Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP duben 2010
V tomto vydání České účetnictví •• Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví
IFRS •• Stav schvalování IFRS v Evropské unii •• Úpravy standardu IFRS 2 – Úhrady vázané na akcie •• Okénko IFRS praktika
US GAAP •• Leasing – nejvýraznější rozdíly mezi US GAAP a IFRS •• Americká Komise pro cenné papíry upřesnila plán přechodu na IFRS
České účetnictví Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví Podnikatelská praxe používá často při své činnosti standardizované obchodní podmínky INCOTERMS. Ač to možná není na první pohled zřejmé, nese to s sebou samozřejmě svoje důsledky pro účetnictví.
Poslední aktualizace podmínek INCOTERMS rozděluje 13 detailních standardizovaných podmínek do několika kategorií, klíčové jsou přitom 3 charakteristiky: dokumentace, riziko, náklady.
V našem příspěvku si připomeneme historii a strukturu obchodních podmínek INCOTERMS, a dále základní účetní kategorie a vybrané účetní zásady předepsané v České republice. Do tohoto rámce pak zasadíme aplikaci podmínek INCOTERMS.
Na základě přechodu práv a povinností vyplývajících z těchto 3 charakteristik vzniká škála podmínek INCOTERMS od (z pohledu prodávajícího) relativně nejjednodušší podmínky EXW po relativně nejnáročnější podmínku DDP - srovnej:
1. Historie a struktura obchodních podmínek INCOTERMS INCOTERMS je soubor mezinárodních pravidel pro výklad nejčastěji používaných obchodních doložek v zahraničním ale i vnitrostátním obchodě.
EXW: Prodávající splní svou povinnost dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu ve svém závodě (např. v podniku, továrně, skladišti, atd.). Zvláště není odpovědný za nakládku zboží na dopravní prostředek obstaraný kupujícím, ani za proclení zboží ve vývozu. pokračování na další straně
Deloitte Česká republika
DDP: Prodávající splní svou povinnost dodáním zboží kupujícímu, zboží je odbavené pro dovoz a nevyložené z příchozího dopravního prostředku do ujednaného místa určení. Prodávající je povinen nést všechny náklady a nebezpečí do dodání do tohoto místa včetně “povinností“ souvisejících s dovozem zboží do země určení. 13 standardizovaných podmínek je členěno do těchto kategorií: Skupina E - zboží je odvezeno kupujícím přímo ze závodu prodávajícího, kupující za něj dále zodpovídá •• EXW (Ex Works) – ze závodu (ujednané místo) Skupina F - prodávající je zde vyzván k dodání zboží dopravci, kterého určí kupující •• FCA (Free Carrier) – vyplaceně dopravci (ujednané místo) •• FAS (Free Alongside Ship) – vyplaceně k boku lodi (ujednaný přístav nalodění) •• FOB (Free On Board) – vyplaceně loď (ujednaný přístav nalodění) Skupina C - prodávající musí zajistit přepravní smlouvu, aniž by na sebe přijal nebezpečí ztráty či poškození zboží •• CFR (Cost and Freight) – náklady a přepravné (ujednaný přístav určení) •• CIF (Cost, Insurance and Freight) – náklady, pojištění a přepravné (ujednaný přístav určení) •• CPT (Carriage Paid To) – přeprava placena do (ujednané místo určení) •• CIP (Carriage and Insurance Paid to) – přeprava a pojištění placeno do (ujednané místo určení) Skupina D - prodávající musí nést veškeré náklady a rizika spojená s celou trasou přepravy zboží •• DAF (Delivered At Frontier) – s dodáním na hranici (ujednané místo) •• DES (Delivered Ex Ship) – s dodáním z lodi (ujednaný přístav určení) •• DEQ (Delivered Ex Quay) – s dodáním z nábřeží (ujednaný přístav určení) •• DDU (Delivered Duty Unpaid) – s dodáním clo neplaceno (ujednané místo určení) •• DDP (Delivered Duty Paid) – s dodáním clo placeno (ujednané místo určení). Výše zmíněné 3 charakteristiky, tedy: dokumentace, riziko, a náklady, nás nyní budou zajímat z hlediska účetnictví.
2. Základní účetní kategorie a vybrané účetní zásady v účetní legislativě České republiky Cílem účetnictví a výkaznictví dle regulace v České republice je princip věrného a poctivého obrazu. Tento princip je řešen v § 7 zákona o účetnictví: „účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky“.
jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu“.
