Kdo vám pomůže zvládnout stres?
Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví
••Interpretace Národní účetní rady v roce 2011
04
březen 2012, Deloitte Česká republika
IFRS
••Rada IASB vydává úpravu standardu IFRS 1 o státních půjčkách ••Stav schvalování IFRS v Evropské unii ••Okénko IFRS praktika
07
US GAAP
••US GAAP a IFRS jsou si opět blíž – tentokrát v požadavcích na oceňování reálnou hodnotou a související zveřejňování informací
České účetnictví
Interpretace Národní účetní rady v roce 2011 Co je Národní účetní rada Národní účetní rada je nezávislá odborná instituce pro podporu odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Jejími členy jsou zástupci významných profesních organizací a akademické půdy. Hlavním posláním je spolupráce s ministerstvem financí, dalšími vládními, zákonodárnými a ostatními institucemi při tvorbě legislativy a souvisejících norem se zaměřením na oblast účetnictví, dále tvorba, aktualizace, vydávání a distribuce českých účetních standardů a dalších souvisejících metodik a v neposlední řadě též spolupráce při rozvoji účetních profesí. Interpretace Národní účetní rady Předmětem jednotlivých Interpretací je vyjádření odborného názoru na praktickou aplikaci českých účetních pravidel. Interpretace nejsou právně závazné. Jejich cílem je přispívat k formulaci optimálních a jednotných postupů v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví. Zabývají se především otázkami, které nejsou českými účetními předpisy řešeny nebo jsou řešeny nedostatečně a oblastmi, které jsou v účetní praxi řešeny nejednotně. Jak uvádí Národní účetní rada na svých stránkách www.nur.cz, cílem Interpretací je zdokonalování aplikace českých účetních předpisů tak, aby: a) účetní závěrky sestavené podle českých účetních předpisů podávaly co nejlépe věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky; b) účetní závěrky sestavené podle českých účetních předpisů byly srovnatelné a všeobecně přijímané externími uživateli účetních závěrek a aby jim poskytovaly kvalitní informace pro ekonomická rozhodování;
02
c) při aplikaci českých účetních předpisů bylo dosaženo v účelné míře žádoucí harmonizace s mezinárodně uznávanými účetními principy, pravidly a zvyklostmi; d) Interpretace byly přínosem pro práci auditorů a ostatních odborníků a institucí zabývajících se oblastmi, které jsou předmětem Interpretací. Přehled dosud schválených interpretací I-1 Přechodné rozdíly při výchozím uznání aktiv I-2 Přechodné rozdíly při přeměnách a vkladech I-3 Rezerva na splatnou daň I-4 Odložená daň z přechodných rozdílů při ocenění majetkových účastí metodou ekvivalence I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dl. majetku I-7 Komisionářské smlouvy I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku I-9 Odložená daň-první vykázání I-10 Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele I-11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů I-12 Faktoring I-13 Účtování související s paušálními náhradami odpovědnosti za kvalitu dodávek I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace I-15 Zúčtování nevyplacených přiznaných podílů na zisku I-16 Účtování úplatně nabytého samostatného věcného břemene I-17 Pobídky v nájemních vztazích I-18 Dohadné položky v cizí měně I-19 Zúčtování závazků vzniklých z rozdělení vlastního kapitálu I-20 Účetní zachycení podmíněných investičních výdajů I-21 Odpis cizoměnové pohledávky a závazku I-22 Dotace v cizí měně I-23 Oceňování nabyté cizoměnové pohledávky
Popis interpretací schválených v roce 2011 I-21 Odpis cizoměnové pohledávky a závazku Tato interpretace se zabývá následujícími otázkami souvisejícími s odpisem pohledávky nebo závazku v cizí měně: a) Kdy v případě odpisu cizoměnové pohledávky dochází k okamžiku uskutečnění účetního případu? b) Jakým kurzem má být odpis cizoměnové pohledávky zaúčtován? c) Vzniká při tomto postupu kurzový rozdíl? d) Postupuje se analogicky u odpisu cizoměnového závazku? Jako cizoměnovou označujeme takovou pohledávku, která je vyjádřena v cizí měně, ve které má být zaplacena. Pokud účetní jednotka rozhodne o odpisu pohledávky, je dnem uskutečnění účetního případu datum, kdy vedení společnosti o odpisu rozhodlo. Kurz k tomuto datu účetní jednotka použije