Účetní zpravodaj. 02 České účetnictví 04 IFRS 08 US GAAP. Vítězství je stav mysli

Vítězství je stav mysli

Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP

02

České účetnictví • Jaké dopady může mít rekodifikace na české účetnictví? • Pozvánka – Seminář Aktuality v českém účetnictví

červenec 2013, Deloitte Česká republika

04

IFRS • Nová interpretace IFRIC 21 Odvody • Úprava standardu IAS 36 zveřejnění zpětně získatelné částky pro nefinanční aktiva • Rada IASB zveřejnila nový návrh účtování o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Pozvánka – Seminář Novinky v IFRS 2013

08

US GAAP • Vykazování výnosů z prodeje ve virtuálním světě

České účetnictví | Jaké dopady může mít rekodifikace na české účetnictví? Dovolte nám, abychom se v dnešním vydání zpravodaje zamysleli nad některými možnými změnami v českém účetnictví, které přinese nový občanský zákoník (dále „NOZ“) a zákon o obchodních korporacích (dále „ZOK“) s účinností od 1. 1. 2014. Změny, které níže diskutujeme, nejsou doposud zakotveny v české účetní legislativě (především zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. (dále „ZoÚ“) a vyhláška č. 500/2002 Sb.), ale již nyní je vhodné otevřít diskuzi v účetní obci, která zatím stojí poněkud stranou a s napětím očekává, jaké změny přinesou především úpravy standardních právních dokumentů v jejich vlastních společnostech. Níže uvádíme některé diskutované oblasti. Zpráva o vztazích Ačkoliv tzv. zprávu o vztazích (v úplném znění zpráva o vztazích mezi ovládající osobou a osobou ovládanou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou, dále „propojené osoby“) vypracuje statutární orgán ovládané osoby, v praxi to uvnitř společnosti nejčastěji bývá právě finanční oddělení, které musí zprávu připravit. To se potom mimo jiné zabývá dohledáním organizační struktury velkých koncernových celků, aby správně identifikovalo jednotlivé vztahy. Proto jsme tento bod zařadili do tohoto účetního zpravodaje, neboť předpokládáme, že tak se spíše dostane k okruhu osob prakticky zodpovídajících za vypracování zprávy o vztazích. Kdyby zůstalo u jednoho z návrhů ZOK, mohl být tento odstavec kratší. V jednom z návrhů zákona byl totiž paragraf, který by za určitých podmínek umožňoval nesestavování zprávy o vztazích v případech, kdy se jedná o 100% dceřinou společnost. Bohužel se tak nestalo. A proto se nyní pojďme pozastavit nad obsahem zprávy o vztazích, o kterém jsme psali již v Účetním zpravodaji z února roku 2011.

Obsah zprávy o vztazích zůstává víceméně stejný, jako tomu bylo doposud. Ve zkratce zde zmiňme body, které zpráva o vztazích musí obsahovat. Jsou to především: •• struktura vztahů, •• úloha ovládané osoby,

V předchozím odstavci jsme úmyslně použili spojení, že zpráva o vztazích je součástí výroční zprávy. § 84 odst. 2 ZOK nicméně říká, že se zpráva o vztazích připojí k výroční zprávě podle právních předpisů upravujících účetnictví. Co přesně toto připojení znamená, není (alespoň pro nás) zřejmé, a proto bychom rádi, aby zpráva o vztazích byla i nadále součástí výroční zprávy alespoň v případech, kdy auditor má za úkol ověřit soulad výroční zprávy s účetní závěrkou.

•• způsob ovládání, •• jednání učiněných na popud nebo v zájmu ovládající osoby, pokud se takové jednání týkalo majetku, který představuje více než 10 % vlastního kapitálu ovládané osoby, •• vzájemných smluv, •• posouzení újmy. Přesný seznam bodů je možné najít v § 82 odst. 2 ZOK. Pokud bychom měli zdůraznit jednu z hlavních změn v obsahu zprávy, pak je to „jednání týkající se majetku, které přesahuje více než 10 % vlastního kapitálu“. Z toho je zřejmé, že určitá jednání, která nemají podstatný dopad na společnost, nebudou muset být ve zprávě popsána a vyčíslena. Důležitá změna je ale zakotvena v následujících paragrafech ZOK a je spojena s přezkumem zprávy o vztazích. První významnou změnou je, že ZOK oproti současnému obchodnímu zákoníku neuvádí povinnost mít zprávu o vztazích ověřenou auditorem. Ověření zprávy auditorem je tak možné sjednat dobrovolně. Nicméně je potřeba uvést, že zpráva o vztazích zůstává i nadále součástí výroční zprávy. Auditor, který ověřuje povinnou účetní závěrku společnosti dle § 20 ZoÚ, má za povinnost ověřit i výroční zprávu sestavenou podle § 21 ZoÚ. A vzhledem k tomu, že auditor ověřuje soulad výroční zprávy (jejíž je zpráva o vztazích součástí) s účetní závěrkou, je nutné, aby auditor ověřil i soulad zprávy o vztazích s účetní závěrkou. Z tohoto dovození tedy můžeme shrnout, že většina společností se jistému ověření zprávy o vztazích auditorem nevyhne.

Zpráva o podnikatelské činnosti Někdy opomíjenou částí výroční zprávy akciových společností již podle stávajícího obchodního zákoníku byla tzv. zpráva o podnikatelské činnosti společnosti a stavu jejího majetku, která byla pevně stanovena v § 192 odst. 2 obchodního zákoníku. Rádi bychom upozornili, že tato zpráva je i nadále uvedena v § 436 odst. 2 ZOK, a je tedy potřeba ji zveřejnit obdobně jako účetní závěrku, vždy potom jako součást výroční zprávy. Více jsme o této zprávě psali také v našem Účetním zpravodaji z dubna roku 2008. Základní kapitál nově vzniklé akciové společnosti v eurech Nyní přejděme k tématu, které je již více účetní než právní. I tak raději úvodem citujeme přímo dotčené paragrafy. § 246 odst. 2 ZOK stanoví, že „výše základního kapitálu akciové společnosti je alespoň 2 miliony Kč nebo 80 000 eur“. Předchozí odstavec, tedy § 246 odst. 1, říká, že „základní kapitál se vyjadřuje v českých korunách. V případě, že akciová společnost vede podle zvláštního zákona účetnictví v eurech, může vyjádřit základní kapitál v eurech“. Z toho tedy vyplývá, že podle ZOK akciové společnosti mohou vyjádřit základní kapitál v eurech a tato částka bude zapsána v obchodním rejstříku. ZoÚ v § 4 odst. 12 ale říká, že „účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny“. Zůstává tedy otázkou, zda chystaná novela zákona o účetnictví toto upraví nebo zda v takových případech bude nutné najít postup, kdy a jakým způsobem základní kapitál přepočítat na české koruny.

pokračování na další straně

02

České účetnictví Zrušení rezervního fondu Další oblastí, která se dotkne i účetnictví, je zrušení povinnosti tvorby rezervního fondu obchodních společností s účinností od 1. 1. 2014. Obchodní společnosti již nově nebudou muset provádět povinný příděl zisku do rezervního fondu, pokud tak nemají dobrovolně stanoveno ve svých zakladatelských dokumentech. O této změně jsme psali v našem speciálním Průvodci novými kodexy, který zasílá naše přidružená advokátní kancelář Ambruz & Dark a můžete si ho objednat zde. Zrušení rezervního fondu tedy znamená, že společnosti mohou od 1. 1. 2014 zrušit svůj stávající rezervní fond. Účetního okamžitě napadne, jak se takové zrušení rezervního fondu tvořeného historicky ze zisku společnosti zaúčtuje a zda je možné ho vyplatit vlastníkům. K tomuto bodu dostáváme již nyní podněty od našich klientů. V tuto chvíli se jako nejopatrnější řešení jeví to, které posvětí nejvyšší orgán společnosti (valná hromada, společníci). Takové rozhodnutí o zrušení rezervního fondu by dle našeho názoru mělo obsahovat rovněž informaci o tom, zda rozpuštěný rezervní fond bude např. převeden do ostatních kapitálových fondů nebo nerozdělených zisků minulých let, či snad bude dokonce celý nebo z určité části vyplacen akcionářům, potažmo společníkům. Z výkladu ZOK je ale patrné, že nejvyšší orgán společnosti nutně nemusí rozhodnout, pak by takové rozhodnutí mohl učinit i jen statutární orgán společnosti. Asi zde není třeba popisovat další pohnutky opatrného účetního, který rozpustí rezervní fond. Závěrem Výše uvedené oblasti nepředstavují zcela jistě veškeré změny, které bude potřeba legislativně ošetřit také z pohledu účetnictví, a je možné, že ve Vašich společnostech se již nyní setkáváte i s jinými podněty. Rádi uvítáme Vaše další otázky a podněty a pokusíme se na ně odpovědět v některém z následujících zpravodajů.

