ÚČETNICTVÍ OBCÍ A JEHO ZMĚNY V DŮSLEDKU ÚČETNÍ REFORMY VEŘEJNÝCH FINANCÍ

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Regionální rozvoj a správa

ÚČETNICTVÍ OBCÍ A JEHO ZMĚNY V DŮSLEDKU ÚČETNÍ REFORMY VEŘEJNÝCH FINANCÍ Municipal Accounting and Its Changes Consequent on Accounting Reform of Public Finance Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Autor:

Ing. Irena OPLUŠTILOVÁ, Ph.D.

Vladimír BŘICHNÁČ

Brno, 2013

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra regionální ekonomie a správy Akademický rok 2009/2010

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:

BŘICHNÁČ Vladimír

Obor:

Regionální rozvoj a správa

Název tématu:

ÚČETNICTVÍ OBCÍ A JEHO ZMĚNY V DŮSLEDKU ÚČETNÍ REFORMY VEŘEJNÝCH FINANCÍ Municipal Accounting and Its Changes Consequent on Accounting Reform of Public Finance

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Změny v účetnictví obcí platné od 1.1.2010 v důsledku účetní reformy veřejných financí Cíl práce: Na základě teoretických znalostí dané problematiky a praktických poznatků popsat a analyzovat základní změny v účtování obcí souvisejících s vytvořením účetnictví státu od 1.1.2010. Téţ analyzovat dopady zavádění těchto změn na příkladu konkrétní obce. Postup práce a použité metody: Práce vychází z teoretických základů obecně akceptovaných závěrů ve zkoumané oblasti, na jejich základě se hodnotí reálný stav věcí. Veškerá poznání jsou podloţena literárními prameny a jsou vhodně doplněna vlastními komentáři, návrhy a doporučeními. Při zpracování práce budou vyuţity metody analýzy a syntézy jakoţto základní metody tvorby odborných prací. Metodu historickou a deskriptivní lze uţít pro popis dosavadních poznatků ve zpracovávané oblasti, při práci s literaturou metody komparace a analogie. Je třeba zváţit míru pouţití metod indukce a dedukce s ohledem na omezení platná pro jejich uplatnění.

Rozsah grafických prací:

cca 10 grafů, schémat nebo tabulek

Rozsah práce bez příloh:

cca 70 – 80 stran

Seznam odborné literatury: Peková, JITKA. HOSPODAŘENÍ A FINANCE ÚZEMNÍ SAMOSPRÁVY. VYD. 1. PRAHA : MANAGEMENT PRESS, 2004. 375 S. ISBN 80-7261-086-4., PODHORSKÝ, JOSEF. ÚČTOVÁNÍ A VEDENÍ ÚČETNICTVÍ V ORGANIZAČNÍCH SLOŢKÁCH STÁTU, ÚZEMNÍCH SAMOSPRÁVNÝCH CELCÍCH A PŘÍSPĚVKOVÝCH ORGANIZACÍCH :METODIKA ÚČETNICTVÍ, VZOROVÉ PŘÍKLADY, ÚČETNÍ ZÁVĚRKA, KONTROLA ÚČETNICTVÍ. VYD. 1. PRAHA : BOVA POLYGON, 2005. 363 S. ISBN 80-7273-119-X., SVOBODOVÁ, JAROSLAVA. ABECEDA ÚČETNICTVÍ 2008 :PRO ÚZEMNÍ SAMOSPRÁVNÉ CELKY, PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE, STÁTNÍ FONDY A ORGANIZAČNÍ SLOŢKY STÁTU. 4. ROZ. VYD. OLOMOUC : ANAG, 2008. 503 S. ISBN 978-80-7263-457., ROZPOČTOVÁ SKLADBA V ROCE 2010 :ROZPOČET A ÚČETNICTVÍ STÁTU. EDITED BY IVANA SCHNEIDEROVÁ. 1. VYD. NOVÉ MĚSTO NAD CIDLINOU : ARCHA OBEC ÚČTUJE, 2010. 238 S. ISBN 9788025456088.

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Irena Opluštilová, Ph.D.

Datum zadání diplomové práce:

5. 2. 2010

Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 5. 3. 2010

………………………………………… děkan

J mé no a p ř í j mení aut or a: Ná z e v di pl omové pr áce: Ná z e v pr ác e v angličt i ně: Ka t e dr a: Ve douc í di pl omové pr áce: Rok obha j oby:

Vladimír Břichnáč Účetnictví obcí a jeho změny v důsledky reformy veřejných financí Municipal accounting and its changes consequent on accounting reform of public finance Regionální ekonomie a správa Ing. Irena Opluštilová, Ph.D. 2013

Anotace Předmětem diplomové práce „Účetnictví obcí a jeho změny v důsledku účetní reformy veřejných financí“ je popsat a analyzovat změny v účtování obcí související s reformou účetnictví. V první kapitole jsou definovány důleţité pojmy pro tuto práci. Druhá kapitola charakterizuje účetnictví územních samosprávných celků platné před rokem 2010. Předposlední kapitola se zabývá samotnou účetní reformou – jejími důvody, cíli a průběhem. Poslední kapitola analyzuje a porovnává účetnictví platné od 1. 1. 2010 s účetnictvím před účetní reformou veřejných financí.

Annotation The aim of the submitted thesis “Municipal accounting and its changes as a consequence of the public finance accounting reform” is to describe and analyze changes in municipal accounting related to the accounting reform. In the first chapter important concepts for the thesis are defined. The second chapter characterizes the accounting of local government units applicable before 2010. The penultimate chapter deals with the accounting reform itself – its reasons, objectives and course. The last chapter analyzes and compares the accounting applicable before 1st January 2010 with the accounting prior to the reform of public finance.

Klíčová slova reforma účetnictví, územní samosprávné celky, účetnictví obcí, České účetní standardy, akruální princip

Keywords accounting reform, local government units, municipal accounting, Czech Accounting Standards, accrual principle

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Účetnictví obcí a jeho změny v důsledku účetní reformy veřejných financí vypracoval samostatně pod vedením Ing. Ireny Opluštilové, Ph.D. a uvedl v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně 17. 12. 2012 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Ireně Opluštilové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Také bych rád poděkoval Michaele Haasové, účetní obce Pustá Polom, za její čas, který věnovala mým dotazům.

OBSAH ÚVOD .........................................................................................................................................9 1.

ZÁKLADNÍ POJMY ........................................................................................................ 11 1.1.

Pojem účetnictví ......................................................................................................... 11

1.2.

Principy účetnictví ......................................................................................................13

1.3.

Účetní standardy .........................................................................................................14

1.3.1.

Mezinárodní účetní standardy ...........................................................................14

1.3.2.

České účetní standardy ......................................................................................15

1.4. 2.

ÚČETNICTVÍ PLATNÉ PŘED ROKEM 2010 ...............................................................19 2.1.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších přepisů .............................19

2.2.

Vyhláška č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších přepisů .............................................20

2.2.1.

Rozsah a způsob sestavování účetní závěrky ....................................................21

2.2.2.

Další vybrané body vyhlášky ............................................................................22

2.3. 3.

Shrnutí.........................................................................................................................24

ÚČETNÍ REFORMA – JEJÍ DŮVODY, CÍLE A PRŮBĚH ............................................25 3.1.

Důvody účetní reformy z hlediska územních samosprávných celků..........................25

3.2.

Cíle účetní reformy .....................................................................................................27

3.3.

Průběh účetní reformy ................................................................................................28

3.3.1.

Pomocný analytický přehled (PAP) ..................................................................35

3.3.2.

Konsolidační vyhláška ......................................................................................35

3.4. 4.

Shrnutí.........................................................................................................................18

Shrnutí.........................................................................................................................36

KOMPARACE ÚČETNICTVÍ PŘED A PO REFORMĚ VEŘEJNÝCH FINANCÍ.......38 4.1.

Nové účetní metody ....................................................................................................38

4.1.1.

Odpisování ........................................................................................................38

4.1.2.

Metoda časového rozlišení ................................................................................44

4.1.3.

Účetní metoda – opravné poloţky .....................................................................45

4.1.4.

Účetní metoda – ocenění reálnou hodnotou ......................................................46

4.2.

Analýza a komparace účetnictví před a po roce 2010 ................................................46

4.2.1.

Změny v účetnictví ÚSC obecně .......................................................................47

4.2.2.

Změny v účetnictví ÚSC – konkrétní příklady .................................................48

4.3.

Shrnutí.........................................................................................................................61

ZÁVĚR ..................................................................................................................................... 63 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY ....................................................................................... 65 SEZNAM OBRÁZKŮ.............................................................................................................. 68 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................... 68 SEZNAM ZKRATEK ............................................................................................................... 69 SEZNAM PŘÍLOH .................................................................................................................. 70

ÚVOD V roce 2007 se vláda usnesla na vytvoření nového účetnictví státu. Toto vládní usnesení mělo za následek praktické zahájení reformy veřejných financí v České republice, která se samozřejmě týkala i územních samosprávných celků a v platnost mělo vstoupit 1. 1. 2010. Důvody této reformy by se daly hledat v několika oblastech. Jednou z nich bylo rostoucí zadluţování veřejného sektoru. Po našem vstupu do Evropské unie se také zvýšil tlak na poskytování informací o hospodaření veřejného sektoru. Problémem byla i netransparentnost systému financování účetních jednotek financovaných státem. Dalo by se také hovořit o tom, ţe stávající účetnictví bylo v dnešní době, kdy se ve vyspělých zemích stále častěji ve veřejném sektoru vyuţívá akruálního principu účtování, jiţ zastaralé. Všechny tyto nedostatky by právě nový systém účetnictví měl odstranit. Práce se zabývá především změnami v účetnictví územních samosprávných celků po roce 2010. Reforma znamenala přelom v účetnictví obcí, protoţe díky ní došlo k velkému mnoţství zásadních změn. Cílem této práce je popsat, porovnat a analyzovat tyto změny v účetnictví obcí. Vzhledem k rozsáhlosti účetní reformy, kdy neustále dochází vytváření nové legislativy, se samozřejmě nelze věnovat úplně všem změnám, po reformě nastaly. Proto jsem se snaţil vybrat z mého pohledu ty největší a nejdůleţitější, co se týče územních samosprávných celků. Samotná práce je spíše popisného charakteru, kdy je velká část věnována samotné legislativě a to jak před, tak po reformě veřejných financí. Objevují se v ní ale i konkrétní účetní příklady. Práce by se dala rozdělit na dvě období. První období se zabývá účetnictvím územních samosprávných celků před rokem 2010, druhé pak účetní reformou a změnami, které přinesla. V této diplomové práci vycházím především z legislativy týkající se účetnictví obcí, která byla platná před účetní reformou a následně legislativy platné od doby, kdy k 1. 1. 2010 vstoupila v platnost. Tato diplomová práce je rozdělena do čtyř hlavních kapitol. První kapitola se věnuje pojmům, které jsou důleţité pro tuto práci. Prvním definovaným pojmem je účetnictví samotné. Principy účetnictví pak vysvětlují vedení účetnictví na peněţní bázi a akruální princip účetnictví. Posledním definovaným pojmem jsou účetní standardy. Druhá kapitola se zabývá 9

účetnictvím obcí především z legislativního hlediska a to od vydání Českých účetních standardů v roce 2004 do doby, neţ reforma účetnictví v roce 2010 vstoupila v platnost. Třetí kapitola se věnuje samotné účetní reformě a snaţí se ukázat její důvody, cíle a jak samotná reforma probíhala. V poslední kapitole jsou popsány a analyzovány konkrétní změny v účetnictví obcí a podstatná část kapitoly je také věnována komparaci starého a nového účetnictví prostřednictvím konkrétních příkladů.

10

1. ZÁKLADNÍ POJMY V této práci se bude objevovat několik základních pojmů, které budou často zmiňovány, a proto je jejich definice nezbytná. Mezi takovéto pojmy patří například účetnictví, akruální princip účetnictví, princip na bázi peněţních (pokladních) toků nebo České účetní standardy.

1.1. Pojem účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ), ve znění pozdějších předpisů, ve svém § 2 uvádí k předmětu účetnictví následující: „Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.“ Pojem účetnictví lze definovat několika způsoby, jako: 1 - pojmenování nauky, ekonomické vědní disciplíny, - provádění praktické činnosti – účtování, - pojmenování souboru výsledků prakticky prováděné činnosti. V účetnictví by se zároveň mělo dbát na dodrţování obecně uznávaných účetních zásad, které se však podle různých autorů publikací mohou lišit. V těch nejdůleţitějších bodech se však většinou shodují. Podle Schneiderové2 je moţno mezi takovéto účetní zásady zařadit tyto: -

Zásada věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, přičemţ je tato zásada nejdůleţitější ze všech a hodnoty, které účetní jednotka u majetku a závazků vykazuje, se ověřují inventarizací, zda opravdu souhlasí se skutečným stavem majetku a závazků. V ZoÚ na tuto skutečnost odkazuje § 7, odst. 2, který říká: -

1

„Zobrazení je věrné, jestliţe obsah poloţek účetní závěrky odpovídá

ČERVINEK, Petr. Evropské finanční systémy 2008 - Sborník příspěvků z mezinárodní vědecké konference.

Vyd. 1. Brno: MU ESF Katedra financí, 2008. s. 113. ISBN 978 -80 -210 -4628 -3. 2

SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2010 a ÚSC: [účetní metody, postupy

účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 11 - 12. ISBN 978-80-254-6862-3.

11

skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichţ pouţití je účetní jednotce uloţeno na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, kdyţ jsou v něm pouţity účetní metody způsobem, který vede k dosaţení věrnosti….“ -

Náklady společně s výnosy jsou vykázány ve věcné a časové souvislosti. Tato zásada je zachycena v § 3, odst. 1, ZoÚ: -

„Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, s nímţ tyto skutečnosti časově a věcně souvisí…“

-

Princip historických nákladů a realizační princip. Historické náklady proto, ţe se majetek a závazky nejčastěji oceňovaly pořizovací cenou, tedy součtem vynaloţených nákladů z minulosti. Realizační princip znamená, ţe hodnotu majetku zjistíme tehdy, kdyţ jej směňujeme za jiné aktivum. Rozdíl mezi výnosem a nákladem je skutečný zisk. Od tohoto postupu se ustupuje směrem k přecenění podle trţních cen. Nalezneme o něm také odkaz v ZoÚ, konkrétně v § 27.

-

Srovnatelnost a kontinuita. Tato zásada poukazuje na to, ţe by účetní metody měly být stejné nejen v rámci jednoho období, ale i mezi nimi. Nad touto zásadou má vyšší moc „věrný obraz“, tedy kdyţ se musí změnit zobrazení účetnictví proto, aby bylo v souladu se skutečností, a to změnou metody.

-

Zásada opatrnosti. K jejímu zajištění se vyuţívají tyto účetní metody a nástroje: -

obezřetné oceňování aktiv (historické náklady, opravné poloţky),

-

odpisování dlouhodobého majetku,

-

zobrazení závazků a to i předvídatelných (tvorba rezerv),

-

a další.

V ZoÚ je „zakotvena“ v § 25, odst. 3, takto: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaţeny, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a moţné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamţiku sestavení účetní závěrky, 12

jakoţ i všechna sníţení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“

1.2. Principy účetnictví Účetní principy lze povaţovat za základ účetnictví. Existují dva hlavní účetní principy a to akruální přístup a přístup na bázi peněţních (pokladních) toků. Mezi nimi se však vyskytuje široké spektrum modifikovaných verzí jak akruálního přístupu, tak i peněţního přístupu. Co se týče samotné praxe, účetnictví bývá většinou směsicí obou principů. Pokud jde o účetnictví z hlediska peněţních toků, které je charakteristické pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, jeho hlavním rysem je evidence operací jenom tehdy, kdyţ se uskuteční příjem nebo výplata peněz. Jsou zde zachyceny počáteční a koncové stavy na peněţních účtech, peněţní inkasa a platby. Tento princip účtování vyuţívaly územní samosprávné celky (dále jen ÚSC) do roku 2010 a jeho devízou je především jednoduchost a informativnost. Za nevýhodou lze povaţovat nízkou vypovídací hodnotu finanční situace dané účetní jednotky. Druhým hlavním přístupem je akruální. Ten je jednou z důleţitých vlastností podvojného účetnictví a jeho základním rysem je to, ţe se účtování, ale také vykazování hospodářských operací, provádí v období, kdy se dané operace uskutečnily a to bez ohledu na to, zdali byly zaplaceny či nikoli. Důleţité je také to, ţe se transakce vykazují v účetních závěrkách za období, do kterého věcně a časově spadají. Legislativně je pak tento princip zachycen v zákoně o účetnictví v § 3, odst. 1.3 Obdobně definují akruální princip ve veřejném sektoru například OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj), Evropská unie nebo např. IFAC (International Federation of Accountants - Mezinárodní federace účetních), kteří jej vidí jako účetní systém, který je na rozdíl od tradičního peněţního systému schopen zachytit nejen pohyb (zejména úbytek) peněţních prostředků, ale také tu část spotřeby, která s úbytkem peněţních prostředků bezprostředně spojena není. Navíc hospodářské operace jsou tímto systémem evidovány v době, kdy skutečně nastaly a ne aţ tehdy, kdy jsou spojeny s pohybem peněţních prostředků. 3


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 7 - 8. ISBN 978-80-254-6862-3.

13

Akruální účetnictví bývá také někdy zjednodušeně charakterizováno jako obdoba účetnictví podnikatelů se zachováním specifik vyplývajících z vazby některých účetních jednotek na rozpočtové zdroje. Příkladem spotřeby, která není bezprostředně spojena s úbytkem peněţních prostředků, jsou odpisy dlouhodobého majetku, tvorba rezerv nebo opravných poloţek. Zachycení operací, které nejsou spojeny bezprostředně s pohybem peněţních prostředků, vede také k evidenci a důslednější klasifikaci pohledávek a závazků. Pro akruální účetnictví jsou také charakteristické zvýšené nároky na oceňování majetku a závazků. Zcela klíčovým se akruální účetnictví stává pro oblast řízení dlouhodobých aktiv, včetně plánování oprav a udrţování akvizic, včasné identifikace nevyuţívaného majetku, řízení rizik spojených se škodami na majetku a zejména vykazováním odpisů dlouhodobého majetku.4

1.3. Účetní standardy Ve vyspělých zemích světa se finanční účetnictví řídí určitými pravidly – účetními standardy. V těch je stanoven obsah a forma finančních výkazů účetní závěrky a jejich hlavním cílem je, aby společnosti pouţívaly stejné účetní metody a jejich finanční výkazy z jednotlivých let tak byly snadno porovnatelné.5

1.3.1. Mezinárodní účetní standardy Co se týče mezinárodních účetních standardů, pro Českou republiku, jako člena Evropské unie (dále jen EU), jsou důleţité především dva. Tím prvním jsou účetní standardy označované jako IFRS – tedy „International Financial Reporting Standards“. Ty od roku 2005 stanovují povinnost pro všechny kotované společnosti EU (zahrnuje i banky a pojišťovny) pouţívat při sestavování konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy IFRS. Členské státy mohou rovněţ povolit nebo poţadovat, aby tyto standardy pouţívaly kotované společnosti EU při sestavování své roční účetní závěrky a nekotované společnosti EU při sestavování své konsolidované účetní závěrky nebo roční účetní závěrky.

4

Vytvoření účetnictví státu na akruálním principu a novela zákona o účetnictví. UNES (Účetnictví neziskového

sektoru)

[online].

1.

9.

2008,

č.

9

[cit.

2012-10-10].

Dostupné

z:

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d9206v12025-vytvoreni-ucetnictvi-statu-na-akrualnimprincipu-a-novela-z/ 5

GOLA, Petr. Co jsou to účetní standardy?. Finance.cz - daně, banky, kalkulačky, spoření, kurzy měn [online]. 6.

