ÚČETNICTVÍ OBCÍ A JEHO ZMĚNY V DŮSLEDKU ÚČETNÍ REFORMY VEŘEJNÝCH FINANCÍ

Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Regionální rozvoj a správa

ÚČETNICTVÍ OBCÍ A JEHO ZMĚNY V DŮSLEDKU ÚČETNÍ REFORMY VEŘEJNÝCH FINANCÍ Municipal Accounting and Its Changes Consequent on Accounting Reform of Public Finance Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Autor:

Ing. Irena OPLUŠTILOVÁ

Vladimír BŘICHNÁČ

Brno, 2012

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra regionální ekonomie a správy Akademický rok 2009/2010

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:

BŘICHNÁČ Vladimír

Obor:

Regionální rozvoj a správa

Název tématu:

ÚČETNICTVÍ OBCÍ A JEHO ZMĚNY V DŮSLEDKU ÚČETNÍ REFORMY VEŘEJNÝCH FINANCÍ Municipal Accounting and Its Changes Consequent on Accounting Reform of Public Finance

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Změny v účetnictví obcí platné od 1.1.2010 v důsledku účetní reformy veřejných financí Cíl práce: Na základě teoretických znalostí dané problematiky a praktických poznatků popsat a analyzovat základní změny v účtování obcí souvisejících s vytvořením účetnictví státu od 1.1.2010. Též analyzovat dopady zavádění těchto změn na příkladu konkrétní obce. Postup práce a použité metody: Práce vychází z teoretických základů obecně akceptovaných závěrů ve zkoumané oblasti, na jejich základě se hodnotí reálný stav věcí. Veškerá poznání jsou podložena literárními prameny a jsou vhodně doplněna vlastními komentáři, návrhy a doporučeními. Při zpracování práce budou využity metody analýzy a syntézy jakožto základní metody tvorby odborných prací. Metodu historickou a deskriptivní lze užít pro popis dosavadních poznatků ve zpracovávané oblasti, při práci s literaturou metody komparace a analogie. Je třeba zvážit míru použití metod indukce a dedukce s ohledem na omezení platná pro jejich uplatnění.

Rozsah grafických prací:

cca 10 grafů, schémat nebo tabulek

Rozsah práce bez příloh:

cca 70 – 80 stran

Seznam odborné literatury: Peková, JITKA. HOSPODAŘENÍ A FINANCE ÚZEMNÍ SAMOSPRÁVY. VYD. 1. PRAHA : MANAGEMENT PRESS, 2004. 375 S. ISBN 80-7261-086-4., PODHORSKÝ, JOSEF. ÚČTOVÁNÍ A VEDENÍ ÚČETNICTVÍ V ORGANIZAČNÍCH SLOŽKÁCH STÁTU, ÚZEMNÍCH SAMOSPRÁVNÝCH CELCÍCH A PŘÍSPĚVKOVÝCH ORGANIZACÍCH :METODIKA ÚČETNICTVÍ, VZOROVÉ PŘÍKLADY, ÚČETNÍ ZÁVĚRKA, KONTROLA ÚČETNICTVÍ. VYD. 1. PRAHA : BOVA POLYGON, 2005. 363 S. ISBN 80-7273-119-X., SVOBODOVÁ, JAROSLAVA. ABECEDA ÚČETNICTVÍ 2008 :PRO ÚZEMNÍ SAMOSPRÁVNÉ CELKY, PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE, STÁTNÍ FONDY A ORGANIZAČNÍ SLOŽKY STÁTU. 4. ROZ. VYD. OLOMOUC : ANAG, 2008. 503 S. ISBN 978-80-7263-457., ROZPOČTOVÁ SKLADBA V ROCE 2010 :ROZPOČET A ÚČETNICTVÍ STÁTU. EDITED BY IVANA SCHNEIDEROVÁ. 1. VYD. NOVÉ MĚSTO NAD CIDLINOU : ARCHA OBEC ÚČTUJE, 2010. 238 S. ISBN 9788025456088.

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Irena Opluštilová

Datum zadání diplomové práce:

5. 2. 2010

Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 5. 3. 2010

………………………………………… děkan

J m én o a pří j m ení aut ora: Náz ev di pl om ové práce: Náz ev prác e v an gl i čt i ně: Kat edra: Vedoucí di pl om ové práce: R ok obhaj ob y:

Vladimír Břichnáč Účetnictví obcí a jeho změny v důsledky reformy veřejných financí Municipal accounting and its changes consequent on accounting reform of public finance Regionální ekonomie a správa Ing. Irena Opluštilová 2012

Anotace Cílem této diplomové práce je popsat změny v účetnictví obcí v důsledku účetní reformy veřejných financí. V první kapitole je uvedena stručná historie a definice účetnictví a charakteristika obcí. Následující kapitola charakterizuje účetnictví platné pro územní samosprávné celky před rokem 2010. Třetí kapitola se zabývá samotným průběhem účetní reformy, jejími důvody a cíli. V poslední kapitole jsou uvedeny změny v účetnictví územních samosprávných celků podle nové reformy.

Annotation The aim of this diploma thesis is to describe changes in municipal accounting consequent on accounting reform of public finance. In the first chapter there is a brief history and definition of accounting and the characteristic of the municipalities. The following chapter characterize valid accounting for local government units before 2010. The third chapter deals with the achal progress of accounting reform and its reasons and objectives. In the last chapter there are mentioned changes of municipal accounting under the new reform.

Klíčová slova reforma účetnictví, územní samosprávné celky, změny, účetnictví obcí, akruální princip

Keywords accounting reform, local government units, changes, municipal accounting, accrual principle

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Účetnictví obcí a jeho změny v důsledku účetní reformy veřejných financí vypracoval samostatně pod vedením Ing. Ireny Opluštilové a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně 10. 2. 2012 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkovala Ing. Ireně Opluštilové za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Také bych rád poděkoval Michaele Haasové, účetní obce Pustá Polom, za její čas, který věnovala odpovědím na mé otázky.

OBSAH ÚVOD .........................................................................................................................................9 1.

2.

OBECNÉ VYMEZENÍ ÚČETNICTVÍ A OBCÍ ..............................................................10 1.1.

Pojem a předmět účetnictví ........................................................................................10

1.2.

Principy účetnictví ......................................................................................................10

1.3.

Obecně uznávané účetní zásady ................................................................................. 11

1.4.

Historie účetnictví .......................................................................................................12

1.5.

Obce ............................................................................................................................13

ÚČETNICTVÍ PLATNÉ PŘED ROKEM 2010 ...............................................................16 2.1.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších přepisů .............................16

2.2.

Vyhláška č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších přepisů .............................................17

2.2.1.

Rozsah a způsob sestavování účetní závěrky ....................................................18

2.2.2.

Další vybrané body vyhlášky ............................................................................19

2.3.

České účetní standardy ...............................................................................................21

2.3.1.

ČÚS č. 501 – Účty a zásady účtování na účtech ...............................................22

2.3.2.

ČÚS č. 502 – Otevírání a uzavírání účetních knih ............................................23

2.3.3.

ČÚS č. 503 – Rezervy .......................................................................................24

2.3.4.

ČÚS č. 504 – Opravné položky.........................................................................24

2.3.5.

ČÚS č. 505 – Kurzové rozdíly ..........................................................................24

2.3.6.

ČÚS č. 506 – Rozdíly zjištěné při inventarizaci ...............................................25

2.3.7.

ČÚS č. 507 – Výsledek hospodaření v účetnictví .............................................26

2.3.8.

ČÚS č. 508 – Daňová povinnost .......................................................................26

2.3.9.

ČÚS č. 509 – Operace s cennými papíry ..........................................................26

2.3.10.

ČÚS č. 510 – Deriváty ......................................................................................27

2.3.11.

ČÚS č. 511 – Zvláštní operace s pohledávkami ................................................28

2.3.12.

ČÚS č. 512 – Dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek..............28

2.3.13.

ČÚS č. 513 – Dlouhodobý finanční majetek.....................................................29

2.3.14.

ČÚS č. 514 – Zásoby.........................................................................................30

2.3.15.

ČÚS č. 515 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry ......31

2.3.16.

ČÚS č. 516 – Zúčtovací vztahy.........................................................................32

2.3.17.

ČÚS č. 517 – Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu územních

samosprávných celků, k rozpočtu organizačních složek státu a rozpočtové a ostatní finanční účty .....................................................................................................................33

2.3.18.

ČÚS č. 518 – Náklady organizačních složek státu, státních fondů a územních

samosprávných celků ........................................................................................................ 35 2.3.19.

ČÚS č. 519 – Náklady organizačních složek státu, územních samosprávných

celků a příspěvkových organizací ..................................................................................... 36 2.3.20.

ČÚS č. 520 – Výnosy organizačních složek státu, územních samosprávných

celků a příspěvkových organizací ..................................................................................... 39

3.

4.

2.3.21.

ČÚS č. 521 – Fondy .......................................................................................... 41

2.3.22.

ČÚS č. 522 – Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní závazky ........... 42

ÚČETNÍ REFORMA – JEJÍ DŮVODY, CÍLE A PRŮBĚH ............................................ 44 3.1.

Důvody účetní reformy z hlediska územních samosprávných celků ......................... 44

3.2.

Cíle účetní reformy ..................................................................................................... 46

3.3.

Průběh účetní reformy ................................................................................................ 47

ZMĚNY V ÚČTOVÁNÍ OBCÍ V DŮSLEDKU REFORMY ÚČETNICTVÍ PLATNÉ

OD 1. 1. 2010............................................................................................................................ 52 4.1.

Nová podoba zákona o účetnictví ............................................................................... 53

4.2.

Zavedení nových účetních metod ............................................................................... 54

4.2.1.

Odpisování ........................................................................................................ 54

4.2.2.

Metoda časového rozlišení ................................................................................ 57

4.2.3.

Účetní metoda - opravné položky ..................................................................... 60

4.2.4.

Účetní metoda – ocenění reálnou hodnotou ...................................................... 62

4.3.

Další změny v důsledku reformy účetnictví ............................................................... 64

4.4.

Dopady změn na příkladu konkrétní obce .................................................................. 68

ZÁVĚR ..................................................................................................................................... 72 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ....................................................................................... 74 SEZNAM OBRÁZKŮ.............................................................................................................. 76 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................... 76 SEZNAM ZKRATEK ............................................................................................................... 77 SEZNAM PŘÍLOH .................................................................................................................. 78

ÚVOD Vzhledem k neuspokojivému stavu veřejných financí, kdy dochází k neustálému navyšování dluhu a problémem je i netransparentnost celého systému financování účetních jednotek financovaných státem, se již po delší dobu hovořilo o jejich reformě. Na té se nakonec vláda shodla a v roce 2007 došlo k jejímu schválení. V platnost pak reforma veřejných financí vstoupila 1. 1. 2010. Pro územní samosprávné celky to znamenalo velké množství změn ve vedení účetnictví, které mají za cíl zlepšit stávající situaci, zvýšit vypovídací hodnotu účetnictví a přiblížit jej modernímu pojetí, tedy akruálnímu principu. Tato práce se zabývá změnami v účetnictví obcí po roce 2010, které byly zavedeny v důsledku reformy veřejných financí, a které jej mají nasměrovat k akruálnímu principu vedení účetnictví. Cílem této práce je poukázat na největší změny, které se týkají účetnictví obcí a to hlavně z pohledu přechodu ze zjednodušeného vedení účetnictví na podvojné. Vzhledem k rozsáhlosti dané problematiky je téměř nemožné poukázat na všechny změny, které byly provedeny, proto jsem vybral z mého pohledu ty největší a nejdůležitější, které se týkají především nových účetních metod a legislativních změn. Práce je spíše popisného charakteru a dala by se rozdělit do dvou období. První období se zabývá účetnictvím územních samosprávných celků před rokem 2010, druhé pak účetní reformou a změnami, které přinesla. V této diplomové práci vycházím především z legislativy týkající se účetnictví obcí, která byla platná před rokem 2010 a následně legislativy platné od doby, kdy reforma 1. 1. 2010 vstoupila v platnost. Diplomová práce je rozdělena do čtyř kapitol. V první kapitole pouze stručně popisuji historii účetnictví a definuji zde také samotný pojem účetnictví a obec. Další kapitola se týká účetnictví obcí před rokem 2010 a s ním spojenými legislativními normami a postupy účtování. Třetí kapitola pojednává o důvodech, průběhu a cílech reformy účetnictví. Poslední kapitola je zaměřena na vybrané změny v účetnictví po roce 2010.

9

1. OBECNÉ VYMEZENÍ ÚČETNICTVÍ A OBCÍ 1.1. Pojem a předmět účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ), ve znění pozdějších předpisů, ve svém § 2 uvádí k předmětu účetnictví následující: „Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.“ Pojem účetnictví můžeme definovat několika způsoby, jako: - pojmenování nauky, ekonomické vědní disciplíny, - provádění praktické činnosti – účtování, - pojmenování souboru výsledků prakticky prováděné činnosti.1

1.2. Principy účetnictví Účetní principy můžeme považovat za základ účetnictví. Existují dva hlavní účetní principy – akruální přístup a přístup na bázi peněžních (pokladních) toků. Mezi nimi však najdeme široké spektrum modifikovaných verzí jak akruálního přístupu, tak i peněžního přístupu. Co se týče samotné praxe, účetnictví bývá většinou směsicí obou principů. Pokud jde o účetnictví z hlediska peněžních toků, které bylo charakteristické pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, zjistíme, že jeho hlavním rysem je evidence operací jenom tehdy, když se uskuteční příjem nebo výplata peněz. Jsou zde zachyceny počáteční a koncové stavy na peněžních účtech, peněžní inkasa a platby. Jeho devízou je především jednoduchost a informativnost. Jeho nevýhodou je nízká vypovídací hodnota o finanční situaci dané účetní jednotky. Druhým hlavním přístupem je akruální. Ten je jednou z důležitých vlastností podvojného účetnictví a jeho základním rysem je to, že se účtování, ale také vykazování hospodářských 1

ČERVINEK, Petr. Evropské finanční systémy 2008 - Sborník příspěvků z mezinárodní vědecké konference. Vyd.

1. Brno: MU ESF Katedra financí, 2008. s. 113. ISBN 978 -80 -210 -4628 -3.

10

operací, provádí v období, kdy se dané operace uskutečnily bez ohledu na to, zdali byly zaplaceny či nikoli. Důležité je také to, že se transakce vykazují v účetních závěrkách za období, do kterého věcně a časově spadají. Legislativně je pak tento princip zachycen v zákoně o účetnictví v § 3, odst. 1.2

1.3. Obecně uznávané účetní zásady Výčet účetních zásad se liší podle autorů publikací, avšak v těch nejdůležitějších se většinou shodují. Podle např. Schneiderové mezi účetní zásady můžeme zařadit:

-

Věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, přičemž je tato zásada nejdůležitější ze všech a hodnoty, které účetní jednotka u majetku a závazků vykazuje, se ověřují inventarizací, zda opravdu souhlasí se skutečným stavem majetku a závazků. V ZoÚ na tuto skutečnost odkazuje § 7, odst. 2, který říká: -

„Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou v něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti….“

-

Náklady s výnosy jsou vykázány ve věcné a časové souvislosti. Tuto zásadu nalezneme v § 3, odst. 1, ZoÚ: -

„Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí….“

-

Princip historických nákladů a realizační princip. Historické náklady proto, že se majetek a závazky nejčastěji oceňovaly pořizovací cenou, tedy součtem vynaložených nákladů z minulosti. Realizační princip znamená, že hodnotu majetku zjistíme tehdy, když jej směňujeme za jiné aktivum. Rozdíl mezi výnosem a nákladem je skutečný zisk. Od tohoto postupu se ustupuje směrem k přecenění podle tržních cen. Nalezneme o něm také odkaz v ZoÚ, konkrétně v § 27.

2

Srovnatelnost a kontinuita.

SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2010 a ÚSC: [účetní metody, postupy

účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 7 - 8. ISBN 978-80-254-6862-3.

11

-

Zásada opatrnosti. K jejímu zajištění se využívají tyto účetní metody a nástroje: -

obezřetné oceňování aktiv (historické náklady, opravné položky),

-

odpisování dlouhodobého majetku,

-

zobrazení závazků a to i předvídatelných (tvorba rezerv),

-

a další.

V ZoÚ je „zakotvena“ v § 25, odst. 3, takto: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“3

1.4. Historie účetnictví Za první zmínku o účetnictví lze považovat obchodní zápisy chaldejsko-babylonské, asyřanské a sumerské civilizace z období 4500 let př. n. l., které byly nalezeny na hliněných destičkách (zápisy se týkaly chrámového a palácového hospodářství, úrody a odváděných dávek). Jako další lze uvést Egyptskou civilizaci (4000 př. n. l.), kde se jednalo o hospodářské záznamy na papyrech. Naproti tomu u čínské civilizace šlo především o účetnictví, které se týkalo vlády (dynastie Chao, 1122 – 256 př. n. l.). Z historického hlediska pak za zmínku stojí také ještě řecká nebo latinská civilizace a jejich účetnictví. Provádění účetních zápisů však velice usnadnila první ražba mincí a s ní spojené užívání peněz jako platidla (v Lydii se mince začaly razit již kolem roku 700 př. n. l., a následně došlo k rozšíření ražby i do Středomoří).4 Kolébkou kupeckého účetnictví byla Arábie, Egypt, Řecko a římské impérium, kde se zápisy prováděly na principu pohledávky a jejího vyrovnání (nárok na položku o určité peněžní hodnotě, váze nebo jiné jednotce a její úhrada). Tento princip se stal typickým pro celé Středozemí, poté se rozšířil i do střední Evropy a z ní následně do Anglie. Jako významné skutečnosti týkající se účetnictví, můžeme uvést povinnost účtovat pro 3


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 11 - 12. ISBN 978-80-254-6862-3. 4


1. Brno : MU ESF Katedra financí, 2008. s. 114.. ISBN 978 -80 -210 -4628 -3.

12

obchodníky v Kastilii ve 12. století nebo vedení účtů v Itálii ve 13. a 14. století, kdy došlo k doplňování účetních zápisů o poznámky „dare – dáti“ nebo „avere – obdržeti“ (dnes můžeme přeložit jako „má dáti – dal“, nebo v angličtině jako „debit – credit“). Vývoj účetnictví se odehrával v letech 1250 – 1350 především v Benátkách, Florencii a Janově. Kolem roku 1400 se vyvinula tzv. „Italská metoda účetnictví“ - jedná se o podvojné účetnictví, které bylo považováno za velmi přesné a snadno srovnatelné, především pak byl oceňován systém vnitřní kontroly. Tato metoda účetnictví se pak v Evropě rozšířila hlavně díky Lucovi Paciolimu, františkánskému mnichovi, který je považován za „otce účetnictví“. Ten v Benátkách vydal knihu Summa de Arithmetica, Geometri, Proportioni et Proporcionalita, která byla prvním publikovaným spisem o podvojném účetnictví. Od 16. do počátku 19. století vývoj této metody i přes některá zlepšení spíše stagnuje. Mezi nejvýznamnější změny v tomto období patří vznik nákladového účetnictví (reakce na růst firem) a metoda jak zacházet s fixními aktivy. 19. a 20. století pak přináší další změny jako stanovení odpisových metod, rozvoj účetních metod týkajících se komplexních problémů (inflace, penze, finanční leasing, atd.) a finančních nástrojů.5 O počátcích účetnictví v českých zemích lze říci, že se jednalo o jednoduché účetnictví s prvky kameralistiky (pochází z latinského camera = pokladna). Plně vybudovaná soustava účetnictví pro potřeby říšských a zemských příjmů a vydání se pak objevuje za vlády Karla IV., který si do Čech zve italské odborníky, díky nimž zde postupně proniká i podvojné účetnictví. Za zmínku také stojí účtování židovských obchodníků a směnárníků. Od počátku 17. století až do roku 1918 bylo využíváno obchodního účetnictví podle německých vzorů v hospodářském životě a kamerální účetnictví ve státní správě (1762 1954).6

1.5. Obce Ustanovení § 1 a § 2 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o obcích), uvádí, že:

5


1. Brno : MU ESF Katedra financí, 2008. s. 114 - 115. SBN 978 -80 -210 -4628 -3. 6


1. Brno : MU ESF Katedra financí, 2008. s. 116 - 117 s. ISBN 978 -80 -210 -4628 -3.

13

„Obec je základním územním samosprávným společenstvím občanů; tvoří územní celek, který je vymezen hranicí území obce. Obec je veřejnoprávní korporací, má vlastní majetek. Obec vystupuje v právních vztazích svým jménem a nese odpovědnost z těchto vztahů vyplývající. Obec pečuje o všestranný rozvoj svého území a o potřeby svých občanů; při plnění svých úkolů chrání též veřejný zájem.“ Obce můžeme podle rozsahu výkonu státní správy členit na: -

obce s rozšířenou působností (205) - rozšířená působnost je vymezena v zákoně o obcích a také v řadě speciálních zákonů, spočívá např. ve vydávání cestovních a osobních dokladů, řidičských průkazů, živnostenských oprávnění, atd.

-

obce s pověřeným obecním úřadem (393) – vykonává přenesenou působnost ve svěřeném rozsahu ve správním obvodu určeném prováděcím právním předpisem. Takovému obecnímu úřadu jsou mimo jiné podřízeny např. stavební úřad nebo matriční odbor.

-

obce se základním rozsahem přenesené působnosti (6249)

-

zvláštní zákon pak upravuje postavení Prahy, která je zároveň hlavním městem státu, krajem i obcí.7

Obce můžeme také kategorizovat na: -

Městys - tento status uděloval od 13. století panovník a po roce 1918 ministerská rada. Historicky se jedná o typ obce, která stojí mezi městem a vesnicí, musel mít městský charakter a plnit roli spádového města pro okolní vesnice. Tento status je opět udělován od roku 2006 (od roku 1949 udělován nebyl).

