Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor Účetnictví a finanční řízení podniku
Oceňování zásob podle ČÚS, IFRS a US GAAP
Autor bakalářské práce:
Alena Michálková
Vedoucí bakalářské práce:
Jana Roe, Ph.D., CPA
Rok obhajoby:
2014
ČESTNÉ PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Oceňování zásob podle ČÚS, IFRS a US GAAP“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 21. května 2014
………………………………………… Alena Michálková
PODĚKOVÁNÍ Touto cestou bych ráda poděkovala vedoucí této bakalářské práce Janě Roe, Ph.D., CPA za cenné rady, ochotu a čas, které mi při psaní práce věnovala. Velké poděkování patří i mé rodině za finanční a psychickou podporu po celou dobu mého studia.
ABSTRAKT Cílem této bakalářské práce je porovnání a analýza metod a způsobů oceňování zásob při výdeji ze skladu podle tří souborů standardů: Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), Amerických všeobecně uznávaných účetních předpisů (US GAAP) a Českých účetních standardů (ČÚS). Práce je rozvržena do několika větších celků. Jak samotné téma napovídá, bylo nejprve nutno definovat předmět zásob podle jednotlivých systémů, dále následuje charakteristika vybraných souborů standardů. Další větší celek je věnován způsobům oceňování zásob povolených dle jednotlivých systémů. Komparace jednotlivých metod oceňování je provedena na samotném závěru. V poslední části práce nechybí příklad, který je koncipován tak, aby odrážel rozdíly vznikající v konečných stavech zásob v rozvaze za použití různých metod ocenění.
Klíčová slova: Zásoby, oceňování, oceňovací metody, nákladové vzorce, standardy, IFRS, US GAAP, ČÚS
OBSAH ÚVOD ........................................................................................................................................... 2 1
2
3
CHARAKTERISTIKA ČÚS, IFRS A US GAAP ............................................................ 4 1.1
České účetní standardy (ČÚS) ...................................................................................... 4
1.2
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) ................................................... 4
1.3
Všeobecně uznávané účetní principy (US GAAP) ....................................................... 7
1.4
IFRS, US GAAP a národní systémy účetnictví............................................................. 8
ZÁSOBY ............................................................................................................................ 10 2.1
Zásoby podle ČÚS ...................................................................................................... 10
2.2
Zásoby podle IFRS ...................................................................................................... 13
2.3
Zásoby podle US GAAP ............................................................................................. 14
2.4
Shrnutí ......................................................................................................................... 14
OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI VÝDEJI ZE SKLADU ...................................................... 16 Obecně uznávané oceňovací techniky......................................................................... 16
3.1
4
3.1.1
Skutečné (individuální) ocenění .......................................................................... 16
3.1.2
FIFO – First In, First Out .................................................................................... 17
3.1.3
LIFO – Last In, First Out .................................................................................... 18
3.1.4
Vážený aritmetický průměr ................................................................................. 20
3.1.5
Jiné způsoby ........................................................................................................ 20
3.2
Oceňování podle ČÚS ................................................................................................. 22
3.3
Oceňování podle IFRS ................................................................................................ 23
3.4
Oceňování podle US GAAP........................................................................................ 24
3.5
Shrnutí a porovnání ..................................................................................................... 25
PŘÍKLAD .......................................................................................................................... 26
ZÁVĚR....................................................................................................................................... 30 CITOVANÁ LITERATURA ................................................................................................... 32 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................... 34
ÚVOD V posledních desetiletích čelila světová ekonomika raketovému rozvoji, během nějž ale došlo k několika nečekaným bankrotům velkých společností. Tyto události vyvolaly potřebu diskutovat o úloze a spolehlivosti účetnictví – zda je schopno poskytovat pravdivé, věrné a spolehlivé informace o stavu majetku, závazků a výsledku hospodaření, zkrátka o celé finanční situaci účetní jednotky. Společně s ekonomikou se rozvíjí a globalizují také informační technologie. V souvislosti s tím se stává nezbytností rychlá, včasná, spolehlivá a především efektivní komunikace, která by zajišťovala podání srozumitelných a spolehlivých ekonomických informací. V návaznosti na popsané procesy a další (např. snahu o sjednocení Evropy prostřednictvím postupného vstupu evropských zemí do Evropské unie) vzniká požadavek na harmonizaci pravidel účetnictví, která by měla umožnit sestavení takových účetních závěrek, které by byly srovnatelné, transparentní a správné. Za nejvýznamnější celky mezinárodní účetní harmonizace jsou všeobecně považovány Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS1, Americké všeobecně uznávané účetní principy US GAAP2 a často také účetní směrnice EU (především 4. a 7. směrnice). Směrnice Evropské unie však časem zastarávají a tak přestávají stačit požadavkům harmonizace účetnictví, a proto Evropská komise zvolila na počátku nového tisíciletí za nástroj regulace evropského účetnictví raději IFRS (Dvořáková, 2011, s. 3). Tato bakalářská práce se zabývá IFRS a US GAAP právě pro jejich důležitost v mezinárodním měřítku. K těmto světovým systémům jsou přidány České účetní standardy (ČÚS) jako příklad národního systému účetnictví. Všechny účetní systémy jsou v práci charakterizovány a porovnány z hlediska jejich společných a rozdílných rysů. Stěžejním tématem této bakalářské práce nejsou však účetní systémy jako takové, je jím oceňování zásob při výdeji ze skladu podle jednotlivých systémů. Je tomu tak z několika důvodů. Prvním z nich je můj dlouhotrvající zájem o vykazování a metody oceňování zásob při výdeji zásob ze skladu, které jsou používány v českém účetním prostředí. Jako druhý důvod lze uvést zájem o rozdíly v souborech standardů používaných v České republice, jiných evropských zemích a v USA.
1 2
International Financial Reporting Standards. United States Generally Accepted Accounting Principles.
2
Cílem této bakalářské práce je tedy porovnání a analýza metod a způsobů oceňování zásob při výdeji ze skladu podle tří souborů standardů: IFRS, US GAAP a ČÚS. Práce je rozdělena tematicky do několika oddílů: Nejprve jsou postupně definovány zásoby podle ČÚS, IFRS a US GAAP. Dále charakterizuji samotné soubory standardů, včetně poukázání na jejich společné i odlišné rysy. Hlavní částí práce je kapitola věnovaná postupům a metodám používaným pro oceňování zásob při výdeji ze skladu. Abychom se nepohybovali pouze v teoretické rovině, je v poslední části práce připojen příklad, který dokládá rozdíly vznikající při použití rozdílných oceňovacích technik a dává možnost jejich analýzy. Kvůli předpokládanému rozsahu práce budou způsoby oceňování úbytku zásob rozebrány podrobně a nebude věnována pozornost oceňování zásob při pořízení, držení aj. Také považuji za důležité zmínit, že se tato práce záměrně nezabývá rozdíly v terminologii v oblasti zásob mezi IFRS a US GAAP. Obě terminologie jsou originálně v angličtině a jejich předklad se v češtině obtížně vyjadřuje a odlišuje, je spíše subjektivní záležitostí.
3
1 CHARAKTERISTIKA ČÚS, IFRS A US GAAP 1.1 České účetní standardy (ČÚS) V České republice jsou základní pravidla týkající se účetnictví upravena zákonem o účetnictví, č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů. Zákon o účetnictví je dále rozvíjen a rozšiřován pomocí vyhlášek Ministerstva financí České republiky a Českých účetních standardů, které vypracovává a vyhlašuje taktéž Ministerstvo financí ČR. České účetní standardy jsou standardy používané v České republice, kterými se účetní jednotky řídí při vedení a zpracování účetnictví a účetní závěrky. Jak udává zákon o účetnictví, č. 563/1991 Sb., jedná se o normy vydané za účelem „docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.“ Využívání Českých účetních standardů účetními jednotkami je považováno za plnění ustanovení o účetních metodách dle tohoto zákona. Vydání standardů je ohlašováno prostřednictvím Finančního zpravodaje. Protože se tato bakalářská práce týká oceňování zásob u běžných podniků, budeme se zabývat pouze ČÚS pro podnikatele (tedy pro účetní jednotky účtující v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb.). Kromě tohoto standardu existuje množství dalších, např. ČÚS pro finanční instituce, pojišťovny a zdravotní pojišťovny, pro ÚSC, PO, SF a OSS3 a pro účetní jednotky, jejichž hlavní předmětem činnosti není podnikání (Komora auditorů České republiky, 2014).
1.2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou systémem standardů, které upravují postupy sestavení a prezentace výkazů finančního účetnictví. Podle IFRS mohou sestavovat svoji účetní závěrku veřejně obchodovatelné společnosti z celého světa, využívají je například podniky kótující své cenné papíry na evropských burzách i mezinárodní společnosti obchodující na americké burze. Dalšími uživateli IFRS kromě vykazujících podniků jsou pak investoři držící cenné papíry těchto společností. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou souhrnným názvem pro širší soubor standardů. Slovo širší je použito z jednoduchého důvodu: komplexní označení
3
Územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, statutární fondy a organizační složky státu.