03

Pozvánka

Seminář Aktuality v českém účetnictví Praha, Brno, Ostrava Jako každým rokem i letos pro Vás připravujeme oblíbený seminář o aktuálních otázkách z českého účetnictví, který shrnuje nejen změny v účetní legislativě, ale i právní a daňové novinky s dopadem na účetní závěrku společností. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům, kteří připravují účetní závěrku podle české účetní legislativy a souvisejících daňových a právních předpisů či jsou jinak s její přípravou spojeni, ale také všem, kteří se chtějí o českém účetnictví a daňových a právních novinkách dozvědět víc. Přednášky proběhnou před koncem roku v Praze, Brně a Ostravě v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti. Podrobný program připravíme během léta. Rádi bychom se tentokrát věnovali například účtování a uznání výnosů, opravám chyb minulých let, dopadům rekodifikace soukromého a obchodního práva na účetní jednotku nebo vykazování událostí po datu účetní závěrky. Termíny Praha: Brno: Ostrava:

14. listopadu 2013 a 12. prosince 2013 21. listopadu 2013 11. prosince 2013

Bližší informace k připravovanému semináři naleznete v zářijovém čísle našeho dReportu.

IFRS | Nová interpretace IFRIC 21 Odvody 20. května 2013 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) interpretaci IFRIC 21 „Odvody“. Obecné informace Odvod je úhrada orgánům státní správy, za kterou účetní jednotka neobdrží žádné konkrétní zboží ani služby. Příkladem odvodu je bankovní odvod ve Velké Británii a Maďarsku, poplatky placené federální vládě farmaceutickými výrobci ve Spojených státech nebo železniční daň ve Francii. Finální verze interpretace zahrnuje širokou škálu odvodů, nezaměřuje se jen na odvody účtované za účast na trhu. Interpretace byla vytvořena v reakci na nejasnosti ohledně účtování o odvodech vyplývajících z finančních údajů období, které se liší od období, v němž dojde k činnosti, z níž úhrada odvodu vyplývá. IFRIC 21 obsahuje pokyny, kdy vykázat závazek plynoucí z odvodů uložených orgány státní správy, a to jak pro odvody, které se účtují podle IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva, tak pro odvody, jejichž načasování a částka jsou jisté. Požadavky interpretace Interpretace definuje odvod jako „odliv zdrojů představujících budoucí ekonomické přínosy, který je uložen státní správou účetním jednotkám v souladu s legislativou“. Daně v rozsahu působnosti standardu IAS 12 Daně ze zisku jsou vyloučeny, stejně jako pokuty a penále. Odvody zahrnují další nereciproční úhrady orgánům státní správy. Účetní jednotky nemusí interpretaci používat pro účtování o emisních povolenkách, ale mohou se rozhodnout, že ji pro ně použijí jako zvolenou účetní politiku.

V souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva se závazek vykazuje, jakmile dojde k události, z níž vyplývá povinnost. Událost zakládající závazek je ta, na jejímž základě vznikne povinnost uhradit odvod v souladu s příslušnou legislativou. Interpretace se nezabývá odpovídajícím účtováním na straně Má dáti při vykázání závazku. V mnoha případech půjde o náklad za období, pokud účetní jednotka nemůže prokázat, že existuje prvek zálohy, který lze převést do dalšího období jako aktivum. Interpretace také zvažuje řadu různých ujednání o odvodech. Níže uvedená tabulka shrnuje různé typy ujednání o odvodech, jimiž se interpretace zabývá.

Stejné zásady vykazování se používají pro mezitímní účetní závěrky. Interakce s jinými vydanými dokumenty a datum účinnosti Interpretace nenahrazuje interpretaci IFRIC 6 Závazky vznikající z působení na zvláštním trhu – elektrický a elektronický odpad, která zůstává v platnosti a je konsistentní s IFRIC 21. Interpretace IFRIC 21 je účinná pro roční účetní období začínající 1. ledna 2014 nebo po tomto datu a je třeba ji uplatnit retrospektivně. Doporučení Účetní jednotky by měly zrevidovat veškeré odvody, které v současné době hradí, aby posoudily, zda jejich stávající účetní politika splňuje požadavky IFRIC 21.

Ujednání o odvodech

Kdy se vykáže závazek?

Odvod vzniká progresivně podle toho, jak účetní jednotka generuje výnosy

Událostí zakládající závazek je generování výnosu, jak je stanoveno v legislativě. Účetní jednotce vzniká závazek uhradit odvod, jakmile generuje výnos.

Odvod vzniká v plné výši, jakmile účetní jednotka v daném roce generuje výnos

Událostí zakládající závazek je počáteční výnos generovaný účetní jednotkou. V těchto ujednáních je odvod zpravidla splatný na základě výnosů předcházejícího období. Získání výnosu v předcházejícím období je nutnou, ale nikoli dostatečnou podmínkou pro vykázání závazku úhrady odvodu.

Odvod vzniká v plné výši, pokud účetní jednotka provozuje činnost ve specifikovaný den

Událostí zakládající závazek je provozování činnosti ve specifikovaný den a do tohoto dne se může účetní jednotka placení odvodu vyhnout. V tomto případě, ačkoli je částka odvodu vypočtena na základě zůstatků v předcházejícím období, nevzniká žádná povinnost, dokud nenastane specifikované datum.

Odvod vzniká, pokud účetní jednotka generuje výnosy nad specifikovanou minimální částku výnosů

Událostí zakládající závazek je generování výnosů nad úroveň, kdy vzniká povinnost odvodu. Žádný závazek nevzniká, dokud není dosaženo úrovně pro vznik odvodu, bez ohledu na pravděpodobnost, že k takové události dojde. I když je tohoto minima vždy během období dosaženo a je přiměřeně jisté, že v běžném období dojde k dosažení prahové hodnoty, závazek se nevykáže, dokud nedojde k události zakládající závazek.

pokračování na další straně

04

IFRS | Úprava standardu IAS 36 - zveřejnění zpětně získatelné částky pro nefinanční aktiva Při vydání IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou v roce 2011 Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) provedla několik následných úprav požadavků na zveřejnění v IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Tyto změny měly širší dopad, než IASB zamýšlela. 29. května 2013 proto IASB provedla opravu vydáním dokumentu Zveřejnění zpětně získatelné částky u nefinančních aktiv (Úpravy standardu IAS 36).

•• vyžadují, aby účetní jednotka zveřejnila použitou diskontní sazbu, pokud účetní jednotka vykázala nebo odúčtovala ztrátu ze snížení hodnoty během vykazovaného období, a zpětně získatelná částka vychází z reálné hodnoty snížené o náklady na prodej za použití techniky současné hodnoty (tato úprava vychází z ročních zdokonalení IFRS, cyklus 2010-2012, ve zveřejněném návrhu vydaném v květnu 2012).

