Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP Prosinec 2009
V tomto vydání České účetnictví •• Problematika odepisování technického zhodnocení na již odepsaném majetku z hlediska českých účetních předpisů •• Pozvánka na seminář: Účetní závěrka 2009 IFRS •• Rada IASB vydává standard IFRS 9 – Finanční nástroje •• Nová interpretace IFRIC 19 o výměně závazku za kapitálové nástroje •• Rada IASB upravuje interpretaci IFRIC 14 •• Řada dokumentů IASB byla schválena k používání v Evropě •• K procesu přijetí standardu IFRS 9 Evropskou komisí •• Nová příručka společnosti Deloitte týkající se standardu IFRS 1 •• Přehled Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS) – nová publikace Deloitte v češtině
US GAAP •• Funkční měna v pojetí IFRS a US GAAP
Deloitte Česká republika
České účetnictví Problematika odepisování technického zhodnocení na již odepsaném majetku z hlediska českých účetních předpisů Při ověrování ocenění dlouhodobého majetku a kontrole odpisů nově pořízených technických zhodnocení často narážíme na problematiku správného nastavení účetních odpisů z hlediska životnosti tohoto technického zhodnocení Pokud existuje majetek, který je již plně odepsán a je na něm provedeno technické zhodnocení, velice často společnosti stanovují účetní odpisy dle daňových odpisů platných pro danou skupinu majetku. Jinými slovy toto technické zhodnocení je v souladu se zněním zákona o daních z příjmů připočteno k pořizovací ceně a odpis je počítán z této celkové navýšené pořizovací ceny.
Tento systém odepisování umožňuje v některých případech plně odepsat technické zhodnocení do 1 roku. Ačkoli je výše uvedená metodika v plném souladu s daňovými předpisy, dle našeho názoru v některých případech neodpovídá doba účetního odepisování reálné době životnosti dlouhodobého majetku. Majetek je touto metodou odepisován rychleji, než je jeho skutečná životnost. Dochází ke zkreslení odpisů, které mají dopad do hospodářského výsledku společnosti, a zároveň dochází ke zkreslení zůstatkové ceny tohoto majetku, která je prezentována ve finančních výkazech společnosti. pokračování na další straně
Představme si následující situaci: Společnost má majetek v pořizovací ceně („PC“) 100 mil. korun a zůstatková cena („ZC”) tohoto majetku je nula. Majetek je zařazen ve 3. odpisové skupině („OS”), způsob odepisování („ZO”) je rovnoměrný po dobu 10 let. Na tomto majetku provede společnost technické zhodnocení („TZ”) ve výši 10 mil korun (pro zjednodušení uvažujeme, že toto technické zhodnocení je provedeno na začátku hospodářského roku dané účetní jednotky), které povede k prodloužení životnosti majetku o další tři roky. Společnost používá stejné účetní a daňové odpisy pro výpočet odpisů u technického zhodnocení majetku. PC = 100 mil. korun ZC = 0 OS = 3. odpisová skupina ZO = rovnoměrný TZ = 10 mil. korun Výpočet ročního daňového odpisu: Zvýšená pořizovací cena = 100 + 10 = 110 mil. korun Výše daňového odpisu = 110 x 10% = 11 mil. korun, v našem případě je ZC = 10 mil. korun, takže výše odpisu je 10 mil. korun Výpočet ročního účetního odpisu: Výše účetního odpisu = 110 x 10% = 11 mil. korun, v našem případě je ZC = 10 mil. korun ZC = 10 mil. korun, takže výše odpisu je 10 mil. korun Jak je vidět z výše uvedeného příkladu, společnost daňově i účetně odepíše toto technické zhodnocení během jednoho roku, ale majetek se bude používat ještě další dva roky (tedy celková délka životnosti technického zhodnocení je odhadována na 3 roky). Situace by tedy měla vypadat následovně. 1. rok Výše daňového odpisu =
110 x 10% = 11 mil. korun, my můžeme uplatnit maximálně 10 mil. korun (ZC=10 mil. korun)
Výše účetního odpisu v 1. roce = 10/3 roky = 3,33 mil. korun Rozdíl mezi výší účetního a daňového odpisu v 1. roce = -6,67 mil. korun Dopad do odložené daně =
-6,67 mil. korun x daňová sazba
2. rok Výše daňového odpisu =
0 mil. korun
Výše účetního odpisu v 2. roce = 10/3 roky = 3,33 mil. korun Rozdíl mezi výší účetního a daňového odpisu v 2. roce = +3,33 mil. korun Dopad do odložené daně =
+3,33 mil. korun x daňová sazba
3. rok Výše daňového odpisu =
0 mil. korun
Výše účetního odpisu v 3. roce = 10/3 roky = 3,34 mil. korun Rozdíl mezi výší účetního a daňového odpisu v 2. roce = +3,34 mil. korun Dopad do odložené daně =
+3,34 mil. korun x daňová sazba
Jak je vidět z modelového popsaného příkladu výše, pokud společnost postupuje při stanovení účetních odpisů u tohoto technického zhodnocení stejně jako ke stanovení daňových odpisů, může se dostat do extrémní situace, kdy během jednoho roku dojde k plnému odepsání tohoto technického zhodnocení. Podle našeho názoru ale společnost určitě v momentě, kdy technické zhodnocení prováděla, nepředpokládala, že prodlouží
životnost daného majetku pouze o jeden rok, ale na podstatně delší časový horizont. Jak je videt, původní metoda má dopad i na výpočet odložené daně. Je potřeba věnovat zvýšenou pozornost při stanovení doby odepisování u technického zhodnocení zejména u položek majetku, které už se nacházejí ve druhé polovině své původně očekávané životnosti (tj. jsou již více než
z 50% odepsané), kdy může být již zřejmé, že skutečná doba používání se bude významným způsobem lišit od původně očekávané doby, vyjádřené dobou odpisování. Tato skutečnost a způsob jejího řešení, může být patřičným způsobem upravena v interní směrnici společnosti a je potřeba na toto dávat také pozor při implementaci účetního systému, protože dle naší zkušenosti, některé účetní programy tuto možnost neumožnují upravit.
