březen 2014 Deloitte Česká republika Účetní zpravodaj České účetnictví, IFRS a US GAAP Daňové novinky Přímé a nepřímé daně a ostatní daňová témata

březen 2014

Účetní zpravodaj České účetnictví, IFRS a US GAAP

Daňové novinky Přímé a nepřímé daně a ostatní daňová témata

Imigrační novinky Novinky z oblasti celní problematiky a dotací

Dotace a investiční pobídky Novinky z oblasti grantů a dotací

Řízení rizik Zkušenosti z auditů dotovaných projektů (část 3.)

Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj březen 2014 České účetnictví • Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj březen 2014

Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 Tématu emisních povolenek jsme se v účetním zpravodaji věnovali v minulosti poměrně často a i nyní je tato otázka velice aktuální.

České účetnictví • Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

Společnosti, které vypouští jednotky CO2, mají dle platné legislativy (zákon o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů) povinnost odevzdat/vyřadit takové množství emisních povolenek, které se rovná verifikovanému množství vypuštěných zplodin CO2 do ovzduší v předchozím roce, přičemž společnosti mají povinnost účtovat o spotřebě emisních povolenek v roce, s nímž tyto povolenky věcně a časově souvisí. Rok 2013 je prvním rokem „třetího“ období 2013-2020 pro bezplatnou alokaci emisních povolenek podle čl. 10a směrnice 2003/87/ES, tedy alokace kromě výroby elektřiny. Hned v úvodu tohoto alokačního období musejí účetní jednotky čelit zásadní otázce: „Jak vykazovat emisní povolenky k 31.12.2013 a spotřebu těchto povolenek za uplynulý rok v prostředí české účetní legislativy?“ V minulých letech by byla odpověď na tuto otázku poměrně jednoduchá, protože výše přídělu bezúplatných povolenek byla k rozvahovému dni známa a tento příděl byl v daném roce obdržen. Avšak současnou situaci komplikuje jeden zásadní fakt, a to ten, že subjekty podléhající „režimu emisních povolenek“ neobdržely od Ministerstva životního prostředí v roce 2013 na svůj účet žádnou bezúplatnou emisní povolenku. Důvodem byl zdlouhavý proces schvalování přídělu Evropskou komisí a národní legislativou. Ministerstvo životního prostředí navíc k 31.12.2013 neschválilo definitivní podobu Národního alokačního plánu, avšak komunikovalo předběžný, předpokládaný příděl emisních povolenek. Jelikož společnosti na svůj účet emisních povolenek v roce 2013 bezúplatné emisní povolenky neobdržely, nevidíme podstatu pro jejich rozeznávání v rozvaze společnosti (účet 019- Nehmotný majetek) k 31.12.2013 souvztažně s přijatou dotací (účet 347- Ostatní dotace).

Námi navrhovanou variantou pro vykázání spotřeby emisních povolenek je její účtování na účet 548-Ostatní provozní náklady souvztažně s účtem 347- Ostatní dotace. Hodnota spotřeby je rovna verifikované spotřebě emisních povolenek v daném roce, a to do úrovně předpokládaného přídělu emisních povolenek (předběžně komunikován ze strany Ministerstva životního prostředí). Současně navrhujeme účtování ve prospěch účtu 347- Ostatní dotace a na vrub účtu 648-Ostatní provozní výnosy, a to ve výši zaúčtované spotřeby emisních povolenek. V případě, že verifikovaná spotřeba emisních povolenek v roce 2013 převyšuje množství předpokládaného přídělu emisních povolenek, by společnost měla účtovat o rezervě, a to ve prospěch účtu 554-Tvorba a zúčtování ostatních rezerv a na vrub účtu 459- Ostatní rezervy. Dle našeho názoru je výše navrhovaný postup účtování v souladu s § 4 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., která požaduje úpravu srovnávacích údajů tak, aby tyto údaje byly srovnatelné s údaji vykazovanými v běžném období. Vykázání spotřeby emisních povolenek v předchozím období, avšak jeho neuvedení v období roku 2013 by bylo v rozporu s výše uvedenou vyhláškou. Doporučujeme, aby společnosti v příloze k účetní závěrce detailně popsaly stávající situaci ve vztahu k emisním povolenkám v roce 2013 a uvedly detailní informace o jejich spotřebě, očekávaném přídělu a účtování ve společnosti.

2


Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek (2. díl)

• Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013

Dnes navážeme na 1. díl článku uveřejněný v únorovém čísle Účetního zpravodaje, ve kterém jsme se zabývali zejména vlivem odlišností mezi účetní závěrkou dle české účetní legislativy oproti závěrce sestavené na bázi Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS.

• Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek

Podíváme se na vybraná odvětvová specifika a jejich vliv na účetní závěrku resp. ukazatele finanční analýzy na základě takové závěrky. Upozorňujeme, že výčet specifik nemusí být vyčerpávající.

České účetnictví

IFRS • Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

3. Obchodní zvyklosti a další specifika odvětví stavebnictví 3.1. Nakoupené pozemky Stavební společnosti mají v dnešní době široké spektrum činností. Není výjimkou, kdy vedle vlastní stavební činnosti vyvíjejí také developerskou činnost, jejíž součástí bývá koupě a prodej pozemků, nebo kdy pro nějakou stavbu pořizují i samotný pozemek. Takové pozemky jsou často v rozvaze prezentovány v rámci dlouhodobého hmotného majetku, ale mohou být prezentovány i v rámci zásob - položka zboží. Jak uvádí již zmíněná prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb (v §9), položka zboží „obsahuje též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení“. Představme si opět stavební firmu, která takové pozemky prezentuje v rámci dlouhodobého majetku, a srovnejme možný dopad např. na ukazatele likvidity s firmou, která takové pozemky prezentuje v zásobách. Zásoby jakožto oběžný majetek jsou obvykle v ukazatelích likvidity brány jako zdroj likvidity proti krátkodobým závazkům, svojí podstatou však nemusejí být dostatečné likvidní.

Samostatnou kapitolou je pak ocenění developerských pozemků. Pomineme-li kvalitu developerského záměru (projektu), takové pozemky snadno podlehnou výkyvům v hodnotě oproti jiným zdrojům likvidity (peníze v bance, nevyfakturované projekty, případně pohledávky), ale hlavně oproti „tvrdým“ splatným krátkodobým závazkům. Účetní závěrka je sestavena v určitý okamžik zpětně k rozvahovému dni. Při spoléhání se na její údaje však může být na trhu odlišná situace a zdroj likvidity spatřovaný v pozemcích může mít mnohem nižší nebo i vyšší hodnotu. Uvede-li stavební společnost v příloze, s jakými projekty jsou spjaty nakoupené pozemky (pokud to není např. obchodním nebo strategickým tajemstvím), dá se vypovídací hodnota zůstatku developerských pozemků lépe vyhodnotit. 3.2. Účast ve sdružení Podobné aspekty jako u finančních investic je možné uvést v souvislosti s trendem posledních let - realizovat stavební projekty v rámci tzv. sdružení (viz naše minulé příspěvky zmíněné v úvodu 1. dílu tohoto článku). Zde připomeňme, že mohou existovat různě členitá sdružení, která mohou v účetní závěrce podávat odlišné hodnoty majetku, závazků, realizovaných obratů nákladů a výkonů v závislosti na zvolených metodách prezentace. V České republice není uspokojivá účetní legislativa týkající se prezentace aktivit realizovaných ve sdružení a praxe velmi silně pokulhává ve zveřejňování dostatečně podrobných účetních politik. Může se stát, že jediná provedená činnost v rámci sdružení je tak v účetní závěrce společnosti obsažena několikrát. Jakou vypovídací schopnost pak má účetní závěrka takové firmy? Jak velká taková firma vlastně je, pokud ji chceme měřit velikostí obratu (výkonů), což je běžné kritérium různých žebříčků a analýz?

3


Může se také stát, že peněžní prostředky v řádech stamilionů, které patří sdružení, jsou prezentovány jako prostředky vedoucího účastníka sdružení v jeho závěrce, přičemž tento s nimi ale může disponovat pouze v rámci činnosti sdružení, tedy prakticky s nimi disponovat nemůže. Ukazatel likvidity pak nebude příliš realistický. Jako vhodný se může jevit systém, ve kterém je vztah účastníka sdružení vůči sdružení prezentován v rozvaze netto způsobem, tj. v jediné položce pohledávky nebo závazku vůči sdružení. Ve výkazu zisku a ztráty by se jednalo pouze o prezentaci obratů (nákladů a výkonů) souvisejících s vlastní stavební činností, nikoliv s nadhodnocenými obraty z titulu přeúčtování podílu na obratech ze sdružení. Takový způsob prezentace se však v české praxi vyskytuje minimálně. Další možností je např. zaúčtování podílu na zůstatcích a obratech sdružení (po jednotlivých řádcích výkazů), tj. jakási poměrná metoda (konsolidace). Problematikou sdružení jsme se zabývali v článku z listopadu 2012. 3.3. Pozastávky (zádržné) V projektové činnosti a ve stavebnictví obzvláště je běžné, že investor pozastaví (zadrží) část ceny díla (faktur) vůči dodavateli - stavební firmě, často se jedná o 5% nebo 10% ceny díla. Důvodem bývá zejména snaha mít páky vůči stavební společnosti (dodavateli/zhotoviteli) pro uplatnění případných reklamací, které mohou vzniknout v záruční době. Alternativou pozastávek mohou být bankovní záruky nebo pojistné produkty, což je z hlediska provozního financování pro stavební firmy mnohdy přijatelnější řešení, se kterým jsou ale spojeny také (nemalé) finanční výdaje. Podobně bývají pozastávky uplatňovány stavební společností vůči svým subdodavatelům – tj. na straně závazků.

