Podporujeme mladé talenty v umění Deloitte - hlavní partner Ceny Jindřicha Chalupeckého
Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví
prosinec 2013, Deloitte Česká republika
03
IFRS
• Co je a není oprava chyb minulého období
• Okénko IFRS praktika
• Pozvánka na seminář Aktuality v českém účetnictví
• IASB vydala úpravy IFRS 9 Finanční nástroje – Obecné zajišťovací účetnictví
• Stav schvalování IFRS v Evropské unii
• Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS
05
US GAAP • Účtování o franchisingu
České účetnictví | Co je a není oprava chyb minulého období V březnovém čísle účetního zpravodaje jsme analyzovali účetní problematiku novelizace vyhlášky č. 500/2002 Sb., a to Opravy chyb minulých let, která vstoupila v platnost 1. ledna 2013. Připomeňme si jen v krátkosti nový postup účtování oprav chyb minulých let: •• Pokud není chyba z pohledu účetní závěrky významná, oprava v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích se účtuje stejně jako před 1. lednem 2013 prostřednictvím účtů nákladů a výnosů podle druhů, tj. na účtech, se kterými daná transakce věcně souvisí. •• Jestliže je však daná chyba významná, dojde nově k opravě proti účtu vlastního kapitálu (Jiný výsledek hospodaření minulých let). V tomto případě tak promítnutí opravy chyb neovlivní výsledek hospodaření v běžném účetním období. •• Významná nesprávnost představuje takové nesprávné uvedení nebo neuvedení informace, jež může jednotlivě nebo kumulovaně ovlivnit rozhodování přiměřeně informovaného uživatele účetních informací. •• Společnost musí upravit srovnatelné informace za minulé účetní období a doplnit je / odůvodnit komentářem v příloze k účetní závěrce. Dále by měla společnost podat dodatečné daňové přiznání a zohlednit upravený výsledek hospodaření při rozhodování valné hromady v dalším období. V praxi se setkáváme s několika různými výklady pojmu chyba minulých let. Nejčastější chyby v účetnictví jsou dány lidským faktorem a představují: •• nesprávně naúčtovaný doklad (rozdílná částka, nesprávné období, špatně zvolený účet-kontace), •• opomenutý doklad (neobdržená faktura) nebo •• duplicitně naúčtovaný doklad.
02
Pokud účetní jednotka zjistí takovouto chybu, a pokud je chyba významná, provede korekci do hospodářského výsledku letošního nebo minulého období. Při opravách chyb minulých let nemusí jít samozřejmě pouze o fyzické dokumenty, které nám chybí/přebývají v účetnictví. Může jít i o účetní zápisy, které jsou předmětem odhadů vedení společnosti, jako jsou rezervy či dohadné položky pasivní, resp. aktivní, a které společnost bude muset někdy v budoucnu uhradit, resp. budou jí uhrazeny. A zde se přesuňme ještě více do praxe. Společnost v roce 2012 vytvořila dohadné položky aktivní s očekáváním, že jí bude v budoucnu dodavatelem uhrazena částka ve výši 5 mil. Kč jako bonus za odebrané množství. V roce 2013 společnost zjistila, že dohadná položka byla nadhodnocena a úhrada nebude provedena. Je tento příklad opravou chyby minulých let? Odpověď je ANO i NE….záleží na dalších okolnostech. Sestavení účetní závěrky vyžaduje, aby vedení společnosti používalo odhady a předpoklady, jež mají vliv na vykazované hodnoty majetku a závazků k datu účetní závěrky a na vykazovanou výši výnosů a nákladů za sledované období. Vedení společnosti stanovuje tyto odhady a předpoklady na základě všech jemu dostupných relevantních informací. Nicméně, jak vyplývá z podstaty odhadu, skutečné hodnoty v budoucnu se mohou od těchto odhadů odlišovat. Pokud tedy společnost vytvořila dohadné položky ke konci účetního období, ale vědomě či nevědomě opomněla zahrnout všechny typy nákladů, popř. nevzala v potaz veškeré informace dostupné do data sestavení účetní závěrky, je takový rozdíl důvodem pro zaúčtování oprav chyb minulých let a vykázání na řádku „Jiný výsledek hospodaření minulých let“.