Paragraf 25 odst. (3) téhož zákona pak dále hovoří mimo jiné o opatrnosti v účetních metodách s ohledem na rizika, tedy že „účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta“.
•• požaduje v rámci věrného obrazu „přiměřeně opatrně“ zohledňovat rizika a zisky z transakcí, tj. z každodenní podnikové reality, přičemž
V paragrafu 3 odst. (1) zákona o účetnictví je zakotvena akruální báze účetnictví, tedy, že účetní jednotky v účetním období účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví (tj. o stavu a pohybu aktiv a pasiv, dále o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření) v souladu se stanovenými účetními metodami, přičemž o „veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí“. Český účetní standard pro podnikatele č. 019 pak v odstavci 6.1 dodává o zásadách pro účtování nákladů a výnosů, že „náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí“, přičemž dle odstavce 6.2 se „náklady a výnosy účtují na příslušných účtech nákladových druhů a výnosových položek v zásadě časově rozlišené“. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 stanovuje okamžik uskutečnění účetního případu jako „den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (například bankovní výpisy, výpisy Střediska cenných papírů). Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni
Můžeme tedy shrnout a všeobecně konstatovat, že česká účetní legislativa: •• požaduje jako konečný cíl účetní závěrku, která věrně a poctivě zobrazuje realitu, a následně tedy
•• okamžikem uskutečnění účetního případu je mj. i den splnění dodávky, den vystavení faktury dodavatelem či den přijetí faktury odběratelem. Nyní se budeme zabývat praktickými příklady účtování o INCOTERMS v návaznosti na způsob zobrazení rizika a zisku z transakcí v situacích, kdy předmětem podnikatelské činnosti je dodávka zboží. 3. Aplikace INCOTERMS a navazující účetní zobrazení Podnik se může střetávat s dodacími podmínkami INCOTERMS na vstupu (tj. zejména při nákupu materiálu) i na výstupu (tj. při prodeji vlastních výrobků). Náš výklad zaměříme primárně na prodej výrobků a následně popíšeme analogicky principy u nákupu materiálu. Je zřejmé, že prodej či výnos jednoho subjektu je nákupem či vstupem jiného subjektu a že by tudíž principy obsažené v uznání výnosu jednoho subjektu měly do jisté míry korespondovat s uznáním nákupu jiného subjektu. Příklad 1 Česká společnost vyrábějící elektronické součástky dodává svému zahraničnímu zákazníkovi s dodací podmínkou CPT. Zásilka je naložena v ČR v sídle společnosti na nákladní automobil, který ji odveze na letiště, odkud je letecky přepravena do zahraničí. Firma sídlí blízko regionálního letiště, takže celkový čas dodávky k zákazníkovi není více než 2 dny. Jakým způsobem bude vykazovat výnosy, je-li rozvahovým dnem 31.12.2009? Odpověď: Dodací podmínka CPT ve zkratce znamená, že dopravu sjednává česká společnost, ta nese i veškeré související náklady spojené s dopravou, ovšem rizika souvisejícího s dodávkou se zbavuje již okamžikem předání prvnímu dopravci. V našem případě tedy společnost naložením na nákladní automobil přenáší riziko na smluveného dopravce.
Na základě dopravcem potvrzeného dokladu tedy společnost může účtovat o výnosu z titulu prodeje výrobků - součástek. V praxi pak tedy společnost bude moci účtovat o výnosech při předání dopravci ještě dne 31.12.2009, přestože se zásilka dostane k zahraničnímu zákazníkovi až například 1.1.2010. Ve stejný okamžik bude společnost účtovat i o expedici hotových výrobků (související náklad na účtě 613). Příklad 2 Česká společnost vyrábějící komponenty pro automobilový průmysl má sjednány dodávky pro zákazníka v Číně s dodací podmínkou DDU. Zásilka komponent je naložena v ČR v sídle společnosti na kamion, přepravena do Hamburku a odtud pluje lodí do určeného čínského přístavu, kde ji přebírá čínský zákazník (proclení si zajišťuje on). Odvoz zásilky a její plavba do Číny trvá celkem asi 1 měsíc. Jakým způsobem bude vykazovat výnosy ze zásilek odeslaných v průběhu měsíce prosince 2009, je-li rozvahovým dnem 31.12.2009? Odpověď: Dodací podmínka DDU ve zkratce znamená, že společnost hradí dopravu a další náklady (např. pojistné a různé poplatky) až do okamžiku předání zákazníkovi, nese rizika škody na zboží až do tohoto okamžiku; zákazník si pak zajišťuje proclení ve své zemi na své náklady a riziko. Společnost nese riziko spojené se