkheid te kiezen voor integrale 152

MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 431, nr.3, blz.28. Deze woordkeuze vind ik wrang, omdat tot 1 januari 2012 de herbestedingsreserve open stond voor alle ANBI’s. 154 NV, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr.10, blz.33. 153

43

belastingplicht, waardoor deze problematiek voor hen in dat geval niet speelt. De winstbepaling vindt bij NPO’s (voor het ondernemingsgedeelte) op dezelfde wijze plaats als bij overige belastingplichtige lichamen. Om de belastingplicht te verminderen, zijn er echter faciliteiten waar voornamelijk NPO’s voor in aanmerking komen. Dit betreffen de bepalingen van artikel 9, eerste lid, onderdeel h, 9a en 12 Wet Vpb.

44

5

Toetsing fiscale behandeling NPO’s aan artikel 107 VwEU

Op nationaal en Europees niveau wordt erkend dat NPO’s een belangrijke maatschappelijke en politieke rol vervullen in de samenleving.155 Deze organisaties ontvangen derhalve op verschillende vlakken steun van nationale overheden en de EU. Deze steun wordt mede vormgegeven door fiscale maatregelen die de organisaties bijvoorbeeld tegemoetkomen in hun belastingdruk. Daarentegen heeft de EU de doelstelling te komen tot een gemeenschappelijke markt waar sprake is van vrije mededinging en waar oneerlijke concurrentie is geëlimineerd. Veel NPO’s verrichten ook commerciële activiteiten en begeven zich daarmee op een terrein waarop de mededingingsregels van het VwEU van toepassing zijn. NPO’s vallen namelijk veelal onder het begrip ‘onderneming’ zoals bedoeld in het VwEU. Belastingmaatregelen ten behoeve van NPO’s kunnen derhalve onverenigbare staatssteun vormen indien de maatregel voldoet aan de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU. De lidstaten zijn echter gehouden om niet in strijd te handelen met de mededingingsregels en ook hun fiscale wetgeving in overeenstemming te hebben met de staatssteunbepalingen. Het doel van deze scriptie is te onderzoeken of de fiscale behandeling van NPO’s in de Nederlandse Wet Vpb leidt tot onverenigbare staatssteun. Derhalve zullen in dit hoofdstuk de bepalingen die zijn besproken in het vorige hoofdstuk, worden getoetst aan de staatssteunbepalingen die zijn omschreven in hoofdstuk 3. In de eerste paragraaf zullen algemene aspecten van de toetsing aan bod komen. In de opvolgende paragrafen zal per bepaling getoetst worden of deze voldoen aan de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU. Hierbij zal tevens onderzocht worden of een rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor eventuele selectiviteit. Indien sprake is van onverenigbare staatssteun op basis van het eerste lid, zal vervolgens in paragraaf 5.9 onderzocht worden of één van de uitzonderingen van het tweede of derde lid mogelijk van toepassing is. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met enkele slotopmerkingen met betrekking tot de toetsing en de procedurele aspecten.

155

Zie bijvoorbeeld: Mededeling over de versterking van de rol van verenigingen en stichtingen in Europa, Brussel, 06.06.1997, COM(97) 241 def. en MvT, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3, blz.9. 45

5.1

Toetsing criteria artikel 107, lid 1 VwEU

Voordat men toekomt aan de verschillende criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU is de vraag of sprake is van ondernemingen in de zin van het VwEU, omdat de mededingingsregels slechts van toepassing zijn op ondernemingen. Zoals opgemerkt in hoofdstuk 3, blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat NPO’s kunnen kwalificeren als onderneming. Een NPO die goederen en diensten zonder winstoogmerk aanbiedt, wordt aangemerkt als onderneming zodra dit aanbod concurreert met het aanbod van deelnemers aan het economische verkeer die winst nastreven.156 Het begrip onderneming in de zin van de Wet Vpb is niet identiek aan het begrip onderneming van het VwEU. Bij het ontbreken van een winststreven (in de zin van de Wet Vpb) wordt een organisatie aangemerkt als onderneming indien werkzaamheden worden verricht die uiterlijk overeenkomen met een onderneming en waarmee in concurrentie wordt getreden. Hierdoor zullen de begrippen in de meeste gevallen samenvallen. In het vervolg van deze scriptie wordt er daarom vanuit gegaan dat een NPO die een onderneming drijft in de zin van de Wet Vpb, tevens kwalificeert als onderneming voor de regels van het VwEU.

In het vervolg van dit hoofdstuk zullen de bepalingen benoemd in hoofdstuk 4, als volgt worden getoetst. De eerste toets die wordt aangelegd, is de vraag of sprake is van een begunstiging. Indien de onderneming niet bevoordeelt wordt, kan geen sprake zijn van een steunmaatregel en is de toetsing van de overige criteria niet zinvol. Ten behoeve van dit criterium zal getoetst worden of de maatregel de lasten verlicht die de onderneming normaliter zelf moet dragen. Daarna zal worden getoetst of het voordeel direct of indirect met staatsmiddelen is bekostigd. Doorgaans zal een fiscale faciliteit aan dit criterium voldoen, omdat ook sprake is van staatsmiddelen bij een verlies aan belastingopbrengsten. Vervolgens zal de selectiviteit van de steunmaatregel getoetst worden. Hiervoor zal onderzocht worden of een selectieve groep begunstigd wordt ten opzichte van ondernemingen die, gelet op de doelstelling van het belastingstelsel, zich in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevinden. Wanneer sprake is van een selectieve maatregel, zal worden onderzocht of de steunmaatregel kan worden gerechtvaardigd door de aard of opzet van het belastingstelsel. Overigens is de Wet Vpb het referentiekader aan de hand waarvan moet worden bepaald of sprake is van een selectieve maatregel.157

156 157

HvJ EG 10 januari 2006, zaak C-222/04, Jur. 2006, blz. I-289, punt 123. HvJ EU 8 september 2011, gevoegde zaken C-78/08 t/m C-80/08, Jur. 2011, blz.0, punt 50. 46

Indien de steunmaatregel niet op één van de voorgaande criteria is gestrand, zal ten slotte worden getoetst of de steunmaatregel de mededinging vervalst en het handelsverkeer ongunstig beïnvloedt. Zoals blijkt uit hoofdstuk 3, is reeds aan dit criterium voldaan wanneer de begunstigde onderneming economische activiteiten uitoefent die voorwerp zijn van handel tussen lidstaten, ongeacht de vraag of de begunstigde zelf deelneemt aan dit handelsverkeer. Aangezien het derhalve afhankelijk is van de activiteiten die een organisatie verricht, of aan dit critierum wordt voldaan, kan niet in algemene zin met betrekking tot een artikel worden beoordeeld of hieraan wordt voldaan. Omdat vele activiteiten voorwerp zijn van tussenstaatse handel, wordt er in dit hoofdstuk vanuit gegaan dat de commerciële activiteiten van NPO’s onderdeel zijn van het intracommunautaire handelsverkeer. Bij de toetsing van dit criterium is overigens de de-minimisregeling ook van belang. Deze regeling kan echter niet worden getoetst, omdat daarvoor concrete feiten inzake de totale steun aan een specifieke onderneming van belang zijn.