Pozvánka na seminář: Účetní závěrka 2009 Praha: 5. ledna 2010 (Nile House, Karolinská 654/2, 186 00 Praha 8 - Karlín, kontaktní osoba: Petra Solařová,
[email protected]) Možnost registrace a bližší informace na: www.deloitte.com/cz/akce/100105/ucetni-zaverka Jako každým rokem i letos pro Vás opět připravujeme školení Účetní závěrka, které by mělo sloužit jako pomůcka pro upřesnění stávajícího znění a také jako praktický návod k řešení často dotazovaných situací z praxe. Přednášky proběhnou v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti. Hlavními tématy školení budou: •• Komponentní přístup odepisování •• Praktické příklady výpočtu na ocenění případného znehodnocení majetku (impairment) •• Odložená daň (zaměření na výpočet realizovatelnosti odložené daňové pohledávky) •• Účtování o derivátech •• Sestavení cash flow •• Nejčastejší chyby v účetní závěrce Těšíme se na setkání s Vámi.
IFRS Rada IASB vydává standard IFRS 9 – Finanční nástroje Dne 12. listopadu 2009 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) standard IFRS 9 – Finanční nástroje, který je prvním počinem v rámci projektu rady, jehož cílem je nahrazení standardu IAS 39 – Finanční nástroje – účtování a oceňování. Standard IFRS 9 zavádí nové požadavky na klasifikování a oceňování finančních aktiv. Tyto požadavky musejí být dodržovány od 1. ledna 2013, ale povoleno je jejich dřívější uplatňování, včetně roku 2009. Záměrem rady IASB je rozšířit během roku 2010 standard IFRS 9 o nové požadavky týkající se klasifikace a oceňování finančních závazků, odúčtování finančních nástrojů, snížení hodnoty nástrojů a účtování o zajištění. Do konce roku 2010 bude standard IAS 39 v plné míře nahrazen standardem IFRS 9, který bude povinně používán od roku 2013 a u něhož bude povoleno dřívější uplatnění. Spolu s novým předpisem byl hlavním subjektům zapojeným do zavádění nového standardu rozeslán i dopis, v němž předseda rady, Sir David Tweedie píše: „Realizace první fáze projektu je přímou reakcí na doporučení vedoucích představitelů G20 a dalších důležitých osob, aby byla zjednodušena pravidla týkající se účtování
o finančních nástrojích. Přesně podle požadavků jsme tuto první fázi dokončili v čas tak, aby společnosti mohly v případě zájmu použít nový standard při sestavování účetní závěrky za rok 2009. S ohledem na důležitost tohoto standardu a na zájem, jaký vzbudila jeho příprava, jsme znění standardu konzultovali s dotčenými osobami z celého světa, a to v rozsahu zcela mimořádném, abychom mohli doladit návrhy zveřejněné v červenci 2009 k veřejné diskuzi. Na základě připomínek vznesených během konzultací provedla rada IASB v předložených návrzích úpravy, jejichž cílem bylo zajistit co nejvyšší kvalitu finálního předpisu.“ Stručně o standardu IFRS 9 – Finanční nástroje Standard IFRS 9 rozděluje veškerá finanční aktiva, která v současné době spadají do rozsahu standardu IAS 39, do dvou skupin – na aktiva oceněná zůstatkovou hodnotou a aktiva oceněná reálnou hodnotou, a to podle následujících pravidel: •• dluhové nástroje – zůstatkovou cenou může být oceněn dluhový nástroj splňující následující dvě podmínky: -- test vycházející z podnikatelského modelu – cílem podnikatelského modelu účetní jednotky je držet finanční aktiva
za účelem tvorby sjednaných peněžních toků (nikoli prodat nástroj před jeho smluvní splatností, a realizovat tak změny jeho reálné hodnoty), -- test vycházející z povahy peněžních toků – k předem určeným datům vznikají na základě smluvních podmínek platných pro finanční aktivum peněžní toky, které jsou výhradně splátkami jistiny a úroků z nesplacené jistiny. Všechny ostatní dluhové nástroje musejí být oceněny reálnou hodnotou vykázanou do zisku či ztráty. Standard IFRS 9 umožňuje, s určitými výjimkami, ocenit reálnou hodnotou vykázanou do zisku či ztráty i nástroje, které vyhoví podmínkám pro ocenění zůstatkovou hodnotou. Kategorie realizovatelné nástroje a nástroje držené do splatnosti, se kterými pracuje stávající standard IAS 39, už v IFRS 9 obsaženy nejsou. •• kapitálové nástroje – všechny majetkové podíly spadající do rozsahu standardu IFRS 9 musejí být v rozvaze oceněny reálnou hodnotou a změny v jejich hodnotě jsou účtovány do zisku nebo ztráty. Na nekotované cenné papíry se nevztahuje žádná „výjimka umožňující ocenění pořizovacími náklady“. pokračování na další straně