zásilkou až do okamžiku předání v čínském přístavu, tj. pokud dojde během plavby k havárii lodi, loupeži apod., pak škodu utrpěla česká společnost a nese náklady takové události (firmy si v praxi samozřejmě sjednávají vhodné pojištění). Výnos z prodeje výrobků v takovém případě bude společnost uznávat až v okamžiku, kdy dojde k přechodu rizika, to znamená, když je zásilka předána v čínském přístavu zákazníkovi - na základě potvrzeného dodacího listu nebo jiného dokladu. V našem případě bude docházet k vykázání výnosů (ze zásilek odeslaných v měsíci prosinci) až v lednu následujícího roku. Z toho vyplývá, že společnost ani nebude účtovat o expedici výrobků na skladě (např. Má dáti 613-Změna stavu hotových výrobků, Dal 123-Výrobky
na skladě), protože výrobky jsou stále v jejím vlastnictví a držení. Jedná se však o rizikově odlišnou kategorii zásob ve srovnání s výrobky na skladě v České republice a proto by společnost měla evidovat takové výrobky na zvláštním analytickém účtu, např. 123 - Výrobky na cestě k zákazníkům (tj. půjde pouze o přeúčtování v rámci účtů zásob hotových výrobků). V praxi je běžné, že k podobným zásilkám je ihned vystavována a odesílána faktura, která mnohdy putuje se samotným zbožím. Jak se taková faktura má ošetřit v účetnictví podniku? Pokud je vystavení takové faktury z různých důvodů nezbytné, je nutné ji časově rozlišit např. použitím účtu 384-Výnosy příštích období. Vystavená faktura pak může být například spárována před samotným uznáním výnosů s přijatou zálohou. Tento způsob účtování vystavených, ale časově rozlišených faktur s sebou v praxi může přinášet komplikace v procesu odsouhlasování vzájemných pohledávek a závazků. Zvláštní pozornost je zapotřebí věnovat tomuto odsouhlasení v případě prodejů nebo nákupů ve skupině, tedy pro účely konsolidace. Příklad 3 Česká společnost nakupuje náhradní díly pro své výrobní linky v Japonsku. Dodávka se uskutečňuje kombinovaně lodí a kamionem přes přístav Hamburk, s použitím dodací podmínky EXW. Faktury japonského dodavatele firma přijímá elektronicky v den naložení na loď, zároveň shodné faktury s razítkem přijdou se zbožím. Jakým způsobem je účtováno o nákupu náhradních dílů, je-li rozvahovým dnem 31.12.2009 a dodávka byla zahájena v Japonsku dne 27.12.2009? Odpověď: Dodací podmínka EXW ve zkratce znamená, že zákazník si sjednává dopravu a přebírá rizika spojené s dodávkou obvykle přímo v závodu výrobce. Naše společnost si tedy zajistí dopravce, který převezme ve skladu japonského dodavatele zboží. Tímto okamžikem naše společnost
obecně nese rizika spojená s dodávkou (samozřejmě, nevylučuje se odpovědnost dodavatele za špatné naložení, nehodu apod.). Předmětem dodávky jsou náhradní díly, které jsou v českém účetnictví evidovány obvykle na účtech zásob do okamžiku jejich použití. Společnost má k dispozici v den naložení fakturu, tj. bude účtovat o zásobách na cestě souvztažně proti závazkům. Je to ostatně logické a sebevysvětlující: naložením náhradních dílů sjednanému dopravci společnost převzala závazek uhradit japonskému dodavateli za toto zboží, toho se již nemůže zbavit. Zároveň jí přijaté zboží garantuje budoucí užitek (buď formou samotných náhradních dílů, event. v podobě kompenzace od dopravce, pokud se s dodávkou něco stane). Kategorie zásob na cestě vyjadřuje sama o sobě odlišnost rizika takto držených zásob oproti ostatním zásobám, které má společnost fyzicky již ve svém skladě v České republice. 4. Shrnutí Aplikace podmínek INCOTERMS zohledňuje odlišnou rizikovost obchodních transakcí. Jednotlivé podmínky definují okamžik přechodu rizik mezi dodávajícím a kupujícím. Na uvedených příkladech vidíme, že aplikace podmínek INCOTERMS může vést k významným dopadům ve způsobu prezentace obchodních transakcí, včetně vlivu na hospodářský výsledek a proto je třeba věnovat v účetní praxi podmínkám INCOTERMS dostatečnou pozornost. V našich podmínkách není zohlednění INCOTERMS nijak explicitně upraveno, ve výkladu zákona o účetnictví a související účetní legislativy je však možné nalézt ideový základ. Přitom však musí být pamatováno na celní, daňové a jiné předpisy. Rádi bychom také upozornili, že podmínka INCOTERMS nemůže být posuzována sama o sobě, ale v kontextu příslušné obchodní smlouvy, ve které se dodávka sjednává. V takovém případě se může stát, že podmínka INCOTERMS je pouze podpůrnou charakteristikou přechodu práv a rizik.