v souladu se svým vnitřním předpisem a zaúčtuje vzniklý kurzový rozdíl. Analogický postup se použije při odpisu cizoměnových závazků. I-22 Dotace v cizí měně Účetní jednotky mohou v některých případech obdržet dotaci v cizí měně, například z fondů EU. Interpretace se zabývá následujícími otázkami, které specificky souvisí s účtováním dotace v cizí měně: a) zda po přijetí dotace, kdy byla přijata nárokovaná výše cizí měny, avšak po přepočtu novým kurzem v jiné korunové výši, vzniká kurzový rozdíl, b) jak účtovat případ, kdy byla dotace přijata v jiné než nárokované výši, c) jak účtovat případné vrácení dotace při nedodržení stanovených podmínek nebo při jejím nečerpání a zda při tom vzniká kurzový rozdíl. pokračování na další straně
České účetnictví Dle českých účetních předpisů se o nezpochybnitelném nároku na dotaci účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací. O použití dotace k úhradě nákladů se účtuje na vrub účtu Zúčtování dotací a ve prospěch ostatních provozních nebo finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel. O použití dotace na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažně s účtem Zúčtování dotací účtuje o snížení hodnoty příslušného majetku v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek. Dotace zaúčtovaná na účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací představuje závazek vůči poskytovateli dotace, že bude použita na stanovený účel. Představuje tak zdroj vyjádřený v korunách a korunová hodnota je konečná a nadále se nijak neupravuje o změny kurzu. Oproti tomu pohledávka zaúčtovaná na účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky se chová jako běžná pohledávka v cizí měně, tzn. kurzový rozdíl zde vzniká jak při přepočtu k rozvahovému dni, tak při obdržení dotace. V případě, že účetní jednotka obdrží dotaci v jiné než nárokované výši, doporučuje Národní účetní rada opravit prvotní účtování na novou výši dotace původním kurzem ke dni zaúčtování nároku. Kurzový rozdíl vzniká pouze mezi korunovou hodnotou upraveného nároku a skutečně přijatou korunovou hodnotou. Při povinnosti vrátit dotaci (například při nesplnění podmínek) vzniká závazek vrátit dotaci. V tomto případě účetní jednotka zaúčtuje storno nákladů, případně zvýšení pořizovací ceny majetku, souvztažně s účtem Zúčtování dotací v původní korunové hodnotě. Závazek vůči poskytovateli dotace však již bude přepočten platným aktuálním kurzem. Kurzový rozdíl v takovém případě vznikne na účtě závazků jako rozdíl mezi kurzem při zaúčtování povinnosti vrátit dotaci a kurzem úhrady závazku.
I-23 Oceňování nabyté cizoměnové pohledávky Tato interpretace se zabývá případem, kdy účetní jednotka pořizuje pohledávku vyjádřenou v cizí měně a řeší následující otázky: a) Zda použít k ocenění pořizované pohledávky měnu, za kterou je fakticky pořizováno nebo zda použít k ocenění pořizované pohledávky pouze českou měnu, a to i v případě pokud je pořízena ve měně jmenovité hodnoty, popř. v jiné cizí měně. Anebo zda k ocenění pořizované pohledávky vždy použít měnu, ve které je vyjádřena jmenovitá hodnota pohledávky. b) Jakým způsobem postupovat pro vyjádření vedlejších pořizovacích nákladů, tj. zda je přepočítat do měny, v níž bude oceněna pořízená pohledávka. Pokud je jmenovitá hodnota pohledávky vyjádřena v cizí měně, jedná se o cizoměnovou pohledávku. Účetní jednotka u takové pohledávky účtuje o kurzových rozdílech při přecenění pohledávky k rozvahovému dni a ke dni úhrady. Pro vyjádření kurzového rizika souvisejícího s držením cizoměnové pohledávky je určující ta měna, ve které je vyjádřena nominální hodnota pohledávky, jelikož v této měně bude pohledávka inkasována. Pro zobrazení těchto vlivů je žádoucí vyjádřit ekvivalent celkové pořizovací ceny pohledávky ve měně, ve které je vyjádřena jmenovitá hodnota pohledávky. Je-li pohledávka pořizována za jinou měnu, než ve které je vyjádřena jmenovitá hodnota pohledávky, provede účetní jednotka přepočet měn na měnu jmenovité hodnoty pohledávky. Pro pořizovací cenu pořízené pohledávky použije současně s českou měnou přepočtenou cizí měnu. Přepočet provede u všech položek, které jsou součástí pořizovací ceny, tzn. u všech nákladů souvisejících s pořízením. Celý text Interpretací naleznete na webových stránkách Národní účetní rady – www.nur.cz Zdroj: www.nur.cz