Není-li však majetkový podíl vlastněn za účelem obchodování, může se účetní jednotka při počátečním zachycení rozhodnout, že podíl ocení reálnou hodnotou vykázanou do ostatního úplného výsledku a do zisku nebo ztráty zaúčtuje pouze výnosy z dividend. Toto rozhodnutí není možno posléze měnit. Přestože standard IFRS 9 požaduje, aby všechny majetkové podíly byly oceněny reálnou hodnotou, obsahuje rovněž pokyny jak rozpoznat, kdy je nejlepším odhadem reálné hodnoty pořizovací náklad a kdy se naopak pořizovací náklad reálné hodnotě vzdaluje; •• deriváty – všechny deriváty včetně derivátů, jejichž hodnota je vázána
na nekotované majetkové podíly, se ocení reálnou hodnotou, •• vložené deriváty – standard IFRS 9 nepracuje s pojmem „vložené deriváty“, který se používá v IAS 39. Vložené deriváty, které by dle IAS 39 byly účtovány samostatně v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty, neboť nejsou úzce spojeny s hostitelským finančním aktivem, už proto nebudou účtovány samostatně. Místo toho jsou sjednané peněžní toky z finančního aktiva vyhodnoceny jako celek a aktivum jako celek je oceněno reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty, jestliže žádný z jeho peněžních toků nepředstavuje splátku jistiny a úroků;
•• překlasifikování – u dluhových nástrojů je povinné překlasifikování z reálné hodnoty vykázané do zisku nebo ztráty do zůstatkové hodnoty nebo opačným směrem, jestliže dojde ke změně cíle podnikatelského modelu účetní jednotky ve vztahu k jejím finančním aktivům a už by neplatilo hodnocení dle předchozího modelu. Standard IFRS 9 mění některé z požadavků standardu IFRS 7 – Finanční nástroje – zveřejňování a mimo jiné rozšiřuje požadavky na zveřejňování informací o investicích do majetkových podílů oceněných reálnou hodnotou vykázanou do ostatního úplného výsledku.
Nová interpretace IFRIC 19 o výměně závazku za kapitálové nástroje Výbor pro interpretace mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRIC) vydal interpretaci 19 – Nahrazení závazků kapitálovými nástroji, která byla schválena radou IASB. Interpretace se vztahuje na případy, kdy dlužník nahradí závazek, zcela nebo z části, tím, že věřiteli poskytne kapitálové nástroje. Hlavní zásady obsažené v interpretaci IFRIC 19: •• jestliže dlužník poskytne věřiteli kapitálové nástroje za účelem úplného nebo částečného nahrazení finančního závazku, jsou tyto nástroje v souladu se standardem IAS 39.41 „zaplacenou úhradou“. Dlužník pak odúčtuje tento finanční závazek v plné výši nebo jen z části;
•• dlužník ocení kapitálové nástroje poskytnuté věřiteli reálnou hodnotou, je-li možné reálnou hodnotu spolehlivě určit. Není-li to možné, jsou poskytnuté kapitálové nástroje oceněny reálnou hodnotou nahrazeného závazku; •• je-li nahrazována jen část závazku, musí dlužník určit, zda se některá část zaplacené úhrady vztahuje k upraveným podmínkám zbývajícího závazku. Pokud ano, musí dlužník rozdělit reálnou hodnotu zaplacené úhrady mezi zanikající závazek a závazek zbývající; •• dlužník zaúčtuje do zisku nebo ztráty rozdíl mezi účetní hodnotou nahrazeného finančního závazku (nebo jeho části) a oceněním poskytnutých kapitálových nástrojů,
•• je-li nahrazována jen část závazku, musí dlužník určit, zda došlo k výrazné úpravě podmínek vztahujících se na zbývající část dluhu (s přihlédnutím k případné části zaplacené úhrady, která byla přiřazena ke zbývajícímu závazku). Pokud došlo k výrazné změně, zaúčtuje dlužník zánik starého zbývajícího závazku a zachycení závazku nového (viz IAS 39.40). Interpretace IFRIC 19 musí být uplatněna v obdobích začínajících 1. července 2010 nebo po tomto datu. Povoleno je její dřívější uplatnění. Interpretace se bude uplatňovat retrospektivně od začátku prvního vykázaného srovnatelného období.
