Podporujeme mladé talenty v umění Deloitte - hlavní partner Ceny Jindřicha Chalupeckého
Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví
••Vykazujeme správně závazky z kolektivních smluv v českém účetnictví?
03
září 2011, Deloitte Česká republika
IFRS
••Stav schvalování IFRS v Evropské unii ••Nový standard IFRS 13 - Oceňování reálnou hodnotou ••Nové publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS ••Pozvánka na podzimní semináře IFRS
05
US GAAP
••Úpravy testování snížení hodnoty goodwillu
České účetnictví
Vykazujeme správně závazky z kolektivních smluv v českém účetnictví? Společnosti mohou mít pro své zaměstnance v kolektivní smlouvě nebo jako součást konkrétních pracovních smluv různé výhody, na které má zaměstnanec nárok při splnění určitých podmínek, jakými jsou odchod do důchodu nebo dosažení určitého životního jubilea či odpracování určitého počtu let u zaměstnavatele. Ne všechny společnosti takovýto závazek vykazují ve své účetní závěrce podle českých účetních předpisů. Mezinárodní standardy pro účetní výkaznictví (IFRS) mají pro tyto závazky svůj vlastní účetní standard IAS 19 – Zaměstnanecké požitky, který se zabývá oceněním a vykazováním veškerých výhod zaměstnanců, tj. mezd, ale i např. penzijního připojištění, odměn za odpracované roky nebo životní jubilea či mimořádných odměn při ukončení pracovního poměru. Pojďme se tedy nejprve podívat, jak se k takovému závazku staví české účetní předpisy. I v českých účetních předpisech je tato výhoda zaměstnance považována za závazek společnosti, neboť společnost jako zaměstnavatel se v kolektivní smlouvě zavázala zaměstnanci výhodu při splnění určitých podmínek vyplatit. O klasifikaci závazku v účetní závěrce z titulu zaměstnaneckých odměn jsme hovořili v minulém vydání našeho zpravodaje. Vzhledem k povaze závazku a k přesnosti, s jakou lze vyčíslit výši závazku, je v tomto případě vhodné účtovat v českém účetnictví o rezervě. Rezerva je v českých předpisech závazek, který je vytvářen k pokrytí budoucích rizik a výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak není jistá částka nebo datum, v němž budou plněny. Splňuje tedy výše popsaný závazek titul pro rezervu podle českých účetních předpisů? Takový závazek je zcela jistě budoucí výdaj, u kterého známe účel popsaný v kolektivní smlouvě. Vypořádání takového závazku je pravděpodobné například na základě minulé zkušenosti. Částku úplně přesně stanovit nelze, například někteří zaměstnanci ze společnosti odejdou ještě před dosažením nároku na výplatu odměny. Máme-li tedy shrnout, zda o daném závazku účtovat či nikoliv, domníváme se, že by bylo nejlepší účtovat o něm v české účetní závěrce jako o rezervě.