Jiné účtování však nastane v případě, kdy společnost, resp. vedení společnosti obhajuje zaúčtované dohadné položky aktivní jako současný výnos vyplývající z budoucích jednání s dodavatelem. Typickým příkladem může být vyjednávání o přiznaném bonusu pro rok 2012 za odebrané množství, např. tam, kde není uzavřena smlouva, resp. výklad smlouvy není jasný. 2012 Očekávaná úhrada
2012-2013 Vyjednávání
2013 Dohoda
2013 Zúčtování
Vzhledem k časové posloupnosti jednotlivých kroků přiznaného bonusu a výše uvedeného tvrzení společnosti je nutno brát v potaz podstatu nesprávnosti dohadných položek. Společnost měla při tvorbě dohadných položek aktivních k dispozici všechny dostupné a relevantní informace, bohužel však vyjednávání dopadla v její neprospěch. Není to tedy korekce chyby minulých let, ale dopad vyjednávání roku 2013. Rozpuštění dohadných položek aktivních bude proto provedeno s dopadem na hospodářský výsledek roku 2013. Shrnutí Jako každý zápis provedený v účetnictví vyžaduje zamyšlení tak i opravy chyb je nutné zvážit. Opravy chyb totiž mohou významně ovlivnit hospodářský výsledek běžného roku, pokud nejsou provedeny správně. Česká legislativa nám vymezila dva možné způsoby účtování, kde jediné hledisko je hladina významnosti. Realita však není pouze černobílá, je potřeba analyzovat a zkoumat podstatu jednotlivé transakce.
České účetnictví Pozvánka
Seminář Aktuality v českém účetnictví Praha, Brno, Ostrava Jako každým rokem i letos jsme pro Vás připravili oblíbený seminář o aktuálních otázkách z českého účetnictví, který shrnuje nejen změny v účetní legislativě, ale i právní a daňové novinky s dopadem na účetní závěrku společností. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům, kteří připravují účetní závěrku podle české účetní legislativy a souvisejících daňových a právních předpisů či jsou jinak s její přípravou spojeni, ale také všem, kteří se chtějí o českém účetnictví a daňových a právních novinkách dozvědět víc. Půldenní přednášky proběhnou v listopadu a prosinci v Praze, Brně a Ostravě v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti. Program •• Změny v účetní legislativě pro rok 2013 a následující účetní období •• Dopady rekodifikace soukromého a obchodního práva na účetní jednotku •• Praktické potíže při sestavování účetní závěrky •• Daňový pohled na účetní závěrku (daň z příjmů, DPH) Termíny Praha: Ostrava:
12. prosince 2013 11. prosince 2013
Pro více informací a registraci prosím navštivte: www.deloitte.com/cz/akce
IFRS | Okénko IFRS praktika Tentokrát uvádíme otázky, které nám pokládají naši klienti v souvislosti se standardem IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. V květnu 2012 bylo vydáno Roční zdokonalení IFRS (cyklus 2009 – 2011), které mimo jiné provedlo drobnou úpravu i v odstavci 8 standardu IAS 16, který upravuje vykazování náhradních dílů a servisního zařízení. Znění odstavce 16.8 platné pro účetní období začínající před 1. lednem 2013: „Náhradní díly a servisní zařízení jsou obvykle evidovány jako zásoby a zachyceny ve výsledovce při spotřebě. Nicméně hlavní náhradní díly a přídavná zařízení se klasifikují jako pozemky, budovy a zařízení, pokud účetní jednotka očekává, že je bude používat po více než jedno období. Obdobně, jestliže náhradní díly a servisní zařízení lze použít pouze ve spojení s položkou pozemků, budov a zařízení, jsou tyto zachyceny jako pozemky, budovy a zařízení.“ Znění odstavce 16.8 platné pro účetní období začínající 1. lednem 2013 nebo později: „Položky jako náhradní díly, přídavná zařízení a servisní zařízení se vykazují v souladu se standardem IAS 16, pokud splňují definici pozemků, budov a zařízení. Jinak jsou tyto položky klasifikovány jako zásoby.“ Účetní jednotka by měla tuto úpravu aplikovat retrospektivně v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.