03
IFRS
Rada IASB vydává úpravu standardu IFRS 1 o státních půjčkách Dne 13. března vydala rada IASB dokument Státní půjčky (úpravy standardu IFRS 1). Tato úprava se zabývá tím, jak bude prvouživatel při přechodu na IFRS účtovat o státních půjčkách s nižší než tržní úrokovou mírou. Zároveň přidává výjimku k retrospektivnímu použití IFRS, která poskytuje prvouživatelům stejnou úlevu, jaká byla poskytnuta stávajícím sestavovatelům účetní závěrky podle IFRS, když byl příslušný požadavek začleněn v roce 2008 do standardu IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory. Účetní jednotky musí tyto úpravy použít pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu. Dřívější použití je povoleno.
Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 9. února 2012.
Úpravy
Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čeká k 16. březnu 2012 následujících 15 dokumentů rady IASB:
•• Úpravy standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace (vydáno v prosinci 2010)
Standardy
•• Úpravy standardu IFRS 7 Zveřejňování - zápočet finančních aktiv a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011)
•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) •• IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka (vydáno v květnu 2011) •• IFRS 11 Společná uspořádání (vydáno v květnu 2011) •• IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách (vydáno v květnu 2011) •• IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou (vydáno v květnu 2011) •• IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka (vydáno v květnu 2011) •• IAS 28 (2011) Investice do přidružených podniků a společných podniků (vydáno v květnu 2011) Interpretace •• IFRIC 20 Náklady na odstranění skrývky v produkční fázi povrchového dobývání (vydáno v říjnu 2011)
04
•• Úpravy standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS (vydáno v prosinci 2010)
•• Úpravy standardu IAS 12 Odložená daň: způsob využití podkladových aktiv – úpravy standardu IAS 12 (vydáno v prosinci 2010) •• Úpravy standardu IAS 1 Zveřejňování položek ostatního úplného výsledku (vydáno v červnu 2011) •• Úpravy standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky (vydáno v červnu 2011) •• Úpravy standardu IAS 32 Zápočet finančních aktiv a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011) Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm#endorse.
IFRS
Okénko IFRS praktika Protože se blíží termín, kdy řada společností bude připravovat čtvrtletní mezitímní účetní závěrku, uvádíme tentokrát otázky, které nám pokládají naši klienti v souvislosti se standardem IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví. Výkazy vyžadované od účetních jednotek, které sestavují mezitímní účetní závěrku pololetně Příklad Na základě požadavků standardu IAS 34.20 musí být v mezitímní účetní závěrce účetní jednotky, která vykazuje pololetně a jejíž roční období končí 31. prosince 20X2, zveřejněny následující výkazy (úplné nebo zkrácené):
Výkaz o finanční situaci k
Běžné období
Srovnatelné období
30. červnu 20X2
31. prosinci 20X1
Výkaz(y) zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku (nebo v případě účetních jednotek, které dosud nepřijaly úpravy standardu IAS 1 (novelizovaného v roce 2007) Sestavování a zveřejňování účetní závěrky z června 2011, výkaz úplného výsledku a v relevantním případě samostatnou výsledovku) za šest měsíců končících
30. června 20X2
30. června 20X1
Výkaz změn vlastního kapitálu za 6 měsíců končících
30. června 20X2
30. června 20X1
Výkaz peněžních toků za 6 měsíců končících
30. června 20X2
30. června 20X1
05
Výkazy požadované od účetních jednotek, které sestavují mezitímní účetní závěrku čtvrtletně
Použití nového/upraveného standardu v mezitímní účetní závěrce
Příklad Na základě požadavků standardu IAS 34.20 musí být v pololetní mezitímní účetní závěrce účetní jednotky, která vykazuje čtvrtletně a jejíž roční období končí k 31. prosinci 20X2, zveřejněny následující výkazy (úplné nebo zkrácené):
Situace Společnost X sestavuje účetní závěrku v souladu s IFRS a její roční období končí v prosinci. Sestavuje také mezitímní účetní závěrku čtvrtletně v souladu se standardem IAS 34.
