Zvážili jste dobře všechny možnosti?
Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví • Interpretace Národní účetní rady v roce 2013
červen 2013, Deloitte Česká republika
03
IFRS • Rozlišení krátkodobých a dlouhodobých závazků • Stav schvalování IFRS v Evropské unii
06
US GAAP • Ukončení činnosti a restrukturalizace: závazky vůči zaměstnancům pří ukončení pracovního poměru
České účetnictví | Interpretace Národní účetní rady v roce 2013 Co je Národní účetní rada Národní účetní rada je nezávislá odborná instituce pro podporu odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Jejími členy jsou zástupci významných profesních organizací (Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních) a akademické půdy (VŠE). Hlavním posláním je spolupráce s ministerstvem financí, dalšími vládními, zákonodárnými a ostatními institucemi při tvorbě legislativy a souvisejících norem se zaměřením na oblast účetnictví, dále tvorba, aktualizace, vydávání a distribuce českých účetních standardů a interpretací Národní účetní rady. Interpretace Národní účetní rady Interpretace vyjadřují odborný názor Národní účetní rady na praktickou aplikaci českých účetních pravidel. Interpretace nejsou právně závazné. Jejich cílem je přispívat k formulaci optimálních a jednotných postupů v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví. Zabývají se především otázkami, které nejsou českými účetními předpisy řešeny nebo jsou řešeny nedostatečně a oblastmi, které jsou v účetní praxi řešeny nejednotně. V našem Účetním zpravodaji z března 2012 jsme Vás informovali o třech interpretacích, které Národní účetní rada schválila v roce 2011. Zatímco v roce 2012 nebyla schválena žádná další interpretace, v březnu 2013 byly schváleny dvě nové interpretace: I24 a I25. I 24 – Události po rozvahovém dni Interpretace řeší následující otázky: 1. Může být stav existující ke konci rozvahového dne (dále jen „k rozvahovému dni“) popisován s využitím poznatků získaných po rozvahovém dni včetně takových, které vyplynou z událostí, které nastaly teprve až po rozvahovém dni?
Při sestavování účetní závěrky je nutné se zabývat všemi informacemi, které jsou účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. To zahrnuje i informace o okolnostech a událostech, které nastaly až po konci účetního období, za které se účetní závěrka sestavuje. Tyto okolnosti a události, které nastaly v období od rozvahového dne do okamžiku sestavení účetní závěrky, bez ohledu na to, zda pro účetní jednotku vyznívají pozitivně nebo negativně, se pro účely interpretace nazývají „událostmi po rozvahovém dni“. Dopad událostí po rozvahovém dni na údaje uvedené v účetní závěrce se liší podle jejich charakteru, který může být dvojí: a. Jedná se o události, které prokazují stav existující k rozvahovému dni. Tyto události po rozvahovém dni se pro účely interpretace nazývají „upravující události“. Upravující události se zohledňují v příslušných účetních výkazech sestavených k rozvahovému dni mimo případů, které by vedly k účtování o nedosaženém zisku (viz § 25 odst. 3 zákona o účetnictví). Zohledněním upravujících událostí v účetních výkazech se účetní jednotka nezbavuje povinnosti popsat tyto události také v příloze podle ustanovení § 19 odst. 5 Zákona o účetnictví. Zásadní pro identifikaci upravující události je výhradně její schopnost prokázat, jaký stav existoval již k rozvahovému dni. Například prodej zásob v dalším účetním období za cenu nižší než za jejich účetní hodnotu je účetním případem dalšího účetního období, nicméně z tohoto prodeje může vyplývat, jaká byla hodnota zásob již k rozvahovému dni. Proto takový prodej může být vyhodnocen jako upravující událost, která má vliv na ocenění vykázané v účetních výkazech sestavených k rozvahovému dni.
