květen 2015 Deloitte Česká republika Účetní zpravodaj České účetnictví, IFRS a US GAAP Daňový zpravodaj Přímé a nepřímé daně a ostatní daňová témata

květen 2015 Účetní zpravodaj České účetnictví, IFRS a US GAAP

Daňový zpravodaj Přímé a nepřímé daně a ostatní daňová témata

Právní novinky Nově navrhované legislativní změny

Dotace a investiční pobídky Novinky z oblasti grantů a dotací

Deloitte Česká republika

OI

IFRS • Okénko IFRS Praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na semináře

LIC

UB

EB

DEL

• Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví

Y

25

TT

České účetnictví

T I NG 25

RS

CEL

RA

EA

Účetní zpravodaj květen 2015

EP E C ZECH R

Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika

US GAAP • Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování

CZECH

AWARD 2015

Účetní zpravodaj květen 2015 České účetnictví • Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví IFRS • Okénko IFRS Praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na semináře US GAAP • Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování

Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví Podnikatelská praxe při své činnosti často používá standardizované obchodní podmínky INCOTERMS®*. Ač to možná není na první pohled zřejmé, nese to s sebou samozřejmě svoje důsledky pro účetnictví. V našem příspěvku si připomeneme historii a strukturu obchodních podmínek INCOTERMS, a dále základní účetní kategorie a vybrané účetní zásady předepsané v České republice. Do tohoto rámce pak zasadíme aplikaci podmínek INCOTERMS. 1. Historie a struktura obchodních podmínek INCOTERMS INCOTERMS (z anglického International Commercial Terms) je soubor mezinárodních pravidel pro výklad nejčastěji používaných obchodních doložek v zahraničním ale i vnitrostátním obchodě. Vytváří je od roku 1936 Mezinárodní obchodní komora (International Chamber of Commerce ICC) s cílem odstranit problémy spojené s rozdílností obchodních zákoníků různých zemí. Od 1. ledna 2011 platí osmá verze těchto pravidel – INCOTERMS® 2010. Pravidla INCOTERMS® poskytují výklad souboru třípísmenných podmínek odpovídajících obchodu se zbožím na podkladě kupní smlouvy. Pravidla popisují především povinnosti, náklady a rizika související s dodáním zboží od prodávajícího kupujícímu.

* “INCOTERMS“ je ochranná známka Mezinárodní obchodní komory (ICC).

Jedenáct pravidel INCOTERMS 2010 se dělí na 2 skupiny: 1) Pravidla vhodná pro jakýkoliv druh přepravy – zahrnuje 7 pravidel INCOTERMS 2010, která mohou být použita bez ohledu na způsob zvolené dopravy a bez ohledu na to, zda je použit jeden nebo více způsobů dopravy: •• EXW (Ex Works) – ze závodu (ujednané místo): prodávající splní dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu v objektu prodávajícího, anebo v jiném místě (např. závod, továrna, skladiště apod.). •• FCA (Free Carrier) – vyplaceně dopravci (ujednané místo): prodávající dodává zboží dopravci nebo jiné osobě jmenované kupujícím v objektu prodávajícího nebo v jiném jmenovaném místě. •• CPT (Carriage Paid To) – přeprava placena do (ujednané místo určení): prodávající dodává zboží dopravci nebo jiné osobě jmenované prodávajícím ve sjednaném místě a prodávající je povinen sjednat přepravu a hradit náklady spojené s přepravou do jmenovaného místa určení. •• CIP (Carriage and Insurance Paid to) – přeprava a pojištění placeno do (ujednané místo určení): prodávající dodá zboží dopravci nebo jiné osobě jmenované prodávajícím ve sjednaném místě, prodávající je povinen sjednat tuto přepravu a krýt náklady spojené s dodáním zboží do jmenovaného místa určení. Prodávající je rovněž povinen sjednat pojištění kryjící riziko kupujícího za ztrátu nebo poškození zboží během přepravy.

2


•• DAT (Delivered At Terminal) – s dodáním do překladiště: prodávající splní dodání, jakmile je zboží vyloženo z příchozího dopravního prostředku a dáno k dispozici kupujícímu ve jmenovaném překladišti, ve jmenovaném přístavu anebo v místě určení. Prodávající je povinen nést veškeré riziko spojené s dodáním zboží a jeho vykládkou v překladišti ve jmenovaném přístavu anebo v místě určení.

•• FOB (Free On Board) – vyplaceně loď (ujednaný přístav nalodění): prodávající má povinnost dodat zboží na palubu lodi jmenované kupujícím ve sjednaném přístavu nalodění nebo obstarat dodání zboží tímto způsobem. Riziko za ztrátu a poškození zboží přechází na kupujícího, jakmile je zboží dodáno na palubu lodi a kupující nese veškeré náklady od tohoto okamžiku.

•• DAP (Delivered At Place) – s dodáním na místo: prodávající splní dodání, jakmile je zboží dáno k dispozici kupujícímu na příchozím dopravním prostředku připravené k vykládce v místě určení. Prodávající nese veškerá rizika spojená s dodáním zboží do jmenovaného místa.

•• CFR (Cost and Freight) – náklady a přepravné (ujednaný přístav určení): prodávající splní svou povinnost dodání naložením zboží na palubu lodi nebo obstaráním, aby zboží bylo takto dodáno. Rizika za ztrátu a poškození zboží přechází na kupujícího dodáním zboží na palubu lodi. Prodávající je povinen sjednat přepravní smlouvu a zaplatit přepravné potřebné pro dodání zboží do jmenovaného přístavu určení.

•• DDP (Delivered Duty Paid) – s dodáním clo placeno (ujednané místo určení): prodávající splní dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu celně odbavené pro dovoz na příchozím dopravním prostředku připravené k vykládce kupujícím ve sjednaném místě určení. Prodávající nese veškeré náklady a riziko spojené s dodáním zboží do tohoto místa a má povinnost celně odbavit zboží nejen pro vývoz, ale i pro dovoz a uhradit clo jak pro vývoz, tak i pro dovoz včetně provedení příslušného celního odbavení. 2) Pravidla vhodná pro námořní a vnitrozemskou vodní dopravu – zahrnuje 4 pravidla INCOTERMS 2010: •• FAS (Free Alongside Ship) – vyplaceně k boku lodi (ujednaný přístav nalodění): prodávající splní svou povinnost dodání, když dodá zboží k boku lodi jmenované kupujícím v ujednaném přístavu nalodění. Riziko za ztrátu a poškození zboží přechází dodáním zboží k boku lodi a kupující od tohoto okamžiku nese veškeré náklady.

•• CIF (Cost, Insurance and Freight) – náklady, pojištění a přepravné (ujednaný přístav určení): prodávající dodává naložením zboží na palubu lodi nebo obstarává dodání zboží tímto způsobem. Riziko ztráty a poškození zboží přechází na kupujícího, jakmile je zboží dodáno na palubu lodi. Prodávající je povinen sjednat přepravní smlouvu a hradit náklady a přepravné potřebné k dodání zboží do sjednaného přístavu určení. Prodávající je rovněž povinen sjednat pojištění kryjící riziko kupujícího ze ztráty nebo poškození zboží během přepravy.

3

Účetní zpravodaj květen 2015 České účetnictví • Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví IFRS

Pravidla INCOTERMS® byla tradičně uplatňována v mezinárodním obchodě, kde dochází k přepravě zboží přes státní hranice. V různých částech světa, zejména obchodních blocích jako je Evropská unie, se stal přechod přes státní hranice méně významným. Proto se tato pravidla čím dál častěji uplatňují nejen v mezinárodních, ale i vnitrozemských kupních smlouvách. Rozdíl v jednotlivých pravidlech je dobře patrný z následujícího grafu:

• Okénko IFRS Praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na semináře US GAAP • Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování

4

INCOTERMS 2010: Převod rizika z prodávajícího na kupujícího

CIF CFR Prodávající

přeprava a pojištění placeno přeprava placena clo neplaceno

DAT FOB

Přístav nalodění

Přístav určení

Kupující

První přepravce

FAS EXW

Hranice

FCA CPT CIP DAP

přeprava placena přeprava a pojištění placeno clo neplaceno

DDP

Účetní zpravodaj květen 2015 Výše zmíněné 3 charakteristiky - povinnosti, náklady a rizika - nás nyní budou zajímat z hlediska účetnictví.

České účetnictví • Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví IFRS • Okénko IFRS Praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na semináře US GAAP • Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování

2. Základní účetní kategorie a vybrané účetní zásady v účetní legislativě České republiky Cílem účetnictví a výkaznictví dle regulace v České republice je princip věrného a poctivého obrazu. Tento princip je řešen v § 7 zákona o účetnictví: „účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky“. Paragraf 25 odst. (3) téhož zákona pak dále hovoří mimo jiné o opatrnosti v účetních metodách s ohledem na rizika, tedy že „účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta“. V paragrafu 3 odst. (1) zákona o účetnictví je zakotvena akruální báze účetnictví, tedy, že účetní jednotky v účetním období účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví (tj. o stavu a pohybu aktiv a pasiv, dále o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření) v souladu se stanovenými účetními metodami, přičemž o „veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí“.

Český účetní standard pro podnikatele č. 019 pak v odstavci 6.1 dodává o zásadách pro účtování nákladů a výnosů, že „náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí“, přičemž dle odstavce 6.2 se „náklady a výnosy účtují na příslušných účtech nákladových druhů a výnosových položek v zásadě časově rozlišené“. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 stanovuje okamžik uskutečnění účetního případu jako „den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví, a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (například bankovní výpisy, výpisy Střediska cenných papírů). Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu“.

5

Účetní zpravodaj květen 2015 Můžeme tedy shrnout a všeobecně konstatovat, že česká účetní legislativa:


•• požaduje jako konečný cíl účetní závěrku, která věrně a poctivě zobrazuje realitu, a následně tedy


•• požaduje v rámci věrného obrazu „přiměřeně opatrně“ zohledňovat rizika a zisky z transakcí, tj. z každodenní podnikové reality, přičemž

IFRS • Okénko IFRS Praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na semináře US GAAP • Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování

•• okamžikem uskutečnění účetního případu je mj. i den splnění dodávky, den vystavení faktury dodavatelem či den přijetí faktury odběratelem. Nyní se budeme zabývat praktickými příklady účtování o INCOTERMS® v návaznosti na způsob zobrazení rizika a zisku z transakcí v situacích, kdy předmětem podnikatelské činnosti je dodávka zboží. 3. Aplikace INCOTERMS a navazující účetní zobrazení Podnik se může střetávat s dodacími podmínkami INCOTERMS na vstupu (tj. zejména při nákupu materiálu) i na výstupu (tj. při prodeji vlastních výrobků). Náš výklad zaměříme primárně na prodej výrobků a následně popíšeme analogicky principy u nákupu materiálu. Je zřejmé, že prodej či výnos jednoho subjektu je nákupem či vstupem jiného subjektu a že by tudíž principy obsažené v uznání výnosu jednoho subjektu měly do jisté míry korespondovat s uznáním nákladu jiného subjektu.