Úpravy IAS 36: •• zrušily požadavky na zveřejnění zpětně získatelné částky každé penězotvorné jednotky (skupiny jednotek), pro něž je účetní hodnota goodwillu nebo nehmotných aktiv s neurčitou dobou životnosti alokovaná na tuto jednotku (skupinu jednotek) významná ve srovnání s celkovou účetní hodnotou goodwillu nebo nehmotných aktiv účetní jednotky s neurčitou dobou životnosti, •• vyžadují, aby účetní jednotka zveřejnila zpětně získatelnou částku individuálního aktiva (včetně goodwillu) nebo penězotvorné jednotky, pro kterou účetní jednotka během účetního období vykázala nebo odúčtovala ztrátu ze snížení hodnoty, •• vyžadují, aby účetní jednotka zveřejnila dodatečné informace o reálné hodnotě snížené o náklady na prodej individuálního aktiva, včetně goodwillu, nebo penězotvorné jednotky, pro něž účetní jednotka vykázala nebo odúčtovala ztrátu ze snížení hodnoty během vykazovaného období, včetně: -- úrovně hierarchie reálné hodnoty (viz IFRS 13), do níž je ocenění reálnou hodnotou zařazeno, -- oceňovacích technik použitých ke stanovení reálné hodnoty snížené o náklady na prodej, -- klíčových předpokladů použitých pro ocenění reálnou hodnotou zařazené do úrovně 2 nebo úrovně 3 hierarchie reálné hodnoty,

Úpravy celkově představují: •• omezení okolností, kdy je třeba zveřejnit zpětně získatelnou částku aktiv nebo penězotvorných jednotek, •• vysvětlení vyžadovaných zveřejnění a •• zavedení výslovného požadavku na zveřejnění diskontní sazby použité při stanovení snížení hodnoty (nebo odúčtování), kdy se zpětně získatelná částka (na základě reálné hodnoty snížené o náklady na prodej) určuje za použití techniky současné hodnoty. Datum účinnosti Úpravy platí na retrospektivním základě pro roční účetní období začínající 1. ledna 2014 nebo po tomto datu. Účetní jednotka může tyto úpravy použít i dříve pro období, ve kterých použije také IFRS 13.

| Rada IASB zveřejnila nový návrh účtování o leasingu 16. května 2013 Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) zveřejnila nový návrh pro vykazování a oceňování leasingu („zveřejněný návrh 2013“). Zveřejněný návrh 2013 je posledním krokem v dlouhodobém projektu pro zlepšení finančního vykazování leasingu podle IFRS a US GAAP. Obecné informace Účtování o leasingu, zejména na straně nájemce, bylo během finanční krize kritizováno, protože nedochází k vykazování smluvních závazků vyplývajících z leasingových smluv způsobem, který by byl pro uživatele transparentní a užitečný. Účtování o leasingu proto bylo přehodnoceno a zároveň bylo posouzeno účtování u pronajímatele, aby bylo dosaženo symetrie mezi účtováním na straně nájemce a pronajímatele. První zveřejněný návrh Leasingy byl vydán v srpnu 2010 a navrhoval jednotný přístup k účtování o leasingu pro všechny nájemce (všechny leasingy vykazovat jako leasing finanční), který byl souměrně zohledněn v modelu pronajímatele. Více informací o zveřejněném návrhu 2010 najdete v našem Účetním zpravodaji z října 2010. Zpětná vazba ke zveřejněnému návrhu 2010 ukázala, že dopad zisku a ztráty modelu nájemce neodráží užitečné informace, protože náklady nebo výnosy jsou koncentrovány do počátečního období (tzv. front-loading). Front-loading je způsoben kombinací snižující se účtované částky úroků v čase, jak se závazek z leasingu splácí, a lineárního odepisování práv užívat aktiva. Aktuální návrh omezuje front-loading zisku a ztráty pro specifické typy leasingu. Z hlediska pronajímatelů zpětná vazba ukázala, že stávající model neodráží informace důležité pro rozhodování uživatelů. Z tohoto důvodu byl symetrický přístup uvedený ve zveřejněném návrhu z roku 2010 přehodnocen.

pokračování na další straně

05

IFRS Shrnutí hlavních návrhů Cíl Zveřejněný návrh 2013 stanovuje zásady, které mají nájemci a pronajímatelé aplikovat na vykazování hodnoty, načasování a nejistoty peněžních toků vyplývajících z leasingu. Rozsah působnosti Zveřejněný návrh 2013 nebude platit pro leasing nehmotného majetku, biologická aktiva, práva na průzkum nerostných zdrojů a koncesní smlouvy na poskytování služeb v rámci interpretace IFRIC 12 Koncesní smlouvy na poskytování služeb. Interpretace IFRIC 4 Určení, zda smlouva obsahuje leasing, zahrnuje pokyny pro posouzení smluv, které nemají právní formu leasingu, ale převádějí právo používat aktivum, např. ujednání typu take-or-pay. Ve zveřejněném návrhu 2013 jsou tyto pokyny začleněny do navrhovaného standardu, ale jsou přepracována kritéria, která mohou vést k některým změnám v aplikaci pokynů v praxi. Oddělování složek smlouvy Pronajímatel bude muset rozdělit smlouvu na příslušné komponenty, např. leasing zahrnující smlouvu o údržbě, za použití zásad pro rozdělení transakční ceny na závazky plnění, jak je uvedeno ve zveřejněném návrhu o vykazování výnosů ED/2011/6 Výnosy ze smluv se zákazníky. Doba leasingu Doba leasingu je nezrušitelná doba leasingu společně s obdobími s možností obnovy, kde existuje významná ekonomická motivace leasing prodloužit. Klasifikace leasingu K datu zahájení musí účetní jednotka klasifikovat leasing jako typ A nebo typ B, kdy leasing typu A běžně znamená, že podkladové aktivum není nemovitost, zatímco leasing typu B běžně znamená, že podkladové aktivum je nemovitost.

Účetní jednotka bude klasifikovat jiný leasing než leasing nemovitosti jako typ B, pokud:

Nájemce vykazuje současnou hodnotu leasingových splátek jako závazek. Zároveň vykazuje právo užívat aktiva ve stejné výši jako závazek plus:

•• doba leasingu představuje nevýznamnou část celkové ekonomické životnosti podkladového aktiva nebo

•• jakékoli leasingové splátky uhrazené pronajímateli k datu zahájení nebo dříve, snížené o leasingové pobídky přijaté od pronajímatele,

•• současná hodnota leasingových splátek je nevýznamná v poměru k reálné hodnotě podkladového aktiva k datu zahájení leasingu.

•• jakékoli počáteční přímé náklady vzniklé nájemci.

Účetní jednotka bude naopak klasifikovat leasing nemovitosti jako typ A, pokud: •• doba leasingu představuje podstatnou část zbývající ekonomické životnosti podkladového aktiva nebo •• současná hodnota leasingových splátek představuje prakticky celou reálnou hodnotou podkladového aktiva k datu zahájení leasingu. Úpravy smlouvy Úprava smlouvy bude mít za následek přehodnocení leasingových aktiv a závazků. Rozdíl mezi účetními hodnotami aktiv a závazků podle starého a nového leasingu se vykazuje okamžitě do hospodářského výsledku. Účtování na straně nájemce K datu zahájení leasingu nájemce diskontuje leasingové splátky za použití sazby, kterou nájemci účtuje pronajímatel, nebo pokud tato sazba není k dispozici, přírůstkové výpůjční sazby nájemce. Leasingové splátky zahrnují: •• fixní úhrady snížené o pohledávky z leasingových pobídek od pronajímatele, •• variabilní leasingové splátky, které závisí na indexu nebo sazbě, se prvotně oceňují za použití indexu nebo sazby k datu zahájení, •• variabilní leasingové splátky, které svou podstatou představují fixní úhrady, •• částky, u nichž se očekává, že budou představovat závazek nájemce z titulu zaručené zbytkové hodnoty,

Po datu zahájení se závazek zvýší odvíjením úroků a sníží leasingovými splátkami hrazenými pronajímateli. Závazek z leasingu se znovu posoudí, pokud dojde ke změně v očekávané částce leasingových splátek. Pokud se přecenění vztahuje k běžnému období, úprava se zaúčtuje přímo do hospodářského výsledku. Je také možné úpravu vykázat do práva užívat aktiva za předpokladu, že úprava nezpůsobí negativní hodnotu tohoto práva. Právo užívat aktiva bude předmětem testu na snížení hodnoty. Nájemce vykáže v hospodářském výsledku, pokud nejsou náklady zahrnuty do účetní hodnoty jiného aktiva: •• u leasingu typu A odvíjení diskontu z leasingového závazku jako úrok a odepisování práva užívat aktiva, •• u leasingu typu B se leasingové splátky vykáží do hospodářského výsledku na lineárním základě během doby leasingu a odrazí se v hospodářském výsledku jako jediný leasingový náklad. Jediný leasingový náklad bude alokován na skutečné odvíjení úroku ze závazku a jakýkoli zbývající leasingový náklad se alokuje na odepisování práva užívat aktiva. Periodický leasingový náklad však nesmí být nižší než periodické odvíjení diskontu z leasingového závazku, •• variabilní leasingové splátky nezahrnuté do leasingového závazku v období, kdy vzniká závazek provést tyto úhrady. Zveřejněný návrh obsahuje zveřejnění, které by uživateli umožnilo odlišit finanční dopady vlastněných a najímaných aktiv v účetní závěrce.

