Keep your head when all around are losing theirs
Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví
••Dlouhodobý nehmotný majetek
Leden 2011, Deloitte Česká republika
03
IFRS
••Uzavírání roku 2010 ••Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS ••Úprava standardu IAS 12 ••Úprava standardu IFRS 1 – Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS ••Úprava standardu IFRS 1 – Vysoká hyperinflace
08
US GAAP
••Časté problémy při určování podmíněných závazků v oblasti daně z příjmů
České účetnictví
Dlouhodobý nehmotný majetek Problematika dlouhodobého nehmotného majetku je v české legislativě upravena zejména zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláškou 500/2002 Sb. a Českým účetním standardem č.13. I když se na první pohled může zdát, že účetní legislativa v oblasti dlouhodobého nehmotného majetku neprošla žádnými změnami, není to tak úplně pravda. Změny přijaté pro účetní období roku 2011 totiž zavádí nové prvky v účtování a vykazování nehmotného majetku. Přesněji řečeno umožňují variantní přístup zejména v důsledku možnosti použít metodiku IFRS počínaje rokem 2011. Jak jsme již informovali, podle nové úpravy zákona o účetnictví je možné použít pro účtování i pro statutární účely metodiku IFRS společnostmi sestavujícími podklady pro zahrnutí do konsolidace, která je sestavena podle IFRS nebo pro společnosti, které jsou součástí „tuzemského“ konsolidačního celku, pokud mateřská společnost rozhodne o použití IFRS. To znamená, že okruh společností, které mohou primárně účtovat podle IFRS, se značně zvětšuje. Vymezení nehmotných aktiv Jedním z úskalí české účetní legislativy je skutečnost, že neobsahuje definici nehmotných aktiv. Za základní položky nehmotného majetku se považují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva (např. předměty průmyslového vlastnictví) a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu. Dále sem patří technické zhodnocení od částky stanovené zákonem o daních z příjmů při splnění podmínek uvedených v § 6 vyhlášky č. 500/2002. Ve vyhlášce je také uvedeno negativní vymezení dlouhodobého nehmotného majetku. Uvádí, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným aktivem nejsou zejména technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.
02
Při účtování podle IFRS i pro statutární účely je však vymezení nehmotného aktiva jednoznačné dle IAS 38, protože je navázáno na splnění následujících kritérií. Musí se jednat o samostatně identifikovatelné aktivum bez fyzické podstaty, musí být kontrolované společností jako výsledek minulých událostí. Dalším kritériem je, že společnost z něj bude mít užitek, a že jej lze spolehlivě ocenit. Dle IFRS je také v případě technického zhodnocení nutno posoudit, zda splňuje uvedená kriteria pro nehmotné aktivum. Na rozdíl od české účetní legislativy také neobsahuje vazbu na hodnotu pořizovaného majetku (tedy např. pro uznání technického hodnocení jako dlouhodobého nehmotného majetku nehraje hranice 40 tis. Kč roli). Dále také platí, že zřizovací výdaje jsou podle IFRS účtovány rovnou do nákladů, zatímco podle české legislativy se odepisují po dobu 60 měsíců. Poměrně problematické se také v české praxi jeví vymezení položky nehmotného výzkumu a vývoje. Podle vyhlášky par. 6 odst. 3 jsou to takové výsledky, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi anebo nabyty od jiných osob. Dle IAS 38 je pak vymezení této kategorie podstatně preciznější. Výzkum je původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti. Vývoj je použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití. Zatímco položky výzkumu nelze kapitalizovat, vývoj je vykázán jako nehmotné aktivum v případě, že splní následující kritéria: technická proveditelnost, záměr dokončit nehmotné aktivum a využívat ho či prodat, schopnost účetní jednotky nehmotné aktivum využít či prodat, možnost prokázat užitečnost nehmotného aktiva, dostupnost technických, finančních a ostatních zdrojů pro dokončení nehmotného aktiva a schopnost spolehlivě ocenit výdaje související s vývojem nehmotného aktiva. V české praxi však často dochází k aktivaci vývoje prostřednictvím účtu Komplexní náklady příštích období.