Příklad 1 Česká společnost vyrábějící elektronické součástky dodává svému zahraničnímu zákazníkovi s dodací podmínkou CPT. Zásilka je naložena dne 31.12.2014 v ČR v sídle společnosti na nákladní automobil, který ji odveze na letiště, odkud je letecky přepravena do zahraničí. Firma sídlí blízko regionálního letiště, takže celkový čas dodávky k zákazníkovi není více než 2 dny. Jakým způsobem bude vykazovat výnosy, je-li rozvahovým dnem 31.12.2014? Odpověď: Dodací podmínka CPT ve zkratce znamená, že dopravu sjednává česká společnost, ta nese i veškeré související náklady spojené s dopravou, ovšem rizika souvisejícího s dodávkou se zbavuje již okamžikem předání prvnímu dopravci. V našem případě tedy společnost naložením na nákladní automobil přenáší riziko na smluveného dopravce. Na základě dopravcem potvrzeného dokladu tedy společnost může účtovat o výnosu z titulu prodeje výrobků - součástek. V praxi pak tedy společnost bude moci účtovat o výnosech při předání dopravci ještě dne 31.12.2014, přestože se zásilka dostane k zahraničnímu zákazníkovi až například 1.1.2015. Ve stejný okamžik bude společnost účtovat i o expedici hotových výrobků (související náklad na účtu 613- Změna stavu výrobků).

6


Příklad 2 Česká společnost vyrábějící komponenty pro automobilový průmysl má sjednány dodávky pro zákazníka v Číně s dodací podmínkou DAP. Zásilka komponent je naložena v ČR v sídle společnosti na kamion, přepravena do Hamburku a odtud pluje lodí do určeného čínského přístavu, kde ji přebírá čínský zákazník (proclení si zajišťuje on). Odvoz zásilky a její plavba do Číny trvá celkem asi 1 měsíc. Jakým způsobem bude vykazovat výnosy ze zásilek odeslaných v průběhu měsíce prosince 2014, je-li rozvahovým dnem 31.12.2014? Odpověď: Dodací podmínka DAP ve zkratce znamená, že společnost hradí dopravu a další náklady (např. pojistné a různé poplatky) až do okamžiku, kdy je zboží dáno k dispozici zákazníkovi na příchozím dopravním prostředku, nese rizika škody na zboží až do tohoto okamžiku; zákazník si pak zajišťuje proclení ve své zemi na své náklady a riziko.

Společnost nese riziko spojené se zásilkou až do okamžiku předání v čínském přístavu, tj. pokud dojde během plavby k havárii lodi, loupeži apod., pak škodu utrpěla česká společnost a nese náklady takové události (firmy si v praxi samozřejmě sjednávají vhodné pojištění). Výnos z prodeje výrobků v takovém případě bude společnost uznávat až v okamžiku, kdy dojde k přechodu rizika, to znamená, když je zásilka předána v čínském přístavu zákazníkovi - na základě potvrzeného dodacího listu nebo jiného dokladu. V našem případě bude docházet k vykázání výnosů (ze zásilek odeslaných v měsíci prosinci) až v lednu následujícího roku. Z toho vyplývá, že společnost ani nebude účtovat o expedici výrobků na skladě (např. Má dáti 613-Změna stavu hotových výrobků, Dal 123-Výrobky na skladě), protože výrobky jsou stále v jejím vlastnictví a držení. Jedná se však o rizikově odlišnou kategorii zásob ve srovnání s výrobky na skladě v České republice a proto by společnost měla evidovat takové výrobky na zvláštním analytickém účtu, např. 123 - Výrobky na cestě k zákazníkům (tj. půjde pouze o přeúčtování v rámci účtů zásob hotových výrobků). V praxi je běžné, že k podobným zásilkám je ihned vystavována a odesílána faktura, která mnohdy putuje se samotným zbožím. Jak se taková faktura má ošetřit v účetnictví podniku?

7


Pokud je vystavení takové faktury z různých důvodů nezbytné, je nutné ji časově rozlišit např. použitím účtu 384-Výnosy příštích období. Vystavená faktura pak může být například spárována před samotným uznáním výnosů s přijatou zálohou. Tento způsob účtování vystavených, ale časově rozlišených faktur s sebou v praxi může přinášet komplikace v procesu odsouhlasování vzájemných pohledávek a závazků. Zvláštní pozornost je zapotřebí věnovat tomuto odsouhlasení v případě prodejů nebo nákupů ve skupině, tedy pro účely konsolidace. Příklad 3 Česká společnost nakupuje náhradní díly pro své výrobní linky v Japonsku. Dodávka se uskutečňuje kombinovaně lodí a kamionem přes přístav Hamburk, s použitím dodací podmínky EXW. Faktury japonského dodavatele firma přijímá elektronicky v den naložení na loď, zároveň shodné faktury s razítkem přijdou se zbožím. Jakým způsobem je účtováno o nákupu náhradních dílů, je-li rozvahovým dnem 31.12.2014 a dodávka byla zahájena v Japonsku dne 27.12.2014? Odpověď: Dodací podmínka EXW ve zkratce znamená, že zákazník si sjednává dopravu a přebírá rizika spojené s dodávkou obvykle přímo v závodu výrobce. Naše společnost si tedy zajistí dopravce, který převezme ve skladu japonského dodavatele zboží. Tímto okamžikem naše společnost obecně nese rizika spojená s dodávkou (samozřejmě, nevylučuje se odpovědnost dodavatele za špatné naložení, nehodu apod.). Předmětem dodávky jsou náhradní díly, které jsou v českém účetnictví evidovány obvykle na účtech zásob do okamžiku jejich použití.

Společnost má k dispozici v den naložení fakturu, tj. bude účtovat o zásobách na cestě souvztažně proti závazkům. Je to ostatně logické a sebevysvětlující: naložením náhradních dílů sjednanému dopravci společnost převzala závazek uhradit japonskému dodavateli za toto zboží, toho se již nemůže zbavit. Zároveň jí přijaté zboží garantuje budoucí užitek (buď formou samotných náhradních dílů, event. v podobě kompenzace od dopravce, pokud se s dodávkou něco stane). Kategorie zásob na cestě vyjadřuje sama o sobě odlišnost rizika takto držených zásob oproti ostatním zásobám, které má společnost fyzicky již ve svém skladě v České republice. 4. Shrnutí Aplikace podmínek INCOTERMS® zohledňuje odlišnou rizikovost obchodních transakcí. Jednotlivé podmínky definují okamžik přechodu rizik mezi dodávajícím a kupujícím. Na uvedených příkladech vidíme, že aplikace podmínek INCOTERMS může vést k významným dopadům ve způsobu prezentace obchodních transakcí, včetně vlivu na hospodářský výsledek a proto je třeba věnovat v účetní praxi podmínkám INCOTERMS dostatečnou pozornost. V našich podmínkách není zohlednění INCOTERMS nijak explicitně upraveno, ve výkladu zákona o účetnictví a související účetní legislativy je však možné nalézt ideový základ. Přitom však musí být pamatováno na celní, daňové a jiné předpisy. Rádi bychom také upozornili, že podmínka INCOTERMS nemůže být posuzována sama o sobě, ale v kontextu příslušné obchodní smlouvy, ve které se dodávka sjednává. V takovém případě se může stát, že podmínka INCOTERMS je pouze podpůrnou charakteristikou přechodu práv a rizik. Zdroj: https://sites.google.com/site/iccincoterms2010/incoterms-2010

8


Okénko IFRS Praktika V tomto vydání se budeme opět věnovat standardu IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou. V našem Účetním zpravodaji z prosince 2014 jsme se zaměřili na problematiku identifikace hlavního (nebo nejvýhodnějšího) trhu a účastníků trhu a na předpoklady, které účastníci při stanovení reálné hodnoty činí. V Účetním zpravodaji z března 2015 jsme probírali otázky související s výběrem vhodné techniky či technik ocenění a souvisejících vstupních veličin s cílem určit reálnou hodnotu. V dnešním čísle se zaměříme na dotazy našich klientů, které se týkají hierarchie reálných hodnot. Začněme se stručným shrnutím teoretických základů uvedených ve standardu IFRS 13. Hierarchie reálných hodnot Standard IFRS 13 stanoví hierarchii reálných hodnot s cílem zvýšit konzistenci a srovnatelnost při oceňování reálnou hodnotou a souvisejících zveřejnění. Podle IFRS 13.72 hierarchie reálných hodnot kategorizuje vstupní veličiny, které byly použity oceňovací technikou při stanovení reálné hodnoty, do tří úrovní. Hierarchie reálných hodnot přiřazuje nejvyšší prioritu vstupním veličinám na úrovni 1 a nejnižší vstupním veličinám na úrovní 3. V některých případech mohou být vstupní veličiny použité ke stanovení reálné hodnoty aktiva nebo závazku zařazeny do různých úrovní hierarchie reálných hodnot. V takových případech je celkové ocenění reálnou hodnotou zařazeno do stejné úrovně hierarchie reálných hodnot jako vstupní údaje s nejnižší úrovní, které jsou významné pro celkové ocenění. [IFRS 13.73]

Vstupy na úrovni 1 (IFRS 13. 76 – 80) Vstupy na úrovni 1 jsou (neupravené) kótované ceny na aktivních trzích pro identická aktiva či závazky, k nimž má účetní jednotka přístup ke dni ocenění. Kótovaná cena na aktivním trhu je nejspolehlivějším důkazem reálné hodnoty a použije se bez úprav ke stanovení reálné hodnoty, kdykoli je k dispozici, s výjimkou případů uvedených v odstavci 79. Vstup na úrovni 1 bude dostupný pro mnoho finančních aktiv a finančních závazků, z nichž některé mohou být směněny na několika aktivních trzích (například na různých burzovních trzích). Důraz je proto v rámci úrovně 1 zaměřen na určení obou těchto prvků: a. hlavní trh pro aktivum či závazek nebo, v případě neexistence hlavního trhu, nejvýhodnější trh pro aktivum či závazek a b. zda účetní jednotka může uzavřít transakci pro aktivum či závazek za cenu na tomto trhu ke dni ocenění.