5.2

Beperkte belastingplicht stichtingen en verenigingen

De belastingplicht van binnenlands en buitenlands belastingplichtige stichtingen en verenigingen is beperkt. Zij zijn namelijk belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Overige lichamen vermeld in artikel 2 Wet Vpb zijn onbeperkt belastingplichtig voor de Vpb en de onder het eerste lid, onderdelen a t/m d vermelde lichamen worden geacht hun onderneming te drijven met het gehele vermogen158. Deze bepaling in de Wet Vpb levert geen voordeel op voor NPO’s. De scheiding van een ondernemingsgedeelte en een niet-ondernemingsgedeelte kan zelfs een nadeel opleveren in vergelijking met andere ondernemingen, indien met het ondernemingsgedeelte winst wordt gegenereerd en met het niet-ondernemingsgedeelte verlies. Commerciële ondernemingen, zoals een BV en NV, zijn immers integraal belastingplichtig en kunnen verliezen van de ene activiteit verrekenen met winsten van een andere activiteit. Daarentegen kunnen NPO’s winsten die zijn behaald met fondswervende activiteiten niet verrekenen met verliesgevende activiteiten die worden verricht ten behoeve van het algemene of sociale belang. De bepalingen van de artikelen 2, eerste lid, onderdeel e en artikel 3, tweede lid, Wet Vpb bieden een NPO dus geen voordeel dat de lasten verlicht. Dat de integrale belastingplicht van andere ondernemingen voor hen tevens kan leiden tot een nadeel, doordat ook beleggingsactiviteiten worden

158

Artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb. 47

belast, doet hieraan mijns inziens niets af. Zoals opgemerkt in hoofdstuk 3, vormt een ‘niet-benadeling’ namelijk geen begunstiging in de zin van artikel 107, eerste lid, VwEU. Naar mijn mening strandt de bepaling van de beperkte belastingplicht dus al op het eerste criterium. Een toetsing van de overige criteria is derhalve overbodig, omdat cumulatief aan de voorwaarden van artikel 107, eerste lid, VwEU dient te worden voldaan om te concluderen dat sprake is van onverenigbare staatssteun. Ten aanzien van het selectiviteitsvereiste kan overigens worden opgemerkt, dat het feit dat stichtingen en verenigingen slechts belastingplichtig zijn indien en voor zover zij een onderneming drijven, geen selectiviteit oplevert. De Vpb heeft namelijk tot doel ondernemingswinsten te belasten, dus wordt eventuele selectiviteit gerechtvaardigd door de aard van het belastingstelsel. Overigens is A-G Jääskinen van mening dat een maatregel slechts kan worden gerechtvaardigd door de aard van het stelsel, indien deze maatregel is gebaseerd op objectieve criteria.159

5.3

Integrale belastingplicht culturele instelling

Als een ANBI zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend richt op cultuur, kan zij een verzoek indienen om aangemerkt te worden als culturele instelling. Voor de Wet Vpb bestaat dan de keuze om een verzoek in te dienen voor integrale belastingplicht. Deze mogelijkheid kan een voordeel opleveren, omdat eventuele verliezen van het niet-ondernemingsgedeelte kunnen worden gesaldeerd met winsten van het ondernemingsgedeelte. De saldering heeft in dat geval tot gevolg dat de belastingdruk wordt verlaagd en dus een lastenverlichting optreedt die normaal door de onderneming wordt gedragen. Deze begunstiging wordt uit staatsmiddelen bekostigd, omdat de staat belastinginkomsten derft indien een culturele instelling op deze wijze de belastinglast kan verminderen. Voor de toetsing van het selectiviteitscriterium dient ten eerste te worden beoordeeld of de bepaling culturele instellingen begunstigt ten opzichte van feitelijk en juridisch vergelijkbare ondernemingen. In dit geval zijn overige ANBI’s vergelijkbare ondernemingen en zij worden belast indien en voor zover zij een onderneming drijven. Indien de integrale belastingplicht voordelig uitwerkt, worden culturele instellingen derhalve selectief bevoordeeld ten opzichte van feitelijk en juridisch vergelijkbare ondernemingen. Vervolgens is de vraag of de selectiviteit kan worden gerechtvaardigd. Naar mijn mening is er geen rechtvaardigingsgrond aanwezig, omdat de aard en opzet van de Wet Vpb niet met zich meebrengt dat

159

Conclusie A-G Jääskinen van 7 april 2011, gevoegde zaken C-106/09 P en C-107/09 P. 48

culturele instellingen anders behandeld dienen te worden. Deze rechtvaardigingsgrond dient strikt te worden opgevat, want het is een uitzondering op het beginsel van het verbod van staatssteun.160 Zoals opgemerkt in het vierde hoofdstuk, beoogde het kabinet met artikel 2, negende lid, Wet Vpb de culturele instellingen tegemoet te komen, doordat zij zwaar zijn getroffen door de bezuinigingen op de culturele sector. De afwijking hangt derhalve niet samen met de interne logica van de Wet Vpb, maar vloeit voort uit de doelstelling van de wetgever om culturele instellingen financieel te steunen 161 en vormt dus geen rechtvaardigingsgrond voor de selectiviteit. Ten slotte dient getoetst te worden of de mededinging wordt vervalst en het handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloed. Aangezien culturele instellingen door deze bepaling in de Wet Vpb worden bevoordeeld, wordt de mededinging vervalst. Voor de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer is het voldoende als de dreiging hiervan aanwezig is en deze dreiging wordt aangenomen indien de economische activiteiten van een culturele instelling voorwerp zijn van handel tussen lidstaten.

5.4

Subjectieve vrijstelling artikel 5, lid 1c, Wet Vpb

Het moge duidelijk zijn dat een onderneming wordt begunstigd ten opzichte van andere ondernemingen indien zij wordt vrijgesteld van Vpb. Dit voordeel is met staatsmiddelen bekostigd, omdat de staat belastinginkomsten derft door deze bepaling in de Wet Vpb. De volgende vraag is of de subjectieve vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb selectief is. In beginsel vormt de bepaling een algemene maatregel. In de mededeling is namelijk opgenomen dat een belastingmaatregel in principe een algemene maatregel is, indien deze geldt voor het gehele grondgebied. 162 De werkingssfeer van de maatregel wordt echter feitelijk beperkt door de voorwaarden die worden gesteld aan de werkzaamheden en de winstbestemming van het lichaam. Derhalve is toch sprake van een selectieve maatregel. 163 Vervolgens is de vraag of deze selectiviteit kan worden gerechtvaardigd door de aard of opzet van het belastingstelsel. In de visie van de EC kan een vrijstelling voor ondernemingen zonder winstoogmerk worden gerechtvaardigd door de aard van het belastingstelsel, indien deze ondernemingen daadwerkelijk geen winst kunnen maken. 164 Het is echter onduidelijk wat met de laatste zinsnede wordt bedoeld. Een NPO kan (en wil) namelijk met haar commerciële activiteiten 160

GvEA EG 6 maart 2002, gevoegde zaken T-127/99, T-129/99 en T-148/99, Jur. 2002, blz. II-1275, punt 250. Vgl. HvJ EG 10 januari 2006, zaak C-222/04, Jur. 2006, blz. I-289, punt 137. 162 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 17. 163 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 13. 164 Mededeling, PbEG C 384/3, punt 25. 161

49

winst genereren. Indien de tekst van de mededeling letterlijk moet worden geïnterpreteerd, zou in dat geval de aard van het belastingstelsel de vrijstelling van artikel 5 Wet Vpb ten aanzien van NPO’s niet kunnen rechtvaardigen. Mijns inziens dient de tekst echter niet zo letterlijk te worden gelezen. De mededeling spreekt namelijk van ‘ondernemingen zonder winstoogmerk’ en een onderneming in de zin van het VwEU is een entiteit die een economische activiteit uitoefent. Met een economische activiteit kan winst worden behaald, dus zou een letterlijke lezing de toepasbaarheid van dit punt van de mededeling uitsluiten. Ik denk dat de EC met dit punt heeft willen bereiken dat een vrijstelling voor ondernemingen zonder winstoogmerk mogelijk is, indien eventuele winsten van economische activiteiten bestemd zijn voor de doelstelling die de organisatie nastreeft en niet worden uitgekeerd aan bijvoorbeeld aandeelhouders. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb, schrijft artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 voor dat een nietpubliekrechtelijk lichaam, haar winst uitsluitend mag aanwenden ten bate van een lichaam dat is vrijgesteld op basis van artikel 5 Wet Vpb of ten bate van een algemeen maatschappelijk belang. Ik denk dat deze voorwaarde voldoende waarborgt dat de winstbestemming voldoet aan de wensen van de EC en derhalve de selectiviteit gerechtvaardigd wordt. Overigens kan de selectieve maatregel van artikel 5 Wet Vpb niet in algemene zin worden gerechtvaardigd. De vrijstelling geldt namelijk niet alleen voor NPO’s, maar ook voor andere lichamen die aan de voorwaarden voldoen. Bovengenoemde rechtvaardiging geldt slechts voor NPO’s.