Výkaz o finanční situaci k
Běžné období
Srovnatelné období
30. červnu 20X2
31. prosinci 20X1
Výkaz(y) zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku (nebo v případě účetních jednotek, které dosud nepřijaly úpravy standardu IAS 1 (novelizovaného v roce 2007) Sestavování a zveřejňování účetní závěrky z června 2011, výkaz úplného výsledku a v relevantním případě samostatnou výsledovku)
Rada IASB vydává nový standard, který je účinný „pro roční účetní období začínající 1. července 20X3 nebo po tomto datu“, dřívější použití je povoleno. Protože standard neobsahuje žádná konkrétní přechodná ustanovení, v souladu s odstavcem 19(b) standardu IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby by měl být používán retrospektivně. Otázka Musí společnost X použít nový standard pro mezitímní účetní závěrku za tři měsíce končící 30. září 20X3?
za 6 měsíců končících
30. června 20X2
30. června 20X1
za 3 měsíce končící
30. června 20X2
30. června 20X1
Výkaz změn vlastního kapitálu za 6 měsíců končících
30. června 20X2
30. června 20X1
Výkaz peněžních toků za 6 měsíců končících
30. června 20X2
30. června 20X1
Odpověď Ne. První roční účetní období společnosti X začínající 1. července 20X3 nebo po tomto datu je období od 1. ledna 20X4 do 31. prosince 20X4. Společnost X není povinna použít nový standard v mezitímní účetní závěrce vztahující se k mezitímním obdobím začínajícím před 1. lednem 20X4. To platí bez ohledu na to, zda mezitímní účetní závěrka společnosti X obsahuje zkrácenou nebo úplnou sadu účetních výkazů. Pokud se však společnost X rozhodne přijmout nový standard před datem účinnosti (např. pro roční účetní závěrku k 31. prosinci 20X3), pak by měla použít nový standard pro mezitímní období začínající v den dřívějšího přijetí nebo po tomto datu (viz také standard IAS 34.43 o přehodnocení a novém vykázání předcházejících mezitímních období).
pokračování na další straně
IFRS Srovnatelná mezitímní období při změně účetního období Situace Účetní období účetní jednotky A končí 31. března. Jednotka A také sestavuje pololetní mezitímní účetní závěrku podle standardu IAS 34. Sestavila roční účetní závěrku za účetní období končící 31. března 20X1. Následně zveřejnila pololetní závěrku za šest měsíců k 30. září 20X1. V prosinci 20X1 účetní jednotka A změnila konec účetního období z 31. března 20X2 na 31. prosince 20X1 a sestavuje „roční“ účetní závěrku za devět měsíců končících 31. prosince 20X1. Standard IAS 34.20(b) vyžaduje, aby výkaz(y) zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku (nebo v případě účetních jednotek, které dosud nepřijaly úpravy standardu IAS 1 (novelizovaného v roce 2007) Sestavování a zveřejňování účetní závěrky z června 2011, výkaz ostatního úplného výsledku a v relevantním případě samostatná výsledovka) pro mezitímní období obsahovaly srovnatelné informace za „srovnatelná mezitímní období... bezprostředně předcházejícího finančního roku“. Otázka Za jaké období mají být zveřejněny srovnatelné informace při přípravě mezitímních výkazů zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku za šest měsíců končících k 30. červnu 20X2? Odpověď Standard IAS 34 se touto otázkou nezabývá. V řadě situací by bylo preferováno zveřejnění srovnatelného období od 1. ledna 20X1 do 30. června 20X1 před obdobím od 1. dubna 20X1 do 30. září 20X1, protože prvně jmenované období by uživatelům umožnilo srovnat trendy v čase, zejména v případě sezónního podnikání. S ohledem na příslušné skutečnosti a okolnosti mohou být vhodná i jiná zveřejnění.