•• realizační cenu kupní opce, pokud má nájemce významnou ekonomickou pobídku tuto opci realizovat, •• úhrady penále za ukončení leasingu, pokud doba leasingu odráží skutečnost, že nájemce realizuje opci, aby ukončil leasing.

pokračování na další straně

06

IFRS Účtování na straně pronajímatele Model pronajímatele ve zveřejněném návrhu 2013 je podobný současnému účtování leasingu. U leasingu typu A pronajímatel: •• diskontuje leasingové splátky, jak je uvedeno v případě nájemce, za použití sazby, kterou pronajímatel účtuje nájemci, a vykáže tuto částku jako leasingovou pohledávku, •• vykáže zbytkové aktivum, což je součet současné hodnoty nezajištěných zbytkových, variabilních leasingových splátek nezahrnutých do leasingové pohledávky a alokace zisku vztahující se ke zbytkovému aktivu, •• vykáže zisk z části pronajímaného aktiva okamžitě do hospodářského výsledku, •• vykáže odvíjení úroku z leasingové pohledávky a zbytkového aktiva hospodářského výsledku během doby leasingu. Přehodnocení očekávaných leasingových splátek, včetně dopadu úvěrového rizika, se odrazí okamžitě v hospodářském výsledku. Úroková sazba leasingu může být během doby leasingu upravena, pokud jsou splněna určitá kritéria. Leasingová pohledávka a zbytkové aktivum budou předmětem testu na snížení hodnoty. Příjmy z leasingu typu B se budou vykazovat do hospodářského výsledku lineární metodou nebo na jiném systematickém základě po dobu leasingu, podobně jako v případě účtování o běžném operativním leasingu u pronajímatelů. Pronajaté aktivum nebude odúčtováno ani reklasifikováno, ale bude se odepisovat za použití principů pro vlastněné pozemky, budovy a zařízení. Zveřejněný návrh 2013 navrhuje zveřejnění, aby uživatel mohl určit finanční dopady leasingu v účetní závěrce.

07

Datum účinnosti IASB rozhodne o datu účinnosti až po dokončení obnovených projednávání. Jelikož se jedná o jeden z projektů konvergence IFRS a US GAAP, odpovídající zveřejněný návrh vydala i rada FASB. Komentáře k oběma návrhům se podávají do 13. září 2013. Shrnutí Změny ve vykazování, oceňování a zveřejňování leasingů podle zveřejněného návrhu 2013 mohou významně ovlivnit účetní závěrky nájemců i pronajímatelů. Pro nájemce: •• Operativní leasing/podrozvahové účtování by bylo eliminována prakticky pro všechny leasingy s výjimkou krátkodobých. •• Náklady na leasing vykázané v každém období mohou být významně ovlivněny v závislosti na povaze podkladového pronajímaného aktiva jako nemovitosti a jiného aktiva než nemovitost. •• Pro klasifikaci a ocenění bude třeba podrobná analýza leasingových splátek. Pro pronajímatele: •• Povaha podkladového pronajímaného aktiva bude diktovat, zda je aktivum odúčtováno, a jaký bude vzorec pro vykazování výnosů. Některé leasingy dříve považované za operativní leasingy mohou vyžadovat, aby bylo podkladové aktivum odúčtováno a nahrazeno leasingovou pohledávkou a zbytkovým aktivem. Návrhy by od vedení společnosti vyžadovaly použití významných úsudků v oblastech, jako je identifikace leasingu, určení doby leasingu a ocenění leasingových aktiv a závazků.

| Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 21. června 2013. Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 25. červnu 2013 následující čtyři dokumenty rady IASB: Standardy •• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011) Úpravy •• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky (vydáno v říjnu 2012) •• Úpravy standardu IAS 36 Zveřejnění zpětně získatelné částky u nefinančních aktiv (vydáno v květnu 2013) Interpretace •• IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

IFRS

US GAAP

Pozvánka

Seminář Novinky v IFRS 2013 Praha, Brno, Ostrava Vážení přátelé, rádi bychom Vás informovali, že pro Vás připravujeme tradiční podzimní seminář společnosti Deloitte z oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Opět budete mít příležitost dozvědět se, co je v oblasti IFRS nového, připravit se na účetní závěrku roku 2013 a naplánovat úpravy, které bude nutné provést v účetních postupech pro období následující. I pro letošní rok pro Vás připravujeme řadu praktických příkladů pro snazší pochopení novinek a jejich aplikaci v praxi. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s IFRS, ale také všem, kteří se chtějí o IFRS dozvědět víc. Přednášky proběhnou v Praze, Brně a Ostravě v českém jazyce a vystoupí na nich odborníci naší společnosti.

Termíny Praha: Ostrava: Brno:

23. října 2013 a 27. listopadu 2013 12. listopadu 2013 13. listopadu 2013

Bližší informace k připravovanému semináři naleznete v zářijovém čísle našeho dReportu.

| Vykazování výnosů z prodeje ve virtuálním světě Toto vydání článku z oblasti US GAAP se zabývá různými úvahami spojenými s vykazováním výnosů v odvětví online a mobilních her (dále jen „odvětví online her“), zejména v případě herního modelu freemium. Uvedení do obrazu •• Herní model „freemium“ je rychle se rozšiřující oblast na trhu v odvětví online a mobilních her. Hráčům nabízí bezplatný přístup k online hrám a možnost kupovat prémiové prvky, jako je virtuální měna a virtuální zboží, aby mohli ve hře rychleji postupovat nebo zlepšovat své herní zkušenosti.

Herní model freemium je rychle se rozšiřující oblast na trhu v odvětví online a mobilních her. Hráčům nabízí bezplatný přístup k online hrám a možnost nakupovat prémiové prvky, jako je virtuální měna a virtuální zboží.

•• Účetní jednotky často při sestavování účetních pravidel a postupů v této oblasti používají pokyny obsažené v SAB tématu 13.A1 (kodifikované v ASC 605-10- S99-12), protože freemium herní software je často předmětem hostingu a často jde nad rámec pokynů k účtování o softwaru obsažených v ASC 985-605 (ačkoli určitá ujednání mohou v závislosti na skutečnostech a okolnostech pod ASC 985-605 spadat). •• Pracovníci SEC (Americké komise pro cenné papíry) považují prodej virtuálního zboží v prostředí freemium za službu, nikoli za prodej skutečného zboží. Účetní jednotky zaměřené na hry zpravidla rozlišují výnosy z prodeje virtuálního zboží po dobu nejlepšího odhadu životnosti (1) virtuálního zboží, (2) hráče (tj. během období, kdy se očekává, že bude hráč hru hrát) nebo (3) hry. •• Účetní jednotka se nemůže obejít bez investice do zdrojů a technologie, aby získala informace, které potřebuje k podpoře účetní politiky vykazování výnosů pro virtuální zboží a měnu. •• Kvůli častému zapojení externích prodejců virtuálního zboží a měny musí účetní jednotka pečlivě zvažovat všechny relevantní skutečnosti a okolnosti, když určuje, zda vykazovat výnosy netto způsobem (jako zmocněnec/agent), nebo brutto způsobem (jako zmocnitel/principal).