IFRS Stav schvalování IFRS v Evropské unii V březnu 2010 dokončila Evropská komise proces schvalování dalších 2 dokumentů k používání v Evropě: 1) Zdokonalení IFRS 2009 (vydáno v dubnu 2009). Jedná se o druhý soubor úprav vydaný v rámci ročního procesu zlepšování IFRS, jehož cílem je provést ve standardech a interpretacích potřebné, nikoli však urgentní, změny. Standard obsahuje úpravy dvanácti IFRS, které byly detailně popsány v našem Účetním zpravodaji v červenci 2009. Data účinnosti jednotlivých úprav se liší, většina změn je účinná pro účetní období začínající 1. ledna 2010 nebo později. 2) Úpravy standardu IFRS 2 - Transakce skupiny spojené s úhradami vázanými na akcie vypořádanými v hotovosti (vydáno v červnu 2009). Tyto úpravy jsou účinné pro účetní období začínající 1. ledna 2010 nebo později. Dřívější aplikace je možná. Více informací naleznete v dalším článku tohoto Účetního zpravodaje.
Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) proto aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav. Zprávu v anglické verzi je možno stáhnout zde Zpráva o stavu schvalování k 25. březnu 2010 (PDF 116k). Na schválení Evropské komise k použití v Evropě čeká těchto 6 dokumentů rady IASB: Standardy •• IFRS 9 – Finanční nástroje Interpretace •• IFRIC 19 – Nahrazení závazků kapitálovými nástroji
Úpravy •• Úpravy standardu IFRS 1 - Další výjimky pro jednotky, které použijí IFRS poprvé •• Novelizovaný standard IAS 24 - Zveřejnění spřízněných stran •• Úprava standardu IFRS 1 - Omezená výjimka ze zveřejňování srovnávacích informací požadovaných standardem IFRS 7 pro jednotky, které použijí IFRS poprvé Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm# endorse.
•• Úpravy IFRIC 14 – Zálohy na minimální požadavky financování u aktiv z definovaných požitků
Úpravy standardu IFRS 2 – Úhrady vázané na akcie Tyto úpravy byly vydány radou IASB dne 18. června 2009 a schváleny k používání v Evropské unii v březnu 2010. Úpravy doplňují předpisy pro účtování transakcí skupiny spojených s úhradami vázanými na akcie mezi účetními jednotkami ve skupině. Předpisy upravující tuto oblast, které byly dříve součástí IFRIC 8 - Rozsah působnosti IFRS 2 a IFRIC 11 - IFRS 2 - Vlastní akcie a transakce s akciemi v rámci skupiny, jsou nyní začleněny do upraveného IFRS 2. Interpretace IFRIC 8 a IFRIC 11 budou tudíž ode dne účinnosti úprav standardu IFRS 2 zrušeny. Hlavní principy
Transakce spojené s úhradami vázanými na akcie mezi účetními jednotkami ve skupině Účetní jednotka použije IFRS 2 při účtování transakcí spojených s úhradami vázanými na akci bez ohledu na to, zda vypořádání transakce provádí daná účetní jednotka, nebo jiná účetní jednotka ve skupině z pověření dané účetní jednotky. Úpravy IFRS 2 přesněji klasifikují transakce spojené s úhradami vázanými na akcie jak pro účetní jednotku, která obdrží zboží nebo služby, tak pro účetní jednotku, která provádí vypořádání úhrady vázané na akcie. Úpravy jsou shrnuty níže.
Úpravy IFRS 2: •• doplňují předpisy pro účtování transakcí spojených s úhradami vázanými na akcie mezi účetními jednotkami ve skupině (obsahují předpisy dříve začleněné do IFRIC 11), •• upravují rozsah působnosti standardu tak, aby zohlednil předpisy dříve obsažené v IFRIC 8.