11. 2009 [cit. 2012-11-14]. Dostupné z: http://www.finance.cz/zpravy/finance/240508-co-jsou-to-ucetnistandardy-/

14

V České republice mají tuto povinnost pouze společnosti kotované na burze.6 Z hlediska zaměření této práce jsou důleţitější mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor označované jako IPSAS – tedy „International Public Sector of Accounting Standards“. Tyto standardy jsou směrodatnými poţadavky, které byly stanoveny Výborem pro veřejný sektor (Public Sector Committee – PSC) a mají zvýšit kvalitu finančního vykazování ve veřejném sektoru po celém světě. Toho chtějí docílit především přechodem z účetnictví vedeného na peněţní bázi na akruální princip účetnictví. Pro české účetnictví ve veřejném sektoru by tato změna měla být přínosem hned z několika hledisek, mezi které mimo jiné patří např. uspokojení informační potřeby uţivatelů (obyvatel, finančních institucí, voličů, aj.), moţnost mezinárodního srovnání údajů o finanční pozici a výkonu, nebo vyšší transparentnost a demokratičnost procesů.7

1.3.2. České účetní standardy Účelem tvorby a vydávání Českých účetních standardů (dále jen ČÚS) je dle § 36 ZoÚ docílení souladu při pouţívání účetních metod účetními jednotkami. Jejich obsahem je popis účetních metod nebo postupů účtování a tento obsah nesmí být v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů ani obcházet jejich účet. Pouţití standardů účetními jednotkami se povaţuje za plnění ustanovení o účetních metodách dle zákona o účetnictví. Zákon vymezuje standardy pro různé účetní jednotky takto:8

6

-

standardy pro podnikatele vyhláškou č. 500/2002 Sb.,

-

standardy pro banky a jiné finanční instituce vyhláškou č. 501/2002 Sb.,

-

standardy pro pojišťovny vyhláškou č. 502/2002 Sb.,

Mezinárodní účetní standardy (IAS). Přehledy právních předpisů EU [online]. 19. 11. 2010 [cit. 2012-11-14].

Dostupné

z:

http://europa.eu/legislation_summaries/internal_market/single_market_services/financial_services_general_fram ework/l26040_cs.htm 7

IPSAS - Mezinárodní účetní standardy veřejného sektoru. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online]. 1.

1. 2007, č. 1 [cit. 2012-11-15]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d8952v11768ipsas-mezinarodni-ucetni-standardy-verejneho-sektoru/?search_query=%24index%3D2062 8

GOLA, Petr. Co jsou to účetní standardy?. Finance.cz - daně, banky, kalkulačky, spoření, kurzy měn [online]. 6.

11. 2009 [cit. 2012-11-14]. Dostupné z: http://www.finance.cz/zpravy/finance/240508-co-jsou-to-ucetnistandardy-/

15

-

standardy pro zdravotní pojišťovny vyhláškou č. 503/2002 Sb.,

-

standardy pro nepodnikatelské subjekty vyhláškou č. 504/2002 Sb.,

-

a standardy pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační sloţky státu vyhláškou č. 505/ 2002 Sb.

Pro tuto práci je důleţitá poslední poloţka z výše uvedeného seznamu, tedy České účetní standardy pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační sloţky státu. Jejich cílem bylo stanovení základních postupů účtování a to za účelem docílení souladu při pouţívání účetních metod s účinností od 1. 1. 2004 a byla jim přidělena čísla 501 – 522. Během dalších let došlo k úpravám některých z nich a to k 1. 1. 2005, další změny pak následovaly s účinností od 1. 1. 2006 a poslední změnu před rokem 2010 přinesla vyhláška č. 353/2007 Sb., kterou se měnila vyhláška č. 505/2002 Sb. a která nabyla účinnosti k 1. 1. 2008. Jejich kompletní výčet, platný do roku 2010, je uveden v následující tabulce. Tabulka 1: Seznam Českých účetních standardů dle vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů ČÍSLO

NÁZEV

501

Účty a zásady účtování na účtech

502

Otevírání a zavírání účetních knih

503

Rezervy

504

Opravné poloţky

505

Kurzové rozdíly

506

Rozdíly zjištěné při inventarizaci

507

Výsledek hospodaření v účetnictví

508

Daňová povinnost

509

Operace s cennými papíry a podíly

510

Deriváty

511

Zvláštní operace s pohledávkami

512

Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek

513

Dlouhodobý finanční majetek

514

Zásoby 16

515

Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry

516

Zúčtovací vztahy

517 518 519 520

Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu územních samosprávných celků, k rozpočtu organizačních sloţek státu a rozpočtové a ostatní finanční účty Náklady organizačních sloţek státu, státních fondů a územních samosprávných celků Náklady organizačních sloţek státu, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací Výnosy organizačních sloţek státu, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací

521

Fondy

522

Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní závazky

Zdroj: SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 165 - 211. ISBN 978-807263-457-6.

S platností od 1. 1. 2010 došlo k přeměně stávajícího systému a ČÚS č. 501 – 522 byly kompletně zrušeny a v současné době jsou nahrazeny ČÚS č. 701 – 710, které jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka 2: Seznam Českých účetních standardů platných pro ÚSC po roce 2010 ČÍSLO

NÁZEV

701

Účty a zásady účtování na účtech

702

Otevírání a zavírání účetních knih

703

Transfery

704

Fondy účetní jednotky

705

Rezervy

706

Opravné poloţky a vyřazení pohledávek

707

Zásoby

708

Odpisování dlouhodobého majetku

709

Vlastní zdroje

710

Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek

Zdroj: TABULKA - Přehledu Českých účetních standardů (ČÚS) pro některé vybrané účetní jednotky aktualizováno k 1. 1. 2012. Ministerstvo financí České republiky [online]. 1. 1. 2012 [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf_pravpred_platna_leg_standardy_66953.html

17

1.4. Shrnutí Tato kapitola se věnovala několika důleţitým pojmům. Tím hlavním je samotný pojem účetnictví, na které lze nahlíţet hned z několika úhlů, ať uţ třeba jako na ekonomickou disciplínu nebo provádění samotné činnosti. Účetnictví se řídí několika zásadami, jejichţ dodrţování je důleţité. Za hlavní zásadu je často označována zásada věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Účetnictví ÚSC je specifické. Oproti účetnictví v podnikatelské sféře se liší třeba tím, ţe ÚSC spravuje takový státní majetek, se kterým se u podnikatelů nesetkáme. Do roku 2010 se akruální princip v účetnictví ÚSC téměř nevyskytoval. Účetnictví bylo vedeno především na peněţní bázi, coţ znamenalo, ţe se operace evidovaly jenom tehdy, kdyţ se uskutečnil příjem nebo výplata peněz. Celosvětovým trendem posledních let je přechod na akruální princip, který klade důraz na to, aby se účtování provádělo v období, kdy se dané operace uskutečnily a ne kdy byly zaplaceny. Posledním z rozebíraných pojmů jsou účetní standardy. Z mezinárodního hlediska jsou pro ÚSC důleţité především standardy označované jako IPSAS, které mají za cíl zvýšit kvalitu finančního vykazování ve veřejném sektoru. V České republice byly pro ÚSC vydány tzv. České účetní standardy. Ty vstoupily poprvé v platnost 1. 1. 2004 s cílem stanovit základní postupy účtování. Konkrétně se jednalo o ČÚS č. 501 – 522. Ty byly v rámci reformy zrušeny a s platností od roku 2010 nahrazeny ČÚS č. 701 – 708. K těmto novým účetním standardům se pak od roku 2013 připojí další dva s čísly 709 a 710.

18

2. ÚČETNICTVÍ PLATNÉ PŘED ROKEM 2010 Vzhledem k budoucí komparaci účetnictví ÚSC platného před jeho změnou, která nastala v důsledku reformy veřejných financí, je také nutné poukázat na to, jak vypadalo před rokem 2010, ve kterém tato reforma vstoupila v platnost. Z mého pohledu ovšem není nutné zabývat se celou historií účetnictví ÚSC od vytvoření samostatného státu v roce 1993, ale pro porovnání postačí vyjít z účetnictví platného od roku 2004, kdy došlo k poslední „velké“ změně a to zavedení ČÚS. Účetnictví ÚSC se od roku 2004 do konce roku 2009 řídilo třemi stěţejními předpisy: -

zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

-

vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními sloţkami státu, ve znění vyhlášky č. 477/2003 Sb., vyhlášky č. 549/2004 Sb., vyhlášky č. 401/2005 Sb., vyhlášky c 576/2006 Sb. a vyhlášky č. 353/2007 Sb.,

-

české účetní standardy č. 501 – 522, pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 505/2002 Sb.

2.1. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších přepisů9 Nejdůleţitějším zákonem pro vedení účetnictví územních samosprávných celků je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který se skládá z cekem 40 paragrafů. Z tohoto zákona vyplývají některé povinnosti pro vedení účetnictví ÚSC, avšak ne všechny paragrafy se ÚSC týkaly. V prvních 4 paragrafech tohoto zákona se nachází povinnosti jako například: účtovat o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření, dále vést účetnictví podle kalendářního roku, existují také povinnosti vést účetnictví od svého vzniku aţ do dne zániku a vést účetnictví v českém jazyce. Podle § 6 jsou účetní jednotky povinny sestavovat účetní závěrku, na coţ navazuje § 7, který ukládá za povinnost vést účetnictví tak, aby tato závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky a to za pouţití metod, které k tomuto zobrazení 9

SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové

organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 25 - 59. ISBN 978-807263-457-6.

19

vedou. Věrné zobrazení je definováno tak, ţe obsah účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, poctivé zobrazení tak, ţe jsou pouţívány metody, které vedou k dosaţení věrnosti. Tyto metody by měly vycházet z předpokladu neomezené doby trvání účetní jednotky. § 8 stanovuje další povinnosti vedení účetnictví, které by podle něj mělo být správné, úplné, průkazné, srozumitelné a mělo by být vedeno způsobem, který zaručí trvanlivost účetních záznamů. Dalším zajímavým paragrafem byl § 9, jehoţ odst. 3 písm. c) dával moţnost ÚSC vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Pro ÚSC byl důleţitý i § 13a, který stanovoval moţnost vést účetnictví v plném rozsahu pod podmínkou, ţe pouţívají při ocenění reálnou hodnotu. Mezi další povinnosti, stanovené tímto zákonem, patřily ustanovení o účetních knihách, jejich otevírání a uzavírání, účetní závěrka, která byla tvořena rozvahou, výkazem zisku a ztrát a přílohou nebo také způsoby oceňování či inventarizaci majetku, atd. Důleţitý je § 36, ve kterém se nachází základní ustanovení o tvorbě a vydání Českých účetních standardů, coţ zajišťuje Ministerstvo financí. Během své existence byl zákon několikrát novelizován. Od roku 2001 to bylo především proto, aby se účetnictví přiblíţilo právu Evropské unie, ale také aby se dosáhlo zpřesnění a zpřísnění právní úpravy v rozsahu, způsobu a průkaznosti vedení účetnictví ve veřejném zájmu.

2.2. Vyhláška č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších přepisů10 Tato vyhláška, která byla určena pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační sloţky státu, stanovovala pro vedení účetnictví v plném i zjednodušeném rozsahu: - rozsah a působnost sestavování účetní závěrky, - uspořádání, označování a obsahové vymezení poloţek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, - uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledku hospodaření v účetní závěrce, - uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, - směrnou účtovou osnovu, - účetní metody.

10

Vyhláška č. 505/2002 Sb., § 1, 2

20

Z tohoto členění byl zajímavý především první bod, který je rozebrán v následující kapitole.

2.2.1. Rozsah a způsob sestavování účetní závěrky Nyní některé nejdůleţitější ustanovení, které bylo moţno nalézt v této části vyhlášky. Hned v prvních paragrafech této kapitoly se nacházelo obsahové vymezení účetní závěrky, kam patřily rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha účetní závěrky (§ 3). Hned další paragraf stanovoval účetním jednotkám, které vedly účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, ţe se při oceňování majetku a závazků nepouţívala reálná hodnota. Současně s tím v návaznosti na oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou nepouţívaly ustanovení § 30 aţ § 32 a §39. Ustanovení o sestavení rozvahy a výkazu zisku a ztráty bylo moţno nalézt v § 4 aţ § 6. Krom jiného stanovovaly označování poloţek rozvahy, povinnost sestavovat účetní závěrku v české měně, vykazovat v tisících Kč a přesností na dvě desetinná místa, poloţky „AKTIVA CELKEM“ a „PASIVA CELKEM“ se musely rovnat. V prvním sloupci aktiv a pasiv, se u jednotlivých poloţek rozvahy uváděla informace o jejím stavu k 1. lednu. Byly zde však i poloţky, u kterých se tento stav k 1. lednu nevykazoval. Stejně tak se ve druhém sloupci nevykazovala poloţka pasiv č. 154. Naopak se ve druhém sloupci uváděly informace o stavu k okamţiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni. Co se týče hodnoty poloţek rozvahy, ty byly vykazovány podle konečných zůstatků na syntetických účtech směrné účtové osnovy a to buď s kladným, nebo záporným znaménkem. Byly zde i výjimka, kterou představovaly účty, které se v rozvaze nacházely jak v aktivech, tak i pasivech. Konkrétně se jednalo o účty 336, 341, 342, 343, 345 a 373. Rozdíl stran se pak uváděl: -

do aktiv kladně, jestliţe převaţoval stav obratu strany účtu Má dáti (dále jen MD) nad stavem obratu strany Dal (dále jen D),

-

do pasiv kladně, jestliţe převaţoval stav obratu strany účtu D nad stavem obratu strany MD.

Paragrafy číslo 7 aţ 20 obsahově vymezovaly poloţky rozvahy. Co se týče výkazu zisku a ztráty, zde bylo moţno nalézt informace o konečných zůstatcích na syntetických účtech a o výsledku hospodaření. Tento výkaz obsahoval dva sloupce, přičemţ se v prvním vykazovaly poloţky za hlavní činnost a ve druhém poloţky za hospodářskou činnost. Označování a uspořádání poloţek pak probíhalo podle přílohy č. 2 k této vyhlášce.11 11


21

Důleţitý byl § 24, který se týkal přílohy účetní závěrky. Ta vysvětlujíce a doplňuje informace obsaţené v rozvaze a výkazu zisku a ztrát. Zároveň tento paragraf dával za povinnost účetním jednotkám v části 1. přílohy účetní závěrky uvést informace, které vyplývaly z ustanovení §18 a § 19 ZoÚ. V části 2. přílohy účetní závěrky účetní jednotka uváděla informace o stavu poloţek ve dvou sloupcích. V tom prvním se jednalo o stav k 1. lednu, ve druhém k okamţiku sestavení mezitímní uzávěrky nebo rozvahovému dni a to v uspořádání, které bylo uvedeno v příloze č. 3, této vyhlášky.12 Jak účetní výkazy ÚSC před rokem 2010 vypadaly, ukazuje příloha č. 1 této práce.

2.2.2. Další vybrané body vyhlášky Dalším zajímavým paragrafem byl § 25, který se týkal směrné účetní osnovy. V něm bylo definováno, ţe se účtová osnova dělí na účtové třídy, účtové skupiny a syntetické účty, a ţe je toto členění, včetně číselného značení, pro ÚSC závazné.13 V následující části vyhlášky se objevují různé účetní metody. Paragrafy, které lze zařadit do této kategorie, se postupně zabývaly: -

§ 26 - náklady souvisejícími s pořízením dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku,

-

§ 27 - náklady souvisejícími s pořízením cenných papírů,

-

§ 28 - náklady souvisejícími s pořízením zásob,

-

§ 29 - náklady souvisejícími s pořízením pohledávek,

-

§ 30 aţ § 32 - oceňovacími rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů, u zajišťovacích derivátů a u derivátů k obchodování,

-

§ 33 - oceňovacími rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

-

§ 34 - postupem tvorby a pouţitím opravných poloţek,

-

§ 35 - odpisováním majetku (ve vyhlášce zmíněny pouze příspěvkové organizace),

organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 70 - 73. ISBN 978-807263-457-6. 12 13

Vyhláška č. 505/2002 Sb., § 24 SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové

organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 87. ISBN 978-80-7263457-6.

22

-

§ 36 - postupem tvorby a pouţitím rezerv,

-

§ 37 - vzájemným zúčtováním,

-

§ 38 - metodou časového rozlišení,

-

§ 39 - metodou kursových rozdílů.

Co bylo obsahem jednotlivých paragrafů, je víceméně patrné jiţ z jejich názvů. Pro představu je moţno uvést některé příklady. U cenných papírů patřily mezi pořizovací náklady např. platby makléřům či burzám, u zásob to byly poplatky za přepravu, pojištění nebo clo, u pohledávek odměny právníkům či provize.14 Z hlediska změn, které se v účetnictví odehrály v důsledku reformy veřejných financí, byl zajímavý § 37. Metoda časového rozlišení totiţ vyuţívala především akruálního principu, kterému se účetnictví veřejných financí snaţí přiblíţit. V případě hospodářské činnosti ÚSC to tedy znamenalo dodrţování těchto zásad: -

náklady a výnosy se zachycovaly do období, s nímţ časově a věcně souvisely,

-

opravy nákladů a výnosů minulých účetních období se zachycovaly na poloţkách nákladů a výnosů, kterých se týkaly,

-

náhrady vynaloţených nákladů minulých účetních období se zachycovaly do výnosů běţného účetního období,

-

náklady a výdaje, které se týkaly budoucích období, bylo nutno časově rozlišit ve formě:

-

-

nákladů příštích období,

-

výdajů příštích období,

výnosy a příjmy, které se týkaly budoucích období, bylo nutno časově rozlišit ve formě: -

výnosů příštích období,

-

příjmů příštích období.

Podmínkou pro účetní případy časového rozlišení byla skutečnost, ţe bylo známo jejich věcné 14


organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 88 - 94. ISBN 978-807263-457-6.

23

vymezení, výše a období, kterého se týkaly.15

2.3. Shrnutí Územní samosprávné celky jsou územními společenstvími občanů, která mají právo na samosprávu. Zároveň jsou to také subjekty, které mohou mít vlastní majetek a hospodaří podle vlastního rozpočtu. Jejich činnost je financována prostřednictvím rozpočtu. Do roku 2010 se řídily především zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., prováděcí vyhláškou č. 505/2002 Sb. a ČÚS pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační sloţky státu č. 501 - 522. Podle ZoÚ mohly ÚSC vést účetnictví jak ve zjednodušeném, tak i v plném rozsahu. Vyhláška stanovovala např. rozsah a působnost účetní závěrky a náleţitosti jejích jednotlivých částí, tedy rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy, dále pak také účetní osnovu a účetní metody. Vedení účetnictví před rokem 2010 bylo zaloţeno spíše na peněţní bázi, ale v případě hospodářské činnosti ÚSC se objevovaly i účetní metody, které obsahovaly prvky akruálního principu účetnictví. Jednalo se o metodu časového rozlišení, odpisování majetku nebo opravné poloţky.

15

Vyhláška č. 505/2002 Sb., § 37

24

3. ÚČETNÍ REFORMA – JEJÍ DŮVODY, CÍLE A PRŮBĚH Dne 23. 5. 2007 bylo usnesením vlády č. 561 schváleno vytvoření účetnictví státu od 1. 1. 2010, čímţ byla prakticky zahájena účetní reforma v oblasti veřejných financí. Mimo jiné byla tato reforma vládou projednávána a nakonec schválena i kvůli přetrvávajícím problémům s deficitem veřejných financí, kdy se nedařilo plnit cíle ohledně sniţování deficitu, ke kterému se ČR po svém vstupu do Evropské unie (EU) zavázala. Tohoto cíle lze samozřejmě dosáhnout různými způsoby a je jen otázkou času, kdy se ukáţe, zda naše země se vydala správnou cestou či nikoli.

3.1. Důvody účetní reformy z hlediska územních samosprávných celků Důvodů této reformy je samozřejmě více a odborná veřejnost, autoři publikací či instituce v ní mohou spatřovat různé cíle a důvody. Je však nutno podotknout, ţe reforma byla za stavu, ve kterém se veřejné finance nacházely, jednoznačně nutná a to i přesto, ţe se názory na její formu mohou rozcházet. Je třeba se podívat na důvody reformy tak, jak je viděly některé instituce nebo autoři publikací či článků. Podle Ministerstva financí ČR patřily mezi hlavní důvody účetní reformy ve veřejném sektoru především tyto tři body: 16 -

přiblíţení k poţadavkům EU, především co se týče statistických dat, přičemţ ne všechny data jsou vyuţitelná pro stát nebo účetní jednotku,

-

druhým důvodem bylo přiblíţení se účetním metodám a výkaznictví pouţívaným v podnikatelské sféře (především z důvodu zobrazení hospodářské situace účetní jednotky),

-

posledním bylo vytvoření podmínek pro sestavení konsolidovaných výdajů nejen za Českou republiku.