4
IFRS zahrnuje Koncepční rámec, starší soubor IAS,4 nové IFRS společně s jejich Interpretacemi (SIC a IFRIC), významový slovník a rejstřík (Dvořáková, 2011, s. 3-8). Standardy IFRS vycházejí z koncepčního rámce IFRS, ve kterém jsou stanovena základní pravidla pro přípravu a zveřejnění účetních závěrek. Jak je naznačeno v předcházejícím odstavci, standardy IAS vznikaly dříve, než byly Mezinárodní účetní standardy (IAS) přejmenovány na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Dříve vznikající řada standardů IAS, které vydávala IASC,5 je nadále platná a je od r. 2000 doplňována standardy IFRS vydávanými Radou IASB. Stávající standardy jsou průběžně kontrolovány, rušeny, doplňovány či nahrazovány jinými, a proto nelze stanovit jejich přesný počet, který by byl delší dobu platný. Primárně byl soubor IFRS vytvořen pro podnikatelské subjekty, které mají za cíl dosahovat zisku – tedy především pro kapitálové společnosti. Postupem času ale vznikla potřeba také „užší“ verze standardů - pro malé a střední podniky (IFRS for SMEs), které vstoupily v platnost roku 2009. Vykazování v souladu se standardy IFRS není povinné, nutnost jejich využívání vzniká veřejně obchodovatelným společnostem v rámci Evropské unie. V poslední době neustále vzrůstá počet zemí využívajících IFRS a v mnoha zemích mimo Evropskou unii dokonce zákon vyžaduje užívání IFRS i v případě, že společnost nevstupuje na burzu – mezi takové státy patří např. Černá Hora, Mongolsko, Trinidad a Tobago6 (Dvořáková, 2011, s. 3-8). Při praktické aplikaci IFRS vycházejí jednotky ze schválených IFRS nebo IAS standardů společně s jejich interpretacemi, tedy IFRIC popř. SIC. V případě, že účetní jednotka narazí na oblast, která není Mezinárodními standardy účetního výkaznictví upravena, má možnost použít jiné standardy týkající se obdobného problému, vycházet z koncepčního rámce IFRS popřípadě využít úpravu podle jiného souboru standardů, např. US GAAP. Od dob přijetí IFRS Evropskou unií vznikají tzv. IFRS adopted by EU – to znamená, že standardy nejprve procházejí schvalovacím mechanismem Evropské unie, než budou pro vykazování v rámci EU uplatnitelné. Toto schválení způsobuje zpoždění možnosti využití nových IFRS podniky v rámci EU. Po schválení jsou pravidla vydána 4
International Accounting Standards. International Accounting Standards Committee. 6 Jedním z důvodů pro povinné využívání IFRS pro podniky ve státech mimo EU může být nedostatečně rozvinutý vlastní účetní systém. Obligatorní využití IFRS v těchto případech vede ke kvalitnějšímu účetnímu výkaznictví. 5
5
v úředních jazycích Evropské unie v Official Journal EU (Kadlec, a další, 2014). V České republice je vykazování podle systému IFRS uznáváno od 1. 1. 2005.
Vznik IFRS Vznik Mezinárodních standardů účetního výkaznictví spadá do sedmdesátých let dvacátého století, kdy v roce 1973 vznikl Výbor pro tvorbu Mezinárodních účetních standardů (IASC7). Tento výbor byl vytvořen jako nezávislá a soukromá profesní instituce sdružující profesní účetní instituce z Velké Británie, Kanady, Irska, USA, Austrálie, Francie, Německa, Nizozemí, Japonska a Mexika (Dvořáková, 2011, s. 3-8). V roce 1983 byl IASC rozšířen na 17 členů – třináct z nich bylo jmenováno Mezinárodní federací účetních (IFAC8) a zbylí čtyři pocházejí z řad organizací zabývajících se účetním výkaznictvím (Deloitte, 2010). V devadesátých letech minulého století vznikl Poradní sbor SAC9, jehož posláním bylo posuzovat strategie a plány Rady IASC, připravovat roční zprávy o její činnosti, zařizovat zapojení odborné veřejnosti do činnosti IASC a v neposlední řadě také hledat zdroje ohledně financování IASC. Roku 1997 byl vytvořen Stálý interpretační výbor (SIC10), který měl za úkol interpretovat sporné účetní záležitosti. Některé z jeho interpretací jsou stále platné. Na přelomu nového tisíciletí bylo navrhnuto vytvoření samostatné, efektivnější organizace IASB11, která by nahradila IASC. Tato nová organizace je financována nadací IASCF – Nadací Výboru pro Mezinárodní účetní standardy. Rada IASB tvoří od 2001 celosvětově platné standardy účetního výkaznictví. Jak bylo uvedeno výše, mezinárodní standardy již od té doby nejsou označovány jako IAS (Mezinárodní účetní standardy), nýbrž jako IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví). Posláním IASB je schvalovat nově vznikající standardy, změny stávajících standardů a znění interpretací. Namísto SAC pak vznikl IFRS Advisory Council, poradní sbor, který má přibližně 50 členů a jehož cílem je podporovat nejširší veřejnost v podávání návrhů a doporučení pro činnost IASB. Ani SIC nevydržel dlouho v nezměněné podobě – roku 2002 byl správci nadace IASCF na místo SIC jmenován Výbor pro interpretace 7
International Accounting Standards Committee. International Federation of Accountants. 9 Standards Advisory Council. 10 Standing Interpretations Committee. 11 International Accounting Standards Board. 8
6
Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (někdy označován IFRIC12). Nicméně si tento výbor nadále zachovává poslání, které měl již jako SIC – vytvářet interpretace, které povedou k efektivní aplikaci IFRS v oblasti sporných otázek (Dvořáková, 2011, s. 5-7).
1.3 Všeobecně uznávané účetní principy (US GAAP) Americké všeobecně uznávané účetní principy (dále US GAAP) jsou vedle IFRS dalším systémem celosvětově využívaných standardů účetního výkaznictví. Jedná se o soubor zásad, požadavků nebo metod používaných zejména v USA13 při vedení účetnictví a při sestavování a prezentaci účetních výkazů individuálním investorům. Využití zásad US GAAP při sestavení účetní závěrky je dobrovolné. Podle US GAAP vykazují povinně americké společnosti, které chtějí kótovat své cenné papíry na burze v USA. Na americkou burzu však mohou vstoupit i mezinárodní společnosti, které vykazují dle IFRS. Cílem US GAAP je poskytovat dostatečné, srovnatelné a spolehlivé informace investorům a věřitelům. Spolehlivé informace, které US GAAP zajišťují, využívají ve velké míře také drobní investoři, kteří jsou odkázáni na veřejně poskytované informace. Proto podle US GAAP vykazují nejen veřejně obchodovatelné firmy, ale také společnosti, které sice nevstupují na burzu, ale použitím US GAAP si zajišťují jistou průhlednost a věrohodnost umožňující získat více investorů (Mládek, 2002). US GAAP je propracovaným a uceleným systémem národní regulace účetnictví. Sestává se mimo standardů finančního účetnictví také z celé řady dalších materiálů vydávaných americkými profesními institucemi. Jejich vysoká úroveň vyhovuje nejen požadavkům newyorské burzy, ale také světovému kapitálovému trhu, a proto byly US GAAP až do vzniku IAS/IFRS vůbec nejlepším nástrojem světové harmonizace účetního výkaznictví (Kovanicová, 2009, s. 126).
Vznik US GAAP Vznik US GAAP se datuje do doby krachu burzy cenných papírů v New Yorku v roce 1929. Jedním z důvodů tohoto krachu byla mimo jiné také nedostatečná věrohodnost účetních výkazů. Proto vznikl požadavek na vytvoření účetních metod, norem, zásad a IFRS Interpretations Committee. Zkratkou IFRIC jsou označovány také interpretace, které Výbor vydává. 13 Podle pravidel US GAAP vykazují i některé neamerické společnosti. 12
7
forem sestavování účetních výkazů pro podniky, jejichž akcie jsou obchodovány na newyorské burze (Kovanicová, 2009, s. 125). Formulováním takových metod a doporučení byla pověřena americká Komise pro cenné papíry a burzy SEC.14 Komise SEC předpokládala, že pro vytvoření pravidel spolehlivě zachycujících realitu bude nejvhodnější využít znalostí přímo z praxe, a tak pověřila tvorbou sady pravidel soukromou profesní instituci FASB.15 FASB je nezávislá organizace sestávající se z členů z řad firemních účetních, auditorů, akademiků a profesních analytiků. Ačkoli je nezávislou organizací, pro veřejné účetní, auditorské a kapitálové společnosti je dostatečnou autoritou, která je oprávněna vytvářet účetní standardy. FASB tvoří sedm členů: trojice auditorů, dva zástupci veřejné účetní praxe a zbylá dvojice členů je z řad profesionálních analytiků a akademiků (Mládek, 2002, s. 16). Pro řešení vytyčených úkolů vybrala FASB významné účetní, auditorské a právní instituce, které společně vytvořily účetní zásady US GAAP. V USA totiž panuje přesvědčení, že ekonomika a politika by měly být nezávislé – tomu odpovídá i realita, kdy jsou účetní pravidla tvořena profesními organizacemi, nikoli zákonodárci (Mládek, 2002, s.17).
1.4 IFRS, US GAAP a národní systémy účetnictví Mezinárodní standardy účetního výkaznictví a Americké všeobecně uznávané účetní principy spojuje jejich základní podstata – jsou to systémy standardů účetního výkaznictví. Podniky, které kótují své cenné papíry na burze, musejí sestavovat svoji účetní závěrku podle jednoho z těchto souborů standardů. Zda to bude IFRS nebo US GAAP závisí na tom, který soubor daná burza požaduje. US GAAP používají při sestavování finančních výkazů společnosti obchodující na burze v USA a IFRS využívají společnosti obchodující na evropských burzách, popřípadě je mohou využít i mezinárodní společnosti obchodující na americké burze. Výkazy sestavené podle těchto systémů standardů umožňují porovnávat výkazy jednotlivých společností a to z hlediska prostorového (různých podniků ve stejný časový okamžik) nebo časového (stejného podniku v horizontu více let). Metody obou
14 15
Securities and Exchange Commission. Financial Accounting Standards Board.
