Podporujeme mladé talenty v umění Deloitte - hlavní partner Ceny Jindřicha Chalupeckého
Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví
••Účtování ročních odměn
03
Srpen 2011, Deloitte Česká republika
IFRS
••Nové standardy o konsolidaci, společném podnikání a zveřejňování informací ••Nové úpravy standardu IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky ••Nové úpravy standardu IAS 19 – Zaměstnanecké požitky ••Pozvánka na podzimní semináře IFRS
05
US GAAP
••Software podle US GAAP – pravidla pro kapitalizaci
České účetnictví
Účtování ročních odměn Dnešní účetní zpravodaj budeme věnovat problematice účtování ročních odměn (nebo také mzdových bonusů) a podíváme se i na jejich dopady na výpočet daně z příjmů právnických osob. Roční odměny mohou být různě strukturovány a počítány. Někdy je to naprosto jednoduchý a jasný výpočet, např. jako zaměstnanec máte nárok na bonus ve výši 1 průměrného platu a toto číslo je naprosto snadno zjistitelné. V jiných případech jsou odměny počítány podle nastaveného komplikovaného algoritmu - například při dosažení určitých výkonů, v kombinaci s úspěchy při prodeji nebo nemocností zaměstnance. Velmi častým případem odměn je také podíl na výsledku hospodaření společnosti. Účtování ročních odměn Pojďme si nyní udělat krátkou rekapitulaci toho, jak o ročních odměnách účtovat. Pro účtování můžeme využít účtů ostatních rezerv, účtů časového rozlišení nebo účtů dohadných položek. Podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou rezervy určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. Pokud budeme znát částku odměny, můžete využít časového rozlišení a to účtu 383 – Výdaje příštích období. Podle ČÚS č. 17 se na účet výdajů příštích období účtují náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účet a v určité výši. V případě, že není jasná částka, můžeme také využít účet 389 – Dohadné účty pasivní. Na rozdíl od účtu 383 – Výdaje příštích období není při tomto využití jasná přesná částka. Jedná se tedy pouze o odhad odměn.
02
Jaký je tedy rozdíl mezi výše uvedenými možnými postupy? Hlavní rozdíl z hlediska účtování odměn s využitím účtů 389 – Dohadné účty pasivní, 383 – Výdaje příštích období (časové rozlišení) nebo účtu 459 – Ostatní rezervy, vyplývá z posouzení, zda nezpochybnitelný právní nárok na výplatu odměn vznikl do data konce účetního období, anebo zda je pouze pravděpodobné, že tento nárok nastane v budoucnu. V případě, že nezpochybnitelný nárok nastane do data konce účetního období, využíváme účtu časového rozlišení v případě, že známe přesnou částku (383 – Výdaje příštích období). Pokud neznáme přesnou částku, využíváme účtu 389 – Dohadné účty pasivní. Jestliže je pouze pravděpodobné, že nárok nastane v budoucnu, doporučujeme využít účtu 459 – Ostatní rezervy. Udělejme si tedy krátkou rekapitulaci účtování: Známe účel?
Známe částku?
Vzniká nárok do konce období?
Ano
Ano
Ano
383 – Výdaje příštích období
Ano
Ne
Ano
389 – Dohadné účty pasivní
Ano
Ano/Ne
Ne
459 – Ostatní rezervy
Hranice, kdy využít dohadných účtů pasivních a kdy účtů ostatní rezerv, je velmi tenká a interpretace nemusí být zcela jednoznačná.
Daňová uznatelnost A jak je to s daňovou uznatelností těchto odměn? Na jaře letošního roku byl vydán rozsudek Nejvyššího správního soudu týkající se daňové uznatelnosti bonusů a odměn, které jsou vázané na výsledky hospodaření společnosti. Na základě tohoto rozsudku je možné usuzovat, že za daňově uznatelné můžeme považovat pouze odměny, jejichž nárok je ke dni účetní závěrky nezpochybnitelný. U roční odměny se často jedná o nenárokovou složku mzdy, kde právní nárok na její vyplacení není závislý jen na odvedení práce v daném zdaňovacím období, ale vzniká až splněním dalších podmínek (např. schválení odpovědnou osobou). V případě, že se tedy bude jednat o roční odměny a k datu účetní závěrky nebude mít na tuto odměnu zaměstnanec nárok (ke schválení odpovědnou osobou dojde až v dalším roce), není možné tuto odměnu považovat za daňově uznatelný náklad. Vedle výše uvedené podmínky schválení odpovědnou osobou může být nárok vázán na další podmínky (např. v uvedeném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu se uvádí jako podmínka rozhodnutí valné hromady o hospodářském výsledku, ze kterého se bonus počítá). Závěrem lze shrnout, že pokud bude nárok na odměnu nezpochybnitelný k rozvahovému dni (tj. k datu, ke kterému se sestavuje účetní závěrka), pak bude účetní jednotka účtovat buď o výdajích příštích období (známe účel i částku odměny) nebo o pasivní dohadné položce (známe účel, ale neznáme částku). V obou případech se bude jednat o daňově uznatelný náklad. V ostatních případech se v případě splnění podmínek pro tvorbu a zaúčtování rezervy bude jednat o daňově neuznatelný náklad.
IFRS
Nové standardy o konsolidaci, společném podnikání a zveřejňování informací V květnovém vydání našeho účetního zpravodaje jsme vás informovali, že 12. května 2011 vydala rada IASB balíček pěti nových a revidovaných standardů, které se zabývají účtováním konsolidace, účastí ve společných uspořádáních a zveřejňováním informací o účasti v jiných účetních jednotkách (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 (2011), IAS 28 (2011). V tomto vydání zpravodaje vám přinášíme další informace o těchto nově vydaných standardech.