9


Vstupy na úrovni 2 (IFRS 13. 81 - 85) Vstupy na úrovni 2 jsou vstupy jiné než kótované ceny zahrnuté do úrovně 1, které jsou přímo či nepřímo pozorovatelné pro aktivum či závazek. Pokud má aktivum či závazek stanovenou (smluvní) dobu trvání, vstup na úrovni 2 musí být pozorovatelný pro celou dobu trvání aktiva či závazku. Vstupy na úrovni 2 zahrnují: a. kótované ceny podobných aktiv či závazků na aktivních trzích; b. kótované ceny identických či podobných aktiv či závazků na trzích, které nejsou aktivní; c. vstupní veličiny jiné než kótované ceny, které jsou pozorovatelné pro aktivum či závazek, například: i. úrokové sazby a výnosové křivky pozorovatelné v běžně kótovaných intervalech; ii. předpokládané hodnoty volatility a iii. úvěrové marže; d. tržně podpořené vstupy. Vstupy na úrovni 3 (IFRS 13. 85 – 90) Vstupy na úrovni 3 jsou nepozorovatelné vstupní veličiny pro aktivum či závazek. Nepozorovatelné vstupní veličiny se použijí pro stanovení reálné hodnoty v rozsahu, ve kterém nejsou k dispozici relevantní pozorovatelné vstupní veličiny, čímž se umožní situace, ve kterých existuje pro aktivum či závazek ke dni ocenění slabá, případně žádná aktivita. Nicméně cíl oceňování reálnou hodnotou zůstává tentýž, tj. výstupní cena ke dni oceňování z pohledu účastníka trhu, který drží aktivum či dluží závazek. Nepozorovatelné vstupy proto zohledňují předpoklady, které by použili účastníci trhu při oceňování aktiva či závazku, včetně předpokladů týkajících se rizika.

Vztah mezi kvalitou ocenění a jeho klasifikací v hierarchii reálných hodnot Otázka Svědčí klasifikace ocenění reálnou hodnotou v rámci hierarchie stanovené standardem IFRS 13 o kvalitě ocenění? Odpověď Ne. V hierarchii se rozlišují vstupy pro ocenění reálnou hodnotou na základě jejich pozorovatelnosti, nikoliv jejich kvality. Jak je uvedeno v IFRS 13.72, cílem této hierarchie je zvýšení konzistence a srovnatelnosti při oceňování reálnou hodnotou, čehož je dosaženo upřednostněním pozorovatelnějších vstupů. Z IFRS 13.75 je však zřejmé, že pokud by účastník trhu zohlednil méně pozorovatelný faktor, pak tento faktor musí být do ocenění reálnou hodnotou zapojen. Především je důležité poznamenat, že skutečnost, že do ocenění reálnou hodnotou jsou zapojeny významné nepozorovatelné vstupní veličiny, a z toho důvodu je toto ocenění klasifikováno na úrovni 3, neznamená, že takové ocenění reálnou hodnotou je méně kvalitní nebo není spolehlivé. IFRS 13.BC173 připouští, že nepozorovatelné vstupy zahrnují jistou míru subjektivity, avšak dochází k závěru, že tento fakt lze nejlépe vyřešit požadováním lepších kvantitativních a kvalitativních zveřejnění (např. detailní popis použitých technik ocenění a vstupních veličin či analýzy citlivosti, jak vyžaduje IFRS 13.93(d), resp. IFRS 13.93(h), pro ocenění reálnou hodnotou za využití těchto vstupů. Jak je uvedeno v IFRS 13.BC190, tato zveřejnění poskytují uživatelům informace o vstupních veličinách, u nichž jsou veřejně dostupné pouze omezené či žádné informace, a jsou vydávána proto, aby řešila nedostatek pozorovatelnosti vstupů na úrovni 3 spíše než proto, že by tyto vstupy nebyly dostatečně kvalitní.

10


Aktivní vs. neaktivní trhy Otázka V IFRS 13 je několik odkazů na tzv. „aktivní“ trhy. Co „aktivní trh“ znamená a kdy by měl být trh považován za neaktivní? Odpověď Aktivní trh je definován v IFRS 13 dodatku A jako „trh, na kterém se transakce pro aktiva či závazky uskutečňují dostatečně často a v dostatečném objemu, aby byl zajištěn pravidelný přísun cenových informací“. Při určování toho, zda je určitý trh aktivní, se zaměřujeme na obchodní aktivity jednotlivých oceňovaných aktiv nebo závazků, nikoliv na obecné úrovně aktivity na trhu, na němž jsou aktivum či závazek obchodovány. Například cenný papír kótovaný na burze FTSE v Londýně či na Burze cenných papírů v Praze lze považovat za obchodovaný na neaktivním trhu, pokud je tento cenný papír obchodován zřídka. IFRS 13.B37 uvádí seznam faktorů, které mohou naznačovat, že došlo k výraznému poklesu objemu či úrovně aktivity v souvislosti s daným aktivem nebo závazkem ve vztahu k běžné tržní aktivitě v souvislosti s tímto aktivem nebo závazkem (či obdobnými aktivy či závazky). Přítomnost jednoho či více faktorů uvedených v IFRS 13.B37 není dostačující k vyvození závěru, že určitý trh není aktivní. Účetní jednotka by měla vyhodnotit relevantnost a významnost těchto faktorů u konkrétního aktiva či závazku oceňovaného reálnou hodnotou, aby určila, zda trh pro dané aktivum či závazek je neaktivní. Trh se nepovažuje za neaktivní pouze z důvodu nedostatečného obchodovaného objemu ve vztahu k velikosti pozice účetní jednotky.

Charakterizace trhu jako „aktivního“ nebo „neaktivního“ se může změnit v návaznosti na změnu tržních podmínek. Pokles objemu transakcí s daným aktivem či závazkem však nemusí automaticky znamenat, že se trh stal neaktivním. Trh bude stále považován za aktivní, pokud frekvence a objem relevantních transakcí zajišťuje pravidelný přísun informací o cenách. Kótované ceny z trhu ovlivněného poklesem objemu nebo úrovně aktivity by rovněž neměly být opomenuty, pokud se tato cena nevztahuje na transakci, která není řádná. Není vhodné dospět automaticky k závěru, že všechny transakce provedené na trhu, jenž vykazuje výrazný pokles objemu či úrovně aktivity, nejsou řádné. IFRS 13.B43 uvádí seznam faktorů, které mohou naznačovat, že daná transakce není řádná. Cenám pozorovatelným u transakcí, které nejsou řádné, by měla být přikládána pouze velmi malá váha. Naopak je vhodné klást větší váhu na ceny řádných transakcí. Účetní jednotka by však měla pečlivě zhodnotit, zda bude nezbytné tuto cenu upravit tak, aby ocenění reálnou hodnotou bylo v souladu s cíli stanovenými v IFRS 13. Pozorovatelné transakce na neaktivních trzích Otázka Je-li trh pro dané finanční aktivum nebo závazek neaktivní, jakým způsobem by měla účetní jednotka zohlednit pozorovatelné transakce, které se na daném trhu vyskytly? Odpověď Úroveň tržní aktivity neovlivňuje cíl ocenění dle IFRS 13, tj. reálná hodnota je cena v rámci řádné transakce mezi účastníky trhu k datu ocenění za stávajících tržních podmínek.

11


Pozorovatelné transakce jsou relevantními vstupy pro ocenění reálnou hodnotou, pokud zohledňují předpoklady účastníků trhu v řádných transakcích, a z toho důvodu představují reálnou hodnotu. Relevantní pozorovatelné vstupy by měly být upřednostněny při ocenění reálnou hodnotou dle IFRS 13. Standard IFRS 13.67 uvádí, že „techniky ocenění používané ke stanovení reálné hodnoty maximalizují využití relevantních pozorovatelných vstupů a minimalizují využití vstupů nepozorovatelných“. IFRS 13.87 dále z části uvádí, že „nepozorovatelné vstupní veličiny (úroveň 3) se použijí pro stanovení reálné hodnoty v rozsahu, ve kterém nejsou k dispozici relevantní pozorovatelné vstupní veličiny (úroveň 1 a 2)…“ Pokud se však objem a úroveň aktivity na trhu výrazně snížily a trh není aktivní, pozorovatelné transakce nemusí představovat reálnou hodnotu kvůli vyššímu výskytu transakcí, které nejsou řádné (např. nucené likvidace nebo prodej v tísni). V důsledku toho by účetní jednotka měla provést další analýzu dostupných transakcí nebo kótovaných cen, aby určila, zda představují reálnou hodnotu. Za jistých okolností může být vhodné změnit techniku ocenění nebo použít více technik ocenění, jak je uvedeno níže. Transakce není řádná V případě, že pozorovatelné transakce nejsou řádné, IFRS 13.B44(a) uvádí, že „účetní jednotka musí přikládat malou, případně žádnou váhu (v porovnání s jinými ukazateli reálné hodnoty), této transakční ceně“. Pokud účetní jednotka dříve používala kótované ceny pro stanovení reálné hodnoty a kótované ceny z řádných transakcí již nejsou k dispozici, účetní jednotka bude muset změnit svoji techniku ocenění nebo bude muset využít více technik ocenění. Pokud účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu za použití ceny z transakce, která není řádná, tato cena by měla být upravena tak, aby reflektovala předpoklady, které by účastníci trhu učinili v souvislosti se stanovením ceny aktiva nebo závazku v rámci řádné transakce. Výsledné ocenění by bylo obecně klasifikováno jako ocenění na úrovni 3.

Transakce jsou řádné V případě, že pozorovatelné transakce jsou řádné, účetní jednotka by měla zvážit cenu transakce při odhadu reálné hodnoty. Účetní jednotka však rovněž musí upravit cenu transakce při stanovení reálné hodnoty, aby splnila cíl ocenění. IFRS 13.B44(b) uvádí, že „výše váhy přikládané této (řádné) transakční ceně ve srovnání s jinými ukazateli reálné hodnoty bude záviset na různých skutečnostech a okolnostech“, např. na objemu transakce a blízkosti transakce ke dni ocenění. Pokud účetní jednotka dojde k závěru, že nepotřebuje provést žádné významné úpravy ceny transakce pomocí nepozorovatelných vstupních veličin, aby stanovila reálnou cenu aktiva či závazku, transakční cena představuje relevantní pozorovatelnou vstupní veličinu a ocenění by bylo klasifikováno jako ocenění na úrovni 2. Pokud však účetní jednotka dojde k závěru, že potřebuje provést významnou úpravu ceny transakce pomocí nepozorovatelných vstupních veličin, bude toto ocenění klasifikováno jako ocenění na úrovni 3. Nedostatek informací pro určení toho, zda je transakce řádná Pokud účetní jednotka není schopna bez nadměrných nákladů a úsilí získat dostatek informací k tomu, aby určila, zda je transakce řádná, musí tato účetní jednotka zohlednit transakční cenu při stanovení reálné hodnoty. Transakční cena však nemusí být „jediným či hlavním“ základem pro odhad reálné hodnoty. Za těchto okolností, kdy transakční cena nereflektuje předpoklady, které by účastníci trhu použili, ocenění reálnou hodnotou, které má tuto cenu jako hlavní vstupní veličinu, by s největší pravděpodobností přestavovalo ocenění na úrovni 3. Jak bylo již uvedeno výše, v tomto případě může být vhodné použít více technik ocenění.