8
systémů nejsou zakotveny v zákoně, jejich použití je tedy dobrovolné, vázáno na rozhodnutí konkrétní jednotky.16 Oba soubory standardů světového účetnictví účetním jednotkám říkají, jaký obsah a v jakém rozsahu mají vykazovat. Kladou důraz zejména na princip věrného a poctivého či pravdivého zobrazení ekonomické skutečnosti. Cílem obou systémů je tedy poskytovat investorům a věřitelům dostatečné, věrné, poctivé a spolehlivé informace o ekonomické skutečnosti, díky kterým budou schopni přijmout správná rozhodnutí a učinit si správný a nezkreslený názor na finanční postavení podniku (Mládek, 2008). Standardy IFRS se zaměřují zejména na úpravu problémových oblastí na bázi obecných principů, zatímco pro US GAAP je spíše typické využití stále se rozšiřující škály předpisů a nejrůznějších doporučení (Dvořáková, 2011, s. 3-8). US GAAP a IFRS se liší od statutárních národních systémů (včetně českého) v mnoha aspektech: Nejsou účetními systémy, ale systémy finančního výkaznictví, tudíž se na rozdíl od evropských národních systémů nezaměřují na postupy účtování. Nepředepisují žádné účtové osnovy, účetní modely, názvy vykazovaných položek, formáty výkazů, majetkové skupiny ani konkrétní souvztažnosti účtů. Objektem jejich zájmu je finální srovnatelná podoba účetní závěrky a výkazů (Firemní finance, 2013). Za další rozdíl lze považovat fakt, že národní systémy zpravidla odrážejí kulturní a právní prostředí a také daňový systém země, ve které jsou uplatňovány. Tuto funkci IFRS a US GAAP neplní a ani nemohou plnit, protože jsou určeny k využití jednotkám z mnoha různých států. V roce 2006 se rady IASB a FASB rozhodly pro podpis smlouvy o spolupráci mezi IFRS a US GAAP při odstraňování většiny podstatných rozdílů mezi jednotlivými systémy. Součástí úmluvy byla také dohoda o vytváření budoucích standardů společně. Mimo jiné byl vytyčen také cíl týkající se sblížení pravidel pro vykazování zásob, která byla do té doby sice podobná, ale ne totožná. Po podpisu smlouvy o spolupráci je možné je považovat za srovnatelná (Jílek, a další, 2011).
Nicméně jak bylo naznačeno výše, jestliže chce podnik vstoupit např. na burzu v USA, musí mít účetní závěrku sestavenou v souladu s US GAAP či IFRS (Mládek, 2008). 16
9
2 ZÁSOBY Jako zásoby jsou obecně označovány ty součásti krátkodobého neboli oběžného majetku, které se při činnosti podniku spotřebovávají, vznikají nebo přetvářejí. Výjimkou z tohoto obecného výčtu je zboží, které podniky nijak nepřetvářejí. Předmětem činnosti podniků obchodujících se zbožím je pouze jeho další prodej. Některé podniky ale zásobami nedisponují: Zásoby vykazují mezi svými oběžnými aktivy především výrobci a prodejci zboží. Tyto subjekty dosahují zisku prostřednictvím nákupu zásob za nižší cenu a prodeje za cenu vyšší.
2.1 Zásoby podle ČÚS Podle české účetní legislativy spadají zásoby do kategorie oběžných (krátkodobých) aktiv. Samotné toto označení je velmi široké a v praxi zahrnuje zásoby nakupované – to je zejména materiál a zboží – a zásoby vyrobené vlastní činností – hotové výrobky, nedokončená výroba a polotovary, mladá a ostatní zvířata včetně jejich skupin, poskytnuté zálohy na zásoby a někdy i materiál pořízený vlastní činností. České účetní standardy upravují základní postupy účtování o zásobách ve standardu č. 015. Zásoby jsou zařazeny do účtové třídy č. 1. Dále je účtová třída zásob rozvíjena dle směrné účtové osnovy následujícími účtovými skupinami: 11 – Materiál, 12 – Zásoby vlastní výroby, 13 – Zboží, 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby a 19 – Opravné položky k zásobám. Přesné definice obsahu každé účtové skupiny nalezneme v § 9 Vyhlášky č. 500/2002, Sb. Na schématu níže je naznačena struktura účtové třídy č. 1 tak, jak ji uvádí ČÚS č. 015: C. I.
Zásoby
C. I.
1. Materiál (skupina 11) 2. Nedokončená výroba a polotovary (skupina. 12) 3. Výrobky (skupina 12) 4. Zvířata (skupina 12) 5. Zboží (skupina 13) 6. Poskytnuté zálohy na zásoby (skupina 15)
10
Materiál Materiál je nakupovaná surovina, která se během výrobního procesu spotřebovává a mění v polotovar nebo přímo v hotový výrobek. Podle Kovanicové (2009, s. 251-253) sem patří:
základní materiál/suroviny, ze kterých během výrobního cyklu vznikají výrobky nebo jejich části.
pomocné látky, které stejně jako základní materiál přispívají k vytvoření výrobku, ale nejsou v něm obsaženy v tak vysoké míře. Jedná se například o lak na výrobcích nebo o speciální postřiky či látky usnadňující práci s materiálem.
provozovací látky, které umožňují hladký provoz podniku. Takovými látkami mohou být paliva, mazadla, prostředky pro udržování strojů, čisticí prostředky a jiné látky.
náhradní díly, i díly určené k výměně komponenty.17
obaly a obalové materiály, pokud o nich neúčtujeme jako o dlouhodobém majetku či zboží. Obaly slouží k ochraně zboží po čas jeho skladování a dopravy. Člení se zpravidla na vratné a nevratné a oběhové (pokud je odběratel vrací zpět dodavateli k dalšímu použití).
jiné movité věci, jejichž doba použitelnosti je kratší nebo rovna jednomu roku bez ohledu na výši ocenění.
drobný hmotný majetek. Drobným hmotným majetkem rozumíme samostatné movité věci a jejich soubory, pokud je jejich ocenění nižší než částka stanovená účetní jednotkou v její vnitřní směrnici a jejichž doba použitelnosti přesahuje 1 rok a pokud účetní jednotka stanovila, že tento majetek bude veden jako zásoby.18
pokusná zvěř.
Komponenta je technická součást většího celku, například výtah v budově nebo motor letadla. Při předání do užívání se drobný hmotný majetek účtuje přímo do spotřeby, tj. na účet 501 – Spotřeba materiálu. 17 18
11
Nedokončená výroba a polotovary Nedokončená výroba a polotovary jsou výrobky, které jsou hotové pouze z části nebo jsou vyhotoveny jako polotovar, který bude dále zpracováván v jiných fázích výrobního cyklu. Nedokončená výroba tedy zahrnuje výrobky, které již prošly jednou nebo více fázemi výrobního cyklu, nelze je už považovat za materiál, ale zároveň stále nejsou hotovým výrobkem. Může se jednat také o nedokončení poskytované služby a jiné nevýrobní činnosti. Rozdíl mezi polotovarem a nedokončenou výrobou definuje Kovanicová (2009, s. 252) tak, že jako další krok nemusí u polotovaru následovat jen dokončení výrobku v další výrobní fázi, ale i jeho prodej (například vyrobené součástky do automobilů mohou být nainstalovány do automobilů, ale také samostatně prodávány).
Hotové (dokončené) výrobky Dokončenými výrobky jsou výrobky, které prošly celým výrobním procesem a jsou určeny k prodeji externím odběratelům nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.
Zboží Zatímco výrobky byly vytvořeny z materiálu v průběhu výrobního cyklu, zboží je definováno jako majetek, který je podnikem nakupován a v nezměněné formě opět prodáván. Patří sem i aktivované19 výrobky vlastní výroby, které byly předány do vlastních prodejen. Jako zboží se označují také nemovitosti včetně pozemků, pokud byly nakoupeny za účelem dalšího prodeje, nejsou podnikem používány, pronajímány ani technicky zhodnocovány.
Mladá a ostatní zvířata včetně jejich skupin Zajímavou složkou zásob jsou mladá a ostatní zvířata včetně jejich skupin. Po dosažení hranice dospělosti jsou zvířata vykazována jako dlouhodobý hmotný majetek. Zvířata bývají pořízena nákupem nebo dojde k zvýšení jejich stavu prostřednictvím vlastní činnosti jednotky.
Aktivace označuje situaci, kdy dochází k nárůstu majetku v důsledku vlastní činnosti. Aktivovány bývají například výrobky a zboží a vnitropodnikové služby (doprava a další). 19
12
Poskytnuté zálohy na zásoby Poslední položkou zásob jsou poskytnuté zálohy na zásoby, které vznikají při zaplacení zálohy dodavateli za materiál nebo zboží v předstihu, tzn., že materiál či zboží ještě nejsou fyzicky ve skladu odběratele. Z účetního hlediska se v podstatě jedná o pohledávky za dodavateli. Po dodání zboží odběrateli je záloha zúčtována.