Ondanks dat ik van mening ben dat de selectiviteit van de maatregel gerechtvaardigd kan worden en de vrijstelling ten aanzien van NPO’s derhalve verenigbaar is met de interne markt, blijft het voor discussie vatbaar. Het is namelijk niet geheel duidelijk wat de EC heeft bedoeld in de mededeling en een discussie kan worden gevoerd omtrent de betekenis van het begrip ‘winst’ in dit verband. Als men kijkt naar de jurisprudentie van het HvJ wordt men hieromtrent niet veel wijzer. Het HvJ heeft in meerdere zaken beslist dat een NPO een onderneming kan zijn in de zin van het VwEU en dat derhalve de staatssteunbepalingen van toepassing zijn. Of een vrijstelling ten aanzien van NPO’s gerechtvaardigd kan zijn indien de NPO daadwerkelijk geen winst kan behalen, komt echter niet naar voren in de jurisprudentie. Ook schept een beschouwing van de beschikkingen van de EC geen duidelijkheid. Wel wordt duidelijk dat het niet hebben van een winstoogmerk veelal niets afdoet aan het feit dat er wordt geconcurreerd met

50

andere marktdeelnemers en het derhalve bijvoorbeeld niet van invloed is op de beoordeling van de gevolgen van de steun voor de mededinging en het handelsverkeer.165

5.5

Subjectieve vrijstelling artikel 6 Wet Vpb

Zoals reeds opgemerkt in de vorige paragraaf, is het evident dat een onderneming wordt bevoordeeld indien een vrijstellingsbepaling van toepassing is. Door deze vrijstelling mist de staat fiscale inkomsten, waardoor tevens is voldaan aan het criterium dat het voordeel direct of indirect met staatsmiddelen bekostigd moet zijn. Vervolgens is de vraag of artikel 6 Wet Vpb voldoet aan het selectiviteitscriterium. Dit criterium houdt in dat een selectieve groep begunstigd wordt ten opzichte van juridisch en feitelijk vergelijkbare ondernemingen. Het is dus van belang om vast te stellen of andere vennootschapsbelastingplichtige lichamen vergelijkbare ondernemingen zijn. Uit een recente uitspraak van het HvJ 166 blijkt dat coöperatieve vennootschappen in het Italiaanse recht, ondanks dat zij in beginsel aan hetzelfde belastingsysteem zijn onderworpen als andere soorten vennootschappen, niet vergelijkbaar zijn met commerciële ondernemingen, wegens de specifieke kenmerken van de coöperaties die hen duidelijk onderscheidt van andere marktdeelnemers. Naar mijn mening kan dit ook worden gesteld voor verenigingen en stichtingen in het Nederlandse recht. Deze rechtsvormen hebben immers specifieke kenmerken waardoor zij zich onderscheiden van andere lichamen. Bijvoorbeeld door het feit dat verenigingen geen winsten kunnen uitdelen en stichtingen slechts uitkeringen kunnen doen voor zover deze een ideële of sociale strekking hebben. Mijns inziens vormt het feit dat de vrijstelling niet voor alle rechtsvormen geldt dus geen afwijkende behandeling ten opzichte van vergelijkbare ondernemingen.167 Alle stichtingen en verenigingen168 kunnen immers gebruik maken van de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb. In artikel 6 Wet Vpb is echter ook een winstplafond opgenomen, waardoor de potentiële groep van begunstigden feitelijk wordt beperkt. Hierdoor is toch sprake van een selectieve maatregel. Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet is door het kabinet aangegeven dat zij de vrijstelling gerechtvaardigd vinden, omdat een geringe winst niet opweegt tegen de administratieve lasten en 165

Beschikking 98/353/EG van de Commissie van 16 september 1997 inzake staatssteun ten gunste van Gemeinnützige Abfallverwertung GmbH, PbEG L 159/58, punt V. 166 HvJ EU 8 september 2011, gevoegde zaken C-78/08 t/m C-80/08, Jur. 2011, blz.0. 167 Mogelijk in tegenstelling tot HvJ EG 10 januari 2006, zaak C-222/04, Jur. 2006, blz. I-289, punt 6 (van de samenvatting). 168 Met uitzondering van lichamen die een werkzaamheid verrichten als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, Wet Vpb. In deze scriptie wordt hier verder niet op ingegaan. 51

uitvoeringskosten bij belastingplicht.169 Deze doelstelling is echter niet inherent aan de Wet Vpb en de maatregel vloeit niet voort uit de aard of opzet van het belastingstelsel. Derhalve kan de selectiviteit van de maatregel niet gerechtvaardigd worden. Mits de economische activiteiten van een NPO onderdeel zijn van het intracommunautaire handelsverkeer, kan worden aangenomen dat de mededinging wordt vervalst en het handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloed. Het is niet relevant dat er met het winstplafond een evenwicht is gezocht tussen enerzijds de administratieve lasten die belastingplicht met zich meebrengt en anderzijds de concurrentieverstoring ten gevolge van een te hoge vrijstelling. Potentiële concurrentieverstoring is immers voldoende. In de visie van de EC heeft de steun echter geen merkbare invloed op de mededinging en het handelsverkeer, indien de totale steun aan een onderneming onder de de-minimisdrempel blijft. Wegens het winstplafond van artikel 6 Wet Vpb, zal de steun op basis van dit artikel de drempel niet overschrijden. De drempel dient echter per onderneming beoordeeld te worden en alle steun dient daarbij te worden meegerekend. Hierdoor kan niet in zijn algemeenheid worden gesteld dat niet aan het laatste criterium wordt voldaan wegens de de-minimisregeling.

5.6

Fictieve loonaftrek

De fictieve loonaftrek van artikel 9, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb verschaft een voordeel aan ANBI’s en lichamen die een sociaal belang behartigen. Met deze fiscale faciliteit worden de lasten van deze lichamen verlicht en verkrijgen zij een voordeel ten opzichte van andere lichamen die niet in aanmerking komen voor deze aftrekpost. Aan het criterium van staatsmiddelen is tevens voldaan, omdat de verschuldigde belasting van de betreffende ondernemingen daalt, waardoor de staat belastinginkomsten derft. De faciliteit is bovendien selectief, omdat een selectieve groep van belastingplichtigen bevoordeeld wordt. In beginsel is het een algemene maatregel, omdat de bepaling geldt voor alle ondernemingen op het gehele grondgebied. De werkingssfeer van de faciliteit wordt echter feitelijk beperkt door de voorwaarden die worden gesteld aan de doelstelling die het lichaam nastreeft en overige voorwaarden die worden gesteld aan een ANBI en SBBL. Bovendien wordt bij een SBBL de voorwaarde gesteld dat de winst hoofdzakelijk behaald moet zijn met behulp van vrijwilligers. Deze selectiviteit kan niet worden gerechtvaardigd. De inzet van vrijwilligers verlaagt de kosten en verhoogt daarmee de winst. Het is

169

Overigens is deze opmerking niet specifiek in het kader van staatssteun gemaakt. 52

maatschappelijk onwenselijk het voordeel dat hiermee wordt behaald te belasten, maar dat is geen rechtvaardigingsgrond die voortvloeit uit de aard of opzet van het belastingstelsel. Met betrekking tot het laatste criterium kan slechts worden opgemerkt dat er in dit hoofdstuk vanuit wordt gegaan dat de economische activiteiten van de onderneming onderdeel zijn van het intracommunautaire handelsverkeer en derhalve aan het criterium wordt voldaan. Overigens voorkomt het zesde lid van artikel 9 Wet Vpb – dat bepaalt dat ter voorkoming van concurrentieverstoring, bepaalde lichamen of activiteiten uitgezonderd kunnen worden van de faciliteit – niet dat aan dit criterium wordt voldaan. Bij de staatssteunbepalingen is potentiële concurrentieverstoring immers al voldoende.