Obecné informace Účetní standardy se Online hry jsou jednou z nejrychleji se konkrétně nezabývají rozvíjejících oblastí na dnešním herním trhu, vykazováním výnosů které vedou k vytvoření různých médií, z mikrotransakcí jejichž prostřednictvím může stále více lidí v modelu freemium, získat přístup k online hrám a bez problémů a to z velké části proto, v reálném čase komunikovat s jinými herními že tyto transakce přednadšenci. Vývojáři a provozovatelé online her stavují nové a rychle se (pro účely tohoto článku souhrnně označoměnící výsledky vývoje vaní jako „herní účetní jednotky“1) se posunují v odvětví. od obchodního modelu vycházejícího z předplatného nebo placeného přístupu k modelu freemium, z nějž se rychle stává lukrativní a oblíbený prostředek pro ovládnutí podstatného tržního podílu v rámci komunity online her. Na základě modelu freemium získávají hráči bezplatně (nebo za nominální poplatek) přístup k online hrám herních účetních jednotek a výnosy se získávají především z mikrotransakcí zahrnujících prodej virtuálního zboží a služeb („virtuální zboží“). Virtuální zboží představuje nefyzické objekty, které rozšiřují herní zkušenosti hráčů nebo jejich schopnost pokročit ve hře a mohou mít různou formu (např. položky, jako je oblečení, vybavení, zbraně, rychlost, energie nebo zdraví). Některé z těchto druhů virtuálního zboží spotřebovává hráč během specifikovaného období nebo počtu použití, jiné přinášejí trvalejší užitek. Virtuální zboží je možné zakoupit pomocí skutečné měny nebo virtuální měny herní účetní jednotky. Tuto virtuální měnu lze koupit přímo od herní účetní jednotky, získat hraním hry nebo koupit či získat od třetích stran (např. na základě marketingových pobídek nebo jako dárky od přátel ze sociálních sítí).

1 Vývojáři vytvářejí a produkují online freemium hry i virtuální zboží prodávané v těchto hrách. Vývojáři obecně provádějí distribuci pomocí své vlastní webové stránky i na online a mobilních technologických platformách třetích stran, které zpravidla vývojářům účtují poplatek za zpracování platby za každou zpracovanou mikrotransakci.

pokračování na další straně

08

US GAAP Účetní standardy se konkrétně nezabývají vykazováním výnosů z mikrotransakcí na základě modelu freemium, a to především proto, že tyto transakce představují nové a rychle se měnící výsledky vývoje v daném oboru. Při určování účetních politik pro prodej virtuálního zboží herní účetní jednotky zvažují povahu virtuálního zboží a celkovou hru, postupy v odvětví, názory regulátora a další obecné účetní pokyny. Klíčové účetní otázky Níže uvedené kapitoly pojednávají o určitých transakcích v rámci freemium nebo jiného herního modelu, o účetních pokynech pro tyto transakce a různých přístupech, které účastníci odvětví používají při vykazování výnosů. Zabývají se také vznikajícími problémy, jimž jsou účetní jednotky vystaveny při určování účetních pravidel a postupů, které budou na tyto transakce aplikovat. Účetní jednotky by měly posoudit veškeré zdroje pokynů uvedené v tomto dokumentu, a pokud to bude nutné, zapojit do procesu aplikace vhodných pokynů své účetní poradce.

S ohledem na chybějící konkrétní pokyny k těmto transakcím a jedinečnou povahu každého prodaného virtuálního zboží existuje riziko, že účetní jednotky vytvoří za těchto podmínek různé účetní postupy pro vykazování výnosů, které mohou být v rozporu s názory SEC.

Stávající pokyny V minulosti mnoho herních účetních jednotek používalo pokyny obsažené v ASC 985-605 při vykazování výnosů z vývoje a prodeje počítačových her, které historicky zahrnovaly prodej herního softwaru na některé formě vyměnitelného média, jako je kompaktní disk. S nástupem online her a konkrétně herního modelu freemium nemusí být ASC 985-605 v určitých případech použitelný, protože hráči obecně získávají přístup k softwarovému prostředí v rámci hostingu, nikoli licenci k softwaru během doby hostingu. Proto se herní účetní jednotky při vytváření účetních pravidel pro tuto oblast obracejí k ASC 605 a SAB tématu 13.A (kodifikovaném v ASC 605-10-S99-1). SAB téma 13.A uvádí, že výnosy by neměly být vykazovány, pokud: •• neexistují přesvědčivé důkazy o ujednání, •• nedošlo k dodání nebo poskytnutí služeb, •• prodejcova cena pro kupujícího není fixní nebo určitelná, •• není přiměřeně zajištěna inkasovatelnost.

V okamžiku prodeje jsou u mnoha mikrotransakcí splněna tři ze čtyř kritérií v SAB tématu 13.A. Podmínky, které musí hráči akceptovat, obvykle slouží jako důkaz existence ujednání, cena virtuálního zboží je při koupi zpravidla fixní a inkasovatelnost je zpravidla přiměřeně zajištěna, jelikož jsou v okamžiku koupě často vyžadovány platby předem. Může však být složité určit, kdy „došlo k dodávce nebo poskytnutí služby“ v případě virtuálního zboží, zejména proto, že struktura, životnost a použití virtuálního zboží se mohou v jednotlivých hrách významně lišit. S ohledem na posouzení dodávek považují pracovníci SEC prodej virtuálního zboží spíše za službu než za prodej skutečného zboží. Protože mnoho virtuálního zboží má trvalý přínos, účetní jednotky vytvářejí účetní pravidla a postupy pro vykazování výnosů, neboť tyto přínosy jsou spotřebovávány v čase (jako služba), nikoli v časovém okamžiku (jako prodej zboží). S ohledem na chybějící konkrétní pokyny k těmto transakcím a jedinečné povaze každého prodaného virtuálního zboží účetní jednotky riskují, že za těchto okolností vytvoří různé účetní postupy pro vykazování výnosů, které mohou být v rozporu s názory SEC. Ačkoli se tento článek zaměřuje na otázky spojené se sestavováním účetních postupů pro ujednání, která jsou za hranicí pokynů pro vykazování výnosů ze softwaru v ASC 985-605, určitá ujednání se přece jen mohou ASC 985-605 řídit a být tak předmětem odlišného účetního zachycení. V poslední době se herní účetní jednotky zaměřily na mobilní trh a vytvářejí herní aplikace pro použití v mobilních zařízeních, jako jsou chytré telefony. Aby bylo možné řadu z těchto her hrát, musí si hráči zdarma nebo za nominální poplatek stáhnout základní verzi aplikace. Pak se mohou v rámci hry připojit k obchodu a koupit virtuální zboží, jako jsou prémiové verze hry nebo položky, které rozšiřují jejich herní zkušenosti (např. další schopnosti nebo výzbroj). Některé z těchto herních aplikací hráčům umožňují hrát hry na mobilních přístrojích offline. Za takových podmínek může účetní jednotka zvažovat, zda softwarová aplikace poskytnutá hráči patří do rozsahu pokynů pro vykazování výnosů ze softwaru obsažených v ASC 985-605, protože hráč může mít licenci k softwaru. Účetní jednotka pak musí posoudit všechny skutečnosti a okolnosti spojené s ujednáním, když zvažuje, které standardy použije.

Vytváření účetních pravidel a postupů Při vytváření vhodné účetní politiky pro prodej virtuálního zboží herní účetní jednotky obecně používají k vykazování výnosů jednu ze tří metod (viz níže) v závislosti na skutečnostech a okolnostech spojených s ujednáním s hráčem a povahou prodávaného virtuálního zboží. Rozhodnutí o tom, kterou metodu použít, by mělo vycházet z toho, jak hráč virtuální zboží spotřebovává a jak je definováno plnění; účetní jednotky by měly také zvažovat dostupnost informací o tom, jak je virtuální zboží spotřebováváno, aby posoudily svou schopnost tyto metody aplikovat. Ačkoli jim může pomoci využití databázových nástrojů, může se stát, že je třeba provést další investice do prostředků pro vyhledávání a udržování nezbytných informací. Toto specifikum může ovlivnit určení vhodné účetní politiky a je dále popsáno v diskusi o jednotlivých metodách. Metody vykazování výnosů při prodeji virtuálního zboží Účetní jednotky působící ve freemium herním odvětví běžně používají k vykazování výnosů Za plnění je spojených s prodejem virtuálního zboží tři níže považováno virtuální uvedené metody. zboží, přičemž vykázání výnosů 1. Životnost virtuálního zboží odráží spotřebování V případě této metody se výnosy z prodeje virtuálního zboží virtuálního zboží vykazují během období, hráčem. v němž se očekává, že hráč bude mít možnost přístupu k benefitům obsaženým v nakupovaném virtuálním zboží a bude je spotřebovávat (tj. plnění představuje virtuální zboží, kdy vykázání výnosů odráží spotřebování virtuálního zboží hráčem). Tato metoda se používá, pokud je virtuální zboží považováno za samostatné plnění v rámci ujednání, jelikož poskytuje hráči konkrétní benefit, který může být spotřebován v určitý moment nebo během konkrétního období nebo počtu využití (tato období se liší od životnosti hráče nebo hry samotné). Podle této metody se výnosy vykazují během odhadované životnosti virtuálního zboží (obecně na lineárním základě, pokud jiná systematická a racionální základna neodráží spotřebování virtuálního zboží lépe), a to za předpokladu, že účetní jednotka dokáže přiměřeně odhadnout životnost virtuálního zboží. Za určitých okolností může být virtuální zboží spotřebováno okamžitě při (nebo krátce po) dodání hráči (tj. může být hráčem použito okamžitě a neposkytovat žádná další vylepšení), což potenciálně znamená vykázání souvisejících výnosů při doručení nebo krátce po něm. Účetní jednotka však bude muset pečlivě zvážit konkrétní skutečnosti a okolnosti, než k takovému závěru dospěje. pokračování na další straně