Záruční doba bývá na stavbu nebo její části víceletá (pět nebo více let), proto by v účetní závěrce stavební společnosti měly být takové pohledávky prezentovány jako dlouhodobé (jejich splatnost je v časovém horizontu více než 12 měsíců od rozvahového dne). Společnosti, které vykazují takové pozastávky v rámci krátkodobých pohledávek, se dopouštějí zkreslení účetní závěrky: již zmiňovaný ukazatel likvidity počítaný např. na bázi zásob, krátkodobých pohledávek a peněžních prostředků vůči krátkodobým závazkům nebude opodstatněný (nehledě na to, že v pasívech mohou být pozastávky uplatněné vůči subdodavatelům prezentovány stejným způsobem, tj. bez rozlišení jejich očekávané splatnosti). Zvláštní pozornost je třeba věnovat způsobu ocenění pohledávek z titulu pozastávek. Představme si situaci, kdy stavební společnost chce získat likvidní peníze a prodat pozastávky (pohledávky vůči bonitnímu investorovi), jejichž doba splatnosti je např. pět let. Zcela jistě ji banka nekoupí za nominální hodnotu těchto pozastávek, ale za hodnotu nižší, sníženou o diskont neboli úrok do doby splatnosti. Realizovatelná hodnota pozastávek je oproti nominální hodnotě nižší tím více, čím dále v čase je okamžik splatnosti. Česká účetní legislativa bohužel moc nepracuje s časovou hodnotou peněž. S odkazem na opatrnost by tedy v účetní závěrce mělo dojít ke korekci ocenění např. formou opravných položek. Takové opravné položky budou s blížícím se okamžikem splatnosti pozastávek rozpouštěny a hodnota pozastávek se tímto způsobem dostane v okamžik splatnosti na svou nominální hodnotu. Účetní závěrka tedy bude mít díky tomu vyšší vypovídací schopnost. Pozastávky uplatněné vůči subdodavatelům (tj. v pasívech stavební společnosti) diskontovat pomocí opravné položky nelze. Z hlediska zásady opatrnosti je třeba tento závazek prezentovat v závěrce jako úplný, tj. přímo v nominální hodnotě. Je to (narozdíl od IFRS) bohužel okolnost narušující vypovídací schopnost účetní závěrky.

4


3.4. Financování pohledávek - postoupení/prodeje V souvislosti s financováním projektů u stavební firmy je běžné, že věřitel (stavební firma) potřebuje získat finanční prostředky, a tak prodá nebo postoupí svoje pohledávky. Praxe k tomu přináší různé nástroje, které mohou mít povahu faktoringu, forfeitingu nebo jejich kombinace. Pro správné zachycení takových transakcí v účetnictví je důležitá zejména věcná povaha, nikoliv právní forma těchto transakcí. Z účetního hlediska je v legislativě (konkrétně ve standardu č. 019 - Náklady a výnosy) zakotven požadavek, aby v rámci účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady byla zaúčtována hodnota pohledávek při jejich postoupení, a analogicky aby v rámci účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy byly zaúčtovány výnosy z postoupení pohledávky z provozní činnosti. O tom, že v různých žebříčcích stavebních firem jsou kromě výkonů brány v úvahu i ostatní provozní výnosy (kam mohou spadat např. nejrůznější přefakturace, příjmy z plnění za pojistné události apod.), se zde nebudeme sáhodlouze rozepisovat, je to zřejmé: vyfakturovaný dokončený projekt, k němuž jsou ihned převedeny (prodány) faktury financující společnosti (obvykle bance), tak zajistí dvojí “výnos” do žebříčku stavebních firem založeném na obratech ostatních výnosů mimo výkony. Praxe však mnohdy preferuje zúčtování postoupené pohledávky pouze rozvahovým způsobem, kdy do výkazu zisku a ztráty se dostane pouze diskont jakožto finanční náklad. Tato metoda je sice v nesouladu s výslovným požadavkem zmíněného účetního standardu, ale poskytuje zřejmě věrnější obraz.

Pro vhodnou prezentaci v rozvaze musí stavební společnost pečlivě posoudit dopady příslušné smlouvy o převodu (postoupení nebo prodeji) pohledávek. Důležité je zejména s ohledem na riziko zvážit neuhrazení pohledávky investorem, zda je možný regres ze strany financujícího subjektu, tj. kdo efektivně nese kreditní riziko a jaká je pravděpodobnost realizace takového rizika. Zvláštní pozornost je třeba věnovat případům, kdy pohledávka přechází na jinou společnost ve skupině. Kromě požadavků z hlediska přiměřenosti ocenění (dříve známý §196 obchodního zákoníku, dnes úprava v zákoně o obchodních korporacích) je třeba přihlédnout i k prezentaci v účetní závěrce. Takové způsoby umožňují eliminovat zdánlivě problém v závěrce jedné společnosti (prodávající), z hlediska skupiny pak je ale riziko vůči externímu subjektu stále přítomno a konsolidovaná závěrka tedy zdánlivou eliminaci potlačí. Stává se, že špatná pohledávka je odkoupena např. mateřskou společností, aby nezhoršovala finanční pozici dané společnosti. Možný regres z převáděných pohledávek by měl být zveřejněn v příloze, je-li dopad významný, a je třeba mu pak věnovat pozornost, stejně jako samotné politice pro vykazování převáděných pohledávek. 3.5. Záruční rezervy Se zajištěním formou pozastávek úzce souvisí problematika záruk: v obchodních vztazích společnosti poskytují nejrůznější záruky na různé části díla - z hlediska zachování potřebné kvality nebo funkcionality. Některé části díla jsou spojeny se záruční dobou 2 roky, jiné s dlouhou záruční dobou např. 5 let, 10 let nebo i více. Na záruční dobu a její uplynutí je vázáno obvykle i uvolňování pozastávek event. bankovních záruk (viz výše). Samotné záruky jakožto smluvní ujednání představují potenciální závazek, který se stává skutečným závazkem v případě, že nastane předem nejistá definovaná situace - problém.

5


Čas od času z nejrůznějších důvodů každá stavební společnost eviduje požadavky svých zákazníků - investorů - na odstranění určitých závad v rámci záruční doby nebo i mimo ni. Není až tak důležité, zda se právně jedná o opodstatněnou „reklamaci”, společnosti se mnohdy snaží vyhovět přiměřenému požadavku zákazníka i tehdy, je-li zcela mimo právní nárok, a to z důvodu zachování dobrého jména, předcházení negativní publicity nebo např. zachování dobrých obchodních vztahů. Na účetním pohledu to ale příliš nemění. Pokud stavební společnost má v rámci řízení kvality spolehlivý systém evidence záručních (a pozáručních) požadavků, které dokáže vztáhnout ke konkrétním projektům, může např. z historie (statistiky) celkových nákladů na záruční opravy odvodit výši potřebné rezervy. V případě, kdy kolísají výkony společnosti v letech, je vhodné výši rezervy upravit. Na druhé straně, pokud společnost realizuje specificky rizikové projekty (např. ojedinělý druh stavebního díla, se kterým společnost historicky neměla až takové zkušenosti), měla by navýšit rezervu o specifickou částku vyjadřující takové riziko. Záruční rezervy tedy máme paušální (obecné) a specifické. Je důležité zmínit, že praxe posledních let přinesla obrovské množství projektů realizovaných do značné míry formou subdodávek - tedy s relativně menším podílem vlastních prací. Mnoho reklamací se tak pomyslně (a obvykle s konečným důsledkem) přenáší ze stavební společnosti samotné, která vystupuje vůči zákazníkovi - investorovi, na úroveň subdodavatelskou. V takových situacích, pokud nehraje významnou roli možný časový posun při řešení reklamace, může být opodstatněné rezervu snížit o (odhadovanou) výši nákladů, které budou přeneseny na subdodavatele.

Průzkumy na závěrkách významných stavebních společností ukazují, že poměr záručních rezerv vůči výkonům daného roku se pohybují zhruba v intervalu 0,5% až 1,5%. K zamyšlení je rozhodně situace, kdy daná stavební společnost neeviduje žádné rezervy na záruční opravy. Může to například znamenat podhodnocení závazků, což ovlivňuje například ukazatele zadluženosti. 3.6. Nedokončená výroba aneb porozumění významným projektům Stavební společnosti realizují obvykle jeden nebo oba základní typy projektů: •• projekty s výnosovou fakturací během výstavby – tj. projekty, kdy dochází k předání části díla v pravidelném intervalu, například měsíčně nebo po dokončení stanovených milníků, což bývá zároveň okamžik výnosové fakturace. Takové projekty najdeme typicky ve veřejném sektoru, ale i u soukromých investorů. V účetní závěrce tedy najdeme kromě vynaložených nákladů (a souvisejících závazků) kategorie tržeb a pohledávek. Pouze v případě, že nějaká část díla nebyla dokončena a předána, můžeme nalézt i určitou nedokončenou výrobu. Vzhledem k pravidelnému placení faktur zde obvykle nebývá požadavek na zálohové financování projektu.

6


•• projekty se zálohovým financováním – v tomto případě se jedná o projekty, kdy na základě smlouvy o dílo investor převezme stavební objekt jako celek až po jeho úplném dokončení. Zde nedochází k výnosové fakturaci, ale stavební firma potřebuje peníze na financování, a tak podle smlouvy investorovi vystavuje zálohové faktury a investor poskytuje zálohy. Takové zálohy mohou více nebo méně (nebo vůbec) korespondovat s výší kumulující se nedokončené výroby. V účetní závěrce pak kromě vynaložených nákladů (a souvisejících závazků) najdeme tedy nedokončenou výrobu (namísto pohledávek), změnu stavu zásob (namísto tržeb) a závazky z titulu přijatých záloh. Jednáli se o dlouhodobý projekt, tj. budou-li zálohy zúčtovány v horizontu delším než 12 měsíců od rozvahového dne, měly by být tyto přijaté zálohy prezentovány v dlouhodobých závazcích, v ostatních případech v závazcích krátkodobých. Tento druhý případ se vyskytuje zejména v soukromém sektoru.

Pro dokreslení srovnatelnosti dvou stavebních firem vykazujících uvedeným způsobem nyní uveďme příklad:

Tyto dva základní typy projektů mají zásadní vliv na rychlost vykázání zisku dosaženém na daném projektu v jednotlivých letech: v prvním případě je zisk vykazován průběžně, v druhém až na konci po předání díla investorovi (viz také kapitola 2.4. a 2.5. v 1. díle tohoto článku uveřejněném v únorovém čísle Účetního zpravodaje).