2.2 Zásoby podle IFRS IFRS se zabývají zásobami ve standardu IAS 2 - Inventories. Tento standard není aplikovatelný na nedokončené výroby, které vznikají na základě smluv o zhotovení a souvisejících servisních smluv (upraveny dle IAS 11), finanční nástroje (tyto jsou rozebrány v IAS 32 a 39) a biologická aktiva související se zemědělskou činností a produkcí až do sklizně (ta jsou předmětem standardu IAS 41). Taktéž není standardem IAS 2 upraveno ocenění zásob výrobců zemědělských a lesních produktů, zemědělské produkce po sklizni, nerostů a nerostných produktů a zásoby makléřů a obchodníků s komoditami (Komora auditorů České republiky, 2013). IAS 2 se věnuje především účetnímu zobrazení a oceňování zásob, které účetní jednotky využívají při své běžné činnosti. Zásoby jsou zde definovány jako aktiva, která jsou držena za účelem prodeje v běžném cyklu podnikání (účtová skupina 13),20 případně jako aktiva nacházející se ve výrobním cyklu a určená k prodeji (účtová skupina 12 kromě účtu zvířat č. 124) či suroviny a materiál, který je spotřebováván během výrobního procesu nebo při poskytování služeb (účtová skupina 11) (Komora auditorů České republiky, 2013). Stejně jako podle ČÚS lze i podle IFRS dělit tyto krátkodobá aktiva na zásoby nakoupené a vyráběné. Nakoupenými zásobami se označují materiál a zboží; zboží je určeno k dalšímu prodeji a materiál je dále spotřebováván. Vyráběné zásoby se člení na výrobky a nedokončenou výrobu a náklady na vynaložené služby, u kterých ještě nedošlo k uznání výnosů s těmito náklady souvisejícími (tzv. rozpracované zakázky). IFRS separují od běžných zásob tzv. významné náhradní díly. Významné náhradní díly jsou takové díly, u kterých je očekáváno, že se stanou součástí dlouhodobých aktiv a budou tak dlouhodobě využívány. IFRS je vykazuje jako dlouhodobá aktiva, zatímco v ČR jsou tyto položky zahrnuty mezi běžné zásoby, což
20
Zásobami tedy nejsou dlouhodobá aktiva, která jsou prodávána mimo běžný účel podnikání.
13
vede k nepřesnostem v informaci o likvidnosti aktiv a jejich dlouhodobosti či krátkodobosti. Tento fakt vede k nižší vypovídací schopnosti rozvahy sestavené v souladu s ČÚS v porovnání s IFRS (Dvořáková, 2011, s. 167-173). Dále je problematika významných náhradních dílů podle IFRS vyložena v IAS 16, není však předmětem této práce.
2.3 Zásoby podle US GAAP Americké všeobecně uznávané principy účetního výkaznictví pojednávají o zásobách ve standardu FASB ASC 330 – Inventory. Podle US GAAP jsou zásoby souhrnným pojmem pro takovou složku oběžných (krátkodobých, z anglického current) aktiv, která jsou v podniku držena po dobu běžného hospodářského cyklu za účelem dalšího prodeje nebo zpracování a následného prodeje. Jsou zpravidla děleny do několika tříd: používaný a spotřebovaný materiál, nedokončená výroba, výrobky a zboží. Jako materiál může v podniku sloužit prakticky cokoliv, co je dále zpracováváno a spotřebováváno.21 Po vstupu materiálu do výrobního cyklu až po úplné dokončení výrobku se materiál označuje jako nedokončená výroba. US GAAP nepoužívá žádný pojem, který by byl ekvivalentní českému pojmu polotovar. Zásoby, které jsou držené za účelem prodeje, se nazývají zbožím. Podle Mládka (2002, s. 79) se dále mohu v zásobách vyskytovat také náklady (anglicky costs) související s poskytováním služeb, a to buď přímé, nepřímé nebo vstupní přímé.
2.4 Shrnutí Zásoby jsou podle všech tří sledovaných systémů definovány jako oběžná aktiva, součást krátkodobého majetku, která se během výrobního procesu přetvářejí či spotřebovávají (s výjimkou zboží). Šíře definice zásob je ale v jednotlivých předpisech rozdílná – České účetní standardy vyjmenovávají více kategorií zásob (a definují, jaké druhy zásob pod ně spadají) než Mezinárodní standardy účetního výkaznictví a Americké všeobecně uznávané účetní principy. Předmětem IAS 2 není nedokončená výroba vznikající na základě dlouhodobých smluv o zhotovení, zásobami nejsou ani biologická aktiva a jiné položky, které ale ČÚS
21
Pro podnik, který tiskne knihy, může být materiálem nakupovaný papír a zároveň pro jiný podnik, který
papír sám vyrábí, se materiálem rozumí dřevo použité na výrobu papíru.
14
mezi zásoby řadí. Naopak významné náhradní díly jsou podle IFRS rozebírány poměrně podrobně (je jim věnován celý standard), ale ČÚS pro ně speciální úpravu nemá. Proto mohou být pravidla IFRS sice považována za složitější, nicméně tak pravděpodobně lépe odpovídají podmínce věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Podle US GAAP se mohou v nákladech objevit takové náklady, které souvisejí s poskytováním služeb. Ty mohou být počáteční (vstupní) přímé, přímé či nepřímé. Dále standard FASB ASC 330 nedefinuje na rozdíl od ČÚS pojem polotovar.
15
3 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI VÝDEJI ZE SKLADU 3.1 Obecně uznávané oceňovací techniky Oceňování zásob je velmi zajímavým, ale také značně komplikovaným problémem. Účetní jednotka zpravidla vlastní větší množství zaměnitelných zásob22 stejného druhu či povahy. Pokud by cena za jednotku zásob a ostatní náklady spojené s pořízením zásob nekolísaly, nezáleželo by na volbě techniky ocenění zásob při jejich spotřebě, protože by ocenění zásob vycházelo za použití všech metod stejně. V praxi se ale pořizovací cena zásob nakoupených v různých časových okamžicích liší, a proto dostáváme za použití různých oceňovacích metod různé výsledky. Obecně volí účetní jednotka oceňovací techniku na základě svého uvážení. Při spotřebě zásob vzniká otázka: Jakou cenou mohu zásoby ocenit a jak vysoká bude marže? Zvolená technika ocenění je velmi důležitá, protože ovlivňuje kromě velikosti marže a nákladů na prodané zásoby ve výsledovce také výši ocenění zásob vykázaných v rozvaze, a u výrobků také výši spotřeby materiálu a změny stavů. Vliv jednotlivých metod na výsledek hospodaření a stav zásob v rozvaze bude popsán v následujících podkapitolách.
3.1.1 Skutečné (individuální) ocenění Od počátku rozvoje účetnictví je kladen důraz na věrohodné a spolehlivé poskytování informací o podniku – tomuto požadavku v dobách, kdy nebyla výrazná inflace, nejlépe odpovídalo ocenění aktiv pomocí principu historické ceny.23 Z tohoto principu vychází metoda skutečného neboli individuálního ocenění. Při důsledném respektování principu historické ceny by každý úbytek aktiva musel být evidován v jeho individuální pořizovací ceně (u nakupovaných zásob) či vlastních nákladech (u zásob vlastní výroby), a to by v případě velkého množství a počtu druhů zásob bylo velmi náročné na evidenci a příliš nákladné. Proto se tento princip v současné praxi uplatňuje pouze u takových druhů zásob, které jsou velmi cenné a unikátní (Kovanicová, 2009, s. 253). Jedná se o například o luxusní šperky, auta, umělecká díla a jiné nezaměnitelné zásoby. Ačkoli je metoda individuálního ocenění nejpracnější, stále zůstává nejpřesnější. Kromě Nakupovaných i vyráběných – oceňovací metody jsou určeny pro oba okruhy zásob. Podle principu historické ceny jsou aktiva oceňována na bázi cen, které byly použity pro pořízení těchto aktiv. 22
23
16
toho ale dovoluje poměrně jednoduše manipulovat s výší nákladů a tedy i výsledku hospodaření, jelikož účetní jednotka může rozhodovat, které zásoby mají být vyskladněny jako první a tedy jak vysoké náklady vstoupí v konkrétním roce do výsledku hospodaření. Tím by byla ovlivněna výše daně, kterou účetní jednotka zaplatí. Pro ostatní druhy zásob existují základní oceňovací techniky – tzv. nákladové vzorce, které jsou podrobněji rozebrány v dalších podkapitolách.