Neupravující události se při sestavování účetní závěrky k danému rozvahovému dni nezohledňují v příslušných účetních výkazech. Pokud by však jejich neuvedení v účetní závěrce způsobilo, že by se účetní závěrka stala zavádějící, účetní jednotka je popíše v příloze v účetní závěrce v souladu s ustanovením § 19 odst. 5 Zákona o účetnictví. Okamžik sestavení účetní závěrky se v účetní závěrce uvede v souladu s § 18 odst. 2 písm. f) Zákona o účetnictví. Okamžikem sestavení účetní závěrky se má na mysli okamžik připojení podpisového záznamu k účetní závěrce. Upravující a neupravující události nastalé nebo zjištěné po tomto okamžiku se do účetní závěrky (včetně přílohy) nepromítají, nicméně je nutné zohlednit požadavek § 21, odst. 2 písm. a) Zákona o účetnictví a uvést takovéto významné informace ve výroční zprávě, pokud je účetní jednotka zjistí před jejím vydáním. Pokud je účetní závěrka opravována po svém sestavení (např. v souladu s § 17 odst. 4 zákona o účetnictví), jedná se o novou účetní závěrku s novým okamžikem sestavení účetní závěrky. Proto musí být brány v úvahu veškeré známé události po rozvahovém dni nastalé až do okamžiku sestavení nové účetní závěrky. I–25 Ocenění po předchůdci V případech, kdy společnosti nabývají položky majetku transakcemi, jako jsou fúze a nepeněžní vklady (obecně veškeré případy, na které je aplikováno ustanovení §24 odst. 3 písm. a) Zákona o účetnictví), praxe se značně liší v tom, jak ocenění u nabývající účetní jednotky navazuje na ocenění u předchozí účetní jednotky. Účetní předpisy neobsahují konkrétní postup, jak prakticky provést přecenění nebo jak pokračovat v ocenění použitém předchozí účetní jednotkou.
b. Jedná se o události, které prokazují stav, jenž nastal až po rozvahovém dni. Tyto události po rozvahovém dni se pro účely interpretace nazývají „neupravující události“.
2. Pokud ano, po jaké období po rozvahovém dni mají tyto nové poznatky být brány v úvahu?
pokračování na další straně
02
České účetnictví
IFRS
Předmětem interpretace není, zda při ocenění položek majetku u nabyvatele je vhodnější vycházet z jejich původní účetní hodnoty nebo reálné hodnoty. Interpretace se zabývá až problémy, které jsou spojeny s realizací tohoto rozhodnutí a přináší následující závěry:
| Rozlišení krátkodobých a dlouhodobých závazků
1. S výjimkou případů uvedených v bodě 2 účetní jednotka, která oceňuje majetek dle ustanovení § 24 odst. 3 písm. a) Zákona o účetnictví a. v případě, že postupuje podle bodu 1 citovaného ustanovení (dále jen „ocenění v účetních hodnotách předchůdce“), pro stanovení brutto hodnoty majetku použije jeho netto hodnotu v účetnictví předchůdce, b. v případě, že postupuje podle bodu 2 citovaného ustanovení (dále jen „ocenění reálnou hodnotou“), pro stanovení brutto hodnoty majetku použije jeho reálnou hodnotu. Jak při ocenění v účetních hodnotách předchůdce, tak při ocenění reálnou hodnotou jsou tedy oprávky a opravné položky vždy nulové. 2. V případech, kdy nedošlo k faktické změně kontroly nad dotčeným majetkem, tj. transakce, při kterých dochází k nabytí oceňovaného majetku, jsou důsledkem pouze formální reorganizace propojených osob (např. při fúzi sesterských společností), a je-li zvoleno ocenění v účetních hodnotách předchůdce, je alternativně možné přebrat veškeré složky tohoto účetního ocenění, tj. původní brutto hodnotu, oprávky i opravné položky. 3. Je-li přebírán odepisovatelný majetek, je nutné, aby přebírající účetní jednotka přehodnotila původní odpisové plány tak, aby navazovaly na rozhodnutí o způsobu ocenění a odpovídaly plánovanému využití majetku. 4. Účetní jednotka v příloze popíše, jak bylo přistoupeno k přecenění po předchůdci. Celý text Interpretací naleznete na webových stránkách Národní účetní rady – www.nur.cz
V dnešním vydání Účetního zpravodaje Vám přinášíme článek pojednávající o rozlišení mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami na straně závazků, protože v praxi se v této oblasti vyskytuje řada nejasností. Jednotlivé požadavky standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky, který tuto problematiku v odstavcích 60 až 76 upravuje, si ukážeme na příkladech z praxe. Účetní jednotka je ve svém výkazu o finanční situaci povinna vykazovat krátkodobé a dlouhodobé závazky jako samostatné klasifikace. Krátkodobé závazky V souladu s odstavcem 69 standardu IAS 1 musí účetní jednotka klasifikovat závazek jako krátkodobý, pokud: a. se předpokládá, že bude uhrazen během jejího obvyklého provozního cyklu; b. drží závazek především pro účely obchodování; c. závazek bude vypořádán během dvanácti měsíců od skončení účetního období; (podle IAS 1.71 jsou příkladem některé finanční závazky klasifikované jako držené k obchodování v souladu s IAS 39, kontokorentní úvěry, krátkodobá část dlouhodobých finančních závazků, splatné dividendy, daně ze zisku a další neobchodní závazky); nebo d. účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období. Podmínky závazku, z nichž by mohlo podle uvážení protistrany vyplynout vypořádání závazku emisí kapitálových nástrojů, nemají na jeho klasifikaci vliv. Účetní jednotka je povinna klasifikovat všechny ostatní závazky jako dlouhodobé.