Standard IFRS 10 vymezuje následující tři základní prvky ovládání:
Datum účinnosti Všech pět standardů má datum účinnosti pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu s možností dřívějšího použití, pokud budou zároveň dříve použity všechny ostatní standardy v tomto balíčku. Účetní jednotky však budou moci do účetní závěrky začlenit jakékoliv požadavky na zveřejnění informací uvedené ve standardu IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách, aniž by formálně přistoupily k dřívějšímu použití ustanovení standardu IFRS 12 (a tedy i ostatních čtyř standardů v balíčku).
Investor jednotku, do níž bylo investováno, ovládá pouze v případě, že pro něj platí všechny tři výše uvedené charakteristiky. Posouzení ovládání vychází ze všech skutečností a okolností a přehodnocuje se, pokud existuje náznak, že došlo ke změně alespoň u jednoho z uvedených tří prvků ovládání.
Balíček pěti nových a revidovaných standardů zatím nebyl schválen Evropskou komisí pro použití v Evropské unii. IFRS 10 - Konsolidovaná účetní závěrka Standard IFRS 10 nahrazuje ty části standardu IAS 27 - Konsolidovaná a individuální účetní závěrka, které upravují, kdy a jak má investor sestavit konsolidovanou účetní závěrku, a nahrazuje celou interpretaci SIC-12 Konsolidace – jednotky zvláštního určení. Přehled významných změn Standard IFRS10 používá jako jediný základ pro konsolidaci ovládání (kontrolu), a to bez ohledu na povahu jednotky, do níž bylo investováno.
•• moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, •• míra rizika spojená s variabilními výnosy z účasti na jednotce, do níž bylo investováno, nebo právo na tyto výnosy, •• schopnost využívat moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, k ovlivnění výše výnosů investora.
Prvky ovládání - moc „Moc“ existuje, pokud má investor stávající práva, která mu dávají aktuální možnost řídit činnosti, jež významně ovlivňují výnosy jednotky, do níž bylo investováno („významné činnosti“). Moc nejčastěji vyplývá z hlasovacích práv souvisejících s kapitálovými nástroji, ale může vyplývat i z jiných smluvních ujednání. Práva na řízení významných činností nemusí být uplatňována, aby investorovi poskytla moc. Pokud mají dva nebo více investorů práva na řízení různých významných činností, investoři se musí rozhodnout, která z významných činností nejvíce ovlivňuje výnosy jednotky, do níž bylo investováno.
•• zda je investor vystaven riziku souvisejícímu s variabilními výnosy z účasti na jednotce, do níž bylo investováno, a zda má na ně práva, •• zda má investor schopnost používat svou moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, k ovlivnění výše svých výnosů, •• vztahy s jinými stranami. Významné činnosti účetních jednotek, jejichž provoz je řízen prostřednictvím hlasovacích práv, budou obecně představovat provozní a finanční činnosti. Příkladem významných činností může být vývoj produktu, nákupy a prodeje zboží nebo služeb, řízení finančních aktiv, pořizování a prodej aktiv nebo získávání finančních prostředků. Rozhodnutí o významných činnostech zahrnují například přijetí provozních a kapitálových rozhodnutí jednotky, do níž bylo investováno, a jmenování a odměňování jejích klíčových členů vedení a ukončování jejich pracovního poměru. Mohou nastat situace, kdy je relevance hlasovacích práv nižší, protože se práva vztahují pouze k administrativním úkolům. V těchto případech je nutná pečlivá analýza smluvních a mimosmluvních práv investora a vztahů se spřízněnými stranami. Standard IFRS 10 uvádí následující příklady zvláštních vztahů mezi investorem a jednotkou, do níž bylo investováno, které mohou naznačovat existenci moci:
Při určování, zda má investor moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, je třeba zvážit následující faktory:
•• klíčoví členové vedení jednotky, do níž bylo investováno, jsou stávající nebo bývalí zaměstnanci investora,
•• účel a formu jednotky, do níž bylo investováno,
•• provoz jednotky, do níž bylo investováno, závisí na investorovi,
•• významné činnosti jednotky, do níž bylo investováno, a způsob, jak se o těchto činnostech rozhoduje,
•• významná část činností jednotky, do níž bylo investováno, zahrnuje investora nebo je prováděna jeho jménem,
•• zda investorovi jeho práva dávají aktuální možnost řídit významné činnosti,
•• míra rizika nebo práva investora ve vztahu k výnosům jednotky, do níž bylo investováno, jsou nepoměrně vyšší než jeho hlasovací nebo podobná práva. pokračování na další straně
03
IFRS Standard IFRS 10 upřesňuje, že při posuzování moci jsou zohledňována pouze podstatná práva a jiná než ochranářská práva. Aby právo mohlo být považováno za podstatné, musí svému držiteli dávat praktickou možnost uplatnit právo v okamžiku, kdy je třeba rozhodnout o významných činnostech jednotky, do níž bylo investováno. Práva nemusí být aktuálně uplatnitelná, aby byla podstatná. Také podstatná práva jiných stran mohou bránit investorovi v kontrole jednotky, do níž bylo investováno. Ochranářská práva Standard IFRS 10 rozlišuje mezi podstatnými a ochranářskými právy. Investor, který má pouze ochranářská práva, nemá moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, a nemůže zabránit jiné straně, aby měla moc nad touto jednotkou. Ochranářská práva se vztahují k „zásadním změnám činností jednotky, do níž bylo investováno, a používají se za výjimečných okolností“. Příkladem ochranářských práv může být právo schvalovat nové dluhové financování, právo strany, která drží nekontrolní podíl v jednotce, do níž bylo investováno, schvalovat vydání dalších kapitálových nástrojů této jednotky nebo právo věřitele zabavit majetek v případě nesplácení. Ovládání s méně než většinou hlasovacích práv Standard IFRS 10 objasňuje, kdy může mít investor moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, ačkoli nedrží většinu hlasovacích práv. Investorova moc může vyplývat například ze smluvního ujednání, držení hlasovacích práv, držení potenciálních hlasovacích práv nebo z kombinace těchto možností. Pomocí smluvního ujednání mezi investorem a ostatními investory může investor získat právo uplatňovat hlasovací práva dostatečná na to, aby měl investor moc, i když investor sám nemá dostatečná hlasovací práva, na jejichž základě by moc měl. Díky smluvnímu ujednání může investor například nařídit dostatečnému počtu držitelů hlasovacích práv to, jak mají hlasovat, aby investor mohl rozhodovat o významných činnostech, nebo investor může řídit provozní a finanční činnosti podniku, do nějž investuje.