Schneiderová17 vidí důvody k reformě ve velice nízké vypovídací hodnotě rozvahy, výkazu 16

Účetní reforma VF. Ministerstvo financí České republiky [online]. c2010 [cit. 2012-01-27]. Dostupné z WWW:

http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf.html 17


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 7. ISBN 978-80-254-6862-3.

25

zisku a ztráty a částí přílohy účetní závěrky. V praxi to znamenalo především to, ţe na rozdíl od subjektů v soukromé sféře (managementu či vlastníků), management ve veřejné správě účetnictví nebo účetních výkazů k řízení, rozhodování nebo porovnávání téměř vůbec nevyuţíval. Dalším problémem, který autorka uvádí, byla např. nízká orientace občanů i zastupitelů ve výkazech ÚSC z toho důvodu, ţe pro ně byly jen obtíţně pochopitelné. Jako další příklad můţeme uvést část elektronického článku, jehoţ autorkou je Ing. Danuše Prokůpková. Ta krom nedostatku v rovině metodické či aplikační spatřuje hlavní problém především v uplatňování principu peněţních toků. Pro dokreslení můţeme citovat výňatek z jejího článku: „Za podmínky určitého zjednodušení se musí konstatovat, že nedocházelo k potřebnému využívání funkcí, které jsou účetnictví vlastní. Situaci umocňovala skutečnost, že nebyla (a dosud není) poptávka po informacích ze strany samotných odpovědných pracovníků jednotlivých organizací a nebyla doposud ani z centra (státu). Např. údaje z rozvahy vybraných jednotek nebyly součástí „závěrečného účtu“. Údaje o pohledávkách a závazcích nebyly podrobovány potřebné analýze, mnohdy byly záměrně odmítány. Účetní pracovníci vybraných organizací tudíž nebyli motivováni dodržovat nastavené principy a svoji práci si mnohdy prostě a beztrestně „zjednodušili“, tím že zachytili účetní případ až v jeho finální podobě, tj. v okamžiku úhrady podle bankovního účtu. Tím byl obsah této ekonomické kategorie nesmírně ochuzen o významná data. Zjednodušené pojímání hodnot vedlo ke snižování míry využití tohoto nástroje…“18 Ať se podíváme na kterýkoli z výše uvedených názorů, je patrné, ţe hlavním problémem bylo vedení účetnictví podle principu peněţních toků, které bylo charakteristické pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Tím samozřejmě nemůţeme říct, ţe by vedení účetnictví podle „cash principu“ nemělo i své výhody a bylo vyloţeně špatné. Musíme však poukázat na to, ţe nynější trendy se, mimo jiné, odvracejí od principu peněţního k principu akruálnímu. A k tomuto se schválením reformy a jejím vstoupením v platnost začíná přeorientovávat i české účetnictví uţívané ve veřejném sektoru.

18

Několik (dalších) poznámek k reformě účetnictví veřejných financí. UNES (Účetnictví neziskového sektoru)

[online].

2010(7)

[cit.

2012-01-27].

Dostupné

z:

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-

d14594v17508-nekolik-dalsich-poznamek-k-reforme-ucetnictvi-verejnych-financi/

26

3.2. Cíle účetní reformy Zákonem č. 304/2008 Sb., který vstoupil v účinnost dne 1. 1. 2009, se změnil zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony. Tento zákon nastavil právní rámec pro vznik účetnictví státu (respektive pro celou účetní reformu v oblasti veřejných financí) s účinností od 1. 1. 2010. Jeho vytvoření mělo za cíl několik bodů: 19 -

sníţit administrativní náročnost na vedení účetnictví a na kontrolní mechanizmy pomocí důsledné elektronizace a digitalizace účetních záznamů,

-

z účetnictví průběţně získávat informace důleţité pro operativní řízení,

-

vytvoření takového účetnictví státu, které by bylo v analogii s účetnictvím podnikatelských subjektů, zohledňovalo by jeho specifika a suverenitu, a to především zkvalitněním pouţívaných účetních metod u účetních jednotek veřejného sektoru,

-

vytvoření podmínek pro efektivní zajištění odpovídajících informací o hospodářské situaci státu a příslušných účetních jednotek, a to včetně zachycení informací o potenciálních pohledávkách nebo potenciálních závazcích na úrovni státu i na úrovních niţších,

-

odstranit roztříštěnost jednotlivých evidencí a výkazů účetních jednotek propojených s veřejnými rozpočty a majetkem státu,

-

získávání důvěryhodných informací pro sestavování výkazů za stát jako celek, coţ také zvýší kvalitu informací poskytovaných za Českou republiku a zároveň i zkvalitní vykazování na úrovni vybraných účetních jednotek.

Podle Schneiderové20 bychom pak základní cíle účetní reformy, dle poznatků z jednání v průběhu roku 2009, mohli seřadit následujícím způsobem: -

pod správou Ministerstva financí České republiky by mělo být vytvořeno centrální úloţiště dat,

19

Základní teze účetní reformy veřejných financí. Ministerstvo financí České republiky [online]. c2005 [cit.

2011-11-07]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_aktuality_50091.html 20


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 15. ISBN 978-80-254-6862-3.

27

-

vytvoření podmínek pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku,

-

v rámci restrukturalizace systému podrozvahového účetnictví doplnění jeho obsahu o aspekty týkající se finančního plánování,

-

zkvalitnění účetních metod a zlepšení vypovídací schopnosti účetních výkazů státu, tedy získání reálnějších obrazů o situaci v účetních výkazech.

3.3. Průběh účetní reformy Jak jiţ bylo řečeno, reforma účetnictví začala během roku 2007 usnesením vlády č. 561, coţ prakticky znamenalo novelizaci zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jeho novela č. 304/2008 Sb. pak vstoupila v platnost 1. ledna 2010 a to znamenalo faktický začátek účetního vykazování za Českou republiku jako celek. Tato novela zákona ustanovila 5 typů tzv. vybraných účetních jednotek (těch je celkem asi 18 tisíc): 21 -

organizační sloţky státu,

-

územní samosprávné celky,

-

příspěvkové organizace,

-

státní fondy,

-

zdravotní pojišťovny (zařazeny z důvodu reformy zdravotnictví připravované v roce 2008 a v letech dřívějších, avšak z důvodu nerealizování této reformy se jich účetní reforma od roku 2010 zatím netýká).

Pro přehlednost následuje tabulka nejdůleţitějších změn, ke kterým s platností od 1. 1. 2010 v ZoÚ došlo. Tabulka 3: Změny v ZoÚ platné k 1. 1. 2010 V zákoně

§ 1 odst. 3

21

Mezi vybrané účetní jednotky (VÚJ) patří: organizační sloţky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkový fond České republiky, zdravotní pojišťovny a účetní jednotky územních rozpočtů, tj.: ÚSC, dobrovolné svazky obcí (DSO) a jimi zřízené právnické osoby (PO) a regionální rady regionů soudrţnosti (RRRS).

Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí: Účetnictví státu - znovu a stručně. Praha: Bilance, září 2010, č. 3.

ISSN 1213-3493.

28

§ 1 odst. 4

§ 4 odst. 8

§ 7 odst. 5 § 9 odst. 3c) § 14 odst. 1 § 23b) § 25 odst. 1k) § 27 odst.1h) § 29 odst. 4 § 30 odst. 5

§ 36 odst. 1

Zjišťování účetních záznamů a přebírání dat a sestavování výkazů za ČR provádí Ministerstvo financí, které také spravuje tzv. „centrální systém účetních informací státu (CSÚIS).“ Tento odstavec ZoÚ stanovuje povinnost dodrţovat podmínky stanovené prováděcími předpisy k reformě účetnictví, mezi které patří: - prováděcí vyhlášky k ZoÚ č. 410/2009 Sb., - vyhláška o účetních záznamech v technické formě VÚJ a jejich předávání do CSÚIS, která řeší termíny a způsob předávání účetních záznamů – vyhláška č. 383/2009 Sb., - poţadavky na organizaci a způsob provedení inventarizace u vybraných účetních jednotek - vyhláška k inventarizaci, - metody konsolidace a jejich uţití – konsolidační vyhláška. Povinnost VÚJ uvádět v příloze účetní závěrky informace o stavu účtů v knize podrozvahových účtů. Zjednodušený rozsah účetnictví mohou vést pouze příspěvkové organizace, o nichţ o tom rozhodne zřizovatel. Dříve mohly i ÚSC a DSO. Pro VÚJ můţe směrná účtová osnova určit i označení a uspořádání analytických účtů a podrozvahových účtů. Podmínky způsobu sestavení účetních výkazů za Českou republiku stanoví prováděcí předpis. Moţnost oceňování kulturních památek, sbírek muzejní povahy, předmětů kulturní hodnoty a církevních staveb pokud není známa jejich pořizovací cena, cenou ve výši 1 Kč (do 31. 12. 2011). Povinnost VÚJ ocenit reálnou hodnotou majetek určený k prodeji (k 31. 12. 2010). Organizační zajištění a způsob provedení inventarizace u VÚJ stanoví prováděcí předpis. Inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických památek se řídí zvláštními předpisy – poţadavky na organizační zajištění stanoví zvláštní předpis. Zmocnění k vydání Českých účetních standardů (ČÚS), podle kterých mají za povinnost VÚJ vždy postupovat (pokud k danému účetnímu případu nebudou vydány, hledají se souvztaţnosti podle prováděcí vyhlášky a zveřejněné metodiky). Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů můţe Ministerstvo financí (MF) stanovit prováděcím předpisem. Vydání standardů oznamuje MF ve Finančním zpravodaji a o vydaných standardech vede registr.

Zdroj: Dokumenty ke stažení. PŘIBYLOVÁ, Zdena. REVOS - regionální vzdělávací agentura [online]. 2010 [cit. 2012-01-31]. Dostupné z: http://www.revos-l.cz/doc/01_Pokyny.doc

Dalšími důleţitými body reformy byly prováděcí předpisy zákona o účetnictví. Jedná se o vyhlášky a České účetní standardy (dále jen ČÚS). Jednalo se o 4 důleţité prováděcí vyhlášky

29

a to: 22 -

Vyhlášku č. 410/2009 Sb. k provedení zákona o účetnictví ze dne 11. listopadu 2009, která s účinností od 1. 1. 2010 plně nahrazuje vyhlášku č. 505/2002 Sb. Jejím cílem je definovat obsah poloţek účetní závěrky a stanovit uţívání jednotlivých účetních metod. Tato vyhláška pak byla novelizována nejprve částí a poté celou vyhláškou č. 435/2010, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2011.

-

Vyhláška č. 383/2009 Sb. - jedná se o tzv. „technickou“ vyhlášku o účetních záznamech. Jde o vyhlášku, která definuje pravidla pro přenos dat do Centrálního systému účetních informací státu, tedy určuje, která data, jak a v jakých termínech budou přenášena. Tato vyhláška byla následně novelizována vyhláškou č. 434/2010 Sb., vstupující v platnost opět k 1. 1. 2011.

-

Další vyhláškou je tzv. „inventarizační“. Určitý návrh této vyhlášky existoval jiţ v roce 2008, ale vydána byla aţ 8. září 2010. V platnost pak vstoupila k 5. říjnu téhoţ roku jako vyhláška č. 270/2010 Sb., která stanovuje pravidla (organizaci a způsob) pro inventarizaci majetku a závazků ve vybraných účetních jednotkách.

-

Poslední ze čtyř vyhlášek je tzv. „konsolidační“, která však zatím nevyšla a do vnějšího připomínkového řízení se pravděpodobně dostane aţ v prosinci roku 2012. Obsah této vyhlášky bude blíţe vysvětlen v další části práce.

V roce 2009 pak také byly vydány 4 účetní standardy, které byly účinné pro rok 2010: -

ČÚS č. 701 – Účty a zásady účtování o účtech Cílem tohoto standardu je stanovit základní postupy účtování na účtech pro některé účetní jednotky tak, aby mezi sebou pomocí účetních metod docílily souladu. Tento standard se skládá celkem z 9 bodů, přičemţ můţeme zmínit například syntetické účty a analytické účty, podrozvahové účty, účetní zápisy nebo první pouţití účetní metody.

22


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010. ISBN 978-80-254-6862-3.

30

-

ČÚS č. 702 – Otevírání a uzavírání účetních knih Cílem tohoto standardu bylo v souladu se zákonem určit základní postupy při otevírání a uzavírání účetních knih. V odborných kruzích panuje názor, ţe tento standard nepřináší pro běţnou práci účetních zvláště důleţité informace, avšak v jeho příloze je vyhlášen převodový můstek, který je závazný pro účetní jednotky.

-

ČÚS č. 703 – Transfery Pro územní samosprávné celky je tento účetní standard velice důleţitý, protoţe mění dosud zaběhnuté způsoby v oblasti dotací a různých příspěvků. Podle Schneiderové23 lze pak zmínit zejména: -

časové rozlišování dotací jak na straně příjemce, tak i poskytovatele,

-

co se týče dotací, u subjektů pouze zprostředkujících poskytování daných dotací se zavádí princip „rozvahového účtování“, coţ by pak mělo způsobit zpřesnění informací o vlastních výnosech dané účetní jednotky,

-

netradiční účetní postupy účtování o zálohách přijatých i poskytnutých.

ČÚS č. 704 – Fondy účetní jednotky Tento účetní standard není pro ÚSC příliš důleţitý, protoţe se týká především příspěvkových organizací. Musíme ale zmínit bod 8 tohoto standardu, který dává za povinnost postupovat přiměřeně (podle popisu v tomto standardu) i ostatním fondům, tedy i těm, které jsou zřízeny ÚSC. V tomto však můţeme nalézt rozpor, protoţe na rozdíl od fondů příspěvkových organizací, které vychází z výsledku hospodaření, fondy ÚSC vycházejí například z příjmů, výdajů nebo přebytků hospodaření.

Během roku 2009 jiţ ţádné další standardy vydány nebyly. S platností od 1. 1. 2010 však byly zrušeny ČÚS pro účetní jednotky, které účtovaly podle vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Konkrétně se jednalo o účetní standardy číslo 501 - 522. V průběhu roku 2010 došlo u některých ČÚS (č. 702 a 703) k úpravám a další byly vydány s platností od 1. 1.

23



31

2011. Jednalo se o: 24 -

ČÚS č. 705 – Rezervy Tento standard se týká postupů účtování rezerv, konkrétně jejich tvorby, zvýšení, sníţení, pouţití a zrušení.

-

ČÚS č. 706 – Opravné poloţky a vyřazení pohledávek Jak uţ napovídá jeho název, tento standard se týká postupů a obecných pravidel účtování o opravných poloţkách a vyřazování pohledávek.

-

ČÚS č. 707 – Zásoby Zde můţeme nalézt obecná pravidla k postupům účtování o zásobách, oceňování zásob, nebo také postup účtování způsobem A a B.

-

ČÚS. č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku Tento standard je posledním schváleným, na rozdíl od předchozích tří však vstoupí v platnost aţ k 31. 12. 2011. Jde o dosud nejrozsáhlejší dokument, který také znamená doposud největší změny, co se týká účtování ÚSC.

Dalším bodem průběhu reformy byla legislativa připravovaná pro rok 2012. Jedná se o materiál „Návrh legislativních úprav v souvislosti se zavedením předávání Pomocného analytického

přehledu“,

který

byl

předloţen

Ministerstvem

financí

do

vnějšího

připomínkového řízení dne 30. 9. 2011. Tento materiál byl předloţen především k získávání informací pro Evropský systém národních a regionálních účtů ve Společenství (ESA 95) a Protokol o nadměrném rozpočtovém schodku, který je přiloţen ke Smlouvě o zaloţení Evropského společenství. Poprvé by pak Pomocný analytický přehled měl být do Centrálního systému účetních informací státu předán za první pololetí roku 2012 a to s termínem do 30. června. Tomuto bodu se budu dále věnovat v další části práce. 25 24

České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky - platné pro rok 2011. Ministerstvo financí České

republiky [online]. 21. 10. 2011 [cit. 2011-11-09]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_pravpred_60010.html 25

Návrh legislativních úprav v souvislosti se zavedením předávání Pomocného analytického přehledu (PAP).

Ministerstvo financí České republiky [online]. 5. 10. 2011 [cit. 2011-11-10]. Dostupné z WWW:

32

Pro rok 2012 se pak očekávají další body pro účetní reformu. Mezi ně například patří příprava na zajištění informací pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu – konsolidace, která se datuje od prosince 2012 aţ po březen 2013. Dále pak také úprava legislativy, konkrétně se jedná o tyto novely vyhlášek: 26 -

Novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v Legislativní radě vlády, oceňování při bezúplatných převodech v rámci státu schvalování účetních závěrek ve veřejné sféře.

-

Novela vyhlášky č. 410/2009 Sb., (metodická vyhláška pro některé vybrané účetní jednotky) - vnější připomínkové řízení.

-

Novela vyhlášky č. 383/2009 Sb., technická vyhláška o účetních záznamech vnější připomínkové řízení v souvislosti se „statistikou“ a monitorováním a řízením veřejných financí.

Pro lepší orientaci je níţe uvedená tabulka Ministerstva financí – Fáze účetní reformy a jejich naplňování pro municipální účetní jednotky: Tabulka 4: Fáze účetní reformy ETAPA

PROBLEMATIKA

První plnění povinností (nejzazší termín)

A0

Změna směrné účtové osnovy

1. 1. 2010

A1

Nové části a vzory účetní závěrky

20. 7. 2010

A2

Nové metody a postupy účtování

20. 7. 2010

A3

Účtování na podrozvahových účtech

V průběhu let 2010 a 2011

A4

Předávání účetních záznamů

Dnem 20. 7. 2010

http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_pravpred_64632.html 26

Harmonogram účetní reformy v letech 2011 - 2013. Ministerstvo financí České republiky [online]. 09. 11.

2011 [cit. 2011-11-11]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dc_rozfazovani_vytvoreni_ucetnictvi.html

33

B

Odpisování majetku a tvorba opravných poloţek (s výjimkou pohledávek)

Poprvé 31. 12. 2011

C

Předávání statistických dat

Poprvé v červenci 2012

D

Konsolidace – sestavení účetních výkazů za Českou republiku

Předpoklad změny - v roce 2014 za rok 2013

E1

Ocenění majetku 1 Kč

Nejpozději do 1. 1. 2012

E2

Ocenění majetku reálnou hodnotou

Nejpozději do 31. 12. 2011

Zdroj: Harmonogram účetní reformy v letech 2011 - 2013. Ministerstvo financí České republiky [online]. 09. 11. 2011 [cit. 2011-11-11]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dc_rozfazovani_vytvoreni_ucetnictvi.html

Dne 10. 9. 2012 byly na stránkách MFČR ve Finančním zpravodaji č. 6/2012 představeny dva nové ČÚS. Tyto účetní standardy budou poprvé pouţity v účetním období začínajícím 1. 1. 2013 a konkrétně se jedná o následující:27 -

ČÚS č. 709 – Vlastní zdroje Standard o vlastních zdrojích se zaměřuje na obecná pravidla a postupy účtování a rozvádí body poslední úpravy vyhlášky č. 410/2009 Sb. vztahující se k účtům skupiny 40.

-

ČÚS č. 710 – Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek Standard o dlouhodobém hmotném i nehmotném majetku zahrnuje všechny potřebné informace o pořízení, evidenci a vyřazení majetku včetně jeho oceňování. Jsou zde také stanoveny podmínky pro technické zhodnocování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a popis postupů účtování. Tento standard také nově zavádí povinnost zpracování vnitřní normy o účtování dlouhodobého majetku a jsou v něm také uvedeny body a to včetně obsahového vymezení, které tato vnitřní směrnice musí nutně obsahovat.