Další zdroj omylů plynoucí z výše zmíněné základní klasifikace typů projektů může pramenit ze skutečnosti, že výkaz zisku a ztráty obsahuje v položce Výkony dva významné komponenty, a to jednak Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb (což koresponduje s fakturací a dohadnými položkami) a Změna stavu zásob vlastní činnosti (což koresponduje s projekty fakturovanými až na konci, tedy dle druhého typu uvedeného výše). Kromě toho položka Výkony obsahuje také Aktivace (materiálu, dlouhodobého majetku, vnitropodnikových služeb apod.), ale tím se zde nezabýváme. V případě, že stavební společnost realizuje spíše projekty na bázi zálohového financování, pak ukazatele, které berou v úvahu jen tržby nikoliv výkony (což může být někdy např. rentabilita tržeb), poskytují ve stejný okamžik nesrovnatelné údaje mezi společnostmi.

•• společnost A staví významný projekt na 4 roky s průběžnou fakturací; •• společnost B má dlouhodobý projekt, např. na 4 roky se zálohovým financováním (kdy výše záloh zhruba kopíruje prostavěnost – nedokončenou výrobu). Zjevný nepoměr: běžně spočtený ukazatel likvidity je tak pro druhou stavební společnost pravděpodobně (výrazně) vyšší, protože zásoby jakožto teoretický zdroj likvidity není postaven proti dlouhodobým závazkům z přijatých záloh, ale pouze proti krátkodobým závazkům. Jinými slovy to je, jako bychom do čitatele dali dlouhodobý (fixní) majetek. Obdobně bude ovlivněn i ukazatel zadluženosti, kdy přijaté dlouhodobé zálohy vyvolají dojem vyššího zadlužení.

7

Účetní zpravodaj březen 2014 České účetnictví • Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek

V extrémním teoretickém případě, kdy dvě stavební společnosti realizují dílo o stejné ceně a ziskovosti, přičemž první ho fakturuje měsíčně (tj. včetně určitého zisku) a druhá jej eviduje skrze nedokončenou výrobu (tj. bez zisku) a přijímá zálohy od investora, dojdeme k tomuto zvláštnímu vyhodnocení: •• společnost A - např. tržby 105, náklady 100, celková ziskovost projektu (poměrem k nákladům) 5%; vykazuje rentabilitu tržeb ve výši 5/105*100 = 4.76% (hrubá marže); zatímco

IFRS

•• společnost B - např. změna stavu zásob 100, náklady 100, celková ziskovost projektu (poměrem k nákladům) 5% - tedy až dosud shodné parametry; vykazuje rentabilitu tržeb (nikoliv výkonů) ve výši 0/0*100, což je výpočet spadající do limitního počtu matematické teorie spíše než do finanční analýzy.

• Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

Je tedy důležité mít správné a dostatečné porozumění běžícím projektům dané stavební společnosti a způsobu jejich financování. Takové porozumění pak musí být promítnuto ve vyhodnocení finančních ukazatelů počítaných na základě účetní závěrky.

US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

3.7. Předfakturace V praxi se vyskytují situace, kdy investor potřebuje s ohledem na způsob svého financování (například z rozpočtové sféry nebo formou dotací) proinvestovat volné účelové prostředky do běžícího projektu (které nelze poskytnout zálohou, ale pouze oproti výnosové fakturaci) nebo naopak stavební společnost nemůže z technologických důvodů nevyfakturovat určitou část díla, která bude dokončena později. Může nastat i situace, kdy je první faktura (která představuje třeba až 30% celkové ceny) vázána (z různých důvodů, například kvůli bonitnímu riziku klienta – zajištění věřitele) na podpis smlouvy o dílo. Ve všech uvedených případech dojde k výnosové fakturaci, tj. k zaúčtování výnosů, které se ale ve výkazu zisku a ztráty nepotkávají s náklady vynaloženými na provedení souvisejících prací, protože tyto práce prostě v daný okamžik provedeny nejsou.

Problematikou časového rozlišení jsme se zabývali v článku z března/ dubna 2013. Účetní řešení uvedeného problému je nasnadě: stavební společnost „předfakturovala“ výnosy, proto provede časové rozlišení výnosů (odúčtovaní předfakturované části a vykázání v rozvahové položce výnosy příštích období). Je třeba dodat, že některé společnosti řeší tuto situaci doúčtování nákladů (obvykle nedaňových - formou dohadné položky nebo rezervy), což obecně nepovažujeme za preferované řešení. V obou případech by způsob účtování neměl mít vliv na vykázaný celkový hospodářský výsledek, ale může dojít k nesrovnatelnosti závěrek: firma rozlišující výnosy bude mít nižší obrat výkonů a nákladů oproti firmě provádějící doúčtování nákladu k předfakturovanému výnosu. Ukazatele založené na tržbách, například rentabilita tržeb, pak mohou poskytnout nesrovnatelné hodnoty. 3.8. Financování ve skupině (zejména s ohledem na cashpooling) Mnoho stavebních společností je začleněno do českých nebo mezinárodních uskupení, koncernů. Mnoho z těchto společností má vlastní skupinu, tj. figurují jako mateřské společnosti (viz kapitola 1 v 1. díle tohoto článku uveřejněném v únorovém čísle Účetního zpravodaje). Kromě věcného plnění může takovou skupinou proudit také finanční plnění - půjčky. Důvody mohou být jednoduché a přímé, ale i nepřímé (např. snadnější přístup ke kapitálu na určitém národním trhu se záměrem přelít peníze do jiné společnosti, kde přístup ke kapitálu není tak snadný). Při posuzování prezentace finančních půjček v účetní závěrce je zapotřebí dobře rozumět jejich logice a formě.

8


Často se může jednat o tzv. cashpooling, který běží prakticky vždy přes nějakou bankovní instituci, a mívá podobu podnikového cashpoolu nebo bankovního cashpoolu. Je přirozené prezentovat bankovní cashpool jako vztah vůči bance (pohledávka nebo závazek, obvykle se jedná o krátkodobé vztahy). V případě podnikového cashpoolu by takový vztah měl být prezentován jako půjčka přijatá nebo poskytnutá ve skupině. Obvykle bývá automaticky prezentován v rámci krátkodobých pohledávek nebo závazků. Zvážíme-li rovněž účel takového cashpoolu, pokud se jej dozvíme z přílohy účetní závěrky, můžeme dospět k odlišnému závěru. Například stavební společnost generující peníze půjčí jiné stavební společnosti ve skupině formou cashpoolu prostředky, přičemž tato jiná společnost je použije k financování dlouhodobého projektu. Zde je otázkou, jaká je doba splatnosti cashpoolu - spíše dlouhodobá? Nehledě na to, že cashpooling je - z pohledu českých společností - obvykle organizován a řízen někým ve skupinovém oddělení „treasury“, tj. záměry financování v rámci skupiny jsou tím méně zřejmé. Vliv na ukazatel likvidity při nesprávné (zejména časové) interpretaci příslušné pohledávky nebo závazku z titulu cashpoolingu je patrný.

Poslední část článku, ve které okomentujeme jednotlivé ukazatele s přihlédnutím k vlivu účetních metod a odvětvovým specifikům, přineseme v příštím vydání Účetního zpravodaje.

9


Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci Dne 30. ledna 2014 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) účetní standard IFRS 14 Časové rozlišení při cenové regulaci. Tento standard podrobně popisuje účtování o zůstatcích na účtech časového rozlišení vyplývajících z cenové regulace. Tento standard mohou uplatnit pouze prvouživatelé IFRS, kteří již vykazují zůstatky na účtech časového rozlišení podle svých lokálních účetních postupů a pravidel (předchozího GAAP).

Jaké účetní jednotky mohou tento nový standard uplatnit? Účetní jednotka může (avšak nemusí) standard IFRS 14 uplatnit, pokud:

Proč byl tento nový standard vydán? Vzhledem k tomu, že standardy IFRS neobsahovaly dostatek specifických pokynů ohledně účtování o cenově regulovaných činnostech, hromadily se požadavky, aby takovéto pokyny byly do standardů IFRS zahrnuty. V důsledku toho rada IASB zahájila v září 2012 komplexní projekt zaměřený na cenově regulované činnosti. Tento projekt se v současné době nachází ve výzkumné fázi, přičemž se očekává, že koncem roku 2014 bude vydán diskuzní materiál.

Účetní jednotka tedy může standard IFRS 14 použít pouze při přechodu na IFRS, pokud již dříve vykazovala zůstatky na účtech časového rozlišení podle svých lokálních účetních postupů a pravidel.

Rada IASB však vyjádřila obavy, že nedostatek pokynů může představovat překážku při uplatňování IFRS standardů pro účetní jednotky, které provozují cenově regulované činnosti. Rada IASB se proto rozhodla přidat k projektu dodatečnou fázi a vypracovat účetní standard s omezeným rozsahem působnosti jakožto prozatímní řešení pro účetní jednotky provozující cenově regulované činnosti, které standardy IFRS dosud nepřijaly, avšak zůstatky na účtech časového rozlišení již vykazují podle svých lokálních účetních postupů a pravidel. Vydání standardu IFRS 14 má omezený rozsah. Tento standard nepředjímá výsledek komplexního projektu, jehož cílem je v širším kontextu řešit problematiku toho, zda zůstatky na účtech časového rozlišení splňují definici aktiv a závazků stanovenou v Koncepčním rámci.

•• poprvé používá standardy IFRS, •• provozuje cenově regulované činnosti a •• již vykazuje zůstatky na účtech časového rozlišení podle svých lokálních účetních postupů a pravidel.

Cenová regulace je definována jako „rámec pro stanovení cen, které mohou být účtovány zákazníkům za zboží či služby, přičemž tento rámec je předmětem dohledu a/nebo schválení ze strany regulátora cen“. Regulátor cen je oprávněný orgán, který má ze zákona nebo na základě nařízení právo stanovit ceny nebo rozmezí cen, které jsou pro účetní jednotku závazné. Účetní jednotky provozující neregulované činnosti (tj. činnosti, jež nepodléhají žádnému cenovému rámci, který je kontrolován a/nebo schválen regulátorem cen) nejsou oprávněny standard IFRS 14 použít. Standard IFRS 14 tedy nelze použít v případě účetních jednotek s dominantní pozicí na trhu, které se regulují samy, aby se vyhnuly případným zásahům ze strany vlády, k nimž může dojít v případě, že daná účetní jednotka svoji dominantní pozici zneužívá.