Investor, který vlastní méně než většinu hlasovacích práv, by měl rovněž zvážit velikost svého podílu na hlasovacích právech ve vztahu k velikosti a uspořádání podílů ostatních držitelů hlasovacích práv a veškeré další relevantní informace a okolnosti, např. jejich dosavadní hlasování na předchozích valných hromadách.
účetních jednotek, dividendy, úroky, ujednání o manažerské odměně nebo odměně za služby, záruky, daňová zvýhodnění nebo jiné výnosy, které nemusí být jiným držitelům podílů dostupné. Zatímco účetní jednotku ovládá pouze jeden investor, více investorů může mít podíl na jejích výnosech.
Vztah zmocnitel – zmocněnec Standard IFRS 10 obsahuje pokyny pro posuzování, zda je účetní jednotka s rozhodovacími právy zmocnitel nebo zmocněnec. Standard popisuje „zmocněnce“ jako stranu, která byla angažována, aby jednala jménem a ve prospěch jiné strany („zmocnitele“). Standard objasňuje, že investor není zmocněncem jednoduše proto, že mají jiné strany prospěch z jeho rozhodování.
Standard IFRS 10 objasňuje, že přestože určité ekonomické podíly mohou být fixní (např. dluhový nástroj s fixním kuponem nebo fixní odměna za správu aktiv), mohou z nich plynout variabilní výnosy, neboť investora vystavují variabilním faktorům, jako je úvěrové riziko z dluhového nástroje a výkonnostní riziko z ujednání o správě aktiv).
Vztahy s jinými stranami Standard IFRS 10 rovněž obsahuje pokyny ohledně situace, kdy má investor takový vztah s jinou stranou, že řídí jinou stranu jednající investorovým jménem (tato strana je označována jako „faktický zmocněnec“). Pokyny pro posuzování vztahu investora s jinými stranami jsou nutné, aby byl správně zohledněn vztah skupiny s jednotkou, do níž bylo investováno. Investor a jeho „faktičtí zmocněnci“ mohou mít moc a ekonomické účasti, z jejichž samostatného posouzení nemusí vyplynout, že jedna z těchto stran má kontrolu, ale z jejichž společného posouzení vyplyne, že kontrolu má skupina. Prvky ovládání – míra rizika a práva ve vztahu k variabilním výnosům Druhým kritériem při posuzování konsolidace je investorova míra rizika nebo práva ve vztahu k variabilním výnosům jednotky, do níž bylo investováno. Standard IFRS 10 používá pojem „výnosy“ („returns“), nikoli „užitky“ („benefits“), aby bylo jasné, že ekonomická angažovanost vůči jednotce, do níž bylo investováno, může být pozitivní, negativní nebo obojí. Výnosy z účasti v jednotce, do níž bylo investováno, mohou představovat například změny hodnoty účasti v jednotce, zbytkovou účast na peněžních tocích strukturovaných
Prvky ovládání – schopnost využívat moc k ovlivnění výnosů Třetím pilířem posouzení ovládání je interakce mezi prvními dvěma složkami ovládání. Aby investor ovládal jednotku, do níž bylo investováno, musí mít nejen moc nad touto jednotkou a být vystaven riziku nebo mít práva ve vztahu k variabilním výnosům z účasti v této jednotce, ale zároveň musí mít schopnost svou moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, použít pro ovlivnění výnosů ze své účasti v této jednotce. Další faktory ke zvážení Průběžné posuzování Standard IFRS 10 vyžaduje průběžné posuzování, zda je jednotka, do níž bylo investováno, stále ovládána. Toto průběžné přehodnocování zahrnuje jak změny v moci investora nad jednotkou, do níž bylo investováno, tak změny investorovy míry rizika a jeho práv ve vztahu k variabilním výnosům. Toho posuzování bude vycházet ze změn ve skutečnostech a okolnostech, ale bude prováděno nejméně jednou v každém účetním období. Přechodná ustanovení Standard IFRS 10 vyžaduje retrospektivní aplikaci v souladu se standardem IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby a obsahuje určitá přechodná ustanovení.