Rada IASB upravuje interpretaci IFRIC 14 Dne 26. listopadu 2009 vydala rada IASB dokument „Zálohy na minimální požadavky financování (úpravy interpretace IFRIC 14)“. Cílem úprav je odstranit nezamýšlené důsledky při uplatňování interpretace IFRIC 14 – IAS 19 - Limit u aktiv z definovaných požitků, minimální požadavky na financování
a jejich vzájemné souvislosti. Bez přijatých úprav by účetní jednotky nemohly za určitých okolností zachycovat jako aktivum některé dobrovolné zálohy na minimální příspěvky na financování. Tento zákaz není v interpretaci výslovně uveden a jejím upravením dojde k odstranění problému. Úpravy jsou účinné
pro období začínající 1. ledna 2011 a povoleno je jejich dřívější dodržování. Úpravy musejí být uplatňovány retrospektivně ve vztahu k prvnímu vykázanému srovnatelnému období.
IFRS v EU Řada dokumentů IASB byla schválena k používání v Evropě Evropská komise uzavřela proces schvalování a pro používání v Evropě schválila následující dokumenty: •• IFRIC 17 – Rozdělování nepeněžních aktiv vlastníkům
a interpretací IFRS včetně jejich úprav v souladu s nařízením EU. K 2.prosinci 2009 čeká na schválení Evropské komise, které je nutné k zahájení používání předpisů, následujících osm dokumentů:
•• IFRIC 18 – Převody aktiv od zákazníků
Standardy
•• Přepracovaný standard IFRS 1 – První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví
•• IFRS 9 – Finanční nástroje (vydán 12. listopadu 2009)
•• IFRS 7 úpravy – zkvalitnění informací zveřejňovaných o finančních nástrojích •• IFRIC 9 a IAS 39 úpravy – vložené deriváty Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popsán stav schvalování všech standardů
Interpretace •• IFRIC 19 – Nahrazení závazků kapitálovými nástroji •• IFRIC 14 úpravy – Zálohy na minimální požadavky financování u aktiv z definovaných požitků
Úpravy •• Zdokonalení IFRS (vydáno 16. dubna 2009) •• Úpravy standardu IFRS 2 transakce skupiny spojené s úhradami vázanými na akcie vypořádanými v hotovosti •• Úpravy standardu IFRS 1 další výjimky pro jednotky, které použijí IFRS poprvé •• IAS 32 klasifikace práv •• Novelizovaný standard IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran Zpráva o stavu schvalování standardů a interpretací je průběžně k dispozici na adrese www.iasplus.com/efrag/efrag.htm#endorse.
K procesu přijetí standardu IFRS 9 Evropskou komisí Rada IASB zveřejnila na svých webových stránkách dopisy, které si vyměnila s členy správní rady Nadace IASC a s Evropskou komisí ve spojitosti s obavami, jež Komise vyjádřila v souvislosti se standardem IFRS 9, a s rozhodnutím Komise odložit proces schvalování tohoto standardu. •• V dopise členů správní rady Evropské komisi se píše: „Určitě vás nepřekvapí, že členové správní rady jsou odložením procesu schvalování zaskočeni a zklamáni. Jsme však Komisi vděčni za to, že Meziná-
rodním standardům účetního výkaznictví (IFRS) neustále věnuje pozornost, a vážíme si i povzbudivého prohlášení, které jste vydali v souvislosti s IFRS poté, co bylo oznámeno odložení schválení standardu IFRS 9. Jsme rádi, že rozhodnutí týkající se časového průběhu schvalování neznamená, že by tento standard neměl být v budoucnu schválen.“
ných na celém světě. Orgány EU navíc jednomyslně podporují obecný přístup vycházející z modelu oceňování založeného na různých aspektech, který rada IASB ve standardu IFRS 9 používá. Rozhodnutí nepřistoupit v této fázi v případě standardu IFRS k urychlení procesu schvalování odráží pozměněný pohled na budoucnost ekonomického prostředí a na vývoj na trhu.“
•• V odpovědi Komise se uvádí: „Evropská komise i nadále považuje IFRS za ucelený soubor účetních standardů používa-
Nová příručka společnosti Deloitte týkající se standardu IFRS 1 Globální kancelář společnosti Deloitte pro IFRS publikovala novelizovanou příručku ke standardu IFRS 1 – První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Tato příručka byla poprvé zveřejněna v roce 2004 s cílem poskytnout těm, kteří standardy IFRS použijí poprvé, užitečné rady a informace týkající se aplikace standardu IFRS 1. Druhé vydání příručky má stejný cíl. Oproti prvnímu vydání došlo k aktualizaci obsahu v návaznosti na zkušenosti získané během první velké vlny zahájení dodržování IFRS v roce 2005 a na změny, kterých standard IFRS 1 od roku 2004 doznal.