10


Jaké účetní důsledky z použití IFRS 14 plynou? Účetní jednotka, která je oprávněna použít standard IFRS 14 při prvním vypracování účetní závěrky dle IFRS a rozhodne se tak učinit, nadále uplatňuje pro uznávání, oceňování, snížení hodnoty a odúčtování zůstatků na účtech časového rozlišení své lokální účetní postupy a pravidla. To v zásadě znamená, že v případě těchto zůstatků účetní jednotka používá ustanovení svých lokálních účetních postupů a pravidel, které uplatňovala již dříve.

Jak jsou vykazovány zůstatky na účtech časového rozlišení? Účetní jednotka uplatňující standard IFRS 14 musí vykázat debetní a kreditní zůstatky na účtech časového rozlišení jako samostatné položky ve výkazu o finanční situaci.

Standard IFRS 14 však zavádí zvláštní požadavky ohledně vykazování a zveřejnění, jak je uvedeno níže.

Standard IFRS 14 rovněž obsahuje zvláštní požadavky na zveřejnění, které uživatelům umožňují zhodnotit charakter každého typu cenově regulované činnosti včetně souvisejících rizik, jakož i dopad cenové regulace na finanční situaci, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky.

Pokud se oprávněná účetní jednotka rozhodne použít standard IFRS 14, měla by tyto požadavky uplatnit na všechny zůstatky na účtech časového rozlišení vyplývající ze všech jejích cenově regulovaných činností. Standard IFRS 14 se nevztahuje na částky, které mohou nebo musí být vykazovány jako aktiva či závazky podle jiných standardů. Tyto částky by proto neměly být zahrnuty do zůstatků na účtech časového rozlišení. Z tohoto důvodu zůstatky na účtech časového rozlišení označují ty zůstatky na všech účtech nákladů (či výnosů), které by podle jiných standardů nebyly vykázány jako aktiva či závazky, avšak splňují kritéria pro časové rozlišení v souladu s režimem cenové regulace. Pokyny pro uplatnění IFRS 14 stanoví, jak lze nový standard použít v kontextu ostatních IFRS standardů.

Změna zůstatku na účtech časového rozlišení v období, které se týká položek vykázaných v ostatním úplném výsledku, musí být vykázána samostatně ve výkazu o ostatním úplném výsledku.

Odkdy budou nové požadavky uplatňovány? Standard IFRS 14 může být uplatněn v případě, že první roční účetní závěrka účetní jednotky sestavená dle standardů IFRS se vztahuje na období počínající dne 1. ledna 2016 či později. Dřívější uplatnění je povoleno.

11


Stav schvalování IFRS v Evropské unii Úpravy

České účetnictví

Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 11. února 2014.

• Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013

Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 23. únoru 2014 následující dokumenty rady IASB:

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2010-2012 (vydáno v prosinci 2013)

Standardy

Interpretace

•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011 a úpravy IFRS 9 Obecné zajišťovací účetnictví vydané v listopadu 2013)

•• IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013)

• Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

•• IFRS 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014)

•• Úprava standardu IAS 19 Plány definovaných požitků: Zaměstnanecké příspěvky (vydáno v prosinci 2013)

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2011-2013 (vydáno v prosinci 2013)

Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

12


Nehmotný majetek podle US GAAP V rámci sestavování účetních závěrek podle US GAAP je nehmotný majetek jednou z oblastí, která je oproti české účetní legislativě řešena odlišně, zároveň se pro účetní jednotky nejedná o rutinní transakce. Proto jsme si nehmotný majetek zvolili jako téma dnešního článku.

Nehmotný majetek s určitou dobou použitelnosti Charakteristika Očekávaná doba použitelnosti tohoto majetku pro účetní jednotku je omezena.

Nehmotný majetek je definován podle standardu FAS 142 jako majetek (s výjimkou finančního majetku), který nemá fyzickou podstatu. Termín „nehmotný majetek“ používaný v tomto článku odkazuje na nehmotný majetek jiný než goodwill (aktivum představující budoucí ekonomický užitek z jiného majetku získaného v rámci obchodní kombinace nebo získaného individuálně nebo ve skupině s jiným majetkem).

Odepisování Podle standardu FAS 142 bude zaúčtovaný nehmotný majetek odepisován po očekávanou dobu použitelnosti pro účetní jednotku, pokud nebude rozhodnuto, že je doba použitelnosti neurčitá. Pokud má nehmotný majetek určitou dobu použitelnosti, ale její přesná délka není známa, bude nehmotný majetek odepisován po dobu nejlepšího odhadu doby použitelnosti. Metoda odepisování bude zohledňovat model, jakým jsou ekonomické užitky nehmotného majetku spotřebovávány nebo jinak užívány. Pokud není možné takový model spolehlivě stanovit, bude použita metoda rovnoměrných odpisů. V praxi je ve většině případů používána metoda rovnoměrných odpisů.

Jaká jsou kritéria pro účtování? Nehmotný majetek pořízený (tedy nikoliv interně vytvořený), a to buď individuálně nebo se skupinou ostatního majetku, bude vykázán jako aktivum. Při pořízení skupiny majetku je pořizovací cena rozalokována na jednotlivé majetky poměrově, na základě jejich reálných hodnot. Náklady na interní vývoj, údržbu a obnovu nehmotného majetku, který není konkrétně identifikovatelný, má neurčitou dobu použitelnosti nebo je nedílnou součástí pokračujících činností nebo neziskové činnosti a týká se společnosti jako celku, budou zaúčtovány do nákladů v době svého vzniku. O nehmotném majetku účtujeme v závislosti na době jeho použitelnosti pro účetní jednotku. Doba použitelnosti nehmotného majetku pro účetní jednotku je období, za které se očekává, že majetek přímo či nepřímo přispěje k budoucím hotovostním tokům této účetní jednotky. Rozlišujeme nehmotný majetek s určitou dobou použitelnosti (podléhá odepisování) a nehmotný majetek s neurčitou dobou použitelnosti (nepodléhá odepisování). Srovnání účtování nehmotného majetku s určitou a neurčitou dobou použitelnosti je uvedeno níže.

Testování znehodnocení Nehmotný majetek, který je odepisován, bude testován z hlediska znehodnocení na úrovni skupiny majetku, pokud události nebo změny okolností naznačují, že jeho účetní hodnota by nemusela být realizovatelná. K posouzení znehodnocení majetku je používán test o dvou krocích. V rámci prvního kroku stanoví účetní jednotka realizovatelnost skupiny majetku porovnáním účetní hodnoty s částkou nediskontovaných hotovostních toků očekávaných z používání či případného prodeje skupiny majetku. Pokud je částka nediskontovaných hotovostních toků nižší než účetní hodnota skupiny majetku, musí být proveden druhý krok, při kterém účetní jednotka porovnává reálnou hodnotu skupiny majetku s její účetní hodnotou. Účetní hodnota skupiny majetku potenciálně převyšující její reálnou hodnotu je zaúčtována jako ztráta ze znehodnocení.

13


Po zaúčtování ztráty ze znehodnocení bude tato hodnota novým základem pro odepisování. Následné odúčtování dříve zaúčtované ztráty není dovoleno. Stanovení nového účetního základu vyžaduje eliminaci jakýchkoliv dosavadních oprávek. Nehmotný majetek s neurčitou dobou použitelnosti Charakteristika Pokud právní, regulatorní, smluvní, konkurenční, ekonomické nebo jiné faktory neomezují dobu použitelnosti nehmotného majetku pro účetní jednotku, doba použitelnosti majetku bude považována za neurčitou. Termín „neurčitá“ neznamená to samé jako neomezená nebo neurčená. Standard FAS 142 uvádí, že doba použitelnosti nehmotného majetku je neurčitá, pokud přesahuje dohlednou dobu – to znamená, že neexistuje dohledný limit období, ve kterém se očekává, že přispěje k hotovostním tokům pro účetní jednotku.

Testování znehodnocení Testování znehodnocení je vyžadováno každoročně. Jestliže události nebo změny v okolnostech naznačují, že majetek by mohl být znehodnocen, provádí se test na znehodnocení i v takovém případě. Pokud na základě kvalitativního posouzení účetní jednotka usoudí, že majetek je pravděpodobně znehodnocen, je třeba vypočítat reálnou hodnotu majetku. Ztráta ze znehodnocení je zaúčtována, pokud účetní hodnota majetku převyšuje jeho reálnou hodnotu. Stanovení a následné posouzení doby použitelnosti nehmotného majetku Stanovení doby použitelnosti identifikovatelného nehmotného majetku, a především stanovení neurčité doby použitelnosti, bude do velké míry ovlivňovat finanční výsledky účetní jednotky. Jaké by si tedy měla účetní jednotka uchovávat podklady, aby mohla doložit dobu použitelnosti stanovenou pro nehmotný majetek?

Příklady získaného nehmotného majetku s neurčitou dobou použitelnosti: •• nakoupená licence na vysílání •• nakoupená letová trasa •• nakoupená obchodní značka Odepisování Nehmotný majetek s neurčitou dobou použitelnosti není odepisován. Dojde-li ke změně doby použitelnosti s neurčité na určitou, pak bude účetní jednotka majetek odpisovat v souladu s pravidly popsanými níže.

U každého identifikovatelného nehmotného majetku musí účetní jednotka pečlivě analyzovat a řádně zdokumentovat analýzu všech relevantních faktorů ovlivňujících odhad doby použitelnosti. Některé faktory budou účetní jednotce ihned známé, ale ostatní být známé nemusejí. Jelikož analýza není omezena na okamžitě známé faktory, bude v některých případech nutné získat další informace, aby šlo dobu použitelnosti stanovit. Některé faktory mohou dokonce vyžadovat, aby účetní jednotka využila pomoci odborníka při shromažďování důkazů. Např. na základě specifických skutečností a okolností bude třeba požádat o pomoc odborníky při zhodnocení právních, regulatorních nebo smluvních ustanovení týkajících se nehmotného majetku. Teprve po shromáždění všech takových důkazů může účetní jednotka stanovit dobu použitelnosti.