Ocenění nehmotného majetku Pokud jde o ocenění nehmotného majetku, zákon o účetnictví říká, že nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činnosti, se oceňuje pořizovacími cenami. Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady. Vlastními náklady se rozumí podle § 25 odst. 4 písm. d) zákona veškeré přímé náklady a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vlastní činností (výrobní režie), popřípadě nepřímé náklady správního charakteru, pokud vytvoření majetku je dlouhodobé povahy (přesahuje období jednoho účetního období). Účetní jednotky jsou následně povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Při účtování podle IFRS jsou možná dvě variantní řešení. Společnost může odepisovat nehmotné aktivum z původní pořizovací hodnoty, nebo lze využít tzv. přeceňovací model. V tom případě se nehmotný majetek přecení na reálnou hodnotu a následně se odepisuje z přeceněné hodnoty. Podmínkou aplikace přeceňovacího modelu je existence aktivního trhu, což je pro nehmotná aktiva v praxi neobvyklé. Odepisovatelné částky představují podle IAS 38 pořizovací náklady aktiva nebo jiné částky zastupující tyto pořizovací náklady mínus zbytková hodnota aktiva. Zbytková hodnota aktiva je však v praxi u nehmotného majetku obvykle rovna nule. V tomto ohledu tedy nevidíme významné změny spojené s případným přechodem na účtování podle IFRS i pro statutární účely. K odlišnostem mezi českou účetní legislativou a IFRS však dochází v případě neurčité doby použitelnosti nehmotného aktiva. Podle IFRS se nehmotné aktivum neodepisuje, pokud nelze spolehlivě určit limit pro období, ve kterém bude nehmotné aktivum přinášet čisté příjmy do společnosti. Jako příklad nehmotného aktiva s neurčitou dobou použitelnosti můžeme uvést licence, pokud nejsou spojeny s omezenou dobou životnosti (např. smluvně časově omezené licence) a zároveň se předpokládá, že budou přispívat ke generování cashflow společnosti po neomezenou dobu, protože nejsou spojeny s technologickými změnami, které by dobu jejich použitelnosti omezily.
pokračování na další straně
České účetnictví Česká účetní legislativa neurčitou dobu životnosti nezná, nehmotný majetek se musí odepisovat. U nehmotných aktiv s neurčitou dobou životnosti IFRS následně požaduje každoroční zjištění tzv. zpětně získatelné částky podle IAS 36 i bez existence indikátorů snížení hodnoty aktiv. Zpětně získatelnou částkou se rozumí vyšší z reálné hodnoty aktiva snížené o náklady na prodej a jejich hodnoty z užívání (současné hodnoty). Na druhou stranu v české legislativě najdeme určitou analogii v podobě opravné položky k dlouhodobému majetku. V tomto ohledu ale česká účetní legislativa nestanoví přesný postup posuzování snížení hodnoty nehmotných aktiv. Výše uvedené detaily nepředstavují kompletní výčet všech pravidel pro účtování a vykazování dlouhodobého nehmotného majetku a rozdílů mezi českou legislativou a úpravou podle IFRS, věříme, že však bude sloužit pro pochopení základních aspektů, které je nutné vzít v úvahu v účetní praxi. Specifická pravidla platí pro účtování goodwillu, který se dle IFRS účtuje odděleně od nehmotného majetku, a samostatnou pozornost si zaslouží i emisní povolenky. Proto se emisním povolenkám budeme věnovat v některém z příštích vydání našeho zpravodaje.
IFRS
Uzavírání roku 2010 Tento Účetní zpravodaj přináší stručný přehled nových a novelizovaných standardů a interpretací platných pro účetní období končící v prosinci 2010 a později. Obecně však platí, že účetní jednotky mohou nové a novelizované standardy a interpretace začít používat před datem jejich účinnosti (podrobnosti viz jednotlivé standardy a interpretace). Uvádíme tedy i přehled standardů a interpretací, které se může účetní jednotka rozhodnout aplikovat pro účetní období končící 31. prosince 2010.