Pro úplnost uvádíme i další související odstavce standardu IAS 16. Definice pozemků, budov a zařízení je uvedena v odstavci IAS 16.6 – jsou to hmotná aktiva, která: a. účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami, za účelem pronájmu jiným osobám, nebo k administrativním účelům, a b. u kterých se očekává, že budou užívána během více než jednoho období. Odstavec IAS 16.7 dále upravuje, že pořizovací náklady se uznávají jako aktivum tehdy a pouze tehdy, když: a. je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky spojené s danou položkou poplynou do účetní jednotky, a b. je možno spolehlivě ocenit pořizovací náklady dané položky. Nyní si ukážeme aplikaci těchto požadavků standardu na praktických příkladech. Příklad 1 – Přídavné zařízení Situace Účetní jednotka instalovala dvě turbíny. Jedna turbína zajišťuje výrobu energie pro budovu, druhá je používána jako záložní pro případ, že by první turbína selhala či byla z jakéhokoli důvodu mimo provoz. Pravděpodobnost, že bude náhradní turbína využita, je velmi nízká. Náhradní turbína je však zapotřebí k zajištění kontinuity výrobního procesu, pokud první turbína vypadne. Doba použitelnosti přídavné turbíny odpovídá době použitelnosti budovy, která se shoduje s dobou použitelnosti hlavní turbíny. Otázka Jakým způsobem by mělo být o tomto přídavném zařízení účtováno?
pokračování na další straně
03
IFRS Odpověď Standard IAS 16.8 uvádí, že přídavná zařízení jsou klasifikována jako pozemky, budovy a zařízení, pokud odpovídají definici pozemků, budov a zařízení, tj. jsou to hmotná aktiva, která: a. účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami, za účelem pronájmu jiným osobám, nebo k administrativním účelům, a b. u kterých se očekává, že budou užívána během více než jednoho období. Přestože je na základě této definice vyžadováno, aby účetní jednotka plánovala používat turbínu déle než jedno období, neuvádí se, že by toto použití mělo být pravidelné. Náhradní turbína je proto klasifikována jako pozemky, budovy a zařízení a měla by být odepisována od data, od něhož je k dispozici pro užití (tj. nachází-li se na daném místě a je ve stavu, jenž umožňuje její provoz tak, jak bylo vedením zamýšleno). Doba použitelnosti přídavného zařízení by měla být určena na základě doby použitelnosti zařízení, pro něž slouží jako záložní. V tomto příkladu by turbína měla být odepisována od data, od něhož je možné ji používat (tj. nachází-li se na daném místě a je ve stavu, jenž umožňuje její provoz tak, jak bylo vedením zamýšleno) po dobu použitelnosti turbíny nebo budovy, jejíž je turbína součástí (za předpokladu, že turbínu nelze odstranit a používat v jiné budově), podle toho, která je kratší. Upozorňujeme, že bude-li stanovená zůstatková hodnota přídavné turbíny výrazně vyšší než zůstatková cena hlavní turbíny (protože se očekává, že na konci doby použitelnosti bude aktivum díky nižšímu využití v lepším stavu), bude ovlivněna výše odpisů účtovaných po danou dobu použitelnosti. Účtování o přídavném zařízení se liší od účtování o náhradních dílech klasifikovaných také jako pozemky, budovy a zařízení, ale které „nejsou k dispozici pro užití“, viz příklad 2 týkající se účtování o náhradních dílech.