06
Mají mezitímní účetní výkazy obsahovat výkaz o finanční situaci k začátku nejstaršího srovnatelného období, když došlo k reklasifikaci? Situace U ročních účetních závěrek odstavec 39 standardu IAS 1 (novelizovaný v roce 2007) Sestavování a zveřejňování účetní závěrky vyžaduje zveřejnění výkazu o finanční situaci k počátku nejstaršího srovnatelného období, „pokud účetní jednotka používá účetní pravidlo retrospektivně nebo provádí opravu chyb minulých období nebo pokud reklasifikuje položky ve své účetní závěrce”. Otázka Vztahuje se tento požadavek také na mezitímní účetní závěrku sestavenou podle standardu IAS 34? Odpověď Ne. V souladu s obecnými zásadami stanovenými v odstavci 4 standardu IAS 1(2007) se tento požadavek nevztahuje na mezitímní účetní závěrky. Tuto skutečnost dále potvrzuje standard IAS 1.BC33, který vysvětluje, že se rada IASB rozhodla nezohledňovat v odstavci 8 standardu IAS 34 (který upravuje minimální součásti mezitímní účetní závěrky) své rozhodnutí vyžadovat zahrnutí výkazu o finanční situaci k začátku nejstaršího srovnatelného období v úplné účetní závěrce.
US GAAP
US GAAP a IFRS jsou si opět blíž – tentokrát v požadavcích na oceňování reálnou hodnotou a související zveřejňování informací Nedávno došlo k dalšímu přiblížení účetních standardů závazně platných ve Spojených státech amerických (US GAAP) a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Jak jsme vás již informovali dříve v našem Zpravodaji, postupné sbližování standardů US GAAP a IFRS si dali za cíl organizace, které standardy vydávají – tedy Výbor pro vydávání účetních standardů – Financial Accounting Standards Board (FASB) pro US GAAP a Rada pro mezinárodní účetní standardy - International Accounting Standards Board (IASB) pro IFRS. Tentokrát se přiblížení standardů týká oblasti požadavků na oceňování reálnou hodnotou. Výbor pro vydávání účetních standardů (FASB) vydal novou aktualizaci účetních standardů (ASU) 2011 - 04. Aktualizace standardu je výsledkem společného úsilí výboru FASB a rady IASB zaměřeného na sblížení předpisů ohledně toho, jakým způsobem (nikoli kdy) oceňovat reálnou hodnotou a jaké informace o oceňování zveřejňovat. Mezi standardem platným pro US GAAP a jeho ekvivalentem v mezinárodních standardech účetního výkaznictví (IFRS 13) tak zůstává již jen několik málo rozdílů. Nově vydaný ASU je do značné míry konzistentní se stávajícími principy pro ocenění reálnou hodnotou podle US GAAP (obsažených ve standardu ASC 820). Například, ASU nadále definuje reálnou hodnotu jako „výstupní cenu“ (standard ASC 820-10-20 definuje „výstupní cenu“ jako cenu, která by byla získána z prodeje aktiva nebo zaplacena za převod závazku). Aktualizace standardu však rozšiřuje stávající požadavky standardu ASC 820 na zveřejnění informací o ocenění reálnou hodnotou a provádí další změny.
Řada změn standardu ASC 820 byla provedena za účelem eliminace zbytečných rozdílů ve formulacích používaných ve standardech US GAAP a IFRS. Některé změny však mění způsob uplatnění předpisů pro ocenění reálnou hodnotou podle standardu ASC 820. Níže uvádíme podrobnější přehled některých významnějších změn, které nově vydaný standard přináší, a nových požadavků na zveřejňování informací. Předpoklad nejvyššího a nejlepšího využití a předpoklady pro oceňování nefinančních aktiv V aktualizaci ASU je řečeno, že předpoklad nevyššího a nejlepšího využití a oceňovacích předpokladů se vztahuje pouze na oceňování nefinančních aktiv. Výbor FASB a Rada IASB argumentují, že finanční aktiva a pasiva „nemají alternativní využití“. Ačkoli je princip nejvyššího a nejlepšího využití nyní v důsledku změn omezen na nefinanční aktiva, zůstává do značné míry stejný. Tento princip stanovuje, že ocenění reálnou hodnotou zohledňuje schopnost účastníka trhu generovat ekonomický užitek na základě (1) nejvyššího a nejlepšího využívání aktiva nebo (2) prodeje aktiva jinému účastníkovi trhu, který zajistí nejvyšší a nejlepší využití aktiva. Nevyšší a nejlepší využití nefinančního aktiva je využití, které je fyzicky možné, právně přípustné a finančně schůdné. Aktualizace ASU dále odstraňuje ze standardu ASC 820 používání termínů „při směně“ (in-exchange) a „při používání“ (in-use) pro popis oceňovacích předpokladů, protože tyto formulace byly často matoucí. Místo toho předpisy pro oceňovací předpoklady daleko jednodušeji uvádějí, že nejvyšší a nejlepší využití nefinančních aktiv je buď samostatně, nebo společně s dalšími aktivy jako skupina, nebo s dalšími aktivy a pasivy (např. pasivy, která financují pracovní kapitál).