pokračování na další straně
04
IFRS Pokud prvotní použití standardu IFRS 10 povede ke konsolidaci jednotky, do níž bylo investováno a která dříve konsolidována nebyla, investor ocení aktiva, závazky a nekontrolní podíly v této jednotce, do níž bylo investováno a jež nebyla součástí konsolidace, k datu prvotního použití standardu, jako kdyby tato jednotka byla konsolidována od data, kdy nad ní investor získal kontrolu, na základě požadavků stanovených ve standardu IFRS 10 (je-li jednotka, do níž bylo investováno, podnik, znamenalo by to použití také standardu IFRS 3 Podnikové kombinace k tomuto datu). Pokud je to však neproveditelné, investor by měl splnit požadavky standardu IFRS 3 s tím, že za datum akvizice bude považován začátek nejdřívějšího období, kdy je použití proveditelné (což může být běžné období). Pokud prvotní použití standardu IFRS 10 způsobí, že jednotka, do níž bylo investováno a jež byla dříve konsolidována, již nebude součástí konsolidace, investor ocení svůj podíl na jednotce, do níž bylo investováno, ve výši, v jaké by byl oceněn, pokud by požadavky standardu IFRS 10 byly účinné vždy. Pokud je ocenění neproveditelné, investor splní požadavky standardu IFRS 10 ohledně účtování ztráty ovládání na počátku účetního období, kdy je tento standard použit. Předpokládané dopady přijetí standardu IFRS 10 v praxi Standard IFRS 10 ve srovnání se standardem IAS 27 předpokládá větší použití úsudku, obsahuje více indikátorů a faktorů ke zvážení. Pro většinu klasických, standardních vztahů investora k investici nedojde přijetím IFRS 10 ke změně. Jsou to situace, kdy investor vlastní nadpoloviční většinu hlasovacích práv a tento poměr odpovídá i míře, ve které je schopen ovlivnit chod jednotky, do níž bylo investováno, a podílet se na výnosech z investice plynoucí. Možné rozdíly mohou oproti užití standardu IAS 27 a interpretace SIC 12 vznikat zejména v následujících situacích: •• pokud hlasovací práva nehrají velkou roli při ovlivňování významných činností jednotky •• pokud existují potenciální hlasovací práva •• v případě vzájemných fondů
05
•• v případě jednotek zvláštního určení •• pokud má více stran moc nad různými aktivitami •• v případě existence vztahu zmocnitel - zmocněnec •• v případě spřízněných stran, které mají podíl v jednotce Také doporučujeme prověřit veškeré angažovanosti, které jsou komplexní, nepřehledné či vykazují nestandardní a vedlejší ujednání. Je vždy dobré se zamyslet nad tím, s jakým cílem se vykazující jednotka vůči investici angažuje a čeho chce skrze ni dosáhnout. V souvislosti s přijetím IFRS 10 je větší pravděpodobnost, že opětovné posouzení investic povede ke změně účetního zachycení (konsolidace versus investice v přidruženém podniku), i když nedojde ke změně držených hlasovacích práv. IFRS 11 – Společná uspořádání Standard IFRS 11 nahrazuje standard IAS 31 – Účasti ve společném podnikání a interpretaci SIC 13 Spoluovládané jednotky – nepeněžní vklady spoluvlastníků. Spoluovládání (společná kontrola) Standard IFRS 11 definuje společná uspořádání jako „uspořádání, v nichž mají dvě nebo více stran společnou kontrolu,” a objasňuje, že společná kontrola existuje pouze v případě, kdy „rozhodnutí o relevantních činnostech vyžadují jednomyslný souhlas stran, které kolektivně ovládají uspořádání“. Společný provoz a společné podnikání Nový standard stanovuje dva typy společného uspořádání – společný provoz a společné podnikání. Tyto dva typy společného uspořádání se rozlišují podle práv a povinností těchto stran společného uspořádání. V případě společného provozu mají strany společného uspořádání (označovaní jako „spoluprovozovatelé“) práva na aktiva a povinnosti vůči závazkům takového uspořádání. Naopak ve společném podnikání mají strany uspořádání (označované jako „spoluvlastníci“) práva na čistá aktiva uspořádání.
Standard IFRS 11 vyžaduje, aby spoluprovozovatel vykazoval svůj podíl na aktivech, závazcích, výnosech a nákladech v souladu s platnými IFRS, zatímco spoluvlastník účtuje svůj podíl ekvivalenční metodou podle standardu IAS 28 (revidovaného v roce 2011) - Investice do přidružených podniků a společného podnikání. Možnost poměrné konsolidace uvedené ve standardu IAS 31 nebyla zachována. Standard IFRS 11 platí pro všechny strany, které mají podíl ve společném uspořádání, ne jen pro ty, které mají společnou kontrolu. Všechny strany, které mají účast na společném provozu, by proto měly vykazovat své podíly na aktivech, závazcích, výnosech a nákladech vyplývajících z této účasti. Účtování podílu ve společném podnikání bude ale záviset na tom, zda má strana společnou kontrolu. Strana, která má společnou kontrolu nebo významný vliv ve společném podnikání, bude svůj podíl účtovat ekvivalenční metodou. Strana, která společnou kontrolu nebo významný vliv nemá, použije standard IFRS 9 – Finanční nástroje (popř. standard IAS 39 – Finanční nástroje – účtování a oceňování). Přijetí standardu IFRS 11 proto vyžaduje, aby všechny strany společného uspořádání posoudily, zda uspořádání splňuje definici společného provozu nebo společného podnikání. Standard poskytuje vodítko pro posuzování faktorů při identifikaci společného podnikání. Individuální účetní závěrka O společném provozu se účtuje stejně v individuální i v konsolidované účetní závěrce (tj. investor vykáže přímo své podíly na aktivech, závazcích, výnosech a nákladech souvisejících se společným provozem). Společné podnikání, stejně jako investice do přidružených a dceřiných podniků, se vykazuje v individuální účetní závěrce spoluvlastníka v pořizovací ceně nebo podle standardu IFRS 9 (popř. IAS 39) v souladu se standardem IAS 27.
IFRS Zveřejňování informací Požadavky na zveřejnění pro účetní jednotky, které se účastní společných uspořádání, stanovuje standard IFRS 12. Přechodná ustanovení Pokud použití IFRS 11 vyžaduje změnu účtování, dopad změny je vypočítán k počátku nejdřívějšího vykázaného období a srovnatelná období jsou přepracována.