12

Účetní zpravodaj květen 2015 České účetnictví • Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví IFRS • Okénko IFRS Praktika

Uplatnění klasifikačních kritérií úrovně 1 Kontext Vstupy na úrovni 1 jsou definovány jako „(neupravené) kótované ceny na aktivních trzích pro identická aktiva či závazky, k nimž má účetní jednotka přístup ke dni ocenění“. [IFRS 13.76 a Dodatek A] V důsledku toho je třeba splnit následující kritéria, aby bylo možné ocenění reálnou hodnotou klasifikovat v rámci hierarchie reálných hodnot jako ocenění na úrovni 1:

• Stav schvalování IFRS v Evropské unii

•• Jedinou vstupní veličinou musí být cena (nebo ceny) kótované na aktivním trhu;

• Pozvánka na semináře

•• Nesmí být provedeny žádné úpravy ceny – IFRS 13.79 vyžaduje, aby jakákoliv úprava reálné hodnoty (bez ohledu na významnost této úpravy), která by jinak splňovala kritéria úrovně 1, vedla k zařazení ocenění reálnou hodnotou do nižší úrovně hierarchie reálných hodnot;


•• Cena se musí vztahovat na aktivum nebo závazek, jež jsou identické s oceňovaným aktivem nebo závazkem (viz příklady 1 až 3 níže); •• Účetní jednotka musí mít k datu ocenění přístup k ceně. Například účetní jednotka má přístup k ceně, pokud má schopnost provést transakce v této ceně na burzovním trhu. Mimo to má účetní jednotka přístup k této ceně, pokud existují dealeři, kteří jsou připraveni uzavřít s účetní jednotkou transakci za tuto cenu. Samotné cenové nabídky makléřů však nejsou dostatečným důkazem toho, že účetní jednotka má přístup k ceně, pokud makléři nejsou připraveni uzavřít transakci v této ceně. Jakákoliv úprava kótované ceny na aktivním trhu vlivem toho, že účetní jednotka má omezený či nemá žádný přístup na tento trh, vede k ocenění na úrovni 2 nebo 3, a to v závislosti na povaze dané úpravy. Přestože existuje kótovaná cena na aktivním trhu, nemusí být tato cena snadno přístupná pro všechna oceňovaná aktiva a závazky, pokud účetní jednotka drží velký objem podobných (nikoliv identických) nástrojů.

V důsledku toho může účetní jednotka stanovit reálnou cenu pomocí alternativního ocenění, které bude v dané situaci vhodné (např. cenové matice), což by v rámci hierarchie reálných hodnot vedlo k ocenění na nižší úrovni. Příklad 1 – Dluhové cenné papíry Účetní jednotka P drží dluhové cenné papíry, které jsou obchodované na dealerském trhu, na němž existují nabídkové a poptávkové ceny. Tento trh je aktivním trhem a rovněž představuje hlavní trh pro dané cenné papíry. Účetní jednotka P má na trh přístup. Nebyly provedeny žádné úpravy kótovaných cen. Je-li kótovaná cena (použitá pro stanovení reálné hodnoty dluhového cenného papíru) cenou pro takový dluhový cenný papír, který je identický s tím, který drží účetní jednotka P, pak ocenění dluhového cenného papíru by mělo být klasifikováno na úrovni 1 v hierarchii reálných hodnot. Skutečnost, že je cena odvozená z dealerského trhu (spíše než z „burzovního“ trhu), sama o sobě nevylučuje klasifikaci ocenění na úrovni 1, poněvadž takovéto dealerské trhy mohou být pro danou účetní jednotku aktivní a přístupné.

13


Příklad 2 – Vydaný dluhový cenný papír s identickým nástrojem obchodovaným jako aktivum Účetní jednotka Q vydala dluhové cenné papíry obchodované na burze. Účetní jednotka Q se rozhodla účtovat o tomto nástroji v reálné hodnotě dle standardu IAS 39 Finanční nástroje: Vykázání a ocenění. Kótovaná cena převodu identického nebo obdobného závazku není k dispozici, avšak identický nástroj je v současné době obchodovaný jako aktivum na aktivním trhu. Účetní jednotka Q používá kótovanou cenu pro dané aktivum jako úvodní vstupní veličinu pro stanovení reálné hodnoty dluhového cenného papíru. Účetní jednotka Q rovněž hodnotí, zda kótovaná cena daného aktiva vyžaduje úpravu určitých faktorů, jako např. úvěrové posílení třetí strany, které by se nevztahovaly na vydaný dluhový cenný papír. Účetní jednotka Q určí, že není třeba provést žádnou úpravu kótované ceny aktiva. Vzhledem k tomu, že kótovaná cena použitá k ocenění vydaného dluhového cenného papíru reálnou hodnotou je pro identický dluhový cenný papír obchodovaný jako aktivum a není nutné provést žádné změny kótované ceny nástroje, výsledné ocenění vydaného dluhového cenného papíru by mělo být klasifikováno jako ocenění na úrovni 1 v rámci hierarchie reálných hodnot. Příklad 3 – Úrokové swapy Účetní jednotka S je stranou úrokového swapu, k němuž dochází na mimoburzovním (OTC) trhu. OTC trh nekótuje ceny pro úrokové swapy. Účetní jednotka S by stanovila reálnou hodnotu swapu buď použitím (1) diskontovaných peněžních toků na základě tržní výnosové křivky, nebo (2) ceny, za kterou bude obdobný swap vyměněn na OTC trhu. Přestože na OTC trhu mohou být vyměněny podobné swapy, tyto podobné swapy by měly jiné protistrany, a proto by nebyly stejné jako swap držený účetní jednotkou S.

Cena, za kterou by účetní jednotka S byla schopna swap prodat, by vycházela ze sjednané transakce s ohledem na úvěrovou bonitu obou stran swapu, jakož i na podmínky konkrétního swapu. Poněvadž swap držený účetní jednotkou S není identický s žádným podobným swapem, pro nějž mohou na OTC trhu existovat nějaké transakce, ocenění swapu účetní jednotkou S by bylo klasifikováno jako ocenění na úrovni 2 nebo 3 v závislosti na vstupních veličinách, které jsou pro toto ocenění významné. Klasifikace ocenění v rámci hierarchie reálných hodnot Kontext Účetní jednotka X drží investici v kapitálových nástrojích, které nejsou obchodované na aktivním trhu (např. kapitálové nástroje vydané soukromou účetní jednotkou). V souladu s IAS 39 Finanční nástroje: Vykázání a ocenění je investice oceněna reálnou hodnotou po prvotním vykázání. Otázka Jak by měla účetní jednotka X klasifikovat ocenění své investice reálnou hodnotou v hierarchii reálných hodnot (tj. jako ocenění na úrovni 1, 2 nebo 3)? Odpověď Protože vlastní kapitálové nástroje nejsou obchodované na aktivním trhu, vstupní veličiny na úrovni 1 nebudou k dispozici.

14

Účetní zpravodaj květen 2015 České účetnictví • Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví IFRS • Okénko IFRS Praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

Techniky ocenění pro stanovení reálné hodnoty často využívají více vstupních veličin. Pokud jsou tyto vstupní veličiny zařazeny do různých úrovní hierarchie reálných hodnot (např. ocenění může být založeno částečně na vstupních veličinách na úrovni 2 a částečně na vstupních veličinách na úrovni 3), vychází celková klasifikace ocenění reálnou hodnotou z nejnižší úrovně vstupních veličin, která je významná pro celkové ocenění. Stanovení významu konkrétní vstupní veličiny ve vztahu k celkovému ocenění vyžaduje úsudek a zvážení faktorů specifických pro dané aktivum nebo závazek. [IFRS 13.73] Příklady níže dokládají využití pokynů IFRS 13 pro klasifikaci ocenění v hierarchii reálných hodnot.

• Pozvánka na semináře US GAAP • Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování

Scénář 1 – Stanovení reálné hodnoty vychází z nedávno provedených transakcí Pokud účetní jednotka X stanoví reálnou hodnotu svých investic na základě nedávných transakcí mezi nezávislými třetími stranami (např. kótované ceny na neaktivním trhu, soukromě sjednané akvizice nebo prodeje kapitálových nástrojů apod.), tyto transakční ceny by byly považovány za vstupní veličiny úrovně 2, pokud splní definici reálné hodnoty. To by platilo v situaci, kdy ceny představují výstupní ceny kapitálových nástrojů k datu transakce, transakce je provedena za stejných podmínek jako v případě transakcí jiných účastníků trhu a není uzavřena pod tlakem. Podobně ceny založené na nedávno provedených transakcích mezi účetní jednotkou X a třetími stranami mohou být považovány jako vstupní veličiny úrovně 2, pokud splní výše uvedená kritéria. Například účetní jednotka X má 5 % podíl na vlastním kapitálu účetní jednotky Y a tuto investici oceňuje reálnou hodnotou. Účetní jednotka X získá dalších 10 % vlastního kapitálu účetní jednotky Y. Pokud transakční cena těchto dodatečných 10 % splní definici reálné hodnoty, může účetní jednotka X tuto cenu použít jako základ pro ocenění celých 15 % investic k datu příští účetní závěrky.

V obou případech může být nezbytné upravit nedávnou transakční cenu, aby bylo možné stanovit řádnou reálnou hodnotu investice k datu sestavení účetní závěrky. Například nedávné transakční ceny by byly upraveny v případě událostí či změn finanční situace účetní jednotky, k nimž došlo od data transakce a které by ovlivnily hodnotu kapitálové investice v dané účetní jednotce. IFRS 13.84 uvádí, že úprava vstupu na úrovni 2, která má význam pro celkové ocenění, může mít za následek zařazení ocenění reálnou hodnotou do úrovně 3 hierarchie reálných hodnot. Scénář 2 – Určení reálné hodnoty vychází z techniky diskontovaných peněžních toků IFRS 13.B36(e) uvádí jako příklad vstupní veličiny na úrovni 3 „finanční prognózu (např. peněžních toků nebo zisku či ztráty) vypracovanou za použití vlastních údajů účetní jednotky, pokud nejsou k dispozici žádné přiměřené informace, které by naznačovaly, že účastníci trhu by použili odlišné předpoklady“. Zatímco určité informace použité v tomto modelu mohou být pozorovatelné (např. úrokové křivky), odhadované peněžní toku účetní jednotky (které nejsou pozorovatelné) by patrně byly významné pro celkové ocenění reálnou hodnotou. Proto by ocenění investice bylo pravděpodobně klasifikováno jako ocenění na úrovni 3.