27

Finanční zpravodaj [online]. Praha: SEVT, 2012 [cit. 2012-11-16]. ISSN 0322-9653. Dostupné z:

http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/financni_zpravodaj_73091.html

34

3.3.1. Pomocný analytický přehled (PAP)28 Co se týče samotné definice tohoto pojmu, jedná se o výkaz, jeţ mají určité subjekty za povinnost naplňovat údaji. Takto musí činit od 1. 1. 2012 a konkrétně se to týká obcí s počtem obyvatel nad 3 tisíce a příspěvkových organizací s netto aktivy nad 100 mil. Kč. To se však má změnit od roku 2014, kdy by tato povinnost platila i pro obce s počtem obyvatel na 1000 a pro příspěvkové organizace s netto aktivy vyššími neţ 10 mil. Kč. V současnosti je však stále moţné, ţe k tomuto rozšíření nakonec nedojde. Legislativně vychází zpracovávání výkazu s názvem pomocný analytický přehled (dále jen PAP) z novely vyhlášky č. 383/2009 Sb., č. novely 437/2011, která vyšla 13. 12. 2011 (za tento pozdní termín vydání mohou jak předkladatelé přepisu, tak i odbor MF, který zpracovával novely účetních předpisů). Termín novelizace vyhlášky, ale i PAP jako takový, sebou přináší spoustu komplikací a problémů. Z důvodu pozdního termínu lze mezi ně zařadit především nedostatečné proškolení účetních jednotek nebo problémy dodavatele účetního softwaru provést potřebné úpravy. Dalším problémem je to, ţe se pro tento výkaz zavádí jakoby druhá evidence účetnictví. Data, která účetní jednotky vkládají do výkazu PAP, pro ně z hlediska řízení a rozhodování nemají téměř ţádný přínos. Stát však tyto data nutně potřebuje pro vykazování „národních účtů“. To sebou samozřejmě přináší zvýšení pracovního zatíţení účetních ÚSC. V neposlední řadě je nutné zmínit i problémy s chybovými hlášeními u účetních programů, kdy nejsou nastaveny počáteční stavy, které by byly pouze hrubými odhady, a proto k jejich nastavení dojde aţ k 31. 12. 2012, kdy bude provedena inventura jednotlivých účtů. Zatím to tedy vypadá tak, ţe tato novela sebou přináší více škody neţ uţitku. Jak však bylo zmíněno i výše, tento výkaz je důleţitý pro sestavení národních účtů a reporting výše vládního deficitu a dluhu Evropské komisi (metodika ESA 95). V případě pozitivně hodnocených údajů o hospodářské situaci státu to pro ČR můţe znamenat i získání či udrţení si určitých výhod.

3.3.2. Konsolidační vyhláška Tato vyhláška, která ještě stále nevyšla a její účinnost se dříve neţ v roce 2014 nepředpokládá, pověřuje Ministerstvo financí k zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu, včetně 28

SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované

příspěvkové organizace. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2012, 650 - 652. ISBN 978-80-260-2780-5

35

sestavování účetních výkazů za ČR a ke správě centrálního systému účetních informací státu (CSÚIS). Konkrétně se jedná o rozsah výkazů a způsob sestavení, obsahové uspořádání a značení. Kromě toho jsou zde podle zákona vymezeny účetní výkazy za Českou republiku, které se člení na tyto části: -

souhrnný výkaz majetku a závazků státu,

-

souhrnný výkaz nákladů a výnosů státu,

-

výkaz peněţních toků,

-

příloha.

Dále také stanovuje povinnost součinnosti účetním jednotkám zahrnutým do konsolidačního celku nebo do dílčích konsolidačních celků s účetní jednotkou sestavující konsolidované účetní výkazy.

3.4. Shrnutí V roce 2007 byla usnesením vlády zahájena účetní reforma v oblasti veřejných financí. Ta byla pro ČR nepochybně potřebná, protoţe vedení účetnictví na peněţní bázi je jiţ v dnešní době zastaralé a nepraktické. Důvodů pro přiblíţení se akruálnímu principu je hned několik, ať uţ to je kvůli vstupu ČR do EU a potřeby srovnání dat nebo zobrazení hospodářské situace účetní jednotky. Nutno také podotknout, ţe přechod na akruální princip je typický trend ÚSC ve vyspělých zemích. Bodů, které si reforma dávala za cíl, bylo hned několik. Mezi ty nejdůleţitější a pro stát nebo ÚSC nejpotřebnější patří sníţení administrativní náročnosti, vytvoření kontrolních mechanismů, snadnější získávání informací či uţ tolikrát zmíněné přiblíţení se účetnictví podnikatelské sféry. Mimo tohoto výčtu je samozřejmě cílů daleko více a aţ s postupem času bude moţné říci, zda se je daří plnit. Ke změnám došlo také v legislativě. Mezi hlavní změny patří novelizace ZoÚ, nahrazení vyhlášky č. 505/2002 Sb. vyhláškou č. 410/2009 Sb. nebo vydání dalších prováděcích vyhlášek jako byly technická, inventarizační a konsolidační. Mezi největší změny v ZoÚ bezesporu patří povinnost ÚSC vést účetnictví v plném rozsahu. Druhou důleţitou změnou je, ţe ÚSC musí vţdy postupovat podle ČÚS – dříve měly tyto standardy pouze doporučující 36

charakter. S platností od 1. 1. 2010 byly stávající ČÚS nahrazeny novými s čísly 701 – 704. Od roku 2011 vstoupily v platnost ČÚS s pořadovými čísly 705 – 708 a v roce 2013 mají být vydány poslední ČÚS č. 709 a 710. Důleţitým pojmem této kapitoly je také pomocný analytický přehled (PAP), který je platný pro ÚSC s počtem obyvatel nad 3 tisíce. Tento výkaz doposud přinesl obcím mnoho potíţí. K jeho legislativnímu schválení došlo na poslední chvíli, nedošlo k dostatečnému proškolení pracovníků, pro obce znamená zvýšení pracovního vytíţení a problémy jsou i se softwarem. Jeho zpracování je však důleţité pro sestavení národních účtů v rámci EU. Snad tedy jeho klady budou vyšší neţ zápory a ČR přinese výhody.

37

4. KOMPARACE ÚČETNICTVÍ PŘED A PO REFORMĚ VEŘEJNÝCH FINANCÍ Po reformě veřejných financí samozřejmě došlo k mnoha změnám. Nově platná legislativa sebou přinesla zcela nové účetní metody a došlo i ke změnám v účtování samotném. Tomuto se bude dále blíţe věnovat obsah této kapitoly.

4.1. Nové účetní metody Vyhláška č. 410/2009 Sb., stanovuje zejména účetním ÚSC a organizačních sloţek státu několik nových povinností, podle kterých musí účtovat pomocí účetních metod, které doposud nepouţívaly. Mezi takové patří zejména následující (v závorce je uveden příslušný paragraf vyhlášky, kde je metoda popsána): 29 -

uplatnění reálné hodnoty majetku určeného k prodeji (§ 64),

-

metoda opravných poloţek (§ 65),

-

metoda odpisů (§ 66),

-

metoda rezerv (§67),

-

metoda časového rozlišení (§ 69),

-

a některé další.

Níţe budou detailněji rozepsány některé ze zmíněných metod.

4.1.1. Odpisování30 Tato změna je z hlediska účetních metod asi tím největším zásahem do účetnictví ÚSC. Doposud totiţ ÚSC odepisovaly pouze v rámci své hospodářské činnosti, jednalo se však o jinou metodu, protoţe se prostřednictvím odpisů nevyjadřovalo opotřebení majetku. Plnohodnotně byla tato metoda pro ÚSC zavedena roku 2012 a nyní se týká i činnosti hlavní. Zároveň je třeba zmínit, ţe zavedení této účetní metody je velice přínosné především z informačního hlediska a je jedním z kroků, který přibliţuje účetnictví státu akruálnímu 29

SVOBODA, Michal. Metoda časového rozlišení pro některé vybrané účetní jednotky od 1. 1. 2010. Účetnictví

nevýdělečných organizací a obcí. 2010(2), 18 - 23. ISSN 1213-3493. 30


příspěvkové organizace. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2012, 154 - 156. ISBN 978-80-260-2780-5.

38

principu účetnictví. Z informačního hlediska je přínosný především proto, ţe účetní jednotky doposud nedisponovaly informacemi o mnoţství zdrojů, kdeţto nyní díky roční výši odpisů zjistí rozsah financí, které jsou potřeba pro udrţení nebo případné rozšíření jejich majetkového fondu. Co se týče legislativního vymezení této metody, spadá pod § 28 ZoÚ (odstavce 1 – 5 uvádějí, kdo odepisuje majetek, odst. 6 stanovuje poţadavek na sestavení odpisových plánů), § 66 vyhlášky č. 410/2009 Sb. (mimo jiné vymezuje neodepisovaný majetek, mezi který patří např. umělecká díla, pozemky nebo finanční majetek), a především ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku. Protoţe je tato metoda z hlediska změn v účetnictví ÚSC z mého pohledu tou největší, tak jí budu věnovat více prostoru a ukáţu i konkrétní příklady, jak obce majetek odepisují. Neţ dojde k samotnému odepisování, je nejprve nutné si pro tento účel kategorizovat dlouhodobý majetek podle předpokládané doby uţívání. Takovéto rozdělení lze nalézt v příloze č. 1 ČÚS č. 708. V tomto standardu se také nachází celkem 4 způsoby odepisování dlouhodobého majetku: -

zjednodušený způsob – tento způsob si můţe účetní jednotka zvolit pro účetní období 2011 a 2012, je to však pro ni nevýhodné z důvodu nutnosti změny a přechodu na jiný způsob v následujícím období,

-

rovnoměrný způsob – tato metoda je nejčastěji aplikovanou, přičemţ spočívá v tom, ţe se vstupní hodnota majetku dělí předpokládanou dobou uţívání,

-

výkonový způsob – tento způsob odepisování je nejpřesnější a účetní jednotka jej pouţívá ve specifických případech, jako jsou: -

výpočty odpisů skládky,

-

situace, kdy účetní jednotka posoudí, ţe pro naplnění ustanovení § 7 odst. 1 ZoÚ je vhodné pouţít výkonový způsob,

-

vyplývá-li jeho pouţití z jiného právního předpisu.

komponentní způsob – tento způsob se uţívá u odepisování dlouhodobého majetku podle § 14 odst. 3 písm. a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle jiných právních předpisů, d) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle jiného právního předpisu, e) nemovité kulturní památky oceněné pořizovací nebo reprodukční pořizovací cenou, f) technické zhodnocení majetku uvedeného v § 28 odst. 5 zákona, jehoţ ocenění 39

jedné poloţky převyšuje částku 40 000 Kč a g) technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona.31 Jak je patrné z výše uvedených způsobů, účetní jednotka má na výběr z celkem 4. Pro ukázku odpisování majetku jsem si však vybral jen rovnoměrný a to hlavně z toho důvodu, ţe je nejpouţívanější. Mezi další důvody patří tyto - zjednodušený způsob odpisování se jiţ od roku 2013 nesmí pouţívat, ačkoli byl v původním ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku nastaven jako základní. Komponentní způsob oceňování je vyuţitelný jen u specifického majetku (např. nákladné a sloţité technologie jako elektrárny nebo zbraně, specifické stroje – letadla, korečková rypadla a jiné, atd.), v ČR zatím nemá tradici a problémový bude i pro dodavatele softwaru. Výkonový způsob odpisování je nejpřesnější, ale lze jej vyuţít jen u staveb a strojů, jejichţ doba vyuţitelnosti není určena časem, ale jednotkou výkonu.32 Nyní jiţ samotné příklady účtování. Zadání příkladu je následující. Obec si pořídí osobní automobil Škoda Octavia 1,9 TDI v hodnotě 560 000 Kč, který je zařazen do uţívání 6. 8. 2010 s celkovou dobou ţivotnosti 15 let. Odepisovat se bude rovnoměrným způsobem. První krok, který musí obec udělat, je kategorizovat jej. Osobní automobil podle kategorizace spadá do účetní odpisové skupiny IV. Ţivotnost je zadána na 15 let. Podle ţivotnosti (dále jen ŢIV) se vypočítá roční odpisová sazba v % (dále jen ROS) podle vzorce ROS = 100/ŢIV s přesností na 2 desetinná místa. V tomto příkladě je tedy ROS = 6,67%. Posledním krokem je výpočet měsíčního odpisu (MODP). Ten se provede takto: MODP = pořizovací cena (dále jen RPC) * ROS / 100 * 12, tzn. MODP = 560 000 * 6,67 / (100 * 12) = 3113 (po zaokrouhlení). Jak by tedy odpisový plán mohl vypadat, ukazuje následující obrázek.33

31 32

ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované

příspěvkové organizace. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2012, 154 - 181. ISBN 978-80-260-2780-5 33

SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Metoda odpisování a příklady výpočtů. UNES (Účetnictví neziskového sektoru)

[online]. 2010, č. 10 [cit. 2012-12-09]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd26680v35049-metoda-odpisovani-a-priklady-vypoctu/

40

Obrázek 1: Příklad odpisového plánu

Zdroj: SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Metoda odpisování a příklady výpočtů. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online].

2010(10)

[cit.

2012-12-09].

Dostupné

z:


d26680v35049-metoda-odpisovani-a-priklady-vypoctu/

V prvním roce se roční odpis počítá z tolika měsíců, kolik následuje od měsíce následujícího po měsíci zařazení, v tomto příkladě tedy ze 4. V posledním roce pak dochází ke kompletnímu odepsání. Dalším příkladem je pořízení opotřebovaného majetku. Tentokráte si obec pořídí opět Škodu Octavii, ale 10 let starou. Předpokládaná doba ţivotnosti je 15 let a zbytková doba vyuţitelnosti je tedy 5 let. Měsíční odpis se vypočte jako MODP = 560 000 * 20 / 1200 = 1334 (po zaokrouhlení). Odpisový plán by pak vypadal takto. Obrázek 2: Odpisový plán opotřebovaného majetku

Zdroj: SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Metoda odpisování a příklady výpočtů. UNES (Účetnictví neziskového sektoru)

41

[online].

2010(10)

[cit.

2012-12-09].

Dostupné

z:



Dalším příkladem je, ţe auto bylo zařazeno do uţívání jiţ 6. 8. 2007. V tomto případě dojde nejprve k dooprávkování. To znamená zjistit počet měsíců do roku 2011, tedy září 2007 aţ prosinec 2010 = 40 měsíců. Odpisová sazba je stejná jako u nově pořízeného majetku 6,67 %; výše měsíčního odpisu 3 113 Kč (po zaokrouhlení). Odpisový plán vychází na 11 let a 8 měsíců a ukazuje jej následující obrázek. Obrázek 3: Odpisový plán s dooprávkováním


2010(10)

[cit.

2012-12-09].

Dostupné

z:



Posledním příkladem rovnoměrného odpisování je případ, kdy u majetku není znám okamţik jeho zařazení do uţívání nebo na něm bylo provedeno technické zhodnocení s podstatným vlivem na prodlouţení jeho ţivotnosti. V takovém případě provede účetní jednotka dopočet oprávek v %, které budou buď stanoveny ČÚS nebo si je určí účetní jednotka vnitřní směrnicí. Příkladem můţe být vodovodní přípojka, o které nejsou ţádné informace o době pořízení, byla předána vodovodům a kanalizacím při privatizaci v roce 1991 a pořizovací cena je 80 tis. Kč. Není známo umístění a ví se, ţe nedošlo k ţádným zásahům do vodovodů a přípojek 42

nejméně 25 let. Stav majetku nelze fyzicky vyhodnotit, dochází tedy k dooprávkování, v tomto případě 40 %. Počet let celkové ţivotnosti stanovíme u vodovodů na 50 let. 40 % z 50 = 20 let. Zbytková doba vyuţití je tedy 30 let. Roční odpisová sazba: 100/50 = 2 %, 20 let x 2 % = 40 % pořizovací ceny se dooprávkuje. Měsíční odpis se vypočte takto: 80 000 x 0,02 / 12 = 134 Kč (po zaokrouhlení). Odpisový plán by vypadal takto. Obrázek 4: Odpisový plán u majetku po technickém zhodnocení nebo neznámém datu jeho zařazení do užívání


2010(10)

[cit.

2012-12-09].

Dostupné

z:



Na názor na tuto metodu jsem se zeptal účetní obce Pustá Polom (cca 1400 obyvatel), která 43

k dané metodě uvádí následující: „Zavedení účetní metody odpisování majetku je zcela jistě nevyhnutelná součást reformy účetnictví. Podle mého názoru však tato metoda po nějakou dobu zcela ztrácí svou informační schopnost. Vzhledem k tomu, že patříme mezi obce, které doposud neprovozovaly hospodářskou činnost, je pro nás tato metoda zcela nová. Dochází tak k situacím, kdy majetek pořízený před desítkami let byl několikrát technicky zhodnocen o částky dalece převyšující jeho pořizovací hodnotu. Naše obec zvolila zásadu rovnoměrného odpisování, a protože byl majetek v průběhu let technicky zhodnocován, došlo k dooprávkování 40 % a to znamenalo podstatné snížení majetku obce.“

4.1.2. Metoda časového rozlišení34 Metoda časového rozlišení je typickým způsobem naplnění předpokladu akruálního účetnictví, protoţe přiřazuje náklady a výnosy do toho účetního období, se kterým věcně a časově souvisí. Není-li však moţno tuto zásadu dodrţet, mohou účetní jednotky účtovat i v účetním období, v němţ byla daná skutečnost zjištěna. Účetní jednotky také účtují o veškerých nákladech a výnosech bez ohledu na to, kdy byly zaplaceny nebo přijaty. Tento postup významně sniţuje riziko zkreslení výsledku hospodaření účetní jednotkou. Legislativně je tato metoda vymezena v § 3, odst. 1 ZoÚ a vyhlášce č. 410/2009 Sb. (dále jen vyhláška), konkrétně se jí blíţe věnuje § 69 (ten je mimochodem téměř shodný s § 37 zrušené vyhlášky č. 505/2002 Sb., který se týkal hospodářské činnosti ÚSC), ale také § 22, odst. 6 a § 32, odst. 9. Tato metoda je problematická a to z hlediska toho, ţe je někdy obtíţné identifikovat účetní případy, které by měly být časově rozlišeny. Mezi podmínky pro účtování časového rozlišení (účty č. 381, 383, 384 a 385) musí být znám: -

účel vynaloţené částky,

-

výše částky,

-

období, ke kterému se částka vztahuje.

Pro uţití dohadných účtů aktiv a pasiv (388 a 389) platí, ţe zároveň nejsou splněny všechny 3 podmínky časového rozlišení, zejména pak není známa přesná částka. Zatímco v účetnictví podnikatelů se této metody uţívalo zcela běţně, pro obce, které dříve

34



44

nevykonávaly hospodářskou činnost, je tato účetní metoda úplnou novinkou a pro účetnictví ÚSC jako takové to opět znamená přiblíţení se akruálnímu principu účetnictví. Pro tyto obce nová metoda znamenala podstatnou změnu, která souvisí i s pouţíváním dohadných účtů. Účtování dohadných poloţek má i praktický význam, jelikoţ jejich prostřednictvím dochází k vyčíslování potencionální pohledávky nebo závazku. Z mého pohledu je tato metoda pro účetní jednotky přínosem, protoţe dochází k reálnému zobrazování účetních případů.