09

US GAAP Jednou z problematických otázek při použití této metody je shromažďování a udržování dat nezbytných pro určení nebo přiměřený odhad2 životnosti virtuálního zboží (tj. doby, kdy je virtuální zboží jednotlivými hráči spotřebováváno). S ohledem na samotný objem a průběžně se vyvíjející vlastnosti virtuálního zboží může být složité vysledovat různé chování širokého spektra hráčů (nemluvě o tom, že některé virtuální zboží může být obchodováno na sekundárních trzích). Pro sledování natolik podrobných informací může účetní jednotka potřebovat sofistikované systémy a významný čas pro uchování, zpracování a analýzu souvisejících údajů. Některé herní účetní jednotky proto docházejí k závěru, že ačkoli by mohly uplatňovat účetní politiku pro vykazování výnosů během životnosti virtuálního zboží, tato metoda není vhodná, protože nemají dost informací k tomu, aby určily nebo přiměřeně odhadly životnost virtuálního zboží. Některé herní účetní jednotky tedy mohou uvažovat o vykazování výnosů v období, kdy se očekává, že bude hráč hru hrát, nebo po dobu životnosti hry, protože tento postup by přinejmenším znamenal časové rozlišení výnosů v období, které je delší než životnost virtuálního zboží. Existence dostatečně spolehlivých historických údajů může ovlivnit stanovení vhodné účetní politiky, protože účetní jednotka může mít povinnost vykazovat výnosy v průběhu životnosti hráče nebo hry, kdy životnost virtuálního zboží nemůže být určena nebo přiměřeně odhadnuta. Skutečnost, že účetní jednotka nemá systémy a procesy ke sledování dostupných informací, by sama o sobě neměla diktovat účetní politiku účetní jednotky. Pokud účetní jednotka stanoví, že nejvhodnější metoda pro rozlišení výnosů je během životnosti virtuálního zboží, bude muset vynaložit přiměřené úsilí k vytvoření systémů a procesů pro sledování nezbytných informací, které tuto politiku podpoří. Účetní jednotka by měla použít jinou metodu pouze v případě, že jí dostupné informace neumožňují stanovit nebo přiměřeně odhadnout životnost virtuálního zboží.

Příklad Účetní jednotka A zavádí na trh akční tenisovou hru v rámci modelu hosted freemium. Pro zlepšení herního zážitku hráčů vytvoří účetní jednotka A dvě „super-výživné látky“, které lze koupit pro zvýšení výkonnosti hráčovy postavy. První výživná látka „Lobpro“ dává hráčově postavě dodatečnou sílu a rychlost na jeden zápas, kterého se hráč účastní. Druhá látka „Ace“ obdaří postavu větší silou a rychlostí po dobu trvání turnaje, který může být tvořen několika zápasy. Ceny obou výživných látek se značně liší s ohledem na rozdíly mezi přínosy. Obě výživné látky jsou dostupné pro jednorázové použití. Na základě historických údajů hráči zpravidla dokončí zápas za méně než jeden den, zatímco turnaje mohou trvat několik dní. Za těchto okolností může účetní jednotka A vykazovat výnosy spojené s látkou Lobpro po období, během něhož hráč dokončí zápas. Jelikož údaje naznačují, že zápas zpravidla trvá méně než jeden den, účetní jednotka A vykáže výnosy během tohoto období a začne je vykazovat v okamžiku, kdy zápas zahrnující použití látky Lobpro začne. Podobně je možné vykázat výnosy spojené s koupí látky Ace v období účasti hráče na turnaji. Protože se období, kdy se hráči účastní turnaje, mohou lišit, může být složité určit správnou dobu, po které je třeba rozlišit související výnosy. Účetní jednotka A bude potřebovat dostatečné historické informace ohledně typické doby turnaje (potenciálně podle typu hráče), aby mohla odhadnout způsob spotřebování virtuálního zboží, a tedy způsob vykazování výnosů. Tyto odhady bude třeba zvažovat periodicky, aby bylo možné zajistit, že vzorec spotřeby je stále správný.

2. Životnost hráče Podle této metody se výnosy vykazují na systematickém a racionálním základě v období, během něhož bude hráč podle očekávání pokračovat v hraní hry. Tato metoda se zpravidla používá, když herní účetní jednotka považuje hráčovu celkovou herní zkušenost za konečné plnění v rámci ujednání a k dodání přínosů obsažených ve virtuální měně nebo zboží tedy dochází v období, kdy hráč pokračuje v hraní hry. Tato metoda je správná také v případě, kdy se virtuální zboží považuje za plnění a poskytuje hráči trvalý přínos, který je spotřebováván po dobu životnosti hráče, nebo kdy životnost virtuálního zboží nelze přiměřeně odhadnout. Stejně jako u vykazování výnosů během životnosti virtuálního zboží může být pro účetní jednotky náročné shromažďovat a udržovat data, která potřebují pro přiměřený odhad životnosti každého hráče. Některé herní účetní jednotky mohou být schopné určit odhadovanou životnost u všech hráčů, pokud je soubor hráčů relativně homogenní (tj. každý hráč se chová podobně jako ostatní). Jiné účetní jednotky budou muset rozdělit populaci hráčů na základě podobných vlastností (např. hráči, kteří kupují virtuální zboží, a hráči, kteří tak nečiní) nebo seskupovat hráče podle úrovně činnosti v rámci hry, aby mohly odhadnout životnost každého odlišného souboru hráčů. Vhodná úroveň rozdělení a základ pro vykázání výnosů (lineární nebo některá jiná reprezentativnější systematická a racionální metoda) bude záviset na míře podobnosti chování hráčů. Jak jsme již uvedli, může se stát, že účetní jednotky budou muset při použití této metody sledovat podrobné informace o úrovni hráčů. Některé herní účetní jednotky proto dojdou k závěru, že ačkoli by mohly vykazovat výnosy po dobu životnosti hráče, tato metoda nebude vhodná, protože nebudou mít dostatek informací, aby určily nebo přiměřeně odhadly příslušnou životnost. Účetní jednotky mohou zvažovat vykázání výnosů během životnosti hry, jelikož tento přístup přinejmenším zajistí časové rozlišení výnosů v delším období, než je životnost hráče.

Účetní jednotky mohou také zvažovat, zda existuje dostatečná historie spotřebního vzorce nově zaváděného virtuálního zboží, která poslouží jako doložení přiměřeného odhadu životnosti.

2

pokračování na další straně

10

US GAAP 3. Životnost hry Herní účetní jednotky Podle této metody se výnosy vykazují po dobu musí určit, zda je odhadované životnosti hry samotné, což je plněním v rámci obecně nejdelší doba, kdy může vykazování ujednání virtuální zboží probíhat. Tato metoda je vhodná, pokud účetní nebo hráčova celková jednota není schopna určit nebo přiměřeně herní zkušenost. odhadnout hráčovu životnost a za konečné plnění v rámci ujednání je považována hráčova celková herní zkušenost. Podobně může být rovněž vhodné tuto metodu použít, pokud je za plnění považováno virtuální zboží, ale životnost virtuálního zboží nebo hráče nelze přiměřeně odhadnout. Tato metoda je zejména relevantní v případě, kdy se hráčům povoluje obchodovat s virtuálním zbožím a měnou a převádět je mezi sebou, což znemožňuje určení životnosti virtuálního zboží nebo hráče. Životnost hry může být spojena s různými faktory, jako je změna základního zdrojového kódu hry nebo počet hráčů, kteří se hry stále účastní. Účetní jednotka používající takové údaje při odhadování životnosti hry by měla sledovat změny těchto údajů a aktualizovat odhad životnosti hry ke každému účetnímu období.