Účetní jednotka, která obdrží zboží nebo služby, ocení transakci jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji, pokud: •• poskytnutá plnění jsou jejími vlastními kapitálovými nástroji, nebo
•• účetní jednotka nemá závazek vypořádat transakci. Ve všech ostatních případech účetní jednotka transakci ocení jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou v hotovosti. Účetní jednotka následně přecení tuto úhradu vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji pouze s ohledem na změny netržních rozhodných podmínek. Účetní jednotka, která odpovídá za vypořádání transakce, vykáže transakci jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji pouze v případě, je-li transakce vypořádána vlastními kapitálovými nástroji účetní jednotky. Ve všech ostatních případech vykáže účetní jednotka, která provádí vypořádání, transakci jako úhradu vázanou na akcie vypořádanou v hotovosti.
Následující tabulka ilustruje předpisy začleněné do IFRS 2 pro nejběžnější situace: Účetní jednotka, která obdrží zboží nebo služby
Závazek vypořádat úhradu vázanou na akcie
Jak je transakce vypořádána?
Dceřiná společnost
Dceřiná společnost
Dceřiná společnost
Klasifikace Individuální účetní závěrka dceřiné společnosti
Konsolidovaná účetní závěrka
Kapitálový nástroj dceřiné společnosti
Kapitálový nástroj
Kapitálový nástroj
Dceřiná společnost
Hotovost
Hotovost
Hotovost
Dceřiná společnost
Dceřiná společnost
Kapitálový nástroj mateřské společnosti
Hotovost
Kapitálový nástroj
Dceřiná společnost
Mateřská společnost*
Kapitálový nástroj mateřské společnosti
Kapitálový nástroj
Kapitálový nástroj
Dceřiná společnost
Mateřská společnost*
Hotovost
Kapitálový nástroj
Hotovost
* Klasifikace je stejná, pokud závazek vypořádat transakci nesou akcionáři nebo jiná účetní jednotka skupiny, např. sesterská společnost.
Vzhledem k tomu, že klasifikace se může na úrovni dceřiné společnosti a mateřské společnosti lišit, částka vykázaná účetní jednotkou, která obdrží zboží nebo služby, se může lišit od částky vykázané účetní jednotkou vypořádávající transakci nebo od částky vykázané v konsolidované účetní závěrce. Dohody o proplacení mezi společnostmi ve skupině nebudou mít vliv na uplatňování principů popsaných výše pro klasifikaci transakcí spojených s úhradami vázanými na akcie, které jsou vypořádávány mezi účetními jednotkami ve skupině.
Úprava rozsahu působnosti IFRS 2 Působnost IFRS 2 je upravena tak, aby bylo zřejmé, že se vztahuje na veškeré úhrady vázané na akcie bez ohledu na to, zda účetní jednotka dokáže nebo nedokáže konkrétně identifikovat některé nebo všechno zboží nebo služby obdržené na základě transakce spojené s úhradou vázanou na akcie. Účetní jednotka ocení případné neidentifikovatelné zboží nebo služby jako rozdíl mezi reálnou hodnotou úhrady vázané na akcie a reálnou hodnotou identifikovatelného zboží nebo služeb, a to k datu poskytnutí. Tento předpis byl původně součástí IFRIC 8.
Datum účinnosti Na úpravy IFRS 2 související se začleněním požadavků IFRIC 8 a IFRIC 11 se vztahuje datum účinnosti a přechodná ustanovení původních interpretací (nyní zrušených). Ostatní úpravy IFRS 2 budou uplatňovány retrospektivně pro roční období počínající 1. ledna 2010 (s výhradou přechodných ustanovení v odstavcích 53-59 standardu IFRS 2), přičemž je povoleno dřívější uplatnění. Nejsou-li k dispozici informace potřebné pro retrospektivní aplikaci, účetní jednotka ve své individuální účetní závěrce zohlední částky dříve vykázané v konsolidované účetní závěrce skupiny.