-

Města - historicky byla zakládána „na zelené louce“ či se postupně vyvinula z dřívějších sídel. Do roku 2006 se městem stala obec, která splňovala 2 podmínky: tou první bylo, že měla alespoň 3000 obyvatel, druhou pak, že tak

7

Portál územního plánování [online]. 2009 [cit. 2011-02-18]. Dostupné z WWW:
uzemniho-planovani/obce.asp>.

14

stanovil po vyjádření vlády předseda poslanecké sněmovny. -

Obce

-

Statutární město - „je územně členěné a má své vnitřní poměry ve věcech správy města upravené statusem, který je vydáván formou obecně závazné vyhlášky obce. Území statutárních měst se může členit na městské obvody nebo městské části s vlastními orgány samosprávy.8

8

Portál územního plánování [online]. 2009 [cit. 2011-02-18]. Dostupné z WWW:
uzemniho-planovani/obce.asp>.

15

2. ÚČETNICTVÍ PLATNÉ PŘED ROKEM 2010 Účetnictví platné před rokem 2010 se od roku 2004 řídilo třemi stěžejními předpisy:

-

zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

-

vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění vyhlášky č. 477/2003 Sb., vyhlášky č. 549/2004 Sb., vyhlášky č. 401/2005 Sb., vyhlášky c 576/2006 Sb. a vyhlášky č. 353/2007 Sb.,

-

české účetní standardy č. 501 – 522, pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 505/2002 Sb.

Následující kapitoly se zaměřují na bližší rozbor daných předpisů a způsoby, jakými obce účtovaly o jednotlivých položkách před účetní reformou. Zároveň je v příloze tohoto dokumentu jako příloha č. 1, uvedena směrná účtová osnova, která byla platná před rokem 2010.

2.1. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších přepisů9 Nejdůležitějším zákonem pro vedení účetnictví územních samosprávných celků (dále jen ÚSC) je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který se skládá z cekem 40 paragrafů. Z tohoto zákona vyplývají některé povinnosti pro vedení účetnictví ÚSC, avšak ne všechny paragrafy se ÚSC týkaly. V prvních 4 paragrafech tohoto zákona se nachází povinnosti jako například účtovat o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření, dále vést účetnictví podle kalendářního roku, existují také povinnosti vést účetnictví od svého vzniku až do dne zániku a vést účetnictví v českém jazyce. Podle § 6 jsou účetní jednotky povinny sestavovat účetní závěrku, na což navazuje § 7, který ukládá za povinnost vést účetnictví tak, aby tato závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky a to za použití metod, které k tomuto zobrazení vedou. Věrné zobrazení je definováno tak, že obsah účetní závěrky 9

SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové

organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 25 - 59. ISBN 978-807263-457-6.

16

odpovídá skutečnému stavu, poctivé zobrazení tak, že jsou používány metody, které vedou k dosažení věrnosti. Tyto metody by měly vycházet z předpokladu neomezené doby trvání účetní jednotky. § 8 stanovuje další povinnosti vedení účetnictví, které by podle něj mělo být správné, úplné, průkazné, srozumitelné a mělo by být vedeno způsobem, který zaručí trvanlivost účetních záznamů. Dalším zajímavým paragrafem byl § 9, jehož odst. 3 písm. c) dával možnost ÚSC vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Pro ÚSC byl důležitý i § 13a, který stanovoval možnost vést účetnictví v plném rozsahu pod podmínkou, že používají při ocenění reálnou hodnotu. Mezi další povinnosti, stanovené tímto zákonem, patřily ustanovení o účetních knihách, jejich otevírání a uzavírání, účetní závěrka, která byla tvořena rozvahou, výkazem zisku a ztrát a přílohou nebo také způsoby oceňování či inventarizaci majetku, atd. Důležitý je § 36, ve kterém se nachází základní ustanovení o tvorbě a vydání Českých účetních standardů, což zajišťuje Ministerstvo financí. Během své existence byl zákon několikrát novelizován. Od roku 2001 to bylo především proto, aby se účetnictví přiblížilo právu Evropské unie, ale také aby se dosáhlo zpřesnění a zpřísnění právní úpravy v rozsahu, způsobu a průkaznosti vedení účetnictví ve veřejném zájmu.

2.2. Vyhláška č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších přepisů Tato vyhláška, která byla určena pro územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu, stanovovala pro vedení účetnictví v plném i zjednodušeném rozsahu: - rozsah a působnost sestavování účetní závěrky, - uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, - uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledku hospodaření v účetní závěrce, - uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, - směrnou účtovou osnovu, - účetní metody.10 Z tohoto členění byl zajímavý především první bod, který je rozebrán v následující kapitole. 10

Vyhláška č. 505/2002 Sb., § 1, 2

17

2.2.1. Rozsah a způsob sestavování účetní závěrky Nyní některé nejdůležitější ustanovení, které bylo možno nalézt v této části vyhlášky. Hned v prvních paragrafech této kapitoly se nacházelo obsahové vymezení účetní závěrky, kam patřily rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha účetní závěrky (§ 3). Hned další paragraf stanovoval účetním jednotkám, které vedly účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, že se při oceňování majetku a závazků nepoužívala reálná hodnota. Současně s tím v návaznosti na oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou nepoužívaly ustanovení § 30 až § 32 a §39. Ustanovení o sestavení rozvahy a výkazu zisku a ztráty bylo možno nalézt v § 4 až § 6. Krom jiného stanovovaly označování položek rozvahy, povinnost sestavovat účetní závěrku v české měně, vykazovat v tisících Kč a přesností na dvě desetinná místa, položky „AKTIVA CELKEM“ a „PASIVA CELKEM“ se musely rovnat. V prvním sloupci aktiv a pasiv, se u jednotlivých položek rozvahy uváděla informace o jejím stavu k 1. lednu. Byly zde však i položky, u kterých se tento stav k 1. lednu nevykazoval. Stejně tak se ve druhém sloupci nevykazovala položka pasiv č. 154. Naopak se ve druhém sloupci uváděly informace o stavu k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni. Co se týče hodnoty položek rozvahy, ty byly vykazovány podle konečných zůstatků na syntetických účtech směrné účtové osnovy a to buď s kladným, nebo záporným znaménkem. Byly zde i výjimka, kterou představovaly účty, které se v rozvaze nacházely jak v aktivech, tak i pasivech. Konkrétně se jednalo o účty 336, 341, 342, 343, 345 a 373. Rozdíl stran se pak uváděl:

-

do aktiv kladně, jestliže převažoval stav obratu strany účtu Má dáti nad stavem obratu strany Dal,

-

do pasiv kladně, jestliže převažoval stav obratu strany účtu Dal nad stavem obratu strany Má dáti.

Paragrafy číslo 7 až 20 obsahově vymezovaly položky rozvahy. Co se týče výkazu zisku a ztráty, zde bylo možno nalézt informace o konečných zůstatcích na syntetických účtech a o výsledku hospodaření. Tento výkaz obsahoval dva sloupce, přičemž se v prvním vykazovaly položky za hlavní činnost a ve druhém položky za hospodářskou činnost. Označování a uspořádání položek pak probíhalo podle přílohy č. 2 k této vyhlášce.11 11


18

Důležitý byl § 24, který se týkal přílohy účetní závěrky. Ta vysvětlujíce a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztrát. Zároveň tento paragraf dával za povinnost účetním jednotkám v části 1. přílohy účetní závěrky uvést informace, které vyplývaly z ustanovení § 18 a § 19 ZoÚ. V části 2. přílohy účetní závěrky účetní jednotka uváděla informace o stavu položek ve dvou sloupcích. V tom prvním se jednalo o stav k 1. lednu, ve druhém k okamžiku sestavení mezitímní uzávěrky nebo rozvahovému dni a to v uspořádání, které bylo uvedeno v příloze č. 3, této vyhlášky.12

2.2.2. Další vybrané body vyhlášky Dalším zajímavým paragrafem byl § 25, který se týkal směrné účetní osnovy. V něm bylo definováno, že se účtová osnova dělí na účtové třídy, účtové skupiny a syntetické účty, a že je toto členění, včetně číselného značení, pro ÚSC závazné.13 V následující části vyhlášky se objevují různé účetní metody. Paragrafy, které lze zařadit do této kategorie, se postupně zabývaly:

-

§ 26 - náklady souvisejícími s pořízením dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku,

-

§ 27 - náklady souvisejícími s pořízením cenných papírů,

-

§ 28 - náklady souvisejícími s pořízením zásob,

-

§ 29 - náklady souvisejícími s pořízením pohledávek,

-

§ 30 až § 32 - oceňovacími rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů, u zajišťovacích derivátů a u derivátů k obchodování,

-

§ 33 - oceňovacími rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

-

§ 34 - postupem tvorby a použitím opravných položek,

-

§ 35 - odpisováním majetku (ve vyhlášce zmíněny pouze příspěvkové organizace),

organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 70 - 73. ISBN 978-807263-457-6. 12 13

Vyhláška č. 505/2002 Sb., § 24 SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové

organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 87. ISBN 978-80-7263-

19

-

§ 36 - postupem tvorby a použitím rezerv,

-

§ 37 - vzájemným zúčtováním,

-

§ 38 - metodou časového rozlišení,

-

§ 39 - metodou kursových rozdílů.

Co bylo obsahem jednotlivých paragrafů, je víceméně patrné již z jejich názvů. Pro představu je možno uvést některé příklady. U cenných papírů patřily mezi pořizovací náklady např. platby makléřům či burzám, u zásob to byly poplatky za přepravu, pojištění nebo clo, u pohledávek odměny právníkům či provize.14 Z hlediska změn, které se v účetnictví odehrály v důsledku reformy veřejných financí, byl zajímavý § 37. Metoda časového rozlišení totiž využívala především akruálního principu, kterému se účetnictví veřejných financí snaží přiblížit. To však platilo pouze v případě hospodářské činnosti ÚSC a znamenalo to dodržování těchto zásad:

-

náklady a výnosy se zachycovaly do období, s nímž časově a věcně souvisely,

-

opravy nákladů a výnosů minulých účetních období se zachycovaly na položkách nákladů a výnosů, kterých se týkaly,

-

náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se zachycovaly do výnosů běžného účetního období,

-

náklady a výdaje, které se týkaly budoucích období, bylo nutno časově rozlišit ve formě:

-

-

nákladů příštích období,

-

výdajů příštích období,

výnosy a příjmy, které se týkaly budoucích období, bylo nutno časově rozlišit ve formě: -

výnosů příštích období,

-

příjmů příštích období.

457-6. 14


organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 88 - 94. ISBN 978-807263-457-6.

20

Podmínkou pro účetní případy časového rozlišení byla skutečnost, že bylo známo jejich věcné vymezení, výše a období, kterého se týkaly.15

2.3. České účetní standardy16 Ministerstvo financí České republiky vydalo v návaznosti na § 36 zákona o účetnictví (dále jen ZoÚ) České účetní standardy (dále jen ČÚS). Ty se týkaly účetních jednotek, které jsou příspěvkovými

organizacemi,

územními

samosprávnými

celky,

státními

fondy

a organizačními složkami státu. Cílem ČÚS bylo stanovení základních postupů účtování a to za účelem docílení souladu při používání účetních metod. Jejich účinnost pak nabyla platnosti k 1. 1. 2004 a byla jim přidělena čísla 501 – 522. Během dalších let došlo k úpravám některých z nich, konkrétně k 1. 1. 2005 bylo upraveno znění ČÚS č. 501, č. 512, č. 516, č. 519, č. 520 a č. 521. Další změny pak následovaly s účinností od 1. 1. 2006 a to u ČÚS č. 505, č. 512, č. 513, č. 514, č. 515, č. 516, č. 517, č. 518, č. 519, č. 520 a č. 521. Poslední změnu pak přinesla vyhláška č. 353/2007 Sb., kterou se měnila vyhláška č. 505/2002 Sb. (dále jen vyhláška) a která nabyla účinnosti k 1. 1. 2008. Jednalo se o ČÚS č. 513, č. 516, č. 517, č. 518 a č. 521. Tabulka 1: Seznam Českých účetních standardů dle vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

15 16

ČÍSLO

NÁZEV

501

Účty a zásady účtování na účtech

502

Otevírání a zavírání účetních knih

503

Rezervy

504

Opravné položky

505

Kurzové rozdíly

Vyhláška č. 505/2002 Sb., § 37 SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové

organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 165 - 211. ISBN 978-807263-457-6. PODHORSKÝ, Josef. Účtování a vedení účetnictví v organizačních složkách státu, územních samosprávných celcích a příspěvkových organizacích. Praha: BOVA POLYGON, 27 - 223. ISBN 80-7273-119-X.

21

506

Rozdíly zjištěné při inventarizaci

507

Výsledek hospodaření v účetnictví

508

Daňová povinnost

509

Operace s cennými papíry a podíly

510

Deriváty

511

Zvláštní operace s pohledávkami

512

Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek

513

Dlouhodobý finanční majetek

514

Zásoby

515

Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry

516

Zúčtovací vztahy

517

Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu územních samosprávných celků, k rozpočtu organizačních složek státu a rozpočtové a ostatní finanční účty

518

Náklady organizačních složek státu, státních fondů a územních samosprávných celků

519

Náklady organizačních složek státu, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací

520

Výnosy organizačních složek státu, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací

521

Fondy

522

Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní závazky

Zdroj: zpracováno podle SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008, 165 - 211. ISBN 978-80-7263-457-6.

2.3.1. ČÚS č. 501 – Účty a zásady účtování na účtech Tento účetní standard vymezoval:

-

analytické účty,

-

podrozvahové účty,

-

účetní zápisy, 22

-

okamžik účetního případu,

-

vnitropodnikové účetnictví.

Mimo jiné z tohoto standardu také vyplývalo, že syntetické účty zřizovala účetní jednotka podle § 14 ZoÚ a § 25 vyhlášky č. 505/2002 Sb. a že v rámci těchto účtů vytvářely analytické účty. Uvádí se v něm také například to, ke kterému dni se uskutečňuje účetní zápis. Tímto dnem byl například okamžik, kdy dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, zjištění manka, u nemovitostí podléhajících vkladu do katastru den, kdy je doručen návrh na vložení do katastru na katastrální úřad, atd. Dále pak stanovoval, jak lze organizovat vnitropodnikové účetnictví, kdy si účetní jednotka mohla vybrat z následujících možností:

-

účetnictví organizované v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví,

-

jako samostatný účetní okruh se zvolenými účty volných účtových tříd 7 a 8,

-

jako kombinaci předchozích dvou tipů.

2.3.2. ČÚS č. 502 – Otevírání a uzavírání účetních knih Při této činnosti se účetní jednotky řídily § 17 ZoÚ. Při uzavírání účetních knih se v souladu se zákonem:

-

zjišťovaly obraty na stranách Má dáti / Dal u jednotlivých syntetických účtů,

-

zjišťovaly konečné stavy účtů náklady a výnosy a také zůstatky u aktivních a pasivních účtů,

-

zjišťovalo, jaký je základ daně z příjmů a splatná daňová povinnost za účetní období,

-

u hospodářské činnosti se pomocí § 23 vyhlášky zjišťoval výsledek hospodaření a to pomocí nákladových a výnosových účtů a účtu 963 – Účet výsledku hospodaření

-

prováděl se převod některých syntetických účtů na účty 964 – Saldo výdajů a nákladů a 965 – Saldo příjmů a výnosů.

Dále se zde také uvádí, jak měly účetní jednotky postupovat při otevírání a uzavírání účetních knih. 23

2.3.3. ČÚS č. 503 – Rezervy Tento standard využívá obsahového vymezení rezerv uvedeného v § 35 vyhlášky. Uvádí se v něm postup účtování při tvorbě rezerv, tedy že se účtuje ve prospěch účtu 941 – Rezervy zákonné a souvztažně na vrub účtu 556 – Tvorba zákonných rezerv, a také postup při rozpouštění rezerv, tedy účtování na vrub účtu 941 – Rezervy zákonné a souvztažně ve prospěch účtu 656 – Zúčtování zákonných rezerv. Analytické účty se vedly podle jednotlivých rezerv.

2.3.4. ČÚS č. 504 – Opravné položky Účtování opravných položek se řídilo podmínkami uvedenými v § 12 a 33 vyhlášky. Existovalo tak několik podmínek, za kterých byly opravné položky tvořeny:

-

vytvářely se v případech, kdy vznikly pochybné pohledávky z provozování hospodářské činnosti, a hrozilo, že nebudou plně nebo částečné splaceny, jejich výše pak byla stanovena zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

-

výše opravné položky nesměla přesáhnout hodnotu pohledávky, ke které se vztahovala,

-

opravné položky nesměly mít aktivní zůstatek,

-

opravná položka nemohla být vytvořena, pokud se současně s ní na určitý titul snížení majetku vytvářela rezerva,

-

bylo zakázáno tvořit opravné položky na zvýšení hodnoty pohledávky.

Pro účtování o opravných položkách se používalo několik účtů. K tvorbě, snížení nebo zrušení opravných položek se účtovalo na účtech 391 – Opravná položka k pohledávkám, 559 – Tvorba zákonných opravných položek a 659 – Zúčtování zákonných opravných položek. Další účty, kterých se využívalo při účtování opravných položek, byly 241 – Běžný účet, 543 – Odpis pohledávky a 643 – Platby na odepsané pohledávky.

2.3.5. ČÚS č. 505 – Kurzové rozdíly V tomto standardu jsme mohli nalézt základní ustanovení pro zjišťování kurzových rozdílů. Ty byly obsaženy zejména v § 24 odstavců 6 a 7 ZoÚ, a § 38 vyhlášky. Nejdůležitějšími účty pak byly účty 545 – Kurzové ztráty a 645 – Kurzové zisky. Tyto kurzové rozdíly ÚSC účtují v případech, kdy souvisejí s jejich hospodářskou činností. Další účtování, které souvisí 24

s provozováním hospodářské činnosti ÚSC se týká účtu 386 – Kurzové rozdíly aktivní, na kterém se účtovaly ztrátové kurzové rozdíly z přepočtu dlouhodobého finančního majetku, pohledávek a závazků v cizích měnách, úvěrových účtů a účtů finančních výpomocí se souvztažnými zápisy na příslušných účtech. Druhým byl účet 387 – Kurzové rozdíly pasivní, kde se účtovaly ziskové kurzovní rozdíly z přepočtu dlouhodobého finančního majetku, pohledávek a závazků v cizích měnách, úvěrových účtů a účtů finanční výpomoci se souvztažnými zápisy na příslušných účtech.

2.3.6. ČÚS č. 506 – Rozdíly zjištěné při inventarizaci Obsahově bychom si rozdíly zjištěné při inventarizaci majetku a závazků mohli rozdělit na inventarizační rozdíly, které byly obsaženy v § 30 odstavce 5 ZoÚ a ztráty, které v rámci ustanovení stejného odstavce písm. a) tohoto zákona nebyly mankem a jednalo se o přirozený úbytek zásob. Jako příklad můžeme uvést technické a technologické ztráty např. v rámci výrobního procesu nebo normu přirozeného úbytku zásob za příslušné účetní období, kterou si účetní jednotka sama zvolí ve svém vnitřním předpisu. Rozdíly zjištěné při inventarizaci se účtovaly ve prospěch výnosů, respektive na vrub nákladů a to vždy, s výjimkou:

-

schodku u pokladní hotovosti a cenin,

-

chybějících cenných papírů,

-

přebytků dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Existovaly 2 způsoby účtování inventarizačních rozdílů a to způsob A a B. První je způsob A účtování zásob. Zde se u ztrát do výše norem účtovalo na vrub účtu 410 – Materiální náklady, pokud šlo o úbytek nad normu, účtovalo se na vrub účtu 460 – Manka a škody. Při přebytcích se používal účet 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků. Za provozovanou hospodářskou činnost ÚSC účtovaly na vrub účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, pokud se jednalo o ztráty do norem, v případě ztrát nad normu na vrub účtu 548 – Manka a škody, u přebytků ve prospěch účtu 649 – Jiné ostatní výnosy nebo účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy. U způsobu B se inventarizační rozdíly u ztráty zásob do normy účtovaly na vrub účtu 410 – Materiální náklady a při ztrátách nad normu na vrub účtu 460 – Manka a škody. Přebytky pak ve prospěch účtu 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků a na vrub účtu 25

112 – Materiál na skladě. Při provozování hospodářské činnosti byl postup účtování stejný jako v případě způsobu A. Posledním typem účtování inventarizačních rozdílů bylo účtování o zásobách vlastní výroby. Zde se mimo již zmíněných účtů používaly účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby a 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob.

2.3.7. ČÚS č. 507 – Výsledek hospodaření v účetnictví U ÚSC se podle tohoto standardu výsledky hospodaření před zdaněním zjišťovaly jako rozdíl mezi výnosy, které se účtovaly na účtech účtové třídy 6 a náklady, kterým patřily účtové skupiny 50 až 55. Účetní zisk, respektive účetní ztráta byly tvořeny jako rozdíl mezi výnosy účtové třídy 6 a náklady účtované na účtech účtové třídy 5. Dalšími účty používanými u tohoto standardu byly účet 931 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, na který se účtoval nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta za minulé období, 932 – Nerozdělený zisk, který byl souvztažným účtem k účtu 931, 917 – Peněžní fondy, pomocí kterých ÚSC mohly hradit neuhrazenou ztrátu z minulých let a ve prospěch kterého se po definitivním schválení částky určené jako hmotná stimulace finančních fondů účtoval zisk. Pokud byla část zisku určena pro rozšířené hospodářské činnosti, účtovala se ve prospěch účtu 903 – Fond hospodářské činnosti. Na účet 933 – Převod zúčtování příjmů a výdajů minulých let, jehož zůstatek je podkladem pro finanční vypořádání příslušnými ÚSC, se před uzavíráním účetních knih převáděly zůstatky účtů 217 a 218.

2.3.8. ČÚS č. 508 – Daňová povinnost Pro tento standard se využívalo obsahové vymezení daňové povinnosti uvedené v § 12 vyhlášky ve vykazovaných položkách podle § 3, § 4 a § 5 vyhlášky. O daňové povinnosti, která tvořila složku nákladů, se u hospodářské činnosti ÚSC účtovalo na účtech účtové skupiny 59 – Daň z příjmů. Daňová povinnost splatná se zjišťovala ze základu daně a sazby, která byla stanovena zákonem. Samotné účtování pak probíhalo na vrub účtu 591 – Daň z příjmů a ve prospěch 341 – Daň z příjmů. Daňová povinnost se stanovovala podle výsledku hospodaření v ČÚS č. 507.