Příklad Hráč B hraje hru vytvořenou společností D. V rámci hry může hráč B kupovat řadu virtuálního zboží, jako je oblečení nebo zbraně. Hráč B také může toto zboží prodávat nebo s ním obchodovat na sekundárním trhu, který zajištuje třetí strana. Společnost D původně určí, že bude vykazovat výnosy během životnosti virtuálního zboží, ale poté dojde k závěru, že nemůže spolehlivě odhadnout životnost každého virtuálního zboží, protože každé zboží spotřebovává více hráčů s odlišným chováním. Společnost D není schopna spolehlivě odhadnout životnost hráče. Společnost D proto dojde k závěru, že bude nejvhodnější rozlišovat výnosy spojené s koupí každého virtuálního zboží během odhadované životnosti hry.

Problematické otázky a další zvažované aspekty Určování plnění a počátek vykazování výnosů Jak jsme uvedli výše, herní účetní jednotky potřebují určit, zda je plněním v rámci ujednání virtuální zboží, nebo hráčova celková herní zkušenost. Protože toto rozhodnutí ovlivní určení vhodné účetní politiky, je třeba pečlivě zvážit povahu veškerého prodávaného virtuálního zboží i další příslušné faktory a okolnosti. Pokud se za plnění v rámci ujednání považuje virtuální zboží, vykázání výnosů začne v okamžiku, kdy hráč začne virtuální zboží spotřebovávat. Pokud je však za plnění považována celková herní zkušenost, vykazování výnosů může začít, jakmile hráč koupí virtuální měnu (nebo přímo koupí virtuální zboží). To odpovídá pohledu, že jakmile hráči koupí virtuální měnu (nebo přímo koupí virtuální zboží), mají přístup k virtuálnímu zboží, které může zlepšit jejich herní zkušenost. Jakmile účetní jednotka určí, že konečným plněním v rámci ujednání je celková herní zkušenost a začne vykazovat výnosy na tomto základě, účetní jednotka obecně nebude moci svou politiku měnit za jinou. Bude tak činit, dokud nedojde ke změně skutečností a okolností, které vedly k závěru, že plněním je celková herní zkušenost. Dostupnost sekundárních trhů Některé herní účetní jednotky povolují další prodej virtuálního zboží, měny nebo jejich jiný převod mezi hráči (ačkoli mnoho herních účetních jednotek tuto praxi zakazuje). Tyto prodeje mohou podporovat herní účetní jednotky samy nebo prodejci - třetí strany. Jsou-li výnosy rozlišovány během životnosti virtuálního zboží, existence sekundárních trhů může ovlivnit schopnost herní účetní jednotky určit nebo odhadnout období, kdy jsou spotřebovávány přínosy virtuálního zboží, protože tyto přínosy mohou trvat déle než přínosy spotřebovávané původním kupujícím. Podobně může být určování životnosti hráče ovlivněno jeho schopností obchodovat s virtuálním zbožím a měnou na otevřeném trhu, protože tato schopnost může změnit dobu, kdy hráč pokračuje v hraní hry. Při vytváření vhodné politiky vykazování výnosů by měly herní účetní jednotky zvážit možnost, že přínosy virtuální měny a virtuálního zboží mohou být spotřebovávány několika hráči. Tento faktor představuje další komplikaci pro herní účetní jednotku, má-li být schopná získávat dostatečné historické informace, které tuto účetní politiku podpoří; herní účetní jednotky budou muset tento faktor zohlednit ve stávajících postupech použitých pro shromažďování údajů.

Virtuální měna a nedočerpání Hráči často používají vlastní virtuální měnu herní účetní jednotky k nákupu virtuálního zboží. Tato virtuální měna je obecně v poměru k částce hotovosti použité pro její nákup. Např. za 1 USD je možné koupit 10 kreditů ve virtuální měně, které lze následně použít k nákupu různého virtuálního zboží (účetní jednotky také hráčům někdy nabízejí množstevní slevy, např. 60 měnových kreditů za 5 USD). Jak jsme uvedli výše, je-li za plnění považováno virtuální zboží (nikoli herní zkušenost), je správné vykázat výnosy při prodeji kreditů virtuální měny, protože účetní jednotka je stále povinna dodat virtuální zboží, které hráč nakonec koupí. Někdy však hráči nakonec nevyužijí všechny dostupné kredity virtuální měny (což se často označuje jako nedočerpání („breakage“). K vykázání takového nedočerpání účetní jednotky často používají následující dva přístupy: 1. Nedočerpání se určuje na základě dostupné virtuální měny každého hráče a vykazuje se, je-li herní účetní jednotka právně zproštěna závazku vůči hráči (např. měnové jednotky vyprší nebo je pravděpodobnost virtuální směny za zboží nepatrná). 2. Nedočerpání se vykáže v celé populaci virtuální měny, pokud je měna považována za homogenní. Takové nedočerpání se vykazuje v poměru ke vzorci vykazování částek vyměněných za virtuální zboží, pokud je šance na výměnu určité částky virtuální měny považována za nepatrnou. Podle tohoto přístupu se vykáže odhadovaná hodnota virtuální měny, u níž se očekává, že nebude využita v rámci velkého homogenního souboru virtuální měny prodané během určitého období, v poměru ke skutečným směnám za virtuální zboží (tj. jako se vykazují související výnosy za virtuální zboží). Pro správné vykázání výnosů z nedočerpání podle této metody musí být účetní jednotky schopné objektivně určit částku vyplývající z nedočerpání a období pro rozlišování výnosů, včetně politiky, jíž se takové rozlišování řídí. V každém případě je třeba odhad částky nedočerpání a doby, kdy ho je třeba vykázat, podpořit dostatečnými historickými údaji, které jsou reprezentativní pro budoucí výsledky a zásadně se neliší od skutečných výsledků.

pokračování na další straně

11

US GAAP Úvahy o účtování částek v hrubé nebo čisté výši Třetí strany, jako jsou internetové stránky sociálních sítí a mobilní platformy, jsou často nedílnou součástí online herního obchodního modelu, protože poskytují herním účetním jednotkám přístup k široké bázi potenciálních hráčů. Tyto třetí strany zpravidla zpracovávají platby za prodej virtuální měny nebo zboží herními účetními jednotkami. Tyto třetí strany účtují herním účetním jednotkám poplatek za zpracování těchto mikrotransakcí, který se obvykle vypočítává jako dané procento z hodnoty transakce provedené na sociální nebo mobilní platformě. Například internetová stránka sociálních sítí si může ponechat 30 centů z každého dolaru zaplaceného za produkty a služby herní účetní jednotky, k nimž je získán přístup pomocí internetové stránky sociálních sítí. Za těchto okolností musí účetní jednotka určit, zda je v transakci zmocnitelem (principal) Účetní jednotka musí nebo zmocněncem (agent), aby mohla správně určit, zda je v transakci vykázat výnosy z transakce na hrubém nebo zmocnitelem (principal) čistém základě. nebo zmocněncem (agent), aby mohla Jelikož účetní jednotka musí používat úsudek, správně vykázat výnosy aby určila, zda je zmocnitelem nebo zmocz transakce na hrubém něncem, tato oblast je podrobována přísnému nebo čistém základě. zkoumání. Jak je popsáno v ASC 605-45, účetní jednotka by měla při určování vhodnosti vykazování v hrubých nebo čistých částkách zvážit určité faktory, včetně mj. toho, zda (1) je v ujednání primární zavázanou stranou, (2) je zapojena do určení specifikací pro virtuální produkty, (3) nese riziko s držením zásob a (4) má volnost při stanovování ceny. Ačkoli účetní jednotka bude muset všechny tato faktory zvážit, ASC 605-45 uvádí, že určování primární zavázané strany a jednotky, která nese riziko s držením zásob, jsou silnými ukazateli při hodnocení, zda je účetní jednotka zmocněncem nebo zmocnitelem, a tedy i zda použít údaje v hrubé nebo čisté výši. (Tyto faktory jsou proto potenciálně důležitější než ostatní, ačkoli posouzení rizika zásob není většinou v tomto odvětví relevantní.) Tento pohled odpovídá našemu chápání názoru pracovníků SEC.