Zdroj: www.nur.cz
Aplikaci odstavce 69 standardu IAS 1 si ukážeme na následujících čtyřech příkladech.
Příklad 1 – Klasifikace vratného depozita Situace Společnost poskytuje služby. Součástí smluvních ujednání se zákazníky je také „bezpečnostní“ depozitum (složené zákazníkem u společnosti), které je vratné do 4 měsíců po ukončení smluvního vztahu se zákazníkem. Společnost je schopna prokázat, že průměrná doba smluvního vztahu se zákazníkem je 4 roky. Otázka Mají být tato depozita klasifikována jako dlouhodobé nebo krátkodobé závazky? Odpověď Tato depozita by měla být klasifikována jako krátkodobé závazky. I přes existenci informací z minulosti, které naznačují, že většina depozit je splacena až po čtyřech letech, jsou depozita splatná ve čtyřměsíční lhůtě. IAS 1. 69(d) uvádí, že závazek je třeba klasifikovat jako krátkodobý, pokud „účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období“. Může být vhodné zveřejnit, proč jsou tyto částky vykázány jako krátkodobé závazky. Příklad 2 – Vykázání nederivátových finančních závazků jako krátkodobých nebo dlouhodobých Situace Účetní jednotka emituje 30. června 2012 dluhopis v nominální hodnotě 100 milionů Kč s úrokem 6 procent. Dluhopis je splatný v nominální hodnotě za 10 let po emisi dne 30. června 2022. Úrok 6 milionů Kč je splatný ročně. Nevznikají žádné náklady na emisi. Závazek se oceňuje zůstatkovou cenou s použitím efektivní úrokové sazby 6 procent. Pouze pro ilustrační účely předpokládejme, že zůstatková cena dluhopisu k 31. prosinci 2012 je 103 milionu Kč.
pokračování na další straně
03
IFRS Otázka Jak má účetní jednotka vykázat účetní hodnotu dluhopisu ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2012? Jak je konkrétně prezentace dluhopisu v účetní závěrce ovlivněna standardem IAS 1.71, který odkazuje na zahrnutí „krátkodobé části dlouhodobých finančních závazků“ do krátkodobých závazků? Odpověď Podle IFRS jsou přijatelné dvě metody klasifikace. Účetní jednotka by měla jednu z těchto metod přijmout jako zvolené účetní pravidlo a měla by ji konsistentně uplatňovat v souladu s odstavcem 13 standardu IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Jedna možnost je vykázat celou zůstatkovou cenu ve výši 103 milionů Kč v dlouhodobých závazcích. IAS 1.69 tuto klasifikaci podporuje, protože: •• se nepředpokládá, že bude závazek uhrazen během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky, •• závazek není držen především pro účely obchodování, •• závazek není splatný do roku 2022 (tj. nepředpokládá se, že závazek bude vypořádán během dvanácti měsíců od skončení účetního období), •• účetní jednotka má nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období. Podle tohoto přístupu představuje úrok z dluhopisu obsluhu závazku místo jeho vypořádání. Proto částka úroku, který má být vyplacen během dvanácti měsíců od skončení účetního období, nepředstavuje „krátkodobou část dlouhodobého finančního závazku“ popsanou v IAS 1.71. Krátkodobá část dluhopisu by byla část jeho jistiny splatné během dvanácti měsíců účetního období. Další možností je vykázat 3 miliony Kč samostatně jako krátkodobý závazek. To je rozdíl mezi zůstatkovou cenou a nominální hodnotou splatnou při splatnosti. Tento krátkodobý závazek představuje úrok naběhlý ke konci roku. Zbývající účetní hodnota 100 milionu Kč by byla klasifikována jako dlouhodobý závazek.