Výše jsme se již dotkli snad nejsložitější oblasti, kterou je stanovení výše závazku, tj. částky, o které by měla společnost k datu účetní závěrky účtovat. Jak můžeme vyčíslit budoucí částku, kterou musíme zaměstnancům vyplatit? Pojistní matematici mají k dispozici modely, které umí částku spolehlivě odhadnout. Pro spolehlivý výpočet je potřeba vycházet ze správných a úplných dat o zaměstnancích, zejména z jejich věku, pohlaví, délky zaměstnaní ve společnosti, plánovaného odchodu do důchodu a v případech, kdy kolektivní smlouva stanoví výhodu jako procento ze mzdy, i výši této mzdy. Vedle vstupních zaměstnaneckých dat jsou potřebné i některé další předpoklady týkající se budoucího růstu mezd zaměstnanců, jejich fluktuace a v neposlední řadě i diskontní sazby použité pro stanovení současné hodnoty závazku. Realističnost výše rezervy je pak v praxi často předurčena správným nastavením předpokladů, zejména míry fluktuace a růstu mezd. Určitě nesmíme zapomenout zadávat do modelu částky, které zahrnují i sociální a zdravotní pojištění, tedy celkové náklady, které společnost ponese. V případě, kdy například u sociálního a zdravotního pojištění není zřejmá sazba pro odvody v následujících letech (platná legislativa se může měnit), učiní společnost kvalifikovaný odhad, který bude zřejmě odpovídat poslední známé sazbě. Pojistní matematici jsou již poté schopni provést výpočet pro jednotlivé zaměstnance. Je důležité, aby pro získání přiměřeně přesné částky byl výpočet proveden pro jednotlivé zaměstnance a nikoliv např. pro průměrného zaměstnance společnosti, protože výpočet není lineární, a tudíž rozdíl mezi výsledkem získaným na základě podrobných zaměstnaneckých dat a na základě průměrného zaměstnance může být významný. U zaměstnanců, kteří jsou blíže k dosažení nároku na výplatu odměny, je vypočtený závazek vyšší v důsledku diskontování a zohlednění pravděpodobnosti setrvání v zaměstnání do okamžiku dosažení nároku na výplatu odměny.
Pro lepší pochopení, o jaké částce možného závazku hovoříme, si můžeme uvést příklad. Společnost, která má 250 zaměstnanců, se zavázala v kolektivní smlouvě vyplácet svým zaměstnancům určitý násobek měsíční mzdy v případě, kdy zaměstnanec odchází ze společnosti z důvodu dovršení důchodového věku, nebo v případě úmrtí zaměstnance. Zaměstnanec musí být v takovém případě zaměstnán u společnosti alespoň 10 let a násobky mzdy, na které má nárok, se pohybují od 2 do 12 měsíčních výdělků v závislosti na odpracované době. Výše závazku vypočtená pojistným matematikem pro tuto vzorovou společnost může být až 50 mil Kč. Výše částky je velmi závislá na parametrech, které jsme popsali v odstavci výše, především pak na předpokládané fluktuaci zaměstnanců. Na tomto místě bychom měli zdůraznit, že výpočet vychází z předpokladu nepřetržitého trvání společnosti, a nejedná se tedy o závazek, který bude vyplacen pouze v následujícím roce nebo několika dalších letech. Právě proto může leckdy výše závazku překvapit. Nyní se podívejme ještě na jeden příklad, kdy zaměstnanci mají z kolektivní smlouvy nárok na mimořádnou odměnu při dovršení určité délky pracovního poměru od 5 let, kdy jim náleží částka 7 tis. Kč, až do 45 let, kdy dostanou odměnu 25 tis. Kč. V takovém případě by výše závazku odpovídala při počtu zaměstnanců okolo 500 částce 10 mil Kč. Na srovnání těchto dvou případů je velmi dobře vidět, jak může výše závazku kolísat v závislosti na typu a výši výhody, počtu zaměstnanců, době, za kterou je odměna vyplácena, apod. V posledním bodě se ještě podívejme, jak by měla společnost tuto rezervu zaúčtovat, pokud byly kolektivní smlouva nebo jiný dokument, který opravňuje zaměstnance k získání výše popsaných výhod, platné již v minulosti a společnost až nyní zjistila, že by o tomto závazku měla účtovat. pokračování na další straně
02
České účetnictví Jedná se tedy o chybu, kterou je potřeba opravit přes mimořádné náklady. Do mimořádných nákladů ovšem patří jen ta část (samozřejmě významně větší část), která se vztahuje k minulým obdobím. Společnost by tedy měla rezervu vyčíslit jak k prvnímu dni účetního období a zaúčtovat ji proti mimořádným nákladům, tak i k poslednímu dni a změnu zaúčtovat již běžně jako změnu stavu rezerv z provozní činnosti. Tento náklad je samozřejmě nedaňový, nicméně společnost by neměla zapomenout na související odloženou daň. Ta se bude účtovat nákladově obdobně jako vlastní rezerva, tedy část odložené daně vztahující se k minulým letům také proti mimořádnému hospodářskému výsledku, konkrétně jako mimořádný výnos, a část týkající se letošní změny proti běžnému hospodářskému výsledku.