2.3.9. ČÚS č. 509 – Operace s cennými papíry V tomto standardu se cenné papíry a podíly členily do 4 skupin:

26

-

majetkové účasti, tj. cenné papíry a podíly, které představují rozhodující nebo podstatný vliv, konkrétně se jednalo o účty číslo 062 – Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem a 061 – Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem,

-

dlužné cenné papíry držené do splatnosti, kdy se používal účet číslo 063 – Dlužné cenné papíry držené do splatnosti,

-

cenné papíry určené k obchodování, což jsou cenné papíry držené po dobu kratší než jeden rok a pro jejich účtování se používají účty číslo 251 – Majetkové cenné papíry určené k obchodování a 253 – Dlužné cenné papíry k obchodování,

-

ostatní cenné papíry, které nemůžeme zařadit do předchozích tří skupin, konkrétně se užíval účet 069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek.

Co se týče jejich oceňování, cenné papíry a podíly se při jejich pořízení oceňovali podle § 25 ZoÚ a do pořizovací ceny se řadily náklady, které přímo souvisely s jejich pořízením, jako poplatky či provize makléřům, poradcům a burzám. Při pořízení se účtovaly přes účty 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku nebo 259 – Pořízení krátkodobého finančního majetku.

2.3.10.

ČÚS č. 510 – Deriváty

Za derivát se v tomto standardu považuje smlouva, podle které vzniká na jedné straně finanční aktivum a na druhé finanční závazek: - jehož reálná hodnota se odvíjí od změn úrokové míry, kursu cenného papíru, měnového kursu, úvěrovém indexu, atd., - který ve srovnání s jinými typy kontraktů nevyžaduje žádný nebo jen malý počáteční náklad (výdaj), - který bude vypořádán v budoucnosti – tzv. spotové operace. Naopak, za deriváty se nepovažují:

- repo obchody, - smlouvy obvykle považované za pojistky (úhrady v souvislosti s fyzikálními faktory jako jsou např. klimatické nebo geologické), - smlouvy o nákupu, prodeji a nájmu hmotného a nehmotného majetku, zásob vyjma komodit, které jsou obchodovatelné na komoditních burzách a opce, podle které má 27

být pořízeno nebo prodáno nefinanční aktivum. Deriváty se pak pro účely tohoto standardu dělí na pevné termínované operace, jako jsou forwardy, swapy a futures a na opce. O derivátech účetní jednotky účtují, jen pokud to připouští příslušný právní předpis a to na podrozvahových, rozvahových a výsledkových účtech. Samotné změny reálných hodnot derivátů se pak účtovaly na vrub nebo ve prospěch účtů 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínovaných operací a opcí, 378 – Jiné pohledávky a 379 Jiné závazky souvztažně s účtem 909 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Pokud nebyla známa tržní hodnota, používaly se odborné odhady nebo znalecké posudky (např. kursy ČNB, veřejně dostupné ratingy agentur, atd.).

2.3.11.

ČÚS č. 511 – Zvláštní operace s pohledávkami

Tento standard se řídí ustanoveními obsaženými v § 12 vyhlášky. Účtování pak probíhalo dvěma různými způsoby. Ten první stanovoval u pohledávek se splatností do konce roku 1994 zákonné procento z neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo pořizovací ceny pohledávky nabyté postoupením, které bylo možno uplatnit jako výdaj. U pohledávky, která byla takto částečně nebo plně odepsána, se tato část účtovala ve prospěch účtu 643 – Platby na odepsané pohledávky. Druhý způsob stanovoval, že pohledávky se splatností do konce roku 1994 bylo možno soustředit na jednom účtu 311 – Odběratelé a odpis pak provádět z celkové částky neuhrazených pohledávek. Dále jsme zde mohli nalézt další postupy při nakládání s pohledávkami např. při jejich odepisování nebo jejich úhrady.

2.3.12.

ČÚS č. 512 – Dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný

majetek Ocenění odepisovaného dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku se provádělo zvýšením o technické zhodnocení v případě, že úhrnné roční náklady přesáhly částku 60 000 Kč u nehmotného a 40 000 Kč u hmotného majetku a pokud bylo technické zhodnocení v tomto roce uvedeno do užívání. V případech, kdy bylo zhodnocení nižší než uvedené částky, účtovalo se na vrub účtu 420 – Služby a náklady nevýrobní povahy nebo 410 – Materiální náklady. V případě pořizování drobného dlouhodobého nehmotného majetku probíhalo účtování na vrub účtu 018 – Drobný dlouhodobý nehmotný majetek souvztažně ve prospěch účtu 901 – Fond dlouhodobého majetku. Jeho pořizovací cena se účtovala na vrub účtu 420 nebo na vrub nákladů hospodářské činnosti ÚSC 518 – Ostatní služby. 28

Účtování drobného dlouhodobého hmotného majetku probíhalo přes vrub účtu 028 – Drobný dlouhodobý hmotný majetek souvztažně ve prospěch 901 – Fond dlouhodobého majetku, účtování pořizovací ceny pak na vrub účtu 410 nebo vrub účtu 501 – Spotřeba materiálu. Co se týče úbytků dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku z používání, účtovalo se v pořizovací ceně a to na vrub účtu 901. V případech, kdy se jednalo o vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku z užívání, probíhalo účtování přes vrub účtu účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku souvztažně ve prospěch účtu účtové skupiny 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek.

2.3.13.

ČÚS č. 513 – Dlouhodobý finanční majetek

Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení dlouhodobého finančního majetku uvedené v § 9 vyhlášky, oceňování se provádělo podle § 25 ZoÚ a § 27 vyhlášky a dlouhodobý finanční majetek si můžeme rozdělit do 4 skupin:

-

dlužné cenné papíry držené do splatnosti,

-

soubory movitých a nemovitých věcí pronajímaných jako celek podle § 28 zákona o daních z příjmů,

-

půjčky, které byly poskytnuty účetní jednotkou osobám ve skupině a ostatní, které mají dobu splatnosti delší než jeden rok,

-

dlouhodobé podíly a cenné papíry, které budou v držení déle než rok jako např. majetkové účasti v podnicích s rozhodujícím vlivem, stejně tak v osobách nebo v takových případech, kdy má jedna účetní jednotka v té druhé menšinový podíl.

Samotné pořízení dlouhodobého finančního majetku pak bylo prováděno přes vrub účtu 043 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek nebo na vrub účtů účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Pokud při jeho pořizování nevznikaly další náklady, účtování probíhalo souvztažně ve prospěch účtů účtových skupin:

-

26 – Peníze, 32 – Závazky nebo syntetického účtu 959 – Ostatní dlouhodobé závazky,

-

23 – Bankovní účty organizačních složek státu a územních samosprávných celků a 24 – Ostatní bankovní účty,

-

34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování,

-

36 – Závazky k účastníkům sdružen a závazky z upsaných nesplacených cenných 29

papírů a podílů, -

37 – Jiné pohledávky a závazky.

Další účtování se týká snížení dlouhodobého finančního majetku, což se účtovalo ve prospěch účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek zejména s účty účtových skupin 23 – Bankovní účty organizačních složek státu a územních samosprávných celků a 24 – Ostatní bankovní účty. Další postupy účtování pak vyplývaly z ČÚS č. 505, č. 506, č. 509 a č. 512.

2.3.14.

ČÚS č. 514 – Zásoby

Co se týče obsahového vymezení, základní ustanovení o zásobách byla obsažena v § 11 a § 28 vyhlášky. Oceňování zásob probíhalo třemi různými způsoby:

-

podle pořizovací ceny,

-

zásoby, které byly vytvořeny vlastní činností, což se týkalo i přírůstků zvířat vlastními náklady,

-

příchovky zvířat se oceňovali vlastními náklady, pokud je nebylo možno zjistit, pak se oceňovali podle ustanovení zákona reprodukčními pořizovacími cenami.

Účtování o zásobách probíhalo dvěma různými způsoby a to způsobem A nebo B. Způsob A Během účetního období se pořizovací ceny zásob účtovaly na vrub účtu 111 – Pořízení materiálu nebo 131 – Pořízení zboží souvztažně s finančními účty nebo účty zúčtovacích vztahů. Aktivace služeb, materiálu a zboží se v rámci hlavní činnosti účtovala na vrub daných účtů zásob souvztažně ve prospěch účtu 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků. U hospodářské činnosti se aktivace účtovala na vrub příslušných účtů zásob a ve prospěch účtu účtové skupiny 62 – Aktivace. Účtování o převzetí materiálu na sklad se provádělo v pořizovacích cenách v případě nákupů a ve vlastních nákladech u zásob vlastní výroby přes vrub účtu 112 – Materiál na skladě nebo 132 – Zboží na skladě a ve prospěch účtu 111 – Pořízení materiálu nebo 131 – Pořízení zboží. Spotřeba se účtovala na vrub účtu 410 – Materiální náklady, prodej na vrub účtu 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků. U hospodářské činnosti se spotřeba materiálu a prodej zboží účtovaly na vrub účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, na vrub účtu 554 – Prodaný materiál se souvztažně s účtem zásob, účtoval prodej materiálu. 30

Způsob B V průběhu účetního období se pořizovací ceny zásob účtovaly na vrub účtu 410 – Materiální náklady souvztažně s účty zúčtovacích vztahů nebo bankovními účty rozpočtových prostředků. Na vrub stejného účtu, tedy 410, se účtovala aktivace materiálu souvztažně s účtem 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků. Uvedený postup pak nebylo možno používat při nákupu zboží. U hospodářské činnosti se pořizovací cena zásob účtovala na vrub účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy souvztažně s účty zúčtovacích vztahů a finančními účty. Na vrub stejné účtové skupiny 50 se účtovala aktivace materiálu, zboží a služeb souvztažně s účtem z účtové skupiny 62 – Aktivace. Počáteční stavy účtů 112 – Materiál na skladě se při uzavírání účetních knih převedou na vrub účtu 410 – Materiál na skladě. Na stejné účty se zaúčtuje i stav zásob zjištěný podle skladové evidence, konkrétně na vrub účtu 112 souvztažně ve prospěch účtu 410. Co se týče manka, které je nad normu přirozených úbytků, tak účtování probíhalo na vrub účtu 460 – Manka a škody souvztažně s 112 – Materiál na skladě. Přebytky se účtovaly na vrub účtu 112 souvztažně s účtem 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků. Rozdílně se účtovalo při uzavírání účetních knih u hospodářské činnosti, kdy se počáteční stavy účtů 112 – Materiál na skladě a 132 – Zboží na skladě převedou na vrub účtů 501 – Spotřeba materiálu a 504 – Prodané zboží. Stejné účty se používaly při účtování o stavu zásob skladové evidence, u materiálu na vrub účtu 112 souvztažně s účtem 501, u zboží pak na vrub účtu 132 souvztažně s účtem 504. Manka nad normu přirozených úbytků se účtovaly na vrub 548 – Manka a škody, přebytky zásob ve prospěch 649 – Jiné ostatní výnosy nebo ve prospěch účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy. Při účtování způsobem B bylo zapotřebí běžně vést skladovou evidenci, aby bylo možno prokázat a zjistit už v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob (na příklad na skladových kartách, nebo v datových souborech).

2.3.15.

ČÚS č. 515 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé

bankovní úvěry Základní ustanovení tohoto standardu vycházejí z § 17 vyhlášky. O krátkodobém finančním majetku se účtovalo přes účty účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek. Konkrétně se jednalo o účet 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování, kam jsme mohli zařadit např. akcie nebo podílové listy investičních společností, účet 253 – Dlužné cenné papíry 31

k obchodování, kde se účtoval stav, pořízení nebo úbytek cenných papírů úvěrové povahy a jednalo se např. o dluhopis, obligace, směnku pořízenou za účelem obchodování, atd., účet 256 – Ostatní cenné papíry, kdy se jednalo o nakoupené opční listy. Posledním účtem této skupiny byl účet 259 – Pořízení krátkodobého finančního majetku, na který se účtovalo podle ČÚS č. 509. Další účet tohoto standardu je 281 – Krátkodobé bankovní úvěry, což se týkalo úvěrů poskytnutých na období kratší než jeden rok, přičemž ÚSC účtovaly s tímto účtem souvztažně na vrub účtu 231 – Základní běžný účet nebo 321 - Dodavatelé. Splácení těchto úvěrů probíhalo ze základního běžného účtu. Dalším používaným účtem z účtové skupiny 28 byl 282 – Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky), který se používal pro účtování o úvěrech, které poskytla banka na eskontované směnky nebo o jiných cenných papírech, které banka převzala k inkasu. O krátkodobých dluhopisech, tedy takových, které měly splatnost do jednoho roku, účtoval emitent ve prospěch účtu 283 – Vydané krátkodobé dluhopisy a na vrub 375 – Pohledávky z vydaných dluhopisů.

2.3.16.

ČÚS č. 516 – Zúčtovací vztahy

V tomto standardu byly pro účely ÚSC obsaženy:

-

krátkodobé a dlouhodobé pohledávky z obchodních vztahů – účty účtové skupiny 31,

-

krátkodobé závazky z obchodních vztahů – účty účtové skupiny 32,

-

zúčtování se zaměstnanci a s institucemi sociálního zabezpečení – účty účtové skupiny 33,

-

zúčtování s finančními orgány co se týče přímých a nepřímých daní, dotací a příspěvků účty účtové skupiny 34,

-

jiné pohledávky a závazky – účty účtové skupiny 37,

-

účtová skupina 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, na těchto účtech mohou ÚSC za hospodářskou činnost hospodářskou činnost časově rozlišovat náklady a výnosy,

-

účtová skupina 39 – Opravné položky k zúčtovacím vztahům, vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty.

Tento standard se konkrétněji rozebírá účty účtové skupiny 38. Prvním z nich je účet 381 – Náklady příštích období. Jako konkrétní příklad můžeme uvést nájemné, které bylo zaplaceno předem nebo předplatné. Samotné účtování se provádělo v účetním období, se kterým časově rozlišené náklady věcně i časově souvisely. Toto se muselo provést nejpozději do čtyř let od 32

doby, kdy byly náklady zaúčtovány na účet 381. Existovaly však i výjimky jako nájemné nebo jiné případy, které vyplývaly ze smluv a platných předpisů. Na účtu 383 – Výdaje příštích období jsme mohli nalézt položky jako nájemné placené pozadu nebo odměny, které byly vyplaceny až po skončení účetního období. Pod účet 384 – Výnosy příštích období spadaly příjmy z běžného účetního období, které však hospodářsky náležely do výnosů období příštích. Takovým příkladem bylo nájemné, které bylo přijato dopředu. Dalším používaným účtem byl účet 385 – Příjmy příštích období. V případě tohoto účtu se jednalo o výnosy, které sice měly co dočinění s běžným účetním obdobím, ale doposud nebyly jako pohledávky vyúčtovány. Příkladem je pak úrok ze státních cenných papírů za běžné účetní období, který je však splatný až pozadu v období následujícím. Jako příklady, spadající pod účet 388 – Dohadné účty aktivní, můžeme uvést pohledávky za pojišťovnu nebo úrokové výnosy. Ty se pak účtovaly souvztažně ve prospěch účtů 649 – Jiné ostatní výnosy, 644 – Úroky a 651 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. ÚSC účtovaly o dohadných položkách aktivních pouze v případech, kdy vyplývaly z hospodářské činnosti. Posledním účtem účtové skupin 38 byl účet 389 – Dohadné účty pasivní. Na ten se účtovaly položky, které nebylo možno účtovat jako obvyklý závazek. Šlo např. o nevyfakturované dodávky, jako další příklady lze uvést nákladové úroky, které splňovaly specifické parametry. Účtovalo se souvztažně na vrub účtů 544 – Úroky a 549 – Jiné a ostatní náklady. Posledním příkladem, který se vyskytoval při účtování na tomto účtu, byla náhrada za nevybranou dovolenou.

2.3.17.

ČÚS č. 517 – Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu

územních samosprávných celků, k rozpočtu organizačních složek státu a rozpočtové a ostatní finanční účty V tomto standardu se účtovalo přes účty účtových skupin 21, 23 a 24. Začneme účtovou skupinou 21 – Vztahy ke státnímu rozpočtu a rozpočtu územních samosprávných celků. Stěžejním účtem této skupiny byl účet 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků. Ve prospěch tohoto účtu se účtovalo o:

-

limitech výdajů,

-

poskytnutých dotacích rozpočtových prostředků, 33

-

mankách a škodách souvztažně s účtem 460 – Manka a škody, ne však, pokud vznikly při provozování hospodářské činnosti,

-

zásobách pořízených v rámci hlavní rozpočtové činnosti a to souvztažně na vrub účtu účtové třídy 1 – Zásoby,

-

o cizích zdrojích ve specifických případech na vrub účtu 218 – Zúčtování výdajů územních samosprávných celků a ve prospěch účtu 211.

Oproti tomu na vrub účtu 211 se účtovalo o:  snížení limitu výdajů,  převodu zdrojů k dlouhodobému majetku ve výši splacených úvěrů na dlouhodobý majetek souvztažně ve prospěch účtu 901 – Fond dlouhodobého majetku,  dalších převodů zdrojů dlouhodobého majetku pořizovaného v souladu s platnou finančně právní legislativou, opět souvztažně s účtem 901. Další účtování probíhalo na vrub účtů 212 – Poskytnuté dotace vkladovému výdajovému účtu, 213 – Poskytnuté dotace příspěvkovým organizacím a 214 – Poskytnuté dotace ostatním subjektům, na které se účtovaly dotace, které byly poskytnuty daným organizacím. Ve prospěch účtů 215 – Vyúčtování rozpočtových příjmů z běžné činnosti územních samosprávných celků a 216 – Vyúčtování rozpočtových příjmů z finančního majetku územních samosprávných celků účtovaly ÚSC o všech druzích příjmů, ať rozpočtovaných, tak i nerozpočtovaných. Na účet 217 – Zúčtování příjmů územních samosprávných celků se zaznamenávaly příjmy jako celek, jež byly přijaty na základní běžný účet, účelové a neúčelové dotace z průběhu účetního období, dotace na dlouhodobý majetek, atd. Před uzavřením účetních knih se pak převedl zůstatek z tohoto účtu na účet 933 – Převod zúčtování příjmů a výdajů z minulých let. Posledním účtem této účtové skupiny je účet 218 – Zúčtování výdajů územních samosprávných celků, na jehož vrub se účtovaly výdaje, které byly uskutečněny na dlouhodobý majetek nebo na provoz ÚSC. Zůstatek se z tohoto účtu před uzavřením účetních knih převedl opět na účet 933. Další používanou účtovou skupinou v tomto standardu je 23 – Bankovní účty organizačních složek státu a územních samosprávných celků a konkrétně se jedná o 4 účty z této skupiny. Tím prvním je účet 231 – Základní běžný účet. Na tento účet ÚSC zapisovaly veškeré 34

rozpočtové příjmy, pokud nezřizovaly peněžní fondy, pak i přebytek hospodaření minulých let a v některých případech prostředky z poskytnutých úvěrů. Také mohl plnit funkci vkladového výdajového účtu a příjmového účtu souvztažně s účty 217, 218, 215, 964, 042, 122, 315, účtové třídy 4, atd. Druhým účtem byl účet 232 – Vkladový výdajový účet územních samosprávných celků, na jehož vrub se účtovaly dotace, které byly přijaty na úhradu provozních nákladů nebo i výdajů na dlouhodobý majetek. Na účet 235 – Příjmový účet, se účtovaly obdržené rozpočtové příjmy. Posledním účtem byl účet 236 – Běžné účty peněžních fondů, který informoval o stavu a pohybu finančních prostředků fondů ÚSC. Poslední skupinou, užívanou v tomto standardu, byla účtová skupina 24 – Ostatní bankovní účty. Učet 241 – Běžný účet souvisel u ÚSC s hospodářskou činností a účtovaly se na něj jak tržby či jiné příjmy, tak i veškeré výdaje spojené s touto činností. Posledním účtem byl účet 245 – Ostatní běžné účty, který se používal pro účtování o stavu a pohybu cizích prostředků, což zahrnovalo i různé formy sdružených prostředků, dále se zde zaúčtovaly mzdy, které byly na konci účetního období převedeny z rozpočtu a další finanční prostředky, podle zvláštních právních předpisů.

2.3.18.

ČÚS č. 518 – Náklady organizačních složek státu, státních

fondů a územních samosprávných celků Náklady v tomto standardu představovaly konečnou spotřebu hospodářských prostředků, které byly vynaloženy ve sledovaném období. Pod pojmem spotřeba si v rámci tohoto ČÚS můžeme představit např. spotřebu materiálu, vyplácení sociálních dávek, finanční náklady, atd., tedy náklady spojené s vlastní činností. Samotné účtování probíhalo přes účty účtové třídy 4 – Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků. Prvním používaným účtem tohoto standardu byl účet 410 – Materiální náklady. Mezi ně patří např. spotřeba energií, nakupovaného materiálu, náklady na opravy, atd. Naopak do spotřeby nezahrnujeme prodaný materiál a zboží v pořizovací ceně a poddodávky. Postup účtování byl shodný jako u ČÚS č. 514, který nalezneme výše, proto se jím nadále nebudeme zabývat. Dalším účtem byl účet 420 – Služby a náklady nevýrobní povahy. Na něm byly zachyceny např. náklady spojené se službami a pracemi nevýrobní povahy, nájemné nebo i příděly do fondu kulturních a sociálních potřeb. Účet 430 – Cestovné a ostatní výplaty fyzickým osobám zachycoval cestovní, stěhovací a jim podobné náklady, dále stipendia a ostatní výplaty fyzickým osobám. Pod účet 440 – Mzdové a ostatní osobní náklady spadaly zejména mzdové 35

náklady jako mzdy a náhrady mzdy plynoucí z pracovního poměru, popřípadě podobná plnění plynoucí ze služebního poměru, naturální mzda, pokud byla součástí mzdy, odměny nebo částky navrácené jiným organizacím. Přes účet 450 – Dávky sociálního zabezpečení procházeli transakce jako důchody, nemocenské pojištění, peněžité a věcné podpory, atd. Na účtu 460 – Manka a škody se účtovaly manka a škody na dlouhodobém majetku a takové, které přesahovaly stanovené normy přirozených úbytků zásob. Poslední účty pak spadají do účtové skupiny 47, kam patřily:  účet 471 – Úroky, který zahrnoval úroky z úvěrů, půjček a termínovaných vkladů,  pod účet 472 – Penále a poplatky spadaly penále z obchodních vztahů, poplatky z prodlení a správní poplatky,  účet 473 – Kursové ztráty, mezi ně patřily takové, které vznikly při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odstavce 12 ZoÚ,  účet 474 – Finanční náklady zahrnoval např. bankovní poplatky, náklady na správu, uložení a úschovu cenných papírů, atd.