K 1. lednu 2011 nebyly schváleny pro použití v Evropské unii následující dokumenty: Standardy
V případech, kdy jsme se již o konkrétním standardu nebo interpretaci rozepsali podrobněji v některém z předchozích Účetních zpravodajů, uvádíme na příslušný zpravodaj odkaz. Již vydané Účetní zpravodaje jsou rovněž k dispozici na adrese www.deloitte.cz. Jako vždy platí, že účetní jednotky se musejí se standardy a interpretacemi samy obeznámit a zjistit, které změny se jich konkrétně dotknou. Pokud jsou standard nebo interpretace používány před datem jejich účinnosti, je nutno tuto skutečnost zveřejnit v účetní závěrce. I v případech, kdy účetní jednotka neplánuje dodržování standardu nebo interpretace před datem jejich účinnosti, musí mít přehled o tom, které standardy a interpretace jsou vydávány, aby mohla splnit požadavek standardu IAS 8 - Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby na zveřejnění možného dopadu vydávaných, ale doposud neplatných standardů a interpretací ve svých účetních závěrkách. Doporučujeme proto sledovat i další nově vydávané novely standardů a interpretace, které budou schváleny do data vydání účetní závěrky společnosti. O těchto novinkách budeme aktuálně informovat na www.iasplus.com a v našich Účetních zpravodajích.
03
Na závěr upozorňujeme na nutnou obezřetnost ve vztahu k dřívějšímu dodržování standardů a interpretací u společností, které sestavují účetní závěrku podle IFRS ve znění schváleném Evropskou unií.
•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) Úpravy •• Zdokonalení IFRS (vydáno v květnu 2010) •• Úpravy standardu IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování (vydáno v říjnu 2010) •• Úpravy standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS (vydáno v prosinci 2010) •• Úpravy standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace (vydáno v prosinci 2010) •• Úpravy standardu IAS 12 Odložená daň: zpětná získatelnost podkladových aktiv (vydáno v prosinci 2010) Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm#endorse.
pokračování na další straně
IFRS Nové a upravené standardy a interpretace V následujících tabulkách naleznete kompletní seznam nových a upravených standardů a interpretací, které byly vydány do konce prosince 2010, a které jsou buď účinné pro účetní období končící 31. prosince 2010 nebo je možné jejich dřívější použití. Všechny vydané Účetní zpravodaje naleznete na adrese http://www.deloitte.com/cz/ bulletiny/ucetni-zpravodaj/archiv.
Účinné pro účetní období končící 31. prosince 2010 Úpravy a novelizované standardy
Účinné pro období začínající uvedeným datem nebo po tomto datu
Účetní zpravodaj
IFRS 1
Novela standardu IFRS 1 - První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví
1. července 2009
prosinec 2008
Další výjimky pro subjekty, které poprvé sestavují svou účetní závěrku podle IFRS
1. ledna 2010
září 2010
IFRS 2
Úhrady vázané na akcie vypořádané v hotovosti v rámci skupiny
1. ledna 2010
duben 2010
IFRS 3 (2008) a IAS 27 (2008)
Podnikové kombinace; Konsolidovaná a individuální účetní závěrka
1. července 2009
únor 2008
IAS 39
Přípustné zajištěné položky
1. července 2009
září 2008
Různé
Zdokonalení IFRS
1. července 2009 nebo 1. ledna 2010
červenec 2009
Nové interpretace
04
IFRIC 17
Rozdělení nepeněžních aktiv vlastníkům
1. července 2009
prosinec 2008
IFRIC 18
Převody aktiv od zákazníků
Převody přijaté 1. července 2009 nebo po tomto datu
únor 2009
pokračování na další straně
IFRS Možné dřívější použití pro účetní období končící 31. prosince 2010 Úpravy standardů
Účinné pro období začínající uvedeným datem nebo po tomto datu
Účetní zpravodaj
IFRS 1
1. července 2010
březen 2010
IFRS 3
Dočasná výjimka ze zveřejňování informací požadovaných standardem IFRS 7