IFRS
Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 13. července 2011. Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čeká k 20. září 2011 následujících 13 dokumentů rady IASB: Standardy •• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) •• IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka (vydáno v květnu 2011) •• IFRS 11 Společná uspořádání (vydáno v květnu 2011) •• IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách (vydáno v květnu 2011) •• IFRS 13 - Oceňování reálnou hodnotou (vydáno v květnu 2011) •• IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka (vydáno v květnu 2011) •• IAS 28 (2011) Investice do přidružených podniků a společných podniků (vydáno v květnu 2011) Úpravy •• Úpravy standardu IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování (vydáno v říjnu 2010) •• Úpravy standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS (vydáno v prosinci 2010) •• Úpravy standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace (vydáno v prosinci 2010)
03
•• Úpravy standardu IAS 12 Odložená daň: zpětná získatelnost podkladových aktiv – úpravy standardu IAS 12 (vydáno v prosinci 2010) •• Úpravy standardu IAS 1 Zveřejňování položek ostatního úplného výsledku (vydáno v červnu 2011) •• Úpravy standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky (vydáno v červnu 2011) Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm#endorse.
IFRS
Nový standard IFRS 13 - Oceňování reálnou hodnotou V květnovém vydání našeho účetního zpravodaje jsme vás informovali, že 12. května 2011 zveřejnila Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) standard IFRS 13 – Oceňování reálnou hodnotou, který vytváří jediný zdroj pokynů pro oceňování reálnou hodnotou podle IFRS. V tomto vydání účetního zpravodaje přinášíme další informace o tomto nově vydaném standardu.
Stanovení reálné hodnoty Standard IFRS 13 uvádí, že účetní jednotka musí určit následující položky, aby získala správnou výši reálné hodnoty:
Standard IFRS 13 definuje reálnou hodnotu, obsahuje pokyny pro její stanovení a zavádí konsistentní požadavky pro zveřejňování informací o oceňování reálnou hodnotou. Standard neurčuje, kdy je třeba oceňovat reálnou hodnotou, ale předepisuje, jak se reálná hodnota stanovuje, pokud ji jiný standard vyžaduje.
•• pro nefinanční aktivum největší a nejlepší využití a zda se aktivum používá v kombinaci s jinými aktivy nebo samostatně. Vhodné oceňovací techniky pro účetní jednotku při oceňování reálnou hodnotou se zaměřením na vstupy, které by účastník trhu použil, kdyby stanovoval cenu aktiva nebo závazku,
Rozsah působnosti Standard IFRS 13 se vztahuje na všechny (finanční i nefinanční) transakce a zůstatky, u nichž IFRS vyžadují nebo povolují oceňování reálnou hodnotou, s výjimkou úhrad vázaných na akcie, které se účtují podle IFRS 2 – Úhrady vázané na akcie, a leasingových transakcí v rozsahu působnosti standardu IAS 17 – Leasingy. Tento standard také objasňuje, že oceňování, které má určitou podobnost s reálnou hodnotou, ale které nepředstavuje oceňování reálnou hodnotou, např. čistá realizovatelná hodnota podle standardu IAS 2 – Zásoby nebo hodnota z užívání podle standardu IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv, se tímto standardem neřídí. Definice reálné hodnoty Standard definuje reálnou hodnotu jako „cenu, která by byla získána při prodeji aktiva nebo zaplacena při převodu závazku v běžné transakci mezi účastníky trhu k datu ocenění“. Někdy bývá označována jako „výstupní cena“.