15


Scénář 3 – Určení reálné hodnoty vychází z tržního násobku aplikovaného na finanční ocenění IFRS 13.B35(h) uvádí jako příklad vstupní veličiny na úrovni 2 „násobek ocenění (např. násobek zisků nebo výnosů nebo obdobného měřítka výkonnosti) odvozený z pozorovatelných tržních údajů, například násobky odvozené z cen pozorovaných transakcí týkajících se srovnatelných (tj. podobných) podniků, s přihlédnutím k provozním, tržním, finančním i nefinančním faktorům“. Tržní násobek by pak byl považován jako vstupní veličina úrovně 2. Avšak finanční ocenění z minulosti (např. zisky nebo EBITDA) a veškeré další úpravy potřebné pro reflektování rozdílů mezi účetní jednotkou a srovnatelnými účetními jednotkami by pravděpodobně představovaly vstupní veličiny ba úrovni 3, protože jsou specifické pro danou účetní jednotku a nejsou považovány za data pozorovatelná na trhu. Proto by ocenění investice pravděpodobně bylo klasifikováno na úrovni 3 hierarchie reálných hodnot. Klasifikace ocenění nemovitostí reálnou hodnotou v hierarchii reálných hodnot Otázka Jakým způsobem by mělo být klasifikováno ocenění nemovitostí reálnou hodnotou v hierarchii reálných hodnot dle IFRS 13? Odpověď Většina ocenění nemovitostí reálnou hodnotou je v praxi pravděpodobně klasifikována na úrovni 3, protože základní techniky ocenění využívají významné nepozorovatelné vstupy. Méně často je ocenění nemovitostí reálnou hodnotou správně klasifikováno na úrovni 2, pokud existuje dostatek pozorovatelných údajů a nejsou vyžadovány žádné významné úpravy pozorovatelných údajů.

Za předpokladu, že žádné dvě nemovitosti nejsou identické z hlediska lokality, podmínek, specifikací a dalších faktorů, bylo by zcela neobvyklé, aby pro ocenění nemovitostí byly k dispozici vstupní veličiny na úrovni 1. V následujících příkladech jsou uvedeny odlišné scénáře. Příklad 1 Účetní jednotka A vlastní dokončenou komerční budovu v Hongkongu, která je klasifikována jako investice do nemovitostí dle IAS 40 Investice do nemovitostí, a v současné době je pronajímána. Tzv. buy-and-sell transakce se u nemovitostí obdobného charakteru na stejném trhu příliš často neobjevují. Z toho důvodu účetní jednotka A najala odhadce, který používá techniku ocenění vyžadující odhad budoucích příjmů z pronájmů a zisk z nemovitosti (např. přístup kapitalizace příjmu, je-li reálná hodnota nemovitosti stanovena diskontováním (1) smluvního ročního nájmu při míře kapitalizace po celou dobu stávajícího nájmu a (2) současný tržní nájem za očekávaných výnosů po dobu přesahující stávající smluvní období nájmu). Za těchto okolností může být smluvní roční nájem pozorovatelný, avšak míra kapitalizace a očekávané výnosy však pravděpodobně pozorovatelné nebudou, zejména pokud prodejní a nájemní transakce obdobných nemovitostí na stejném trhu nejsou příliš časté. Použití významného nepozorovatelného vstupu (jako je např. míra kapitalizace nebo očekávaný výnos) povede k tomu, že nemovitost bude klasifikována na úrovni 3.

16


Příklad 2 Účetní jednotka B vlastní bytovou jednotku v Hongkongu, která je klasifikována jako investice do nemovitostí v souladu s IFRS 40. Reálná hodnota bytové jednotky může být stanovena na základě veřejně dostupných informací o průměrných transakčních cenách podobných nemovitostí v poslední době (např. umístěných ve stejné nebo podobné budově s podobnou velikostí či dispozicí) a není třeba provést žádné významné úpravy průměrné transakční ceny. Za těchto okolností by bylo vhodné klasifikovat ocenění reálnou hodnotou jako ocenění na úrovni 2. Pokud je však nutné provést úpravy pozorovatelných údajů, které (1) vycházejí z nepozorovatelných údajů a (2) jsou významné pro celkové ocenění reálnou hodnotou, ocenění reálnou hodnotou by mělo být zařazeno do úrovně 3.

V případě nedokončených nemovitostí (např. investic do nemovitostí ve výstavbě oceněných reálnou hodnotou k datu každé účetní závěrky v souladu s IAS 40) by ocenění reálnou hodnotou obecně vyžadovalo použití metod ocenění s významnými nepozorovatelnými vstupními veličinami vzhledem k tomu, že tzv. „buy-and-sell“ transakce se u podobných nedokončených nemovitostí nevyskytují příliš často. V důsledku toho by ocenění reálnou hodnotou byla obecně klasifikována na úrovni 3. Například reziduální přístup k ocenění nedokončených nemovitostí reálnou hodnotou zohledňuje očekávanou hodnotu dokončené nemovitosti poníženou o očekávané budoucí náklady na dokončení, včetně úpravy o zisk a rizika. Očekávané náklady na dokončení nemovitosti a zohlednění rizik jsou pro danou nemovitost specifické a představují nepozorovatelné vstupy.

17


Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 18. března 2015.

Úpravy


Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 23. dubnu 2015 následující dokumenty rady IASB:

•• Úprava standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 28 Investiční účetní jednotky: Uplatňování konsolidační výjimky (vydáno v prosinci 2014)

IFRS

Standardy

•• Úprava standardu IFRS 11 Účtování o nabytí účastí ve společné činnosti (vydáno v květnu 2014)

• Okénko IFRS Praktika

•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v červenci 2014)

• Stav schvalování IFRS v Evropské unii

•• IFRS 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014)


• Pozvánka na semináře

•• IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky (vydáno v květnu 2014)

•• Úprava standardů IFRS 10 a IAS 28 Prodej nebo vklad aktiv mezi investorem a jeho přidruženým či společným podnikem (vydáno v září 2014)

•• Úprava standardu IAS 1 Iniciativa pro zveřejňování informací (vydáno v prosinci 2014) •• Úprava standardů IAS 16 a IAS 38 Objasnění přijatelných metod odepisování a amortizace (vydáno v květnu 2014)

US GAAP

•• Úprava standardů IAS 16 a IAS 41 Plodící rostliny (vydáno v červnu 2014)

• Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování

•• Úprava standardu IAS 27 Metoda ekvivalence v individuální účetní závěrce (vydáno v srpnu 2014) •• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2012-2014 (vydáno v září 2014) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

18


Pozvánka na jarní semináře Připravme se na výnosy aneb co přináší nový standard IFRS 15

IFRS 9 pro finanční instituce


Vážení přátelé,


dovolujeme si Vás pozvat na jarní seminář společnosti Deloitte z oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS).

Rádi bychom Vás pozvali na jarní workshop společnosti Deloitte z oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Tento workshop je určen především účetním, ekonomům, risk manažerům a finančním manažerům finančních institucí.

IFRS • Okénko IFRS Praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na semináře US GAAP • Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování

Budete mít příležitost se blíže seznámit s novým standardem pro vykazování výnosů - IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky. Nový standard je účinný pro účetní období začínající dne 1. ledna 2017, přičemž je povoleno jeho dřívější použití. Standard zatím nebyl schválen pro použití v EU, jeho schválení se předpokládá ve 2. čtvrtletí roku 2015. Přestože datum účinnosti standardu se může zdát hodně vzdálené, neměli bychom implementaci IFRS 15 podceňovat. Očekává se, že pro řadu společností bude vyhodnocení dopadů a samotná příprava na nové vykazování a zveřejňování o výnosech tak složitá, že beze zbytku využijí celé mezidobí. Proto by měla každá společnost co nejdříve posoudit, jaký bude dopad přijetí IFRS 15 právě pro ni, a včas naplánovat nutné kroky. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s IFRS, ale také všem, kteří se chtějí o IFRS dozvědět více. Přednáška proběhne v Praze v českém jazyce a vystoupí na ní odborníci naší společnosti. Termín Praha: 4. 6. 2015 Pro více informací a registraci prosím navštivte webové stránky: www.deloitte.com/cz/akce

Budete mít příležitost se podrobně seznámit s novým standardem pro vykazování a oceňování finančních aktiv a závazků - IFRS 9 Finanční nástroje. Nový standard je účinný pro účetní období začínající dne 1. ledna 2018, přičemž je povoleno jeho dřívější použití. Standard zatím nebyl schválen pro použití v EU, jeho schválení se předpokládá ve 2. pololetí roku 2015. Přestože datum účinnosti standardu se může zdát hodně vzdálené, neměli bychom implementaci IFRS 9 podceňovat. Očekává se, že zejména pro finanční instituce bude vyhodnocení dopadů a samotná příprava na nové vykazování a oceňování finančních nástrojů složitá. Workshop proběhne v Praze v českém jazyce a povedou ho odborníci naší společnosti. Termín Praha: 14. 5. 2015 Pro více informací a registraci prosím navštivte webové stránky: www.deloitte.com/cz/akce

19


Změna v klasifikaci nákladů na získání dluhového financování V březnu 2015, vydala Rada FASB v tomto roce již třetí aktualizaci účetních standardů US GAAP ASU 2015-03 Zjednodušení vykazování nákladů na získání dluhového financování, která mění pravidla pro klasifikaci nákladů souvisejících se získáním dluhového financování v účetních závěrkách. Podle této aktualizace bude účetní jednotka vykazovat v rozvaze náklady související se získáním dluhového financování jako snížení hodnoty dluhového financování, nikoliv jako aktivum. Amortizace těchto nákladů je pak zahrnuta do úrokových nákladů.

Aktualizace ASU uvádí, že „náklady na získání dluhového financování jsou v rozvaze vykázány jako snížení hodnoty dluhového financování, tudíž amortizace nákladů souvisejících se získáním externího financování se vykazuje jako úrokový náklad“. Komentář k této aktualizaci konstatuje, že náklady na získání dluhového financování vzniklé před obdržením příslušných finančních prostředků (tj. před získáním externího financování) jsou v praxi v rozvaze časově rozlišeny jako aktiva do okamžiku zachycení dluhu v rozvaze.

Projekt zaměřený na klasifikaci nákladů souvisejících se získáním dluhového financování byl součástí FASB iniciativy na zjednodušení standardů. Cílem této iniciativy bylo snížit náklady a omezit složitost a současně zvýšit vypovídací hodnotu údajů v účetních závěrkách. Podle stávajících pokynů, jako je např. ASC 835-30-45-3, účetní jednotka vykazuje náklady související se získáním dluhového financování v rozvaze jako náklady příštích období (tj. jako aktivum). Toto vykazování není v souladu s Koncepčním rámcem č. 6 vydaným FASB, který uvádí, že náklady související se získáním dluhového financování nejsou aktivem ze stejného důvodu, jako jím není například diskont u dluhopisů, tj. že neposkytuje další ekonomické užitky, a proto nesplňuje podmínku pro vykázání aktiva. Místo toho by náklady související se získáním dluhového financování měly snížit výnosy z půjček, což zvyšuje efektivní úrokovou sazbu, a tudíž jsou vykazovány jako diskont. Vykazování nákladů na získání dluhového financování jako snížení hodnoty dluhu je v souladu také s aktuálními požadavky IFRS.

Aktualizace ASU neovlivňuje stávající pokyny ohledně vykázání a ocenění nákladů na získání dluhového financování. Například náklady na emisi konvertibilních dluhopisů nezmění výpočet vnitřní hodnoty vnořené konverzní opce. Proto účetní jednotky musí i nadále sledovat náklady na získání dluhového financování odděleně od dluhopisového diskontu. Následující příklad ukazuje, jakým způsobem by účetní jednotka vykázala náklady spojené s emisí dluhopisů před a po implementaci pokynů aktualizace ASU.