Příklad 3 – Klasifikace termínovaného úvěru splatného na požádání jako krátkodobého nebo dlouhodobého závazku Situace Účetní jednotka A si půjčuje peněžní prostředky od banky B s tím, že splacení závazku je plánováno během pěti let. Banka B si však ponechá právo (buď pomocí specifického ustanovení úvěrové smlouvy, nebo začleněním odkazu na obecné obchodní podmínky banky) požádat o splacení úvěru kdykoli bez udání důvodu. Otázka Má účetní jednotka A tento úvěr klasifikovat jako krátkodobý nebo dlouhodobý závazek? Odpověď Úvěr by měl být klasifikován jako krátkodobý, je-li právo požádat o vypořádání kdykoli bez udání důvodu vymahatelné. IAS 1.69(d) vyžaduje, aby byl závazek klasifikován jako krátkodobý, pokud dlužník „nemá nepodmíněné právo (k datu účetní závěrky) odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období”. Poznámka: Výše uvedený závěr byl publikován jako rozhodnutí Výboru pro IFRS interpretace v aktualizaci IFRIC v listopadu 2010.
Příklad 4 – Očekávané dobrovolné předčasné splacení úvěru, který není splatný během dvanácti měsíců po skončení účetního období Situace 1. ledna 2011 si účetní jednotka X půjčuje peněžní prostředky od banky pro účely dlouhodobého financování. Úvěr je splatný v roce 2015. Úvěr je v účetní závěrce účetní jednotky X za rok končící 31. prosince 2011 klasifikován jako dlouhodobý závazek. K 31. prosinci 2012 účetní jednotka X neporušila žádná ustanovení úvěrové smlouvy a neočekává, že by se tak v dohledné budoucnosti stalo. K tomuto datu však má účetní jednotka X v úmyslu uzavřít ujednání o refinancování, které bude zahrnovat dobrovolné splacení úvěru a získání nového úvěru od jiného věřitele. Účetní jednotka X banku uvědomila o svých úmyslech, ale neučinila neodvolatelný závazek splatit úvěr během dvanácti měsíců. V lednu 2013 (před schválením účetní závěrky k 31. prosinci 2012 k vydání) je refinancování dokončeno podle plánu a úvěr je splacen.
04
Otázka Jak má účetní jednotka X tento úvěr klasifikovat ve své účetní závěrce k 31. prosinci 2012? Odpověď Účetní jednotka X by měla úvěr klasifikovat jako dlouhodobý závazek. K 31. prosinci 2012 je úvěr stále splatný až v roce 2015 (tj. více než dvanáct měsíců po skončení účetního období) a účetní jednotka X se nevzdala svého nepodmíněného práva odložit vypořádání. Dobrovolné splacení po skončení účetního období je událost neupravující účetní závěrku, kterou – je-li významná – je třeba zveřejnit v souladu s odstavcem 21 standardu IAS 10 Události po skončení účetního období (včetně možného dopadu na likviditu). Refinancování nebo restrukturalizace plateb Podle IAS 1.72 účetní jednotka klasifikuje své finanční závazky jako krátkodobé, jsou-li k vypořádání během dvanácti měsíců po skončení účetního období, dokonce i když: a. původní termín byl na období delší než dvanáct měsíců a b. po skončení účetního období a před schválením účetní závěrky ke zveřejnění byla uzavřena dohoda o refinancování nebo restrukturalizaci plateb na dlouhodobém základě. Jak je vysvětleno v IAS 1.BC44, vykazování likvidity a solventnosti účetní jednotky ke konci účetního období by mělo odrážet smluvní ujednání, která jsou k danému datu platná. Refinancování po skončení účetního období je v souladu s IAS 10 Události po skončení účetního období událost neupravující účetní závěrku a nemělo by ovlivnit prezentaci výkazu o finanční situaci účetní jednotky.