Publikace je rozdělena do několika částí s cílem usnadnit uživatelům vyhledávání potřebných informací:
•• část 5 se věnuje dalším součástem účetní závěrky, u nichž se v praxi často objevují problémy s dodržením požadavků standardu,
•• v úvodním shrnutí jsou vysvětleny nejdůležitější zásady standardu IFRS 1,
•• v části 6 jsou uvedeny otázky a odpovědi týkající se konkrétních věcných problémů, se kterými se uživatelé mohou v praxi setkat,
•• druhá kapitola přináší přehled požadavků standardu, •• části 3 a 4 popisují konkrétní výjimky při uplatňování obecné zásady standardu IFRS 1 spočívající v retrospektivním uplatňování standardů a interpretací IFRS a zaměřují se na klíčové záležitosti spojené s dodržováním požadavků standardu,
•• část 7 popisuje několik záležitostí spojených s praktickým dodržováním standardu, jež řeší účetní jednotky, které začínají s používáním IFRS. Podobně jako desítky dalších publikací společností Deloitte souvisejících s IFRS je i příručka ke standardu IFRS 1 k dispozici na adrese www.iasplus.com na stránce IFRS Publications Page. Příručka je v anglickém jazyce.
Přehled Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS) – nová publikace Deloitte v češtině Příručka Přehled Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor shrnuje klíčové informace z oblasti Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS). Vychází z anglického originálu brožury „IPSAS Summary“ vydaného holandskou kanceláří společnosti Deloitte (ke stažení na www.iasplus.com ) a je doplněna o popis základních rozdílů mezi standardy IPSAS a stávající českou legislativou v oblasti účetního výkaznictví veřejného sektoru, tedy účetních jednotek, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy nebo organizačními složkami státu.
Celý svět, zejména pak Evropská unie, jednoznačně směřují k systému, který by poskytoval relevantnější a spolehlivější informace pro řízení účetních jednotek a zároveň zvýšil transparentnost a kvalitu účetních a finančních výkazů a informací veřejných institucí pro externí uživatele. Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS) jsou v současné době odbornou veřejností považovány za systém, který zmíněné nároky dostatečně zohledňuje. Vzhledem k tomu, že standardy IPSAS vycházejí do značné míry z Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (ty jsou zaměřeny na komerčně
orientované organizace), lze očekávat, že by jejich používání ocenili také externí uživatelé. Rostoucí význam standardů IPSAS dokládá i fakt, že Evropská unie již od roku 2005 aplikuje tento systém na finanční výkaznictví účetních jednotek, které má ve své kompetenci, a podporuje i jeho zavedení členskými státy EU. Naše nova příručka poskytuje přehled aktuálního obsahu jednotlivých standardů IPSAS platných od 1. ledna 2009 a je ke stažení zde.
US GAAP Funkční měna v pojetí IFRS a US GAAP Stále více českých společností se při vedení svého účetnictví setkává se dvěma nejvýznamnějšími mezinárodně uznávanými účetními standardy – Mezinárodními standardy finančního výkaznictví (IFRS) a účetními standardy obecně uznávanými ve Spojených státech amerických (US GAAP). Netýká se to jen společností emitujících své cenné papíry na regulovaných trzích Evropské unie, které mají na základě zákona o účetnictví povinnost sestavovat účetní závěrku podle IFRS. Mnohem častěji jsou vytvářeny tzv. reportingové (konsolidační) balíčky, tedy pravidelné (většinou měsíční) účetní výkazy odesílané mateřské společnosti pro potřeby konsolidace. Zahraniční účetní předpisy (jak US GAAP, tak IFRS) definují koncept a používání tzv. „funkční měny“. Tento koncept může mít zásadní dopad na vykazovaná čísla, nicméně velká část českých společností, kterých se týká, si s ním nedokáže poradit. Důvodem tohoto rozdílu je fakt, že na základě zákona o účetnictví, ustanovení §4 odst. 12, jsou účetní jednotky v České republice povinny vést účetnictví (a tedy i sestavovat účetní závěrku) v českých korunách. Ani US GAAP, ani IFRS však nestanoví, že účetní závěrka společnosti by automaticky měla být sestavena v měně té země, ve které má sídlo. Naopak ukládají účetním jednotkám povinnost identifikovat svou funkční měnu. V případě, že je funkční měna odlišná od české koruny, bude tato měna pro účely reportingu dle IFRS nebo US GAAP hrát roli, kterou má česká koruna pro statutární účetnictví.