20


Příklad Dne 15. února 2015 účetní jednotka emitovala investorovi dluhový cenný papír v nominální hodnotě 10 000 000 USD a obdržela 9 950 000 USD v hotovosti. Ve stejný den účetní jednotka uhradila stranám jiným než investorovi přímé náklady související se získáním dluhového financování ve výši 30 000 USD. Dluhový cenný papír je splatný za 10 let (dne 14. února 2025). Před přijetím pokynů aktualizace ASU by účetní jednotka vykázala náklady související s emisí dluhopisů ve výši 30 000 USD, a to následovně: Účetní zápis 1 MD D Hotovost 9 950 000 USD Dlouhodobý dluh 10 000 000 USD Diskont -50 000 USD Účetní zápis 2 Časově rozlišené náklady na emisi (aktivum) 30 000 USD Hotovost

30 000 USD

Po přijetí pokynů definovaných v aktualizaci ASU by účetní jednotka dne 15. února 2015 vykázala celkem 30 000 USD představujících náklady na emisi dluhopisů, a to následovně: Účetní zápis MD D Hotovost 9 920 000 USD Dluh – dlouhodobý 10 000 000 USD Diskont -50 000 USD Náklady na emisi dluhopisů -30,000 USD Dluh celkem – dlouhodobý

9 920 000 USD

Datum účinnosti a přechodné období Pro veřejné obchodní účetní jednotky jsou pokyny aktualizace ASU účinné pro účetní závěrky, jakož i pro mezitímní účetní závěrky začínající po 15. prosinci 2015. Pro účetní jednotky jiné než veřejné obchodní účetní jednotky jsou pokyny aktualizace ASU účinné pro účetní závěrky začínající po 15. prosinci 2015 a pro mezitímní účetní závěrky začínající po 15. prosinci 2016. Dřívější přijetí je povoleno všem účetním jednotkám pro závěrky, které dosud nebyly zveřejněné. Účetní jednotky by aplikovaly nové pokyny retrospektivně na všechna předchozí období (např. dojde k úpravě rozvahy pro každé období). Aktualizace ASU vyžaduje, aby účetní jednotka „v prvním roce po datu přijetí aktualizace účetní jednotkou a v mezitímních obdobích v rámci prvního finančního roku zveřejnila následující: 1. Povahu a důvod změny účetního principu 2. Metodu přechodu 3. Popis údajů z předchozích období, které byly retrospektivně upraveny 4. Dopad změny na řádek položky v účetní závěrce (tzn. aktivum představující náklady na emisi dluhopisu a dluhový závazek)“. V dubnu 2015 vydala FASB další dvě změny účetních standardů US GAAP, o nichž Vás budeme informovat v dalších vydáních zpravodaje.

21


Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví • Vliv obchodních podmínek INCOTERMS na účetnictví

České účetnictví Stanislav Staněk

[email protected]

IFRS a US GAAP Martin Tesař Soňa Plachá Juraj Gyen

[email protected] [email protected] [email protected]

IFRS • Okénko IFRS Praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka na semináře

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz


Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou („DTTL“), jejích členských firem a jejich spřízněných subjektů. Společnost DTTL a každá z jejích členských firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Společnost DTTL (rovněž označovaná jako „Deloitte Global“) služby klientům neposkytuje. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního a právního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích a teritoriích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2015 Deloitte Česká republika

OI

Nepřímé daně • Nedávné a chystané změny v oblasti DPH • Informace Finanční správy • Judikatura NSS • Judikatura SDEU – názor generálního advokáta

LIC

UB

EB

DEL

• Příjmy společníka fakturujícího společnosti nemusí být příjmy ze závislé činnosti • Elektronická evidence tržeb • Otázky a odpovědi k samostatné příloze k převodním cenám

Y

25

TT

Přímé daně

T I NG 25

RS

CEL

RA

EA

Daňový zpravodaj květen 2015

EP E C ZECH R

Daňový zpravodaj Deloitte Česká republika

Ostatní • Navrhované změny v právní úpravě hazardu Příloha • Daňové povinnosti na květen a červen 2015

CZECH

AWARD 2015

Daňový zpravodaj květen 2015 Přímé daně • Příjmy společníka fakturujícího společnosti nemusí být příjmy ze závislé činnosti • Elektronická evidence tržeb • Otázky a odpovědi k samostatné příloze k převodním cenám Nepřímé daně • Nedávné a chystané změny v oblasti DPH • Informace Finanční správy • Judikatura NSS • Judikatura SDEU – názor generálního advokáta Ostatní • Navrhované změny v právní úpravě hazardu Příloha • Daňové povinnosti na květen a červen 2015

Příjmy společníka fakturujícího společnosti nemusí být příjmy ze závislé činnosti V nedávném rozsudku se Nejvyšší správní soud znovu vyjádřil k vymezení příjmů podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“) a § 7 téhož zákona, tj. příjmů ze závislé činnosti a příjmů ze samostatné činnosti. Předmětem sporu byly částky fakturované společníkem s.r.o. za práci, která byla totožná s předmětem činnosti společnosti. Podle finančního úřadu je definice příjmů ze závislé činnosti dle ZDP (zahrnující mimo jiné „příjmy za práci společníka s.r.o.“) natolik široká, že pod ni patří veškeré příjmy za práci vykonanou společníkem pro společnost. Nejvyšší správní soud však zdůraznil úlohu konkrétních okolností a charakteru příjmů.

O příjmy ze samostatné činnosti se obecně spíše bude jednat tehdy, jestliže předmět činnosti společnosti a společníka není shodný. Avšak i při shodném předmětu činnosti je podle soudu nutné zohlednit všechna rozhodná kritéria. Poskytuje-li společník služby společnosti za obdobných podmínek jako jiným osobám, případně též pomocí svých vlastních zaměstnanců, měly by příjmy z této činnosti být považovány za příjmy ze samostatné činnosti.

2


Elektronická evidence tržeb Jak jste jistě již zaznamenali, Ministerstvo financí připravuje Zákon o evidenci tržeb, který je nyní po připomínkovém řízení připraven k předložení vládě. Ministerstvo počítá s plošným zavedením tohoto zákona od ledna roku 2016 a to nejdříve u subjektů provozujících ubytovací a stravovací zařízení, následně u velkoobchodů a maloobchodů s automobily a motocykly, pak i na další poplatníky. Vzhledem k tomu, že zavedení systému elektronické evidence tržeb má předcházet jeho testování a Ministerstvo financí doposud nemá vybraného dodavatele IT služeb, dá se předpokládat, že zavedení systému bude ještě odloženo. Oproti původnímu znění zákon odstranil povinnost zákazníka převzít si účtenku. Jako nástroj k pozitivní motivaci zákazníků vyžádat si účtenku hodlá Ministerstvo použít účtenkovou loterii, jejíž pravidla budou stanovena vyhláškou. Přímo v zákoně jsou nově jmenovány údaje, které má účtenka obsahovat nebo výčet tržeb, které budou ze systému evidence tržeb vyňaty. Zákon rovněž kromě pokut za nesplnění povinností vyplývajících z tohoto zákona uvádí možnost uzavření provozovny poplatníka či možnost pozastavení výkonu jeho činnosti. Tyto nástroje budou nově použity pouze na základě předběžného opatření a to po omezenou dobu do doby sjednání nápravy. Proti rozhodnutí o předběžném opatření však nebude možné se odvolat. Pro zvýšení právní jistoty poplatníků zákon dává možnost za poplatek 1 tis. Kč podat žádost o závazné posouzení, zda daná tržba je povinně evidovanou tržbou (např. jestli není tržbou pouze nahodilou, která je od povinnosti evidence osvobozená).

Pozitivní zprávou pro poplatníky může být informace, že v souvislosti se zavedením elektronické evidence tržeb se předpokládají některé změny v doprovodných zákonech. Snížit se má například sazba DPH z 21% na 15% u stravovacích služeb (s výjimkou daně na alkohol, tabákové výrobky a doplňkový sortiment). Poplatníci daně z příjmů fyzických osob budou mít rovněž nárok na slevu ve výši 5 tis. Kč v roce, kdy jim vznikla povinnost evidovat tržby. O dalším vývoji při projednávání zákona Vás budeme průběžně informovat.

3


Otázky a odpovědi k samostatné příloze k převodním cenám Na internetových stránkách Finanční správy byly zveřejněny nejčastější otázky a odpovědi k nové samostatné příloze daňového přiznání k převodním cenám. Sekce je rozdělena do dvou oddílů – (i) kdo má povinnost a (ii) jakým způsobem novou samostatnou přílohu vyplnit.

V současné době také řešíme dotazy našich klientů, zejména jak v praxi k vyplnění přílohy přistupovat v konkrétních případech. V následujícím vydání dReportu bychom se s vámi chtěli podělit o některé z poznatků a dosavadních zkušeností ohledně přístupu daňové správy na základě podávaných daňových přiznání.

4


Nedávné a chystané změny v oblasti DPH Přenesená daňová povinnost K 1. dubnu 2015 nabylo účinnosti Nařízení Vlády č. 361/2014 Sb. k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti (RPDP) na vybraná plnění. Během prvních týdnů fungování RPDP se ukazuje, že daný režim je pro plátce daně velmi zatěžující. Čelí například obtížím při určení, zda dodání jejich zboží tomuto režimu podléhá, neboť popis některých výrobků v nařízení Vlády je v rozporu se samotným zákonem o DPH. Současně není jednoduché určit pravidla pro využití limitu 100 tis. Kč (při jeho nepřekročení nesmí být RPDP využit) v kontextu možnosti zvolit si využití RPDP dobrovolně. Danou situaci dle našich informací znepřehledňuje i názor zastávaný některými pracovníky finančních úřadů, že RPDP podléhá dodání jakýchkoli obilovin (ačkoli nařízení Vlády zmiňuje pouze kukuřici). V brzké době by měl být vydán metodický pokyn GFŘ, který by měl prozatím rozporné legislativní výklady sjednotit.

Kontrolní hlášení Od roku 2016 by mělo začít fungovat podávání kontrolních DPH hlášení. GFŘ již vydalo první návrh jeho formuláře, včetně pokynů pro jeho vyplnění, a to za účelem zahájení diskuzí s odbornou veřejností a vyladění některých nesrovnalostí tak, aby finální verze byla maximálně funkční. Ukazuje se, že prvotní role kontrolních hlášení, tj. párovat prodeje s nákupy, bude citelně rozšířena. Plátci daně by měli reportovat i plnění přijatá z jiných členských států či dokonce i plnění pro soukromé účely, na něž vystavují pouze doklad o použití. Zavedení kontrolních hlášení bude mít citelné dopady na stávající praxi ve vystavování a účtování daňových dokladů. Některé současné postupy totiž nemohou být kompatibilní s představami české Finanční správy o rozsahu údajů uváděných v kontrolních hlášeních. Přípravu potřebnou na zavedení kontrolních hlášení rozhodně není možné podceňovat. V případě Vašeho zájmu jsme připraveni s Vámi tuto záležitost blíže prodiskutovat.