2.3.19.

ČÚS č. 519 – Náklady organizačních složek státu, územních

samosprávných celků a příspěvkových organizací Tento standard souvisel s provozováním hospodářské činnosti ÚSC, které zde účtovaly své náklady na syntetických účtech účtové třídy 5, zároveň se v ní neúčtovalo o nákladech rozpočtového hospodaření. Výčet těchto nákladů, který však nebyl úplný, byl uveden v § 21 vyhlášky. Zároveň do tohoto standardu spadaly i náklady, které svou povahou odpovídaly ekonomické náplni syntetických účtů uvedených v § 21 vyhlášky. Vyúčtování přijatých služeb na fakturách nebo jiných nákladových dokladech, kdy zde byly zahrnuty i položky, které do nákladů účetní jednotky nepatřily – např. soukromé telefonní hovory či přepravné, probíhalo dvěma způsoby. Pokud se byly takovéto položky zjištěny před zaúčtováním faktur, byly takovéto položky účtovány na účty účtové třídy 3 – Zúčtovací vztahy. Pokud se na tyto částky nepřišlo před vyúčtováním příslušných faktur, účtovaly se na účty účtové třídy 5. Na účtech účtové třídy 3 pak byly zachyceny dodatečné náhrady nebo vyúčtované nároky na ně a současně se snížily odpovídající náklady v účtové třídě 5. Pokud byla část nákladů vynakládaných na hlavní činnost společná s náklady na hospodářskou činnost a zvláštním právním předpisem nebyl stanoven jiný postup, mohly ÚSC jednat podle § 23 vyhlášky. Při uzavírání účetních knih se zůstatky účtů účtové třídy 5 převáděly na vrub účtu 963 – Účet 36

výsledku hospodaření. Nyní se přesuňme na průběh účtování konkrétních účtových skupin a syntetických účtů. Na účtech účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, se účtovalo způsobem A nebo B. Postup účtování je shodný s postupem uvedeném v ČÚS č. 14 – Zásoby, pro úplnost je však nutno uvést dva účty neskladovatelných nákupy a to 502 – Spotřeba energie a 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek. Na účtech účtové skupiny 51 – Služby, byly účtovány výkony, které pro nás prováděly jiné účetní jednotky, jako byly např. opravy či údržba. Výjimku tvořil účet 513 – Náklady na reprezentaci, kdy se jednalo i o vlastní výkony. Účtovou skupinu 52 – Osobní náklady, tvořilo celkem pět účtů:

-

účet 521 – Mzdové náklady, zde byly účtovány kompletní požitky zaměstnanců ze závislé činnosti a to v hrubých částkách,

-

na vrub účtu 524 - Zákonné sociální pojištění, spadaly závazky majitele za povinné sociální a zdravotní pojištění,

-

účet 525 – Ostatní sociální pojištění, sloužil k účtování závazků z hlediska dobrovolného plnění sociálního pojištění,

-

účet 527 – Zákonné sociální náklady

-

na účet 528 – Ostatní sociální náklady, se účtovaly ostatní sociální náklady.

Účtovou skupinu 53 – Daně tvořily tři účty a to 531 – Daň silniční, 532 – Daň z nemovitostí a účet 538 – Ostatní daně a poplatky. Na posledním zmíněném účtu se účtovaly doměrky daní za minulá léta, ve zvláštních případech i doměrky DPH nebo spotřební daně. Nejrozšířenější účetní skupinou, kterou tento účetní standard využíval, byla skupina 54 – Ostatní náklady. Prvním účtem této skupiny byl účet 541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení. Na ten byly účtovány částky závazků a nezáleželo při tom, jestli byly zaplaceny nebo ne. Jednalo se o:

-

smluvní pokuty a úroky z prodlení podle obchodního zákoníku, krom výjimky, kterou tvořily úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru,

-

poplatky z prodlení podle občanského zákoníku,

-

penále a sankce vyplývající ze smluvních vztahů,

-

postižní částky podle směnečného a šekového zákona, 37

-

odstupné podle obchodního zákoníku.

Dalším účtem byl účet 542 – Ostatní pokuty a penále, na jehož vrub se účtovaly závazky podle příslušných dokladů a zvláštních právních přepisů. Na vrub účtu 543 – Odpis pohledávky se účtovalo o odpisu při prokázané nedobytné pohledávky stejně tak i postoupené pohledávky z hospodářské činnosti. Na účtu 544 – Úroky se účtovalo o úrocích vůči bankám, což zahrnovalo i úroky z prodlení u úvěrů, v případech půjček nebo finančních operací. Naopak zde nepatřily kapitalizované úroky. Vrub účtu 545 – Kurzové ztráty sloužil k účtování rozdílů, které vznikaly při inkasu či platbě na účtech pohledávek nebo závazků a také na finančních účtech (účty účtových skupin 24, 25 a 26) při uzavírání účetních knih. Na vrub účtu 546 – Dary se účtovalo v případech, kdy to umožňoval zvláštní právní předpis o bezúplatném předání majetku. Dalším účtem byl účet 548 – Manka a škody. Na jeho vrub se účtovaly manka na majetku, výjimku však tvořily schodky pokladní hotovosti a cenin a částky chybějících cenných papírů, jež byly pořízeny na vrub rozpočtových prostředků. Zároveň se zde neúčtovalo o úbytcích zásob, pokud byly stanoveny normy přirozených úbytků zásob. V případech nároků na náhradu škod se účtovalo ve prospěch účtu 649 – Jiné ostatní výnosy. Posledním účtem této účtové skupiny byl účet 549 – Jiné ostatní náklady, na jehož vrub se účtovalo o položkách, které nebyly zachyceny na předchozích účtech. To byly např. takové položky, které se týkaly provozní činnosti, bankovní výlohy, pojistné nebo třeba odstupné za uvolnění bytu. Tento účet se využíval také v případech, kdy se rozhodlo o zrušení připravovaného nebo rozestavěného dlouhodobého majetku. U takovýchto záležitostí se výdaje k nim vztažené a zachycené na vrubu účtu 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku jednorázově odepsaly na vrub účtu 549. K tomu docházelo v okamžiku, kdy se rozhodlo o zrušení dlouhodobého majetku. Další účtovou skupinou byla 55 – Odpisy, prodaný majetek, rezervy a opravné položky. Prvním účtem byl 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Na jeho vrub se účtovaly odpisy za hospodářskou činnost a to ve prospěch účtu 349 – Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků s rozpočtem územních samosprávných celků. Na účtu 553 – Prodané cenné papíry a podíly se účtovalo o úbytku cenných papírů a podílů v pořizovací ceně a to souvztažně s účty 061 – Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem, 062 – Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem, 063 – Dlužné cenné papíry držené do splatnosti, 069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek, 251 – Majetkové cenné 38

papíry k obchodování a 256 – Ostatní cenné papíry. Na účtu 554 – Prodaný materiál, se účtovalo o úbytku materiálu, který byl oceněn pořizovací cenou. Účet 556 – Tvorba zákonných rezerv sloužil k účtování o tvorbě rezerv, účtovalo se na jeho vrub a ve prospěch účtu 941 – Rezervy zákonné. Posledním účtem této skupiny byl účet 559 – Tvorba zákonných opravných položek, na jehož vrub se účtovalo souvztažně s účtem 391 – Opravná položka k pohledávkám. Posledními dvěma účty této účtové třídy byly účet 591 – Daň z příjmů, na jehož vrub se souvztažně se zápisem ve prospěch účtu 341 – Daň z příjmů účtovala částka splatných daní při účetní uzávěrce a účet 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů, kam se účtovaly doměrky daně za minulé období (na jeho vrub), ale také vratky daně za minulá účetní období v jeho prospěch.

2.3.20.

ČÚS č. 520 – Výnosy organizačních složek státu, územních

samosprávných celků a příspěvkových organizací V tomto standardu účtovaly ÚSC veškeré výnosy vzniklé v souvislosti s provozováním hospodářské činnosti a k tomu využívaly účtovou třídu 6. V této třídě se však zároveň neúčtovalo o příjmech rozpočtového hospodaření. V této účtové třídě se účtují výnosy a to narůstajícím způsobem, od začátku účetního období. Výjimku tvořila DPH, která se účtovala přímo na účet 343 – Daň z příjmů, podmínkou bylo plátcovství DPH účetní jednotkou. Zůstatky na účtech účtové třídy 6 se při uzavření účetních knih převáděly na účet 963 – Účet výsledku hospodaření. Nyní si postupně projdeme účtování na účtech účtové třídy 6. První účtovou skupinu tvořila skupina 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží. Ve prospěch jejích účtů probíhalo účtování podle příslušných dokladů, jako jsou např. faktury, souvztažně s vrubem účtu účtové skupiny 31 – Pohledávky nebo 261 – Pokladna. Další účtovou skupinou je 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob, kdy účtování probíhalo souvztažně s účty účtové třídy 1. Patřilo zde účtování o úbytku nebo přírůstku zásob vlastní výroby. Podle hodnoty zásob na konci období se v případech, kdy byly vyšší než na počátku, účtoval rozdíl ve prospěch účtů skupiny 61, v opačném případě na vrub. Ve specifických případech, kdy se vlastní výrobky použily k účelům reprezentace, probíhalo účtování na vrub účtu 513 – Náklady na prezentaci souvztažně s účtem účtové skupiny 61. Prvním účtem účtové skupiny 62 – Aktivace byl účet 621 – Aktivace materiálu a zboží. V jeho 39

prospěch se účtovala hodnota vyrobeného materiálu a zboží ve vlastní režii. Souvztažně s tímto účtem se účtovalo na vrub účtů zásob, popřípadě účtů 501 – Spotřeba materiálu nebo 504 – Prodané zboží. Dalším účtem byl účet 622 – Aktivace vnitroorganizačních služeb, v jehož prospěch se účtovalo např. o vnitroorganizační přepravě a to souvztažně s vruby účtů 111 – Pořízení materiálu, 131 – Pořízení zboží, 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, 501 – Spotřeba materiálu, 504 – Prodané zboží a 513 – Náklady na prezentaci. Posledními dvěma účty byly 623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku a 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku, jejichž prospěch se účtovalo souvztažně na vrub účtů 041 a 042. Prvním účtem účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy, byl účet 641 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení. V jeho prospěch, stejně jako u všech ostatních účtů této účtové skupiny, se účtovaly hodnoty pohledávek, jako byly:

-

smluvní pokuty a úroky z prodlení podle obchodního zákoníku, krom výjimky, kterou tvořily úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru,

-

poplatky z prodlení podle občanského zákoníku,

-

penále a sankce vyplývající ze smluvních vztahů,

-

postižní částky podle směnečného a šekového zákona,

-

odstupné podle obchodního zákoníku.

V prospěch účtu 642 – Ostatní pokuty a penále se účtovalo o pohledávkách, které nebyly specifikovány účtem 641. Na účtu 643 – Platby za odepsané pohledávky se účtovaly výnosy z postoupení pohledávek z hospodářské činnosti a úhrady pohledávek, které již byly v minulosti odepsány na vrub nákladů. Účet 644 – Úroky zahrnoval přijaté úroky od bank, jiných dlužníků a tomuto podobná plnění. Na účtu 645 – Kurzové rozdíly byly zachyceny kurzové rozdíly, které vznikly při uzavírání účetních knih na finančních účtech nebo při inkasu či platbě. Posledním účtem spadajícím do této účtové skupiny byl účet 649 – Jiné ostatní výnosy. Zde se účtovaly např. náhrady za manka a škody, přebytky na majetku (ne však dlouhodobého hmotného a nehmotného), nebo ostatní výnosy, které nezachycovaly předchozí účty této skupiny. Další účtovou skupinou byla 65 – Tržby z prodeje majetku, rezervy a opravné položky, ve které se stejně jako v předchozí skupině, účtovalo ve prospěch všech jejích syntetických účtů. Ten první 651 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zachycoval 40

tržby a částky z pronájmů souvztažně se zápisem na vrub účtů 316 – Ostatní pohledávky, 311 – Odběratelé a 388 – Dohadné účty aktivní. Jako příklady, které spadaly pod účet 652 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku, můžeme uvést dividendy, podíly na zisku nebo nájemné. Další dva účty, které není třeba více rozebírat, byly 653 – Tržby z prodeje cenných papírů a 654 – Tržby z prodeje materiálu. Na účtu 655 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku byly zachyceny např. dividendy a úroky, které souvisely s majetkem vedeným na účtech skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek. Účtování o rozpouštění zákonných rezerv probíhalo na účtu 656 – Zúčtování zákonných rezerv a to souvztažně se zápisem na vrub účtu 941 – Rezervy zákonné. Posledním účtem byl účet 659 – Zúčtování zákonných opravných položek, na který se účtovalo souvztažně s vrubem účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám.

ČÚS č. 521 – Fondy

2.3.21.

Obsahově nalezneme základní ustanovení o tomto standardu v § 16 vyhlášky a fondy si můžeme rozdělit do dvou skupin, tedy na majetkové fondy a finanční a peněžní fondy. Majetkové fondy Prvním účtem této účtové skupiny je účet 901 – Fond dlouhodobého majetku, v jehož prospěch se účtovalo o:

-

bezúplatně předaném nebo darovaném dlouhodobém majetku,

-

věcech, které byly převzaty ze zásob a to v pořizovacích (reprodukčních) cenách,

-

zdrojích

k

profinancovanému

dlouhodobému

majetku

ve

výši

splacených

dlouhodobých úvěrů. Tvorbu zdrojů účtovaly ÚSC k profinancovanému dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku převodem zůstatku účtu 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků. Co se týče dlouhodobého finančního majetku, ten se účtoval na vrub účtu 211 souvztažně s účty účtové třídy 0. O Dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku se účtovalo ve prospěch účtu 901 – Fond dlouhodobého majetku souvztažně na vrub účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odepisovaný a 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný. Dalším používaným účtem byl účet 902 – Fond oběžných aktiv, v jehož prospěch se účtovaly zdroje krytí oběžných aktiv hlavní činnosti. Jednalo se hlavně o: 41

-

přírůstky oběžných aktiv,

-

materiál, který byl získán v souvislosti s vyřazením dlouhodobého hmotného majetku,

-

zdroje, které byly převedeny z rezervního fondu nebo z účelových fondů ÚSC.

Účtovalo se i na vrub účtu 902 a to v případech, kdy docházelo ke snížení zdrojů krytí oběžných aktiv z hlavní činnosti. Pokud to umožňoval zvláštní právní předpis, tak se jednalo o úbytky bezúplatně předaných nebo darovaných oběžných aktiv. Druhou možností pak bylo snížení vlastních zdrojů převodem do rezervního fondu nebo peněžních fondů ÚSC. Na účet 903 – Fond hospodářské činnosti se účtovalo v případech krytí oběžných aktiv u provozování hospodářské činnosti. Posledním používaným účtem byl účet 909 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Finanční a peněžní fondy ÚSC využívaly dva účty. Tím prvním byl účet 917 – Peněžní fondy, mezi které jsme mohli zařadit např. fond rezerv a rozvoje nebo sociální fond. Druhým byl účet 918 – Jiné finanční fondy, kde se účtovalo především o vytváření a používání sdružených prostředků, o cizích prostředcích, atd.

2.3.22.

ČÚS č. 522 – Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní

závazky Pro účely tohoto standardu si můžeme dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky rozdělit na:

-

dlouhodobé úvěry na dobu delší než rok a bankovní úvěry poskytované při eskontu směnek,

-

dlouhodobé závazky a půjčky z neobchodního i obchodního styku se splatností, která byla delší než jeden rok.

Samotné účtování stavu a pohybu dlouhodobých úvěrů probíhalo přes účet 951 – Dlouhodobé bankovní úvěry. Ty se pak splácely z běžného bankovního účtu dvěma způsoby, kdy banka:

-

uhradila fakturu přímo dodavateli na vrub účtu 321 – Dodavatelé a ve prospěch účtu 951 – Dlouhodobé bankovní úvěry. ÚSC pak koncem měsíce provedly vyúčtování, kdy souhrn výdajů účtovaly na vrub účtu 218 – Zúčtování výdajů územních 42

samosprávných celků souvztažně ve prospěch účtu 211 – Financování výdajů územních samosprávných celků, -

částka ve výši úvěru se převede na vrub 231 – Základní běžný účet souvztažně s účtem 951 – Dlouhodobé bankovní úvěry.

Dalšími účty, které se používaly pro účely tohoto standardu, byly účty účtové skupiny 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní dlouhodobé závazky. Konkrétně to byly účty 953 – Vydané dluhopisy, kdy emitent dluhopisů účtoval souvztažně s účtem 375 – Pohledávky z vydaných dluhopisů. Dalším byl účet 954 – Závazky z pronájmu, který se používal při pronájmu hmotného a nehmotného majetku. Účet 955 – Dlouhodobé přijaté zálohy sloužil k přijímání záloh od odběratelů. Na účtu 958 – Dlouhodobé směnky k úhradě byly zachyceny jak vlastní směnky, tak akceptované směnky cizí. Posledním účtem skupiny byl účet 959 – Ostatní dlouhodobé závazky.

43

3. ÚČETNÍ REFORMA – JEJÍ DŮVODY, CÍLE A PRŮBĚH Dne 23. 5. 2007 bylo usnesením vlády č. 561 schváleno vytvoření účetnictví státu od 1. 1. 2010, čímž byla prakticky zahájena účetní reforma v oblasti veřejných financí. Mimo jiné byla tato reforma vládou projednávána a nakonec schválena i kvůli přetrvávajícím problémům s deficitem veřejných financí, kdy se nedařilo plnit cíle ohledně snižování deficitu, ke kterému se ČR po svém vstupu do Evropské unie (EU) zavázala. Tohoto cíle lze samozřejmě dosáhnout různými způsoby a je jen otázkou času, kdy se ukáže, zda se ČR vydala správnou cestou či nikoli.

3.1. Důvody účetní reformy z hlediska územních samosprávných celků Důvodů této reformy je samozřejmě více a odborná veřejnost, autoři publikací či instituce v ní mohou spatřovat různé cíle a důvody. Je však nutno podotknout, že reforma byla za stavu, ve kterém se veřejné finance nacházely jednoznačně nutná a to i přesto, že se názory na její formu mohou rozcházet. Je třeba se podívat na důvody reformy tak, jak je viděly některé instituce nebo autoři publikací či článků. Podle Ministerstva financí ČR patřily mezi hlavní důvody účetní reformy ve veřejném sektoru především tyto tři body:

-

přiblížení k požadavkům EU, především co se týče statistických dat, přičemž ne všechny data jsou využitelná pro stát nebo účetní jednotku,

-

druhým důvodem bylo přiblížení se účetním metodám a výkaznictví používaným v podnikatelské sféře (především z důvodu zobrazení hospodářské situace účetní jednotky),

-

posledním bylo vytvoření podmínek pro sestavení konsolidovaných výdajů nejen za Českou republiku.17

Schneiderová vidí důvody k reformě ve velice nízké vypovídací hodnotě rozvahy, výkazu zisku a ztráty a částí přílohy účetní závěrky. V praxi to znamenalo především to, že na rozdíl od subjektů v soukromé sféře (managementu či vlastníků), management ve veřejné správě 17

Ministerstvo financí České republiky [online]. c2010 [cit. 2012-01-27]. Účetní reforma VF. Dostupné z WWW:

< http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf.html>.

44

účetnictví nebo účetních výkazů k řízení, rozhodování nebo porovnávání téměř vůbec nevyužíval. Dalším problémem, který autorka uvádí, byla např. nízká orientace občanů i zastupitelů ve výkazech územních samosprávných celků (dále jen ÚSC) z toho důvodu, že pro ně byly jen obtížně čitelné.18 Jako další příklad můžeme uvést část elektronického článku, jehož autorkou je Ing. Danuše Prokůpková. Ta krom nedostatku v rovině metodické či aplikační spatřuje hlavní problém především v uplatňování principu peněžních toků. Pro dokreslení můžeme citovat výňatek z jejího článku: „Za podmínky určitého zjednodušení se musí konstatovat, že nedocházelo k potřebnému využívání funkcí, které jsou účetnictví vlastní. Situaci umocňovala skutečnost, že nebyla (a dosud není) poptávka po informacích ze strany samotných odpovědných pracovníků jednotlivých organizací a nebyla doposud ani z centra (státu). Např. údaje z rozvahy vybraných jednotek nebyly součástí „závěrečného účtu“. Údaje o pohledávkách a závazcích nebyly podrobovány potřebné analýze, mnohdy byly záměrně odmítány. Účetní pracovníci vybraných organizací tudíž nebyli motivováni dodržovat nastavené principy a svoji práci si mnohdy prostě a beztrestně „zjednodušili“, tím že zachytili účetní případ až v jeho finální podobě, tj. v okamžiku úhrady podle bankovního účtu. Tím byl obsah této ekonomické kategorie nesmírně ochuzen o významná data. Zjednodušené pojímání hodnot vedlo ke snižování míry využití tohoto nástroje…“19 Ať se podíváme na kterýkoli z výše uvedených názorů, je patrné, že hlavním problémem bylo vedení účetnictví podle principu peněžních toků, které bylo charakteristické pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Tím samozřejmě nemůžeme říct, že by vedení účetnictví podle „cash principu“ nemělo i své výhody a bylo vyloženě špatné. Musíme však poukázat na to, že nynější trendy se, mimo jiné, odvracejí od principu peněžního k principu akruálnímu. A k tomuto se schválením reformy a jejím vstoupením v platnost začíná přeorientovávat i české účetnictví užívané ve veřejném sektoru.