•• oceňované aktivum nebo závazek (odpovídající zúčtovací jednotce), •• hlavní (nebo nejvýhodnější) trh, na němž by se odehrála běžná transakce pro dané aktivum nebo závazek,
•• předpoklady, které by účastníci trhu použili při stanovení ceny aktiva nebo závazku. Hlavní (nebo nejvýhodnější) trh Reálná hodnota je cena, které by bylo dosaženo, kdyby bylo aktivum prodáno (nebo závazek převeden) na účastníka trhu na hlavním trhu (tj. na trhu s největším objemem a úrovní činnosti pro toto aktivum nebo závazek). Pokud hlavní trh neexistuje, použije se cena na nejvýhodnějším trhu (tj. na trhu, na němž by účetní jednotka dosáhla nejpříznivější ceny). Pokud neexistují důkazy o opaku, bude za hlavní nebo nejvýhodnější považován trh, na němž účetní jednotka běžně provádí transakce. Největší nebo nejlepší využití Reálná hodnota nefinančního aktiva se stanovuje na základě největšího a nejlepšího využití aktiva ze strany účastníka trhu. Při určování největšího a nejlepšího využití musí účetní jednotka zvážit, zda je použití aktiva „fyzicky možné, právně přípustné a finančně proveditelné“. Pokud tržní nebo jiné faktory nenaznačují něco jiného, je za největší a nejlepší využití považováno současné využití nefinančního aktiva účetní jednotkou.
Některé účetní jednotky se mohou záměrně rozhodnout, že největší a nejlepší využití aktiva realizovat nebudou (např. pokud účetní jednotka drží aktivum proto, aby držení tohoto aktiva znemožnila jiným osobám). V takových případech standard IFRS 13 nadále vyžaduje oceňování na základě největšího a nejlepšího využití a zároveň vyžaduje zveřejnění skutečnosti, že aktivum takovým způsobem využíváno není. Za podmínek, kdy je aktivum nejvíce a nejlépe využíváno ve spojení se skupinou aktiv (např. podnik), ale zúčtovací jednotkou je jednotlivé aktivum, reálná hodnota tohoto aktiva se oceňuje na základě předpokladu, že účastník trhu má nebo může získat doplňková aktiva nebo závazky. Závazky a vlastní kapitál Reálná hodnota závazku nebo kapitálového nástroje účetní jednotky se stanovuje na základě předpokladu, že by byl nástroj převeden v den ocenění, ale zůstal by nesplacený (tj. jde o převodní hodnotu, nikoli o cenu zániku nebo splacení). Standard obsahuje hierarchii metod pro stanovení této hodnoty a uvádí, že pokud není k dispozici kotovaná cena pro převod závazku nebo kapitálu, pak se dává přednost použití reálné hodnoty závazku nebo kapitálového nástroje z hlediska účastníka trhu, který položku drží jako aktivum, před hodnotou určenou za použití oceňovací techniky. Bez ohledu na použitou metodu musí reálná hodnota závazku zohledňovat riziko neplnění, včetně vlastního úvěrového rizika účetní jednotky.