5

Daňový zpravodaj květen 2015 Přímé daně • Příjmy společníka fakturujícího společnosti nemusí být příjmy ze závislé činnosti • Elektronická evidence tržeb • Otázky a odpovědi k samostatné příloze k převodním cenám

Informace Finanční správy Finanční správa vydala další informaci k fungování mini-one-stop shopu (MOSS), tj. k novému způsobu výběru DPH v případě poskytování elektronických a podobných služeb osobám nepovinným k dani.

Zásadní je zveřejnění postupu, jak má být DPH hrazena. Při nedodržení tohoto postupu může být daň považována za neuhrazenou.

Judikatura NSS

6

Nepřímé daně • Nedávné a chystané změny v oblasti DPH • Informace Finanční správy • Judikatura NSS • Judikatura SDEU – názor generálního advokáta Ostatní • Navrhované změny v právní úpravě hazardu Příloha • Daňové povinnosti na květen a červen 2015

NSS vydal dvě rozhodnutí, která poukazují na to, že odkup souboru pohledávek, kdy kupující následně vymáhá na svůj účet finanční prostředky od dlužníků, není ekonomickou činností. Z nákladů přímo souvisejících s vymožením pohledávek tak nelze dle názoru NSS uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu.

NSS v principu potvrdil pohled, který zastává i Soudní dvůr EU. Dané rozhodnutí může být velmi důležité pro společnost zabývající se odkupováním pohledávek.


Judikatura SDEU – názor generálního advokáta V případu C-526/13 Fast Bunkering řešil generální advokát soudního dvora dodání pohonných hmot do lodí používaných k plavbě po moři. Takové dodání je v principu osvobozeno od DPH. Nicméně společnost provozující loď objednává pohonné hmoty od zprostředkovatele, který je svým jménem a na svůj účet dále objednává od prodejce. Prodejce nakonec načerpá pohonné hmoty přímo do nádrží lodí, přitom skutečný objem se prakticky vždy o něco liší od objednaného. Díky rozporům v předchozí judikatuře SDEU bylo nejasné, zda je možné osvobodit i dodávku mezi prodejcem a zprostředkovatelem. Generální advokát SDEU dospěl k závěru, že není nezbytně nutné danou judikaturu dále vyjasňovat, protože nejspíše došlo pouze k jedinému převodu ekonomického vlastnictví (jedinému převodu práv nakládat se zbožím jako vlastník), a to přímo mezi dodavatelem a provozovatelem lodi.

Lze dovodit, že názor generálního advokáta se odvíjí od skutečnosti, že všechny strany jsou si předem vědomy toho, že finální objem načerpaných PHM je vždy odlišný od objednaného. Proto by názor generálního advokáta neměl mít dopady na DPH režim klasických řetězových obchodů; nicméně bude záležet na samotném vyjádření SDEU, které očekáváme přibližně na podzim tohoto roku.

7


Navrhované změny v právní úpravě hazardu Ministerstvo financí nyní navrhuje jednak novelu stávajícího zákona o loteriích a jiných podobných hrách s účinností 1. ledna 2016, jednak zcela novou úpravu (která se rozdělí na vlastní regulaci - zákon o hazardních hrách - a na daňovou úpravu - zákon o dani z hazardních her) s účinností nejpozději 1. ledna 2017. Co se týká novely, z daňového pohledu jsou navrhovány tyto nejdůležitější změny: •• Sazba odvodu z loterií a jiných podobných her se má zvýšit z 20% na 25% •• Pevná částka odvodu vázaná na výherní hrací přístroje 55 Kč x počet přístrojů x počet dní se zvýší na 110 Kč x počet přístrojů x počet dní •• Rozdělení odvodu z výherních hracích přístrojů apod. mezi státní rozpočet a rozpočty obcí se změní z 20% - 80% na 40% - 60%

Co se týká zcela nové úpravy, jde o následující nejdůležitější daňové změny: •• Sazba daně z hazardních her (dříve odvodu) a jiných podobných her se má zvýšit až na 35% •• Pevná částka daně dosud vázaná na výherní hrací přístroje apod. bude nově vázána na počet heren/kasin (x 300.000 Kč x koeficient 5) •• Rozdělení daně z, v nové terminologii, „technických her“ mezi státní rozpočet a rozpočty obcí se změní na 55% - 45% •• Dani budou podléhat i zahraniční provozovatelé, typicky pokud budou provozovat hazardní hru prostřednictvím internetu, a to ve vztahu k sázejícím s trvalým pobytem na území České republiky nebo se státním občanstvím České republiky; v tomto směru je zajímavé poznamenat, že dle důvodové zprávy k nové úpravě zde nedojde k uplatnění smluv o zamezení dvojího zdanění, neboť dle předkladatelů na daň z hazardních her tyto smlouvy nedopadají

8


Daňové povinnosti Květen 2015

Přímé daně • Příjmy společníka fakturujícího společnosti nemusí být příjmy ze závislé činnosti • Elektronická evidence tržeb • Otázky a odpovědi k samostatné příloze k převodním cenám Nepřímé daně • Nedávné a chystané změny v oblasti DPH • Informace Finanční správy • Judikatura NSS • Judikatura SDEU – názor generálního advokáta Ostatní • Navrhované změny v právní úpravě hazardu Příloha • Daňové povinnosti na květen a červen 2015

pondělí 11.

spotřební daň

•• splatnost daně za březen 2015 (mimo spotřební daň z lihu)

pondělí 18.

Intrastat

•• podání výkazů pro Intrastat za duben 2015, papírová forma

středa 20.

daň z příjmů

•• měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků

Intrastat

•• podání výkazů pro Intrastat za duben 2015, elektronická forma

pojistné

•• podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za duben 2015 a splatnost zálohy na důchodové spoření

pondělí 25. spotřební daň

•• splatnost daně za březen 2015 (pouze spotřební daň z lihu) •• daňové přiznání za duben 2015 •• daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za duben 2015 (pokud vznikl nárok)

daň z přidané hodnoty

•• daňové přiznání a daň za duben 2015 •• souhrnné hlášení za duben 2015 •• výpis z evidence za duben 2015

energetické daně

•• daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za duben 2015

9

Daňový zpravodaj květen 2015 Červen 2015 Přímé daně

pondělí 1.

• Příjmy společníka fakturujícího společnosti nemusí být příjmy ze závislé činnosti • Elektronická evidence tržeb • Otázky a odpovědi k samostatné příloze k převodním cenám Nepřímé daně • Nedávné a chystané změny v oblasti DPH • Informace Finanční správy • Judikatura NSS • Judikatura SDEU – názor generálního advokáta

daň z nemovitých věcí

Příloha • Daňové povinnosti na květen a červen 2015

středa 24.

spotřební daň

•• splatnost daně za duben 2015 (pouze spotřební daň z lihu)

•• splatnost 1. splátky daně (poplatníci s daní vyšší než 5 000 Kč s výjimkou poplatníků provozujících zemědělskou výrobu a chov ryb)

čtvrtek 25.

daň z přidané hodnoty

•• daňové přiznání a daň za květen 2015

daň z příjmů

•• odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za duben 2015

úterý 9.

spotřební daň

•• splatnost daně za duben 2015 (mimo spotřební daň z lihu)

pátek 12.

Intrastat

•• podání výkazů pro Intrastat za květen 2015, papírová forma

pondělí 15.

daň z příjmů

•• čtvrtletní nebo pololetní záloha na daň

úterý 16.

Intrastat

•• podání výkazů pro Intrastat za květen 2015, elektronická forma

pondělí 22.

daň z příjmů

•• měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

Ostatní • Navrhované změny v právní úpravě hazardu

•• splatnost celé daně (poplatníci s výší daně do 5 000 Kč včetně)

pojistné

•• podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za květen 2015 a splatnost zálohy na důchodové spoření

•• souhrnné hlášení za květen 2015 •• výpis z evidence za květen 2015

energetické daně

•• daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za květen 2015

spotřební daň

•• daňové přiznání za květen 2015 •• daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z topných olejů a ostatních (technických) benzinů za květen 2015 pokud vznikl nárok)

úterý 30.

daň z příjmů

Zdroj: www.mfcr.cz, www.czso.cz

•• odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za květen 2015

10


Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

Přímé daně • Příjmy společníka fakturujícího společnosti nemusí být příjmy ze závislé činnosti • Elektronická evidence tržeb • Otázky a odpovědi k samostatné příloze k převodním cenám

Přímé daně Jaroslav Škvrna [email protected] Zbyněk Brtinský [email protected] Miroslav Svoboda [email protected] Marek Romancov [email protected] LaDana Edwards [email protected] Tomas Seidl [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555

Nepřímé daně • Nedávné a chystané změny v oblasti DPH • Informace Finanční správy • Judikatura NSS • Judikatura SDEU – názor generálního advokáta

Nepřímé daně Adham Hafoudh Radka Mašková

[email protected] [email protected]

Ostatní • Navrhované změny v právní úpravě hazardu Příloha • Daňové povinnosti na květen a červen 2015 Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou („DTTL“), jejích členských firem a jejich spřízněných subjektů. Společnost DTTL a každá z jejích členských firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Společnost DTTL (rovněž označovaná jako „Deloitte Global“) služby klientům neposkytuje. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního a právního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích a teritoriích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2015 Deloitte Česká republika

LIC

DEL

OI

UB

EB

Y

25

TT

• Průzkum: 90 % respondentů souhlasí se zrušením povinnosti rušit veřejnou zakázku při obdržení jedné nabídky

T I NG 25

RS

CEL

RA

EA

Právní novinky květen 2015

EP E C ZECH R

Právní novinky Deloitte Česká republika

CZECH

AWARD 2015


Průzkum: 90 % respondentů souhlasí se zrušením povinnosti rušit veřejnou zakázku při obdržení jedné nabídky


9 z 10 oslovených zadavatelů a dodavatelů veřejných zakázek souhlasí se zrušením povinnosti rušit veřejnou zakázku při obdržení jedné nabídky. Vyplývá to z ankety mezi veřejnými, sektorovými a dotovanými zadavateli a mezi dodavateli veřejných zakázek, kterou zrealizovala advokátní kancelář Ambruz & Dark Deloitte Legal. Průzkum proběhl přesně měsíc poté, co dne 6. března 2015 nabyla účinnosti tzv. technická novela zákona o veřejných zakázkách. „Jedno z často diskutovaných témat bylo zvýšení limitu pro dodatečné práce z 20 % na 30 % z hodnoty původní veřejné zakázky (v součtu všech prací dohromady). Kromě této změny se také změkčilo pravidlo pro přípustnost těchto prací – zatímco podle předchozí právní úpravy musely být takové práce dopředu objektivně nepředvídatelné, nyní musí zadavatel prokázat, že takové práce nebyly při zadání původní veřejné zakázky předvídatelné při vynaložení náležité péče,“ uvedl k výsledkům ankety Ondřej Chmela, advokát advokátní kanceláře Ambruz & Dark Deloitte Legal. Se schváleným zvýšením limitu pro dodatečné práce souhlasí téměř polovina (47 %) oslovených respondentů, naopak třetina (33 %) oslovených se domnívá, že zvýšení limitu povede pouze k plýtvání veřejnými prostředky. Celkem 13 % oslovených by navrhovalo, aby se limit zvýšil až na 50 % hodnoty původní veřejné zakázky pro každou jednotlivou změnu tak, jak umožňuje evropská směrnice.