14


U každého nehmotného majetku s neurčitou dobou použitelnosti zhodnotí účetní jednotka zbývající dobu použitelnosti majetku, který není odepisován každé účetní období tak, aby bylo stanoveno, zda události a okolnosti nadále podporují neurčitou dobu použitelnosti. Jako příklad můžeme uvést výrobce automobilů, který účtoval o získané obchodní značce jako o nehmotném majetku s neurčitou dobou použitelnosti na základě analýzy všech relevantních faktorů včetně očekávaného použití majetku účetní jednotkou. Následně vedení učinilo rozhodnutí, že bude výroba této řady automobilů utlumena. Jelikož účetní jednotka nebude nadále tuto obchodní značku užívat po dobu neurčitou, analýza tohoto příslušného faktoru se změnila, což vedlo k tomu, že se o majetku účtovalo jako o majetku s určitou dobou použitelnosti. Pokud se odhad zbývající doby použitelnosti nehmotného majetku změní z určité na neurčitou nebo naopak, musí být v ten daný okamžik majetek testován z hlediska znehodnocení. Jakákoliv ztráta ze znehodnocení vypočítaná v důsledku provedeného testu v souvislosti se změnou odhadované doby použitelnosti nehmotného majetku je způsobena změnou v odhadu a tudíž zaúčtována jako změna v odhadu, nikoliv jako změna v účetním principu. Taková ztráta je tak prezentována ve výkazu zisku a ztráty stejným způsobem jako ostatní ztráty ze znehodnocení.

Primární reference ASC 350-30-05, FAS 142 Kodifikační reference rady FASB ASC 350-30-35 — 350 Intangibles—Goodwill and Other > 30 General Intangibles Other Than Goodwill > 35 Subsequent Measurement ASC 350-30-55 — 350 Intangibles—Goodwill and Other > 30 General Intangibles Other Than Goodwill > 55 Implementation ASC 250 — 250 Accounting Changes and Error Corrections ASC 360-10-35 — 360 Property, Plant, and Equipment > 10 Overall > 35 Subsequent Measurement

15


Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví • Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS

České účetnictví Stanislav Staněk Miroslav Zigáček

[email protected] [email protected]

IFRS a US GAAP Martin Tesař Soňa Plachá Gabriela Jindřišková

[email protected] [email protected] [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz

• Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2014 Deloitte Česká republika

Daňové novinky březen 2014 Přímé daně • Převodní ceny a dohled daňové správy • Dopady nového občanského zákoníku do daňových předpisů • Nejnovější vývoj týkající se předpisů FATCA Nepřímé daně • Návrh novely zákona o DPH (zrušení lhůty pro osvobození u převodu pozemků) • Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) • Judikatura SDEU Příloha • Daňové povinnosti na březen a duben 2014

Daňové novinky Deloitte Česká republika


Převodní ceny a dohled daňové správy Česká finanční správa identifikuje oblast převodních cen jako oblast se zásadním významem pro výběr daně z příjmů, zejména u právnických osob začleněných do nadnárodních skupin. Dosavadní soustředění na tuto oblast její význam potvrzuje, a do budoucna se proto počítá s intenzivnějším analytickým přístupem.

Díky dynamice podnikání vede i dynamika daňových kontrol k neustálým úpravám a zpřesňování postupů, takže se nedá mluvit o jednom konkrétním opatření, po kterém dojde k ustálení situace. Spíše je nutno počítat s tím, že oblast převodních cen bude pod striktním dohledem finanční správy neustále, jen míra a přesnost otázek se budou zvyšovat.

Finanční správa průběžně vyhodnocuje dosavadní zkušenosti a rozpracovává metodiku pro cílené vyhodnocování informací, které jsou již nyní dostupné - jsou zaměřené na cílování kontrol do oblastí, kde je vysoká pravděpodobnost ovlivnění základu daně. Podle nedávných veřejných prohlášení pracovníků finanční správy je kromě posilování efektivity daňové správy nutné zvažovat i rozšiřování informačních povinností daňových subjektů.

Tato situace nás vede k potřebě neustálého vyhodnocování nejnovějších poznatků z kontrol i k souvisejícím diskusím s finanční správou z důvodu nutnosti nalezení rovnováhy mezi náročností dokumentace a úspěšností kontrol při asistenci našim klientům.

2


Dopady nového občanského zákoníku do daňových předpisů Nový občanský zákoník a zákon o obchodních korporacích změnily mnohé soukromoprávní instituty. Daňové předpisy se pokusily s touto změnou vyrovnat, nicméně leckdy se sporným výsledkem. Výklady a praktická aplikace přijatých předpisů jsou nejasné jak pro daňové poplatníky, tak pro samotnou finanční správu. Ta nyní stojí před velkou výzvou přizpůsobit dosavadní postupy novým kodexům, a to v situaci, kdy ani sami autoři nových předpisů, ani soudci či právní specialisté nedokáží určit správný postup v nejasných případech. Mezi oblasti, jejichž daňové posouzení zatím není jasné, patří mimo jiné následující: •• svěřenské fondy: nový prvek v českém právním řádu, představující „ničí“ majetek; nejisté je zdanění vkladu a výplaty v některých případech, vystupování jménem svěřenského fondu, odpisování, vztah k zahraničním obdobným institutům atd. (v současné době jsou mezi Komorou daňových poradců a Generálním finančním ředitelstvím projednávány dva rozsáhlé příspěvky na toto téma); •• nemovitosti a majetková práva: vyjasňuje se daňové posouzení dosud neznámého práva stavby, dočasné stavby aj. (tato problematika bude předmětem dalších rozsáhlých jednání mezi Komorou daňových poradců a Generálním finančním ředitelstvím); •• zrušení daně darovací a daně dědické a zavedení daně z příjmů z tzv. bezúplatných příjmů; •• nové možnosti správy společností: daňové předpisy se například musí vypořádat s odměnou fyzické osoby, zastupující právnickou osobu, která je statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu jiné společnosti; dále je nutné potvrdit zdaňování záloh na podíl na zisku či zisku vyplaceného jiným osobám, než společníkům aj.

Nalezení odpovědí na výše uvedené a mnohé další otevřené otázky bude otázkou dalších měsíců, případně i let. Pro daňové poplatníky je nyní důležité především znát aktuální stav právních výkladů a přístup finanční správy. Tuto problematiku proto blízce sledujeme a našim klientům přinášíme (a samozřejmě i nadále budeme přinášet) nejnovější poznatky k výkladu zákona i praktickým postupům tak, abychom vyloučili možná rizika při uplatnění nesprávných postupů.

3


Nejnovější vývoj týkající se předpisů FATCA Konec starého a počátek nového roku s sebou přinesly několik novinek v oblasti vývoje okolo amerického zákona FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act). V následujícím shrnutí Vám přinášíme ty nejdůležitější z nich. FATCA ukládá finančním institucím za hranicemi USA poskytovat informace o účtech amerických klientů americkému správci daní. Byly uzavřeny další mezivládní dohody IGA (Intergovernmental agreement) mezi USA a následujícími zeměmi: Nizozemsko, Závislá území Britské koruny (Jersey, Guernsey a ostrov Man), Malta, Bermudy, Kanada, Mauricius, Maďarsko a Itálie. Cílem těchto dohod je mezistátní spolupráce při poskytování informací o účtech amerických osob v zahraničí. S blížícími se termíny nabytí účinnosti FATCA lze očekávat zvýšenou frekvenci podpisu dalších obdobných mezivládních dohod.

Na základě iniciativy, o které jsme Vás informovali v lednovém čísle dReportu, vydala OECD v polovině února dokumenty, mající za cíl stanovit společný standard výkaznictví při výměně daňových informací na základě údajů od finančních institucí. Jedná se o dokumenty Model Competent Authority Agreement (CAA) a Common Reporting Standard and Due Diligence for Financial Account Information (CRS). Přestože se CRS do velké míry inspiruje zákonem FATCA, nalezneme mezi nimi několik rozdílů; CRS například neukládá povinnost srážkové daně, ale pouze reportingové povinnosti pro finanční instituce. V neposlední řadě bychom Vás chtěli informovat, že Návrh dohody mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zlepšení dodržování daňových předpisů v mezinárodním měřítku (tedy IGA) mezi ČR a USA se právě nachází ve vnějším připomínkovém řízení a čeká na podpis Vlády ČR. Dle návrhu této dohody by Česká republika měla začít poskytovat informace až od roku 2016, a to však zpětně i za rok 2014. O dalším vývoji Vás budeme informovat v dalších číslech dReportu.

4

Daňové novinky březen 2014 Přímé daně • Převodní ceny a dohled daňové správy • Dopady nového občanského zákoníku do daňových předpisů • Nejnovější vývoj týkající se předpisů FATCA

Návrh novely zákona o DPH (zrušení lhůty pro osvobození u převodu pozemků) Skupina poslanců navrhuje zcela osvobodit pozemky pod novými stavbami od daně z přidané hodnoty, a to zrušením zákonné pětileté lhůty, po jejímž uplynutí je teprve možné osvobození od daně využít.

Návrh nicméně postihuje i pětiletou lhůtu v případě staveb a není kompatibilní s DPH Směrnicí Evropské unie (hned z několika důvodů). Lze tak předpokládat, že tento návrh nebude schválen.

Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ)

Nepřímé daně • Návrh novely zákona o DPH (zrušení lhůty pro osvobození u převodu pozemků) • Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) • Judikatura SDEU

K povinnému elektronickému podávání od ledna 2014 V této informaci GFŘ upřesňuje, že povinnost podávat elektronicky daňová přiznání k DPH, přihlášky k registraci k DPH a oznámení o změně registračních údajů plátce platí i pro přiznání za zdaňovací období před lednem 2014. Upozorňujeme na to, že především podávání přihlášek k registraci DPH v elektronické podobě může být z praktických důvodů problematické.