1. Definice funkční měny a kritéria pro rozhodování o ní Funkční měna je v IFRS upravena standardem IAS 21 „Dopad změn měnových kurzů“ a v US GAAP zejména v kodifikaci ASC 830 (původně označované jako FASB 52 „Přepočty z cizích měn“). Funkční měna je v IAS 21 i ACS 830 definována jako měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém společnost podniká. Ve většině případů se jedná o měnu, ve které společnost generuje většinu tržeb a ve které hradí většinu nákupů. Definice sama o sobě není zcela jednoznačná a konečná odpovědnost za určení funkční měny leží na vedení společnosti. To se při rozhodování řídí obecnou definicí, kritérii uvedenými ve standardech a odborným úsudkem. 1.1 IFRS IAS 21 odst. 9-11 definuje a rozděluje kritéria do 3 skupin dle jejich významnosti. První skupina, která má přednost před ostatními, obsahuje následující kritéria, podle nichž je funkční měnou společnosti: •• „měna, která hlavní měrou ovlivňuje prodejní ceny zboží a služeb (často je to měna, ve které jsou stanoveny a hrazeny prodejní ceny zboží a služeb), a •• měna země, jejíž konkurenční síly a právní předpisy převážně určují prodejní ceny zboží a služeb, •• měna, která hlavní měrou ovlivňuje osobní náklady, náklady na materiál a ostatní
náklady vynaložené na prodej zboží nebo služeb (často je to měna, ve které jsou tyto náklady určeny a hrazeny)“. Pokud se společnost není schopna jednoznačně rozhodnout podle výše uvedených kritérií, použije další, která jsou pomocná a podle kterých je funkční měnou: •• „měna, v níž jsou vytvářeny zdroje z finančních aktivit (tj. dluhy a nástroje vlastního kapitálu), •• měna, v níž jsou obvykle kumulovány příjmy z provozních aktivit“. Třetí skupina kritérií se specificky věnuje stanovení funkční měny zahraničních poboček či organizačních složek a pomáhá rozhodnout, zda je jejich funkční měna shodná s funkční měnou vykazující účetní jednotky či zda je rozdílná. V tomto případě je nutno brát v úvahu: •• „zda činnosti zahraniční jednotky jsou prováděny spíše jako rozšíření činností vykazující účetní jednotky, než aby byly prováděny s podstatným stupněm autonomie. Příkladem první varianty je zahraniční jednotka, která pouze prodává zboží dovážené z vykazující účetní jednotky a která výtěžky odevzdává vykazující účetní jednotce. Příkladem druhé možnosti je, když zahraniční jednotka akumuluje peněžní prostředky a další peněžní položky, vynakládá náklady, vytváří výnosy a sjednává půjčky, to vše v podstatě ve své místní měně; pokračování na další straně
•• zda transakce s vykazující účetní jednotkou tvoří velký nebo malý podíl činností zahraniční jednotky; •• zda peněžní toky z činností zahraniční jednotky přímo ovlivňují peněžní toky vykazující účetní jednotky a jsou okamžitě dostupné k převedení vykazující účetní jednotce; •• zda peněžní toky z činností zahraniční jednotky jsou dostatečné, aby pokryly existující a obvykle očekávané závazky, aniž by vykazující účetní jednotka poskytovala finanční prostředky dostupné k jejich pokrytí“. 1.2 US GAAP Pravidla pro určení funkční měny podle amerického standardu ACS 830 jsou obdobná jako u IAS 21. Protože US GAAP byl a je
spíše národním účetním standardem, i když mezinárodně uznávaným, je připraven pro společnosti se sídlem v USA. Z tohoto důvodu standard ACS 830 hovoří o měně mateřské společnosti, kterou představuje společnost se sídlem ve Spojených státech amerických, a o cizí měně, kterou představuje měna v zemi, kde podnikají pobočky mateřské společnosti. V US GAAP existuje na rozdíl od IFRS předpoklad, podle kterého je funkční měna společnosti, která podniká relativně samostatně a její aktivity jsou začleněny do trhu v určité zemi, většinou shodná s měnou onoho státu. Tento předpoklad nemusí mít pro většinu společností zásadní dopad, nicméně může být rozhodující pro stanovení funkční měny v případech, které jsou nejasné
a kdy použití různých kritérií přináší různé výsledky. Kritéria pro rozhodování o funkční měně jsou ve standardu ACS 830 členěna trochu jinak a hlavně oproti IAS 21 žádná z nich nejsou nadřazená jiným. Navíc jsou formulována tak, že rozhodují o tom, zda je funkční měnou zahraniční pobočky měna mateřské společnosti či cizí měna, která ovlivňuje podnikání této pobočky. Mezi kritéria, která by měla být zvážena individuálně i spolu s jinými, patří:
Kritérium indikuje, že funkční měnou je Měna mateřské společnosti
Cizí měna
Peněžní toky Peněžní toky zahraniční pobočky přímo ovlivňují peněžní toky mateřské společnosti a jsou pohotově k dispozici k převodu na ni.