5.7

Fondswervende activiteiten

Ten aanzien van ANBI’s biedt artikel 9a Wet Vpb de mogelijkheid om, onder bepaalde voorwaarden, een aftrekpost toe te passen ter grootte van de winst die behaald wordt met fondswervende activiteiten. Ten eerste wordt voldaan aan het criterium van de begunstiging. Het is immers evident dat deze mogelijkheid een lastenverlichting kan opleveren die normaliter op de onderneming zou drukken. Ten tweede wordt deze begunstiging met staatsmiddelen bekostigd, omdat de belastingdruk van de ANBI wordt verlaagd en daarmee belastinginkomsten worden gederfd door de staat. Ten derde wordt voldaan aan het selectiviteitscriterium. Ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, zoals NPO’s die een sociaal belang behartigen, kunnen immers geen gebruik maken van deze faciliteit. 170 Naar mijn mening kan deze afwijking van het algemene belastingstelsel niet gerechtvaardigd worden door de aard of opzet van het stelsel. De maatregel vloeit namelijk niet rechtstreeks voort uit de basis- of hoofdbeginselen van de Wet Vpb. Ten slotte voldoet de faciliteit ten aanzien van ANBI’s ook aan het laatste vereiste, mits de economische activiteiten van de ANBI onderdeel zijn van het handelsverkeer tussen lidstaten.

5.8

Bestedingsreserve

Culturele instellingen en lichamen (zonder aandeelhouders of deelgerechtigden) die een sociaal belang behartigen, kunnen in aanmerking komen voor de faciliteit van artikel 12 Wet Vpb. Deze faciliteit biedt de 170

Dat andere lichamen op basis van artikel 9a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb tevens in aanmerking kunnen komen voor een aftrekpost, doet hieraan mijns inziens niets af. Dit onderdeel bespreek ik verder niet, omdat het eerste lid, onderdeel a, van belang is voor NPO’s. 53

mogelijkheid om een deel van de winst te reserveren voor een toekomstige kostenpost. Hierdoor wordt de winst in het betreffende jaar verlaagd, waardoor sprake is van een voordeel. Dat mogelijk slechts sprake is van uitstel van belastingen, is al voldoende om aan te nemen dat de onderneming begunstigd wordt.171 Het eerste criterium is hiermee dus vervuld. Aan het tweede criterium wordt ook voldaan, want door de reserve wordt de winst gedrukt en derft de staat belastinginkomsten in het betreffende jaar. Vervolgens is de vraag of artikel 12 Wet Vpb een selectieve groep van belastingplichtigen begunstigt. Naar mijn mening is aan dit derde criterium voldaan, omdat de bepaling een afwijking vormt van de algemene regels.172 Overige vergelijkbare ondernemingen, zoals een ANBI, kunnen geen gebruik maken van de faciliteit. Voor deze selectiviteit is geen rechtvaardigingsgrond aanwezig, want de maatregel strookt niet met de aard of opzet van het belastingstelsel. Ten slotte wordt ook voldaan aan het laatste criterium met betrekking tot het vervalsen van de mededinging en het beïnvloeden van het handelsverkeer, mits de economische activiteiten van de onderneming onderdeel zijn van handel tussen lidstaten. Evenals artikel 9, zesde lid, Wet Vpb, voorkomt het vierde lid van artikel 12 Wet Vpb niet dat voldaan is aan dit laatste criterium.

5.9

Verenigbaarheid van de steunmaatregelen

Naar aanleiding van bovenstaande toetsing, kan worden geconcludeerd dat enkele bepalingen in de Wet Vpb ten aanzien van NPO’s in beginsel onverenigbaar zijn met de interne markt, op basis van artikel 107, eerste lid, VwEU. Het tweede en derde lid bieden echter afwijkingen van het beginsel van onverenigbaarheid. Deze afwijkingen zijn in de wet opgenomen, zodat steunmaatregelen kunnen worden goedgekeurd door de EC indien de steun noodzakelijk is om één van de genoemde doelstellingen van het tweede en derde lid te verwezenlijken. De EC dient deze afwijkingen restrictief uit te leggen en maakt een afweging van de positieve en negatieve effecten van de steun. Daarbij worden de volgende aspecten onderzocht.173 Ten eerste moet de steun gericht zijn op een duidelijk omschreven doelstelling van gemeenschappelijk belang. Deze doelstellingen kunnen gericht zijn op het aanpakken van marktfalen, maar kunnen er ook zijn wegens billijkheidsoverwegingen174.

171

Mededeling, PbEG C 384/3, punt 9. Vgl. HvJ EG 10 januari 2006, zaak C-222/04, Jur. 2006, blz. I-289, punt 137 en 138. 173 Gebaseerd op vademecum van de Commissie van 30 september 2008 betreffende de EU-regels voor staatssteun. 174 Deze laatste categorie van doelstellingen heeft het meeste belang in deze scriptie. 172

54

Ten tweede dient de steunmaatregel geschikt te zijn om de doelstelling te bereiken. Daarbij is van belang dat de maatregel een geschikt beleidsinstrument vormt. Daarnaast dient de steun een stimulerend effect te hebben, zodat de steun het gedrag van de begunstigde(n) positief beïnvloedt. Bovendien is van belang dat de steun evenredig is. Er mag niet meer steun worden verleend dan noodzakelijk is om de doelstelling te bereiken. Hiermee wordt bereikt dat de negatieve effecten beperkt blijven. Ten derde dienen de negatieve effecten van de steun in verhouding te staan tot de doelstelling die men wil bereiken. De steunmodaliteiten, zoals omvang en duur, dienen gerechtvaardigd te worden door de doelstelling van de maatregel.175 Met inachtneming van bovenstaande aspecten zal de EC onderzoeken of de positieve effecten van de steun de negatieve effecten overtreffen. Indien dat het geval is, zal de EC de steunmaatregel toelaatbaar achten.

Zoals besproken in hoofdstuk 3 zullen de uitzonderingen van artikel 107, tweede lid, VwEU in de regel niet van toepassing zijn op de fiscale steunmaatregelen ten behoeve van NPO’s. Artikel 107, derde lid, onderdeel a, en tweede volzin onderdeel b, VwEU zijn doorgaans bij deze maatregelen ook niet toepasbaar. De overige afwijkingen van het derde lid zullen hierna worden besproken.

De eerste volzin van artikel 107, derde lid, onderdeel b, VwEU ziet op steunmaatregelen om de verwezenlijking van een belangrijk project van Europees belang te bevorderen. De EC gaat ervan uit dat een project slechts van gemeenschappelijk Europees belang kan zijn, “wanneer het deel uitmaakt van een bovennationaal Europees programma, dat door de regeringen van verschillende lidstaten gezamenlijk wordt gesteund, of ook nog wanneer het een onderdeel vormt van een actie waartoe verschillende lidstaten in onderling overleg hebben besloten om het hoofd te bieden aan een gemeenschappelijke dreiging”.176 Het HvJ heeft deze zienswijze bevestigd. 177 Mogelijkerwijs kunnen steunmaatregelen ten behoeve van NPO’s die in beginsel onverenigbaar zijn, in aanmerking komen voor de afwijking van artikel 107, derde lid, onderdeel b, eerste volzin, VwEU, omdat de maatregelen een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang bevorderen. Uit de ‘Mededeling van de Commissie over de versterking van de rol van verenigingen en stichtingen in Europa’ 178 , blijkt namelijk dat er een gemeenschappelijk streven is om een optimaal klimaat te creëren voor stichtingen en verenigingen in 175

Joris 1994, blz. 108. HvJ EG 8 maart 1988, gevoegde zaken 62/87 en 72/87, Jur. 1988, blz. 1573, punt 22. 177 HvJ EG 8 maart 1988, gevoegde zaken 62/87 en 72/87, Jur. 1988, blz. 1573, punt 23. 178 Brussel, 06.06.1997 COM(97) 241 def. 176