4.1.3. Účetní metoda – opravné položky35 Co vlastně opravné poloţky jsou a k čemu slouţí je definováno v § 26 ZoÚ odst. 3, kde je uvedeno následující: „Opravnými poloţkami se vyjadřuje přechodné sníţení hodnoty majetku…“ To v podstatě znamená, ţe vyjadřují jakési riziko sníţení hodnoty majetku (to můţe být jen dočasné a opravná poloţka by se v takovém případě rozpustila, ale i trvalé). Jako jednoduchý příklad můţeme uvést koupi pozemku v hodnotě 100 000 Kč. Za dva roky se rozhodne o stavbě čističky odpadních vod v blízkosti našeho pozemku, coţ vyvolá pokles jeho hodnoty na 80 000 Kč, přičemţ je vytvořena opravná poloţka ve výši 20 000 Kč. Co se týče tvorby opravných poloţek, je potřeba upozornit na přechodná ustanovení, tj. § 79 vyhlášky, podle kterého ÚSC v roce 2010 opravné poloţky nevytvářely (výjimkou byly jen opravné poloţky k pohledávkám). Co se týče legislativy, s touto metodou, kromě jiţ zmíněného § 26 ZoÚ, souvisejí také § 19, odst. 3 ZoÚ, dále § 23 vyhlášky, kde jsou uvedeny pohledávky, ke kterým se opravné poloţky netvoří a § 65 vyhlášky, který stanovuje pravidla pro tvorbu opravných poloţek. Posledním právním předpisem je pak ČÚS č. 706 – Opravné poloţky a vyřazení pohledávek, konkrétně jeho odstavce 3. 1. – 3. 10. Na názor na tuto metodu jsem se opět zeptal účetní obce Pustá Polom, která k tomu říká následující: „Vzhledem k tomu, že malé obce jako je tato, většinou nedisponují velkým majetkem a vysokou finanční hotovostí si neumím představit situaci, kdy by došlo např. k výše uvedenému příkladu znehodnocení majetku. Naše obec eviduje pohledávky po splatnosti maximálně v řádech tisíců a vzhledem k těmto nepatrným dlužným částkám po splatnosti (od roku 2012 i místní poplatky) je podle mě tato metoda z hlediska náročnosti na zpracování a evidenci u malých obcí zbytečná. Také v našem případě postrádám význam vypovídací schopnosti této metody.“ 35



45

4.1.4. Účetní metoda – ocenění reálnou hodnotou36 Tato metoda se uţívá proto, aby se majetek neoceňoval cenou, za kterou byl v minulosti pořízen (jak bylo účetnictví v minulosti postaveno), nýbrţ jeho aktuální hodnotou. Ve světě se to týká především finančního majetku určeného k obchodování, ale u nás se tato metoda uţívá i u majetku, který je určený k prodeji. U obcí tvoří majetek, který se oceňuje reálnou hodnotou, tyto poloţky: -

cenné papíry určené k obchodování (dluhopisy, podílové listy),

-

majetkové cenné papíry, které nepředstavují podstatný nebo rozhodující vliv,

-

majetek určený k prodeji s výjimkou zásob.

Samotná povinnost přecenit majetek reálnou hodnotou nastala pro ÚSC nejpozději k 31. 12. 2010. Legislativně je tato metoda vymezena především v ZoÚ a jeho paragrafech č. 24, 25 a 27 a ve vyhlášce, kde se objevuje v § 55 – 58, § 71 a § 72. Dále se také týká ČÚS č. 707 a 708. K 1. 1. 2013 vstoupí v platnost ČÚS č. 710, který je věnován dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku a bude také obsahovat určité aspekty týkající se jeho ocenění. Zavedení této metody se mi jeví jako krok správným směrem. Vzhledem k tomu, ţe se v minulosti v účetnictví ÚSC (vyjma hospodářské činnosti) neodepisovalo, byl majetek evidován v historických cenách. Mohlo tak docházet k případům, kdy byl takto oceněný majetek výrazně podhodnocen nebo i nadhodnocen, podle toho, jak byla postavena kupní smlouva.

4.2. Analýza a komparace účetnictví před a po roce 2010 V důsledku reformy účetnictví ÚSC došlo k mnoha změnám, mezi které patří ať ty legislativní, jako změny v ZoÚ nebo třeba zavedení nových ČÚS, díky kterým byly ty staré zrušeny. Mezi další důleţité změny patří i vydání nových účetních metod, jejichţ stručný výčet a obsah nalezneme výše. Spolu s těmito změnami se uskutečnilo i několik dalších, které jsou uvedeny v následující kapitole.

36



46

4.2.1. Změny v účetnictví ÚSC obecně Jednou z dalších změn je nová podoba výkazů účetní závěrky. Co bylo jejím obsahem před a po reformě uvádí následující tabulka. Tabulka 5: Výkazy účetní závěrky Stav do 31. 12. 2009

Stav od 1. 1. 2010

Rozvaha

Rozvaha

Výkaz zisků a ztrát (pouze za hospodářskou činnost)

Výkaz zisků a ztráty

Příloha účetní závěrky

Příloha účetní závěrky Přehled o peněţních tocích Přehled o změnách vlastního kapitálu

Zdroj: SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2010 a ÚSC: [účetní metody, postupy účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 70 - 79. ISBN 978-80-254-6862-3.

Obsah jednotlivých výkazů účetní závěrky je uveden v příloze č. 1 (pro výkazy do roku 2010) a č. 2 (od roku 2010). Novou podobu dostala i směrná účtová osnova. Mezi největší změny bych zařadil nově zavedené účty 044 a 045, tedy uspořádací účty technického zhodnocení, účet 419 - Ostatní fondy nebo účty oprávek. Došlo také ke zrušení účtové třídy 4 ve smyslu nákladů ÚSC (410, 420, 440…), účtové skupiny 21 (účty 211, 212, …) a účtové skupiny 27 (271, 272, …), která byla nahrazena účty krátkodobých a dlouhodobých pohledávek. Další účty, které byly zrušeny, byly nahrazeny účty novými. Jednalo se o účet č. 391 - nahrazen účtovou skupinou 19, účet č. 651 - rozdělen na účty 645 - 647, účet č. 656 - od roku 2009 pouze účet č. 555, účet č. 659 - od roku 2010 pouze účet č. 556, účet č. 691 - nahrazen např. účtem č. 672, účtová třída 9 – účty dlouhodobých závazků, fondů (účty 901, 902 a 903) a výsledkové účty (nahrazeny výsledkovými účty třídy 4). Pro ilustraci je účetní osnova, která byla platná před rokem 2010, uvedena v příloze tohoto dokumentu jako příloha č. 3 a nově platná účetní osnova jako příloha č. 4. Ke změně došlo také ve způsobech oceňování majetku. Jakými způsoby se oceňoval před, a jakými po reformě ukazuje následující tabulka.

47

Tabulka 6: Způsob oceňování majetku Způsob oceňování majetku před reformou

Způsob oceňování majetku po reformě

Pořizovací cenou

Pořizovací cenou

Vlastními náklady

Vlastními náklady

Jmenovitou hodnotou

Jmenovitou hodnotou

Reprodukční pořizovací cenou

Reprodukční pořizovací cenou Ve výši 1 Kč Reálnou hodnotou

Zdroj: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 24 – 28

4.2.2. Změny v účetnictví ÚSC – konkrétní příklady37 Pro názornou ukázku změn v účtování obcí budu postupovat podle jednotlivých poloţek rozpočtové skladby, kdy na vybraných příkladech ukáţu, k jakým změnám v účtování díky reformě došlo. To bude probíhat tak, ţe si vyberu konkrétní skupinu nebo poloţku např. 134X - Místní poplatky z vybraných činností a sluţeb a ukáţu, jak obec tyto poplatky zaúčtovala podle starých a nových předpisů. Aby vše bylo přehlednější, budu postupně vybírat poloţky podle druhového třídění rozpočtové skladby. TŘÍDA 1 – DAŇOVÉ PŘÍJMY Co se týče samotných poloţek této třídy, z hlediska ÚSC nebyly ţádné zrušeny, ani vydány. Došlo pouze k následujícím změnám, které se týkaly názvu poloţky nebo legendy a uvádí je následující tabulka. Tabulka 7: Změny v názvu položky nebo legendě Poloţka 1337 1339 134X

37

Název poloţky Poplatek za provoz systému shromaţďování, sběru, přepravy, třídění, vyuţívání a odstraňování komunálních odpadů Ostatní poplatky a odvody v oblasti ţivotního prostředí Místní poplatky z vybraných činností a sluţeb

Jihočeský kraj - metodický pokyn. Příklady účtování k metodice 231 1X, 2X a 3X [online]. 2009,

MP/28/OEKO [cit. 2012-12-15]. Dostupné z: http://www.kraj-jihocesky.cz/ Jihočeský kraj - metodický pokyn. Příklady účtování pro obce a DSO [online]. 2012, MP/28/OEKO [cit. 2012-12-15]. Dostupné z: http://www.kraj-jihocesky.cz/

48

1359

Ostatní odvody z vybraných činností a sluţeb jinde neuvedené

Zdroj: SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Rozpočtová skladba v roce 2010: rozpočet a účetnictví státu. 1. vyd. Nové Město nad Cidlinou: Archa obec účtuje, 2010, 7. ISBN 978-802-5456-088.

Jaký je rozdíl v samotném účtování, ukáţe následující příklad. Příklad č. 1 – zaúčtování místního poplatku. Pro tento příklad jsem si vybral jeden z klasických místních poplatků, kterým je poplatek za psa, tedy poloţka č. 1341. Postup účtování je pak následující. Nejprve dojde k předpisu příjmů, tedy k situaci, kdy vznikne pohledávka – u místních poplatků je to většinou na začátku roku (dle seznamu pohledávek jednotlivých dluţníků). Účetnictví před rokem 2010 MD D 315 215

Účetnictví po roce 2010 MD D 315 606

Poté následuje úhrada poplatku. Účetnictví před rokem 2010 MD D 231 315 215 217

Účetnictví po roce 2010 MD D 231 315

Jak je patrné z účtování výše, rozdíl je v tom, ţe u starého účtování se účtovalo přes účty skupiny 21, coţ byly účty, které se vztahovaly ke státnímu rozpočtu a rozpočtu ÚSC. Ty však byly zrušeny a nově zaúčtování probíhá zjednodušeně přes výnosový účet skupiny 60. Tato změna se týká všech místních poplatků, které se účtují shodně a je podle mého správná, protoţe přibliţuje účetnictví akruálnímu principu. TŘÍDA 2 – NEDAŇOVÉ PŘÍJMY V této třídě došlo k zavedení nových poloţek, konkrétně se jedná o poloţky 2211 – Sankční platby přijaté od států, obcí a krajů a 2212 – Sankční platby přijaté od jiných subjektů. Tyto poloţky nahradily zrušenou poloţku 2210 – Přijaté sankční platby. U dvou poloţek také došlo ke změně v názvu poloţky nebo legendě. Jednalo se o poloţky 2223 – Příjmy z finančního vypořádání minulých let mezi krajem a obcemi a 2226 – Příjmy z finančního vypořádání minulých let mezi obcemi.38 38

SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Rozpočtová skladba v roce 2010: rozpočet a účetnictví státu. 1. vyd. Nové Město

nad Cidlinou: Archa obec účtuje, 2010, 7 - 8. ISBN 978-802-5456-088.

49

Přiklad č. 2 – zaúčtování příjmu z pronájmu majetku. Pro tento příklad jsem si zvolil zaúčtování pohledávky za nájemné na dobu určitou. Řekněme, ţe obec uzavře nájemní smlouvu na dobu určitou (3 roky) v určité výši (př. 200 000 Kč) nájemného za kancelářské prostory za daný rok. Zde dochází k následujícímu postupu účtování. Účetnictví před rokem 2010 MD D 231 955 215 217 315 215 955 315

Částka 600 000 600 000 200 000 200 000

Účetnictví po roce 2010 MD D 231 384 384 603

Částka 600 000 200 000

Podle starého způsobu došlo nejprve k zaúčtování předplaceného nájemného v celé jeho výši (první dva řádky), následně k jeho předpisu v běţném kalendářním roce a nakonec k vyúčtování dané části na konci roku. U nového způsobu došlo nejprve k přijetí předplaceného nájemného v celé jeho výši. Následně se jiţ jen zaúčtoval předpis nájemného za běţný kalendářní rok. Tento účetní příklad se příliš neliší od předchozího. Zrušení účtů skupiny 21 zde opět vede ke zjednodušení celého procesu i k jeho přiblíţení účetnictví podnikatelů. TŘÍDA 3 – KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY Z hlediska ÚSC zde nedošlo k ţádné změně. Příklad č. 3 – příjem z prodeje pozemku. V tomto příkladu dojde k prodeji pozemku vlastněného obcí, jehoţ cena byla stanovena znalcem s minimální odchylkou od ceny vedené v účetnictví. Nedochází tedy k přeceňování reálnou hodnotou. Účetnictví před rokem 2010 MD D 315 215 231 315 215 217 901 031

Účetnictví po roce 2010 MD D 377 647 231 377 554 031

Prvním krokem je v obou případech zaúčtování pohledávky dle kupní smlouvy. Následuje 50

druhý krok, kdy dochází v obou případech k přijetí finančních prostředků na ZBÚ (základní běţný účet ÚSC). Před rokem 2010 dochází k proúčtování regulace a poté je pozemek vyřazen z účetní evidence. Po roce 2010 je pozemek vyřazen rovnou oproti prodanému pozemku. TŘÍDA 4 – PŘIJATÉ TRANSFERY Ani v této třídě nedošlo z hlediska ÚSC k ţádným změnám. Příklad č. 4 – účtování o přijatých transferech. Neţ dojde k samotnému příkladu zaúčtování transferu, je nutná jeho definice. Účetně se transferem rozumí poskytnutí peněţních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněţních prostředků veřejnými rozpočty, a to včetně prostředků ze zahraničí, v případě státního rozpočtu, rozpočtu ÚSC či státních fondů. Jedná se tedy zejména o dotace, granty, příspěvky, subvence, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněţní dary. Transfery se dělí na průtokové, transfery bez vypořádání a transfery s povinností vypořádání. Průtokový transfer definuje bod 3. 1. písm. d) ČÚS č. 703, jedná se tedy o případ, kdy poskytovatel posílá transfer přes zprostředkovatele třetí osobě a poskytovatelem je přímo určen příjemce. O transferech bez vypořádání se zmiňuje bod 5 ČÚS č. 703, přičemţ jako pojmy definovány nejsou. Transfery s povinností vypořádání jsou transfery, kdy si poskytovatel vymíní podmínky, které musí příjemce splnit pro poskytnutí transferu (např. smlouvou). Jedná se o transfery, které podléhají před jejich poskytnutím kontrolám.39 Prvním příkladem je zaúčtování neinvestičního přijatého transferu ze státního rozpočtu (dále jen SR) v rámci souhrnného dotačního vztahu (transfer bez ÚZ = účelový znak) – nepodléhá finančnímu vypořádání. Účetnictví před rokem 2010 MD D 231 217


Před rokem 2010 došlo přímo k přijetí daného transferu na ZBÚ oproti účtu č. 217 –

39



51

Zúčtování příjmů ÚSC. Po roce 2010 dochází nejprve k zaúčtování předpisu pohledávky za ústředním rozpočtem oproti výnosovému účtu. V momentě připsání částky na ZBÚ dojde k proúčtování oproti pohledávkovému účtu. Dalším příkladem je přijatý neinvestiční transfer od kraje na základě smlouvy. Účetnictví před rokem 2010 MD D 231 217


Jak je patrné z tabulky, účtování před rokem 2010 proběhlo standardně. Po roce 2010 však došlo k výrazné změně a transfery se začaly účtovat přes podrozvahové účty. To znamená, ţe prvním krokem byl předpis podmíněné pohledávky. Poté následovalo přijetí neinvestičního transferu na ZBÚ a posledním krokem je odúčtování podmíněné pohledávky – den účetního případu = dnu zaúčtování na účet č. 374. Posledním příkladem je přijetí neinvestičního transferu (např. na provoz ZŠ = základní škola) od jiné obce. Účetnictví před rokem 2010 MD D 231 217


Před rokem 2010 účtováno standardně. Po roce 2010 zaúčtujeme pohledávku za územními rozpočty, která je po přijetí prostředků na ZBÚ odúčtována. TŘÍDA 5 – BĚŢNÉ VÝDAJE V této účetní třídě byla vytvořena nová poloţka č. 5336 – Neinvestiční dotace zřízeným příspěvkovým organizacím. Došlo i ke změnám v názvech poloţek nebo legendě, které uvádí následující tabulka. Tabulka 8: Změny v názvu položky nebo legendě 5XXX 5191 52XX

BĚŢNÉ VÝDAJE Zaplacené sankce Neinvestiční transfery soukromoprávním subjektům 52

5331 5339 5361 5363 5366 5367 5909

Neinvestiční příspěvky zřízeným příspěvkovým organizacím Neinvestiční transfery cizím příspěvkovým organizacím Nákup kolků Úhrady sankcí jiným rozpočtům Výdaje z finančního vypořádání minulých let mezi krajem a obcemi Výdaje z finančního vypořádání minulých let mezi obcemi Ostatní neinvestiční výdaje jinde nezařazené

Zdroj: Zpracováno podle SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Rozpočtová skladba v roce 2010: rozpočet a účetnictví státu. 1. vyd. Nové Město nad Cidlinou: Archa obec účtuje, 2010, 238 s. ISBN 978-802-5456-088.

Příklad č. 5 – účtování o poskytnutých transferech. Prvním příkladem je poskytnutí neinvestičního transferu jiným obcím. Tato situace opět nastává např. v případě společného provozu ZŠ. Účetnictví před rokem 2010 MD D 218 231


Tento účetní případ probíhá analogicky jako příjem dotace od jiné obce, ale tentokráte se jedná o výdej. Účetní postup je podlé mne v tomto případě zřetelný. Příklad č. 6 – účtování o drobném dlouhodobém hmotném majetku. Drobný dlouhodobý hmotný majetek je definován jako majetek v hodnotě od 3 000 Kč do 40 000 Kč s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok, coţ platí nyní a platilo i před rokem 2010. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek je definován jako majetek v hodnotě od 7 000 Kč do 60 000 Kč s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok a stejně jako v minulém případě platí v obou obdobích. Jako příklad si obec pořídí projektor. Účetnictví před rokem 2010 MD D 410 321 321 231 218 211 028 901


V tomto případě je účtování přes zrušený účet č. 410 nahrazeno účtem č. 558 – Náklady z drobného dlouhodobého majetku. Přes tento účet se účtuje nově od roku 2012, v letech 2010 – 2011 se účtovalo přes účet č. 501. Opět vypadávají účty regulace a účet č. 901 – Fond 53

dlouhodobého majetku, přes který se do roku 2010 drobný dlouhodobý majetek zařazoval do uţívání. Od roku 2010 probíhá zařazení majetku přes účet č. 088 – Oprávky k drobnému dlouhodobému majetku. K této změně došlo z důvodu zavedení oprávkování. Příklad č. 7 – účtování o mzdách a platech. Nejprve dojde k zaúčtování předpisu mezd. Jednotlivé řádky postupně znamenají hrubé platy a mzdy, zdravotní pojištění, sociální pojištění, zálohová daň a sráţky ze mzdy – poloţky, které jsou sráţeny zaměstnanci. Na posledních třech řádcích je proúčtování sociálního a zdravotního pojištění a zákonného pojištění hrazeného zaměstnavatelem. Účetnictví před rokem 2010 MD D 440 331 331 336 331 336 331 342 331 379 420 336 420 336 420 379

Účetnictví po roce 2010 MD D 521 331 331 336 331 336 331 342 331 378 524 336 524 336 525 378

V tomto případě došlo pouze k nahrazení zrušených účtů účtové třídy 4 účty účtové skupiny 52 – Osobní náklady a zrušený účet č. 379 – Jiné závazky byl od roku 2010 nahrazen účtem č. 378 – Ostatní krátkodobé závazky. Příklad č. 8 – účtování o časovém rozlišení. Toto účtování se nevztahovalo na účtování ÚSC před rokem 2010, proto bude uveden jen způsob zaúčtování po roce 2010. Příkladem můţe být uzavření pojistné smlouvy ke dni 1. 9. 2012 se splatností vţdy 15. 9. daného roku. Částka ročního období (1. 9. 2012 – 31. 8. 2013) činí 24 000 Kč. V takovém případě dochází k následujícímu zaúčtování. SU

MD

549

8 000

381

16 000

321 321

D

24 000 24 000

231

24 000 54

549

16 000

381

16 000

Při uplatnění principu časového rozlišení se částky nákladů a výnosů musí rozpočítávat, a to buď dle počtu kalendářních dnů, nebo měsíců. Částky, které se pravidelně opakují nebo jsou bezvýznamné, se časově rozlišovat nemusí. V tomto příkladě nejprve došlo k předpisu závazku a časového rozlišení (24 000 / 12 = 2000 * 4 měsíce roku 2012 = 8 000 Kč). Následuje proúčtování úhrady závazku. V roce 2013 se pak interním dokladem proúčtuje časové rozlišení do nákladů. Dalším příkladem účtování o časovém rozlišení je účtování dohadných poloţek. Příkladem můţe být obec pronajímající byty, přičemţ měřící zařízení elektrické energie je psáno na obec, která elektrickou energii přeúčtovává nájemcům. K vyúčtování energií od ČEZ dochází k 31. 10. 2012, tudíţ nastává situace, kdy obec zaplatí zálohy na energie za 11 a 12 měsíc roku 2012. V následujícím roce obec přefakturuje vyúčtování energií nájemcům. V tabulce je uvedeno účtování dohadných poloţek v roce 2012. MD