3.1.2 FIFO – First In, First Out Technika FIFO (v anglickém originálu „First in, First out“, v překladu „První do skladu, První ze skladu“) je založena na představě, že se nejprve spotřebovávají dodávky, které přišly do skladu jako první, ačkoli skutečnost může být jakákoliv. Pro ocenění zásob při výdeji ze skladu se tedy použijí nejprve historické ceny těch zásob, které byly nakoupeny nejdříve a až poté ceny těch, které byly pořízeny později. Přitom fyzické vyskladnění zásoby dané pořizovací ceny zpravidla neodpovídá ceně použité pro její ocenění. Tato odlišnost je způsobena způsobem skladování. Jestliže se jedná o zásoby, u kterých není důležité, kdy budou spotřebovány (alespoň z krátkodobého hlediska, např. uhlí, ropa) a jsou tedy ukládány do skladu nesystematicky, pak je konkrétní historickou cenou patřící jedné dodávce zásob oceněna úplně odlišná dodávka. Zásoby s krátkodobou trvanlivostí bývají skladovány systematicky, a proto ve většině případů odpovídá použitá cena pořizovací ceně vyskladňované zásoby. Stav zásob na skladě je v případě využití metody FIFO oceněn nejaktuálnějšími cenami. Z tohoto důvodu využití metody FIFO nejlépe odpovídá požadavkům na pravdivé zobrazení skutečnosti v účetnictví. V případě růstu cen zásob (vlivem inflace) dochází ve výkazu zisku a ztráty ke zkreslení – je vykazován lepší výsledek hospodaření vlivem vyšší marže: jako náklady prodaných zásob jsou totiž započítávány nejstarší náklady (nejnižší), tudíž takové, které nejméně odpovídají současným cenám. Náklady vyjadřující úbytek zásob jsou podhodnoceny. Naopak ocenění zásob zůstávajících ve skladu je nadhodnoceno (Kovanicová, 2009). Pokud by docházelo k deflaci, tedy k poklesu cenové hladiny v ekonomice, stav zásob v rozvaze by stále nejlépe odpovídal skutečným cenám (ačkoli nižším) a náklady by tvořily ceny nejvyšší, tedy ceny zásob nakoupených nejdříve. V případě snižování cen by byl vykazován nižší výsledek hospodaření vlivem nízké marže způsobené vyššími náklady. Protože v praxi dochází spíše k inflaci, je vhodné 17
podotknout, že využívání metody FIFO k ocenění úbytků zásob vlivem vyskladnění může být lákadlem pro potenciální investory, protože společnost pak vykazuje vyšší zisk. To může dále vést k vyšším mzdám, finančnímu ohodnocení manažerů, vyšším dividendám nebo podílům na zisku. Podle Dvořákové (2011) má technika FIFO jednu nesporně velkou výhodu. Manažeři společností, které využívají této metody, totiž nemohou svými snahami o manipulaci s náklady ovlivňovat výsledek hospodaření, protože nemají možnost vybírat, které z individuálně oceněných zásob stejného druhu mají být v daném okamžiku prodány (a tím pádem nemohou ovlivnit výši nákladů).
3.1.3 LIFO – Last In, First Out Postup ocenění LIFO (z anglického „Last in, First out“, česky „Poslední do skladu, První ze skladu“) dává za předpoklad, že jsou spotřebovávány nejprve poslední dodávky, i když ve skutečnosti to tak mohlo, ale nemuselo být. Ocenění prostřednictvím techniky LIFO je výhodné zejména pokud dochází k inflaci, protože se do nákladů dostanou dříve nákladnější dodávky zásob a podnik tak lépe zajistí prostředky, které potřebuje pro jejich obnovu. Podnik vykáže nižší hrubou marži a tím pádem i nižší výsledek hospodaření.24 Náklady vynaložené při prodeji těchto zásob (vstupující do výsledovky) jsou nadhodnoceny, zatímco na skladě (tedy v rozvaze) jsou zásoby podhodnoceny (Kovanicová, 2009). LIFO porovnává ve výsledovce běžné pořizovací náklady s cenami běžného období, a proto nejvěrněji zobrazuje výsledek hospodaření. V rámci sledovaných systémů účetního výkaznictví lze techniku LIFO využít pouze podle Amerických všeobecně přijímaných standardů výkaznictví. Využití metody LIFO pro daňové účely je v České republice25 a mnoha dalších zemích zakázáno z několika důvodů. Jako první z nich lze označit fakt, že hodnoty zásob vykazované v účetnictví jsou za použití LIFO metody výrazně zkreslovány (např. měli bychom na skladě zásoby zboží, jehož cena každé období roste – nejprve by se vydávaly ze skladu zásoby, které přišly nejpozději a na skladě by tak zůstávalo zboží, které by měl podnik oceněn cenou před x lety). Druhým důvodem jsou daně: za použití metody LIFO je dosaženo nižších zisků v porovnání např. s FIFO, tudíž je nižší i daň, která je státu odvedena. Nižších zisků je dosaženo kvůli tomu, že ceny v dnešním světě zpravidla Nižší zisk dle LIFO společnost vykáže v době inflace a rostoucího nebo konstantního stavu zásob. Účetní jednotky v ČR nesmí LIFO použít k vedení účetnictví. Použití v manažerském (vnitropodnikovém) účetnictví není nijak omezeno. Podobně je tomu i v Kanadě. 24
25
18
rostou a při vyskladnění nejnovějších dodávek se do nákladů dostávají nejvyšší ceny (Pelák, 2009, s. 98). Teoreticky by racionálně přemýšlející vedení společnosti, pokud to daňové zákony dané země povolují, zvolilo pro oceňování zásob techniku LIFO z důvodů nižších vykázaných zisků a tedy nižších daní. V praxi ale dochází ke konfliktu zájmů, protože společnost mnohdy nemá zájem vykazovat nižší zisky – kvůli dodavatelům, věřitelům, akcionářům, burze a dalším - a proto raději zaplatí vyšší daň ze zisku. Proto je někdy rozhodování o použití oceňovací metody komplikované. Problém u společností oceňujících zásoby technikou LIFO může nastat, jestliže společnost provádí z nejrůznějších důvodů (například nedostatečné prosperity podniku) úplné výprodeje celého skladu. Protože za celou dobu používání metody LIFO se kumulovaly na skladě dodávky ohodnocené nejstaršími cenami, při totálním doprodeji veškerých zásob se do nákladů dostanou i tyto nejstarší (a v dobách růstu cenové hladiny tedy nejnižší) ceny. Do nákladů se tak dostávají částky poměrně nízké oproti dobám, kdy podnik prosperoval a do nákladů mu vstupovaly pouze ceny nejnovějších a nejdražších dodávek. Dochází tak k falešné iluzi dobré finanční situace podniku. Tato situace ale nastane pouze za předpokladu, že je podnik schopen svoje „staré“ zásoby na skladě prodat za aktuální tržní cenu. Pak vykáže tržby v normální výši, ale náklady neúměrně nižší a tudíž zkreslený výsledek hospodaření. V opačném případě, tedy že společnost již není schopna prodat své nejstarší zásoby za aktuální tržní ceny, ale musí z nich slevit, nebudou výnosy z prodeje těchto zásob tolik převyšovat náklady, které byly na jejich nákup vynaloženy, a výsledek hospodaření může být v rovnováze. Je také přípustná možnost, že budou zásoby prodány za mnohem nižší cenu, než byly nakoupeny, a v tomto případě by výsledná situace podniku zdaleka nadhodnocena nebyla, podnik by se nacházel ve ztrátě (za předpokladu, že jako jedinou položkou generující zisk považujeme uvažované zásoby). Mnohé americké společnosti využívají oceňovací metody tak, jak je to pro ně nejvíce výhodné, pokud je to stále v mezích zákona: Používají pro daňové účely metodu LIFO
a
pro
účely finančního
výkaznictví
metodu
jinou,
nejčastěji
FIFO
(PricewaterhouseCoopers LLP, 2009). Takový postup jim zajistí co nejnižší daně, protože v dnešních dobách rostoucí cenové hladiny tak vstoupí do nákladů nejvyšší ceny. Zároveň nedochází ke zkreslení výsledků činnosti pro účely finančního výkaznictví, což je lákavé pro investory a věřitele. Techniku LIFO využívají v USA 19
často takové společnosti, které udržují jistou konstantní výši zásob, popř. zásoby stále navyšují (Bragg a Jentleson, 2011, s. 321-330). US GAAP metodu LIFO povoluje mimo jiné proto, že zajišťuje jako jediná možnost smysluplné interpretace výkazu zisku a ztráty v období inflace, protože jako náklady na prodané zásoby ve výsledovce vystupují nejaktuálnější ceny. Výsledek hospodaření je tak nejméně zkreslen.
3.1.4 Vážený aritmetický průměr Pro účely oceňování zásob metodou váženého aritmetického průměru se pro ocenění zásob na skladě a spotřeby těchto zásob používá průměrná pořizovací cena, kterou vypočteme jako vážený aritmetický průměr (jako váhy použijeme množství zásob v každé dodávce). V praxi jsou používány dva druhy této techniky, vážený aritmetický průměr proměnlivý a periodický. Zatímco proměnlivým rozumíme takový průměr, který se přepočítává po každém jednotlivém přírůstku zásob na skladě, periodický průměr se vypočítává za určitý časový úsek. Výpočet váženého aritmetického průměru prováděn nejméně jednou měsíčně, aby nedocházelo ke zkreslení vlivem velkých směrodatných odchylek. Průměrná cena, kterou takto zjistíme, se využije pro ocenění úbytku zásob ze skladu. Pokud by došlo k vyskladnění všech zásob, použije se pro ocenění dalších nově nakoupených zásob skutečná pořizovací cena. Jak budou zásoby oceněny na bázi váženého aritmetického průměru lze dopočíst pomocí tohoto vzorce: 𝑉𝐴𝑃 =
∑ 𝑝𝑖 𝑞𝑖 , ∑ 𝑞𝑖
kde ∑ 𝑝𝑖 𝑞𝑖 je hodnota zůstatku zásob v peněžním vyjádření a ∑ 𝑞𝑖 je zůstatek zásob ve fyzických jednotkách (Strouhal, a další, 2012).