55

Europa, ook op fiscaal gebied. In de mededeling is echter ook benadrukt dat fiscale prikkels en vrijstellingen zorgvuldig moeten worden afgewogen.179 Men kan stellen dat de in beginsel onverenigbare artikelen 6, 9, eerste lid, onderdeel h, en 9a Wet Vpb, bijdragen aan een optimaal fiscaal klimaat. Een argument voor de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb is dat hiermee wordt voorkomen dat kosten moeten worden gemaakt die belastingplicht met zich meebrengt en de verstorende effecten in verhouding beperkt zijn (i.v.m. winstplafond). De faciliteiten van artikel 9 en 9a Wet Vpb voorkomen dat NPO’s belasting verschuldigd zijn over winsten die zij behalen doordat zij vrijwilligers inzetten en fondswervende activiteiten verrichten. Daarentegen hoeft een optimaal fiscaal klimaat niet per definitie in te houden dat (bepaalde) stichtingen en verenigingen selectief bevoordeeld worden. Naar mijn mening kan de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb niet verenigbaar worden geacht op basis van deze afwijking, omdat de maatregel niet geschikt is om de doelstelling te bereiken. De maatregel heeft immers geen stimulerend effect. Bovendien denk ik dat met het creëren van een optimaal klimaat niet is bedoeld, het creëren van een systeem waarbij zo min mogelijk belasting verschuldigd is. De faciliteiten van artikel 9 en 9a Wet Vpb zijn daarentegen evenredige maatregelen die geschikt zijn om de doelstelling te bereiken. Er wordt een fiscaal klimaat geschapen dat de inzet van vrijwilligers en de ontplooiing van kenbaar fondswervende activiteiten stimuleert. Deze faciliteiten komen dus mogelijk in aanmerking voor de afwijking, zodat zij verenigbaar worden geacht met de interne markt. De afwijking van artikel 107, derde lid, onderdeel b, VwEU zou in specifieke gevallen op meer artikelen van toepassing kunnen zijn (in verband met een ander belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang). Dit is echter afhankelijk van onder andere de sector waarin de NPO werkzaam is en de doelstelling die zij nastreeft.

Om de verenigbaarheid van de getoetste artikelen van dit hoofdstuk te beoordelen, is artikel 107, derde lid, onderdeel c, VwEU tevens van belang. Daarbij gaat het niet zozeer om de regionale steun die op basis van dit artikel kan worden goedgekeurd door de EC, dan wel om de sectorale steun. Onderdeel c bepaalt dat steunmaatregelen om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid te vergemakkelijken, als verenigbaar kunnen worden beschouwd met de interne markt. Het woord ‘ontwikkeling’ in dit onderdeel impliceert dat de begunstigde onderneming of sector na verloop van tijd zonder de steun het hoofd kan bieden aan de mededinging op de markt. 180 Dit betekent dat een

179

Brussel, 06.06.1997 COM(97) 241 def., blz.13 180 Joris 1994, blz. 141. 56

steunmaatregel gekoppeld dient te zijn aan de uitvoering van een specifiek project en derhalve beperkt is in de tijd. Bovendien dient vooraf voor de EC inzichtelijk te zijn wat de juiste omvang van de steun is. 181 Fiscale maatregelen hebben echter veelal een permanent karakter, waardoor zij onverenigbare exploitatiesteun vormen.182 De getoetste artikelen van de Wet Vpb hebben allen een permanent karakter, waardoor zij als niet verenigbaar kunnen worden beschouwd op basis van artikel 107, derde lid, onderdeel c, VwEU. Overigens kan van artikel 12 Wet Vpb worden gesteld dat deze gekoppeld is aan een project en beperkt is in de tijd wegens de termijn van drie jaren. Zoals Stevens echter bepleit in zijn artikel183, is de faciliteit niet beperkt in de tijd, omdat jaarlijks een nieuwe reserve kan worden gevormd voor een nieuw project. Een steunmaatregel met een permanent karakter kan derhalve niet in aanmerking komen voor de afwijking van onderdeel c. Dergelijke steun kan slechts op basis van onderdeel b verenigbaar worden verklaard, indien het op politieke en sociale gronden noodzakelijk wordt geacht dat bepaalde niet-rendabele activiteiten worden gehandhaafd.184

Daarnaast is voor de beoordeling van de verenigbaarheid van de getoetste artikelen in dit hoofdstuk, de afwijking van onderdeel d van belang. Dit onderdeel biedt de mogelijkheid aan de EC om steunmaatregelen die de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed bevorderen, als verenigbaar met de interne markt te beschouwen. Bepalingen ten aanzien van culturele instellingen en overige NPO’s die de cultuur bevorderen, kunnen hier onder vallen. Bij deze categorie wordt overigens de voorwaarde gesteld dat de voorwaarden inzake het handelsverkeer en de mededinging niet zodanig mogen worden veranderd door de maatregel, dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. Slechts de bepaling van artikel 2, negende lid, Wet Vpb is alleen van toepassing op culturele instellingen en kan derhalve mogelijk in zijn algemeenheid worden goedgekeurd op basis van bovenstaande afwijking. Mijns inziens wordt door deze bepaling het gemeenschappelijk belang niet geschaad. Het is echter discutabel of deze bepaling de cultuur bevordert. Indien de EC een belastingverlichting ziet als een bevordering van de cultuur, omdat er meer financiële middelen beschikbaar zijn voor de culturele doelstelling, zou artikel 2, negende lid, Wet Vpb als verenigbaar met de interne markt kunnen worden beschouwd. Gezien de aspecten die getoetst worden door de EC bij de beoordeling van verenigbaarheid, is het echter de vraag of hier een positieve beslissing uit komt. De steunmaatregel heeft mijns inziens 181

Mededeling, PbEG C 384/3, punt 32. Verslag C(2004)434, punt 49. 183 Stevens 2010 184 Winter 1981, blz. 257 e.v. 182

57

namelijk geen stimulerende werking, omdat het gedrag van de NPO’s niet zal veranderen door deze steunmaatregel. Bovendien denk ik dat fiscale steun niet altijd beperkt is tot het minimum om de doelstelling te bereiken. Een fiscale maatregel is immers volledig van toepassing indien aan de voorwaarden van het artikel is voldaan en kan niet, zoals bijvoorbeeld bij een subsidie, flexibel worden aangepast aan het specifieke geval. Hierdoor blijven de negatieve effecten mijns inziens niet beperkt tot het minimum.

Ten slotte zou een steunmaatregel als verenigbaar met de interne markt kunnen worden beschouwd op basis van een besluit dat is vastgesteld op basis van artikel 107, derde lid, onderdeel e, VwEU. Het is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van afzonderlijke gevallen of een dergelijk besluit van toepassing is. De de-minimisregeling185 is een belangrijk voorbeeld van een besluit dat is gebaseerd op onderdeel e.

5.10 Slotopmerkingen Bovenstaande toetsing is een algemeen onderzoek naar de regelingen ten aanzien van NPO’s. Indien een voordeel niet op individuele basis is verleend en niet afzonderlijk is aangemeld bij de EC, is de EC bij een procedure niet gehouden om ieder afzonderlijk geval te onderzoeken. Zij kan een algemeen en abstract onderzoek uitvoeren naar de regeling.186 Een dergelijk algemeen en abstract onderzoek doet er niets aan af dat individuele steunmaatregelen mogelijk verenigbaar zijn met de interne markt, gelet op de feiten en omstandigheden van de specifieke situatie.187 Zoals blijkt uit de vorige paragraaf, zijn de afwijkingen van artikel 107 VwEU veelal niet van toepassing op de getoetste bepalingen van de Wet Vpb, vanwege het algemene karakter van de fiscale bepalingen. Verscheidene afwijkingen zullen in afzonderlijke gevallen wel van toepassing zijn. Bovendien zijn op basis van artikel 107, derde lid, onderdeel e, VwEU verschillende verordeningen en besluiten door de EC en de Raad uitgevaardigd, op basis waarvan steun ten behoeve van maatschappelijk relevante doelstellingen als verenigbaar met de interne markt kunnen worden beschouwd. 188 Steun ten behoeve van NPO’s kan derhalve in individuele gevallen toelaatbaar zijn. Zo is bijvoorbeeld met betrekking tot de deminimisregeling van belang dat deze regeling per onderneming dient te worden getoetst, omdat de 185