Dříve Nyní IAS 31 IFRS 11 Spoluovládaná jednotka Společné podnikání účtovaná metodou poměrné konsolidace
Účtování k počátku nejdřívějšího vykazovaného období Přechodná ustanovení se liší v závislosti na tom, jak je podíl klasifikován podle standardu IAS 31 Účasti ve společném podnikání. Přijetí IFRS 11 bude vyžadovat úpravy účetních závěrek ve dvou případech: Dříve
Nyní
IAS 31 Spoluovládaná jednotka účtovaná ekvivalenční metodou
IFRS 11 Společný provoz
Účtování k počátku nejdřívějšího vykazovaného období •• Odúčtování investice účtované ekvivalenční metodou. •• Vykázání aktiv (popř. goodwillu) a závazků vyplývajících ze společného provozu. •• Pokud částka vykázaných čistých aktiv převyšuje účetní hodnotu odúčtované investice vykazované ekvivalenční metodou, rozdíl sníží hodnotu goodwillu, pokud existuje, a zbývající rozdíl je vykázán oproti nerozdělenému zisku. •• Pokud je částka vykázaných čistých aktiv nižší než účetní hodnota odúčtované investice vykazované ekvivalenční metodou, rozdíl je vykázán oproti nerozdělenému zisku.
•• Odúčtování aktiv (včetně případného goodwillu) a závazků. •• Vykázání investice ekvivalenční metodou v účetní hodnotě odúčtovaných čistých aktiv. •• Provedení testu snížení hodnoty a vykázání případné ztráty ze snížení hodnoty jako úpravy nerozděleného zisku. Předpokládané dopady přijetí standardu IFRS 11 v praxi Standard může mít dopad na všechny investory ve společném uspořádání (včetně investorů, kteří nemají společnou kontrolu). Způsob účtování ekvivalenční metodou podle IAS 28 se nemění a účtování společného provozu podle standardu IFRS 11 odpovídá současnému postupu účtování spoluovládaných operací a spoluovládaných aktiv podle standardu IAS 31. Podle standardu IFRS 11 je nezbytnou, nikoli však dostačují podmínkou pro to, aby společné uspořádání bylo považováno za společné podnikání, existence samostatné společnosti. Pokud samostatná společnost neexistuje, standard IFRS 11 jasně uvádí, že strany společného uspořádání mají přímá práva a povinnosti ohledně aktiv a závazků daného uspořádání, a uspořádání je tudíž klasifikováno jako společný provoz. Jde o významnou změnu oproti požadavkům standardu IAS 31, podle nějž je založení právně samostatné společnosti klíčovým faktorem pro určení existence společně kontrolované jednotky. Může se stát, že investice, která dříve splňovala definici spoluovládané jednotky podle standardu IAS 31, bude podle standardu IFRS 11
společným provozem. Přijetí standardu IFRS 11 by mělo dopad i na investora, který dříve kvůli absenci společné kontroly účtoval podíl ve společném provozu podle IFRS 9 (případně IAS 39), neboť by investor musel přímo zaúčtovat svůj podíl na aktivech, závazcích, výnosech a nákladech týkajících se společného provozu. Zrušení možnosti poměrné konsolidace může mít zásadní dopad na konsolidovanou účetní závěrku investora, který přejde na metodu ekvivalence. V řadě případů dojde ke snížení vykazovaných výnosů, provozních nákladů a tím i hrubé marže, závazků a běžných aktiv. Ke snížení či zvýšení dojde pravděpodobně také u ostatních položek finančních výkazů. Účetní jednotky mohou nadále využívat metodu poměrné konsolidace pro účely interního výkaznictví a rovněž pro vykazování podle segmentů podle standardu IFRS 8 (s náležitým sesouhlasením). IFRS 12 – Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách Standard IFRS 12 platí pro účetní jednotky, které mají podíl v dceřiných podnicích, společných uspořádáních, přidružených podnicích nebo nekonsolidovaných strukturovaných účetních jednotkách. Účetní jednotka musí zveřejnit informace, které uživatelům účetní závěrky pomohou pochopit povahu a rizika spojená s jejími podíly v jiných účetních jednotkách a dopady těchto podílů na účetní závěrku. Standard IFRS 12 má sdružit požadavky na zveřejňování informací o podílech v jiných účetních jednotkách, které jsou v současné době obsažené v několika standardech, a zároveň přidává další požadavky v mnoha oblastech. Významné úsudky a předpoklady Účetní jednotka by měla zveřejnit informace o významných úsudcích a předpokladech, které učinila při určování, zda má kontrolu (ovládá), společnou kontrolu (spoluovládá) nebo významný vliv na jinou účetní jednotku, a o typu společného uspořádání. Účetní jednotka by měla tyto informace zveřejňovat také v případě, kdy pokračování na další straně
06
IFRS změny ve skutečnostech a okolnostech ovlivňují úsudek účetní jednotky během účetního období. Standard uvádí příklady úsudků a předpokladů vyžadujících zveřejnění. Podíly v dceřiných podnicích Účetní jednotka, která je mateřským podnikem, by měla zveřejňovat informace ohledně: •• složení skupiny, •• nekontrolních podílů (včetně shrnutí finančních informací o jednotlivých dceřiných podnicích s významným nekontrolním podílem), •• významných omezení schopnosti mateřského podniku ovlivňovat aktiva nebo k nim mít přístup a vyrovnat závazky dceřiných podniků, •• povahy a změn rizik souvisejících s účastmi v konsolidovaných strukturovaných účetních jednotkách, •• vlivů změn vlastnického podílu, které vyvolaly nebo nevyvolaly ztrátu ovládání (kontroly) během účetního období. Zveřejnění informací je požadováno také v případě, kdy je účetní závěrka dceřiného podniku sestavena k datu nebo za období, které se liší od data nebo období konsolidované účetní závěrky. Podíly ve společných uspořádáních a přidružených podnicích Účetní jednotka by měla zveřejňovat informace o povaze, rozsahu a finančních dopadech svých podílů ve společných uspořádáních a přidružených podnicích, včetně informací o smluvních vztazích s dalšími stranami společného upořádání nebo jinými investory, kteří mají podíly v přidružených podnicích. Účetní jednotka by měla zveřejnit povahu a změny rizik souvisejících s účastmi ve společném podnikání a přidružených podnicích. Účasti v nekonsolidovaných strukturovaných účetních jednotkách Standard IFRS 12 definuje strukturovanou účetní jednotku jako „účetní jednotku, která byla navržena tak, aby hlasovací nebo podobná práva nebyla dominantním faktorem při rozhodování o tom,
07
kdo ovládá účetní jednotku“. Příklady strukturovaných účetních jednotek zahrnují prostředky zajištění, financování zajištěné aktivy a určité investiční fondy. Standard vyžaduje rozsáhlé zveřejnění informací, které uživateli pomůže pochopit povahu a rozsah podílů účetní jednotky v nekonsolidovaných strukturovaných účetních jednotkách a rizika související s těmito podíly. Sdružování informací Standard IFRS 12 vyžaduje v řadě oblastí oddělené informace (např. o každém významném společném uspořádání a každém dceřiném podniku s nekontrolním podílem, který je pro skupinu významný) a specifikuje, že informace související s podíly v dceřiných podnicích, společném podnikání, společném provozu, přidružených podnicích a nekonsolidovaných strukturovaných účetních jednotkách mají být uvedeny samostatně, ale umožňuje určité sdružování informací v rámci těchto kategorií účetních jednotek. Standard vyžaduje, aby byly zveřejňované informace natolik podrobné, že budou uspokojovat potřeby uživatelů účetní závěrky, ale aby nebyly podrobné příliš, protože přílišná míra podrobností by pro uživatele nemusela být užitečná. Účetní jednotka může informace sdružovat, ale pouze pokud to poskytované informace nezkreslí.