Příloha • Daňové povinnosti na březen a duben 2014

Současně GFŘ uvádí variantní způsoby elektronického podání a připomíná možnost nadále činit tato podání i jinou než elektronickou formou, a to v případě některých fyzických osob. Zde GFŘ podrobně vysvětluje podmínky, které je potřeba splnit (musí se například jednat o fyzickou osobu, která nemá povinnost podat výpis z evidence s ohledem na režim přenesení daňové povinnosti, nebo která nemá povinnost podat souhrnné hlášení), a dále pak, jak je nutné tyto podmínky testovat v případě společníků společnosti (v terminologii předchozí občanskoprávní úpravy v případě „účastníků sdružení“).

K nároku na odpočet u fotovoltaických elektráren (FVE) V této informaci se GFŘ detailně věnuje použití FVE i pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, tj. opravou odpočtu daně nebo uplatněním daně na výstupu. Připomíná mimo jiné, že již od 1. ledna předchozího roku není zelený bonus úplatou za plnění, a v členění na FVE pořízené do 31. března 2011 a od 1. dubna 2011 (k tomuto datu se měnil režim opravy odpočtu) na příkladech ilustruje aplikaci DPH na výstupu a případné změny v odpočtu na vstupu.

5


Judikatura SDEU C 300/12 Ibero Tours GmbH Společnost Ibero Tours za odměnu zprostředkovávala pro cestovní kancelář zájezdy. Vybírala úplatu za zájezd od klientů jménem a na účet této cestovní kanceláře. Se záměrem podpořit prodeje zájezdů, a získat tak vyšší odměnu zprostředkovatele, požadovala po klientech méně, než následně převáděla na účet cestovní kanceláře. Vzniklou ztrátu chtěla kompenzovat s odměnou za zprostředkování a odvést tak z odměny menší hodnotu DPH. Dle SDEU je takový postup nepřípustný, odměna zprostředkovatele podléhá DPH v celé své původní výši.

C-424/12 SC Fatorie Dodavatel vystavil daňový doklad na dodávku stavebních prací v Rumunsku. Fakturoval však chybně včetně DPH, měl být aplikován režim přenesení daňové povinnosti na odběratele. Odběratel nárokoval odpočet daně uvedené na dokladu, správce daně v průběhu daňové kontroly pochybení neodhalil a nárok na odpočet vyměřil. Teprve při opakované kontrole nárok na odpočet zamítl. Dle SDEU nebylo možné nárok na odpočet daně uplatnit. Komentoval i to, kdy může být a kdy naopak nemá být opakovaná daňová kontrola přípustná. Z úvah SDEU může vyplývat, že v oblasti DPH prakticky neexistují restrikce pro opakování kontroly. Je otázkou, jakou roli v této věci hrají ta ustanovení českého daňového řádu, která připouští opakovanou kontrolu jen za určitých okolností, a zda je případně nebude mít česká daňová správa snahu novelizovat.

6

Daňové novinky březen 2014

Daňové povinnosti Březen

Přímé daně • Převodní ceny a dohled daňové správy • Dopady nového občanského zákoníku do daňových předpisů • Nejnovější vývoj týkající se předpisů FATCA Nepřímé daně • Návrh novely zákona o DPH (zrušení lhůty pro osvobození u převodu pozemků) • Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) • Judikatura SDEU Příloha • Daňové povinnosti na březen a duben 2014

pondělí 3.

daň z příjmů •• podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období 2013

středa 12.

spotřební daň

•• splatnost daně za leden 2014 (mimo spotřební daň z lihu)

úterý 18.

Intrastat

•• podání výkazu pro Intrastat za únor 2014

spotřební daň

•• daňové přiznání za únor 2014 •• daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z topných olejů, zelené nafty a ostatních benzinů za únor 2014 (pokud vznikl nárok)

pondělí 17. daň z příjmů •• čtvrtletní záloha na daň •• podání oznámení platebního zprostředkovatele

daň z přidané hodnoty

•• daňové přiznání a daň za únor 2014 •• souhrnné hlášení a výpis evidence za únor 2014

čtvrtek 20.

energetické daně

•• daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za únor 2014

spotřební daň

•• splatnost daně za leden 2014 (pouze spotřební daň z lihu)

daň z příjmů •• měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti •• elektronické podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období 2013 pojistné

•• podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za únor 2014 a splatnost zálohy na důchodové spoření

úterý 25.

čtvrtek 27.

pondělí 31. daň z příjmů •• odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za únor 2014

7

Daňové novinky březen 2014 Duben

Přímé daně

úterý 1.

• Převodní ceny a dohled daňové správy • Dopady nového občanského zákoníku do daňových předpisů • Nejnovější vývoj týkající se předpisů FATCA

daň z příjmů

pojistné

Nepřímé daně • Návrh novely zákona o DPH (zrušení lhůty pro osvobození u převodu pozemků) • Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) • Judikatura SDEU

spotřební daň •• splatnost daně za únor 2014 (mimo spotřební daň z lihu)

úterý 15.

daň silniční

•• záloha na daň za 1. čtvrtletí 2014

středa 16.

Intrastat

•• hlášení Intrastat za březen 2014

úterý 22.

daň z příjmů

•• měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků

pojistné

čtvrtek 24. spotřební daň •• splatnost daně za únor 2014 (pouze spotřební daň z lihu) pátek 25.

•• podání přiznání k pojistnému na důchodové spoření a úhrada pojistného za rok 2013, nemá-li poplatník povinný audit a přiznání podává a zpracovává sám •• podání vyúčtování pojistného na důchodové spoření za pojistné období 2013

středa 9.


•• podání vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období 2013 •• podání přiznání k dani a úhrada daně za rok 2013, nemá-li poplatník povinný audit a přiznání zpracovává a předkládá sám

•• podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za březen 2014 a splatnost zálohy na důchodové spoření

odvod z loterií •• podání hlášení k záloze na odvod z loterií a jiných podobných her a zaplacení zálohy a jiných za 1. čtvrtletí 2014 podobných her

spotřební daň •• daňové přiznání za březen 2014 •• daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z topných olejů a ostatních (technických) benzinů za březen 2014 (pokud vznikl nárok) daň z přidané •• daňové přiznání a daň za 1. čtvrtletí a za březen 2014 hodnoty •• souhrnné hlášení za březen 2014 a 1. čtvrtletí 2014 •• výpis z evidence za 1. čtvrtletí a za březen 2014

středa 30.

energetické daně

•• daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za březen 2014

daň z příjmů

•• odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za březen 2014

Zdroj: www.mfcr.cz, www.czso.cz

8

Daňové novinky březen 2014

Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

Přímé daně • Převodní ceny a dohled daňové správy • Dopady nového občanského zákoníku do daňových předpisů • Nejnovější vývoj týkající se předpisů FATCA Nepřímé daně • Návrh novely zákona o DPH (zrušení lhůty pro osvobození u převodu pozemků) • Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) • Judikatura SDEU

Přímé daně [email protected] Jaroslav Škvrna John Ploem [email protected] Zbyněk Brtinský [email protected] Miroslav Svoboda [email protected] Marek Romancov [email protected] [email protected] Peter Wright LaDana Edwards [email protected] Nepřímé daně Tomas Seidl Adham Hafoudh Radka Mašková

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555

[email protected] [email protected] [email protected]



Imigrační novinky březen 2014 • Plánovaná novela cizineckého zákona

Imigrační novinky Deloitte Česká republika


Plánovaná novela cizineckého zákona V listopadovém vydání našeho imigračního Alertu jsme Vám avizovali blížící se legislativní změny týkající se vstupu a pobytu cizinců na území České republiky. I přes to, že tento legislativní rámec od té doby neprodělal výrazné změny, chtěli bychom Vás v tomto vydání seznámit s výsledky naší debaty s příslušnými resorty o praktických dopadech této novely na jednotlivá řízení získání pobytových oprávnění. Jak jsme vás informovali v minulém vydání, místo dlouho připravovaného návrhu nového Zákona o pobytu cizinců na území České republiky, který měl kompletně nahradit současný zákon o pobytu cizinců na území České republiky č. 326/1999 Sb., měla od začátku tohoto roku 2014 vstoupit v platnost transpoziční novela, která měla zajistit včasnou implementaci směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/98/EU ze dne 13. prosince 2011 o jednotném postupu vyřizování žádostí o jednotné povolení k pobytu a práci na území členského státu pro státní příslušníky třetích zemí. Tato směrnice měla být dle nařízení implementována do 25. 12. 2013. Vzhledem k průtahům, které na sklonku minulého roku nastaly v sestavování nové české vlády, nebyla včas schválena ani transpoziční novela. Po prvním čtení v Poslanecké sněmovně dne 10. 12. 2013 byl návrh novely poslán k dalšímu projednání, které je momentálně naplánováno na březen 2014. K dnešnímu dni tedy stále platí zákon o pobytu cizinců na území České republiky č. 326/1999 Sb., a přesné datum a finální verze novely jsou stále nejasné. Hlavní změnou, kterou má novela přinést, je především zavedení nového duálního dokladu, který bude v rámci jediného správního aktu zahrnovat jak povolení k pobytu, tak pracovní povolení. Zavede se tak nový pobytový institut, a to zaměstnanecká karta.

Jelikož doposud zveřejněná verze připravované novely vyvolávala řadu zásadních otázek, imigrační oddělení společnosti Deloitte zorganizovalo ve spolupráci s Americkou obchodní komorou dne 29. ledna, 2014 panelovou diskuzi. Cílem panelové diskuse bylo zejména prodiskutovat konkrétní dopady novely zákona na samotné řízení, rozhodující orgány a zaměstnavatele se záměrem objasnit nejasné či sporné body. Velká část debaty byla věnována dopadům novely na současné projekty Fast track a Welcome package. Panelové diskuze se zúčastnili zástupci Ministerstva vnitra (MV), Ministerstva školství (MŠMT), Ministerstva průmyslu a obchodu (MPO), Ministerstva zahraničí (MZ) a Ministerstva práce a sociálních věcí (MPSV) a debata byla moderována Tomášem Petyovským, advokátem a manažerem imigračního oddělení společnosti Deloitte. Zaměstnanecká karta, dle vysvětlení zástupců z MV, bude mít 2 formy, a to formu duálního a neduálního povolení k pobytu. Cizinci, kteří budou u českého zaměstnavatele zaměstnáni na základě lokální pracovní smlouvy, budou podávat žádost o zaměstnaneckou kartu buď na českém zastupitelském úřadě nebo přímo na Odboru azylové a migrační politiky (OAMP MV), pokud již pobývají v České republice. V tomto případě jim bude udělena duální zaměstnanecká karta, slučující povolení k zaměstnání i k pobytu.