Behandeld in 3.2.1.4. Beschikking 2002/581/EG, PbEG L 184/27, punt 29. 187 Beschikking 2002/581/EG, PbEG L 184/27, punt 63. 188 Aldus ook Luja, WFR 2006/256. 186

58

drempel betrekking heeft op de totale steun aan één onderneming. Indien in een concrete situatie de totale steun onder deze drempel blijft, heeft de steun in de visie van de EC geen merkbare invloed op de mededinging en het handelsverkeer. Derhalve is in dat geval een steunmaatregel niet onverenigbaar met de interne markt. Ook voor de regeling inzake de diensten van algemeen economisch belang, dient per onderneming te worden bekeken of deze van toepassing is. Artikel 106, tweede lid, VwEU bepaalt dat de uitvoering van deze diensten niet gehinderd mag worden door de staatssteunbepalingen, tenzij de ontwikkeling van het handelsverkeer dermate wordt beïnvloed dat dit strijdig is met het belang van de EU. Ingeval een overheidsmaatregel voldoet aan de Altmark-criteria189, valt deze maatregel niet onder de werkingssfeer van artikel 107, eerste lid, VwEU. De bepalingen die in dit hoofdstuk zijn besproken, zijn echter dusdanig algemeen geformuleerd dat zij niet zullen voldoen aan de Altmark-criteria.190 In een concrete situatie, kan artikel 106, tweede lid, VwEU echter wel van toepassing zijn. Verder is van belang dat er in deze scriptie vanuit wordt gegaan dat aan het criterium van vervalsing van de mededinging en beïnvloeding van het handelsverkeer, wordt voldaan. In concrete gevallen kan het echter zijn dat hieraan niet wordt voldaan, omdat een NPO economische activiteiten verricht die geen onderdeel zijn van het intracommunautaire handelsverkeer.

Indien op basis van artikel 107 VwEU kan worden geconcludeerd dat sprake is van een fiscale maatregel die verenigbaar is met de interne markt, is nog niet uitgesloten dat sprake is van verboden staatssteun. Steunregelingen dienen immers ook te voldoen aan de procedurevereisten van artikel 108 VwEU. Daarentegen kan een maatregel die onverenigbaar is op basis van artikel 107 VwEU, toch rechtmatig zijn. Ingeval sprake is van ‘bestaande steun’, heeft een lidstaat geen aanmeldingsplicht ten aanzien van de maatregel. De EC dient in dit geval maatregelen voor te stellen indien de steunmaatregel niet (langer) verenigbaar is met de interne markt en indien nodig dient de EC een procedure te starten.191 Van bestaande steun is onder andere sprake wanneer de steunmaatregel voor de inwerkingtreding van het VwEU er al was en nog steeds van toepassing is.192

189

Omschreven in paragraaf 3.5. Stevens 2011, blz. 168-169. 191 Verordening (EG) nr. 659/1999, PbEG L 83/1, punt 18. 192 Verordening (EG) nr. 659/1999, PbEG L 83/1, artikel 1, onderdeel b. 190

59

6

Conclusie

In de huidige samenleving bestaat een veelzijdigheid van organisaties die geen winst nastreven en een doelstelling hebben met een zeker maatschappelijk nut. Aangezien de financiële positie de randvoorwaarde is waarbinnen deze organisaties hun doelstelling moeten bereiken, verrichten zij vaak ook commerciële activiteiten. Met deze activiteiten beogen zij een overschot te behalen, zodat er meer financiële middelen beschikbaar zijn om de doelstelling van de organisatie te bereiken. Door het verrichten van commerciële activiteiten, treden NPO’s echter in concurrentie met andere marktdeelnemers, die wel naar winst streven. Eén van de doelstellingen van de EU is het bevorderen van de gemeenschappelijke markt. Om dit te bereiken zijn er onder andere mededingingsregels vastgesteld, waarvan het beginsel van het verbod op staatssteun deel uitmaakt. Omdat NPO’s economische activiteiten verrichten waarmee zij in concurrentie treden, zijn deze mededingingsregels ook op hen van toepassing. De fiscale wetgeving ten aanzien van NPO’s dient derhalve in overeenstemming te zijn met het VwEU, voor zover een NPO een onderneming drijft. Gezien de belangrijke rol die NPO’s spelen in de samenleving, zijn er vele specifieke regels ten aanzien van deze organisaties. Ondanks het grote belang van deze organisaties, dienen deze regels ook te voldoen aan de staatssteunbepalingen. Indien de fiscale wetgeving hiermee niet in overeenstemming is, kan dit grote financiële gevolgen hebben. Onverenigbare steunmaatregelen die zonder aanmelding bij de EC zijn ingevoerd, hebben immers tot gevolg dat de verleende steun moet worden teruggevorderd. Bovendien kunnen dergelijke maatregelen schadelijke belastingconcurrentie tot gevolg hebben en belemmeren zij het streven naar een gemeenschappelijke markt.

In deze scriptie is de volgende probleemstelling onderzocht: Leidt de fiscale behandeling van non-profitorganisaties in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot onverenigbare staatssteun in de zin van artikel 107 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie? Uit de toetsing van de bepalingen in de Wet Vpb ten aanzien van NPO’s aan de staatssteunbepalingen, is gebleken dat de Nederlandse Wet Vpb niet in overeenstemming is met het EU-recht. De fiscale behandeling van NPO’s voldoet niet geheel aan de bepalingen van artikel 107 VwEU.

60

Ten eerste is artikel 2, negende lid, Wet Vpb in beginsel onverenigbaar met de interne markt. Deze maatregel zou mogelijk verenigbaar kunnen worden verklaard door de EC op basis van artikel 107, derde lid, onderdeel c, VwEU. Gezien de strenge beoordeling en de restrictieve uitleg van de afwijkingen, is het echter de vraag of de EC deze maatregel in een procedure verenigbaar zal verklaren. Ten tweede is de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb niet verenigbaar met de gemeenschappelijke markt. Deze bepaling zal (in zijn algemeenheid) niet als verenigbaar worden beschouwd op basis van één van de afwijkingen. Ten derde handelt Nederland mogelijk in strijd met de staatssteunbepalingen, door de fictieve loonaftrek van artikel 9, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb. Deze steunmaatregel is op basis van artikel 107, eerste lid, VwEU onverenigbaar met de interne markt. De EC zou deze steun echter als verenigbaar kunnen beschouwen op basis van het derde lid, onderdeel b, omdat de maatregel bijdraagt aan de verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang. Ten vierde is de faciliteit van artikel 9a Wet Vpb in beginsel een onverenigbare steunmaatregel. Ten aanzien van deze faciliteit zou de EC tevens kunnen oordelen dat de maatregel bijdraagt aan de verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang, waardoor de bepaling als verenigbaar met de interne markt kan worden beschouwd. Ten slotte is de Wet Vpb op het punt van de bestedingsreserve niet in overeenstemming met het VwEU. Artikel 12 Wet Vpb is in strijd met het verbod van het beginsel van onverenigbaarheid en kan (in zijn algemeenheid) niet als verenigbaar worden beschouwd op grond van één van de afwijkingen.