Nové úpravy standardu IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Dne 16. června 2011 vydala Rada pro Mezinárodní účetní standardy (IASB) úpravy standardu IAS 1 - Zveřejňování položek ostatního úplného výsledku. Úpravy: •• zavádějí novou terminologii odkazující na „výkaz zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku“ a „výkaz zisku a ztráty“, ale použití těchto termínů není povinné, •• zachovávají možnost zveřejňovat zisk nebo ztrátu a ostatní úplný výsledek společně, tj. buď v jediném výkazu zisku a ztráty a úplného výsledku, nebo odděleně ve výkazu zisku a ztráty a výkazu úplného výsledku,
Předpokládané dopady přijetí standardu IFRS 12 v praxi Standard vyžaduje v mnoha oblastech zveřejňování vice informací.
•• vyžadují slučování položek ostatního úplného výsledku do skupin podle toho, zda jsou následně reklasifikovatelné do zisku nebo ztráty, tj. na ty, které mohou být reklasifikovány, a ty, které reklasifikovány nebudou,
IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka Požadavky na individuální účetní závěrky zůstaly beze změny a jsou obsaženy v upraveném standardu IAS 27. Další části standardu IAS 27 jsou nahrazeny standardem IFRS 10.
•• vyžadují, aby byla daň související s položkami zveřejňovanými před zdaněním uvedena samostatně pro každou z těchto dvou skupin položek ostatního úplného výsledku (aniž by se tím měnila možnost zveřejňovat položky ostatního úplného výsledku buď před zdaněním, nebo po zdanění),
IAS 28 (2011) Investice do přidružených podniků a společného podnikání Standard IAS 28 je upraven tak, aby zohledňoval změny způsobené vydáním standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12.
•• neovlivní oceňování a vykazování položek zisku nebo ztráty a ostatního úplného výsledku, •• obsahují názorné příklady zveřejňování zisku nebo ztráty a ostatního úplného výsledku, •• platí pro roční účetní období začínající 1. července 2012 nebo po tomto datu a jejich dřívější používání je povoleno.
IFRS
Nové úpravy standardu IAS 19 – Zaměstnanecké požitky
Pozvánka na podzimní semináře IFRS
Dne 16. června 2011 vydala rada IASB úpravy standardu IAS 19 – Zaměstnanecké požitky (2011), které mění účtování plánů definovaných požitků a požitků při ukončení pracovního poměru.
Aktualizovaný seminář: Novinky v IFRS 2011 Cílem semináře je podat účastníkům informace o změnách v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a seznámit je zejména:
Jedním z témat semináře budou i naše praktické zkušenosti s nejčastějšími chybami, kterých se místní společnosti při aplikaci IFRS dopouštějí.
•• s nově vydanými standardy: -- IFRS 10 - Konsolidovaná účetní závěrka, -- IFRS 11 - Společná uspořádání, -- IFRS 12 - Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách a -- IFRS 13 – Oceňování reálnou hodnotou
Termíny: Praha, 19. října 2011 a 14. prosince Ostrava, 1. listopadu 2011 Brno, 24. listopadu 2011
Úpravy: •• vyžadují účtování změn závazku z definovaných požitků a aktiv plánů v okamžiku, kdy tyto změny nastanou, čímž se ruší tzv. koridorový přístup povolený podle předcházející verze standardu IAS 19 a urychlí se vykazování nákladů na minulé služby, •• zavádějí rozšířené zveřejňování informací o plánech definovaných požitků,
•• s úpravami ostatních standardů a interpretací
•• upravují účtování požitků při ukončení pracovního poměru,
•• se stavem schvalování IFRS Evropskou unií
•• vyjasňují řadu praktických otázek, včetně klasifikace zaměstnaneckých požitků,
•• s probíhajícími projekty IASB a očekávanými změnami v IFRS v nejbližším období.
•• platí pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu a jejich dřívější používání je povoleno. S určitými výjimkami je vyžadováno retrospektivní uplatnění.
08
Některé změny se týkají již účetních závěrek za účetní období začínající 1. ledna 2011. U změn, které jsou účinné až pro účetní období začínající 1. ledna 2012 nebo 2013, je ve většině případů možná jejich dřívější aplikace, tj. i v účetní závěrce za rok 2011. Účetní jednotky jsou také v příloze své účetní závěrky dle IFRS povinny uvést, jaký dopad by měla na závěrku aplikace již schválených standardů a interpretací před datem jejich účinnosti.