Peněžní toky zahraniční pobočky jsou převážně v cizí měně a neovlivňují přímo peněžní toky mateřské společnosti.
Prodejní ceny výrobků a služeb Prodejní ceny jsou přímo krátkodobě ovlivňovány změnou kurzu mezi měnou mateřské společnosti a cizí měnou.
Prodejní ceny nejsou přímo krátkodobě ovlivňovány změnou kurzu, ale jsou spíše určeny místním konkurenčním prostředím a státní regulací.
Tržní indikátory Trh pro výrobky a služby zahraniční pobočky je převážně v zemi mateřské společnosti, prodeje se uskutečňují převážně v měně mateřské společnosti.
Existuje aktivní místní trh pro výrobky a služby zahraniční pobočky, i když významná část její produkce může být exportována.
Náklady Náklady na práci, materiál a ostatní náklady jsou zahraniční pobočkou převážně dováženy ze země mateřské společnosti.
Náklady na práci, materiál a ostatní náklady jsou zahraniční pobočkou převážně nakupovány na místním trhu, i když jejich významná část může být dovážena.
Financování Financování zahraniční pobočky je převážně v měně mateřské společnosti. Peněžní toky z aktivit pobočky jsou nedostatečné k financování skutečných a očekávaných závazků z půjček a je nutné financování mateřskou společností*
Financování zahraniční pobočky je převážně v cizí měně. Peněžní toky z aktivit pobočky jsou dostatečné k financování skutečných a očekávaných závazků z půjček.
Transakce ve skupině Objem transakcí mezi zahraniční pobočkou a mateřskou společností je významný a aktivity obou jsou do značné míry propojeny. **
Objem transakcí mezi zahraniční pobočkou a mateřskou společností není významný a aktivity obou nejsou do značné míry propojeny.
* Poskytnutí dodatečných finančních prostředků mateřskou společností pro rozšíření aktivit zahraniční pobočky není samo o sobě rozhodující v případě, že očekávané peněžní toky z rozšířených aktivit jsou dostatečné k pokrytí tohoto dodatečného financování. ** Měna mateřské společnosti bude funkční měnou zahraniční pobočky v případě, že tato pobočka slouží pouze k držení investic, obligací, nehmotného majetku apod., který by mohl být bez větších nákladů přesunut do držení mateřské nebo jiné společnosti ve skupině.
Jak dle IFRS, tak i v US GAAP platí, že pokud není možné funkční měnu určit podle daných kritérií, mělo by ji vedení společnosti určit na základě svého odborného úsudku. Změnu funkční měny je pak možné provést pouze v případě, že se změní podstata aktivit společnosti, které toto rozhodnutí ovlivnily.
Co tedy výše zmíněná pravidla znamenají pro české společnosti, které připravují svou účetní závěrku v souladu s IFRS či US GAAP? V prvé řadě povinnost se nad tímto konceptem zamyslet a vyhodnotit uvedená kritéria. To může vyžadovat poměrně důkladnou analýzu.
V některých případech provádí takovou analýzu zahraniční mateřská společnost, pokud tomu tak není, bude třeba se touto záležitostí zabývat v české společnosti.
pokračování na další straně
2. Praktické aspekty konceptu funkční měny pro české společnosti Pokud vedení společnosti na základě analýzy funkční měny zjistí, že jí není česká koruna, je nutné, aby účetní jednotka používala tuto funkční měnu jako primární měřítko své výkonnosti a finanční pozice. Společnost tedy použije funkční měnu jak při účtování transakcí k datu uskutečnění účetního případu (např. pokud je funkční měnou EUR, společnost účtuje o přijaté faktuře vystavené v korunách aktuálním kurzem CZK/EUR v EUR), tak ke kurzovým přepočtům k datu účetních závěrek, ať už ročních či mezitímních. Příkladem mohou být stavy peněžních aktiv a pasiv. Např. pohledávky v CZK, USD a jiných měnách budou přepočteny na EUR, pokud je EUR funkční měnou. V případě, kdy společnost dospěje k závěru, že funkční měnou není měna tuzemská, musí rozhodnout, jakým způsobem bude účetní informace evidovat, aby splnila výše uvedená pravidla.