3.1.5 Jiné způsoby Kromě výše uvedených čtyř základních technik lze k ocenění zásob při výdeji ze skladu využít také jiné metody, v České republice např. metodu založenou na použití tzv. pevných cen s odděleným vykazováním oceňovacích odchylek (Louša, 2003, s. 19). Jelikož není zákonem definováno, jak se může pevná cena určit, je základní podmínkou podle § 7, odst. 1 Zákona o účetnictví to, aby „účetní závěrka (…) podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.“ Jako pevná cena 20
tedy bývá zvolena např. cena obvyklá nebo cena od nejvýznamnějšího dodavatele. V analytické evidenci je sledován rozdíl pevné ceny od skutečných pořizovacích cen a po skončení účetního období je do nákladů jednorázově doúčtován rozdíl mezi skutečnými pořizovacími cenami a pevnou cenou. Oceněním prostřednictvím pevné skladní ceny se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek od pevné skladové ceny a metody váženého aritmetického průměru získáme stejné výsledky. Následující tabulka ilustruje dopady metody FIFO a LIFO na stav zásob (v tomto případě zboží) v rozvaze a na výši nákladů na prodané zásoby ve výsledovce, tak jak ji uvádí Bragg a Jentleson (2011, s. 335). Tabulka 1 - Dopady metod FIFO a LIFO na rozvahu a výsledovku
Změna cenové hladiny
Dopad na rozvahu FIFO
Inflace
Deflace
Vyšší zůstatek zásob na skladě
Nižší zůstatek zásob na skladě
Dopad na výsledovku
LIFO
FIFO
LIFO
Nižší zůstatek zásob na skladě
Nižší náklady na prodané zboží, vyšší hrubá marže a čistý zisk
Vyšší náklady na prodané zboží, nižší hrubá marže a čistý zisk
Vyšší zůstatek zásob na skladě
Vyšší náklady na prodané zboží, nižší hrubá marže a čistý zisk
Nižší náklady na prodané zboží, vyšší hrubá marže a čistý zisk
Zdroj: Bragg a Jentleson, 2011, vlastní překlad
Nejpoužívanější technikou je metoda váženého aritmetického průměru, jako druhá je nejvíce využívána metoda FIFO. Metoda LIFO je celosvětově nejméně používanou metodou. Hlavním důvodem je zákaz využití této metody pro daňové účely v mnoha zemích včetně České republiky. Pro účely stanovení daně ji povolují ze sledovaných systémů pouze US GAAP.
21
3.2 Oceňování podle ČÚS Podle § 3.1 ČÚS č. 015 (Komora auditorů České republiky, 2003) může jednotka pro ocenění úbytku zásob stejného druhu a povahy využít:
individuální ocenění,
metodu FIFO,
vážený aritmetický průměr,
jiné metody, např. metodu pevné skladové ceny. Účetní jednotka musí pro jeden druh zásob používat pouze jednu metodu
oceňování (Strouhal, a další, 2012), kterou uvede ve své vnitřní směrnici. Změny techniky ocenění nejsou podle Peláka (2009, s. 98) přípustné, protože by umožnily manipulace s maržemi. České účetní standardy (spolu se zákonem o účetnictví a dalšími předpisy) využívá k sestavení své účetní závěrky například nábytkářská společnost IKEA Česká republika s.r.o. (Ministerstvo spravedlnosti České republiky, 2013), a Nestlé Česko, s.r.o. (Ministerstvo spravedlnosti České republiky, 2013). Jak uvádějí výroční zprávy obou společností, k ocenění veškerých úbytků zásob ze skladu využívají metodu „první do skladu, první ze skladu“ (tedy metodu FIFO). ČÚS využívá rovněž společnost PRAGOSOJA, s.r.o., známá svými produkty zdravé výživy pod značkou Bona Vita, s.r.o. K ocenění zásob však nevyužívá metody FIFO jako výše uvedené společnosti, ale volí metodu proměnlivého váženého aritmetického průměru. Jak je uvedeno v příloze účetní závěrky této společnosti (Ministerstvo spravedlnosti České republiky, 2013), zásoby v rámci jednoho syntetického účtu jsou vedeny na skladě v ocenění vypočteném metodou váženého aritmetického průměru počítaného po každém přírůstku zásob na skladě. Dále je zde stanoveno, že zásoby se při výdeji ze skladu oceňují v cenách, ve kterých jsou vedeny na skladě, tzn. v cenách proměnlivého váženého aritmetického průměru. Mlékárenská společnost MADETA, a.s. sestavuje v souladu s českými účetními předpisy konsolidovanou účetní závěrku. Nakupované zásoby oceňuje metodou proměnlivého aritmetického průměru, to ale pouze za situace, že odchylka skladové ceny a pořizovací ceny činí více než 2 %. V opačném případě jsou zásoby přeceňovány průměrnou cenou pouze jednou za měsíc, tedy periodicky. Vlastní výrobky pak oceňuje vlastními výrobními náklady (Ministerstvo spravedlnosti České republiky, 2013). 22
3.3 Oceňování podle IFRS Jak již bylo zmíněno, oceňováním zásob (a samozřejmě celou oblastí zásob) se podle IFRS věnuje standard IAS 2 – Zásoby (z anglického Inventories). Podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví je pro oceňování spotřeby zásob, které byly pořízeny za různé ceny v rozdílných dodávkách, povoleno využití:
individuálního ocenění,
metody FIFO,
váženého aritmetického průměru. Stejně jako České účetní standardy i IFRS považují individuální ocenění za
vhodné u zásob, které jsou jedinečné a nezaměnitelné. Při vydání těchto zásob ze skladu jsou použity nejpřesnější ceny, které se rovnají konkrétním pořizovacím nákladům zásob (Dvořáková, 2011, s. 167-173). Oceňování metodou LIFO je zakázáno od prosince roku 2003. Poté, co si účetní jednotka zvolí, který nákladový vzorec hodlá využívat, je povinna ho dle IAS 2.26 použít pro všechny zásoby podobného druhu a využití.26 Tato podmínka je důležitá proto, aby byla zajištěna srovnatelnost účetních výkazů za různá časová období. V případě rozdílných zásob může jednotka zvolit pro každý druh zásob jiný nákladový vzorec. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (v podobě přijaté Evropskou unií) využívá pro sestavování výkazů finančního účetnictví například společnost U. S. Steel Košice, s.r.o. Jak uvádí výroční zpráva této společnosti, pro ocenění zásob využívá metodu FIFO (U. S. Steel Košice, s.r.o., 2013). Podle IFRS vykazuje také ČEZ, a.s. Tato energetická společnost využívá k ocenění zásob fosilních paliv metodu váženého aritmetického průměru (Ministerstvo spravedlnosti České republiky, 2013).
To platí i pro využití zásob stejné povahy v různých segmentech – ani v tomto případě není možné v každé oblasti používat jinou metodu pro ocenění. 26
23
3.4 Oceňování podle US GAAP Jak uvádí Bragg a Jentleson (2011, s. 319), zásoby stejného druhu či povahy mohou být v USA podle FASB ASC 330-10-30 oceněny při výdeji ze skladu na základě těchto technik:
individuálního ocenění (přímé identifikace),
metody FIFO,
metody LIFO,
váženého aritmetického průměru. Není zakázáno ani využití jiné metody, která by vedla k přesnému vykázání zisku
za dané období. Volba metody závisí podle Bragga a Jentlesona (2011, s. 319-320) na několika faktorech: měla by zajišťovat mezipodnikovou srovnatelnost finančních výkazů. Vhodnost využití každé metody se odráží od konkrétního předmětu podnikání a ekonomických podmínek – při růstu cenové hladiny se vyplatí využívat jiné metody než při jejím poklesu. Na rozdíl od Českých účetních standardů a IFRS, které požadují konzistentní využití zvolené metody oceňování, US GAAP to přímo nepožaduje – umožňuje využití např. LIFO pro zásoby držené v USA a FIFO pro ostatní své zásoby, pokud má takto zvolený postup své opodstatnění. Jednou z amerických firem vykazujících podle US GAAP je společnost ExxonMobil Corporation (ExxonMobil, Corporate Headquarters, 2012), která se zabývá zpracováním a těžbou ropy a zemního plynu a sídlí v Texasu v USA. ExxonMobil Corporation využívá pro ocenění úbytků zásob metodu LIFO. V případě této společnosti je jako zásadní důvod pro využití této metody označována výrazná úspora na daních.