Overigens is nog van belang dat de bepalingen van de Wet Vpb in vele afzonderlijke gevallen wel als verenigbaar met de interne markt kunnen worden beschouwd, omdat er ten aanzien van organisaties met een maatschappelijk relevante doelstelling een verscheidenheid aan regelgeving bestaat op basis waarvan steun toelaatbaar is. Fiscale maatregelen zullen echter veelal niet in hun geheel in aanmerking komen voor een afwijking, mede doordat zij vaak een algemeen en permanent karakter hebben. Daarnaast is van belang dat niet per definitie sprake is van (on)rechtmatige staatssteun, indien een fiscale steunmaatregel (on)verenigbaar is. De lidstaten moeten immers ook voldoen aan de procedurele vereisten van artikel 108 VwEU. Bovendien kan sprake zijn van bestaande steun, waardoor een lidstaat niet gehouden is de maatregel op eigen initiatief aan te melden bij de EC. In deze scriptie is gebleken dat fiscale steunmaatregelen lang niet altijd geschikt zijn om NPO’s te stimuleren, omdat de maatregelen veelal niet voldoen aan de criteria van artikel 107, eerste lid, VwEU. 61

Bovendien doorstaan zij niet vaak de strenge toets van de EC inzake de afwijkingen van het beginsel van onverenigbaarheid. De Nederlandse overheid zal derhalve moeten bezien of zij de stimulans die zij wil geven aan NPO’s op een andere wijze kan vormgeven, zodat de steun verenigbaar is met de staatssteunbepalingen van het VwEU. Daarnaast is in deze scriptie gebleken dat de regelingen inzake het beginsel van het verbod op staatssteun zeer complex zijn. Ook uit de jurisprudentie, beschikkingen en literatuur blijkt dat het ingewikkelde materie is, waarin het moeilijk is een weg te vinden. Met name het selectiviteitscriterium brengt veel vragen met zich mee. Op 27 januari 2011 vond een seminar plaats over staatssteun en belastingmaatregelen. De conclusie van dit seminar was dat veel problemen omtrent staatssteun en belastingmaatregelen voortkomen uit onduidelijkheid over verscheidene begrippen en dat de diversiteit en hoeveelheid vragen inzake staatssteun nog genoeg ruimte voor toekomstige discussies openlaat.193 Onder andere in dit congres was er de roep voor een nieuwe mededeling van de EC om meer duidelijkheid te scheppen inzake de staatssteunbepalingen. De complexiteit van de regelgeving brengt immers rechtsonzekerheid met zich mee, terwijl de belangen groot zijn. Naar mijn mening is deze roep voor een nieuwe mededeling vanuit de EC omtrent de staatssteunbepalingen geheel terecht. Het is dan ook te hopen dat de EC op korte termijn met een nieuwe mededeling komt, waarin duidelijkheid wordt geschapen omtrent de vele vragen die er zijn over de toepassing van de staatssteunbepalingen bij fiscale maatregelen. Ondanks de ingewikkelde materie en de rechtsonzekerheid, is er ook goed nieuws. Er is namelijk een groeiend besef van het belang van de wetgeving inzake staatssteun, zodat er steeds meer aandacht voor het onderwerp is, getuige ook deze scriptie. Hierdoor zullen ook steeds meer ondernemingen beseffen wat de negatieve gevolgen van onrechtmatig verkregen staatssteun kunnen zijn en zal de roep om zekerheid groter worden, waardoor de EC onder druk wordt gezet deze rechtszekerheid te verschaffen.

193

Kvasnina e.a. 2012, blz. 156. 62

Bibliografie Aangehaalde literatuur

Boeken J. Aukes, Externe verslaggeving door organisaties zonder winstoogmerk, Groningen: Wolters-Noordhoff, 1988. H.J. Bresser, Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van stichtingen (Fiscale Geschriften, nr.26), SDU. A. Burger en P. Dekker, Noch markt, noch staat: de Nederlandse non-profitsector in vergelijkend perspectief, Sociaal en Cultureel Planbureau, Den Haag, maart 2001. J.E.A.M. Van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Instellingen van algemeen nut (Fed Fiscale Brochures), Deventer: FED 2005. P.L. Dijk en T.J. van der Ploeg, Van vereniging en stichting, coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappij, Deventer: Kluwer, 2007. T.L.C.M. Groot en G.J. van Helden, Financieel management van non-profitorganisaties, Groningen: Wolters-Noordhoff, 2003 (vierde druk). A.H.H.M. Herremans, E.A.M. Mentink, Verslaggeving van organisaties zonder winstoogmerk: een normatief raamwerk, Deventer: Kluwer, 2009 (Limperg instituut-reeks). C.P.M. van Houte, De stichting in het Nederlands belastingrecht (Fiscale Monografieën, nr. 69), Deventer: Kluwer 2009. T. Joris, Nationale steunmaatregelen en het Europees gemeenschapsrecht, Antwerpen-Apeldoorn: Maklu 1994. P.J.G. Kapteyn en P. Verloren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Deventer: Kluwer 2003. 63

E.A. Laman, M.B. Lucas Luijckx en W. Verstijnen, Stichting en vereniging (Fiscale Praktijkreeks, nr.24), Centraal Boekhuis 2008. S.A. Stevens, Belastingplicht in de vennootschapsbelasting (Fed Fiscale Brochures), Deventer: FED 2009. S.A. Stevens, Maatschappelijke ondernemingen Belastingwetenschap, nr. 245), Deventer: Kluwer 2011.

(Geschriften

van

de

Vereniging

voor

R. Wessels, K. Schwarz en J. van de Streek, Stichting en fiscus (Serie Belastingwijzers, nr. 13), Deventer: Kluwer 2002. J.A. Winter, Nationale steunmaatregelen en het gemeenschapsrecht, Deventer: Kluwer 1981.

Artikelen A.F. Gunn, ‘Fiscale staatssteun: dansen op de vulkaan’, NTFR 2011/1350. S.J.C. Hemels, ‘Beperkt belang versus particulier belang: een tweetrapstoets voor ANBI’s’, FTV 2011/03. A. Kvasnina e.a., ‘Conference report: Research seminar on state aid and tax measures (Aarhus, Denmark, 27 January 2011), Intertax volume 40, issue 2. R.H.C. Luja, ‘Stichtingen, terugvordering en staatssteun in de VS’, WFR 2006/256. M. Sánchez Rydelski, ‘Distinction between state aid and general tax measures’, EC Tax Review 2010-4. S.A. Stevens, ‘De maatschappelijke onderneming: belast of niet?’, MBB 2007/09. S.A. Stevens, ‘Tax aid and non-profit organizations’, EC Tax Review 2010-4. L.M. Walcott, ‘Het begrip ‘algemeen nut’ – hoog tijd voor een duidelijke omlijning’, Forfaitair 2008/188. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Instellingen van algemeen nut’, WFR 2009/856.

64

Geraadpleegde literatuur194

Boeken J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, (Fed fiscale studieserie, nr. 31), Deventer: Kluwer 2009. P.A.M.J. Graat, Maatschappelijk bestuur: een derde weg tussen overheid en private sector, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1998. T.L.C.M. Groot en J.H.R. van de Poel, Financieel management van non-profitorganisaties, Groningen: Wolters-Noordhoff 1993/1985(eerste druk) S.A. Stevens, De belaste overheid (Fiscale Monografieën, nr. 109), Deventer: Kluwer 2003. C. Smithuijsen (red.), Cultuurbeleid in Nederland (Ministerie van OCW/Boekmanstudies), Den Haag/Amsterdam 2007.

Artikelen J.P. van Eck, ‘Het algemeen nut in de vennootschapsbelasting’, NTFR 2010/2486. J.W. van de Gronden, ‘The internal market, the state and private initiative: a legal assessment of national mixed public-private arrangements in the light of European law’, Legal Issues of Economic Integration 33(2): 105-137, 2006. M. Helios, ‘Taxation of non-profit organizations and EC law’, EC Tax Review 2007-2. P. Kavelaars, ‘Staatssteun en subjectieve vrijstellingen in de vennootschapsbelasting’, TFO 2006/66. R.H.C. Luja, ‘Staatssteun in de winstsfeer: een stand van zaken’, TFO 2010/61.

194

Dit is een verkorte versie. 65

P. Nicolaides, ‘Fiscal aid in the EC: a critical review of current practice’, World Competition 24(3): 319342, 2001. S.A. Stevens, ‘De fiscale behandeling van marktactiviteiten’, TFO 2006/40. J. Wouters, ‘Europese regels inzake overheidssteun en directe belastingen: enkele kanttekeningen’, TFO 2001/131.