D

502

389

388

602

Příklad č. 9 – účtování o pokladně. V účtování o dotacích pokladně nebo převodu peněz z pokladny na bankovní účet se staré a nové účetnictví liší pouze zrušením účtů regulace. Další příklad ukáţe, jak se účtovaly výdaje z pokladny, např. na nákup kancelářských potřeb v hodnotě 5 000 Kč. Účetnictví před rokem 2010 SU (syntetický účet)

MD

410

5000

Účetnictví po roce 2010 D

SU

MD

501

5000

D

231

5000

231

5000

231

-5000

231

-5000

261

5000

261

5000

Jediným rozdílem v účtování tohoto příkladu je to, ţe byl účet č. 410 – Materiální náklady úplně zrušen a poloţky, k jejichţ účtování na tento účet dříve docházelo, se nyní účtují přes účet č. 501 – Spotřeba materiálu. Tento krok opět přibliţuje účetnictví ÚSC účetnictví 55

podnikatelů, kteří nákup materiálu běţně účtují přes tento účet. TŘÍDA 6 – KAPITÁLOVÉ VÝDAJE Pro ÚSC v tomto případě nenastaly ţádné změny. Příklad č. 10 – účtování o pozemcích. Dojde k nákupu pozemku na základě smlouvy. V prvním kroku dochází k předpisu, kdy se na účet 042 zaúčtují veškeré náklady spojené s pořízením pozemku (poplatky, znalecký posudek, atd.). Účetnictví před rokem 2010 MD D 042 325

Účetnictví po roce 2010 MD D 042 321 + 378

Další fází je úhrada. Účetnictví před rokem 2010 MD D 325 231 218 211 211 901 031 042

Účetnictví po roce 2010 MD D 321 + 378 231 031 042

Podle starého způsobu účtování se v průběhu zaplacení účtovalo i o fondu dlouhodobého majetku, i kdyţ smlouva nebyla dána na vklad do katastru nemovitostí. Tento krok je v novém účetnictví vynechán a po zaplacení závazků probíhá vloţení návrhu na vklad na příslušný katastrální úřad. V praxi můţe dojít i k případu, kdy je v kupní smlouvě stanovena prodávajícím podmínka uhrazení poplatku za vklad do katastru nemovitostí, kdy vklad je uskutečněn prodávajícím, to znamená, ţe platba na straně kupujícího proběhne aţ po zařazení pozemku do majetku. Příklad č. 11 – účtování o dlouhodobém majetku. Jako příklad obec pořizuje např. vodovod. Účetnictví před rokem 2010 MD D 042 321 321 231 211 901

Účetnictví po roce 2010 MD D 042 321 321 231 021 042 56

218 021

211 042

Jak je patrné z uvedeného příkladu, účtování předpisu faktury došlé i její úhrady probíhá shodně, stejně jako zařazení do majetku. Jediným rozdílem je tedy opět vypuštění účtování na účtech regulace a účtu fondu dlouhodobého majetku, čímţ se celý proces účtování urychluje. Během dalšího roku dojde k technickému zhodnocení vodovodu (dvě fakturace), ze záměru však není předem jasné, zda částka přesáhne stanovenou hranici 40 000 Kč (coţ je zákonem daná podmínka pro technické zhodnocení majetku). Následující příklad ukazuje účtování při překročení poţadované hranice. Účetnictví před rokem 2010 MD D 042 321 321 231 042 321 321 231 211 901 218 211 021 042

Účetnictví po roce 2010 MD D 045 321 321 231 045 321 321 231 042 045 021 042

Na uvedeném příkladu je patrné, ţe odpadá účtování regulace a na účtu fondu dlouhodobého majetku. Nově se začíná účtovat na uspořádacím účtu technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku. Jde o uspořádací účty 045 a 044 k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku (dále jen DHM a DNM), které lze nově vyuţít od 1. ledna 2010. Příklad č. 12 – odpisování majetku. Toto účtování je pro obce, které nevykazovaly hospodářskou činnost zcela nové. Majetek je pořízen z části obcí a z části z dotačního titulu. U odpisování DHM dochází k následujícímu zaúčtování operace. Účetnictví před rokem 2010 MD D -

Účetnictví po roce 2010 MD D 551 08x 403 672

Na tomto příkladu je jasně patrné, ţe zaúčtování odpisů je provedeno účetním zápisem zcela 57

shodným s účetnictvím podnikatelské sféry. Pokud se majetek z části pořízen z dotace, účtuje se oproti výnosům. Neodmyslitelnou součástí účtování o majetku je jeho vyřazování z účetní evidence. To můţe proběhnout hned několika způsoby – opotřebením, darem, prodejem, směnou nebo vyřazení v důsledku škody či odcizení majetku. V následujících příkladech ukáţu některé z uvedených způsobů. Bude se jednat o DHM. První příklad uvádí vyřazení majetku v důsledku opotřebení. Účetnictví před rokem 2010 MD D 901 02x

Účetnictví po roce 2010 MD D 551 08x 08x 02x

Od roku 2010 se jiţ neúčtuje při vyřazení majetku opotřebením na účtu 901 a nově se začíná účtovat přes účty odpisů a oprávek. Dalším příkladem je vyřazení majetku v důsledku škody nebo odcizení na základě protokolu od Policie ČR. Účetnictví před rokem 2010 MD D 460 02x 901 211

Účetnictví po roce 2010 MD D 547 08x 08x 02x

Účty 460 a 547 manka a škody jsou do roku 2010 proúčtovány oproti účtu DHM, po roce 2010 oproti oprávkám. Nově odpadá účtování na účtech 901 a 211 a majetek se z evidence vyřadí oproti oprávkovým účtům. Posledním příkladem je prodej DHM. Účetní jednotka neprovádí hospodářskou činnost. Účetnictví před rokem 2010 MD D 315 215 231 315 215 217 901 02x

Účetnictví po roce 2010 MD D 377 646 231 377 553 08x 08x 02x

V tomto případě se změnilo účtování na pohledávkových a výnosových (příjmových) účtech, 58

odpadá účtování na účtech skupiny 21 a účtu 901. Nově se při prodeji majetek vyřazuje přes oprávkové účty a účet 553. ÚČTOVÁ TŘÍDA 8 – FINANCOVÁNÍ Ani v této třídě nenastaly pro ÚSC ţádné změny. Příklad č. 13 – účtování o úvěrech. Mezi nejčastější případy zaúčtování úvěrů ÚSC patří úvěry přijaté na ZBÚ a úvěry čerpané přímo z úvěrového účtu. Jako příklad uvádím úvěr čerpaný přímo z úvěrového účtu. Účetnictví před rokem 2010 MD D 042 321 321 951 218 211 951 231 211 901

Účetnictví po roce 2010 MD D 951 999 999 972 042 321 321 451 999 951 972 999 451 231

Popis účtování před rokem 2010: Nejprve došlo k zaúčtování předpisu faktury (investiční akce), která byla následně uhrazena přímo z úvěrového účtu. Následovalo proúčtování regulace a dalším krokem byla splátka úvěru, včetně tvorby zdrojů k majetku. Popis účtování po roce 2010: Prvním bodem je předpis dlouhodobé podmíněné pohledávky v den podpisu uzavřené smlouvy o úvěru. Dnem podpisu smlouvy o dílo k investiční akci dochází k zaúčtování předpisu dlouhodobého podmíněného závazku. Poté je zaúčtován předpis přijaté faktury, následuje její úhrada přímo z úvěrového účtu. V den zaúčtování čerpání úvěru dojde k odúčtování dlouhodobé podmíněné pohledávky a v okamţiku přijetí faktury proběhne odúčtování podmíněného závazku (obojí ve výši faktury). Posledním krokem je splátka samotného úvěru. Další vybrané příklady účtování. Příklad č. 14 – účtování o limitních dotacích. 59

Obec dostane oznámení investičního limitu (ISPROFIN) ve výši např. 10 mil. Kč. První faktura bude mít hodnotu 5 mil. Kč, druhá 4,5 mil. Kč a 0,5 mil. Kč nebude vyčerpáno. Řekněme, ţe obec bude pořizovat např. budovu. Účetnictví před rokem 2010 MD D 221 211 223 217 042 321 321 223 218 211 211 901 021 042 211 221

Účetnictví po roce 2010 MD D 942 999 042 321 231 374 999 942 321 231 021 042 388 403 374 346 346 388 999 942

Částka 10 mil. 5 mil. 5 mil. 5 mil. 5 mil 5 mil. 5 mil. 0,5 mil.

Částka 10 mil. 5 mil. 5 mil. 5 mil. 5 mil. 9,5 mil. 9,5 mil. 9,5 mil. 9,5 mil. 0,5 mil.

Pozn.: V příkladě je zaúčtována pouze první faktura na 5 mil., postup zaúčtování druhé na 4,5 mil. by byl shodný.

Účtování před rokem 2010: Prvním krokem je zaúčtování limitu na pořízení budovy a to ve výši oznámení limitu. Poté dochází k proúčtování skutečné výše dotace 5 mil.. Následuje příjem došlé faktury a úhrada této faktury z čerpacího účtu. Dalším krokem je regulace výdajů, povýšení fondu dlouhodobého majetku a zařazení stavby do majetku. Poslední poloţku tvoří odúčtování nevyčerpaného limitu. Účtování po roce 2010: V první řadě proúčtujeme na podrozvahových účtech oznámení o otevření limitu na pořízení budovy, pak příjem došlé faktury a proúčtování skutečné výše limitu formou zálohy. Následuje odúčtování části podmíněné pohledávky a to v den zaúčtování na účet č. 374. V dalším bodě dochází k úhradě faktury z čerpacího účtu a zařazení budovy do majetku. V okamţiku zařazení majetku do uţívání je vytvořen dohadný účet aktivní, následuje vyúčtování limitu a odúčtování jeho nevyčerpané části. Příklad č. 15 – přecenění reálnou hodnotou. Přecenění reálnou hodnotou je nutné zajistit u dlouhodobého odpisovaného i neodpisovaného majetku určeného k prodeji či směně, a to v okamţiku záměru jeho prodeje v případech, kdy 60

dochází k tomu, ţe se výše ocenění majetku uvedená v účetnictví nepřiměřeně liší od reálné hodnoty (trţní hodnoty majetku). Takovýto účetní případ je nový, proto ukáţu postup účtování pouze po roce 2010. Jako příklad lze uvést prodej stavebního pozemku. Hodnota pozemku na účtu 031 je 50 000 Kč. Po provedení kvalifikovaného odhadu je trţní hodnota stanovena na 80 000 Kč a té tedy odpovídá i cena prodejní. Nejprve dojde k zaúčtování přecenění reálnou hodnotou. MD

D -

031 031

Částka

407

50 000 80 000

Dalším krokem je předpis pohledávky vyplývající z předpisu kupní smlouvy, poté následuje vyřazení pozemku z účetní evidence ke dni návrhu na vklad a posledním bodem je přijetí prostředků na ZBÚ. MD

D

Částka

311

647

80 000

554

031

80 000

407

664*

30 000

231

311

80 000

*V případě, kdy účetní hodnota majetku převýší prodejní cenu, bude pouţit účet 564 – Náklady z přecenění reálnou hodnotou.

4.3. Shrnutí Tato kapitola se věnuje konkrétním změnám, které byly zavedeny v důsledku reformy veřejných financí. Protoţe je cílem reformy především přiblíţení se akruálnímu principu účetnictví, znamená to pro účtování ÚSC spoustu změn. Mezi ty patří i nové účetní metody, přičemţ mezi ty nejzásadnější patří účetní metoda odpisování, časového rozlišení nebo přecenění reálnou hodnotou. Tyto účetní metody jsou charakteristické v podnikatelském sektoru, ale v účetnictví ÚSC jsme se s nimi mohli doposud setkat pouze v případech, kdy účetní jednotka prováděla hospodářskou činnost. Ke změnám došlo v mnoha ohledech. Změnilo se zastoupení výkazů účetní závěrky, kdy oproti starému účetnictví přibyly dva nové výkazy, konkrétně přehled o peněţních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Pro porovnání jejich obsahů je jejich stará i nová 61

podoba uvedena v příloze této práce. Se zavedením nových účetních metod i postupů účtování je jasné, ţe muselo dojít i ke změně směrné účtové osnovy. Byly zrušeny některé účty charakteristické pro účetnictví obcí do roku 2010, jako např. účty účtové skupiny 21 a naopak přibyly i některé nové. I tyto změny byly způsobeny především snahou přiblíţit účetnictví akruálnímu principu. Z důvodu zvýšení vypovídací hodnoty byly také zavedeny nové způsoby oceňování majetku. Jednalo se o způsob ocenění ve výši 1 Kč a o ocenění reálnou hodnotou. Přínosný je především způsob oceňování reálnou hodnotou, protoţe do reformy byl majetek obcí oceňován historickými cenami a cena tak neodpovídala realitě. Zlepšuje se tak přehled ÚSC o vlastním majetku. Poslední část kapitoly je zaměřena na konkrétní příklady účtování ÚSC. V této pasáţi jsem se postupně podle jednotlivých tříd rozpočtové skladby snaţil na typických příkladech, se kterými se obce při účtování setkávají, ukázat jaké byly konkrétní postupy při účtování daných případů před a po reformě veřejných financí. V uvedených případech je asi nejvíc patrná změna, kdy se před reformou účtovalo přes takzvané účty regulace, které byly pro účetnictví ÚSC charakteristické. V podstatě se jednalo o účty, na které se koncem měsíce převedly všechny příjmy a výdaje dané obce. Z příkladů je také jasná snaha o zavedení akruálního principu v účetnictví ÚSC.

62

ZÁVĚR Reforma účetnictví, která byla zcela jistě nezbytná, s sebou přinesla velké mnoţství změn. Vstoupila sice v platnost k 1. 1. 2010, ale implementační proces je neustále v chodu. Dalo by se polemizovat nad tím, zda reforma nevstoupila kvůli mnoha „nedodělávkám“, které celý tento proces provází, předčasně. Platnost některých změn byla posunuta, ať uţ se to týkalo například konsolidované uzávěrky nebo účetní metody odpisování. Osobně však i s takovýmto postupným zaváděním souhlasím, protoţe si myslím, ţe je lepší zjišťovat a analyzovat chyby takzvaně za pochodu, neţ jen debatovat o tom, jak by to mohlo a mělo vypadat. Cílem této diplomové práce bylo popsat a analyzovat změny, které nastaly v důsledku reformy veřejných financí. V prvních dvou kapitolách jsem se snaţil definovat důleţité pojmy a především pomocí legislativy ukázat, jak vypadalo účetnictví před rokem 2010. Další dvě kapitoly jiţ pojednávají o samotné účetní reformě a změnách, které přinesla. Vzhledem k tomu, jak je účetnictví ÚSC rozsáhlé, je těţké se mu v několika stranách věnovat detailněji. Pokusil jsem se zaměřit na změny, které jsou z mého pohledu největší a nejdůleţitější, ale zároveň jsem snaţil ukázat i ty menší, které nastaly a ty alespoň trochu popsat a analyzovat. Podle toho, jak je účetní reforma do této doby nastavena, je jejím hlavním cílem vytvoření nového systému účetnictví, které by bylo zaloţeno především na akruálním principu a přineslo by úplné a včasné informace o hospodaření státu. Tato snaha s sebou přináší mnoho změn pro účetnictví ÚSC. Mezi ty největší lze zařadit nové účetní metody, především pak metodu odpisování nebo časového rozlišení. Důleţitou změnou je i nový způsob ocenění majetku reálnou hodnotou, který by měl zvýšit vypovídací hodnotu o stavu majetku obcí. Za zmínku určitě stojí i konsolidovaná účetní závěrka, která má přinést informace o hospodaření státu a k jejímu sestavení se ČR jako člen EU zavázala. Všechny uvedené změny, ale i některé další, by měly zlepšit přehled o důleţitých poloţkách i zefektivnit jejich řízení a celkově tak zlepšit hospodaření ÚSC. Neţ se však k adekvátním a potřebným informacím obec dostane, můţe to trvat i několik let. Především z toho důvodu, ţe nově získané informace není s čím srovnat. Samotná reforma s sebou samozřejmě přináší i negativa. Vzhledem k její velikosti je 63

problémem samotný legislativní proces, který můţe být mnohdy zdlouhavý. V minulosti tak uţ došlo i k případům, kdy bylo něco schváleno, a do tří týdnů měla tato novinka vstoupit v platnost. Takovýto postup znatelně zhoršuje moţnost přípravy ÚSC na dané změny. Dalším negativem účetní reformy je také její finanční hledisko. S reformou dochází ke změně účetního softwaru, ale i k nutnému přeškolení personálu, se kterým souvisí nemalé náklady. Neustálé změny tak zvyšují i pracovní zatíţení účetních ÚSC. Takto vzniklé náklady snad budou v budoucnu vykompenzovány. Z mého pohledu je doposud reforma na dobré cestě. Je však nutno podotknout, ţe v dnešní době, kdy dochází k neustálým změnám politického vedení, reforma stále nemá vyhráno. To co jeden rok vláda schválí, můţe být v dalších letech zrušeno. Kvůli důleţitosti tohoto procesu doufám, ţe na postup reformování veřejných financí bude panovat konsensus a další změny budou jen k lepšímu. Jak to však se samotnou reformou dopadne, ukáţe aţ čas.