Příklad 2 – Náhradní díly klasifikované jako pozemky, budovy a zařízení Situace Účetní jednotka zakoupí pět nových strojů určených k použití ve výrobním zařízení této účetní jednotky. Současně koupí náhradní motor, který je určen jako náhrada, pokud by se motor v jednom z pěti strojů rozbil. Otázka Měl by být tento náhradní motor klasifikován jako pozemky, budovy a zařízení a pokud ano, od jakého data by měl být odepisován? Odpověď Položky, jako jsou náhradní díly, přídavné a servisní zařízení by měly být vykazovány jako pozemky, budovy a zařízení, pokud splňují definici pozemků, budov a zařízení. Jinak jsou tyto položky klasifikovány jako zásoby v souladu se standardem IAS 2 Zásoby [IAS 16.8]. Ve výše popsané situaci bude motor používán k výrobě zboží a jakmile bude uveden do provozu, bude používán více než jedno období. Proto je klasifikován jako pozemky, budovy a zařízení. Motor nelze klasifikovat jako přídavné zařízení (viz výše Příklad 1), protože nebude připraven k použití, dokud nebude nainstalován. Z tohoto důvodu začíná doba použitelnosti motoru spíše od okamžiku, kdy jej lze v přístroji použít, než od okamžiku jeho pořízení. Měl by tedy být odepisován od okamžiku uvedení do provozu a dále pak po dobu své použitelnosti nebo po zbývající dobu použitelnosti aktiva, k němuž se vztahuje, podle toho, která doba použitelnosti je kratší. Pokud aktivum, k němuž se motor vztahuje, bude na konci doby použitelnosti vyměněno a očekává se, že motor bude použit nebo použitelný i pro nové aktivum, je vhodné použít delší dobu odepisování. Předtím, než je motor připraven pro použití, by jakékoli snížení hodnoty mělo být zohledněno jako ztráta ze snížení hodnoty v souladu se standardem IAS 36 Snížení hodnoty aktiv v okamžiku, kdy ke snížení hodnoty dojde.
| Stav schvalování IFRS v Evropské unii Dne 24. Listopadu 2013 Evropská komise schválila k používání v Evropské unii dokument Investiční účetní jednotky (úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27). Dokument vydala rada IASB v říjnu 2012. Úpravy poskytují výjimku z konsolidace dceřiných společností podle IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka pro účetní jednotky, které splňují definici „investiční účetní jednotky“, např. určité investiční fondy. Tyto účetní jednotky budou oceňovat své investice do konkrétních dceřiných společností v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty v souladu se standardem IFRS 9 Finanční nástroje nebo IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. Více informací o těchto úpravách standardu IFRS 10 naleznete v našem Účetním zpravodaji z listopadu 2012. Datum účinnosti tohoto dokumentu schváleného k používání v EU je stejné jako datum účinnosti tohoto dokumentu vydaného radou IASB - 1. ledna 2014. Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 21. listopadu 2013. Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 24. listopadu 2013 následující dokumenty rady IASB: Standardy •• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011 a úpravy IFRS 9 Obecné zajišťovací účetnictví vydané v listopadu 2013) Úpravy •• Úprava standardu IAS 36 Zveřejnění zpětně získatelné částky u nefinančních aktiv (vydáno v květnu 2013) •• Úprava standardu IAS 39 Novace derivátů a pokračování zajišťovacího účetnictví (vydáno v červnu 2013) Interpretace •• IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013)
04
Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.
IFRS
US GAAP
| IASB vydala úpravy IFRS 9 Finanční nástroje – Obecné zajišťovací účetnictví
| Účtování o franchisingu
Dne 19. listopadu 2013 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) úpravy standardu IFRS 9 Finanční nástroje obsahující nový model obecného zajišťovacího účetnictví. Vydání další kapitoly IFRS 9 představuje významný milník, neboť byla ukončena další fáze projektu rady IASB, jejímž cílem je nahrazení stávajícího standardu IAS 39 Finanční nástroje – vykazování a oceňování. Nový model obecného zajišťovacího účetnictví poskytuje více možností pro použití zajišťovacího účetnictví. Více informací o úpravách IFRS 9 přineseme v dalším čísle Účetního zpravodaje.
I Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS
Franšízy se v poslední době staly vyhledávaným obchodním modelem a především ve střední Evropě jsou pro nadnárodní společnosti téměř ideální příležitostí, jak proniknout na lokální trhy. Dnešní článek proto překládá shrnutí nejdůležitějších principů souvisejících s účtováním o franšízových smlouvách podle amerických účetních standardů (US GAAP) s cílem usnadnit pochopení celého konceptu. ASC 952 upravuje požadavky na účtování pro franšízory, tj. poskytovatele franšízové licence. Tento standard se zabývá výnosy z franšízových poplatků vyplývajících z jednotlivých a oblastních franšízových prodejů a dále vymezuje, kdy lze uvažovat, že franšízor poskytl všechny významné služby či splnil všechny významné podmínky související s prodejem. Standard dále upravuje účetní postupy v oblasti průběžných franšízových poplatků, průběžných prodejů produktů, agenturních prodejů v rámci franšízové sítě, odejmutých franšíz, nákladů spojených s franšízingem, smíšených výnosů a vztahů mezi franšízorem a franšízantem, tj. franšízovým příjemcem.
Dotazník pro ověření splnění požadavků IFRS pro rok 2013 Náš článek se nicméně zaměří na nejvýznamnější podoblasti, kterými jsou: Tento dotazník společnosti Deloitte na rok 2013 (IFRS Compliance, Presentation and Disclosure Checklist) slouží k ověření splnění požadavků IFRS na: •• účtování a oceňování a •• vykázání a zveřejnění informací v účetní závěrce sestavené dle IFRS.
•• obecná ustanovení, •• náklady příštích období u franšízora, •• závazky, •• vykazování výnosů,
V tomto dotazníku jsou shrnuty požadavky obsažené ve standardech a interpretacích vydaných k 30. dubnu 2013. U položek obsažených v dotazníku jsou uvedeny odkazy na příslušné části standardů a interpretací IFRS. Dotazník je v Excelu a je sestaven tak, aby do něj bylo možné zaznamenat kontrolu účetní závěrky, a u každého požadavku na účtování, oceňování, vykázání a zveřejnění informací obsahuje kolonku Ano/ Ne/ Není relevantní.
•• náklady.
Obecná ustanovení Standard ASC 952 se týká všech účetních jednotek splňujících kritéria definice franšízora, tj. strana, která uděluje obchodní práva (tzv. franšízu) druhé straně (franšízantovi), která bude franšízovou pobočku provozovat. Z hlediska transakcí se tento standard vztahuje na: •• výnosy z franšízových poplatků získaných prostřednictvím franšízové smlouvy, •• náklady spojené s franšízovými aktivitami, a •• transakce mezi franšízorem a franšízantem. Pro lepší pochopení standardu ASC 952 je na místě vysvětlit terminologii, která je ve standardu zavedena. Oblastní franšízovou smlouvou se rozumí smlouva, na jejímž základě jsou do jisté geografické oblasti převedena práva umožňující otevření určitého počtu franšízových poboček. Rozhodnutí týkající se počtu franšízových poboček, jejich umístění apod. činí za těchto okolností spíše franšízant samostatně, než ve spolupráci s franšízorem. Franšízor může oblastní franšízovou smlouvu prodat franšízantovi, který řídí franšízové pobočky, nebo ji může prodat zprostředkovatelskému franšízantovi, který jednotlivé franšízy následně prodává dalším franšízantům, kteří pak jednotlivé pobočky provozují. Průběžné franšízové poplatky označují protiplnění za práva udělená na základě franšízové smlouvy za obecné či specifické služby poskytované po dobu platnosti smlouvy.
Publikaci IFRS Compliance, Presentation and Disclosure checklist 2013 v anglickém jazyce si můžete stáhnout zdarma.