(c) částky transakcí s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci, odděleně se uvádějí vklady vlastníků a výplaty vlastníkům a
•• změny v přebytcích z přecenění (dle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 – Nehmotná aktiva),
Okénko IFRS praktika V naší auditorské praxi se často setkáváme s chybami při sestavování výkazu změn vlastního kapitálu, který je nedílnou součástí účetní závěrky dle IFRS. Důvodem je zřejmě chybná interpretace novely standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky z roku 2007, která je platná pro účetní období začínající 1. ledna 2009 nebo později. O hlavních změnách, které novela IAS 1 z roku 2007 přináší, jsme podrobně psali v našem Účetním zpravodaji v říjnu 2007. Na rozdíl od předchozího znění standardu IAS 1 má výkaz změn vlastního kapitálu dle odstavce 106 standardu IAS 1 (2007) obsahovat pouze následující údaje: (a) celkový úplný výsledek za období, odděleně se uvádějí celkové částky připadající vlastníkům mateřské společnosti a nekontrolnímu podílu, (b) pro každou komponentu vlastního kapitálu dopady retrospektivní aplikace nebo retrospektivního přepočtu vykázaných podle IAS 8,
(d) pro každou komponentu vlastního kapitálu sesouhlasení účetní hodnoty na počátku a na konci období se samostatným zveřejněním každé změny. Dle odstavce 108 standardu IAS 1 (2007) komponenty vlastního kapitálu zahrnují například každou třídu vloženého kapitálu, kumulovanou hodnotu každé třídy ostatního úplného výsledku a nerozdělené zisky. Částka dividend vykázaných jako výplaty vlastníkům v průběhu období a související částky na akcii může být dle odstavce 107 standardu IAS 1 (2007) zveřejněna buď ve výkazu změn vlastního kapitálu nebo v příloze. Ve výkazu změn vlastního kapitálu se tedy již neuvádějí jednotlivé položky zisků a ztrát za období, které jsou podle požadavků jiných standardů nebo interpretací vykázány přímo ve vlastním kapitálu, například:
•• pojistně-matematické zisky a ztráty z plánů definovaných požitků zaúčtovaných v souladu s odstavcem 93A standardu IAS 19 – Zaměstnanecké požitky, •• zisky a ztráty z přepočtu účetní závěrky zahraniční jednotky (dle standardu IAS 21 – Dopady změn měnových kurzů), •• zisky a ztráty z přecenění realizovatelných finančních aktiv (dle standardu IAS 39 – Finanční nástroje – účtování a oceňování), •• efektivní část zisků a ztrát ze zajišťovacích nástrojů v zajištění peněžních toků (dle standardu IAS 39). Výše uvedené položky se nyní uvádějí ve Výkazu o úplném výsledku. Komplexní příklad výkazu změn vlastního kapitálu naleznete v naší Vzorové účetní závěrce dle IFRS za rok 2009, která je k dispozici ke stažení zde.
Zjednodušený příklad výkazu změn vlastního kapitálu uvádíme níže. Konsolidovaný výkaz změn vlastního kapitálu za rok končící 31. prosince 2009
Základní kapitál
Emisní ážio
Fondy*
Nerozdělený zisk
Podíl vlastníků mateřské společnosti
Nekontrolní podíly
Celkem
v tis. Kč
v tis. Kč
v tis. Kč
v tis. Kč
v tis. Kč
v tis. Kč
v tis. Kč
23 005
25 667
1 726
73 977
124 375
17 242
141 617
-
-
-
-153
-153
-
-153
23 005
25 667
1 726
73 824
124 222
17 242
141 464
Vyplacené dividendy
-
-
-
-6 479
-6 479
-
-6 479
Zisk nebo ztráta za období
-
-
-
27 564
27 564
2 763
30 327
Ostatní úplný výsledek za období
-
-
1 312
-
1 312
-
1 312
Úplný výsledek za období celkem
-
-
1 312
27 564
28 876
2 763
31 639
23 005
25 667
3 038
94 909
146 619
20 005
166 624
Vyplacené dividendy
-
-
-
-6 635
-6 635
-
-6 635
Zisk nebo ztráta za období
-
-
-
23 049
23 049
4 000
27 049
Ostatní úplný výsledek za období
-
-
66
-
66
-
66
Úplný výsledek za období celkem
-
-
66
23 049
23 115
4 000
27 115
1 000
-
-
-
1 000
-
1 000
-
-6
-
-
-6
-
-6
Zpětné odkoupení kmenových akcií
-5 603
-10 853
-
-555
-17 011
-
-17 011
Náklady na zpětné odkoupení akcií
-
-277
-
-
-277
-
-277
Převod do nerozděleného zisku
-
-
-3
3
-
-
-
84
-
-
84
-
84
14 615
3 101
110 771
147 481
24 005
170 894
Stav k 1. lednu 2008 Dopady změn v účetních pravidlech
Po úpravě
Stav k 31. prosinci 2008
Emise akcií Náklady na emisi akcií
Daň ze zisku související s transakcemi s vlastníky
Stav k 31. prosinci 2009
18 402
* Jednotlivé fondy doporučujeme uvádět v samostatných sloupcích (např. Rezervní fond, Fond z přecenění majetku, Fond z přecenění investic, Fond ze zajištění peněžních toků, Fond z přepočtů cizích měn atd.)