(2008)1
IFRS 7
Dočasná výjimka z požadavků standardu IFRS 9
1. července 2010
prosinec 2009
Tři úpravy1 standardu IFRS 1 – změny účetních pravidel, výjimka pro domnělou pořizovací cenu u ocenění v reálné hodnotě vyvolané na základě určité události a použití domnělé pořizovací ceny (pro účetní jednotky s regulovanými sazbami)
1. ledna 2011
červen 2010
Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS
1. července 2011
leden 2011
Vysoká hyperinflace
1. července 2011
leden 2011
Ocenění nekontrolních podílů Nenahrazené a dobrovolně nahrazené přísliby úhrad vázaných na akcie Přechodné požadavky na podmíněné úhrady při podnikových kombinacích
1. července 2010
červen 2010
Objasnění zveřejňování1
1. ledna 2011
červen 2010
Rozšířené požadavky na zveřejnění informací o odúčtování
1. července 2011
listopad 2010
IFRS 9
Finanční nástroje – klasifikace a oceňování
1. ledna 2013
prosinec 2009
Dodatky ke standardu IFRS 9 pro účtování finančních závazků
1. ledna 2013
listopad 2010
IAS 11
Výkaz změn vlastního kapitálu
1. ledna 2011
červen 2010
IAS 12
Odložená daň: zpětná získatelnost podkladových aktiv
1. ledna 2012
leden 2011
IAS 24
Zveřejnění spřízněných stran
1. ledna 2011
listopad 2009
IAS 27 (2008)1
Přechodné požadavky pro následné úpravy v důsledku standardu IAS 27 (2008)
1. července 2010
červen 2010
IAS 32
Klasifikace předkupních práv při emisi
1. února 2010
listopad 2009
IAS 341
Významné události a transakce
1. ledna 2011
červen 2010
1. července 2010
prosinec 2009
Nová interpretace IFRIC 19
Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji
Upravené interpretace
1
IFRIC 131
Reálná hodnota věrnostních kreditů
1. ledna 2011
červen 2010
IFRIC 14
Zálohy na minimální požadavky financování
1. ledna 2011
prosinec 2009
Úpravy provedené v rámci Zdokonalení IFRS 2010
05
Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS Vzorová účetní závěrka dle IFRS za rok 2010 v češtině Překlad vzorové konsolidované účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS je k dispozici na www.deloitte.cz. Vzorová účetní závěrka ilustruje požadavky IFRS na vykazování a zveřejňování. Obsahuje také další údaje, jejichž zveřejňování se považuje za nejlepší užívané postupy, především pokud je zveřejňování takových údajů obsaženo i ve vysvětlujících příkladech uvedených v konkrétním standardu. V této vzorové účetní závěrce není promítnuto dřívější přijetí standardu IFRS 9 Finanční nástroje, který je účinný pro účetní období začínající 1. 1. 2013 nebo později a dosud nebyl schválen pro použití v Evropské unii.
IFRS
Úprava standardu IAS 12 Dne 20. prosince 2010 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) úpravu standardu IAS 12 Odložená daň: zpětná získatelnost podkladových aktiv („úprava“). Úprava obsahuje výjimku z obecného principu obsaženého ve standardu IAS 12, že oceňování odložených daňových závazků a odložených daňových pohledávek by mělo zohledňovat daňové důsledky, které vyplynou ze způsobu, jakým účetní jednotka očekává zpětné získání resp. úhradu účetní hodnoty aktiva. Rada povoluje výjimku z tohoto principu v případě odložených daňových pohledávek nebo odložených daňových závazků u investic do nemovitostí oceněných dle modelu ocenění reálnou hodnotou ve standardu IAS 40 a u investic do nemovitostí pořízených v rámci podnikové kombinace, jestliže pro jejich ocenění je následně použit model ocenění reálnou hodnotou dle standardu IAS 40.
ve standardu IAS 16 by měla být stanovena na základě daňové sazby při prodeji. V rámci úpravy dochází ke zrušení interpretace SIC-21. Datum účinnosti Úprava je účinná pro roční účetní období začínající dne 1. ledna 2012 nebo po tomto datu. Dřívější použití je povoleno.