24
3.5 Shrnutí a porovnání Tabulka 2 - Shrnutí a porovnání ČÚS, IFRS a US GAAP ČÚS
IFRS
US GAAP
Povinnost využití
V ČR pro daňové účely
Dobrovolné (povinně veřejně obchodovatelné společnosti v EU)
Dobrovolné (povinně pokud kótují cenné papíry na USA burze)
Úprava zásob
ČÚS č. 015
IAS 2
FASB ASC 330
Definice zásob
Mnoho kategorií, podrobná definice
Především zásoby pro běžnou činnost, některé zásoby IAS 2 neřeší
Několik kategorií, nezná pojem polotovar
Individuální ocenění
povoleno
povoleno
povoleno
FIFO
povoleno
povoleno
povoleno
LIFO
zakázáno
zakázáno
povoleno
Vážený aritmetický průměr
povoleno
povoleno
povoleno
Zdroj: Vlastní tvorba
25
4
PŘÍKLAD
Následující příklad jsem vytvořila, abych ukázala rozdíly, které mohou vzniknout v ocenění vyskladněných zásob a zásob zůstávajících na skladě za použití různých metod oceňování zásob: FIFO, LIFO a váženého aritmetického průměru. Na trhu se pohybuje česká společnost AXS, s.r.o. prodávající nože. Tato společnost kótuje své cenné papíry na burze v New Yorku, v Londýně a v Praze, a z toho důvodu sestavuje tři rozdílné účetní závěrky – pro newyorskou burzu podle US GAAP, pro londýnskou v souladu s IFRS a pro pražskou podle ČÚS. Protože je to pro ni výhodné, využívá pro každý z těchto případů jinou metodu ocenění výdeje zásob ze skladu. Pro účely sestavení výkazů finančního účetnictví pro newyorskou burzu (tedy dle US GAAP) využívá metodu LIFO. Pro sestavení výkazů podle IFRS pro londýnskou burzu využívá oceňování zásob metodou FIFO. Dále musí také sestavit výkazy podle ČÚS, na jejichž základě odvede v České republice daně. Pro tento případ využívá metodu váženého aritmetického průměru. Příklad je založen na předpokladu, že jednotkové ceny zboží během roku rostou. K přesnosti předkládaných komentářů bych ráda poznamenala, že formulace „odebereme
nejnovější/nejstarší
dodávku“
neznamená
fyzické
vyskladnění
nejnovější/nejstarší dodávky, ale vyjadřuje využití cen zboží nejnovější dodávky k ocenění vyskladňovaných zásob. Tato formulace slouží pouze ke snazší představě postupu jednotlivých metod.
26
Během roku 2013 provedla společnost AXS, s.r.o. několik operací uvedených v následující tabulce včetně jejich dopadu na hodnotu prodaných zásob a stavu zásob zůstávajících na skladě: Tabulka 3 - Operace uskutečněné během roku 2013 (podklad pro příklad) Operace
Datum
kusů
cena za kus
IFRS
US GAAP
ČÚS
FIFO
LIFO
VAP27
Počáteční stav zásob
1.1.
100
50
5 000
5 000
5 000
Nákup Stav zásob Prodej Stav zásob Nákup Nákup Stav zásob Prodej
31.3. 31.3. 30.6. 30.6. 1.9. 13.11. 13.11. 31.12.
50 150 140 10 38 40 88 86
56
2800 7 800 7 240 560 2 280 2 480 5 320 5 196
2 800 7 800 7 300 500 2 280 2 480 5 620 5 160
2 800 7 800 7 280 520 2 280 2 480 5 280 5 160
Konečný stav zásob
31.12.
2
124
100
120
60 62
[1]
[2]
Zdroj: Vlastní tvorba
[1]
Postup výpočtu ocenění zboží při prodeji dne 30. 6. 2013: A) FIFO
Nejprve využijeme k ocenění cenu té dodávky, která přišla do skladu jako první (tj. počáteční stav na skladě 100 ks) a až poté následuje cena novější dodávky zásob (zbývajících 40 do 140 ks, které prodáváme, odebereme z následující dodávky 150 kusů). Výpočet: 100 × 50 + 40 × 56 = 7240. Zůstatek na skladě je 10 ks v hodnotě 56/ks. B) LIFO Prvních 50 ks vezmeme z nejnovější dodávky, tedy dodávky nakoupené 31. 3. 2013. Zbývajících 90 ks oceníme historickou cenou zásob, které byly k počátku roku na skladě, tedy cenou 50 Kč/ks. Postu výpočtu: 50 × 56 + 90 × 50 = 7300. Na skladě zůstává 10 ks zboží oceněných hodnotou 50. C) Vážený aritmetický průměr Vážený aritmetický průměr vypočteme jako podíl celkové ceny (hodnoty) zboží na skladě
a
celkového
fyzického
počtu
kusů
na
skladě,
tedy
(100 × 50 + 50 × 56) / (100 + 50) = 52/ks. Prodaných 140 ks nožů bude tedy oceněno 27
Vážený aritmetický průměr.
27
cenou 52/ks, tudíž bude celkové ocenění činit 7280. Zbývající množství nožů bude oceněno také hodnotou 52/ks. [2]
Postup výpočtu ocenění zásob při prodeji dne 31. 12. 2013: A) FIFO
První cena, kterou použijeme pro ocenění, je cena za 10 ks zboží, které zůstaly na skladě po prvním prodeji. Následujících 38 ks oceníme cenou 60/ks a zbývajících 38 ks cenou 62/ks. Schéma výpočtu: 10 × 56 + 38 × 60 + 38 × 62 = 5196. Na skladě k 31. 12. 2013 zůstane 2 kusů nože oceněných hodnotou 62 za kus. B) LIFO Z nejnovější dodávky, tedy dodávky ze dne 13. 11. 2013, vezmeme 40 ks za jednotkovou cenu 62/ks, z dodávky ze dne 1. 9. odebereme 38 ks á 60/ks a ze zůstatku 10
ks
po
minulém
prodeji
vyskladníme
8
ks
á
5/ks.
Výpočet:
40 × 62 + 38 × 60 + 8 × 50 = 5160. Na skladě v tomto okamžiku zůstávají stále 2 ks oceněny cenou nejstarší dodávky, tzn. 50/ks. C) Vážený aritmetický průměr V tomto případě bude výše váženého aritmetického průměru vypočtena následujícím způsobem: (10 × 52 + 38 × 60 + 40 × 62) / (10 + 38 + 40) = 60/ks. Celková hodnota vyskladněného zboží činí 5160. Ke konci roku 2013 zůstávají na skladě 2 ks zboží za 60/ks, v celkové hodnotě 120. Celkový dopad na finanční výkazy je uveden v následující tabulce: Tabulka 4 - Celkový dopad na finanční výkazy
Stav zásob v rozvaze (hodnota) Náklady na prodané zásoby
IFRS
US GAAP
ČÚS
FIFO
LIFO
VAP
124
100
120
12 436
12 460
12 440
Zdroj: Vlastní tvorba
Na základě příkladu lze vyvodit následující závěry. Zůstatek na skladě po prvním prodeji (k 30. 6.) je nejvyšší za použití metody FIFO, kterou společnost využívá pro účely sestavení výkazů dle IFRS. Vyskladněným zásobám byly přiřazeny nejstarší a tedy nejnižší historické ceny, takže náklady na prodané zboží byly také nejnižší. 28
Naopak nejnižší zůstatek zásob vykazuje sloupec ilustrující dopady metody LIFO, kterou AXS, s.r.o. využívá pro sestavení výkazů dle US GAAP, protože na skladě zůstalo zboží s nejnižšími pořizovacími cenami. Pořizovací cena zboží se během roku 2013 zvyšovala a nejvyšší ceny byly tedy použity pro ocenění zboží nejdříve. Pro účely sestavení české účetní závěrky společnost využívá vážený aritmetický průměr a v tomto případě se stav zásob na skladě k 30. 6. a výše nákladů na prodané zboží pohybuje mezi hodnotami zjištěnými pomocí technik FIFO a LIFO. V druhé polovině roku již ale hodnoty nevycházejí podle předpokladu, že při rostoucích cenách zboží budou náklady dle metody LIFO nejvyšší a dle FIFO nejnižší. Tento jev je způsoben tím, že zbývajících 10 nožů na skladě je k 30. 6. dle každé z metod jinak oceněno, a proto nemusí dojít vykázání nákladů v předpokládané výši. Nicméně konečný stav zásob v rozvaze k 31. 12. vychází již dle očekávání – nejnižší zůstatek má AXS, s.r.o. v případě využití metody LIFO a nejvyšší, pokud oceňuje zásoby metodou FIFO. Prostřední hodnota zůstatku zásob na skladě vychází v případě ocenění výdeje zásob ze skladu metodu váženého aritmetického průměru. Pokud však uvažujeme celkový dopad operací na finanční výkazy (viz tabulka výše), zcela platí předpoklad, že v období inflace budou dle metody FIFO náklady nejnižší a zároveň stav zásob v rozvaze nejvyšší, v případě využití techniky LIFO tomu bude právě naopak a u váženého aritmetického průměru dostaneme střední hodnoty.