64

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ČERVINEK, Petr. Evropské finanční systémy 2008 - Sborník příspěvků z mezinárodní vědecké konference. Vyd. 1. Brno: MU ESF Katedra financí, 2008. ISBN 978 -80-210-46283. České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky - platné pro rok 2011. Ministerstvo financí České republiky [online]. 21. 10. 2011 [cit. 2011-11-09]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_pravpred_6001 0.html ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku Dokumenty ke staţení. PŘIBYLOVÁ, Zdena. REVOS - regionální vzdělávací agentura [online]. 2010 [cit. 2012-01-31]. Dostupné z: http://www.revos-l.cz/doc/01_Pokyny.doc Finanční zpravodaj [online]. Praha: SEVT, 2012 [cit. 2012-11-16]. ISSN 0322-9653. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/financni_zpravodaj_73091.html GOLA, Petr. Co jsou to účetní standardy?. Finance.cz - daně, banky, kalkulačky, spoření, kurzy měn [online]. 6. 11. 2009 [cit. 2012-11-14]. Dostupné z: http://www.finance.cz/zpravy/finance/240508-co-jsou-to-ucetni-standardy-/ Harmonogram účetní reformy v letech 2011 - 2013. Ministerstvo financí České republiky [online]. 09. 11. 2011 [cit. 2011-11-11]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dc_rozfazovani_vytvoreni_ucetnictvi.html IPSAS - Mezinárodní účetní standardy veřejného sektoru. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online]. 1. 1. 2007, č. 1 [cit. 2012-11-15]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d8952v11768-ipsas-mezinarodni-ucetnistandardy-verejneho-sektoru/?search_query=%24index%3D2062 Jihočeský kraj - metodický pokyn. Příklady účtování k metodice 231 1X, 2X a 3X [online]. 2009, MP/28/OEKO [cit. 2012-12-16]. Dostupné z: http://www.kraj-jihocesky.cz/ Jihočeský kraj - metodický pokyn. Příklady účtování pro obce a DSO [online]. 2012, MP/28/OEKO [cit. 2012-12-16]. Dostupné z: http://www.kraj-jihocesky.cz/ Mezinárodní účetní standardy (IAS). Přehledy právních předpisů EU [online]. 19. 11. 2010 [cit. 2012-11-14]. Dostupné z: http://europa.eu/legislation_summaries/internal_market/single_market_services/financial_ser vices_general_framework/l26040_cs.htm Návrh legislativních úprav v souvislosti se zavedením předávání Pomocného analytického přehledu (PAP). Ministerstvo financí České republiky [online]. 5. 10. 2011 [cit. 2011-11-10]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_pravpred_6463 2.html 65

Několik (dalších) poznámek k reformě účetnictví veřejných financí. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online]. 2010(7) [cit. 2012-01-27]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d14594v17508-nekolik-dalsichpoznamek-k-reforme-ucetnictvi-verejnych-financi/ SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2010 a ÚSC: [účetní metody, postupy účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010. ISBN 97880-254-6862-3. SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2012. ISBN 978-80260-2780-5. SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Metoda odpisování a příklady výpočtů. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online]. 2010, č. 10 [cit. 2012-12-09]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d26680v35049-metoda-odpisovani-apriklady-vypoctu/ SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Rozpočtová skladba v roce 2010: rozpočet a účetnictví státu. 1. vyd. Nové Město nad Cidlinou: Archa obec účtuje, 2010. ISBN 978-802-5456-088. SVOBODA, Michal. Metoda časového rozlišení pro některé vybrané účetní jednotky od 1. 1. 2010. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí. 2010(2), ISSN 1213-3493. SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008. ISBN 978-80-7263-457-6. TABULKA - Přehledu Českých účetních standardů (ČÚS) pro některé vybrané účetní jednotky - aktualizováno k 1. 1. 2012. Ministerstvo financí České republiky [online]. 1. 1. 2012 [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf_pravpred_platna_leg_stan dardy_66953.html Účetní reforma VF. Ministerstvo financí České republiky [online]. c2010 [cit. 2012-01-27]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf.html Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí: Účetnictví státu - znovu a stručně. Praha: Bilance, září 2010, č. 3. ISSN 1213-3493. Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky Vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy, a organizačními sloţkami státu 66

Vytvoření účetnictví státu na akruálním principu a novela zákona o účetnictví. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online]. 1. 9. 2008, č. 9 [cit. 2012-10-10]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d9206v12025-vytvoreni-ucetnictvi-statuna-akrualnim-principu-a-novela-z/ Základní teze účetní reformy veřejných financí. Ministerstvo financí České republiky [online]. c2005 [cit. 2011-11-07]. Dostupné z WWW: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_aktuality_5009 1.html Zákon č. 304/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

67

SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek 1: Příklad odpisového plánu ....................................................................................... 41 Obrázek 2: Odpisový plán opotřebovaného majetku................................................................ 41 Obrázek 3: Odpisový plán s dooprávkováním.......................................................................... 42 Obrázek 4: Odpisový plán u majetku po technickém zhodnocení nebo neznámém datu jeho zařazení do uţívání ................................................................................................................... 43

SEZNAM TABULEK Tabulka 1: Seznam Českých účetních standardů dle vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů .................................................................................................................. 16 Tabulka 2: Seznam Českých účetních standardů platných pro ÚSC po roce 2010 .................. 17 Tabulka 3: Změny v ZoÚ platné k 1. 1. 2010 ........................................................................... 28 Tabulka 4: Fáze účetní reformy ................................................................................................ 33 Tabulka 5: Výkazy účetní závěrky............................................................................................ 47 Tabulka 6: Způsob oceňování majetku ..................................................................................... 48 Tabulka 7: Změny v názvu poloţky nebo legendě ................................................................... 48 Tabulka 8: Změny v názvu poloţky nebo legendě ................................................................... 52

68

SEZNAM ZKRATEK CSÚIS

Centrální systém účetních informací státu

ČR

Česká republika

ČÚS

České účetní standardy

D

Dal

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek

DSO

Dobrovolné svazky obcí

EU

Evropská unie

IFAC

Mezinárodní federace účetních

IFRS

International Financial Reporting Standards

IPSAS

Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor

ISPROFIN

Informační systém programového financování

KEO

Název účetního softwaru

MD

Má dáti

MF

Ministerstvo financí

MFČR

Ministerstvo financí České republiky

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

OSS

Organizační sloţky státu

PO

Právnické osoby

PSC

Public Sector Committee

RRRS

Regionální rady regionů soudrţnosti

SR

Státní rozpočet

SU

Syntetický účet

ÚSC

Územní samosprávné celky

ÚZ

Účelový znak

VÚJ

Vybrané účetní jednotky

ZBÚ

Základní běţný účet územních samosprávných celků

ZoÚ

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

ZŠ

Základní škola

69

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1

Výkazy účetní závěrky do roku 2010

Příloha č. 2

Výkazy účetní závěrky po roce 2010

Příloha č. 3

Směrná účtová osnova platná před rokem 2010

Příloha č. 4

Směrná účtová osnova platná po roce 2010

70

Příloha č. 1 Rozvaha: Číslo

Název

Aktiva

AKTIVA CELKEM

A.

Stálá aktiva

A.I. A.II.

Dlouhodobý nehmotný majetek Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

A.III.


A.IV.

Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku

A.V.


A.VI.

Majetek převzatý k privatizaci

B.

Oběžná aktiva

B.I.

Zásoby

B.II.

Pohledávky

B.III. B.IV.

Finanční majetek Účty rozpočtového hospodaření a další účty mající vztah k rozpočtovému hospodaření a účty mimorozpočtových prostředků

B.V.

Přechodné účty aktivní

Pasiva C.

PASIVA CELKEM Vlastní zdroje krytí stálých a oběžných aktiv celkem

C.I.

Majetkové fondy a zvláštní fondy

C.II.

Finanční a peněţní fondy

C.III. C.IV.

Zvláštní fondy organizačních sloţek státu Zdroje krytí prostředků rozpočtového hospodaření

C.V.

Výsledek hospodaření

D.

Cizí zdroje

D.I.

Rezervy

D.II.

Dlouhodobé závazky

D.III.

Krátkodobé závazky

D.IV.

Bankovní úvěry a půjčky

D.V.

Přechodné účty pasivní

Stav k 1.1.200X

Stav k 31.12.200X

Stav k 1.1.200X

Stav k 31.12.200X

Výkaz zisku a ztrát: Číslo A. A.I. A.II. A.III. A.IV. A.V.

Název NÁKLADY CELKEM Spotřebované nákupy Sluţby Osobní náklady Daně a poplatky Ostatní náklady

Činnosti Hlavní

Hospodářská

A.VI. B. B.I. B.II. B.III. B.IV. B.V. B.VI. C.

Odpisy, prodaný majetek, rezervy a opravné poloţky VÝNOSY CELKEM Trţby za vlastní výkony a za zboţí Změny stavu vnitroorganizačních zásob Aktivace Ostatní výnosy Trţby z prodeje majetku, rezervy a opravné poloţky Příspěvky a dotace na provoz VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ

Příloha účetní závěrky: Název položky I. Položky se vykáží k 30. červnu nebo k rozvahovému dni v uspořádání:

Dotace celkem na dlouhodobý majetek ze st.rozpočtu(z AÚ k účtu346) z toho: systémové dotace na dlouhodobý majetek z toho na: výzkum a vývoj vzdělávání pracovníků informatiku individuální dotace na jmenovité akce Přij.prostředky ze zahraničí na dlouhodobý majetek (z AÚ k účtu916) Přij.dotace celkem na dlouh.majetek z rozpočtu ÚSC(z AÚ k účtu348) Přij. příspěvky a dotace na provoz ze st.rozpočtu(z AÚ k účtu 691) z toho:přij.příspěvky na provoz od zřizovat.(z AÚ k účtu 691) z toho: na výzkum a vývoj vzdělávání pracovníků informatiku přij.dot.na neinv.nákl.ISPROFIN od zř.(z AÚ k účtu691) přij.prostř.na výzkum a vývoj od poskyt.j.(z AÚ k 691) Přij. prostředky na výzkum a vývoj z rozpočtu ÚSC(z AÚ k účtu 691) Přij.prostř. na výzkum a vývoj od příj.úč.podpory(z AÚ k účtu 691) Přijaté prostředky na provoz ze zahraničí (z AÚ k účtu 691) Přij.přísp.a dot. celkem na provoz z rozpočtu ÚSC(z AÚ k účtu 691) Přij.prostředky a dotace na provoz z rozpočtu SF (z AÚ k účtu 691) Přij.dotace celkem na dlouh.majetek z rozpočtu státních fondů 2.II. Položky se vykáží k 1.lednu a k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo rozvahovému dni v uspořádání: Poskyt. návratné fin.výpomoci mezi rozpočty -kraj.úřadu (účet 271) Poskyt. návratné finanční výpomoci mezi rozpočty - obcí (účet 271) Přij. návratné fin.výpomoci mezi rozpočty -ze stát.rozp.(účet 272) Přij.návratné fin.výpomoci mezi rozpočty -od kraj.úřadu (účet 272) Přij.návratné finanční výpomoci mezi rozpočty - od obce (účet 272) Přij.návratné fin.výpomoci mezi rozpočty - od stát.fondů(účet 272) Přij.návrat.fin.výpomoci mezi rozpočty -od ost.veř.rozp.(účet 272) Poskytnuté přechodné výpomoci přísp.organizacím - OSS (účet 273) Poskyt.přechod.výpomoci přísp.organizacím - kraj.úřadem (účet 273) Poskytnuté přechodné výpomoci přísp.organizacím - obcí (účet 273)

Stav k 1. 1.

Stav k

1

2

Krátkodobé bankovní úvěry tuzemské (účet 281) Krátkodobé bankovní úvěry zahraniční (účet 281) Vydané krátkodobé dluhopisy v tuzemsku (účet 283) Vydané krátkodobé dluhopisy v zahraničí (účet 283) Ostatní krátkodobé závazky (finanční výpomoci) tuzemské (účet289) Ostatní krátkodobé závazky (finan. výpomoci) zahraniční (účet 289) Směnky k úhradě tuzemské (účet 322) Směnky k úhradě zahraniční (účet 322) Dlouhodobé bankovní úvěry tuzemské (účet 951) Dlouhodobé bankovní úvěry zahraniční (účet 951) Vydané dluhopisy tuzemské (účet 953) Vydané dluhopisy zahraniční (účet 953) Dlouhodobé směnky k úhradě tuzemské (účet 958) Dlouhodobé směnky k úhradě zahraniční (účet 958) Ostatní dlouhodobé závazky tuzemské (účet 959) Ostatní dlouhodobé závazky zahraniční (účet 959) Nakoup. dluhopisy a směnky k inkasu celkem (z AÚ účtu 063,253,312) z toho: krátkod. dluhopisy a směnky ÚSC(z AÚ účtu 253 a 312) komunální dluhopisy ÚSC (z účtu 063) ost.dluhopisy a směnky veř.r.(z AÚ účtu 063,253,312) Splat.závazky pojistného na soc.zabezp. a přísp.na st.polit.zam. Splatné závazky veřejného zdravotního pojištění Evidované daň.nedoplatky u místních přísl.fin.orgánů Zdroj: zpracováno na základě příloh 1 – 3 k vyhlášce č. 505/2002 Sb.

Příloha č. 2 Rozvaha: Číslo

Název Brutto

Aktiva

Minulé období

Běžné období Korekce

Netto

Netto

AKTIVA CELKEM

A.

Stálá aktiva

A.I.

Dlouhodobý nehmotný majetek

A.II.


A.III.


A.IV.

Dlouhodobé pohledávky

B.

Oběžná aktiva

B.I.

Zásoby

B.II.

Krátkodobé pohledávky

B.III.

Krátkodobý finanční majetek Běžné období

Pasiva

Minulé období

PASIVA CELKEM

C.

Vlastní kapitál

C.I.

Jmění účetní jednotky a upravující poloţky

C.II.


C.III.


D.

Cizí zdroje

D.I.

Rezervy

D.II.

Dlouhodobé závazky

D.III.

Krátkodobé závazky

Výkaz zisku a ztráty: Běžné období Číslo

Název

A.

NÁKLADY CELKEM

A.I.

Náklady z činnosti

A.II.

Finanční náklady

A.III.

Náklady na transfery

B.

VÝNOSY CELKEM

B.I.

Výnosy z činnosti

B.II.

Finanční výnosy

B.III.

Výnosy z daní a poplatků

B.IV.

Výnosy z transferů

C.

VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ

Hlavní činnost

Hospodářská činnost

Minulé období Hlavní činnost

Hospodářská činnost

Přehled o změnách vlastního kapitálu: Číslo položky

1 Minulé období

Název

VLASTNÍ KAPITÁL CELKEM A. Jmění účetní jednotky a upravující položky A.I.

Jmění účetní jednotky

A.I.1 Změna, vznik nebo zánik příslušnosti hospodařit s majetkem státu A.I.2 Svěření majetku příspěvkové organizaci A.I.3 Bezúplatné převody A.I.4 Investiční transfery A.I.5 Dary A.I.6 Ostatní A.II.

Fond privatizace

A.III.

Transfery na pořízení dlouhodobého majetku A.III.1 Svěření majetku příspěvkové organizaci A.III.2 Bezúplatné převody A.III.3 Investiční transfery A.III.4 Dary A.III.5 Sníţení investičních transferů ve věcné a časové souvislosti A.III.6 Ostatní

A.IV.

Kurzové rozdíly

A.V.

Oceňovací metody

rozdíly

při

prvotním

použití

A.V.1 Opravné poloţky k pohledávkám A.V.2 Odpisy A.V.3 Ostatní A.VI. Jiné oceňovací rozdíly A.VI.1 Oceňovací rozdíly u cenných papírů a podílů A.VI.2 Oceňovací rozdíly u majetku A.VI.3 Ostatní A.VII.

Opravy minulých období A.VII.1 Opravy minulého účetního období A.VII.2 Opravy předchozího účetního období

B.


C.


D.

Příjmový a výdajový účet rozpočtového hospodaření

2 Zvýšení stavu

3 Snížení stavu

4 Běžné období

Přehled o peněžních tocích: Číslo položky P.

Stav peněžních prostředků k 1. lednu

A.

Peněžní toky z provozní činnosti Z.

Účetní období

Název položky

Výsledek hospodaření před zdaněním

A.I. Úpravy o nepeněžní operace (+/-) A.I.1 Odpisy dlouhodobého majetku A.I.2 Změna stavu opravných poloţek A.I.3 Změna stavu rezerv A.I.4 Zisk (ztráta) z prodeje dlouhodobého majetku A.I.5 Výnosy z dividend a podílů na zisku A.I.6 Ostatní úpravy o nepeněţní operace A.II.

Peněžní toky ze změny oběžných aktiv a krátkodobých závazků (+/-)

A.II.1 Změna stavu krátkodobých pohledávek A.II.2 Změna stavu krátkodobých závazků A.II.3 Změna stavu zásob A.II.4 Změna stavu krátkodobého finančního majetku A.III.

Zaplacená daň z příjmů včetně doměrků (-)

A.IV.

Přijaté dividendy a podíly na zisku

B.

Peněžní toky z dlouhodobých aktiv B.I.

Výdaje na pořízení dlouhodobých aktiv

B.II.

Příjmy z prodeje dlouhodobých aktiv

B.II.1 Příjmy z privatizace státního majetku B.II.2 Příjmy z prodeje majetku Pozemkového fondu České republiky B.II.3 Příjmy z prodeje dlouhodobého majetku určeného k prodeji B.II.4 Ostatní příjmy z prodeje dlouhodobých aktiv B.III. C.

Ostatní peněžní toky z dlouhodobých aktiv (+/-) Peněžní toky z vlastního kapitálu, dlouhodobých dlouhodobých pohledávek

C.I.

Peněžní toky vyplývající ze změny vlastního kapitálu (+/-)

C.II.

Změna stavu dlouhodobých závazků (+/-)

C.III.

Změna stavu dlouhodobých pohledávek (+/-)

F.

Celková změna stavu peněžních prostředků

H.

Příjmové a výdajové účty rozpočtového hospodaření

R. Stav peněžních prostředků k rozvahovému dni Zdroj: zpracováno na základě příloh 1-4 k vyhlášce č. 410/2009 Sb.

závazků

a

Příloha č. 3 Směrná účtová osnova Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek Účtová skupina 01- Dlouhodobý nehmotný majetek 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 018 - Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Účtová skupina 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a taţná zvířata 028 - Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a předměty Účtová skupina 04 - Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek 041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 043 - Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem 062 - Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem 063 - Dluţné cenné papíry drţené do splatnosti 066 - Půjčky osobám ve skupině 067 - Ostatní dlouhodobé půjčky 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 078 - Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a taţným zvířatům 088 - Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 - Zásoby Účtová skupina 11 - Materiál 111- Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě

Účtová skupina 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata Účtová skupina 13 - Zboží 131 - Pořízení zboţí 132 - Zboţí na skladě 139 - Zboţí na cestě Účtová třída 2 - Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu organizačních složek státu, k rozpočtu územních samosprávných celků a rozpočtové a ostatní finanční účty Účtová skupina 20 - Vztahy ke státnímu rozpočtu a k rozpočtu organizačních složek státu 201 - Financování výdajů organizačních sloţek státu 202 - Poskytnuté dotace organizačním sloţkám státu 203 - Poskytnuté příspěvky a dotace příspěvkovým organizacím 204 - Poskytnuté dotace ostatním subjektům 205 - Vyúčtování rozpočtových příjmů z běţné činností organizačních sloţek státu 206 - Vyúčtování rozpočtových příjmů z finančního majetku organizačních sloţek státu Účtová skupina 21 - Vztahy ke státnímu rozpočtu a k rozpočtu územních samosprávných celků 211 - Financování výdajů územních samosprávných celků 212 - Poskytnuté dotace vkladovému výdajovému účtu 213 - Poskytnuté příspěvky a dotace příspěvkovým organizacím 214 - Poskytnuté dotace ostatním subjektům 215 - Vyúčtování rozpočtových příjmů z běţné činností územních samosprávných celků 216 - Vyúčtování rozpočtových příjmů z finančního majetku územních samosprávných celků 217 - Zúčtování příjmů územních samosprávných celků 218 - Zúčtování výdajů územních samosprávných celků Účtová skupina 22 - Limity, běžné a bankovní účty organizačních složek státu 221 - Limity výdajů 223 - Bankovní účty k limitům organizačních sloţek státu 224 - Běţné účty státních fondů 225 - Běţné účty finančních fondů Účtová skupina 23 - Bankovní účty organizačních složek státu a územních samosprávných celků 231 - Základní běţný účet 232 - Vkladový výdajový účet 235 - Příjmový účet 236 - Běţné účty peněţních fondů Účtová skupina 24 - Ostatní bankovní účty 241 - Běţný účet 243 - Běţný účet fondu kulturních a sociálních potřeb 245 - Ostatní běţné účty Účtová skupina 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 253 - Dluţné cenné papíry k obchodování 256 - Ostatní cenné papíry 259 - Pořízení krátkodobého finančního majetku Účtová skupina 26 - Peníze 261 - Pokladna 262 - Peníze na cestě 263 - Ceniny Účtová skupina 27 - Návratné finanční výpomoci

271 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci mezi rozpočty 272 - Přijaté návratné finanční výpomoci mezi rozpočty 273 - Poskytnuté přechodné výpomoci příspěvkovým organizacím 274 - Poskytnuté přechodné výpomoci podnikatelským subjektům 275 - Poskytnuté přechodné výpomoci ostatním organizacím 277 - Poskytnuté přechodné výpomoci fyzickým osobám Účtová skupina 28 - Krátkodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní krátkodobé závazky 281 - Krátkodobé bankovní úvěry 282 - Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky) 283 - Emitované krátkodobé dluhopisy 289 - Ostatní krátkodobé závazky (finanční výpomoci) Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy Účtová skupina 31 - Pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Pohledávky za rozpočtové příjmy 316 - Ostatní pohledávky Účtová skupina 32 - Závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky Účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Účtová skupina 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 347 - Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků se státním rozpočtem 348 - Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků 349 - Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků s rozpočtem územních samosprávných celků Účtová skupina 35 - Pohledávky ke sdružení 358 - Pohledávky k účastníkům sdruţení Účtová skupina 36 - Závazky za účastníky sdružení a závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů 368 - Závazky za účastníky sdruţení Účtová skupina 37 - Jiné pohledávky a závazky 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky Účtová skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období