Úprava zahrnuje vyvratitelnou domněnku, že účetní hodnota investice do nemovitosti bude v plné míře získána zpět jejím prodejem. Tato domněnka neplatí, jestliže je investice do nemovitostí odepisována a účetní jednotka ji drží v rámci ekonomického modelu, jehož cílem je využít v průběhu doby prakticky veškerý ekonomický prospěch z ní plynoucí, nikoli ji prodat.
Dne 20. prosince 2010 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) úpravu standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS. Úprava přináší účetním jednotkám, které používají IFRS poprvé, následující úlevy:
Součástí úpravy jsou rovněž požadavky interpretace SIC 21 Daně ze zisku - zpětná získatelnost přeceněných neodepisovatelných aktiv (zohledňující nově zavedenou vyvratitelnou domněnku), tj. odložená daň u neodepisovaných aktiv přeceněných podle modelu
06
Dne 20. prosince 2010 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) úpravu standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace. Tato úprava obsahuje postupy pro účetní jednotky překonávající vysokou hyperinflaci, které se buď vracejí k sestavování účetní závěrky v souladu s požadavky IFRS, nebo sestavují účetní závěrku v souladu s požadavky IFRS poprvé. Úprava je účinná pro roční účetní období začínající dne 1. července 2011 nebo po tomto datu. Dřívější použití je povoleno.
Úprava standardu IFRS 1 – Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS
Přechodná ustanovení Úprava standardu IAS 12 by měla být aplikována retrospektivně s tím, že je požadováno retrospektivní přepracování všech odložených daňových pohledávek a odložených daňových závazků spadajících do rozsahu působnosti úpravy včetně těch, které byly původně zaúčtovány v podnikové kombinaci.
Úprava standardu IFRS 1 – Vysoká hyperinflace
•• datum „1. ledna 2004“, tj. datum prospektivního uplatnění odúčtování finančních aktiv a závazků, nahrazuje „datem přechodu na IFRS“ tak, aby účetní jednotky při prvním přijetí IFRS nemusely uplatnit požadavky odúčtování podle standardu IAS 39 retrospektivně od dřívějšího data, •• účetní jednotky nemusí při prvním přijetí IFRS přepočítávat oceňovací rozdíly vzniklé při prvním zaúčtování, pokud k transakci došlo před datem přechodu na IFRS. Úprava je účinná pro roční účetní období začínající dne 1. července 2011 nebo po tomto datu. Dřívější použití je povoleno.
US GAAP
Časté problémy při určování podmíněných závazků v oblasti daně z příjmů Společnosti, jejichž výkaznictví se řídí americkými účetními postupy (US GAAP), jsou povinné splnit požadavky pro posouzení a zachycení jakékoli nejisté daňové pozice. Příslušný postup je uveden v kodifikaci ASC 740 US GAAP (dříve FIN 48). V následujícím článku bychom se rádi věnovali situacím či transakcím, které by mohly vyžadovat vykázání nejistého daňového závazku, ale jsou v analýze připravované vedením společnosti často opomíjeny. Prvním úskalím je, že vedení společnosti musí při analýze správně porozumět pojmu daňová pozice. Pro každou daňovou pozici je třeba zanalyzovat její daňové výhody, jež jsou nejisté (tj. např. není zřejmé, zda určitý náklad bude daňově uznatelný nebo ne). Daňovou pozici představuje, jak pozice zaujatá v již podaném daňovém přiznání, tak pozice, kterou společnost bude pravděpodobně zastávat v budoucím daňovém přiznání a která je zohledněna při ocenění běžné nebo odložené daňové pohledávky/daňového závazku vykázané v řádné nebo mezitímní závěrce. To, že společnost zaujme určitou daňovou pozici, vede k trvalému snížení splatné daně z příjmů, odložení jinak splatné daně z příjmů na další období nebo ke změně očekávané realizovatelnosti odložených daňových pohledávek. Pojem daňová pozice obvykle zahrnuje také: a. rozhodnutí nepodávat daňové přiznání, b. alokaci nebo přesun výnosu resp. zisku mezi různými zeměmi, c. klasifikace výnosu nebo rozhodnutí nezahrnout příjem do daňového přiznání, d. rozhodnutí klasifikovat transakci, účetní jednotku nebo jinou pozici v daňovém přiznání jako osvobozenou od daně. Společnost například obchoduje v zahraničí, řekněme v Rusku, a podle místních zákonů by se měla pro účely daně z příjmů registrovat u ruských úřadů (tj. vznikla stálá provozovna). Společnost