pokračování na další straně
04
IFRS Kompenzace tržních rizik nebo úvěrových (kreditních) rizik protistran Standard umožňuje omezenou výjimku ze základních zásad oceňování reálnou hodnotou pro účetní jednotky, které mají v držení skupinu finančních aktiv a finančních závazků, jež se kompenzují v určitých tržních rizicích definovaných ve standardu IFRS 7 – Finanční nástroje – Zveřejňování nebo v úvěrovém riziku protistrany (rovněž definovaném v IFRS 7) a řídí tyto podíly na základě čisté expozice účetní jednotky vůči oběma rizikům. Tato výjimka účetní jednotce při splnění určitých kritérií umožňuje určovat reálnou hodnotu čisté pozice aktiva nebo závazku způsobem, který odpovídá tomu, jak by účastníci trhu ocenili čistou rizikovou pozici. Pokud si účetní jednotka zvolila postup uplatnění výjimky pro portfolio, kde jsou kompenzovaná tržní rizika v zásadě stejná, účetní jednotka by měla používat cenu v rámci rozpětí poptávky a nabídky, která nejlépe představuje reálnou hodnotu čisté expozice účetní jednotky vůči těmto tržním rizikům. Tento standard také uvádí, že při zápočtu expozice vůči úvěrovému riziku s určitou protistranou při oceňování reálnou hodnotou by účetní jednotka měla zvážit, zda by účastníci trhu brali v úvahu existující ujednání, která snižují rizikovou expozici (např. rámcová smlouva o zápočtu) v případě neplnění. Oceňovací techniky Pokud jsou transakce na trhu přímo zjistitelné, stanovení reálné hodnoty může být relativně snadné, ale pokud přímo zjistitelné nejsou, používá se oceňovací technika. Standard IFRS 13 popisuje tři oceňovací techniky, které účetní jednotka může použít pro určení reálné hodnoty. •• Tržní metoda – účetní jednotka „používá ceny a jiné relevantní informace vytvořené tržními transakcemi zahrnujícími stejná nebo srovnatelná (tj. podobná) aktiva, závazky nebo skupinu aktiv a závazků“. •• Výnosová metoda – účetní jednotka převádí budoucí částky (např. peněžní toky nebo výnosy a náklady) na jednu běžnou (tj. diskontovanou) hodnotu.
05
•• Nákladová metoda – účetní jednotka určuje hodnotu, která „odráží částku, která by byla v běžném období třeba pro nahrazení užitkové kapacity aktiva (často označována jako současná reprodukční pořizovací cena)“. Oceňovací technika by měla být zvolena a důsledně aplikována tak, aby maximalizovala použití příslušných zjistitelných vstupů (a minimalizovala nezjistitelné vstupy). Prémie a diskonty Standard povoluje zahrnout do oceňování reálnou hodnotou prémii nebo diskont pouze v případě, že odpovídá zúčtovací jednotce dané položky. To znamená, že prémie nebo diskonty, které odrážejí velikost jako vlastnost podílu účetní jednotky (např. omezující faktor, který snižuje cenu, jež by mohla být dosažena při prodeji celého velkého kapitálového podílu), nikoli jako vlastnost aktiva nebo závazku (např. prémie za ovládání při oceňování reálné hodnoty kontrolního podílu), se nezohledňují. Reálná hodnota při prvotním zaúčtování Pokud je transakční cena položky stanovena jako její reálná hodnota k příslušnému datu, pak musí být oceňovací technika využívající nezjistitelné vstupy kalibrována, aby ukazovala reálnou hodnotu při prvotním zaúčtování a tím zaručila, že se v budoucím přecenění odrazí pouze změny hodnoty po prvotním zaúčtování. Pokud se naopak reálná hodnota při prvotním zaúčtování liší od ceny transakce, výsledný zisk nebo ztráta musí být vykázány do výsledku hospodaření, nestanoví-li jiný IFRS jiný postup. Pro finanční aktiva a finanční závazky standardy IFRS 9 a IAS 39 určují, jak účtovat rozdíl mezi počáteční reálnou hodnotou a transakční cenou. Zveřejňování informací Standard IFRS 13 vyžaduje zveřejnění řady kvalitativních a kvantitativních informací o oceňování reálnou hodnotou. Mnoho z nich souvisí s následující třístupňovou hierarchií reálné hodnoty na základě vstupů oceňovací techniky:
•• vstupy na úrovni 1 jsou plně zjistitelné (např. neupravené kotované ceny na aktivním trhu pro stejná aktiva a závazky, k nimž má účetní jednotka přístup ke dni ocenění), •• vstupy na úrovni 2 jsou jiné než kotované ceny na úrovni 1, které jsou přímo nebo nepřímo zjistitelné, •• vstupy na úrovni 3 jsou nezjistitelné. Aktivum nebo závazek jsou v plném rozsahu zahrnuty do jedné z těchto tří úrovní na základě vstupu na nejnižší úrovni, který je pro ocenění významný. Zveřejnění informací na základě této hierarchie pro finanční nástroje vyžaduje již standard IFRS 7, ale standard IFRS 13 tyto požadavky rozšiřuje, aby se vztahovaly na všechna aktiva a závazky podle tohoto standardu. Některé požadavky na zveřejnění se liší v závislosti na tom, zda se výpočet reálné hodnoty provádí opakovaně nebo neopakovaně. Standard IFRS 13 definuje opakované a neopakované oceňování aktiv a závazků reálnou hodnotou následovně: •• opakované – takové, které jiné IFRS vyžadují nebo umožňují ve výkazu o finanční situaci ke konci každého období, •• neopakované – takové, které jiné IFRS vyžadují nebo umožňují ve výkazu o finanční situaci za určitých okolností. Datum účinnosti a přechodná ustanovení Standard IFRS 13 je účinný pro účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu. Dřívější používání je povoleno. Účetní jednotky tedy mohou uplatňovat požadavky na oceňování a zveřejňování informací, jakmile to bude proveditelné. Účetní jednotky, které budou chtít tento standard používat dříve, tuto skutečnost zveřejní. Standard IFRS 13 by měl být uplatňován prospektivně od začátku období, kdy je přijat. Standard IFRS 13 dosud nebyl schválen Evropskou komisí pro používání v EU.
IFRS
Nové publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS
Pozvánka na podzimní semináře IFRS
IFRS do kapsy pro rok 2011 Rádi bychom vás informovali o desátém vydání populární publikace IFRS do kapsy v anglickém jazyce, kterou si ve formátu PDF můžete zdarma stáhnout na internetové adrese http://www.iasplus.com/ dttpubs/pubs.htm#jun2011.
Aktualizovaný seminář: Novinky v IFRS 2011 Cílem semináře je podat účastníkům informace o změnách v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a seznámit je zejména:
Tento průvodce přináší na 134 stranách informace o: •• organizaci IASB – její struktuře, členství, závazném postupu, kontaktních informacích a chronologii, •• používání IFRS ve světě a o novinkách v této oblasti z Evropy, USA, Kanady a dalších zemí v Jižní a Severní Americe, Asii a Tichomoří, •• aktuálních standardech – těch, které jsou účinné, a těch, které mohou být přijaty před datem účinnosti, •• všech standardech rady IASB a jejich interpretacích, o koncepčním rámci a předmluvě k IFRS, •• o aktuálním stavu všech současných projektů rady IASB, •• projektech na programu IASB a aktivních tématech průzkumů, •• stávajících tématech na programu Výboru pro IFRS interpretace, •• dalších zajímavých záležitostech spojených s radou IASB. V blízké době plánujeme vydání české verze IFRS do kapsy. Dotazník k ověření souladu s požadavky standardu IAS 34 Globální kancelář pro IFRS společnosti Deloitte vydala aktualizovaný kontrolní seznam požadavků standardu IAS 34 – Mezitímní účetní výkaznictví ve formátu, který umožňuje zaznamenávat kontrolu mezitímního účetního výkaznictví a kde je možné pro každou položku uvést ano/ne/není relevantní. Dotazník obsahuje požadavky standardu IAS 34 k 30. červnu 2011 a je dostupný ve formátu MS Word na http://www.iasplus.com/fs/fs.htm#2011interim
06
•• s nově vydanými standardy: -- IFRS 10 - Konsolidovaná účetní závěrka, -- IFRS 11 - Společná uspořádání, -- IFRS 12 - Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách a -- IFRS 13 – Oceňování reálnou hodnotou •• s úpravami ostatních standardů a interpretací
Jedním z témat semináře budou i naše praktické zkušenosti s nejčastějšími chybami, kterých se místní společnosti při aplikaci IFRS dopouštějí.