Pokud jde o změnu podmínky pro předvídatelnost prací z objektivní nepředvídatelnosti na nepředvídatelnost při vynaložení náležité péče, 67 % respondentů se obává, že změna dikce zákona povede k dalším výkladovým obtížím a 13 % uvedlo, že této změně vlastně nerozumí. V případě nově zavedených možností hodnocení (hodnocení vlivu plnění zakázky na možnost zaměstnávání osob se ztíženým přístupem na pracovní trh a hodnocení osob, které mají vliv na kvalitu plnění veřejné zakázky), 50 % zadavatelů uvedlo, že nové možnosti hodnocení bude využívat až na základě praktických poznatků jiných zadavatelů s použitím nových možností hodnocení, případně na rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže k těmto kritériím. „I s ohledem na možné nejasnosti panující ohledně výkladu nových možností hodnocení a problematického hodnocení nečíselných kritérií ve veřejných zakázkách obecně, jsou zejména zadavatelé spíše skeptičtí ohledně využití těchto novinek v širším měřítku,“ doplnil Ondřej Chmela.

2

Právní novinky květen 2015 • Průzkum: 90 % respondentů souhlasí se zrušením povinnosti rušit veřejnou zakázku při obdržení jedné nabídky

Několik částí technické novely se týká odstranění ustanovení z předchozích novel, zejména tzv. transparenční novely z roku 2012, v tomto směru tak aktuální technická novela navazuje na technickou novelu z roku 2013, která rovněž odstranila či modifikovala ustanovení zavedená transparenční novelou. Zejména se jedná o již zmíněné vítané zrušení povinného rušení veřejných zakázek, kdy zadavatel obdržel pouze jednu nabídku, nebo zrušení tzv. seznamu hodnotitelů, kdy podle původních představ Ministerstva pro místní rozvoj měli zasedat v hodnotících komisích speciálně vyškolení hodnotitelé vedení v seznamu Ministerstva. Očekávání od nového zákona o veřejných zakázkách Technická novela předznamenává velké změny, které se na poli regulace veřejných zakázek chystají. Nejpozději v dubnu příštího roku má v důsledku výše zmíněné směrnice Evropské unie vstoupit v účinnost zcela nový zákon o zadávacích řízeních, který nahradí současný ákon o veřejných zakázkách. Dotazovaní se tak v anketě vyjadřovali rovněž k očekávání, která od připravovaného zákona o zadávacích řízeních mají. Současnou právní úpravu totiž hodnotí 40 % z nich jako nepřehlednou a nejasnou a 30 % se domnívá, že proces zadání veřejné zakázky je zbytečně administrativně náročný.

„Většina lidí zapojených do procesu veřejných zakázek na straně zadavatelů i dodavatelů dlouhodobě kritizuje administrativní zátěž spojenou s každou veřejnou zakázkou. Není náhoda, že novela zákona o veřejných zakázkách se již v minulosti objevila na seznamu nejhorších legislativních počinů v rámci ankety Zákon roku. Administrativní zátěž a složitost procesu, do které nás v mnoha případech evropská směrnice ani nenutí, má v neposlední řadě i ekonomické dopady – příprava nabídky je pro dodavatele značně nákladná a proces nákupu zboží a služeb je pro zadavatele často tak složitý, že si musí na administraci veřejné zakázky najmout externí poradce,“ dodal Ondřej Chmela. Od nového zákona o veřejných zakázkách očekává 27 % zadavatelů a dodavatelů snížení administrativní náročnosti zadávacího procesu a 32 % doufá, že by zákon mohl být stručnější a přehlednější. „Stávající složitý zákon prošel za necelých 9 let účinnosti dvěma desítkami novelizací, což nepřispívá k jeho přehlednosti. V mnoha případech se zavádí novinky, které vzápětí následující novela opět ruší. K tomu je třeba připočítat rozsáhlou rozhodovací praxi Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, která řadu ustanovení zákona vykládá pro zadavatele značně překvapivým způsobem. Zadavatelé tak mnohdy vůbec nevědí, jakým způsobem řešit jednotlivé nestandardní situace. Nelze se tak divit, že zadavatelé očekávají od nového zákonu především přehlednost a stabilitu,“ shrnul Ondřej Chmela.

3


Kontakty


Ondřej Chmela +420 246 042 385 [email protected]

Ambruz & Dark Deloitte Legal s.r.o., advokátní kancelář Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 100 Fax: +420 246 042 030 www.deloittelegal.cz


LIC

DEL

OI

UB

EB

Y

25

TT

• Novela zákona o investičních pobídkách

T I NG 25

RS

CEL

RA

EA

Dotace a investiční pobídky květen 2015

EP E C ZECH R

• SK – Dotácie

Dotace a investiční pobídky Deloitte Česká republika

CZECH

AWARD 2015


• Novela zákona o investičních pobídkách • SK – Dotácie

Novela zákona o investičních pobídkách Novela zákona o investičních pobídkách zveřejněna ve Sbírce předpisů České republiky Dne 17. dubna 2015 byla zveřejněna novela zákona o investičních pobídkách ve Sbírce předpisů České republiky. Novela bude účinná od 1. května 2015. Mezi významné změny patří novela zákona o daních z příjmů zahrnující změnu výpočtu fixované daňové povinnosti pro investiční pobídky při rozšíření činnosti již existujících společností, která bude rovna aritmetickému průměru částek daně za tři zdaňovací období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, ze které lze slevu na dani uplatnit poprvé. Tato změna výpočtu fixované daně S2 se bude aplikovat pouze na nové investiční projekty, tj. řízení zahájená po 1. květnu 2015.

Dalšími změnami jsou zrušení nutnosti financování části investice z vlastního kapitálu investora, zvýšení hmotné podpory na nové pracovní místo ze současných 200 tis. Kč, a to dle typu regionu do výše až 300 tis. Kč na jedno nově vytvořené pracovní místo a povinnost vytvořit 20 pracovních míst pro investiční pobídky ve výrobě. Významnou změnou je zavedení regionů typu I (zvýhodněné průmyslové zóny) a pro ně nová forma investiční pobídky osvobození od daně z nemovitostí po dobu 5 let. Jako veskrze pozitivní se jeví i snížení podmínky minima nově vytvořených pracovních míst u technologických center a center pro tvorbu softwaru ze současných 40 na 20 a u center sdílených služeb ze současných 100 na 70. Neméně důležitou změnou v zákoně o daních z příjmů je možnost fúze společnosti v režimu investiční pobídky, ovšem bez možnosti v dalších letech čerpat případnou zbývající slevu na dani, odstoupení a ukončení čerpání investičních pobídek a dále zmírnění sankcí týkajících se porušení podmínek převodních cen.

2



SK – Dotácie Novela zákona o investičnej pomoci Národná rada Slovenskej republiky dňa 17. marca 2015 schválila novelu zákona č. 561/2007 Z.z. o investičnej pomoci v znení neskorších predpisov s účinnosťou od 1. apríla 2015. Uvedenou novelou bol daný zákon zosúladený s relevantnými podmienkami na poskytnutie investičnej pomoci stanovenými na európskej úrovni platnými pre programové obdobie 2014 – 2020. Novelou zákona sa zmierňuje podmienka počtu novovytvorených pracovných miest v rámci investičného projektu na 30 novovytvorených pracovných miest na projekty zamerané na vybudovanie nového alebo rozšírenie existujúceho technologického centra a v prípade ostatných investičných projektov na 40 novovytvorených pracovných miest. V prípade miernejších limitov na výšku investície v rámci projektu a jej podiel na investíciu do dlhodobého hmotného a nehmotného majetku v prípade investícií do cestovného ruchu a priemyselnej výroby sa taktiež zmenila podmienka pre ich uplatnenie. Uvedené miernejšie limity budú pokrývať väčšie územie Slovenskej republiky, nakoľko sa vzťahujú na investície realizované v okresoch s mierou nezamestnanosti vyššou ako 35% (pôvodne 50%) ako bol priemer Slovenskej republiky za predchádzajúci kalendárny rok.

Realizáciu investičného projektu je podľa nových pravidiel možné začať už odo dňa podania investičného zámeru Ministerstvu hospodárstva Slovenskej republiky, t.j. náklady vynaložené v rámci investičného projektu odo dňa podania investičného zámeru budú považované za oprávnené. Uvedenou zmenou sa predíde neistotám v prípade začatia prác na investičnom projekte, ktoré boli v minulosti naviazané na vydanie potvrdenia MH SR, že investičný zámer má predpoklad splniť podmienky na poskytnutie investičnej pomoci. Zmeny nastali aj pri nastavení procesu schvaľovania investičnej pomoci. Výrazne sa skrátili lehoty jednotlivých procesných krokov až do momentu predloženia návrhu na poskytnutie investičnej pomoci vláde z pôvodných 9 mesiacov na 100 dní. Zvýšenú pozornosť však budú musieť investori venovať lehote na podanie žiadosti o investičnú pomoc, ktorá sa skrátila z lehoty do 60 dní odo dňa doručenia ponuky na investičnú pomoc na 10 dní odo dňa doručenia uvedenej ponuky. Nakoľko je prílohou žiadosti o investičnú pomoc viacero potvrdení, ktoré vyžadujú súčinnosť viacerých orgánov, môže nastať problém v prípade získania týchto potvrdení do lehoty na podanie žiadosti o investičnú pomoc. Novelou sa taktiež upravila podmienka predloženia ročnej správy o priebehu realizácie projektu, ktorú sú prijímatelia investičnej pomoci predložiť najneskôr do konca apríla (v minulosti do konca januára) nasledujúceho roku po roku, ktorého sa predmetná správa týka.

3


Kontakty V případě, že se Vás tato problematika dotýká, rádi Vám poskytneme podrobné informace. Prosím, neváhejte nás kontaktovat.


Dotace CZ Luděk Hanáček +420 246 042 108 [email protected] Antonín Weber +420 246 042 394 [email protected] Patrik Filusz +420 246 043 152 [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555

Dotace a investiční pobídky SK Martin Rybar +421 (2) 582 49 113 [email protected] Investiční pobídky Daniela Fotrová +420 246 042 921 [email protected]


květen 2015 Deloitte Česká republika Účetní zpravodaj České účetnictví, IFRS a US GAAP Daňový zpravodaj Přímé a nepřímé daně a ostatní daňová témata

Recommend Documents