383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kursové rozdíly aktivní 387 - Kursové rozdíly pasivní 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní Účtová skupina 39 - Opravné položky k zúčtovacím vztahům, vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty 391 - Opravná poloţka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 396 - Spojovací účet při sdruţení Účtová třída 4 - Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků Účtová skupina 41 - Materiální náklady 410 - Materiální náklady Účtová skupina 42 - Služby a náklady nevýrobní povahy 420 - Sluţby a náklady nevýrobní povahy Účtová skupina 43 - Cestovné a ostatní výplaty fyzickým osobám 430 - Cestovné a ostatní výplaty fyzickým osobám Účtová skupina 44 - Mzdové a ostatní osobní náklady 440 - Mzdové a ostatní osobní náklady Účtová skupina 45 - Dávky sociálního zabezpečení 450 - Dávky sociálního zabezpečení Účtová skupina 46 - Manka a škody 460 - Manka a škody Účtová třída 5 - Náklady územních samosprávných celků na hospodářskou činnost a náklady příspěvkových organizací Účtová skupina 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboţí Účtová skupina 51 - Služby 511 - Opravy a udrţování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní sluţby Účtová skupina 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady Účtová skupina 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Ostatní daně a poplatky Účtová skupina 54 - Ostatní náklady 541 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 - Ostatní pokuty a penále 543 - Odpis pohledávky 544 - Úroky 545 - Kursové ztráty 546 - Dary 548 - Manka a škody 549 - Jiné ostatní náklady Účtová skupina 55 - Odpisy, prodaný majetek, rezervy a opravné položky 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého

nehmotného a hmotného majetku 553 - Prodané cenné papíry a podíly 554 - Prodaný materiál 556 - Tvorba zákonných rezerv 559 - Tvorba zákonných opravných poloţek Účtová skupina 59 - Daň z příjmů 591 - Daň z příjmů 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů Účtová třída 6 - Výnosy z hospodářské činnosti územních samosprávných celků a z činnosti příspěvkových organizací Účtová skupina 60 - Tržby za vlastní výkony a za zboží 601 - Trţby za vlastní výrobky 602 - Trţby z prodeje sluţeb 604 - Trţby za prodané zboţí Účtová skupina 61- Změny stavu vnitroorganizačních zásob 611 - Změna stavu zásob nedokončené výroby 612 - Změna stavu zásob polotovarů 613 - Změna stavu zásob výrobků 614 - Změna stavu zvířat Účtová skupina 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboţí 622 - Aktivace vnitroorganizačních sluţeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 64 - 0statní výnosy 641 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 - Ostatní pokuty a penále 643 - Platby za odepsané pohledávky 644 - Úroky 645 - Kursové zisky 648 - Zúčtování fondů 649 - Jiné ostatní výnosy Účtová skupina 65 - Tržby z prodeje majetku, rezervy a opravné položky 651 - Trţby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 652 - výnosy z dlouhodobého finančního majetku 653 - Trţby z prodeje cenných papírů a podílů 654 - Trţby z prodeje materiálu 655 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 656 - Zúčtování zákonných rezerv 659 - Zúčtování zákonných opravných poloţek Účtová skupina 69 - Příspěvky a dotace na provoz 691 - Příspěvky a dotace na provoz

Obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka. Účtová třída 9 - Fondy, hospodářský výsledek, dlouhodobé úvěry a půjčky, rezervy, závěrkové a podrozvahové účty Účtová skupina 90 - Majetkové fondy 901 - Fond dlouhodobého majetku 902 - Fond oběţných aktiv 903 - Fond hospodářské činnosti 909 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků Účtová skupina 91 - Finanční a peněžní fondy 911 - Fond odměn 912 - Fond kulturních a sociálních potřeb 914 - Fond rezervní 916 - Fond reprodukce majetku 917 - Peněţní fondy 918 - Ostatní finanční fondy Účtová skupina 92 - Zvláštní fondy organizačních složek státu 921 - Státní fondy 922 - Ostatní zvláštní fondy Účtová skupina 93 - Hospodářský výsledek organizačních složek státu, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací a převod zúčtování příjmů a výdajů územních samosprávných celků 931 - Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení 932 - Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let 933 - Převod zúčtování příjmů a výdajů minulých let Účtová skupina 94 - Rezervy spojené s hospodářskou činností územních samosprávných celků a příspěvkových organizací 941 - Rezervy zákonné Účtová skupina 95 - Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní dlouhodobé závazky 951 - Dlouhodobé bankovní úvěry 953 - Emitované dluhopisy 954 - Závazky z pronájmu 955 - Dlouhodobé přijaté zálohy 958 - Dlouhodobé směnky k úhradě 959 - Ostatní dlouhodobé závazky Účtová skupina 96 - Závěrkové účty 961 - Počáteční účet rozvaţný 962 - Konečný účet rozvaţný 963 - Účet hospodářského výsledku 964 - Saldo výdajů a nákladů 965 - Saldo příjmů a výnosů Účtové skupiny 97 - 99 - Podrozvahové účty 971 - 998 - Podrozvahové účty 999 - Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům

Účtová třída 7 a 8 - Vnitroorganizační účetnictví

Zdroj: Příloha k vyhlášce č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/ 1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu. In: www.sagit.cz. 2002. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/sbirkatxt.asp?zdroj=sb02505&cd=76&typ=r

Příloha č. 4 Směrná účtová osnova Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek Účtová skupina 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Povolenky na emise a preferenční limity 018 - Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Účtová skupina 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 028 - Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Kulturní předměty Účtová skupina 04 - Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek 041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 043 - Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 044 - Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku 045 - Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 05 - Poskytnuté zálohy na dlouh.nehmotný a hmotný majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem 062 - Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem 063 - Dluhové cenné papíry drţené do splatnosti 066 - Půjčky osobám ve skupině 067 - Jiné dlouhodobé půjčky 068 - Termínované vklady dlouhodobé 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k software 074 - Oprávky k ocenitelným právům 078 - Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 088 - Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 - Zásoby a opravné položky Účtová skupina 11 - Materiál

111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě Účtová skupina 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky Účtová skupina 13 - Zboží a ostatní zásoby 131 - Pořízení zboţí 132 - Zboţí na skladě 138 - Zboţí na cestě 139 - Ostatní zásoby Účtová skupina 15 - Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku 151 - Opravné poloţky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 152 - Opravné poloţky k software 153 - Opravné poloţky k ocenitelným právům 154 - Opravné poloţky k povolenkám na emise a preferenčním limitům 156 - Opravné poloţky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 157 - Opravné poloţky k nedokončenému dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 16 - Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku 161 - Opravné poloţky k pozemkům 162 - Opravné poloţky ke kulturním předmětům 163 - Opravné poloţky ke stavbám 164 - Opravné poloţky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 165 - Opravné poloţky k pěstitelským celkům trvalých porostů 167 - Opravné poloţky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 168 - Opravné poloţky k nedokončenému dlouhodobému hmotnému majetku Účtová skupina 17 - Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku 171 - Opravné poloţky k majetkovým účastem v osobách s rozhodujícím vlivem 172 - Opravné poloţky k majetkovým účastem v osobách s podstatným vlivem 173 - Opravné poloţky k dluhovým cenným papírům drţeným do splatnosti 174 - Opravné poloţky k půjčkám osobám ve skupině 175 - Opravné poloţky k jiným dlouhodobým půjčkám 176 - Opravné poloţky k ostatnímu dlouhodobému finančnímu majetku 177 - Opravné poloţky k pořizovanému dlouhodobému finančnímu majetku Účtová skupina 18 - Opravné položky k zásobám 181 - Opravné poloţky k materiálu 182 - Opravné poloţky k nedokončené výrobě 183 - Opravné poloţky k polotovarům vlastní výroby 184 - Opravné poloţky k výrobkům 185 - Opravné poloţky ke zboţí 186 - Opravné poloţky k ostatním zásobám Účtová skupina 19 - Opravné položky k pohledávkám 191 - Opravné poloţky k dlouhodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 192 - Opravné poloţky k dlouhodobým pohledávkám z ručení 193 - Opravné poloţky k ostatním dlouhodobým

pohledávkám 194 - Opravné poloţky k odběratelům 195 - Opravné poloţky ke krátkodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 196 - Opravné poloţky k pohledávkám z výběru daní 197 - Opravné poloţky k pohledávkám za účastníky sdruţení 198 - Opravné poloţky ke krátkodobým pohledávkám z ručení 199 - Opravné poloţky k ostatním krátkodobým pohledávkám Účtová třída 2 - Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky Účtová skupina 22 - Bankovní účty org. složek státu a běžné účty státních fondů 222 - Příjmový účet organizačních sloţek státu 223 - Výdajový účet organizačních sloţek státu 224 - Běţné účty státních fondů 225 - Běţné účty fondů organizačních sloţek státu Účtová skupina 23 - Bankovní účty územních samosprávných celků 231 - Základní běţný účet územních samosprávných celků 236 - Běţné účty fondů územních samosprávných celků Účtová skupina 24 - Ostatní bankovní účty 241 - Běţný účet 243 - Běţný účet FKSP 244 - Termínované vklady krátkodobé 245 - Jiné běţné účty 247 - Účty spravovaných prostředků 248 - Souhrnné účty 249 - Účty pro sdílení daní a pro dělenou správu Účtová skupina 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 256 - Jiné cenné papíry Účtová skupina 26 - Peníze 261 - Pokladna 262 - Peníze na cestě 263 - Ceniny Účtová skupina 28 - Krátkodobé úvěry a půjčky 281 - Krátkodobé úvěry 282 - Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky) 283 - Vydané krátkodobé dluhopisy 289 - Jiné krátkodobé půjčky Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy Účtová skupina 31 - Krátkodobé pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Krátkodobé poskytnuté zálohy 315 - Pohledávky z hlavní činnosti 316 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci krátkodobé 317 - Krátkodobé pohledávky z postoupených úvěrů 318 - Pohledávky z výběru daní 319 - Pohledávky ze sdílených daní Účtová skupina 32 - Krátkodobé závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 323 - Závazky z dávek sociálního zabezpečení 324 - Krátkodobé přijaté zálohy 325 - Závazky z dělené správy a kaucí 326 - Přijaté návratné finanční výpomoci krátkodobé 327 - Přijaté zálohy daní 328 - Závazky z výběru daní 329 - Závazky ze sdílených daní Účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi

331 - Zaměstnanci 333 - Jiné závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Účtová skupina 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 - Daň z příjmů 342 - Jiné přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Jiné daně a poplatky 346 - Pohledávky za ústředními rozpočty 347 - Závazky k ústředním rozpočtům 348 - Pohledávky za územními rozpočty 349 - Závazky k územním rozpočtům Účtová skupina 35 - Pohledávky a závazky k účastníkům sdružení 351 - Pohledávky za účastníky sdruţení 352 - Závazky k účastníkům sdruţení Účtová skupina 36 - Pohledávky a závazky z ručení a finančních operací 361 - Krátkodobé pohledávky z ručení 362 - Krátkodobé závazky z ručení 363 - Pevné termínové operace a opce 364 - Závazky z neukončených finančních operací 365 - Pohledávky z finančního zajištění 366 - Závazky z finančního zajištění 367 - Pohledávky z vydaných dluhopisů 368 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů Účtová skupina 37 - Jiné krátkodobé pohledávky a závazky 371 Krátkodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 372 - Krátkodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 373 - Poskytnuté zálohy na transfery 374 - Přijaté zálohy na transfery 377 - Ostatní krátkodobé pohledávky 378 - Ostatní krátkodobé závazky Účtová skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní Účtová skupina 39 - Vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty 395 - Vnitřní zúčtování 396 - Spojovací účet při sdruţení Účtová třída 4 - Účtová třída 4 - Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování Účtová skupina 40 - Jmění účetní jednotky a upravující položky 401 - Jmění účetní jednotky 402 - Fond privatizace 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku 404 - Agregované příjmy a výdaje minulých let 405 - Kurzové rozdíly 406 - Oceňovací rozdíly při změně metody 407 - Jiné oceňovací rozdíly 408 - Opravy chyb minulých období Účtová skupina 41 - Fondy účetní jednotky 411 - Fond odměn 412 - Fond kulturních a sociálních potřeb 413 - Rezervní fond tvořený ze zlepšeného výsledku hospodaření

414 - Rezervní fond z ostatních titulů 416 - Fond reprodukce majetku (investiční fond) 419 - Ostatní fondy Účtová skupina 43 - Výsledky hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 432 - Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let Účtová skupina 44 - Rezervy 441 - Rezervy Účtová skupina 45 - Dlouhodobé závazky 451 - Dlouhodobé úvěry 452 - Přijaté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 453 - Vydané dluhopisy 454 - Závazky z pronájmu 455 - Dlouhodobé přijaté zálohy 456 - Dlouhodobé závazky z ručení 457 - Dlouhodobé směnky k úhradě 458 Dlouhodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 459 - Ostatní dlouhodobé závazky Účtová skupina 46 - Dlouhodobé pohledávky 462 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 464 - Dlouhodobé pohledávky z postoupených úvěrů 465 - Dlouhodobé poskytnuté zálohy 466 - Dlouhodobé pohledávky z ručení 468 Dlouhodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 469 - Ostatní dlouhodobé pohledávky Účtová skupina 49 - Závěrkové účty a zvláštní zúčtování 491 - Počáteční účet rozvaţný 492 - Konečný účet rozvaţný 493 - Výsledek hospodaření běţného účetního období 499 - Zúčtování na základě zvláštních předpisů Účtová třída 5 - Náklady Účtová skupina 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboţí Účtová skupina 51 - Služby 511 - Opravy a udrţování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní sluţby Účtová skupina 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 523 - Náklady z dávek sociálního zabezpečení 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Jiné sociální pojištění 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Jiné sociální náklady Účtová skupina 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Jiné daně a poplatky 539 - Vratky daní z nadměrných odpočtů Účtová skupina 54 - Ostatní náklady 541 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 - Jiné pokuty a penále 543 - Dary 544 - Prodaný materiál 547 - Manka a škody 548 - Tvorba fondů 549 - Ostatní náklady z činnosti 642 - Jiné pokuty a penále 643 - Výnosy z odepsaných pohledávek 644 - Výnosy z prodeje materiálu 645 - Výnosy z prodeje dlouhodobého nehmotného majetku

Účtová skupina 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky 551 - Odpisy dlouhodobého majetku 552 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného majetku 553 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého hmotného majetku 554 - Prodané pozemky 555 - Tvorba a zúčtování rezerv 556 - Tvorba a zúčtování opravných poloţek 557 - Náklady z odepsaných pohledávek Účtová skupina 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění reálnou hodnotou 569 - Ostatní finanční náklady Účtová skupina 57 - Náklady na transfery 571 - Náklady ústředních rozpočtů na transfery 572 - Náklady územních rozpočtů na transfery Účtová skupina 58 - Náklady ze sdílených daní 581 - Náklady ze sdílené daně z příjmů fyzických osob 582 - Náklady ze sdílené daně z příjmů právnických osob 584 - Náklady ze sdílené daně z přidané hodnoty 585 - Náklady ze sdílených spotřebních daní 586 - Náklady ze sdílených majetkových daní 588 - Náklady ze sdílené silniční daně 589 - Ostatní náklady ze sdílených daní Účtová skupina 59 - Daň z příjmů 591 - Daň z příjmů 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů Účtová třída 6 - Výnosy Účtová skupina 60 - Výnosy z vlastních výkonů a zboží 601 - Výnosy z prodeje vlastních výrobků 602 - Výnosy z prodeje sluţeb 603 - Výnosy z pronájmu 604 - Výnosy z prodaného zboţí 605 - Výnosy ze správních poplatků 606 - Výnosy z místních poplatků 607 - Výnosy ze soudních poplatků 609 - Jiné výnosy z vlastních výkonů Účtová skupina 61 - Změny stavu zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu ostatních zásob Účtová skupina 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboţí 622 - Aktivace vnitroorganizačních sluţeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 63 - Výnosy z daní a poplatků 631 - Výnosy z daně z příjmů fyzických osob 632 - Výnosy z daně z příjmů právnických osob 633 - Výnosy ze sociálního pojištění 634 - Výnosy z daně z přidané hodnoty 635 - Výnosy ze spotřebních daní 636 - Výnosy z majetkových daní 637 - Výnosy z energetických daní 638 - Výnosy ze silniční daně 639 - Výnosy z ostatních daní a poplatků Účtová skupina 64 - Ostatní výnosy 641 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku kromě pozemků 647 - Výnosy z prodeje pozemků 648 - Čerpání fondů 649 - Ostatní výnosy z činnosti

Účtová skupina 66 - Finanční výnosy 661 - Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění reálnou hodnotou 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 669 - Ostatní finanční výnosy Účtová skupina 67 - Výnosy z transferů 671 - Výnosy ústředních rozpočtů z transferů 672 - Výnosy územních rozpočtů z transferů Účtová skupina 68 - Výnosy ze sdílených daní 681 - Výnosy ze sdílené daně z příjmů fyzických osob 682 - Výnosy ze sdílené daně z příjmů právnických osob 684 - Výnosy ze sdílené daně z přidané hodnoty 685 - Výnosy ze sdílených spotřebních daní 686 - Výnosy ze sdílených majetkových daní 688 - Výnosy ze sdílené silniční daně 689 - Ostatní výnosy ze sdílených daní Účtová třída 7 a 8 - Vnitroorganizační účetnictví Obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka Účtová třída 9 - Podrozvahové účty Účtová skupina 90 - Majetek účetní jednotky 901 - Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek 902 - Jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek 903 - Ostatní majetek Účtová skupina 91 - Odepsané pohledávky a závazky 911 - Odepsané pohledávky 912 - Odepsané závazky Účtová skupina 92 - Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou 921 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného uţívání majetku jinou osobou 922 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného uţívání majetku jinou osobou 923 – Krátk. Podm. pohledávky z důvodu uţívání majetku jinou osobou na zákl. smlouvy o výpůjčce 924 – Dlouh. podm. pohledávky z důvodu uţívání majetku jinou osobou na zákl. smlouvy o výpůjčce 925 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu uţívání majetku jinou osobou z jiných důvodů 926 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu uţívání majetku jinou osobou z jiných důvodů Účtová skupina 93, 94 a 95 - Další podmíněné pohledávky a ostatní podmíněná aktiva 931 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku 932 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku 933 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv 934 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv 939 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 941 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 942 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům 943 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům

944 - Krátkodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění 945 - Dlouhodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění 947 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 948 – Dlouh. podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 949 - Ostatní krátkodobá podmíněná aktiva 951 - Ostatní dlouhodobá podmíněná aktiva Účtová skupina 96 - Podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku 961 - Krátkodobé podmíněné závazky z leasingových smluv 962 - Dlouhodobé podmíněné závazky z leasingových smluv 963 – Krátk. Podm. závazky z důvodu úplatného uţívání cizího majetku na základě jiného důvodu 964 – Dlouh.podmíněné závazky z důvodu úplatného uţívání cizího majetku na zákl. jiného důvodu 965 – Krátk. podmíněné závazky z důvodu uţívání cizího majetku na zákl. smlouvy o výpůjčce 966 – Dlouh.é podmíněné závazky z důvodu uţívání cizího majetku na zákl. smlouvy o výpůjčce 967 – Krátk. podmíněné závazky z důvodu uţívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů 968 – Dlouh. podm. závazky z důvodu uţívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů Účtová skupina 97 a 98 - Další podmíněné závazky a ostatní podmíněná pasiva 971 - Krátkodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku 972 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku 973 - Krátkodobé podmíněné závazky z jiných smluv 974 - Dlouhodobé podmíněné závazky z jiných smluv 975 - Krátkodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU 976 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU 978 – Krátk. podm. závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní 979 – Dlouh. podm. závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní 981 - Krátkodobé podmíněné závazky z poskytnutých zajištění 982 - Dlouhodobé podmíněné závazky z poskytnutých zajištění 983 – Krátk. podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 984 – Dlouh. podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 985 - Ostatní krátkodobá podmíněná pasiva 986 - Ostatní dlouhodobá podmíněná pasiva Účtová skupina 99 - Vyrovnávací účet 999 - Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům

Zdroj: Úplné znění přílohy č. 7 k vyhlášce č. 410/2009 Sb. - Směrná účtová osnova. In: www.mfcr.cz. 2011. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_pravpred_59972.html

ÚČETNICTVÍ OBCÍ A JEHO ZMĚNY V DŮSLEDKU ÚČETNÍ REFORMY VEŘEJNÝCH FINANCÍ

Recommend Documents