18


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 7. ISBN 978-80-254-6862-3. 19

Několik (dalších) poznámek k reformě účetnictví veřejných financí. UNES (Účetnictví neziskového sektoru)

[online].

2010(7)

[cit.

2012-01-27].

Dostupné

z:

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-

d14594v17508-nekolik-dalsich-poznamek-k-reforme-ucetnictvi-verejnych-financi/

45

3.2. Cíle účetní reformy Zákonem č. 304/2008 Sb., který vstoupil v účinnost dne 1. 1. 2009, se změnil zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony. Tento zákon nastavil právní rámec pro vznik účetnictví státu (respektive pro celou účetní reformu v oblasti veřejných financí) s účinností od 1. 1. 2010. Jeho vytvoření mělo za cíl několik bodů:

-

snížit administrativní náročnost na vedení účetnictví a na kontrolní mechanizmy pomocí důsledné elektronizace a digitalizace účetních záznamů,

-

z účetnictví průběžně získávat informace důležité pro operativní řízení,

-

vytvoření takového účetnictví státu, které by bylo v analogii s účetnictvím podnikatelských subjektů, zohledňovalo by jeho specifika a suverenitu a to především zkvalitněním používaných účetních metod u účetních jednotek veřejného sektoru,

-

vytvoření podmínek pro efektivní zajištění odpovídajících informací o hospodářské situaci státu a příslušných účetních jednotek, a to včetně zachycení informací o potenciálních pohledávkách nebo potenciálních závazcích na úrovni státu i na úrovních nižších,

-

odstranit roztříštěnost jednotlivých evidencí a výkazů účetních jednotek propojených s veřejnými rozpočty a majetkem státu,

-

získávání důvěryhodných informací pro sestavování výkazů za stát jako celek, což také zvýší kvalitu informací poskytovaných za Českou republiku a zároveň i zkvalitní vykazování na úrovni vybraných účetních jednotek.20

Podle Schneiderové bychom pak základní cíle účetní reformy, dle poznatků z jednání v průběhu roku 2009, mohli seřadit následujícím způsobem:

-

pod správou Ministerstva financí České republiky by mělo být vytvořeno centrální úložiště dat,

20

-

vytvoření podmínek pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku,

-

v rámci restrukturalizace systému podrozvahového účetnictví doplnění jeho obsahu

Ministerstvo financí České republiky [online]. c2005 [cit. 2011-11-07]. Základní teze účetní reformy veřejných

financí. Dostupné z WWW: .

46

o aspekty týkající se finančního plánování, -

zkvalitnění účetních metod a zlepšení vypovídací schopnosti účetních výkazů státu, tedy získání reálnějších obrazů o situaci v účetních výkazech.21

3.3. Průběh účetní reformy Jak již bylo řečeno, reforma účetnictví začala během roku 2007 usnesením vlády č. 561, což prakticky znamenalo novelizaci zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jeho novela č. 304/2008 Sb. pak vstoupila v platnost 1. ledna 2010 a to znamenalo faktický začátek účetního vykazování za Českou republiku jako celek. Tato novela zákona ustanovila 5 typů tzv. vybraných účetních jednotek (těch je celkem asi 18 tisíc):

-

organizační složky státu,

-

územní samosprávné celky,

-

příspěvkové organizace,

-

státní fondy,

-

zdravotní pojišťovny (zařazeny z důvodu reformy zdravotnictví připravované v roce 2008 a v letech dřívějších, avšak z důvodu nerealizování této reformy se jich účetní reforma od roku 2010 zatím netýká).22

Dalšími důležitými body reformy byly prováděcí předpisy zákona o účetnictví. Jedná se o vyhlášky a České účetní standardy (dále jen ČÚS). Jednalo se o 4 důležité prováděcí vyhlášky a to:

-

Vyhlášku č. 410/2009 Sb. k provedení zákona o účetnictví ze dne 11. listopadu 2009, která s účinností od 1. 1. 2010 plně nahrazuje vyhlášku č. 505/2002 Sb. Jejím cílem je definovat obsah položek účetní závěrky a stanovit užívání jednotlivých účetních metod. Tato vyhláška pak byla novelizována nejprve částí a poté celou vyhláškou č. 435/2010, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2011.

21


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 15. ISBN 978-80-254-6862-3. 22

SVOBODA, Michal. Účetnictví státu - znovu a stručně. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí. Září

2010, č. 3, s. 8-10.

47

-

Vyhláška č. 383/2009 Sb. - jedná se o tzv. „technickou“ vyhlášku o účetních záznamech. Jde o vyhlášku, která definuje pravidla pro přenos dat do Centrálního systému účetních informací státu, tedy určuje, která data, jak a v jakých termínech budou přenášena. Tato vyhláška byla následně novelizována vyhláškou č. 434/2010 Sb., vstupující v platnost opět k 1. 1. 2011.

-

Další vyhláškou je tzv. „inventarizační“. Určitý návrh této vyhlášky existoval již v roce 2008, ale vydána byla až 8. září 2010. V platnost pak vstoupila k 5. říjnu téhož roku jako vyhláška č. 270/2010 Sb., která stanovuje pravidla (organizaci a způsob) pro inventarizaci majetku a závazků ve vybraných účetních jednotkách.

-

Poslední ze čtyř vyhlášek je tzv. „konsolidační“, která však zatím nevyšla a do vnějšího připomínkového řízení se pravděpodobně dostane až v prosinci roku 2012.23

V roce 2009 pak také byly vydány 4 účetní standardy, které byly účinné pro rok 2010:

-

ČÚS č. 701 – Účty a zásady účtování o účtech Cílem tohoto standardu je stanovit základní postupy účtování na účtech pro některé účetní jednotky tak, aby mezi sebou pomocí účetních metod docílily souladu. Tento standard se skládá celkem z 9 bodů, přičemž můžeme zmínit například syntetické účty a analytické účty, podrozvahové účty, účetní zápisy nebo první použití účetní metody.

-

ČÚS č. 702 – Otevírání a uzavírání účetních knih Cílem tohoto standardu bylo v souladu se zákonem určit základní postupy při otevírání a uzavírání účetních knih. V odborných kruzích panuje názor, že tento standard nepřináší pro běžnou práci účetních zvláště důležité informace, avšak v jeho příloze je vyhlášen převodový můstek, který je závazný pro účetní jednotky.

-

ČÚS č. 703 – Transfery Pro územní samosprávné celky je tento účetní standard velice důležitý, protože mění

23


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010. ISBN 978-80-254-6862-3.

48

dosud zaběhnuté způsoby v oblasti dotací a různých příspěvků. Podle Schneiderové bychom pak mohli zmínit zejména:

-

časové rozlišování dotací jak na straně příjemce, tak i poskytovatele

-

co se týče dotací, u subjektů pouze zprostředkujících poskytování daných dotací se zavádí princip „rozvahového účtování“, což by pak mělo způsobit zpřesnění informací o vlastních výnosech dané účetní jednotky

-

-

netradiční účetní postupy účtování o zálohách přijatých i poskytnutých.

ČÚS č. 704 – Fondy účetní jednotky Tento účetní standard není pro ÚSC příliš důležitý, protože se týká především příspěvkových organizací. Musíme ale zmínit bod 8 tohoto standardu, který dává za povinnost postupovat přiměřeně (podle popisu v tomto standardu) i ostatním fondům, tedy i těm, které jsou zřízeny ÚSC. V tomto však můžeme nalézt rozpor, protože na rozdíl od fondů příspěvkových organizací, které vychází z výsledku hospodaření, fondy ÚSC vycházejí například z příjmů, výdajů nebo přebytků hospodaření.

Během roku 2009 již žádné další standardy vydány nebyly. S platností od 1. 1. 2010 však byly zrušeny ČÚS pro účetní jednotky, které účtovaly podle vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Konkrétně se jednalo o účetní standardy číslo 501 - 522. V průběhu roku 2010 došlo u některých ČÚS (č. 702 a 703) k úpravám, a další byly vydány s platností od 1. 1. 2011. Jednalo se o:

-

ČÚS č. 705 – Rezervy Tento standard se týká postupů účtování rezerv, konkrétně jejich tvorby, zvýšení, snížení, použití a zrušení.

-

ČÚS č. 706 – Opravné položky a vyřazení pohledávek Jak už napovídá jeho název, tento standard se týká postupů a obecných pravidel účtování o opravných položkách a vyřazování pohledávek.

-

ČÚS č. 707 – Zásoby Zde můžeme nalézt obecná pravidla k postupům účtování o zásobách, oceňování 49

zásob, nebo také postup účtování způsobem A a B.

-

ČÚS. č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku Tento standard je posledním schváleným, na rozdíl od předchozích tří však vstoupí v platnost až k 31. 12. 2011. Jde o dosud nejrozsáhlejší dokument, který také znamená doposud největší změny, co se týká účtování ÚSC.24

Dalším bodem průběhu reformy je legislativa připravovaná pro rok 2012. Jedná se o materiál „Návrh legislativních úprav v souvislosti se zavedením předávání Pomocného analytického přehledu“, který byl předložen Ministerstvem financí do vnějšího připomínkového řízení dne 30. 9. 2011. Tento materiál byl předložen především k získávání informací pro Evropský systém národních a regionálních účtů ve Společenství (ESA 95) a Protokol o nadměrném rozpočtovém schodku, který je přiložen ke Smlouvě o založení Evropského společenství. Poprvé by pak Pomocný analytický přehled měl být do Centrálního systému účetních informací státu předán za první pololetí roku 2012 a to s termínem do 30. června. 25 Pro rok 2012 se pak očekávají další body pro účetní reformu. Mezi ně například patří příprava na zajištění informací pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu – konsolidace, která se datuje od prosince 2012 až po březen 2013. Dále pak také úprava legislativy, konkrétně se jedná o tyto novely vyhlášek:

-

Novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v Legislativní radě vlády, oceňování při bezúplatných převodech v rámci státu schvalování účetních závěrek ve veřejné sféře.

-

Novela vyhlášky č. 410/2009 Sb., (metodická vyhláška pro některé vybrané účetní jednotky) - vnější připomínkové řízení.

24

Ministerstvo financí České republiky [online]. 21. 10. 2011 [cit. 2011-11-09]. České účetní standardy pro

některé vybrané účetní jednotky - platné pro rok 2011. Dostupné z WWW: . 25

Ministerstvo financí České republiky [online]. 5. 10. 2011 [cit. 2011-11-10]. Návrh legislativních úprav

v souvislosti se zavedením předávání Pomocného analytického přehledu (PAP). Dostupné z WWW: .

50

-

Novela vyhlášky č. 383/2009 Sb., technická vyhláška o účetních záznamech vnější připomínkové řízení v souvislosti se „statistikou“ a monitorováním a řízením veřejných financí.26

Pro lepší orientaci pak můžeme použít tabulku Ministerstva financí – Fáze účetní reformy a jejich naplňování pro municipální účetní jednotky: Tabulka 2: Fáze účetní reformy

ETAPA

PROBLEMATIKA

První plnění povinností (nejzazší termín)

A0

Změna směrné účtové osnovy

1. 1. 2010

A1

Nové části a vzory účetní závěrky

20. 7. 2010

A2

Nové metody a postupy účtování

20. 7. 2010

A3

Účtování na podrozvahových účtech

V průběhu let 2010 a 2011

A4

Předávání účetních záznamů

Dnem 20. 7. 2010

B

Odpisování majetku a tvorba opravných položek (s výjimkou pohledávek)

Poprvé 31. 12. 2011

C

Předávání statistických dat

Poprvé v červenci 2012

D

Konsolidace – sestavení účetních výkazů za Českou republiku

Předpoklad změny - v roce 2014 za rok 2013

E1

Ocenění majetku 1 Kč

Nejpozději do 1. 1. 2012

E2

Ocenění majetku reálnou hodnotou

Nejpozději do 31. 12. 2011

Zdroj: MF - odbor Účetnictví a audit, Aktuální fázování účetnictví státu 2011 - 2012, publikováno 09. 11. 2011

26

Ministerstvo financí České republiky [online]. 09. 11. 2011 [cit. 2011-11-11]. Harmonogram účetní reformy

v letech 2011 - 2013. Dostupné z WWW: .

51

4. ZMĚNY V ÚČTOVÁNÍ OBCÍ V DŮSLEDKU REFORMY ÚČETNICTVÍ PLATNÉ OD 1. 1. 2010 Mezi hlavní požadavky na účetnictví by se daly zařadit hodnověrnost, objektivnost a srozumitelnost účetních informací. Jednou z věcí, která těmto požadavkům napomáhá, je akruální princip účetnictví. Nejprve je nutné akruální princip definovat. To lze zjednodušeně tak, že akruální princip je v podstatě požadavek, podle něhož se transakce vykazují v období, do něhož časově a věcně spadají a nikoli v období, kdy došlo k příjmu nebo výdaji finančních prostředků. Pro zavedení tohoto principu ve veřejném sektoru lze argumentovat především snížením objemu nákladů, zvýšením transparentnosti účetních informací a zvýšením výkonnosti veřejného sektoru. Důležité je určitě i to, že v dnešní době je tento princip účetnictví užíván, v různých národních modifikacích, ve většině vyspělých zemí světa, včetně států EU. Co se týče modifikace akruálního účetnictví, to má podle profesora Chana z University of Illinois několik stupňů, které jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka 3: Stupně akruálního účetnictví 1. stupeň

neexistence akruálního účetnictví

2. stupeň

slabé akruální účetnictví (mild accural)

3. stupeň

mírné akruální účetnictví (moderate accural)

4. stupeň

silné akruální účetnictví (strong accural)

5. stupeň

supersilné akruální účetnictví (super-strong accural)

6. stupeň

radikální akruální účetnictví (radiál accural)

Zdroj: MYŠKOVÁ, Renáta. Uplatnění akruálního principu v účetnictví subjektů soukromého a veřejného sektoru. [online]. 2004[cit. 2012-02-07]. Dostupné z: dspace.upce.cz/bitstream/10195/32335/1/CL466.pdf

O stupni, ve kterém se v současné době nachází veřejný sektor u nás lze jen spekulovat. Před reformou by se dal tipovat 2. nebo 3. stupeň, jestli se díky reformě stupeň změnil, však těžko říci. Přechod, respektive přiblížení se, z principu peněžních toků (účetnictví ve zjednodušeném rozsahu) na princip akruální (podvojné účetnictví) je tou největší změnou, která se v důsledku reformy stala. Pro účetní ÚSC to znamená spoustu změn, včetně zavedení úplně nových metod účtování. Nové metody, společně s dalšími změnami, které se uskutečnily, budou rozebrány v následujících kapitolách.

52

4.1. Nová podoba zákona o účetnictví V zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, došlo s platností od 1. 1. 2010 k několika změnám. K těm nejdůležitějším, které se týkaly ÚSC i jiných účetních jednotek, patřily ustanovení a změny uvedené v následující tabulce. Tabulka 4: Změny v ZoÚ platné od 1. 1. 2010 V zákoně Mezi vybrané účetní jednotky (VÚJ) patří: organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkový fond České republiky, § 1 odst. 3 zdravotní pojišťovny a účetní jednotky územních rozpočtů, tj.: ÚSC, dobrovolné svazky obcí (DSO) a jimi zřízené právnické osoby (PO) a regionální rady regionů soudržnosti (RRRS). Zjišťování účetních záznamů a přebírání dat a sestavování výkazů za ČR § 1 odst. 4 provádí Ministerstvo financí, které také spravuje tzv. „centrální systém účetních informací státu (CSÚIS).“ Tento odstavec ZoÚ stanovuje povinnost dodržovat podmínky stanovené prováděcími předpisy k reformě účetnictví, mezi které patří: - prováděcí vyhlášky k ZoÚ č. 410/2009 Sb., - vyhláška o účetních záznamech v technické formě VÚJ a jejich § 4 odst. 8 předávání do CSÚIS, která řeší termíny a způsob předávání účetních záznamů – vyhláška č. 383/2009 Sb., - požadavky na organizaci a způsob provedení inventarizace u vybraných účetních jednotek - vyhláška k inventarizaci, - metody konsolidace a jejich užití – konsolidační vyhláška. Povinnost VÚJ uvádět v příloze účetní závěrky informace o stavu účtů v knize § 7 odst. 5 podrozvahových účtů. § 9 odst. Zjednodušený rozsah účetnictví mohou vést pouze příspěvkové organizace, 3c) o nichž o tom rozhodne zřizovatel. Dříve mohly i ÚSC a DSO. Pro VÚJ může směrná účtová osnova určit i označení a uspořádání § 14 odst. 1 analytických účtů a podrozvahových účtů. Podmínky způsobu sestavení účetních výkazů za Českou republiku stanoví § 23b) prováděcí předpis. Možnost oceňování kulturních památek, sbírek muzejní povahy, předmětů § 25 odst. kulturní hodnoty a církevních staveb pokud není známa jejich pořizovací cena, 1k) cenou ve výši 1 Kč (do 31. 12. 2011). § 27 Povinnost VÚJ ocenit reálnou hodnotou majetek určený k prodeji (k 31. 12. odst.1h) 2010). Organizační zajištění a způsob provedení inventarizace u VÚJ stanoví § 29 odst. 4 prováděcí předpis. Inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických § 30 odst. 5 památek se řídí zvláštními předpisy – požadavky na organizační zajištění stanoví zvláštní předpis. 53

Zmocnění k vydání Českých účetních standardů (ČÚS), podle kterých mají za povinnost VÚJ vždy postupovat (pokud k danému účetnímu případu nebudou vydány, hledají se souvztažnosti podle prováděcí vyhlášky a zveřejněné § 36 odst. 1 metodiky). Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může Ministerstvo financí (MF) stanovit prováděcím předpisem. Vydání standardů oznamuje MF ve Finančním zpravodaji a o vydaných standardech vede registr. Zdroj: Dokumenty ke stažení. PŘIBYLOVÁ, Zdena. REVOS - regionální vzdělávací agentura [online]. 2010 [cit. 2012-01-31]. Dostupné z: http://www.revos-l.cz/doc/01_Pokyny.doc

Ze změn uvedených v tabulce je patrné, že se stát snaží přiblížit akruálnímu principu účetnictví. To je nejvíce patrné na zrušení možnosti vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu pro ÚSC.

4.2. Zavedení nových účetních metod Vyhláška č. 410/2009 Sb., stanovuje zejména účetním ÚSC a organizačních složek státu několik nových povinností, podle kterých musí účtovat pomocí účetních metod, které doposud nepoužívaly. Mezi takové patří zejména následující (v závorce je uveden příslušný paragraf vyhlášky, kde je metoda popsána):

-

uplatnění reálné hodnoty majetku určeného k prodeji (§ 64),

-

metoda opravných položek (§ 65),

-

metoda odpisů (§ 66),

-

metoda rezerv (§67),

-

metoda časového rozlišení (§ 69),

-

a některé další.27

4.2.1. Odpisování Tato změna je z hlediska účetních metod asi tím největším zásahem do účetnictví ÚSC. Doposud totiž ÚSC odepisovaly pouze v rámci své hospodářské činnosti, kdežto od roku 2011 se odepisování týká i činnosti hlavní. Zároveň je třeba zmínit, že zavedení této účetní metody je velice přínosné především z informačního hlediska a je jedním z kroků, který přibližuje účetnictví státu akruálnímu principu účetnictví. Z informačního hlediska je 27

SVOBODA, Michal. Metoda časového rozlišení pro některé vybrané účetní jednotky od 1. 1. 2010. Účetnictví

nevýdělečných organizací a obcí. 2010(2), 18 - 23.

54

přínosný především proto, že účetní jednotky doposud nedisponovaly informacemi o množství zdrojů, kdežto nyní díky roční výši odpisů zjistí rozsah financí, které jsou potřeba pro udržení nebo případné rozšíření jejich majetkového fondu. Co se týče legislativního vymezení této metody, spadá pod § 28 ZoÚ, § 66 vyhlášky č. 410/2009 Sb., a především ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku. V § 66 vyhlášky č. 410/2009 Sb., bylo stanoveno, že se dlouhodobý majetek včetně zhodnocení odepisoval z ocenění podle § 25 ZoÚ postupně v průběhu jeho používání. Dále jsou v něm, mimo jiné, stanoveny položky, které účetní jednotky neodepisují. Mezi takové patří:

-

umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky muzejní povahy, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené jinými právními předpisy,

-

nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

-

finanční majetek,

-

zásoby,

-

pohledávky,

-

dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, pokud tento majetek má účetní jednotka v pronájmu nebo ve výpůjčce,

-

povolenky na emise a preferenční limity,

-

majetek oceněný podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, soubory tohoto majetku podle § 71 odst. 2 písm. a) a technické zhodnocení tohoto majetku, s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb,

-

dlouhodobý majetek, který se podle § 27 zákona oceňuje reálnou hodnotou.28

Z hlediska účtování ÚSC je důležitý především účetní standard, ve kterém jsou definovány pravidla a způsoby odpisování majetku nebo je v něm uveden postup při změně metody k 31. 12. 2011. O jeho vydání informovalo Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji č. 3/2011, avšak došlo ještě ke změně, která byla popsána ve Finančním zpravodaji č. 5/20011 vydaném v listopadu. Než dojde k samotnému způsobu odepisování, je nejprve nutné si pro

55

tento účel kategorizovat dlouhodobý majetek podle předpokládané doby používání. Takovéto rozdělení najdeme v příloze č. 1 ČÚS č. 708. Poté v tomto standardu lze nalézt celkem 4 způsoby odepisování dlouhodobého majetku:

-

zjednodušený způsob – tento způsob si může účetní jednotka zvolit pro účetní období 2011 a 2012, je to však pro ni nevýhodné z důvodu nutnosti změny a přechodu na jiný způsob v následujícím období,

-

rovnoměrný způsob – tato metoda je nejčastěji aplikovanou, přičemž spočívá v tom, že se vstupní hodnota majetku dělí předpokládanou dobou užívání,

-

výkonový způsob – tento způsob odepisování užívá účetní jednotka ve specifických případech, jako jsou: -

výpočty odpisů skládky,

-

situace, kdy účetní jednotka posoudí, že pro naplnění ustanovení § 7 odst. 1 ZoÚ je vhodné použít výkonový způsob,

-

vyplývá-li jeho použití z jiného právního předpisu.

komponentní způsob – tento způsob se užívá u odepisování dlouhodobého majetku podle § 14 odst. 3 písm. a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle jiných právních předpisů, d) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle jiného právního předpisu, e) nemovité kulturní památky oceněné pořizovací nebo reprodukční pořizovací cenou, f) technické zhodnocení majetku uvedeného v § 28 odst. 5 zákona, jehož ocenění jedné položky převyšuje částku 40 000 Kč a g) technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona.29

Pro ilustraci lze jeden ze způsobů ukázat na konkrétním příkladu, jak se bude odepisovat nově pořízený majetek (neopotřebovaný). Konkrétně se bude jednat o automobil Škoda Octavia 1,9 TDI, který je zařazen do užívání 6. 8. 2010 s celkovou dobou životnosti 15 let a podle kategorizace spadá do účetní odpisové skupiny IV. Odpisování bude probíhat rovnoměrným způsobem.30 28

Vyhláška č. 410/2009 Sb.