Jediným „technicky správným“ a komplexním řešením je úprava informačního systému a zavedení duálního účetnictví – v českých korunách pro účely statutárního výkaznictví a ve funkční měně pro konsolidační reporting. To je samozřejmě náročná operace spojená s nutností přecenit transakce a zůstatky dosud vedené v korunách do funkční měny jako počáteční zůstatky reportingového účetního okruhu. V praxi to znamená provést přepočet reportingového balíčku tak, jako by byl veden ve funkční měně ode dne, kdy se daná měna stala funkční měnou společnosti. Existují i jednodušší alternativy přepočtů, nejsou však použitelné ve všech případech a je vždy nutné zvážit, zda skutečně zajistí soulad s požadavky IFRS či US GAAP: •• vést účetnictví nadále v korunách, ale pro účely konsolidačního vykazování přepočítat zůstatky mimo účetnictví pomocí výše zmíněného postupu, •• vykazovat zůstatky v reportingovém balíčku nadále v korunách a poskytovat mateřské
společnosti dodatečné údaje pro to, aby mohla přepočet na funkční měnu provádět centrálně, •• v případě, že se prokáže, že dopad přechodu na funkční měnu nebude z pohledu celé skupiny významný, je možné nadále vykazovat pouze v korunách. Je plně na rozhodnutí vedení společnosti či skupiny, kterou cestou se vydá. Vždy by však tomuto rozhodnutí měla předcházet důkladná analýza nákladů, přínosů a míry případné odchylky od ideálního stavu. Zjednodušení však zůstane zjednodušením, které s sebou nese riziko chyby. Jediné správné řešení, které přináší absolutně přesná čísla, je výše zmíněné duální účtování – v domácí a ve funkční měně. Je na zodpovědnosti společnosti vyhodnotit konkrétní situaci a projednat s auditory, jaké řešení je v jejím případě přijatelné.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected] [email protected] [email protected]
Martin Tesař: Soňa Plachá: Pavel Kodýtek:
[email protected] [email protected] [email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tyto materiály a informace v nich obsažené předkládá společnost Deloitte Česká republika a jejich účelem je podat obecné informace o konkrétní záležitosti či záležitostech, nikoli jejich vyčerpávající rozbor. Informace uvedené v těchto materiálech proto nepředstavují účetní, daňové, právní, investiční, poradenské ani jiné odborné rady či služby. Tyto informace by neměly být použity jako jediné východisko při přijímání rozhodnutí, která by mohla mít vliv na Vás nebo Vaše podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež by mohly ovlivnit Vaši osobní finanční situaci nebo podnikání, byste měli vyhledat radu kvalifikovaného odborného poradce. Tyto materiály a informace v nich obsažené jsou předkládány v jejich stávající podobě a společnost Deloitte Česká republika neposkytuje ve spojitosti s nimi žádná výslovná ani implicitní prohlášení či záruky. Aniž by tím bylo omezeno výše uvedené, společnost Deloitte Česká republika nezaručuje, že tyto materiály nebo informace v nich uváděné neobsahují chyby nebo že splňují jakákoli konkrétní kritéria kvality. Společnost Deloitte Česká republika výslovně odmítá veškeré implicitní záruky, jako jsou např. záruky obchodovatelnosti, nároku, způsobilosti pro určitý účel, neporušení pravidel, slučitelnosti, bezpečnosti a správnosti. Použijete-li tyto materiály a informace v nich obsažené, činíte tak na vlastní riziko a zároveň přebíráte plnou odpovědnost za škody vyplývající z použití těchto materiálů a informací. Společnost Deloitte Česká republika neodpovídá za žádné zvláštní, nepřímé, nahodilé, následné nebo represivní škody či jakékoli jiné škody vzniklé v důsledku použití těchto materiálů nebo informací v nich obsažených, a to bez ohledu na to, zda budou uplatňovány na základě smlouvy, zákona, porušení závazku (včetně porušení způsobeného nedbalostí) nebo jiným způsobem. Pokud nebude jakékoli z výše uvedených ustanovení z jakéhokoli důvodu plně vymahatelné, ostatní ustanovení zůstávají v platnosti. *** Deloitte označuje jednu či více společností švýcarského sdružení („Verein“) Deloitte Touche Tohmatsu a jeho členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury sdružení Deloitte Touche Tohmatsu a jeho členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. 165 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. Odborníky společnosti Deloitte spojuje firemní kultura, založená na spolupráci, která podporuje bezúhonnost, tvorbu významné hodnoty pro trh a klienty, vzájemnou oddanost a sílu vyplývající z kulturní rozdílnosti. Pracovníci společnosti Deloitte se neustále vzdělávají, získávají podnětné zkušenosti a obohacující příležitosti pro rozvoj kariéry, průběžně posilují firemní odpovědnost, budují důvěru veřejnosti a pozitivně ovlivňují okolní prostředí. Member of Deloitte Touche Tohmatsu © 2009 Deloitte Česká republika.