Pro více informací a registraci navštivte: www.deloitte.com/cz/akce/ifrs
Semináře jsou určeny především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s IFRS, ale také všem, kteří se chtějí o IFRS dozvědět víc. Semináře nejsou určeny společnostem podnikajícím v oboru účetního poradenství.
US GAAP
Software podle US GAAP – pravidla pro kapitalizaci Dnes bychom jen těžko hledali společnost, která při podnikání nepoužívá žádné softwarové nástroje. České společnosti mohou někdy bojovat s tím, co je možné kapitalizovat do celkové hodnoty softwaru a jak splnit všechny požadavky na dokumentaci dle ustanovení US GAAP. Problematika softwaru může být poměrně záludná, zejména pro jeho vývojáře a prodejce. US GAAP řeší celou řadou účetních otázek týkajících se softwaru. Jde o velmi širokou a složitou oblast, která by se dala obsáhnout hned do několika článků. Tento se zaměřuje zejména na základní principy a pravidla kapitalizace nákladů, které mohou být zahrnuty do pořizovací hodnoty nehmotných aktiv. Základní klasifikace softwaru z hlediska US GAAP US GAAP rozlišuje mezi softwarem pro vlastní použití (tj. softwarem, který nebude prodáván na trhu), produktovými vzory (tj. dokončenými verzemi interně vyvinutého SW produktu který bude nabízen na trhu) a nakoupeným softwarem, který má další alternativní využití v budoucnu (je zamýšlen jeho další prodej). Pravidla kapitalizace pro jednotlivé softwarové kategorie se pak mohou lišit. Software pro vlastní použití Software pro vlastní použití se řídí kodifikací ASC 350-40, kde je také definován. Je to software, který je pořízen nebo interně vyvinut výhradně pro vlastní potřeby účetní jednotky. Společnost nesmí mít žádné konkrétní záměry a plány týkající se externího prodeje tohoto softwaru. Zdá se, že definice softwaru pro vlastní použití je jasná a nekomplikovaná, ale existuje řada případů, kdy není tak jednoduché rozhodnout. Například telekomunikační společnost prodávající telefonní služby používá software, který je součástí telefonní ústředny (tj. součástí interního vybavení používaného
09
pro dodávku služby), ale není součástí produktu nebo služby skutečně pořizované nebo přijímané zákazníkem, a proto by měl být klasifikován jako software pro vlastní použití. Konkrétní příklady toho, kdy je a kdy není možné software klasifikovat jako software pro vlastní použití, jsou uvedeny v kodifikaci ASC 350-40-55-1 až 55-2. Kapitalizovatelné náklady – software pro vlastní použití Společnost může kapitalizovat interní a externí náklady vzniklé ve fázi vývoje aplikace. Je důležité rozlišovat mezi náklady vzniklými v přípravné fázi projektu a ve fázi vývoje aplikace. Přípravná fáze je období do okamžiku, než se vedení společnosti rozhodne a zaváže financovat projekt počítačového softwaru, např. podepíše smlouvu se třetí stranou. Přípravná fáze obsahuje činnosti jako návrhy designu produktu či analýzu dostupnosti technologie. Všechny náklady vynaložené v přípravné fázi projektu musí být účtovány do nákladů. Základní přehled kapitalizovatelných nákladů je uveden v kodifikaci ASC 350-40-30-1. Mezi hlavní kapitalizovatelné náklady na počítačový software vytvořený pro vlastní použití patří: a. externí přímé náklady na spotřebovaný materiál a služby (např. cena za vývoj softwaru hrazená třetím stranám, náklady vzniklé na získání počítačového softwaru nebo cestovní náklady vzniklé zaměstnancům v přímé souvislosti s vývojem softwaru), b. mzdové a se mzdou související náklady (např. náklady na zaměstnanecké výhody) zaměstnanců, kteří jsou přímo spojeni s projektem vývoje a pořízení počítačového softwaru pro vlastní použití a to v rozsahu přímo alokovaném na projekt, c. úrokové náklady vzniklé při vývoji počítačového softwaru pro vlastní použití (podrobné pokyny k pravidlům kapitalizace úroků se řídí kodifikací ASC 835-20).
Kapitalizace končí nejpozději ve chvíli, kdy je projekt počítačového softwaru dokončen, proběhly všechny atestační zkoušky a produkt je připraven pro zamýšlené použití. Vybrané praktické příklady týkající se kapitalizace nákladů Může společnost kapitalizovat náklady na vývoj nebo získání softwaru, který umožňuje přístup ke starým datům nebo jejich konverzi pomocí nových systémů? Ano. Náklady na konverzi spojené s vývojem nebo získáním softwaru, který umožňuje přístup k datům nebo konverzi dat pomocí nových systémů, by měly být kapitalizovány. Může společnost kapitalizovat náklady na školení? Ne. Náklady na školení nejsou náklady na vývoj softwaru pro vlastní použití, a pokud vzniknou v aplikační fázi, musí být při vzniku účtovány do nákladů. Výjimku mohou tvořit případy, kdy společnost navrhuje nebo kupuje software pro počítačový školicí program. Může společnost kapitalizovat náklady na konkrétní upgrade nebo rozšíření? Ano. Musí být prokazatelné, že tyto výdaje přinesou rozšíření funkcionality. Může společnost kapitalizovat náklady na údržbu? Ne. Je-li údržba uvedena společně s konkrétními upgrady nebo rozšířeními v jedné smlouvě, náklady je třeba rozdělit na jednotlivé složky smlouvy a náklady na údržbu účtovat do nákladů po dobu trvání smlouvy.