29

ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku

30

SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Metoda odpisování a příklady výpočtů. UNES (Účetnictví neziskového sektoru)

[online].

2010(10)

[cit.

2012-01-31].

Dostupné

z:

56

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-

Obrázek 1: Příklad odpisového plánu rovnoměrného odpisování

Zdroj: SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Metoda odpisování a příklady výpočtů. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online]. 2010(10) [cit. 2012-01-31]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd26680v35049-metoda-odpisovani-a-priklady-vypoctu/

Nyní je potřeba vysvětlit některé údaje, které vidíme k tabulce. V roce 2010 odepisujeme 4 měsíce díky tomu, že se v ČÚS č. 708 bodě 4.3 uvádí toto: „V případě nabytí dlouhodobého majetku se zahajuje jeho odpisování 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání.“31 Odpisová sazba se určí jednoduchým výpočtem, kdy se 100 (%) vydělí počtem let odpisování a výsledek se automaticky zaokrouhlí na dvě desetinná místa. V našem případě tedy platí 100/15 = 6,67. Další tři sloupce by už měly být zřejmé.

4.2.2. Metoda časového rozlišení Metoda časového rozlišení je typickým způsobem naplnění předpokladu akruálního účetnictví, protože přiřazuje náklady a výnosy do toho účetního období, se kterým věcně a časově souvisí. Není-li však možno tuto zásadu dodržet, mohou účetní jednotky účtovat

d26680v35049-metoda-odpisovani-a-priklady-vypoctu/ 31

ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku

57

i v účetním období, v němž byla daná skutečnost zjištěna. Účetní jednotky také účtují o veškerých nákladech a výnosech bez ohledu na to, kdy byly zaplaceny nebo přijaty. Tento postup významně snižuje riziko zkreslení výsledku hospodaření účetní jednotkou. Samotná metoda je definována vyhláškou č. 410/2009 Sb. (dále jen vyhláška), kde je v § 66 (ten je mimochodem téměř shodný s § 37 zrušené vyhlášky č. 505/2002 Sb., který se týkal hospodářské činnosti ÚSC) stanoveno toto:

-

účetní jednotky náklady (výdaje) a výnosy (příjmy) zachycují podle těchto zásad: -

náklady a výnosy se zachycují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisí,

-

opravy nákladů a výnosů minulých účetních období se zachycovaly na položkách nákladů a výnosů, kterých se týkaly,

-

náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se zachycují do výnosů běžného účetního období,

-

náklady a výdaje, které se týkaly budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě:  nákladů příštích období,  výdajů příštích období,

-

výnosy a příjmy, které se týkaly budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě:  výnosů příštích období,  příjmů příštích období.

-

u účetních případů, které se časově rozlišují podle prvního odstavce, musí být známy tyto skutečnosti:

-

-

věcné vymezení,

-

výše,

-

období, kterého se týkají.

metodu časového rozlišení nepoužije účetní jednotka v případě, pokud náklady na získání informace převýší přínosy plynoucí z této informace a tato informace se nepovažuje za významnou.32

32

Vyhláška č. 410/2009 Sb., § 69

58

Co se týče posledního odstavce vyhlášky, je nutno zmínit, že by si účetní jednotka k této metodě měla určit pravidla a to pomocí vnitřní směrnice. Ta by měla určovat, které případy se budou časově rozlišovat vždy, a které se naopak pro jejich pracnost a nízký informační přínos rozlišovat nebudou. Mezi nerozlišované případy můžeme zařadit pravidelné platby přibližně stejné výše nebo položky s nízkou hodnotou (do 2 tis. - 10 tis. Kč). Mezi takové lze zařadit například:

-

nákupy kancelářských potřeb, kalendářů, drobného materiálu na údržbu a úklid,

-

předplatné časopisů a novin,

-

platby, které se pravidelně opakují s určitým limitem jejich výše, jako např. pojistné, servisní služby, služby daňových poradců, atd.

Mezi položky, jejichž účtování je naopak třeba časově rozlišovat vždy, patří např. náklady na služební cesty, nájemné a leasing, provozní dotace, přijaté a uhrazené úroky, spotřeba vody, energií a paliv, pokladní příjmy a výdaje, atd. Existuje pak ještě další pravidlo, které si ve směrnici účetní jednotka určí. Tím je to, zda se rozlišuje s přesností na dny nebo měsíce.33 Pro ilustraci si uvedeme následující tabulku, ve které je zobrazen postup účtování časového rozlišení. Z tabulky je možno vyčíst, jak se jednotlivé druhy časového rozlišení zaúčtují v běžném a příštím období. Tabulka 5: Postupy účtování časového rozlišení Druh časového rozlišení Nákladů Výnosů

Běžné období

Příští období

1

Náklady příštích období

Výdaj

Náklad

2

Výdaje příštích období

Náklad

Výdaj

3

Výnosy příštích období

Příjem

Výnos

4

Příjmy příštích období

Výnos

Příjem

Zdroj: SVOBODOVÁ, Jaroslava. Účetní metody a jejich použití některými vybranými účetními jednotkami: b Časové rozlišení. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí. 2010(2), 8 - 17.

33

SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2010 a ÚSC: [účetní metody,

postupy účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010. ISBN 978-80-254-6862-3.

59

Níže je uveden seznam příkladů účetních případů pro časové rozlišení:

-

pod účet 381 – Náklady příštích období (aktivní = strana Má Dáti (dále jen MD) při vzniku, Dal (dále jen D) při rozpouštění) spadají např. dopředu uhrazené nájemné na další rok, předplatné, paušály servisních služeb (na jiné období, než je kalendářní rok), atd.,

-

pod účtem 383 – Výdaje příštích období (pasivní = strana D při vzniku, MD při rozpouštění) najdeme např. cestovné (přesná částka), nevyfakturované dodávky (opět známe přesnou částku), došlé faktury po uzávěrce knihy došlých faktur, atd.,

-

na účet 384 – Výnosy příštích období (aktivní = strana D při vzniku, MD při rozpouštění) ÚSC účtují např. o nájemníky předplaceném nájemném, místních poplatcích, které byly zaplaceny za rok příští, paušální platby za jiné období, než je kalendářní rok, atd.,

-

pod účet 385 – Příjmy příštích období (pasivní = strana MD při vzniku, D při rozpouštění), spadá např. vyúčtování pokladny, kdy jsou tržby předány do pokladny až následující období nebo při zjištění plnění, kde byla faktura vydána až po uzávěrce knihy vydaných faktur,

-

posledními dvěma účty, které je potřeba zmínit, jsou 388 – Dohadné účty aktivní (strana MD při vzniku, D při rozpouštění) a 389 – Dohadné účty pasivní (strana D při vzniku, MD při rozpouštění). Pod účet 388 zařadíme dle vyhlášky pohledávky ze soukromoprávních vztahů, za rozpočty a z jiných vztahů nebo např. odhad plnění pojišťovny za škodu. Mezi příklady, které patřily pod účet 389, můžeme zmínit např. nevyúčtované spotřeby energií a vodného a stočného, cestovné z přelomu roku, nevyúčtované úroky z bankovních účtů, úvěrů, půjček, atd.34

4.2.3. Účetní metoda - opravné položky Co vlastně opravné položky jsou a k čemu slouží je definováno v § 26 ZoÚ odst. 3, kde je uvedeno následující: „Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty 34

SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2010 a ÚSC: [účetní metody,

postupy účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 88 - 100. ISBN 978-80-2546862-3.

60

majetku…“ To v podstatě znamená, že vyjadřují jakési riziko snížení hodnoty majetku (to může být jen dočasné a opravná položka by se v takovém případě rozpustila, ale i trvalé). Jako jednoduchý příklad můžeme uvést koupi pozemku v hodnotě 100 000 Kč. Za dva roky se rozhodne o stavbě čističky odpadních vod v blízkosti našeho pozemku, což vyvolá pokles jeho hodnoty na 80 000 Kč, přičemž je vytvořena opravná položka ve výši 20 000 Kč. Co se týče tvorby opravných položek, je potřeba upozornit na přechodná ustanovení, tj. § 79 vyhlášky, podle kterého ÚSC v roce 2010 opravné položky nevytvářejí (výjimku tvoří jen opravné položky k pohledávkám). O tom, jak se opravné položky tvoří a o jejich používání pojednává § 65 vyhlášky. Z tohoto paragrafu je důležitých především 5 jeho bodů (v závorce je uveden odstavec):

-

(1) Opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku a vytvářejí se na základě inventarizace majetku. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.

-

(2) Dojde-li k významnému přechodnému snížení hodnoty majetku účetní jednotky, účtuje se o tomto účetním případu bez zbytečného odkladu. Za významné se považuje více než 10% snížení hodnoty tohoto majetku.

-

-

(3) Opravné položky se nevytvářejí u majetku, který se podle -

§ 27 ZoÚ oceňuje reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (protihodnotou) a

-

§ 25 odst. 1 písm. k) ZoÚ oceňuje ve výši 1 Kč.

(4) Opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

-

(6) V případě pohledávek se tvoří opravná položka ve výši 10 % za každých ukončených 90 dnů po splatnosti dané pohledávky.35

Při detailnějším zaměření na první dva body zjistíme, že si v podstatě odporují, protože zatímco první hovoří o tom, že opravné položky se vytváří na základě inventarizací, druhý bod naopak říká, že by o opravných položkách mělo být účtováno bez zbytečného odkladu. V bodu 4 vyhlášky je další zajímavá skutečnost, podle které „lze“ tvořit opravné položky, nejedná se však o povinnost. Položky spadající do tohoto bodu, ke kterým lze vytvářet opravné položky, musí splňovat některá kritéria. Konkrétní položky, které do těchto kritérií

61

spadají, najdeme v zákoně č. 593/1992 Sb. (o rezervách), a jsou to opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8) a opravné položky ve výši 100 % hodnoty pohledávky, která je po splatnosti více než 12 měsíců, je tvořena jedním dlužníkem a do 30 000 Kč (§ 8c). Další problematikou, kterou se daná účetní metoda zabývá, jsou opravné položky k pohledávkám. Na začátku si je třeba vymezit pohledávky, pro které se opravné položky netvoří. Mezi takové se řadí položky z § 23 odst. 2 vyhlášky, kde najdeme jejich výčet. Do seznamu těch nejzásadnějších účtů, u kterých se opravné položky netvoří, lze patrně zařadit tyto:

-

314 – Krátkodobé poskytnuté zálohy

-

315 – Jiné pohledávky z hlavní činnosti

-

316 – Návratné finanční výpomoci

-

335 – Pohledávky za zaměstnanci

Obecně lze tedy říci, že se jedná o daňové pohledávky a pohledávky, které vyplývají z pojistného.

4.2.4. Účetní metoda – ocenění reálnou hodnotou36 Tato metoda se užívá proto, aby se majetek neoceňoval cenou, za kterou byl v minulosti pořízen, nýbrž jeho aktuální hodnotou. Ve světě se to týká především finančního majetku určeného k obchodování, ale u nás se tato metoda užívá i u majetku, který je určený k prodeji. U obcí tvoří majetek, který se oceňuje reálnou hodnotou tyto položky:

-

cenné papíry určené k obchodování (dluhopisy, podílové listy),

-

majetkové cenné papíry, které nepředstavují podstatný nebo rozhodující vliv,

-

majetek určený k prodeji.

Samotná povinnost přecenit majetek reálnou hodnotou nastala pro ÚSC nejpozději 35

Vyhláška č. 410/2009 Sb., § 65

36


účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 70 - 79. ISBN 978-80-254-6862-3.

62

k 31. 12. 2010. Pojďme se nyní blíže podívat na jednotlivé položky. Tu první tvoří cenné papíry určené k obchodování, jejichž ocenění probíhá podle § 27 odst. 4 a 5 ZoÚ. Zde bychom našli, že se jako reálná hodnota použije tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadcem nebo posudkem znalce (v případech, kdy není tržní hodnota k dispozici nebo je nepřesná, náklady nesmí převýšit hodnotu získané informace) a ocenění stanovené podle zvláštních předpisů, když nelze postupovat podle předchozích dvou řešení. V odstavci 5 je pak definována tržní hodnota. Zjednodušeně lze tedy říct, že se jedná o aktuální ceny na trhu. Případy, kdy se jedná o cenné papíry v cizí měně, řeší § 70 odst. 3 vyhlášky. Další položkou jsou majetkové cenné papíry, které nepředstavují rozhodující či podstatný vliv. Pod pojmem podstatný vliv je nutné zvážit, zda se řídit podle procent, které účetní jednotka vlastní (hranice 20 %), nebo spíše se zaměřit na to, jestli má své zástupce v představenstvu či dozorčí radě. Samotné ocenění takovýchto cenných papírů je složitější, poněvadž se s nimi zpravidla neobchoduje na burzách cenných papírů. Vychází se tedy ze tří možných postupů – kvalifikovaného odhadu, což je vlastně interní odhad účetní jednotky, posudku znalce (kdy užitek ze znalosti informace by měl být vyšší, než náklady na její získání) a ocenění původní hodnotou, která je zachycena v účetnictví. Poslední položka, která je oceňována reálnou cenou, je majetek určený k prodeji. Důvodem pro ocenění reálnou hodnotou je patrně to, že „historické ceny“ nemají odpovídající vypovídací schopnost. Podle pracovníků MFČR je oním důvodem získání informace, že je něco prodáváno pod cenou. Jako nejvíce smysluplný důvod se jeví ten, že se reálná hodnota určuje u majetku, který se účetní jednotka chystá prodat. Další otázkou je, kdy je nutno samotné přecenění provést. To je definováno v § 64 odst. 2 vyhlášky, který říká: „Okamžik uskutečnění účetního případu podle odstavce 1, ke kterému se oceňuje reálnou hodnotou, bezprostředně souvisí s rozhodnutím osoby nebo orgánu, který o skutečnosti rozhoduje podle jiného právního předpisu.“ Podle vyhlášky by to tedy mohly být situace jako schválení záměru prodeje nemovitosti zastupitelstvem, rozhodnutí rady, hlavní inventarizační komise nebo vedoucího oboru majetku. Ocenění takového majetku probíhá buď posudkem znalce, nebo kvalifikovaným odhadem. Zde však může nastat problém, protože obce nezřídka svůj majetek prodávají záměrně pod cenou. To vede k problému, zda v účetnictví vést takovouto transakci z pohledu zobrazení reálné hodnoty v aktivech, nebo zda je majetek prodáván pod cenou nebo nad cenou. Tuto situaci lze jednoduše vysvětlit na prodeji bytů stávajícím 63

nájemníkům. V účetnictví je hodnota bytu 300 tis. Kč, reálná hodnota na trhu je 1 000 tis. Kč a prodejní cena je 600 tis. Kč. Z pohledu reálné hodnoty je logické byt ocenit na 600 tis. Kč, avšak pokud je cílem zobrazení, zda se prodává byt pod cenou či nikoli, je třeba provést ocenění na úrovni 1 000 tis. Kč a zaznamenat tedy, že byt je prodáván 400 tis, Kč pod cenou.

4.3. Další změny v důsledku reformy účetnictví Další důležité změny zaznamenala také směrná účtová osnova. Následuje výčet těch nejdůležitějších pro ÚSC:

-

nově zavedené účty 015 - Povolenky na emise a preferenční limity, 044, 045 - uspořádací účty technického zhodnocení, 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek, 068 - Termínované vklady dlouhodobé, 244 - Termínované vklady krátkodobé, 401 - Jmění účetní jednotky, 377 - Ostatní krátkodobé pohledávky (v roce 2009 jen účet 378 Jiné pohledávky – změna obsahového vymezení účtu 378 Ostatní krátkodobé závazky v roce 2010) 419 - Ostatní fondy, Účty oprávek (použití v účetním období roku 2011).

-

zrušené účty Účtová třída 4 ve smyslu nákladů ÚSC (410, 420, 440…), Účtová skupina 21 (účty 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217, 218), Účtová skupina 27 (271, 272, …) nahrazena účty krátkodobých a dlouhodobých pohledávek, 221 - Limity výdajů, 223 - Bankovní účty k limitům organizačních složek státu, 259 - Pořízení krátkodobého finančního majetku, 386 - Kurzové rozdíly aktivní, 387 - Kurzové rozdíly pasivní, 391 - Opravná položka k pohledávkám (nahrazeno účt.sk.19), 651 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (rozděleno na 64

účty 645 - 647), 656 - Zúčtování zákonných rezerv (od roku 2009 pouze účet 555), 659 - Zúčtování zákonných opravných položek (od roku 2010 pouze účet 556), 691 - Příspěvky na dotace a provoz (nahrazeno např. účtem č. 672 – výnosy z nároků na prostředky rozpočtu ÚSC), Účtová třída 9 – účty dlouhodobých závazků, fondů (účty 901, 902 a 903) a výsledkové účty (nahrazeny výsledkovými účty třídy 4).

-

změna obsahového vymezení 311 - Odběratelé, obsahuje dle § 22, pol.1a vyhlášky č. 410/2009 Sb., částky pohledávek za odběrateli v oblasti soukromoprávních vztahů, což znamená nájemné včetně služeb, vodné, stočné, internet, atd., 378 - Ostatní krátkodobé závazky, 315 - Pohledávky z hlavní činnosti (pohledávky z místních poplatků, správních poplatků, pokut a souvisejících náhrad s těmito druhy výnosů).37

Zůstatky ze zrušených účtů byly převedeny na účty nové, podle stanoveného převodového můstku počátkem roku 2010. V příloze této práce je uvedena směrná účtová osnova platná po roce 2010 (příloha č. 2). Ke změnám došlo i u způsobu oceňování majetku a závazků. V návaznosti na ustanovení § 24 až § 28 ZoÚ dochází k oceňování majetku a závazků metodami, které jsou uvedeny v následující tabulce a to společně s položkami, kterých se jednotlivé metody týkají. Tabulka 6: Ocenění majetku a závazků

Pořizovací cenou

37

Dokumenty.

Pardubický

- hmotný majetek kromě zásob s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, - zásoby s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností, - podíly, cenné papíry a deriváty, - pohledávky při nabytí za úplatu nebo vkladem, - nehmotný majetek kromě pohledávek s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností. kraj

[online].

2009

www.pardubickykraj.cz/viewDocument.asp?document=16887

65

[cit.

2012-02-07].

Dostupné

z:

Vlastními náklady

Jmenovitou hodnotou

Reprodukční pořizovací cenou

Ve výši 1 Kč Reálnou hodnotou

- hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností, - zásoby vytvořené vlastní činností, - nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností, - příchovky zvířat. - peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami, - pohledávky při vzniku, - závazky. Majetek v případech bezúplatného nabytí s výjimkou majetku uvedeného v § 25, odst. 1, pod písmeny e) a g), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit nebo jsou tyto náklady vyšší než reprodukční pořizovací cena tohoto majetku. Kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena. Vybrané účetní jednotky majetek určení k prodeji (viz § 27 odst. 1 písm. h) ZoÚ.

Zdroj: SVOBODOVÁ, Jaroslava. Účetní metody a jejich použití některými vybranými účetními jednotkami. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí. Praha: Bilance, 2010(č. 2), 8 - 17.

Jak je možné vyčíst z tabulky, došlo ke vzniku dvou nových způsobů ocenění, konkrétně ve výši 1 Kč a reálnou hodnotou. Ocenění ve výši 1 Kč je legislativně vymezeno v § 71 vyhlášky a týká se souboru majetku, kde není u žádné z věcí, které jej tvoří, známa cena. Samotný soubor majetku tvoří položky uvedené v tabulce, naopak zde nelze zahrnout nemovitou věc a to ani ve spojení s věcí movitou. Metodě oceňování reálnou hodnotou je věnována samostatná kapitola výše. Další změna se týkala bankovních účtů, kdy ÚSC (netýkalo se malých obcí) před rokem 2010 používaly tři bankovní účty – základní, vkladový výdajový a příjmový účet. Od roku 2010 jsou účty 232 a 235 u ÚSC zrušeny a všechny finanční operace rozpočtového hospodaření probíhají přes účet 231. S tím samozřejmě mohly nastat problémy, protože plátci byli zvyklí posílat platby (nájemné, poplatky, atd.) na rušené účty. Bylo tedy jen na ÚSC, jak se s těmito komplikacemi vypořádat, zda např. nechat účty po nějaké období roku 2010 v platnosti, než se s plátci vyjednají změny účtů. Zároveň vznikla ÚSC povinnost oznámit změny čísel 66

bankovních účtů příslušným institucím jako např. finančnímu úřadu.38 Změny se týkaly účetní závěrky, jejíž struktura je definována v § 18 odst. 1 ZoÚ. Ta nejen, že byla rozšířena, ale i stávající položky dostaly novou podobu, což se projevilo především na zvýšených požadavcích na poskytované informace.