29
ZÁVĚR Cílem této bakalářské práce bylo porovnání a následná analýza metod a způsobů oceňování zásob při výdeji ze skladu podle tří souborů standardů: IFRS, US GAAP a ČÚS. Na základě dříve popsaných skutečností lze nyní porovnat rozebírané účetní systémy a jejich přístupy k zásobám a jejich oceňování. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a Americké všeobecně uznávané účetní principy US GAAP jsou standardy účetního výkaznictví orientující se spíše na podávání doporučení a návodů účtujícím jednotkám. Důležitá je konečná vypovídací schopnost výkazů, které musí zejména věrně a pravdivě odrážet skutečnost a spolehlivě podávat srozumitelné informace využitelné investory a věřiteli. Proto nestanovují žádné závazné účtové osnovy ani podoby výkazů. Pokud přeci jen nějaké stanoví, jsou to pouze návodné vzory. Naopak České účetní standardy poměrně závazně stanovují pravidla a normy, které mají subjekty povinnost respektovat. Pokud bychom se zaměřili na šíři definice zásob v jednotlivých předpisech, zaznamenáme, že České účetní standardy definují zásoby podrobněji než zbylé dva soubory standardů. Pod pojem zásoby spadá podle Českých účetních standardů (a také je podrobně definují) více položek než dle IFRS. Předmětem IAS 2 není nedokončená výroba, která vzniká na základě dlouhodobých smluv o zhotovení. Dále se mezi zásoby neřadí ani biologická aktiva a další položky, které jsou v souladu s českými účetními předpisy součástí zásob. Naopak patrný rozdíl mezi úpravami systémů je například ve významných (dlouhodobých) náhradních dílech, kterým se v IFRS věnuje odděleně celý standard, podle ČÚS speciálně upraveny nejsou. Pravidla IFRS se proto dají považovat za složitější, na druhou stranu tak ale pravděpodobně lépe zajišťují podmínku věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Významná část práce byla věnována analýze a srovnání jednotlivých oceňovacích technik. Nejdůležitějšími poznatky týkajícími se metod oceňování jsou následující: V rámci tří sledovaných účetních systémů mohou být všemi jednotkami využívány metody FIFO, technika váženého aritmetického průměru a individuálního ocenění. Oceňovat úbytek zásob nejprve nejnovějšími cenami (dle metody LIFO) je povoleno pouze podle standardů US GAAP. Za předpokladu měnící se cenové hladiny v ekonomice lze za hlavní přednost metody FIFO považovat skutečnost, že umožňuje přiblížit ocenění zásob v rozvaze co 30
nejvíce současným cenám na trhu. Do nákladů ovšem vstupují částky, které neodpovídají reálným tržním cenám v daném období. Naopak metoda LIFO sice zajistí vykázání nákladů, které budou co nejpřesněji kopírovat současné tržní ceny, zároveň ale nebude odpovídat skutečnému stavu rozvahové ocenění. V případě inflace způsobuje technika LIFO podhodnocení zásob na skladě, ale nadhodnocené náklady, zatímco u metody FIFO je tomu právě naopak, stav zásob v rozvaze je nadhodnocen a náklady na vyskladňované zásoby jsou podhodnoceny. V České republice a mnoha dalších zemích je pro daňové účely zakázáno evidovat zásoby prostřednictvím metody LIFO, protože subjekty vykazují při inflaci vyšší náklady (tedy nižší výsledek hospodaření) a odvádějí nižší daň. Popsaná teorie byla následně aplikována na příkladu, na jehož základě lze stanovit následující závěr, který zcela odpovídá teoretickým předpokladům: V době rostoucích cen jsou náklady společnosti AXS, s.r.o. na prodané zboží nejvyšší při oceňování zásob metodou LIFO, jelikož se do nákladů dostávají nejaktuálnější, tedy nejvyšší ceny. Ocenění zásob zůstávajících na skladě (tj. stav zásob v rozvaze) je v tomto případě nejnižší. Opačným protipólem bude situace, kdy společnost využívá k ocenění výdeje zásob ze skladu metodu FIFO: Přiřazuje vyskladněným zásobám nejstarší, a tedy nejnižší ceny. V rozvaze bude vykazovat nejvyšší stav zásob. Metodou váženého aritmetického průměru se dopracujeme k hodnotám výše nákladů i stavu zásob v rozvaze, které se pohybují mezi výsledky metod FIFO a LIFO.
31
CITOVANÁ LITERATURA Bragg, Steven M. a Jentleson, Bruce. 2011. Wiley GAAP 2012 : Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles (10th Edition). Hoboken : Wiley, 2011. Deloitte. 2010. 3 kont. Deloitte: IFRS do kapsy 2010. [Online] 2010. [Citace: 18. 4 2014.] http://www.3kont.cz/files/ifrs_do_kapsy_2010.pdf. Dvořáková, Dana. 2011. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. Brno : Computer Press, 2011. 978-80-251-3652-2. ExxonMobil, Corporate Headquarters. 2012. Exxonmobil. Summary Annual Report 2012. [Online] 2012. [Citace: 12. 4 2014.] http://corporate.exxonmobil.com/~/media/Reports/Summary%20Annual%20Report/2012/news _pub_sar-2012.pdf. FASB ASC 330 Inventory. 2011. [Online] [Citace: 15. 4 2014.] http://www.uic.edu/classes/actg/actg593/Cases/ASC/Standards/ASC-330-10-Inventory.pdf. Firemní finance. 2013. Účetní výkazy dle IFRS a US GAAP. Firemní finance. [Online] 2013. [Citace: 4. 3 2014.] http://firmy.finance.cz/dane-a-ucetnictvi/informace/ucetnictvi/vykazypodle-ifrs-a-us-gaap/. Jílek, Josef a Svobodová, Jitka. 2011. Účetnictví podle IFRS 2011 v příkladech. Praha : Grada Publishing, 2011. 978-80-247-3427-9. Kadlec, Jiří, a další. 2014. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2014. místo neznámé : ANAG, 2014. 978-80-7263-862-8. Komora auditorů České republiky. 2003. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.,. Komora auditorů České republiky. [Online] 2003. [Citace: 29. 3 2014.] http://www.kacr.cz/Data/pdf/ucetni_standardy/fz11-2003_48.pdf. Komora auditorů České republiky. 2013. Komora auditorů České republiky. České znění IFRS (překlad EU). [Online] 13. 3 2013. [Citace: 15. 4 2014.] http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:CS:PDF. Komora auditorů České republiky. 2014. Seznam Českých účetních standardů. Komora auditorů České republiky. [Online] 2014. [Citace: 22. 3 2014.] http://www.kacr.cz/Data/pdf/ucetni_standardy/fz11-2003_seznam.pdf. Kovanicová, Dana. 2009. Abeceda účetních znalostí pro každého. Praha : Polygon, 2009. 97880-7273-156-5. Louša, František. 2003. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. Praha : Grada Publishing, 2003. 80-247-0595-8. Ministerstvo spravedlnosti České republiky. 2013. Konsolidovaná výroční zpráva MADETA, a.s. Veřejný rejstřík a Sbírka listin. [Online] 26. 7 2013. [Citace: 12. 4 2014.] https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl.pdf?subjektId=isor%3a118016&dokumentId=B+698%2fSL88%40KSCB&partnum=0&varia nt=1&klic=0vfcdk.
32
Ministerstvo spravedlnosti České republiky. 2013.. Sbírka listin Bonavita, s.r.o. Veřejný rejstřík a Sbírka listin. [Online] 26. 6 2013. [Citace: 12. 4 2014.] https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl.pdf?subjektId=isor%3a29763&dokumentId=C+7015%2fSL27%40MSPH&partnum=0&varia nt=1&klic=58bnjk. Ministerstvo spravedlnosti České republiky. 2013. Výroční zpráva 2012 ČEZ a.s. Veřejný rejstřík a Sbírka listin. [Online] 31. 3 2013. [Citace: 16. 5 2014.] https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl.pdf?subjektId=isor%3a20928&dokumentId=B+1581%2fSL199%40MSPH&partnum=0&vari ant=1&klic=7iuxzm. Ministerstvo spravedlnosti České republiky. 2013. Výroční zpráva IKEA Česká republika, s.r.o. za období od 1.září 2012 do 31.sprna 2013. Veřejný rejstřík a Sbírka listin. [Online] 14. 11 2013. [Citace: 12. 4 2014.] https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl.pdf?subjektId=isor%3a558985&dokumentId=C+94828%2fSL35%40MSPH&partnum=0&va riant=1&klic=zrnvcq. Ministerstvo spravedlnosti České republiky. 2013. Výroční zpráva Nestlé Česko 2012. Veřejný rejstřík a Sbírka listin. [Online] 19. 11 2013. [Citace: 12. 4 2014.] https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl.pdf?subjektId=isor%3a455405&dokumentId=C+10481%2fSL80%40MSPH&partnum=0&va riant=1&klic=0qgx21. Mládek, Robert. 2014. GAAP.cz. Světové účetnictví III online. [Online] GAAP.cz, s.r.o., 2014. [Citace: 12. 4 2014.] http://www.gaap.cz/cs/index.php?cont=odkaz&oddil=329&cislo_id=400. Mládek, Robert. 2008. Přehled rozdílů mezi národním účetnictvím a IFRS / US GAAP. GAAP.cz. [Online] 10. 3 2008. [Citace: 4. 3 2014.] http://www.gaap.cz/cs/index.php?cont=odkaz&oddil=3&cislo_id=365. Mládek, Robert. 2002. Světové účetnictví US GAAP. Praha : LINDE Praha, 2002. 80-7201349-1. Pelák, Jiří. 2009. Účetnictví v příkladech - repetitorium k základům účetnictví. Praha : Oeconomica, 2009. 978-80-245-1507-6. PricewaterhouseCoopers LLP. 2009. pwc.com. The uncertain future of LIFO. [Online] 2009. [Citace: 2014. 4 12.] https://www.pwc.com/en_US/us/ifrs-tax-issues/assets/ifrs-lifo.pdf. Strouhal, Jiří, a další. 2012. Účetnictví 2012: Velká kniha příkladů. Brno : BizBooks, 2012. 978-80-256-0008-7. U. S. Steel Košice, s.r.o. 2013. Financial Statements. U. S. Steel Košice, s.r.o. [Online] 9. 5 2013. [Citace: 16. 5 2014.] http://www.usske.sk/corpinfo/2012/USSK_AR_2012_en.pdf. Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví. Sbírka zákonů. 1991.
33
SEZNAM TABULEK Tabulka 1 - Dopady metod FIFO a LIFO na rozvahu a výsledovku........................................... 21 Tabulka 2 - Shrnutí a porovnání ČÚS, IFRS a US GAAP .......................................................... 25 Tabulka 3 - Operace uskutečněné během roku 2013 (podklad pro příklad) ............................... 27 Tabulka 4 - Celkový dopad na finanční výkazy ........................................................................... 28
34