pokračování na další straně
05
US GAAP Franšízová smlouva představuje písemnou obchodní dohodu, která splňuje tato hlavní kritéria: •• mezi franšízorem a franšízantem je smluvní vztah, •• smluvního vztahu je distribuce produktu nebo služby, případně celého obchodního konceptu, v určitém tržním segmentu, •• franšízor i franšízant poskytnou prostředky na zřízení a udržování franšízové pobočky, •• smlouva obsahuje přehled a popis konkrétních marketingových postupů, které je třeba dodržovat, •• zřízením franšízové pobočky je vytvořena obchodní jednotka, která ve většině případů bude vyžadovat plné nasazení franšízanta a bude zdrojem jeho veškerých obchodních aktivit, •• franšízant i franšízor vystupují před veřejností pod společnou identitou. Uhrazení počátečního franšízového poplatku nebo průběžného licenčního poplatku není nezbytnou podmínkou toho, aby byla určitá dohoda považována za franšízovou smlouvu. Výhodná koupě je transakcí, při níž je franšízantovi dovoleno koupit vybavení nebo plnění za cenu, která je výrazně nižší než reálná hodnota tohoto vybavení nebo plnění. Počáteční franšízový poplatek označuje protiplnění za navázání franšízového vztahu a poskytnutí některých počátečních služeb. Tento poplatek se v určitých případech může rovněž vztahovat na původní vybavení a zásoby, avšak tato aktiva jsou zpravidla předmětem samostatného protiplnění. Počáteční službou se rozumí společné ustanovení franšízové smlouvy, na jejímž základě franšízor obvykle poskytne franšízantovi různé služby a poradenství, jako je asistence s výběrem místa, koupě zařízení, propagace, školení, vedení účetnictví atd.
Náklady příštích období pro franšízora Franšízorovi vznikají při poskytování franšízy náklady, se kterými je dle konceptu účtování ve věcné a časové souvislosti (akruální účetnictví) třeba nakládat následovně: •• přímé náklady spojené s franšízou, které dosud nevygenerovaly výnosy, jsou časově rozlišeny až do okamžiku vykázání souvisejících výnosů, •• náklady příštích období nesmí přesáhnout očekávané výnosy po zohlednění odhadovaných souvisejících dodatečných nákladů, •• náklady, které teprve vzniknou, jsou časově rozlišeny a účtovány proti příjmům nejpozději v období, v němž jsou vykázány související výnosy. Závazky Podobně jako u standardu ASC 440 musí být zveřejněn charakter všech významných závazků a povinností vyplývajících z franšízových smluv, včetně popisu služeb, které franšízor bude poskytovat v souvislosti se službami, jejichž plnění dosud nebylo z valné části poskytnuto. Vykazování výnosů Počáteční franšízové poplatky Výnosy z franšízových poplatků vyplývajících z prodeje jednotlivých franšíz jsou vykazovány po odečtení rezervy na odhadované nedobytné částky, pokud franšízor poskytl všechny významné služby, či splnil všechny významné podmínky související s prodejem.
Pokud poskytování počátečních služeb není vyžadováno franšízovou smlouvou, ale existuje pouze na dobrovolné bázi, pak nelze o splnění uvažovat, dokud nejsou tyto počáteční služby poskytnuty nebo dokud existuje oprávněná obava, že tyto služby nikdy poskytnuty nebudou. Někdy se může stát, že jsou vyžadovány vysoké počáteční franšízové poplatky, avšak průběžné franšízové poplatky jsou ve srovnání s budoucími službami nízké. Pokud lze očekávat, že výše průběžných poplatků nepokryje náklady spojené s průběžnými službami poskytovanými franšízorem a neposkytne přiměřený zisk z těchto průběžných služeb, pak je část počátečního franšízového poplatku časově rozlišena a amortizována po dobu trvání franšízy. Tato časově rozlišená část je částkou, jejíž výše dostatečně kryje očekávané náklady přesahující průběžné franšízové poplatky a poskytuje přiměřený zisk z poskytování průběžných služeb. Pokud jde o prodej oblastních franšíz, závisí-li podstatná část závazků franšízora na počtu jednotlivých franšíz zřízených v dané oblasti, jsou franšízové poplatky z této oblasti vykázány úměrně k poskytovaným počátečním službám. Výnosy, které mohou být v budoucnu franšízorem refundovány kvůli tomu, že nedojde k poskytnutí daných služeb, nebudou franšízorem vykázány, dokud franšízant nepozbude právo na získání této refundace. Podstatnou náležitostí oblastní franšízové smlouvy je tak určit, kdy jsou služby nebo podmínky související s prodejem splněny.