Změny, které se týkaly rozsahu

sestavování účetních výkazů, lze posoudit dle následující tabulky. Tabulka 7: Změny v sestavování účetních výkazů Stav do 31. 12. 2009 Rozvaha Výkaz zisků a ztrát (pouze za hospodářskou činnost) Příloha účetní závěrky

Stav od 1. 1. 2010 Rozvaha Výkaz zisků a ztráty Příloha účetní závěrky Přehled o peněžních tocích Přehled o změnách vlastního kapitálu

Zdroj: SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2010 a ÚSC: [účetní metody, postupy účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 70 - 79. ISBN 978-80-254-6862-3.

K 1. 1. 2010 došlo i ke změnám v rozpočtové skladbě. Ty nejdůležitější, které se týkaly obcí, jsou uvedeny v následujících tabulkách. Tabulka 8: Změny v názvu položky nebo legendě Položka 1337 1339 134X 1359 221X 2223 2226 5XXX 5191 52XX 5331 5339 5361 38

Název položky Poplatek za provoz systému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadů Ostatní poplatky a odvody v oblasti životního prostředí Místní poplatky z vybraných činností a služeb Ostatní odvody z vybraných činností a služeb jinde neuvedené Přijaté sankční platby Příjmy z finančního vypořádání minulých let mezi krajem a obcemi Příjmy z finančního vypořádání minulých let mezi obcemi BĚŽNÉ VÝDAJE Zaplacené sankce Neinvestiční transfery soukromoprávním subjektům Neinvestiční příspěvky zřízeným příspěvkovým organizacím Neinvestiční transfery cizím příspěvkovým organizacím Nákup kolků

Dokumenty ke stažení. PŘIBYLOVÁ, Zdena. REVOS - regionální vzdělávací agentura [online]. 2010 [cit.

2012-01-31]. Dostupné z: http://www.revos-l.cz/doc/01_Pokyny.doc

67

5363 5366 5367 5909

Úhrady sankcí jiným rozpočtům Výdaje z finančního vypořádání minulých let mezi krajem a obcemi Výdaje z finančního vypořádání minulých let mezi obcemi Ostatní neinvestiční výdaje jinde nezařazené

Zdroj: Zpracováno podle SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Rozpočtová skladba v roce 2010: rozpočet a účetnictví státu. 1. vyd. Nové Město nad Cidlinou: Archa obec účtuje, 2010, 238 s. ISBN 978-802-5456-088.

Tabulka 9: Nové a zrušené položky Nová položka 2211 2212 5336 Zrušená položka 2210

Název položky Sankční platby přijaté od států, obcí a krajů Sankční platby přijaté od jiných subjektů Neinvestiční dotace zřízeným příspěvkovým organizacím Přijaté sankční platby (náhradou jsou 2211 a 2212)


Tabulka 10: Změny v názvu či legendě paragrafu, nové a zrušené paragrafy Změna v názvu paragrafu nebo legendě 4189 4311 Nové paragrafy 3524 3525 3900

Název položky Ostatní dávky zdravotně postiženým občanům Základní sociální poradenství Léčebny dlouhodobě nemocných Hospice Ostatní činnosti související se službami pro obyvatelstvo

Zrušené paragrafy 4181

Příspěvek při péči o osobu blízkou


4.4. Dopady změn na příkladu konkrétní obce Pro příklad dopadů na konkrétní obci jsem si zvolil obec Pustá Polom. Tato obec se nachází v Moravskoslezském kraji a rozprostírá se na nejvyšších místech Polomské plošiny Nízkého Jeseníku, asi 15 km od města Opavy, do jehož okresu obec spadá. První zmínka o této obci pochází z doby okolo roku 1238 a nyní zde podle žije okolo 1460 obyvatel (k 1. 1. 2010). Starostou obce je Ing. Miroslav Hrabovský, obec má 15 členů zastupitelstva a 5 členů rady. V obci je zřízen kontrolní a finanční výbor a dále stavební komise, komise životního prostředí a kulturní a sportovní komise. Účetní obce jsem položil několik otázek, které se týkaly přechodu na nové účetnictví. 68

Dobrý den, mohla byste se prosím v krátkosti představit a říct, jak dlouho jste účetní na obci, případně jaké jsou Vaše zkušenosti s prací ve veřejném sektoru a účetnictvím? „Dobrý den. Jmenuji se Michaela Haasová a na obci Pustá Polom působím od roku 2003. Do tohoto roku jsem s rozpočtovou skladbou a účetnictvím ve veřejné správě neměla žádné zkušenosti, předchozí praxi jsem měla pouze s účetnictvím v podnikatelské sféře, které zpracovávám v malé míře dodnes.“ Od 1. 1. 2010 začalo platit nové účetnictví pro ÚSC. Avšak příprava na tuto změnu musela probíhat už v letech předešlých. Jak jste byla jako účetní na změny, které se chystají, připravována? „Příprava na změny účetnictví avizované od roku 2010 začala zhruba počátkem roku 2009 a to na školeních pořádaných lektorkou Ing. Kučerovu, Ing. Schneidrovou a daňovým poradcem Ing. Turoněm, kteří nás upozornili na nutnost dohledání majetku ve smyslu zjištění data pořízení, dále včas zjistit přesnou výši poskytnutých dotací na pořízení dlouhodobého majetku, který máme v současné evidenci. Vzhledem k rozsáhlé agendě na obcích, kdy navíc v průběhu let došlo k personálním změnám, několikrát i ke změnám ve způsobu účtování, šlo o práci „navíc“, která zabrala velké množství času hledáním v archivech. Toto bylo nutné udělat z důvodu přípravy na odepisování a dooprávkování. V minulosti nebylo povinností evidovat na kartách majetku výši poskytnuté dotace, pro mne osobně bylo toto dohledávání snad nejpracnější činností při přípravách na přechod na nové účetnictví.“ Se změnou účetnictví souvisí i změna softwarová, jak probíhala ta? Bylo vše v pořádku nebo nastaly nějaké vážnější komplikace? „Softwarové společnosti nám dodaly programy v návaznosti na avizované změny skutečně až koncem roku (tzn. nebyl čas na nějaké poklidné brouzdání v programu a seznámení se sním) a znám případy ze svého velmi blízkého okolí, kdy obchodní zástupci v souvislosti s obrovským množstvím povinností nebrali telefonní hovory a na obcích se bez jejich návštěvy nedalo pokračovat. To však není případ naší obce, kde máme velmi dobrou spolupráci s Ing. Hubeným, takže u nás proběhlo vše bez nějakých větších komplikací.“ Se změnami, které přinesla reforma účetnictví, souvisejí také náklady na školení, nový software, nebo publikace. Dokázala byste přibližně vyčíslit, kolik to konkrétně Vaši obec 69

ročně stojí? „Ano, s těmito změnami souvisí nemalé výdaje na softwarové vybavení, školení, nákup odborné literatury a nemohu opomenout také jakési pohrdání lidskou prací, kdy jsem například musela nadvakrát provádět kategorizaci majetku. Ohledně samotných nákladů to v roce 2011 bylo přibližně 3 600 Kč za software k dooprávkování majetku a odpisům, dále asi 7 500 Kč za publikace a předplatné odborných časopisů a za školení a e - learning asi 12 500 Kč.“ Říkáte, že jste musela kategorizaci majetku provést nadvakrát, jakto? „Chtěla jsem si ubrat z povinností, které se vždy nakupí před koncem roku. Proto jsem v září provedla dle ČÚS č. 708, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3 v březnu 2011, kategorizaci majetku. Téměř každá účetní uvažovala o zjednodušeném odepisování. Zákonodárci se nám vyjímečně rychle vzpamatovali a učinili krok, který vedl k tomu, že obce změnily rozhodnutí odepisovat zjednodušeně na rovnoměrný způsob odepisování. V čísle 5 Finančního zpravodaje, které bylo vydáno v říjnu, však došlo ke změně účetního standardu a já musela provést veškerou práci znovu. Kategorizace je rozsahově velmi rozsáhlá a není pro nás v textu jednoznačně určující a navíc v krátkém časovém intervalu nám ubrala spoustu času a to hned dvakrát. O tomto vypovídá množství dotazů na Ing. Schneidrovou na stránkách www.obecuctuje.cz.

Na malých obcích jako je ta naše, bývá jen jedna účetní, matrika

a sekretariát, stavební úřad. Není zde nikdo, kdo by vypomohl, kdo by v případě většího návalu práce či nemoci zastoupil, už proto považuji naplánování takových kroků v oblasti účetnictví téměř na poslední momenty roku jako nezodpovědné až bezohledné.“ Díky reformě účetnictví se pro účtování obcí mnohé změnilo. Jaká změna pro Vás byla z hlediska pracnosti a náročnosti na pochopení postupů tou nejtěžší? A která změna byla naopak snadno a dobře pochopitelná? „Velmi pracný byl samotných přechod - převodový můstek a s tím spousta práce, která není vidět. Těžší částí reformy v prvopočátku bylo právě dohledávání podkladů pro vyčíslení poskytnutých transferů a rozdělení účtu 901. Velmi stresujícím obdobím bylo období pololetní uzávěrky - první odevzdání výkazů na CSÚIS (centrální systém účetních informací státu), kdy zástupci firmy KEO (účetní software pozn. autora) evidovali 7 krajských variant odevzdávání dat - a KEO si muselo umět poradit se všemi. Po registraci na CSÚIS jsme se nemohli dobrat k přihlašovacím údajům - jménu a heslu do inboxu. I toto jsou momenty, které s přechodem na 70

účetnictví 2010 úzce souvisí. Odkládali jsme dovolené, protože jsme měli pokyn, že bez uzavření pololetí a odsouhlasení uzávěrky z CSÚIS musí být někdo kompetentní na telefonu, museli jsme mít určený zástup - kdo by toto na malých obcích asi zvládl? Zástupce musel být stanoven, v mnoha případech starosta, matrikářka či sekretariát… Snadnou a lehce pochopitelnou oblastí pro mne je účtování na účtech časového rozlišení a dohadných účtech.“ Jak jako účetní s téměř desetiletou praxí účetní reformu vnímáte – máte pocit, že změna byla potřebná? „Změny ano, určitě souhlasím, aby účetnictví obcí bylo blíže vedení účetnictví podnikatelů a výkazy rozvahy, zisku a ztrát a přílohy mají v současnosti mnohem větší vypovídající hodnotu, než tomu bylo dříve. Co do pracnosti (vzhledem k mé praxi vedení účetnictví v podnikatelské sféře) je mnohem pracnější účetnictví obcí a každá z účetních na obci bude přesně vědět, o čem mluvím. Problém je například měsíční uzávěrka, která nám již po uzavření měsíce neumožní znovu doklady opravit, takže opravujeme a přeúčtováváme vnitřními doklady a účetní evidence se při dohledávání stává ještě složitější. Navíc termín roční účetní závěrky je u obcí do 5. 2. následujícího roku, kdežto podnikatelé (bez daňového poradce) mají termín až k 31. 3.“ Které ze změn jsou Vámi vnímány jako změny směrem k lepšímu a které jsou podle Vás naopak nesmyslné? „Nesmyslné se mi jeví účtování na podrozvahových účtech, především účtování transferů je oblast poměrně obsáhlá a různorodá (různí poskytovatelé, české a cizí zdroje, atd.). Co transfer, to jiné účtování, ať už investiční nebo neinvestiční, účtování o dohadných položkách, sledovat, zda obci došlo rozhodnutí o přiznání transferu, popř. o transferu účtovat i v momentě kdy víme, že další platba dojde až v následujícím kalendářním roce. S účtováním transferů je spojena evidence na ÚZ (účelových znacích), N - nástroj , Z - zdroj (české, cizí prostředky), tzn., že doklady jsou rozúčtovávány pod těmito znaky a ještě rozpočítávány procentuelně. Účtování transferů bylo do roku 2009 velmi pracné a po 1. 1. 2010 je jejich účtování ještě pracnější a složitější. Směrem k lepšímu - snad účty časového rozlišení a dohadných položek, které s vedením podvojného účetnictví úzce souvisí, jde o oblast, která je snáze pochopitelná a nehledáme v ní žádné záludnosti.“ 71

ZÁVĚR S platností od 1. 1. 2010 nabyla účinnosti reforma veřejných financí a s ní spojená reforma účetnictví. Ta přinesla, a stále ještě přináší, poněvadž proces implementace není zdaleka ukončen, mnoho změn v legislativě. Samotné zavedení jednotlivých konceptů nového účetnictví je svým rozsahem a náročností složité a dochází tak i k posunování termínů, kdy mají vstoupit v platnost. Diplomová práce měla za cíl posoudit změny, které se týkaly účetnictví obcí a nastaly v důsledku účetní reformy. V prvních dvou kapitolách jsem se snažil definovat samotný pojem účetnictví a popsat, jaké legislativní normy platily před rokem 2010 a jak samotné účtování probíhalo. Následující dvě kapitoly už se zabývají reformou samotnou a také tím, co nového to pro územní samosprávné celky znamenalo. Je však nutné podotknout, že se z důvodu rozsáhlosti dané problematiky není možné zabývat se všemi změnami, které účetní reforma přinesla. Ve třetí kapitole jsem popsal průběh účetní reformy a snažil se vysvětlit důvody, které k jejímu vzniku vůbec vedly. Zároveň jsou zde uvedeny i její cíle. Stát jimi směřuje především k upuštění od zjednodušeného způsobu vedení účetnictví k postupnému přibližování a přechodu na účetnictví podvojné. Cílem tohoto postupu je hlavně zvýšení celkové vypovídací hodnoty a transparentnosti účetnictví, a to nejen pro účely účetních jednotek samotných, ale i státu a Evropské unie. V poslední kapitole jsou popsány vybrané změny, které se týkaly účetnictví obcí. Zaměřil jsem se hlavně na ty legislativní a snažil se popsat, co pro účetnictví obcí znamenaly. Dále také poukázat na ty největší změny v samotném účtování obcí. V důsledku reformy vznikly nové účetní metody, které doposud v účetnictví územních samosprávných celků vůbec nefigurovaly, také se změnila účtová osnova a ke změnám došlo i u položek a paragrafů v rozpočtové skladbě. Poslední část práce je věnována rozhovoru s účetní obce. V něm se dotazuji na názory ohledně účetní reformy, co nového pro osobu, která se s danou problematikou setkává každý den, znamená. Pokud by se reforma veřejných financí zdařila dle představ MF, byla by určitě přínosem, ať už z hlediska celkového zlepšení přehlednosti a vypovídací hodnoty účetních výkazů, tak i 72

lepšího hospodaření s veřejnými financemi. Přiblížení se akruálnímu principu se v dnešní době jeví jako volba jdoucí správným směrem. Skýtá v sobě však i spoustu rizik ve formě velkého množství legislativních změn, kdy stále je stále spousta věcí nedotažených do konce, nebo také značné rozsáhlosti samotné reformy. Další problém může být i to, že vypovídací hodnota získaných informací bude v prvních letech po zavedení reformy o něco nižší, poněvadž tyto informace nebude s čím srovnávat. To však vzhledem k neustále probíhající reformě nemusí být problém jen prvních let. Problémem je samozřejmě i to, že reforma není zadarmo. I sám rozhovor s účetní obce vypovídá o tom, že tato reforma rozhodně neprobíhá úplně hladce a určitě má také své „mouchy“. Zároveň se také zvýšila náročnost zpracování účetnictví pro samotné účetní. Výsledky ukáže až čas a na hodnocení reformy si bude třeba také počkat.

73

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ČERVINEK, Petr. Evropské finanční systémy 2008 - Sborník příspěvků z mezinárodní vědecké konference. Vyd. 1. Brno: MU ESF Katedra financí, 2008. ISBN 978 -80-210 -4628 3. České účetní standardy č. 701 – 708 Dokumenty ke stažení. PŘIBYLOVÁ, Zdena. REVOS - regionální vzdělávací agentura [online]. 2010 [cit. 2012-01-31]. Dostupné z: http://www.revos-l.cz/doc/01_Pokyny.doc Dokumenty. Pardubický kraj [online]. 2009 [cit. 2012-02-07]. www.pardubickykraj.cz/viewDocument.asp?document=16887

Dostupné

z:

Ministerstvo financí České republiky [online]. c2005 [cit. 2011-11-07]. Základní teze účetní reformy veřejných financí. Dostupné z WWW: . Ministerstvo financí České republiky [online]. c2010 [cit. 2012-01-27]. Účetní reforma VF. Dostupné z WWW: < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf.html>. Ministerstvo financí České republiky [online]. 5. 10. 2011 [cit. 2011-11-10]. Návrh legislativních úprav v souvislosti se zavedením předávání Pomocného analytického přehledu (PAP). Dostupné z WWW: . Ministerstvo financí České republiky [online]. 09. 11. 2011 [cit. 2011-11-11]. Harmonogram účetní reformy v letech 2011 2013. Dostupné z WWW: . Ministerstvo financí České republiky [online]. 21. 10. 2011 [cit. 2011-11-09]. České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky - platné pro rok 2011. Dostupné z WWW: . MYŠKOVÁ, Renáta. Uplatnění akruálního principu v účetnictví subjektů soukromého a veřejného sektoru. [online]. 2004[cit. 2012-02-07]. Dostupné z: dspace.upce.cz/bitstream/10195/32335/1/CL466.pdf Několik (dalších) poznámek k reformě účetnictví veřejných financí. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online]. 2010(7) [cit. 2012-01-27]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d14594v17508-nekolik-dalsichpoznamek-k-reforme-ucetnictvi-verejnych-financi/

74

PODHORSKÝ, Josef. Účtování a vedení účetnictví v organizačních složkách státu, územních samosprávných celcích a příspěvkových organizacích. Praha: BOVA POLYGON. ISBN 807273-119-X. Portál územního plánování [online]. 2009 [cit. 2011-02-18]. Dostupné z WWW: . SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB. Účetní reforma 2010 a ÚSC: [účetní metody, postupy účtování, výkaznictví]. 1. vyd. Turnov: Acha obec účtuje, c2010, 11. ISBN 978-80-254-6862-3. SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Metoda odpisování a příklady výpočtů. UNES (Účetnictví neziskového sektoru) [online]. 2010(10) [cit. 2012-01-31]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d26680v35049-metoda-odpisovani-apriklady-vypoctu/ SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Rozpočtová skladba v roce 2010: rozpočet a účetnictví státu. 1. vyd. Nové Město nad Cidlinou: Archa obec účtuje, 2010, 238 s. ISBN 978-802-5456-088. SVOBODA, Michal. Metoda časového rozlišení pro některé vybrané účetní jednotky od 1. 1. 2010. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí. 2010(2), ISSN 1213-3493. SVOBODOVÁ, Jaroslava a kolektiv. Abeceda účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. rozšířené vydání. ANAG, 2008. ISBN 978-80-7263-457-6. SVOBODOVÁ, Jaroslava. Účetní metody a jejich použití některými vybranými účetními jednotkami. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí. Praha: Bilance, 2010(č. 2), ISSN 1213-3493. Vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy, a organizačními složkami státu Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky Zákon č. 304/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

75

SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek 1: Příklad odpisového plánu rovnoměrného odpisování ............................................ 57

SEZNAM TABULEK Tabulka 1: Seznam Českých účetních standardů dle vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů .................................................................................................................. 21 Tabulka 2: Fáze účetní reformy ................................................................................................ 51 Tabulka 3: Stupně akruálního účetnictví .................................................................................. 52 Tabulka 4: Změny v ZoÚ platné od 1. 1. 2010 ......................................................................... 53 Tabulka 5: Postupy účtování časového rozlišení ...................................................................... 59 Tabulka 6: Ocenění majetku a závazků .................................................................................... 65 Tabulka 7: Změny v sestavování účetních výkazů ................................................................... 67 Tabulka 8: Změny v názvu položky nebo legendě ................................................................... 67 Tabulka 9: Nové a zrušené položky .......................................................................................... 68 Tabulka 10: Změny v názvu či legendě paragrafu, nové a zrušené paragrafy .......................... 68

76

SEZNAM ZKRATEK CSÚIS

Centrální systém účetních informací státu

ČR

Česká republika

ČÚS

České účetní standardy

DSO

Dobrovolné svazky obcí

EU

Evropská unie

IPSAS

Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor

KEO

Název účetního softwaru

MF

Ministerstvo financí

MFČR

Ministerstvo financí České republiky

OSS

Organizační složky státu

PO

Právnické osoby

RRRS

Regionální rady regionů soudržnosti

ÚSC

Územní samosprávné celky

VÚJ

Vybrané účetní jednotky

77

SEZNAM PŘÍLOH Příloha 1

Směrná účtová osnova platná před rokem 2010

Příloha 2

Směrná účtová osnova platná po roce 2010

78

Příloha č. 1 Směrná účtová osnova Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek Účtová skupina 01- Dlouhodobý nehmotný majetek 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 018 - Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Účtová skupina 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 028 - Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a předměty Účtová skupina 04 - Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek 041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 043 - Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem 062 - Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem 063 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky osobám ve skupině 067 - Ostatní dlouhodobé půjčky 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 078 - Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 088 - Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 - Zásoby Účtová skupina 11 - Materiál 111- Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě Účtová skupina 12 - Zásoby vlastní výroby