US GAAP Leasing – nejvýraznější rozdíly mezi US GAAP a IFRS Cílem tohoto článku je předestřít základní rozdíly v účtování leasingových ujednání podle US GAAP a IFRS z pohledu nájemce. Účtování leasingových ujednání se v případě IFRS řídí zejména Mezinárodním účetním standardem (IAS) 17 - Leasingy. V případě US GAAP je primárním zdrojem pokynů k účtování v této oblasti standard ASC 840 Leasingy (původně standard FASB č. 13 – Účtování leasingů). Přestože rozdíly mezi IFRS a US GAAP nejsou nikterak výrazné, může se v některých případech účetní postup u stejného leasingového ujednání dle těchto účetních rámců lišit. Klasifikace finančního leasingu Nejvýznamnější rozdíl mezi US GAAP a IFRS souvisí s klasifikací leasingových ujednání. Oba rámce rozlišují mezi finančními1 a provozními leasingy, ovšem klasifikační kritéria jsou odlišná. Dle US GAAP obecně platí, že pokud leasing splňuje při svém zahájení alespoň jednu z následujících čtyř podmínek, musí být klasifikován jako finanční: •• Po skončení leasingového období jsou vlastnická práva k majetku převáděna na nájemce. Tato podmínka je splněna v případech leasingových smluv, podle nichž dochází k převodu vlastnických práv na konci doby leasingu nebo krátce po jeho ukončení za symbolickou cenu. •• Leasing obsahuje možnost výhodné koupě. Znamená to, že leasingová smlouva obsahuje ustanovení, které nájemci umožňuje odkoupit předmět leasingu za předem stanovenou cenu. Tato cena by měla být nižší než očekávaná reálná hodnota předmětu leasingu k datu, k němuž je možno smluvní opci uplatnit, aby tak bylo v rozumné míře zajištěno, že dojde k uplatnění možnosti výhodné koupě. •• Doba leasingu představuje nejméně 75 % zbývající odhadované životnosti pronajímaného majetku.
Jestliže však začátek leasingu připadá na posledních 25 % celkové odhadované životnosti pronajímaného majetku (včetně dřívějších let, kdy byl majetek používán), toto kritérium se pro účely klasifikace leasingu nepoužije. •• Současná hodnota minimálních splátek leasingu představuje nejméně 90 % částky, o kterou reálná hodnota pronajímaného majetku převyšuje veškeré případné související investiční zápočty připadající pronajímateli. Současná hodnota minimálních splátek leasingu (bez části splátek, která představuje realizační náklady hrazené pronajímatelem, např. pojištění, údržba a daně odváděné pronajímatelem, včetně veškerého zisku z těchto plateb) představuje nejméně 90 % částky, o kterou reálná hodnota pronajímaného majetku převyšuje veškeré případné související daňové investiční zápočty připadající pronajímateli, jež pronajímatel pravděpodobně využije. (Jestliže však začátek doby leasingu připadá na posledních 25 % celkové odhadované životnosti pronajímaného majetku, včetně dřívějších let, kdy byl používán, toto kritérium se pro účely klasifikace leasingu nepoužije). Dle IFRS je leasingové ujednání klasifikováno jako finanční leasing, jestliže dochází k převedení všech podstatných rizik a odměn vyplývajících z vlastnictví. Toto obecné kritérium je vyhodnocováno pomocí souboru několika ukazatelů. Tyto ukazatele se podobají ukazatelům používaným v US GAAP (kde jich je o něco méně), ale nejsou spojeny s žádným číselně vyjádřeným limitem, při jehož dosažení by byl leasing automaticky klasifikován jako finanční. Např. doba leasingu pokrývající 80 % odhadované ekonomické životnosti pronajímaného aktiva je pouze indikátorem toho, že by leasingové ujednání mělo být klasifikováno jako finanční leasing, a tento indikátor musí být posuzován s přihlédnutím k celkové podstatě transakce a k dalším ukazatelům.