Reálná hodnota instrumentů vykazovaných v rámci vlastního kapitálu Standard ASC 820 dříve nezahrnoval předpisy pro oceňování reálnou hodnotou instrumentů vykazovaných v rámci vlastního kapitálu (např. obchodní podíly v rámci podnikových kombinací). Aktualizace účetního standardu zaplňuje toto prázdné místo a specifikuje, že účetní jednotka by měla předpokládat, že při určování reálné hodnoty instrumentu vykazovaného ve vlastním kapitálu není tento instrument zrušen, ale převeden na účastníka trhu, který převezme „práva a povinnosti spojené s nástrojem“ k datu ocenění. Odhad reálné hodnoty nástroje vykazovaného ve vlastním kapitálu účetní jednotky se provádí „z hlediska účastníka trhu, který drží identickou položku jako aktivum“. Aktualizace ASU uvádí model pro oceňování instrumentu vykazovaného ve vlastním kapitálu reálnou hodnotou. Tento model je konzistentní s předpisy pro oceňování závazků reálnou hodnotou. Finanční aktiva a finanční pasiva se započtením pozic v tržních rizicích a kreditních rizicích protistrany Aktualizace ASU povoluje výjimku z principů oceňování reálnou hodnotou pro finanční aktiva a finanční pasiva (a deriváty) se započtením pozic v tržních rizicích či kreditních rizicích protistrany, pokud je splněno několik kritérií. Pokud jsou kritéria splněna, účetní jednotka může ocenit čistou rizikovou pozici v reálné hodnotě. Zveřejnění informací o ocenění reálnou hodnotou Na rozdíl od původního návrhu finální podoba standardu nepožaduje, aby účetní jednotka zveřejňovala kvantitativní analýzu o nejistotě ocenění, avšak rozšiřuje požadavky na zveřejňování kvalitativních a kvantitativních informací o provedeném ocenění reálnou hodnotou. Pro ocenění zahrnutá v kategorii 3 hierarchie oceňování reálnou hodnotou standard vyžaduje: (1) popis procesů pokračování na další straně
07
US GAAP ocenění (např. jak účetní jednotka rozhoduje o svých oceňovacích zásadách a procesech ocenění a rovněž analýzu změn ocenění reálnou hodnotou v jednotlivých obdobích) a (2) slovní popis citlivosti reálné hodnoty na změny neověřitelných vstupních údajů a vztahů mezi těmito vstupními údaji, pokud by změna těchto vstupních údajů měla za následek významně odlišné ocenění reálnou hodnotou. Aktualizace ASU rovněž požaduje, aby účetní jednotka zveřejnila kvantitativní informace o neověřitelných vstupních údajích použitých u ocenění reálnou hodnotou na úrovni 3 používané hierarchie oceňování. Účetní jednotka není povinna zveřejňovat tyto informace, pokud účetní jednotka při ocenění reálnou hodnotou kvantitativní neověřitelné vstupní údaje nepoužívá. Jako příklady situací, kdy účetní jednotka při oceňování reálnou hodnotou nemusí používat kvantitativní neověřitelné vstupní údaje, standard uvádí například použití cen z předchozích transakcí nebo ceny použité při transakci se třetí stranou, která nebyla nijak upravena. Aktualizace ASU však rovněž uvádí, že účetní jednotka nemůže opomíjet kvantitativní neověřitelné vstupní údaje, které jsou pro ocenění reálnou hodnotou významné a které má účetní jednotka přiměřeně k dispozici. Aktualizace ASU navíc požaduje zveřejnění informací o: •• nejvyšším a nejlepším využití nefinančního aktiva, pokud se jeho využití liší od stávajícího využití aktiva; účetní jednotka by rovněž měla zveřejnit důvod tohoto rozdílu, •• pro převody mezi úrovněmi došlo na základě aktualizace ASU 2010-06 ke změně standardu ASC 820 tak, že se požaduje zveřejnění informací o významných převodech mezi úrovní 1 a úrovní 2 používané hierarchie pro oceňování reálnou hodnotou; aktualizace ASU mění požadavek na zveřejnění informací tak, aby byly zahrnuty veškeré přesuny mezi úrovní 1 a úrovní 2;