se však nezaregistruje ani nepodá daňové přiznání. Toto je tedy daňová pozice, kterou společnost zaujala. Další pojem, který je často předmětem diskuze při určování nejistých daňových pozic, je pojem „Obecně přijímané administrativní postupy a precedenty“. Ten je přitom rozhodující při posouzení, zda je pravděpodobnější, že společnost určitou daňovou pozici, obhájí, než že ji neobhájí. Můžeme si položit otázku, zda daňová pozice, která formálně představuje porušení platných daňových zákonů, může s přihlédnutím k „obecně přijatým administrativním postupům“ splnit požadavek, že ji společnost pravděpodobně obhájí. Odpověď na tuto otázku by zněla „ano“, jelikož podle ustanovení ASC 740 je formální podstata daňové pozice odvozována z kompetentních zdrojů v rámci daňového zákona (zákony, legislativní záměr, nařízení, úřední rozhodnutí a precedenční právo) a jejich aplikovatelnosti na skutečnosti a okolnosti příslušné daňové pozice. V potaz by měly být brány takové administrativní postupy a precedenty, které byly v minulosti uplatněny daňovým úřadem ve vztahu k příslušné účetní jednotce nebo podobným jednotkám a které jsou všeobecně přijímány, např. osobami sestavujícími daňové přiznání, daňovými odborníky a auditory. Ustanovení ASC 740 povoluje zohlednění předešlých administrativních postupů a precedentů pouze v případě, že by daňová pozice, kterou účetní jednotka zaujme, mohla formálně představovat porušení daňového zákona a o této daňové pozici je známo, že je daňovým úřadem všeobecně přijímán. Příkladem tohoto pojetí je případ, kdy finanční úřad v plné výši akceptuje daňové odpisy IT vybavení (např. notebooků), které je používáno pro firemní i soukromé účely. Ustanovení ASC 740 na druhé straně nestanovuje, kdy lze administrativní postup a precedent považovat za „všeobecně přijímaný“. Společnost musí vzít v úvahu specifické skutečnosti a okolnosti pozice a použít odborný úsudek, aby mohla rozhodnout, co výraz „všeobecně přijímaný“ zahrnuje. Účetní jednotka, která tvrdí,
že je administrativní postup a precedent všeobecně přijímaný, by měla doložit podklad pro své tvrzení včetně podpůrné dokumentace. Součástí těchto podkladů může být spolehlivá znalost předchozích jednání finančního úřadu s účetní jednotkou na stejné téma, kdy byly příslušné okolnosti a skutečnosti podobné. Předpokládá se, že na administrativní postupy a precedenty se společnosti budou odvolávat jen zřídka. Posledním tématem, na které bychom se v tomto článku rádi zaměřili, je „prezentace nejistých daňových výhod vztahujících se k tvorbě převodních cen v rozvaze“ podle ustanovení ASC 740 US GAAP. Tvorba převodních cen se vztahuje k oceňování transakcí v rámci společnosti a transakcí mezi propojenými osobami, včetně převodu hmotného a nehmotného majetku, služeb či financování. Tyto transakce zahrnují převody mezi lokálními i zahraničními společnostmi, např. česká společnost nakupuje služby (provozování IT systémů) od americké společnosti. Podle obecného principu tvorby převodních cen by ocenění transakcí mezi propojenými osobami mělo být v souladu s oceněním podobných transakcí mezi nezávislými společnostmi za obdobných podmínek (tj. transakce při zachování tržního odstupu). Účelem daňových předpisů týkajících se převodních cen je zabránit společnostem v používání vnitroskupinové fakturace za účelem obcházení daňové povinnosti zvyšováním nebo snižováním zisků konkrétní jednotky/jednotek v rámci stejné skupiny. I když mateřská společnost nebo její dceřiné společnosti spadají pod země s podobnými daňovými sazbami, společnost by mohla mít nejisté daňové výhody, které podléhají principům vykazování a oceňování uvedeným v ustanovení ASC 740. K angažovanosti společnosti v oblasti převodních cen primárně dochází v případě, že společnost ve svém daňovém přiznání vykáže transakce s propojenými osobami, které neproběhly za obvyklých podmínek. pokračování na další straně