121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata Účtová skupina 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě 139 - Zboží na cestě Účtová třída 2 - Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu organizačních složek státu, k rozpočtu územních samosprávných celků a rozpočtové a ostatní finanční účty Účtová skupina 20 - Vztahy ke státnímu rozpočtu a k rozpočtu organizačních složek státu 201 - Financování výdajů organizačních složek státu 202 - Poskytnuté dotace organizačním složkám státu 203 - Poskytnuté příspěvky a dotace příspěvkovým organizacím 204 - Poskytnuté dotace ostatním subjektům 205 - Vyúčtování rozpočtových příjmů z běžné činností organizačních složek státu 206 - Vyúčtování rozpočtových příjmů z finančního majetku organizačních složek státu Účtová skupina 21 - Vztahy ke státnímu rozpočtu a k rozpočtu územních samosprávných celků 211 - Financování výdajů územních samosprávných celků 212 - Poskytnuté dotace vkladovému výdajovému účtu 213 - Poskytnuté příspěvky a dotace příspěvkovým organizacím 214 - Poskytnuté dotace ostatním subjektům 215 - Vyúčtování rozpočtových příjmů z běžné činností územních samosprávných celků 216 - Vyúčtování rozpočtových příjmů z finančního majetku územních samosprávných celků 217 - Zúčtování příjmů územních samosprávných celků 218 - Zúčtování výdajů územních samosprávných celků Účtová skupina 22 - Limity, běžné a bankovní účty organizačních složek státu 221 - Limity výdajů 223 - Bankovní účty k limitům organizačních složek státu 224 - Běžné účty státních fondů 225 - Běžné účty finančních fondů Účtová skupina 23 - Bankovní účty organizačních složek státu a územních samosprávných celků 231 - Základní běžný účet 232 - Vkladový výdajový účet 235 - Příjmový účet 236 - Běžné účty peněžních fondů Účtová skupina 24 - Ostatní bankovní účty 241 - Běžný účet 243 - Běžný účet fondu kulturních a sociálních potřeb 245 - Ostatní běžné účty Účtová skupina 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 253 - Dlužné cenné papíry k obchodování 256 - Ostatní cenné papíry 259 - Pořízení krátkodobého finančního majetku Účtová skupina 26 - Peníze 261 - Pokladna 262 - Peníze na cestě 263 - Ceniny Účtová skupina 27 - Návratné finanční výpomoci 271 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci mezi rozpočty 272 - Přijaté návratné finanční výpomoci mezi rozpočty 273 - Poskytnuté přechodné výpomoci příspěvkovým

organizacím 274 - Poskytnuté přechodné výpomoci podnikatelským subjektům 275 - Poskytnuté přechodné výpomoci ostatním organizacím 277 - Poskytnuté přechodné výpomoci fyzickým osobám Účtová skupina 28 - Krátkodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní krátkodobé závazky 281 - Krátkodobé bankovní úvěry 282 - Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky) 283 - Emitované krátkodobé dluhopisy 289 - Ostatní krátkodobé závazky (finanční výpomoci) Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy Účtová skupina 31 - Pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Pohledávky za rozpočtové příjmy 316 - Ostatní pohledávky Účtová skupina 32 - Závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky Účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Účtová skupina 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 347 - Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků se státním rozpočtem 348 - Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků 349 - Vypořádání přeplatků dotací a ostatních závazků s rozpočtem územních samosprávných celků Účtová skupina 35 - Pohledávky ke sdružení 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení Účtová skupina 36 - Závazky za účastníky sdružení a závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů 368 - Závazky za účastníky sdružení Účtová skupina 37 - Jiné pohledávky a závazky 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky Účtová skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kursové rozdíly aktivní 387 - Kursové rozdíly pasivní 388 - Dohadné účty aktivní

389 - Dohadné účty pasivní Účtová skupina 39 - Opravné položky k zúčtovacím vztahům, vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 396 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 - Náklady organizačních složek státu a územních samosprávných celků Účtová skupina 41 - Materiální náklady 410 - Materiální náklady Účtová skupina 42 - Služby a náklady nevýrobní povahy 420 - Služby a náklady nevýrobní povahy Účtová skupina 43 - Cestovné a ostatní výplaty fyzickým osobám 430 - Cestovné a ostatní výplaty fyzickým osobám Účtová skupina 44 - Mzdové a ostatní osobní náklady 440 - Mzdové a ostatní osobní náklady Účtová skupina 45 - Dávky sociálního zabezpečení 450 - Dávky sociálního zabezpečení Účtová skupina 46 - Manka a škody 460 - Manka a škody Účtová třída 5 - Náklady územních samosprávných celků na hospodářskou činnost a náklady příspěvkových organizací Účtová skupina 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží Účtová skupina 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby Účtová skupina 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady Účtová skupina 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Ostatní daně a poplatky Účtová skupina 54 - Ostatní náklady 541 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 - Ostatní pokuty a penále 543 - Odpis pohledávky 544 - Úroky 545 - Kursové ztráty 546 - Dary 548 - Manka a škody 549 - Jiné ostatní náklady Účtová skupina 55 - Odpisy, prodaný majetek, rezervy a opravné položky 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 553 - Prodané cenné papíry a podíly 554 - Prodaný materiál 556 - Tvorba zákonných rezerv 559 - Tvorba zákonných opravných položek Účtová skupina 59 - Daň z příjmů 591 - Daň z příjmů 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů

Účtová třída 6 - Výnosy z hospodářské činnosti územních samosprávných celků a z činnosti příspěvkových organizací Účtová skupina 60 - Tržby za vlastní výkony a za zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za prodané zboží Účtová skupina 61- Změny stavu vnitroorganizačních zásob 611 - Změna stavu zásob nedokončené výroby 612 - Změna stavu zásob polotovarů 613 - Změna stavu zásob výrobků 614 - Změna stavu zvířat Účtová skupina 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitroorganizačních služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 64 - 0statní výnosy 641 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 - Ostatní pokuty a penále 643 - Platby za odepsané pohledávky 644 - Úroky 645 - Kursové zisky 648 - Zúčtování fondů 649 - Jiné ostatní výnosy Účtová skupina 65 - Tržby z prodeje majetku, rezervy a opravné položky 651 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 652 - výnosy z dlouhodobého finančního majetku 653 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 654 - Tržby z prodeje materiálu 655 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 656 - Zúčtování zákonných rezerv 659 - Zúčtování zákonných opravných položek Účtová skupina 69 - Příspěvky a dotace na provoz 691 - Příspěvky a dotace na provoz Účtová třída 7 a 8 - Vnitroorganizační účetnictví Obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka. Účtová třída 9 - Fondy, hospodářský výsledek, dlouhodobé úvěry a půjčky, rezervy, závěrkové a

podrozvahové účty Účtová skupina 90 - Majetkové fondy 901 - Fond dlouhodobého majetku 902 - Fond oběžných aktiv 903 - Fond hospodářské činnosti 909 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků Účtová skupina 91 - Finanční a peněžní fondy 911 - Fond odměn 912 - Fond kulturních a sociálních potřeb 914 - Fond rezervní 916 - Fond reprodukce majetku 917 - Peněžní fondy 918 - Ostatní finanční fondy Účtová skupina 92 - Zvláštní fondy organizačních složek státu 921 - Státní fondy 922 - Ostatní zvláštní fondy Účtová skupina 93 - Hospodářský výsledek organizačních složek státu, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací a převod zúčtování příjmů a výdajů územních samosprávných celků 931 - Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení 932 - Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let 933 - Převod zúčtování příjmů a výdajů minulých let Účtová skupina 94 - Rezervy spojené s hospodářskou činností územních samosprávných celků a příspěvkových organizací 941 - Rezervy zákonné Účtová skupina 95 - Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní dlouhodobé závazky 951 - Dlouhodobé bankovní úvěry 953 - Emitované dluhopisy 954 - Závazky z pronájmu 955 - Dlouhodobé přijaté zálohy 958 - Dlouhodobé směnky k úhradě 959 - Ostatní dlouhodobé závazky Účtová skupina 96 - Závěrkové účty 961 - Počáteční účet rozvažný 962 - Konečný účet rozvažný 963 - Účet hospodářského výsledku 964 - Saldo výdajů a nákladů 965 - Saldo příjmů a výnosů Účtové skupiny 97 - 99 - Podrozvahové účty 971 - 998 - Podrozvahové účty 999 - Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům

Zdroj: Příloha k vyhlášce č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/ 1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu. In: www.sagit.cz. 2002. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/sbirkatxt.asp?zdroj=sb02505&cd=76&typ=r

Příloha č. 2 Směrná účtová osnova Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek Účtová skupina 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Povolenky na emise a preferenční limity 018 - Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Účtová skupina 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 028 - Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Kulturní předměty Účtová skupina 04 - Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek 041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 043 - Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 044 - Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku 045 - Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 05 - Poskytnuté zálohy na dlouh.nehmotný a hmotný majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem 062 - Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem 063 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky osobám ve skupině 067 - Jiné dlouhodobé půjčky 068 - Termínované vklady dlouhodobé 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k software 074 - Oprávky k ocenitelným právům 078 - Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 088 - Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 - Zásoby a opravné položky Účtová skupina 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě

119 - Materiál na cestě Účtová skupina 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky Účtová skupina 13 - Zboží a ostatní zásoby 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě 138 - Zboží na cestě 139 - Ostatní zásoby Účtová skupina 15 - Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku 151 - Opravné položky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 152 - Opravné položky k software 153 - Opravné položky k ocenitelným právům 154 - Opravné položky k povolenkám na emise a preferenčním limitům 156 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 157 - Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 16 - Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku 161 - Opravné položky k pozemkům 162 - Opravné položky ke kulturním předmětům 163 - Opravné položky ke stavbám 164 - Opravné položky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 165 - Opravné položky k pěstitelským celkům trvalých porostů 167 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 168 - Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému hmotnému majetku Účtová skupina 17 - Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku 171 - Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s rozhodujícím vlivem 172 - Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s podstatným vlivem 173 - Opravné položky k dluhovým cenným papírům drženým do splatnosti 174 - Opravné položky k půjčkám osobám ve skupině 175 - Opravné položky k jiným dlouhodobým půjčkám 176 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému finančnímu majetku 177 - Opravné položky k pořizovanému dlouhodobému finančnímu majetku Účtová skupina 18 - Opravné položky k zásobám 181 - Opravné položky k materiálu 182 - Opravné položky k nedokončené výrobě 183 - Opravné položky k polotovarům vlastní výroby 184 - Opravné položky k výrobkům 185 - Opravné položky ke zboží 186 - Opravné položky k ostatním zásobám Účtová skupina 19 - Opravné položky k pohledávkám 191 - Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 192 - Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z ručení 193 - Opravné položky k ostatním dlouhodobým pohledávkám 194 - Opravné položky k odběratelům

195 - Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 196 - Opravné položky k pohledávkám z výběru daní 197 - Opravné položky k pohledávkám za účastníky sdružení 198 - Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z ručení 199 - Opravné položky k ostatním krátkodobým pohledávkám Účtová třída 2 - Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky Účtová skupina 22 - Bankovní účty org. složek státu a běžné účty státních fondů 222 - Příjmový účet organizačních složek státu 223 - Výdajový účet organizačních složek státu 224 - Běžné účty státních fondů 225 - Běžné účty fondů organizačních složek státu Účtová skupina 23 - Bankovní účty územních samosprávných celků 231 - Základní běžný účet územních samosprávných celků 236 - Běžné účty fondů územních samosprávných celků Účtová skupina 24 - Ostatní bankovní účty 241 - Běžný účet 243 - Běžný účet FKSP 244 - Termínované vklady krátkodobé 245 - Jiné běžné účty 247 - Účty spravovaných prostředků 248 - Souhrnné účty 249 - Účty pro sdílení daní a pro dělenou správu Účtová skupina 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 256 - Jiné cenné papíry Účtová skupina 26 - Peníze 261 - Pokladna 262 - Peníze na cestě 263 - Ceniny Účtová skupina 28 - Krátkodobé úvěry a půjčky 281 - Krátkodobé úvěry 282 - Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky) 283 - Vydané krátkodobé dluhopisy 289 - Jiné krátkodobé půjčky Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy Účtová skupina 31 - Krátkodobé pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Krátkodobé poskytnuté zálohy 315 - Pohledávky z hlavní činnosti 316 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci krátkodobé 317 - Krátkodobé pohledávky z postoupených úvěrů 318 - Pohledávky z výběru daní 319 - Pohledávky ze sdílených daní Účtová skupina 32 - Krátkodobé závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 323 - Závazky z dávek sociálního zabezpečení 324 - Krátkodobé přijaté zálohy 325 - Závazky z dělené správy a kaucí 326 - Přijaté návratné finanční výpomoci krátkodobé 327 - Přijaté zálohy daní 328 - Závazky z výběru daní 329 - Závazky ze sdílených daní Účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Jiné závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci

336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Účtová skupina 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 - Daň z příjmů 342 - Jiné přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Jiné daně a poplatky 346 - Pohledávky za ústředními rozpočty 347 - Závazky k ústředním rozpočtům 348 - Pohledávky za územními rozpočty 349 - Závazky k územním rozpočtům Účtová skupina 35 - Pohledávky a závazky k účastníkům sdružení 351 - Pohledávky za účastníky sdružení 352 - Závazky k účastníkům sdružení Účtová skupina 36 - Pohledávky a závazky z ručení a finančních operací 361 - Krátkodobé pohledávky z ručení 362 - Krátkodobé závazky z ručení 363 - Pevné termínové operace a opce 364 - Závazky z neukončených finančních operací 365 - Pohledávky z finančního zajištění 366 - Závazky z finančního zajištění 367 - Pohledávky z vydaných dluhopisů 368 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů Účtová skupina 37 - Jiné krátkodobé pohledávky a závazky 371 Krátkodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 372 - Krátkodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 373 - Poskytnuté zálohy na transfery 374 - Přijaté zálohy na transfery 377 - Ostatní krátkodobé pohledávky 378 - Ostatní krátkodobé závazky Účtová skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní Účtová skupina 39 - Vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty 395 - Vnitřní zúčtování 396 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 - Účtová třída 4 - Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování Účtová skupina 40 - Jmění účetní jednotky a upravující položky 401 - Jmění účetní jednotky 402 - Fond privatizace 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku 404 - Agregované příjmy a výdaje minulých let 405 - Kurzové rozdíly 406 - Oceňovací rozdíly při změně metody 407 - Jiné oceňovací rozdíly 408 - Opravy chyb minulých období Účtová skupina 41 - Fondy účetní jednotky 411 - Fond odměn 412 - Fond kulturních a sociálních potřeb 413 - Rezervní fond tvořený ze zlepšeného výsledku hospodaření 414 - Rezervní fond z ostatních titulů 416 - Fond reprodukce majetku (investiční fond) 419 - Ostatní fondy

Účtová skupina 43 - Výsledky hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 432 - Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let Účtová skupina 44 - Rezervy 441 - Rezervy Účtová skupina 45 - Dlouhodobé závazky 451 - Dlouhodobé úvěry 452 - Přijaté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 453 - Vydané dluhopisy 454 - Závazky z pronájmu 455 - Dlouhodobé přijaté zálohy 456 - Dlouhodobé závazky z ručení 457 - Dlouhodobé směnky k úhradě 458 - Dlouhodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 459 - Ostatní dlouhodobé závazky Účtová skupina 46 - Dlouhodobé pohledávky 462 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 464 - Dlouhodobé pohledávky z postoupených úvěrů 465 - Dlouhodobé poskytnuté zálohy 466 - Dlouhodobé pohledávky z ručení 468 Dlouhodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 469 - Ostatní dlouhodobé pohledávky Účtová skupina 49 - Závěrkové účty a zvláštní zúčtování 491 - Počáteční účet rozvažný 492 - Konečný účet rozvažný 493 - Výsledek hospodaření běžného účetního období 499 - Zúčtování na základě zvláštních předpisů Účtová třída 5 - Náklady Účtová skupina 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží Účtová skupina 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby Účtová skupina 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 523 - Náklady z dávek sociálního zabezpečení 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Jiné sociální pojištění 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Jiné sociální náklady Účtová skupina 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Jiné daně a poplatky 539 - Vratky daní z nadměrných odpočtů Účtová skupina 54 - Ostatní náklady 541 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 - Jiné pokuty a penále 543 - Dary 544 - Prodaný materiál 547 - Manka a škody 548 - Tvorba fondů 549 - Ostatní náklady z činnosti Účtová skupina 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky 642 - Jiné pokuty a penále 643 - Výnosy z odepsaných pohledávek 644 - Výnosy z prodeje materiálu 645 - Výnosy z prodeje dlouhodobého nehmotného majetku 646 - Výnosy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku kromě pozemků 647 - Výnosy z prodeje pozemků 648 - Čerpání fondů

551 - Odpisy dlouhodobého majetku 552 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného majetku 553 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého hmotného majetku 554 - Prodané pozemky 555 - Tvorba a zúčtování rezerv 556 - Tvorba a zúčtování opravných položek 557 - Náklady z odepsaných pohledávek Účtová skupina 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění reálnou hodnotou 569 - Ostatní finanční náklady Účtová skupina 57 - Náklady na transfery 571 - Náklady ústředních rozpočtů na transfery 572 - Náklady územních rozpočtů na transfery Účtová skupina 58 - Náklady ze sdílených daní 581 - Náklady ze sdílené daně z příjmů fyzických osob 582 - Náklady ze sdílené daně z příjmů právnických osob 584 - Náklady ze sdílené daně z přidané hodnoty 585 - Náklady ze sdílených spotřebních daní 586 - Náklady ze sdílených majetkových daní 588 - Náklady ze sdílené silniční daně 589 - Ostatní náklady ze sdílených daní Účtová skupina 59 - Daň z příjmů 591 - Daň z příjmů 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů Účtová třída 6 - Výnosy Účtová skupina 60 - Výnosy z vlastních výkonů a zboží 601 - Výnosy z prodeje vlastních výrobků 602 - Výnosy z prodeje služeb 603 - Výnosy z pronájmu 604 - Výnosy z prodaného zboží 605 - Výnosy ze správních poplatků 606 - Výnosy z místních poplatků 607 - Výnosy ze soudních poplatků 609 - Jiné výnosy z vlastních výkonů Účtová skupina 61 - Změny stavu zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu ostatních zásob Účtová skupina 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitroorganizačních služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 63 - Výnosy z daní a poplatků 631 - Výnosy z daně z příjmů fyzických osob 632 - Výnosy z daně z příjmů právnických osob 633 - Výnosy ze sociálního pojištění 634 - Výnosy z daně z přidané hodnoty 635 - Výnosy ze spotřebních daní 636 - Výnosy z majetkových daní 637 - Výnosy z energetických daní 638 - Výnosy ze silniční daně 639 - Výnosy z ostatních daní a poplatků Účtová skupina 64 - Ostatní výnosy 641 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 649 - Ostatní výnosy z činnosti Účtová skupina 66 - Finanční výnosy 661 - Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění reálnou hodnotou 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 669 - Ostatní finanční výnosy

Účtová skupina 67 - Výnosy z transferů 671 - Výnosy ústředních rozpočtů z transferů 672 - Výnosy územních rozpočtů z transferů Účtová skupina 68 - Výnosy ze sdílených daní 681 - Výnosy ze sdílené daně z příjmů fyzických osob 682 - Výnosy ze sdílené daně z příjmů právnických osob 684 - Výnosy ze sdílené daně z přidané hodnoty 685 - Výnosy ze sdílených spotřebních daní 686 - Výnosy ze sdílených majetkových daní 688 - Výnosy ze sdílené silniční daně 689 - Ostatní výnosy ze sdílených daní Účtová třída 7 a 8 - Vnitroorganizační účetnictví Obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka Účtová třída 9 - Podrozvahové účty Účtová skupina 90 - Majetek účetní jednotky 901 - Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek 902 - Jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek 903 - Ostatní majetek Účtová skupina 91 - Odepsané pohledávky a závazky 911 - Odepsané pohledávky 912 - Odepsané závazky Účtová skupina 92 - Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou 921 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou 922 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou 923 – Krátk. Podm. pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na zákl. smlouvy o výpůjčce 924 – Dlouh. podm. pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na zákl. smlouvy o výpůjčce 925 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou z jiných důvodů 926 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou z jiných důvodů Účtová skupina 93, 94 a 95 - Další podmíněné pohledávky a ostatní podmíněná aktiva 931 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku 932 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku 933 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv 934 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv 939 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 941 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 942 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům 943 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům 944 - Krátkodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění 945 - Dlouhodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění

947 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 948 – Dlouh. podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 949 - Ostatní krátkodobá podmíněná aktiva 951 - Ostatní dlouhodobá podmíněná aktiva Účtová skupina 96 - Podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku 961 - Krátkodobé podmíněné závazky z leasingových smluv 962 - Dlouhodobé podmíněné závazky z leasingových smluv 963 – Krátk. Podm. závazky z důvodu úplatného užívání cizího majetku na základě jiného důvodu 964 – Dlouh.podmíněné závazky z důvodu úplatného užívání cizího majetku na zákl. jiného důvodu 965 – Krátk. podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku na zákl. smlouvy o výpůjčce 966 – Dlouh.é podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku na zákl. smlouvy o výpůjčce 967 – Krátk. podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů 968 – Dlouh. podm. závazky z důvodu užívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů Účtová skupina 97 a 98 - Další podmíněné závazky a ostatní podmíněná pasiva 971 - Krátkodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku 972 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku 973 - Krátkodobé podmíněné závazky z jiných smluv 974 - Dlouhodobé podmíněné závazky z jiných smluv 975 - Krátkodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU 976 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU 978 – Krátk. podm. závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní 979 – Dlouh. podm. závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní 981 - Krátkodobé podmíněné závazky z poskytnutých zajištění 982 - Dlouhodobé podmíněné závazky z poskytnutých zajištění 983 – Krátk. podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 984 – Dlouh. podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 985 - Ostatní krátkodobá podmíněná pasiva 986 - Ostatní dlouhodobá podmíněná pasiva Účtová skupina 99 - Vyrovnávací účet 999 - Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům

Zdroj: Úplné znění přílohy č. 7 k vyhlášce č. 410/2009 Sb. - Směrná účtová osnova. In: www.mfcr.cz. 2011. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_pravpred_59972.html

ÚČETNICTVÍ OBCÍ A JEHO ZMĚNY V DŮSLEDKU ÚČETNÍ REFORMY VEŘEJNÝCH FINANCÍ

Recommend Documents