Termíny: Praha, 19. října 2011 a 14. prosince Ostrava, 1. listopadu 2011 Brno, 24. listopadu 2011 Pro více informací a registraci navštivte: www.deloitte.com/cz/akce/ifrs
•• se stavem schvalování IFRS Evropskou unií •• s probíhajícími projekty IASB a očekávanými změnami v IFRS v nejbližším období. Některé změny se týkají již účetních závěrek za účetní období začínající 1. ledna 2011. U změn, které jsou účinné až pro účetní období začínající 1. ledna 2012 nebo později, je ve většině případů možná jejich dřívější aplikace, tj. i v účetní závěrce za rok 2011. Účetní jednotky jsou také v příloze své účetní závěrky dle IFRS povinny uvést, jaký dopad by měla na závěrku aplikace již schválených standardů a interpretací před datem jejich účinnosti.
Semináře jsou určeny především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s IFRS, ale také všem, kteří se chtějí o IFRS dozvědět víc. Semináře nejsou určeny společnostem podnikajícím v oboru účetního poradenství.
US GAAP
Úpravy testování snížení hodnoty goodwillu Směrnice týkající se snížení hodnoty goodwillu (uvedené v kodifikaci ASC 350-20) byla nově upravena. Podle aktualizace účetního standardu ASU 2011-08 (vydaného radou FASB 15. září 2011) mají účetní jednotky testující goodwill na snížení hodnoty možnost provést jeho kvalitativní hodnocení před samotným kvantitativním výpočtem (určením reálné hodnoty vykazující jednotky). Tato aktualizace nemění způsob výpočtu goodwillu nebo to, jak je goodwill přiřazen k vykazující jednotce, ani nemění požadavek testovat snížení hodnoty goodwillu jednou za rok nebo v průběhu roku, pokud existují určité indikátory snížení hodnoty, ani neobsahuje nové nebo upravené požadavky na zveřejnění. Ale navíc reviduje typy indikátorů a příkladů událostí a okolností, které má účetní jednotka zvážit. Úpravy jsou účinné pro roční a mezitímní testy snížení hodnoty goodwillu prováděné pro finanční roky začínající po 15. prosinci 2011. Dřívější používání je povoleno. Stávající požadavky US GAAP V současné době jsou účetní jednotky povinny testovat snížení hodnoty goodwillu ročně, a také v průběhu roku, pokud existují určité události nebo okolnosti, které by naznačovaly, že mohlo dojít ke snížení hodnoty. Test snížení hodnoty se skládá ze dvou kroků: Krok č. 1 – Test možného snížení hodnoty Určíme, zda reálná hodnota vykazující jednotky je nižší než její účetní hodnota, včetně goodwillu (za použití vhodné oceňovací techniky, např. metody diskontovaných peněžních toků). Pokud ano, pokračujeme krokem č. 2, pokud ne, další testování snížení hodnoty goodwillu se neprovádí. Krok č. 2 – Určení, zda ke snížení hodnoty goodwillu došlo, a výpočet samotného snížení hodnoty Určíme „implicitní reálnou hodnotu“goodwillu (implied fair value) jako kdyby byla vykazující jednotka pořízena v podnikové kombinaci alokováním reálné hodnoty vykazující jednotky (použité v kroku č. 1) ke všem aktivům a závazkům této vykazující jednotky (včetně všech nevykázaných nehmotných aktiv). Srovnáním implicitní reálné hodnoty
07
goodwillu s účetní hodnotou goodwillu pak určíme, zda ke snížení hodnoty došlo.
g. je-li to relevantní, snížení ceny akcií. Účetní jednotky by nově měly zvážit také následující:
Úpravy Nově teď mají účetní jednotky možnost provést před výpočtem reálné hodnoty vykazující jednotky (krok č. 1) kvalitativní hodnocení. V rámci kvalitativního hodnocení účetní jednotky určí, zda je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné (tj. pravděpodobnost je více než 50 %), že je reálná hodnota vykazující jednotky nižší než účetní hodnota. Pokud ano, budou postupovat podle kroku č. 1, pokud ne, další testování snížení hodnoty goodwillu se provádět nebude. Kvalitativní hodnocení je dobrovolné (což znamená, že účetní jednotka nebude muset hodnotit kvalitativní faktory, pokud se rozhodne přejít přímo ke kvantitativnímu výpočtu) a tato možnost je nepodmíněná (což znamená, že účetní jednotky mohou znovu provádět kvalitativní hodnocení v jakémkoli následujícím období).