2


V případech, kdy bude dle zákona o zaměstnanosti č. 435/2004 Sb. stále vyžadováno získání povolení k zaměstnání, tj. vyslání cizince zahraničním subjektem k výkonu práce na území České republiky či plnění úkolů vyplývajících z předmětu činnosti právnické osoby zajišťovaných společníkem, statutárním orgánem nebo jeho členem, cizinec/ka přiloží vydané pracovní povolení do žádosti o zaměstnaneckou kartu a ta mu/ji bude vydána jako neduální doklad, sloužící pouze jako povolení k pobytu. Neduální zaměstnaneckou kartu obdrží i všichni cizinci, kteří mají dle §98 zákona č. 435/2004 Sb. volný přístup na trh práce, tedy např. cizinci, kteří v ČR vystudovali střední nebo vyšší a vysokou školu, nebo kteří jsou pro výkon zaměstnání v České republice vysláni v rámci poskytování služeb zaměstnavatelem usazeným v jiném členském státě Evropské unie. Nově však tato výjimka umožňující volný vstup na trh práce dle §98 zákona č. 435/2004 Sb. zahrne i rodinné příslušníky ze zemí mimo EU, kteří pobývají na území ČR na základě dlouhodobého pobytu za účelem sloučení s cizincem, který na území České republiky pobývá na základě platného povolení k dlouhodobému pobytu. Positivní zprávou bylo i vysvětlení otázky odborné způsobilosti pro výkon daného zaměstnání. Jelikož dle novely by žádost o vydání zaměstnanecké karty byl oprávněn podat cizinec/ka, pokud má požadovanou odbornou kvalifikaci, tzn. na pozici v IT oddělení by mohl být přijat jen kandidát/ ka s vystudovanou IT školou. Nicméně, zástupci MV potvrdili, že se v posuzování vhodnosti kandidáta/ky bude primárně řídit tím, zda uchazeč/ ka o zaměstnání splňuje především požadavky zaměstnavatele. Co se týče přechodných ustanovení, tak žádosti, které budou podány ještě v platnosti současného zákona o pobytu cizinců č. 326/1999 Sb. a zákona o zaměstnanosti č. 435/2004 Sb., budou podle jejich ustanovení i dokončeny.

Připravovaná novela by se neměla nijak výrazně dotknout dvou běžících projektů Fast track, Zrychlené procedury pro vnitropodnikově převáděné a lokalizované zaměstnance zahraničních investorů, která je zaměřená na již etablované společnosti, ani projektu Welcome Package, který je zaměřen na nově založené společnosti, které v rámci umístění investice do ČR potřebují získat co nejdříve a co nejsnadněji potřebná pobytová a pracovní povolení. Lhůta pro vyřízení žádostí o zaměstnaneckou kartu by měla být v obou projektech v rámci 30 až 40 dnů. Zásadní a velmi positivní informací, která byla během debaty také objasněna zástupci MV, byla otázka nostrifikace. Tak zvané uznání zahraničního nejvyššího dosaženého vzdělání českou vysokou školou nebude v žádostech o zaměstnaneckou kartu vyžadováno. Nostrifikace bude vyžadována jen v odůvodněných případech a zástupci MV potvrdili, že se bude jednat především o případy, kdy si správní orgán nebude jist pravostí zahraničního dokladu o vzdělání. Co se týče současné situace na úřadech práce, dle interní směrnice úřadu práce již v tuto dobu není nostrifikace při podávání žádosti o povolení k zaměstnání vyžadována v případech neregulovaných povolání. Panelová diskuze přinesla tedy řadu pozitivních novinek a objasnění. Schválení transpoziční novely je momentálně očekáváno nejdříve v červenci 2014, což dává rezortům potřebný čas na proškolení úředníků. Jak se ale ve finále implementace nového nařízení povede v praxi, je po současných zkušenostech s čekacími lhůtami stále otázkou. O dalším vývoji Vás budeme průběžně informovat.

3

Imigrační novinky březen 2014

Kontakty V případě, že se Vás tato problematika dotýká, rádi Vám poskytneme podrobné informace. Prosím, neváhejte nás kontaktovat.

• Plánovaná novela cizineckého zákona

LaDana Edwards +420 246 042 848 [email protected] Miroslav Mejtský +420 246 042 347 [email protected] Tomáš Petyovský +420 246 043 156 [email protected]



Dotace a investiční pobídky březen 2014

Česká republika • Operační program Životní prostředí v období 2014 – 2020 • Změny v oblasti odpočtu na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu vzdělávání Slovensko • Zmeny v legislatíve regionálnej pomoci

Dotace a investiční pobídky Deloitte Česká republika



Operační program Životní prostředí v období 2014 – 2020 V současné době Ministerstvo životního prostředí ve spolupráci s Ministerstvem pro místní rozvoj připravuje návrh nového Operačního programu Životní prostředí pro období 2014 - 2020. Operační program bude stejně jako v období 2007 - 2013 zaměřen na ochranu a zlepšování kvality životního prostředí v České republice. V rámci programu budou podporovány projekty přispívající k zlepšení kvality vody, zlepšení kvality ovzduší, projekty zaměřené na nakládání s odpady, projekty v oblasti odstraňování ekologických zátěží a rizik a v neposlední řadě projekty na ochranu a péči o přírodu a krajinu.

V níže uvedené tabulce jsou stručně uvedeny základní informace o Operačním programu Životní prostředí pro období 2014 - 2020:

Zprostředkující subjekt:

Státní fond životního prostředí České republiky

Příjemci podpory:

Veřejné a soukromé subjekty (podniky všech velikostí)

Doba trvání programu:

2014 – 2020

Předpokládaná první výzva: Podzim 2014 Oproti předchozímu období dojde k několika změnám, které žadateli usnadní proces žádosti o dotaci. Veškeré činnosti spojené s podáním žádosti (dokládání příloh, administrace projektu, uzavírání smluv) budou prováděny elektronicky. První výzvy v tomto programu budou pravděpodobně zveřejněny na podzim roku 2014.

2



Změny v oblasti odpočtu na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu vzdělávání Novelizace zákona o dani z příjmu platná od 1. 1. 2014 přinesla v oblasti odpočtu na podporu výzkumu a vývoje několik podstatných změn. Společnosti mohou nově uplatnit například výdaje na služby pořízené od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace či 110 % výdajů (namísto 100 %) v případě, že jsou náklady na projekt výzkumu a vývoje zvýšeny oproti předchozímu zdaňovacímu období. Od 1. 1. 2014 mohou společnosti využít i daňový odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta a na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání. Odborným vzděláváním ve smyslu zákona o daních z příjmů se rozumí vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování ve středním vzdělávání a odborné praxe ve vyšším odborném vzdělávání podle školského zákona nebo v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy podle vysokoškolského zákona, a to za podmínek, že je vzdělávací činnost uskutečňována na pracovišti oprávněné osoby a tato osoba uzavřela s danou školou smlouvu o obsahu, rozsahu a podmínkách pro konání.

V rámci odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání může subjekt uplatnit náklady na pořízení majetku na odborné vzdělávání a výdaje vynaložené na studenta v rámci odborného vzdělávání. Náklady na pořízení majetku lze uplatnit ve výši 110 % vstupní ceny majetku s využitím nad 50 % na odborné vzdělávání, nebo 50 % vstupní ceny majetku s využitím 30 – 50 % na odborné vzdělávání. Výdaje vynaložené na studenta v rámci odborného vzdělávání se uplatňují ve výši 200 Kč za každou hodinu uskutečněné praktické výuky na pracovišti poplatníka.

3



Zmeny v legislatíve regionálnej pomoci S účinnosťou od 1. júla 2014 sa v rámci programového obdobia 2014 - 2020 výrazne zmenia európske nariadenia (všeobecné nariadenia o skupinových výnimkách, usmernenia o regionálnej pomoci a mapa regiónov Európskej únie) upravujúce poskytovanie regionálnej pomoci, ktoré budú musieť byť transponované do Slovenskej legislatívy. V tejto súvislosti schválila dňa 22. januára 2014 Komisia Európskej Únie mapu regionálnej pomoci stanovujúcu maximálnu výšku investičnej pomoci uplatniteľnú na investičné projekty realizované v jednotlivých regiónoch Slovenskej republiky s účinnosťou od 1. júla 2014 do 31. decembra 2020. V nadväznosti na evidovaný nárast hrubého domáceho produktu v porovnaní s priemerom EÚ, sa znižuje maximálna intenzity pomoci o 15 % vo všetkých regiónoch Slovenskej republiky okrem Bratislavského kraja, v ktorom sa regionálna pomoc aj naďalej nebude poskytovať. Tabuľka nižšie uvádza zmeny maximálnej intenzity investičnej pomoci pre jednotlivé regióny Slovenskej republiky v programovom období 2014 – 2020 v porovnaní s programovým obdobím 2007 - 2013.

Región Bratislava

V prípade malých a stredných podnikov sa vyššie uvedená maximálna intenzita investičnej pomoci na základe nových usmernení pre regionálnu pomoc zvýši o 20 % respektíve o 10 %. V nadväznosti na vyššie uvedené zmeny v legislatíve odporúčame v prípade záujmu o získanie investičnej pomoci podľa súčasne platnej právnej úpravy zrealizovať prípravu žiadosti o investičnú pomoc čo najskôr, nakoľko konečné rozhodnutie o schválení investičnej pomoci musí byť prijaté pred 1. júlom 2014.