V terminologii US GAAP se pro tento typ smluv používá termínu kapitálové nebo investiční leasingy. My se dále v tomto textu budeme držet u nás ustáleného označení finanční leasing i pro US GAAP. 1
Další odlišnosti V této části dnešního článku stručně popíšeme další možné odlišnosti mezi účtováním leasingových ujednání dle US GAAP a IFRS. Praktické uplatnění těchto rozdílů závisí na konkrétních podmínkách dohodnutých v každém leasingovém ujednání a v obou účetních rámcích jsou uvedeny podrobnější pokyny. Diskontní sazba používaná při určování současné hodnoty minimálních leasingových splátek Podle US GAAP je diskontní sazbou používanou při určování současné hodnoty minimálních leasingových splátek přírůstková výpůjční sazba (tj. úroková sazba, za kterou by si nájemce půjčoval dodatečné finanční zdroje), kterou je však možné nahradit implicitní sazbou vyplývající z leasingové smlouvy. V souladu se standardem IAS 17 se jako diskontní sazba použije implicitní úroková míra leasingu. Není-li možné tuto úrokovou míru určit, použije se přírůstková výpůjční úroková sazba nájemce. Leasingy budov a pozemků Další odlišnosti se mohou objevit v případech, kdy je pronajímaný majetek tvořen souhrnem pozemků a budov. Podle US GAAP se tyto pozemky a budovy účtují obecně jako jeden celek. Výjimkou jsou situace, kdy pozemky představují více než 25 % celkové reálné hodnoty pronajímaného majetku. Naproti tomu dle IFRS se pozemky a budovy účtují v zásadě samostatně s výjimkou situace, kdy je hodnota pozemku nevýznamná. Prodej a zpětný leasing Určité rozdílnosti mezi US GAAP a IFRS se mohou projevit rovněž v případě prodeje a zpětného leasingu. Tyto rozdíly se týkají zachycování zisku či ztráty z prodeje a zpětného leasingu a účtování prodeje a zpětného leasingu spojeného s nemovitostmi.
Americká Komise pro cenné papíry upřesnila plán přechodu na IFRS Ve vydání Účetního zpravodaje z října 2008 jsme vás informovali o tom, že Komise Spojených států pro cenné papíry a burzy (SEC) vydala řadu převratných návrhů, které by mohly vést v podstatě až k úplnému nahrazení postupů US GAAP standardy IFRS. Konkrétní „cestovní mapa“ vydaná Komisí v roce 2008 předpokládala začátek povinného přechodu na IFRS v roce 2014. Vydání této cestovní mapy vyvolalo značný ohlas a Komise obdržela více než 200 připomínek od široké škály zainteresovaných osob (včetně investorů, emitentů cenných papírů, regulátorů, institucí zapojených do přípravy standardů apod.). V únoru 2010 zveřejnila Komise prohlášení, v němž vyjádřila své odhodlání sestavit ucelený
soubor vysoce kvalitních účetních standardů, které budou dodržovány po celém světě, a potvrdila, že za nejvhodnější takovýto soubor standardů pro americký trh považuje IFRS. V prohlášení je rovněž pracovníkům Komise uloženo vypracování „pracovního plánu“, který by se věnoval konkrétním důležitým oblastem, na něž upozorňovaly obdržené připomínky. Po realizaci pracovního plánu a po dokončení aktuálních projektů rad FASB a IASB zaměřených na sbližování US GAAP a IFRS Komise rozhodne, zda začlení IFRS do systému účetního výkaznictví používaného v USA. Podle výše zmíněného prohlášení bude toto rozhodnutí přijato v roce 2011. Pokud se Komise rozhodne začlenit IFRS do systému účetního
výkaznictví Spojených států, bude stanoveno dostatečně dlouhé přechodné období a američtí emitenti cenných papírů budou upravený systém účetního výkaznictví používat nejdříve od roku 2015. I když prohlášení ani pracovní plán neobsahují žádná konkrétní data realizace ani metody provedení přechodu na nový systém (jak mnozí doufali), jejich vydání představuje důležitý krok na cestě k přijetí jediného uceleného souboru vysoce kvalitních účetních standardů dodržovaných na všech významných trzích po celém světě.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected] [email protected] [email protected]
Martin Tesař: Soňa Plachá: Pavel Kodýtek:
[email protected] [email protected] [email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace, které nepředstavují účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové ani jiné odborné rady či služby společnosti Deloitte Touche Tohmatsu, jejích členských firem a přidružených společností. Tato publikace není náhradou za odborné rady či služby a nelze ji použít jako jediné východisko pro rozhodování či jednání, které může mít dopad na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, které mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba vyhledat radu kvalifikovaného odborného poradce. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností švýcarského sdružení („Verein“) Deloitte Touche Tohmatsu a jeho členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury sdružení Deloitte Touche Tohmatsu a jeho členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. 165 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. © 2010 Deloitte Česká republika. Member of Deloitte Touche Tohmatsu