Při hodnocení ujednání podle ASC 605-45 se obvykle herní účetní jednotka považuje při transakci za zmocnitele. Výnosy by se proto vykazovaly brutto v částkách zaplacených hráči a rozdíl mezi vykázanou částkou a skutečným přijatým protiplněním by se vykázal jako náklad hrazený zmocněnci v rámci transakce. Za určitých okolností může být pro herní účetní jednotku složité získat dostatečné informace o protiplnění přijatém od hráče pro vykázání výnosů na hrubém základě. V takovém případě může být přijatelné alternativní vykazování (např. na základě protiplnění přijatého od zmocněnce). Před použitím alternativního přístupu k vykazování by se účetní jednotky měly poradit s účetními poradci.

Příklad Účetní jednotka X, provozovatel internetové stránky sociálních médií, zpracovává platby za mikrotransakce zahrnující prodej virtuální měny specifické pro freemium hru účetní jednotky Y. Účetní jednotka Y získává fixní částku od účetní jednoty X za každou jednotku virtuální měny prodané na webové stránce X. Y také nese plnou odpovědnost za výměnu virtuální měny a poskytování celkové herní zkušenosti a bude považována za primární zavázanou stranu v ujednání. Po zvážení dalších ukazatelů a požadavků ASC 605-45 dojde účetní jednotka Y k závěru, že je v prodejní transakci s hráčem zmocnitelem, a musí proto vykazovat výnosy z transakce na hrubém základě. To znamená, že pokud jsou informace dostupné, výnosy by byly v účetní závěrce účetní jednotky Y vykázány na základě hrubé částky uhrazené hráči účetní jednotce X a rozdíl mezi touto částkou a přijatým protiplněním od účetní jednotky X by byl vykázán jako náklad hrazený zmocněnci v transakci (X). I za předpokladu, že má účetní jednotka Y přístup k nezbytným informacím, aby mohla tímto způsobem vykazovat, mohou vzniknout různé problémy vyplývající z hlediska interních kontrol, protože Y bude muset ověřit úplnost a přesnost částky, kterou X obdržela, zejména z toho důvodu, že tato částka bude vykázána v jejích výnosech.

O určení vykazování v hrubých nebo čistých částkách se v odvětví freemium her velmi diskutuje vzhledem k subjektivní povaze rozhodnutí, složitosti a faktorům zahrnutým do vykazování výnosů na hrubém základě. Herní účetní jednotky budou muset při určování vhodného zveřejňování a vykazování výnosů v těchto ujednáních zvažovat všechny faktory a okolnosti. Při hodnocení identifikace hlavní odpovědné strany musí účetní jednotka posoudit, zda je odpovědná za plnění závazku vůči hráči, včetně zajištění akceptace virtuálního zboží, které hráč kupuje. Prohlášení herních účetních jednotek během marketingu hry a jejího virtuálního zboží společně s podmínkami hry mohou sloužit jako důkaz, zda je herní účetní jednotka nebo třetí strana odpovědná za plnění závazků vůči hráči. Další faktory, jako je identifikace účetní jednotky, která se zabývá řešením sporů nebo dotazů hráčů (ať jde o technickou stránku nebo účetnictví), může představovat další důkazy o tom, kdo je hlavní odpovědná strana. Dopad ochranných podmínek Podmínky mnoha freemium her stanovují, že poté, co hráč získá přístup k zakoupené virtuální měně nebo zboží, nemá herní účetní jednotka žádné další závazky vůči hráči, včetně poskytování náhrad za nákupy, i když je přístup hráče k virtuální měně nebo zboží ztížen nebo zamezen. Často vyvstává otázka, zda tyto podmínky ovlivňují vykazování výnosů spojené s prodejem virtuálního zboží. Takové ochranné podmínky jsou v mnoha odvětvích běžné a obecně se uplatňují jako pojistka proti masovým náhradám škod v případě, že nastanou okolnosti mimo jejich kontrolu. Jelikož však účetní jednotky obecně působí s předpokladem nepřetržitého trvání a jsou ekonomicky nuceny pokračovat v poskytování přístupu hráčům ke koupenému virtuálnímu zboží nebo možnosti používat virtuální měnu, tyto podmínky obecně nezpůsobí zrychlení při vykazování výnosů.

pokračování na další straně

12

US GAAP Bezplatné a zlevněné virtuální zboží Herní účetní jednotky příležitostně poskytují hráčům bezplatné nebo zlevněné virtuální zboží nebo měnu, aby je nalákaly k pokračování ve hře nebo povzbudili k nákupu dalšího virtuálního zboží nebo měny. Takové nabídky mohou mít různou formu, např.: •• poskytnutí bezplatného virtuálního zboží a měny hráčům pokaždé, kdy přistoupí ke hře, nebo v pravidelně stanovených intervalech,

Bezplatné zboží a služby mohou přinést další otázky s ohledem na stávající postupy shromažďování dat herních účetních jednotek.

•• rozesílání slevových poukázek zdarma, které lze použít při nákupu virtuálního zboží, •• nabídka bezplatného nebo zlevněného virtuálního zboží jako součást existujícího prodeje virtuálního zboží herní účetní jednotky nebo jako součást nákupu zboží či služeb třetí strany, s níž může být herní účetní jednotka spřízněna.

13

ASC 605-50 poskytuje pokyny k účtování o peněžních pobídkách nebo bezplatných či zlevněných produktech poskytovaných zákazníkovi, včetně toho, kdy je třeba takové položky charakterizovat jako náklady, nebo jako snížení výnosů. Zároveň uvádí, že stávající prodejní transakce zahrnující bezplatné nebo zlevněné zboží nebo služby, které zákazník může využít do určitého budoucího data bez realizování další směnné transakce, by tvořily ujednání o více složkách (a účtovaly by se podle ASC 605-25). Herní účetní jednotky nabízející takové pobídky by musely zvážit pokyny uvedené v ASC 605-25 a vhodně alokovat přijaté protiplnění na každou složku transakce (tj. originální zboží nebo služby a jakékoli bezplatné nebo zlevněné zboží nebo služby). Bezplatné zboží nebo služby mohou přinést další otázky s ohledem na stávající postupy shromažďování dat herních účetních jednotek. Zejména musí herní účetní jednotky rozlišovat mezi virtuálním zbožím nebo měnou poskytnutými zdarma nebo se slevou a zbožím nebo měnou poskytnutými za plnou hodnotu, aby stanovily správnou politiku vykazování výnosů.

Úvahy do budoucna FASB a IASB v současné době dokončují nový standard vykazování výnosů, který přinese sblížení mezi IFRS a US GAAP. Tento nový standard by měl být vydán během léta 2013 a měl by být účinný pro účetní období (fiskální nebo mezitímní) začínající po 15. prosinci 2016 v případě společností s veřejně obchodovanými podíly. Společnosti, jejichž podíly se veřejně neobchodují, mají možnost standard použít ve stejnou dobu nebo přijetí odložit o další rok. Herní účetní jednotky by tedy měly zvážit stávající účetní postupy pro online hry, aby zajistily soulad s novým standardem. Herní účetní jednotky, které vykazují své výsledky dle US GAAP a v současné době vytvářejí postupy pro vykazování výnosů pro online hry a prodej virtuální měny a zboží, by se měly seznámit s požadavky revidovaného standardu, aby se vyhnuly případným dalším změnám účetních postupů sladěním stávajících účetních postupů s postupy uvedenými v revidovaném standardu v míře, jakou stávající standardy umožňují.

V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví Stanislav Staněk: Anna Bezděková

IFRS a US GAAP [email protected] [email protected]

Martin Tesař: Soňa Plachá: Michal Černý

[email protected] [email protected] [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz

Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2013 Deloitte Česká republika