Maximálna intenzita investičnej pomoci 2007 - 2013

4

Maximálna intenzita investičnej pomoci 2014 - 2020

10 % do 1.1.2009

n/a

Západné Slovensko

40 %

25 %

Stredné Slovensko

50 %

35 %

Východné Slovensko

50 %

35 %


Kontakty V případě, že se Vás tato problematika dotýká, rádi Vám poskytneme podrobné informace. Prosím, neváhejte nás kontaktovat.


Dotace CZ Luděk Hanáček +420 246 042 108 [email protected] Antonín Weber +420 246 042 394 [email protected] Patrik Filusz +420 246 043 152 [email protected]


Dotace a investiční pobídky SK Martin Rybar +421 (2) 582 49 11 [email protected] Investiční pobídky Daniela Fotrová +420 246 042 921 [email protected]


Řízení rizik březen 2014 • Zkušenosti z auditů dotovaných projektů (část 3.) Nejčastější chyby při administraci veřejných zakázek

Řízení rizik Deloitte Česká republika

Řízení rizik březen 2014

Zkušenosti z auditů dotovaných projektů (část 3.) Nejčastější chyby při administraci veřejných zakázek

• Zkušenosti z auditů dotovaných projektů (část 3.) Nejčastější chyby při administraci veřejných zakázek

Níže uvádíme nejčastější chyby při administraci veřejných zakázek s uvedením daného paragrafu a popisu, v čem příjemci/zadavatelé nejčastěji chybují. Textace použitých paragrafů vycházejí ze zákona č. 137/2006 Sb. (dále také „ZVZ“), v aktuálním znění: § 6 – Zásada postupu zadavatele (zejména odst. 1) „(1) Zadavatel je povinen při postupu podle tohoto zákona dodržovat zásady transparentnosti, rovného zacházení a zákazu diskriminace.“ Tento paragraf si někteří příjemci vykládají po svém a velmi často si jeho výklad snaží upravit tak, aby co nejlépe vyhovoval jejich potřebám. V praxi dochází k tomu, že zadavatelé „nepoužívají stejný metr“ na každého uchazeče. Velmi často se při auditech setkáváme se situací, kdy zadavatel veřejné zakázky při hodnocení nabídek v případě nejasností požádal o vysvětlení jednoho z uchazečů, avšak ve stejné veřejné zakázce jiného uchazeče vyloučil pro podobný „problém“, aniž by se dotázal. V některých případech je také zadávací dokumentace napsána tak, že již od počátku diskriminuje potenciální uchazeče tím, že v zadávací dokumentaci je stanovena určitá podmínka, která však nemá žádnou opodstatněnou návaznost na vlastní předmět veřejné zakázky. Takovým příkladem může být například podmínka předložit referenci na provedení služeb financovaných z fondů EU, přestože reference nijak nesouvisí s předmětem veřejné zakázky. Diskriminační může být také požadovat různé typy certifikací (jazykové certifikáty, certifikáty týkající se kvality atd.), popř. stanovení, že provozovna uchazeče musí být do určité vzdálenosti, popř. uchazeč musí mít ve vlastnictví specifický majetek apod., i když toto není z podstaty předmětu veřejné zakázky relevantní.

§ 13 – Předpokládaná hodnota veřejných zakázek (zejména odst. 2 a 3) „(2) Předpokládanou hodnotu stanoví zadavatel v souladu s pravidly stanovenými v tomto zákoně a na základě údajů a informací o zakázkách stejného či podobného předmětu plnění; nemá-li zadavatel k dispozici takové údaje, stanoví předpokládanou hodnotu na základě údajů a informací získaných průzkumem trhu s požadovaným plněním, popřípadě na základě údajů a informací získaných jiným vhodným způsobem. Pro stanovení výše předpokládané hodnoty je rozhodný den odeslání oznámení či výzvy o zahájení zadávacího řízení k uveřejnění. (3) Zadavatel nesmí rozdělit předmět veřejné zakázky tak, aby tím došlo ke snížení předpokládané hodnoty pod finanční limity stanovené v tomto zákoně.“ Zadavatelé při určování předpokládané hodnoty veřejné zakázky velmi často uměle rozdělují předmět veřejné zakázky, který má prokazatelnou věcnou a časovou souvislost, na několik částí tak, aby si zjednodušili postup pro realizaci veřejných zakázek, popř. se vyhnuli přísnějším podmínkám ZVZ. Ve většině případů se zadavatelé snaží rozdělit předmět veřejné zakázky tak, aby výsledná veřejná zakázka byla například vyhlášena jako veřejná zakázka malého rozsahu, tento typ veřejné zakázky nepodléhá pravidlům ZVZ (mimo § 6 ZVZ, který je nutné vždy dodržet), a tudíž je pro zadavatele výhodnější.

2


Zákon stanoví, že zadavatel musí stanovit předmět jedné zakázky tak, aby předmětem jedné zakázky byla všechna obdobná a spolu související plnění, která zadavatel zamýšlí pořídit v průběhu jednoho účetního období, nebo všechna plnění, která spolu místně, věcně a časově souvisí, nebo jejichž předměty plnění tvoří jeden funkční celek. Velmi často také dochází k záměně pojmů „předpokládaná hodnota“ veřejné zakázky a „maximální přípustná nabídková cena“. Předpokládaná hodnota slouží jako ukazatel režimu, kterým se zadání veřejné zakázky řídí (tj. např. zakázka na služby do 2 mil. Kč je dle zákona zakázkou malého rozsahu). Předpokládaná hodnota nesmí mít za následek vyřazení uchazečů, kteří tuto předpokládanou hodnotu svou nabídkovou cenou překročí. Pokud je tedy ve výzvě/zadávací dokumentaci stanovena předpokládaná hodnota veřejné zakázky, budou přípustné i takové nabídky, které tuto hodnotu překročí. Je-li však stanovena maximální přípustná nabídková cena veřejné zakázky, která je zároveň stanovena jako nepřekročitelná nabídková cena, tak veškeré vyšší nabídky musí být vyřazeny pro nesplnění podmínek výběrového řízení a tyto nabídky nemohou být předmětem dalšího hodnocení.

§ 23 – Podmínky použití jednacího řízení bez uveřejnění (zejména odst. 1, 4 až 7) Zadavatelé nepostupují v souladu s daným odstavcem, který jim stanovuje, kdy mohou jednací řízení bez uveřejnění (JŘBU) použít. Veřejnou zakázku v režimu JŘBU lze pouze vyhlásit v případě, kdy v předchozím řízení nebyly podány nabídky, nebo nebyly podány vhodné nabídky, popř. nebyly podány žádné žádosti o účast. Mimo tyto výše uvedené důvody mají zadavatelé také možnost vyhlásit veřejnou zakázku v režimu JŘBU v případě, kdy veřejná zakázka může být splněna z technických či uměleckých důvodů, z důvodu ochrany výhradních práv nebo z důvodů vyplývajících ze zvláštního právního předpisu pouze určitým dodavatelem, nebo je tuto veřejnou zakázku nezbytné zadat v krajně naléhavém případě a z časových důvodů není možné zadat veřejnou zakázku v jiném druhu zadávacího řízení. Právě v případě zadání veřejné zakázky z důvodu „krajně naléhavého“ zadavatelé nejvíce chybují, neboť za krajně naléhavý způsob považují i takový důvod, který zadavatel svým jednáním buď způsobil, nebo ho alespoň mohl předvídat. Samostatnou kapitolou je pak problematika spojená převážně se stavebními zakázkami, a která se týká tzv. „dodatečných stavebních prací“ a „víceprací / méněprací“. V průběhu stavby velmi často dochází k tomu, že se vyskytnou práce, které nebylo možné na začátku projektu předvídat, které jsou však pro dokončení stavby nezbytné, nebo zadavatel zadá zhotoviteli/dodavateli provedení některých prací nad rámec původně sjednaných prací v rámci veřejné zakázky.

3


Mohou tedy nastat vícepráce, které jsou nezbytné pro dosažení původního záměru (tedy předmětu původní veřejné zakázky), např. změny v množství proti výkazu výměr, dodatečně zjištěná potřeba materiálu či jiný důvod vzniku víceprací. V důsledku jejich provedení nevznikne nic jiného, než původně sjednaná stavba. Tento typ víceprací je totožný s pojmem „dodatečné stavební práce“, které jsou definovány ZVZ (dodatečné práce jsou nezbytné pro provedení původních stavebních prací, tzn. že bez víceprací nemůže být dosaženo původního výsledku). Dále mohou nastat vícepráce, kdy zadavatel v průběhu realizace zjistí, že potřebuje původní veřejnou zakázku rozšířit. Takovéto dodatečné stavební práce nenaplňují definici ZVZ, neboť tyto dodatečné práce nejsou nezbytné pro provedení původních stavebních prací. V tomto případě nejsou pojmy vícepráce a dodatečné stavební práce totožné.

Stejně jako se v projektu vyskytují vícepráce, vyskytují se v rámci projektu také méněpráce. Méněpráce jsou samostatným prvkem a nelze je slučovat s dodatečnými stavebními pracemi (vícepracemi). Stejně tak jako vícepráce, nejsou „méněpráce“ nijak definovány Zákonem. Velkým úskalím je překročení zákonného limitu 20%. Zákon stanoví podmínku, že celkový rozsah dodatečných stavebních prací nebo dodatečných služeb nesmí překročit 20% ceny původní veřejné zakázky. V této souvislosti je třeba připomenout, že pro dodržení tohoto limitu je nutné sčítat ceny všech dodatků (víceprací), které byly zadavatelem uzavřeny k původní veřejné zakázce. Pokud by tato hranice měla být překročena, musí zadavatel zahájit novou veřejnou zakázku.

4

Řízení rizik březen 2014

Kontakty Máte-li zájem o další informace ohledně služeb poskytovaných firmou Deloitte v České republice, obraťte se prosím na odborníky oddělení auditu:

• Zkušenosti z auditů dotovaných projektů (část 3.) Nejčastější chyby při administraci veřejných zakázek

David Batal +420 603 196 371 [email protected] Žaneta Krupičková +420 737 235 501 [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz


březen 2014 Deloitte Česká republika Účetní zpravodaj České účetnictví, IFRS a US GAAP Daňové novinky Přímé a nepřímé daně a ostatní daňová témata

Recommend Documents