pokračování na další straně
US GAAP Může společnost kapitalizovat náklady spojené s pronájmem počítačového vybavení třetích stran? Ano. Náklady vzniklé na pronájem počítačů nebo souvisejícího vybavení pro vývoj konkrétního softwaru jsou klasifikovány jako externí přímé náklady, které by měly být kapitalizovány. Základním předpokladem je, že tyto náklady vznikly během fáze vývoje aplikace, leasing je klasifikován jako operativní a společnost si nemůže po skončení projektu pronajaté vybavení ponechat pro jiné účely. Může účetní jednotka kapitalizovat mzdové a se mzdou související náklady zaměstnanců, kteří projektu nevěnují 100 % svého času? Ano. Zaměstnanci nemusí věnovat 100 % svého času projektu počítačového softwaru pro vlastní použití, aby mohly být mzdové a se mzdami související náklady kapitalizovány. Řada účetních jednotek nemá systém zakázkové kalkulace nebo jiný systém, který může sledovat čas zaměstnance a náklady na konkrétní projekty. V těchto případech budou přijatelné opodstatněné alokace mzdových a se mzdami souvisejících nákladů zaměstnanců na projekt. Pokud společnost vyvíjející software pro vlastní použití poskytuje svým zaměstnancům odměny ve formě zaměstnaneckých akcií nebo jiných benefitů, můžou být tyto náklady nad rámec běžné mzdy související se zaměstnanci, kteří pracují přímo na projektech vývoje softwaru, kapitalizovány? Ano. Plány odměn zaměstnaneckých akcií jsou součástí celkových odměn zaměstnanců a mzdových požitků a mohou být kapitalizovány. Je správné, aby společnost kapitalizovala režijní náklady na provoz zařízení a prostor používaných pro vývoj softwaru? Ne. Je-li zařízení po dokončení projektu využíváno pro jiný účel, společnost by neměla kapitalizovat režijní a provozní náklady. Tyto režie mohou být kapitalizovány pouze v případě, kdy jsou vynaloženy výhradně pro projekt.
10
Produktové vzory – software vytvořený pro prodej na trhu Náklady na výrobu softwaru jsou popsány v kodifikaci ASC 98520-25-3. Je důležité mít na paměti, že tyto náklady mohou být kapitalizovány až po dosažení technologické proveditelnosti softwaru. Podrobná kritéria, která je třeba splnit v souvislosti s technickou proveditelností, jsou uvedena v kodifikaci ASC 985-2025-2. Pokyny US GAAP upravující pořizovací cenu softwaru nedefinují úplně detailně nákladové kategorie, které mohou a nemohou být kapitalizovány. Obecně můžeme předpokládat, že při určování pořizovací ceny softwarových produktů by měly být použity stejné principy, jaké se používají pro určení pořizovací ceny jiných položek zásob nebo majetku. Pořizovací cena by proto měla zahrnovat přímé a nepřímé náklady, jako jsou mj. platy programátorů, náklady na externí dodavatele, strojový čas a alokované režijní náklady zařízení (v míře, v jaké se takové náklady jasně vztahují k výrobě). Kapitalizace nákladů na počítačový software končí v okamžiku, kdy je produkt k dispozici pro všeobecnou distribuci zákazníkům. Vybrané praktické příklady týkající se kapitalizace nákladů Může společnost kapitalizovat obecné a administrativní náklady? Ne. Alokace obecných a administrativních nákladů není správná, protože tyto náklady se vztahují k období, kdy vznikly a měli by takto být vykázány. Může společnost kapitalizovat náklady na výzkum a vývoj? Ne. Společnost může náklady kapitalizovat pouze po stanovení technické proveditelnosti. Může společnost kapitalizovat úrokové náklady? Ano. Náklady na výrobu softwaru v případě výroby produktových vzorů by se řídily kodifikací ASC 835-20-15-5(b). V případě, kdy jsou splněna všechna kritéria ASC 835-20, je kapitalizace úroků povolena.
Pokud účetní jednotka věnuje významné množství času opravám chyb a souvisejícímu testování po stanovení technologické proveditelnosti, mohou být náklady spojené s těmito činnostmi účtovány do nákladů? Ano. ASC 985-20-25-3 až 25-11 vyžaduje kapitalizaci všech výrobních nákladů, včetně oprav chyb, po stanovení technologické proveditelnosti až do chvíle, kdy je produkt připraven pro všeobecnou distribuci zákazníkům. Náklady vzniklé v souvislosti s opravou chyb poté, co je produkt připraven pro všeobecnou distribuci zákazníkům, by měly být považovány za náklady na údržbu a účtovány do nákladů. Může společnost kapitalizovat náklady na údržbu a zákaznickou podporu? Ne. Náklady na údržbu a zákaznickou podporu se účtují do nákladů v okamžiku, kdy jsou vykázány související výnosy nebo kdy tyto náklady vzniknou, podle toho, která skutečnost nastane jako první. Pořízení softwaru s alternativním budoucím použitím Společnosti mohou místo interního vývoje upřednostňovat pořízení softwaru od třetích stran. Pořízený počítačový software může být upraven nebo integrován s jiným produktem nebo procesem. Pokud má být pořízený software prodán, pronajat nebo jinak nabídnut na trhu a neexistuje žádné jiné budoucí použití takového softwaru, principy kapitalizace jsou stejné jako u výše popsaných produktových vzorů. Pokud má pořízený software alternativní budoucí použití, náklady jsou kapitalizovány v okamžiku, kdy je software pořízen v souladu s jeho použitím. Takový software bude účtován jako samostatné nehmotné aktivum a bude se odepisovat po dobu odhadované životnosti.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected] [email protected] [email protected]
Martin Tesař:
[email protected] Soňa Plachá:
[email protected] Gabriela Jindřišková:
[email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. © 2011 Deloitte Česká republika