•• „do jaké míry každá identifikovaná negativní událost nebo okolnost může ovlivnit srovnání reálné hodnoty vykazující jednotky s účetní hodnotou“, což znamená, že účetní jednotka může zvážit různé váhy těchto událostí,
Stávající pokyny (ASC 350-20-35-3C) uvádějí následující příklady (neobsahující všechny možnosti) událostí a okolností, které mohou být v kvalitativním hodnocení posuzovány:
•• Přestože je výše uvedené hodnocení popsáno jako „kvalitativní“, předpokládá se, že účetní jednotky budou muset často takové hodnocení podpořit kvantitativními informacemi. Jak je také uvedeno v pokynech, „čím více času uplyne od chvíle, kdy účetní jednotka naposledy vypočítala reálnou hodnotu vykazující jednotky, tím složitější může být vyvozování závěru pouze na základě kvalitativního hodnocení příslušných událostí a okolností“.
a. makroekonomické podmínky, např. zhoršení obecných ekonomických podmínek, omezení přístupu ke kapitálu, kolísání měnových kurzů nebo další vývoj na kapitálových nebo úvěrových trzích, b. průmyslové nebo tržní aspekty, např. zhoršení prostřední, kde účetní jednotka působí, zvýšení konkurenčního prostředí, pokles tržního, regulačního nebo politického vývoje, c. nákladové faktory, např. zvýšení materiálových, mzdových a jiných nákladů, které má negativní dopad na zisky a peněžní toky, d. celková finanční výkonnost, např. záporné nebo snižující se peněžní toky nebo snížení skutečných nebo plánovaných výnosů, e. jiné relevantní události specifické pro účetní jednotku, např. změny ve vedení, klíčových pracovnících, strategii nebo zákaznících, či soudní spory, f. události ovlivňující složení účetní hodnoty čistých aktiv (např. z důvodu prodeje nebo částečného snížení hodnoty),
•• veškeré „pozitivní a zmírňující události a okolnosti, které mohou ovlivnit“ analýzu, •• rozdíl mezi současnou hodnotou v běžném období a reálnou hodnotou vykazující jednotky vypočtenou v nejbližším předcházejícím období, •• faktory v úhrnu – žádný jednotlivý fakor není určující událostí, která vyvolá nutnost provést kvantitativní výpočet. Některé praktické otázky ke zvážení:
•• Pro jednotky, které v běžném období provádějí odsouhlasení celkové částky reálných hodnot jednotlivých vykazujících jednotek s jejich tržní kapitalizací, může být jednodušší v tomto postupu pokračovat než použít další úsudky o tom, kdy a jak provádět kvalitativní hodnocení, které více než pravděpodobně bude vyžadovat dokumentaci, včetně podpůrné analýzy, na podporu jejich tvrzení. Sbližování s IFRS Tyto úpravy dosud nepřinesly pokrok ve sbližování mezi US GAAP a IFRS. Podle standardu IAS 36 účetní jednotky testují goodwill na snížení hodnoty nejméně jednou ročně prováděním kvantitativního testu, který srovnává reálnou hodnotu penězotvorné jednotky s její účetní hodnotou.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected] [email protected] [email protected]
Martin Tesař:
[email protected] Soňa Plachá:
[email protected] Gabriela Jindřišková:
[email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. © 2011 Deloitte Česká republika