08
•• zveřejnění reálné hodnoty podle úrovně pro každou třídu aktiv a pasiv, které sice nejsou oceněny reálnou hodnotou v rozvaze, ale u kterých je reálná hodnota zveřejněna v příloze. Standard ASC 825 například požaduje zveřejnění reálné hodnoty určitých finančních nástrojů, např. úvěrů, i když tyto nástroje mohou být v rozvaze vykázány v zůstatkové hodnotě. Na základě nového požadavku na zveřejnění informací by účetní jednotka byla povinna zveřejnit úroveň v rámci používané hierarchie reálné hodnoty. Jaké rozdíly zůstávají mezi US GAAP a IFRS? Požadavky na ocenění reálnou hodnotou a zveřejnění těchto informací ve standardu IFRS 13 jsou téměř shodné s požadavky aktualizovaného standardu US GAAP. Mezi několik málo rozdílů patří: •• několik spíše formálních rozdílů, které by neměly vést k různé aplikaci standardů (např. rozdíly v pravopise a rozdíly v odkazech na jiné standardy US GAAP a IFRS), •• rozdíly týkající se úpravy čisté hodnoty aktiv na akcii v US GAAP. Tyto předpisy poskytují praktické opatření, že za určitých okolností má účetní jednotka povoleno ocenit reálnou hodnotu investice do určitých účetních jednotek, které používají účtování investičních společností, na základě čisté hodnoty aktiv na akcii. Rada IASB tyto předpisy nezahrnuje do IFRS, protože v rámci IFRS nejsou ekvivalentní požadavky na účetnictví investičních společnost, •• rozdíly v požadavcích na zveřejňování informací zahrnují mj.: -- částky zveřejněné pro úroveň 3 používané hierarchie oceňování reálnou hodnotou podle IFRS se mohou lišit od částek zveřejněných podle US GAAP, protože se liší požadavky na vzájemný zápočet u finančních instrumentů. V současnosti výbor FASB a rada IASB pracují na sblížení účetních standardů pro vzájemné započítávání finančních aktiv a pasiv za účelem dořešení těchto rozdílů,
-- kvantitativní analýza nejistoty ocenění je požadována podle IFRS pro finanční nástroje oceňované reálnou hodnotou v úrovni 3 používané hierarchie oceňování reálnou hodnotou, -- účetní jednotky, které nejsou společnostmi veřejného zájmu, jsou podle US GAAP osvobozeny od určitých požadavků na zveřejnění informací o ocenění v reálné hodnotě; v IFRS podobné osvobození od povinnosti zveřejnit informace není, •• oceňovací rozdíly při prvním zaúčtování vznikají, když se prvotní reálná hodnota aktiva či pasiva liší od ceny transakce; např. podle IFRS 9 (Finanční nástroje) a IAS 39 (Finanční nástroje: účtování a oceňování) jsou zisky a ztráty týkající se neověřitelných tržních dat vyloučeny z okamžitého zaúčtování; standardy US GAAP podobný zákaz neobsahují, •• potenciální rozdíly v oceňování reálné hodnoty depozitního závazku; standardy ASC 825 a 942 uvádějí, že reálná hodnota depozitního závazku je částka splatná na požádání k rozvahovému dni. Standard IFRS 13 indikuje, že reálná hodnota vkladu na požádání nemůže být menší než současná hodnota částky splatné na požádání.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví Stanislav Staněk: Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected] [email protected]
Martin Tesař:
[email protected] Soňa Plachá:
[email protected] Gabriela Jindřišková:
[email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. © 2012 Deloitte Česká republika