07
US GAAP
Nejistá daňová výhoda vzniká v případě, že jedna z propojených osob vykazuje buď nižší výnosy, nebo vyšší náklady, než jaké jí měly vzniknout (v závislosti na typu transakce). Při rozhodování, zda má účetní jednotka ve své závěrce rozeznat odpovídající daňovou výhodu (zobrazenou zpravidla snížením daňového základu), je potřeba posoudit, zda je pravděpodobnější, že určitá daňová pozice bude obhájena, než že nebude. Ač je zpravidla v praxi pravděpodobnější, že ke vzniku určité daňové výhody z takové transakce dojde než že ne (např. bude možné určitou výši zaplacených úroků, nájemného z použití nehmotného aktiva nebo nákladů na prodané zboží uplatnit jako daňový náklad), výše této výhody je vlivem subjektivního charakteru oceňování transakcí s propojenými osobami často nejistá. Společnost musí v případě své úpravy převodních cen uplatnit ustanovení ASC 740. Může se stát, že společnost, která uplatňuje určitý přístup při tvorbě převodních cen, nemůže uplatnit daňovou výhodu s tím související v plné výši v rámci své domácí země, ale může ji uplatnit v rámci země, kde sídlí protistrana, a to na základě tvrzení, že účetní jednotka využije speciální postup „kompetentních orgánů“ a jeho použití bude požadovat, pokud jeden z daňových úřadů navrhne úpravu. Podle podmínek některých smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených různými zeměmi se postupem „kompetentního orgánu“ rozumí proces vzájemné dohody mezi zeměmi, jehož účelem je zamezení dvojího zdanění společností vzniklého v důsledku úprav tvorby převodních cen v dříve podaných daňových přiznáních. Vedení některých společností v této situaci tvrdí, že pokud je v jedné zemi vybírána mimořádná daň, měla by v druhé zemi existovat mimořádná daňová výhoda. Pokud existuje smlouva o zamezení dvojího zdanění, vedení se domnívá, že se tyto dvě pozice vzájemně započtou, a nemusí tak dojít k zaúčtování žádných nejistých daňových výhod.
08
Tento předpoklad však nemusí v praxi fungovat. Případy dvojího zdanění jsou obvykle řešeny za použití principů obsažených ve směrnicích Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj („směrnice OECD“). Aby bylo zamezeno dvojímu zdanění, provede jeden finanční úřad úpravu (např. sníží náklady a zvýší zdanitelný příjem), která vyžaduje konzistentní úpravu převodních cen (např. sníží výnosy a zdanitelný příjem) v rámci jurisdikce propojené osoby. Neexistuje však vždy záruka, že dojde k uzavření dohody mezi jednotlivými jurisdikcemi, a tudíž k zamezení dvojímu zdanění. Účetní jednotka by v tomto případě měla v rozvaze prezentovat závazek z titulu nejistých daňových výhod a daňovou výhodu v hrubé výši, pokud neexistuje zákonné právo na zápočet v rámci smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi jurisdikcemi. *** Témata uvedená v tomto článku představují jen část z oblastí, na které by se mělo vedení společnosti zaměřit při identifikaci nejistých daňových pozic a jejich vykazování v účetní závěrce nebo v podkladech pro konsolidaci sestavených podle standardů US GAAP. Důkladná znalost požadavků a souvisejících pravidel US GAAP nebo konzultace s daňovými specialisty skupiny by měly pomoci eliminovat překvapení, k nimž by mohlo dojít při externím či interním auditu účetnictví vedeného podle US GAAP.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected] [email protected] [email protected]
Martin Tesař: Soňa Plachá: Pavel Kodýtek:
[email protected] [email protected] [email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. © 2011 Deloitte Česká republika