Pro franšízora to znamená, že byly splněny tyto podmínky: •• franšízor nemá žádný závazek nebo úmysl (na základě smlouvy, obchodní praxe nebo právních předpisů) refundovat jakoukoli získanou hotovost nebo prominout jakékoli nesplacené pohledávky, •• franšízor poskytnul všechny počáteční služby vyžadované franšízovou smlouvou, •• neexistují žádné další významné (materiální) podmínky či závazky spojené s určením poskytnutého plnění.
pokračování na další straně
06
US GAAP Smíšené výnosy Franšízová smlouva určuje počáteční franšízový poplatek jako protiplnění franšízorovi za poskytnutí franšízových práv a počátečních služeb. Tento poplatek však někdy rovněž může zahrnovat hmotný majetek, jako například označení prodejen, vybavení, zásoby, pozemky či budovy. Za těchto okolností by část tohoto poplatku, která se vztahuje k hmotnému majetku, měla být určena na základě reálné hodnoty majetku a lze ji zaúčtovat před vykázáním či po vykázání té části poplatku, která se týká poskytování počátečních služeb. Pokud reálné hodnoty pro konkrétní části poplatku nejsou k dispozici, franšízové poplatky by neměly být vykázány a uznány před tím, než dojde ke splnění všech služeb. Přestože franšízová smlouva může vymezit jednotlivé části celkového poplatku, které se vztahují na konkrétní služby poskytované franšízorem, tyto služby jsou často vzájemně propojené do takové míry, že příslušná částka týkající se každé služby nemůže být objektivně oddělena. Tento poplatek by tak neměl být rozdělen mezi jednotlivé služby jako výnos předtím, než došlo ke splnění všech služeb, pokud nejsou k dispozici reálné hodnoty jednotlivých služeb (například díky prodeji jednotlivých služeb v poslední době).
07
Průběžný franšízový poplatek Průběžný franšízový poplatek je vykázán průběžně jako výnos a představuje pohledávku za franšízantem.
Ostatní náklady Náklady týkající se průběžných franšízových poplatků jsou účtovány do nákladů v době svého vzniku.
Průběžný prodej produktů Franšízant může od franšízora zakoupit vybrané nebo veškeré vybavení či plnění, jež potřebuje pro své obchodní aktivity. V určitých případech je franšízantovi uděleno právo učinit výhodnou koupi vybavení nebo plnění v konkrétním období nebo do určité částky, pokud je uhrazen počáteční franšízový poplatek. Je-li cena této výhodné nabídky nižší než prodejní cena stejného produktu pro ostatní zákazníky, nebo pokud tato cena nepřináší franšízorovi přiměřený zisk z prodeje vybavení nebo plnění, je část počátečního franšízového poplatku časově rozlišena a účtována jako úprava prodejní ceny v okamžiku, kdy franšízant vybavení nebo plnění pořizuje.
Nepřímé náklady pravidelného a opakujícího se charakteru, které vznikly bez ohledu na úroveň prodejů, jako například obecné, prodejní či administrativní náklady, jsou účtovány do nákladů v době svého vzniku.
Časově rozlišenou část je možno určit dvěma způsoby jako: •• rozdíl mezi prodejní cenou ostatním zákazníkům a nákupní cenou výhodné nabídky, •• částku, jejíž výše dostatečně pokryje veškeré náklady přesahující nákupní cenu výhodné nabídky a která poskytuje přiměřený zisk z prodeje.
Závěr Účtování o franšízových transakcích se může u jednotlivých smluv lišit. Tento článek shrnuje základní předpoklady a nejrozšířenější koncepty účtování v oblasti franšízingu. Pokud potřebujete podrobnou analýzu franšízy z hlediska účetní problematiky, neváhejte prosím kontaktovat společnost Deloitte.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví Stanislav Staněk:
IFRS a US GAAP
[email protected]
Martin Tesař: Soňa Plachá: Jiří Šauer:
[email protected] [email protected] [email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2013 Deloitte Česká republika