Overig www.europadecentraal.nl www.europa.eu www.belastingdienst.nl Artikelsgewijs commentaar NDFR (deel Inkomstenbelasting, deel Vennootschapsbelasting en deel Internationaal en EU-belastingrecht) en Kluwer (Vakstudie 05 en Vakstudie 08)

Jurisprudentie HvJ EG 2 juli 1974, zaak 173/73, Jur. 1974, blz. 709. HvJ EG 17 september 1980, zaak 730/79, Jur. 1980, blz. 2671. HvJ EG 16 juni 1987, zaak 118/85, Jur. 1987, blz. 2599. HvJ EG 8 maart 1988, gevoegde zaken 62/87 en 72/87, Jur. 1988, blz. 1573. HvJ EG 13 juli 1988, zaak 102/87, Jur. 1988, blz. 4067. HvJ EG 21 maart 1991, zaak C-303/88, Jur. 1991, blz. I-1433.

66

HvJ EG 23 april 1991, zaak C-41/90, Jur. 1991, blz. I-1979. HvJ EG 17 maart 1993, gevoegde zaken C-72/91 en C-73/91, Jur. 1993, blz. I-887. HvJ EG 30 november 1993, zaak C-189/91, Jur. 1993, blz. I-6185. HvJ EG 11 juli 1996, zaak C-39/94, Jur. 1996, blz. I-354. HvJ EG 17 juni 1999, zaak C-75/97, Jur. 1999, blz. I-3671. HvJ EG 8 november 2001, zaak C-143/99, Jur. 2001, blz. I-8365. HvJ EG 24 juli 2003, zaak C-280/00, Jur. 2003, blz. I-7747. HvJ EG 29 april 2004, zaak C-372/97, Jur. 2004, blz. I-3679. HvJ EG 10 januari 2006, zaak C-222/04, Jur. 2006, blz. I-289. HvJ EU 8 september 2011, gevoegde zaken C-78/08 t/m C-80/08, Jur. 2011, blz. 0.

GvEA EG 6 maart 2002, gevoegde zaken T-92/00 en T-103/00, Jur. 2002, blz. II-1385. GvEA EG 6 maart 2002, gevoegde zaken T-127/99, T-129/99 en T-148/99, Jur. 2002, blz. II-1275. GvEA EG 9 september 2009, zaken T-227/01 t/m T-229/01, T-265/01, T-266/01 en T-270/01, Jur. 2009, blz. II-3029.

HR 24 maart 1926, PW 12145. HR 15 november 1967, nr. 15 779, BNB 1968/10. HR 13 mei 1970, nr. 16 343, BNB 970/132. HR 2 februari 1983, nr. 21 417, BNB 1983/146. 67

HR 18 december 1985, nr. 22 937, BNB 1986/103. HR 29 oktober 1986, nr. 23 439, BNB 1987/30. HR 15 november 1989, nr. 25 940, BNB 1990/48. HR 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91.

Hof Arnhem 10 november 2004, nr. 03/00150, NTFR 2004/1909. Hof Den Bosch, nr. 10/00501, V-N 2011/2460. Hof Den Bosch, nr. 10/00636, V-N 2011/2461. Hof Leeuwarden 19 september 1997, nr. 95/0794, V-N 1997/4781.

Parlementaire stukken en regelgeving

Nationaal Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2000/01, 27 431, nr.3. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2010/11, 32 500 VIII, nr.2. Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr.10. Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr.14. Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr.G. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr.3. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.3. 68

Verslag, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.5. Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr.6.

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 november 2002, nr. CPP2002/3050M, BNB 2003/56 (ingetrokken bij het besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M, BNB 2006/92). Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 augustus 2005, nr. CPP2005/1373M, BNB 2005/345. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15.

Internationaal Besluit 2012/21/EU van de Commissie van 20 december 2011 betreffende de toepassing van artikel 106, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst, verleend aan bepaalde met het beheer van diensten van algemeen economisch belang belaste ondernemingen, PbEU 2012 L 7/3.

Beschikking 96/369/EG van de Commissie van 13 maart 1996 betreffende een fiscale steunmaatregel in de vorm van een afschrijvingsregeling ten behoeve van de Duitse luchtvaartmaatschappijen, PbEG 1996 L 146/42. Beschikking 98/353/EG van de Commissie van 16 september 1997 inzake staatssteun ten gunste van Gemeinnützige Abfallverwertung GmbH, PbEG L 159/58. Beschikking 2002/581/EG van de Commissie van 11 december 2001 inzake de fiscale maatregelen voor banken en bancaire stichtingen, ten uitvoer gelegd door Italië, PbEG L 184/27.

69

Mededeling over de versterking van de rol van verenigingen en stichtingen in Europa, COM(97) 241 def., Brussel 06.06.1997. Mededeling van de Commissie van 10 december 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, PbEG 1998 C 384/3.

Vademecum van de Commissie van 30 september 2008 betreffende de EU-regels voor staatssteun.

Verordening (EG) nr. 994/98 van de Raad van 7 mei 1998 betreffende de toepassing van de artikelen 92 en 93 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap op bepaalde soorten van horizontale steunmaatregelen, PbEG L 142/1. Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag, PbEG L 83/1. Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie van 21 april 2004 tot uitvoering van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag, PbEU L 140/1. Verordening (EG) nr.1998/2006 van de Commissie van 15 december 2006 betreffende de toepassing van de artikelen 87 en 88 van het Verdrag op de-minimissteun, PbEU 2006 L 379/5. Verordening (EG) nr. 800/2008 van de Commissie van 6 augustus 2008 waarbij bepaalde categorieën steun op grond van de artikelen 87 en 88 van het Verdrag met de gemeenschappelijke markt verenigbaar worden verklaard (de algemene groepsvrijstellingsverordening), PbEU L 214/3.

Verslag over de tenuitvoerlegging van de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, C(2004)434, Brussel 09.02.2004.

70

Overig Door de Raad voor de Jaarverslaggeving uitgevaardigde richtlijnen voor grote en middelgrote rechtspersonen 2007, Richtlijn 640 Organisaties-zonder-winststreven. Noot I.J.F.A. van Vijfeijken bij HR 12 mei 2006, nr. 40 684, BNB 2006/267. Brief NOB aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer van 5 oktober 2011, betreffende ‘Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de NOB op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012’, te raadplegen via <www.nob.net> Toelichting Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2009, nr. DGB 2009-3012, NTFR 2009/1652. Conclusie van A-G Wattel bij HR 14 juli 2011, nr. CPG 10/03228, LJN: BR6294. Conclusie van A-G Jäaskinen van 7 april 2011 bij de gevoegde zaken C-106/09 P en C-107/09 P, Jur. 2011, blz. 0.

71

Lijst van afkortingen A-G

Advocaat-Generaal

ANBI

Algemeen Nut Beogende Instelling

AWR

Algemene Wet inzake Rijksbelastingen

BNB

Beslissingen Nederlandse Blastingzaken

BW

Burgerlijk Wetboek

EC

Europese Commissie

EU

Europese Unie

FTV

Fiscaal Tijdschrijft Vermogen

GvEA EG

Gerecht van Eerste Aanleg van de Europese Gemeenschappen

HR

Hoge Raad der Nederlanden

HvJ EG

Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

HvJ EU

Hof van Justitie van de Europese Unie

LJN

Landelijk Jurisprudentie Nummer

MBB

Maandblad Belasting Beschouwingen

Ministerie van OCW

Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap

MvT

Memorie van Roelichting

NPO

Non-profitorganisatie

NV

Nota naar aanleiding van het Verslag

NTFR

Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

PW

Periodiek Weekblad

SBBI

Sociaal Belang Behartigende Instelling

SBBL

Sociaal Belang Behartigend Lichaam

TFO

Tijdschrijft Fiscaal Ondernemingsrecht

UR IB

Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001

V-N

Vakstudie Nieuws

Vpb

Vennootschapsbelasting

VwEU

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

Wet IB

Wet Inkomstenbelasting 2001

WFR

Weekblad Fiscaal Recht

Wet Vpb

Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 72