pokračování na další straně
IFRS IAS 1.73 specifikuje, že pokud účetní jednotka očekává a má možnost refinancovat nebo znovuobnovit závazek na dobu nejméně dvanáct měsíců po skončení účetního období v souladu se smluvním ujednáním existující půjčky, klasifikuje daný závazek jako dlouhodobý, i když by jinak byl splatný během kratšího období. Jestliže však refinancování nebo znovuobnovení závazku není v pravomoci účetní jednotky (například neexistuje smlouva o refinancování), možnost refinancování závazku se nebere v úvahu a závazek se klasifikuje jako krátkodobý. Aplikaci odstavců 72 a 73 standardu IAS 1 si ukážeme na následujícím příkladu. Příklad 5 – Klasifikace krátkodobého úvěru s opčním právem znovuobnovení Situace Účetní jednotka A má od banky B úvěr s variabilní úrokovou sazbou. Úvěr je splatný šest měsíců po skončení účetního období. Podle podmínek úvěru má účetní jednotka A opční právo úvěr obnovit za stejných podmínek na dalších 12 měsíců od data splatnosti za předpokladu, že k tomuto datu obstojí ve specifikovaném finančním testu. Účetní jednotka A došla k závěru, že opce na prodloužení není oddělitelný vložený derivát. Otázka Má být úvěr klasifikován jako krátkodobý nebo dlouhodobý? Odpověď Záleží na povaze podmínek spojených s opčním právem prodloužení. V situaci, kdy jsou podmínky významné (což by byl normálně případ jakékoli finanční podmínky) nebo kdy vedení neočekává prodloužení, je třeba úvěr klasifikovat jako krátkodobý. Pokud však (1) jsou podmínky zcela pod kontrolou účetní jednotky A nebo jsou zcela formální a (2) vedení očekává uplatnění opce, podstata opce je taková, že znovuobnovení závisí na rozhodnutí účetní jednotky A. Úvěr by proto byl v souladu s požadavky IAS 1.73 klasifikován jako dlouhodobý.
S ohledem na bod (1) výše je třeba při posuzování, zda jsou podmínky pod kontrolou účetní jednotky A, zvážit následující faktory: •• definované podmínky jsou pro tyto typy finančních ujednání běžné, •• hodnocení, zda účetní jednotka A splnila podmínky (tj. výsledek „testu“), je objektivně stanovitelné, •• podmínky se vztahují k účetní jednotce A a jejímu provozu (např. nejde o obecné ekonomické podmínky ani podmínky věřitele), •• na základě skutečností a okolností, které existují ke konci účetního období, lze rozumně předpokládat, že splnění podmínek k datu prodloužení je přiměřeně možné. Porušení podmínek smlouvy V IAS 1.74 je uvedeno, že pokud účetní jednotka poruší závazek podle smlouvy o dlouhodobé půjčce ke konci účetního období nebo před ním s tím dopadem, že se závazek stane splatným na vyžádání, je závazek klasifikován jako krátkodobý, i kdyby věřitel souhlasil po skončení účetního období a před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, že v důsledku porušení smlouvy nebude vyžadovat platbu. Účetní jednotka klasifikuje závazek jako krátkodobý, protože ke konci účetního období nemá nepodmíněné právo odložit úhradu závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po tomto datu. IAS 1.75 dále uvádí, že účetní jednotka však klasifikuje závazek jako dlouhodobý, jestliže věřitel souhlasil ke konci účetního období, že poskytne lhůtu v délce nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období, během které může účetní jednotka napravit porušení smlouvy a během které nemůže věřitel vyžadovat okamžité splacení. Aplikaci odstavců 74 a 75 standardu IAS 1 si ukážeme na následujícím příkladu.
Příklad 6 – Porušení podmínek smlouvy Situace Společnost má bankovní investiční úvěr splatný 20. ledna 2013. Investice bohužel negeneruje potřebné výnosy a společnost není schopna úvěr splatit. Bankéři jsou chápaví a 10. ledna 2013 uzavřou se společností dodatek k původní úvěrové smlouvě, z něhož vyplývá, že splatnost úvěru je posunuta na 20. leden 2014. Otázka Jak bude společnost klasifikovat přijatý úvěr ve své účetní závěrce za rok 2012, která bude zveřejněna 31. března 2013? Odpověď Tento úvěr bude v účetní závěrce za rok 2012 klasifikován jako krátkodobý závazek, neboť dle IAS 1.75 banka jako věřitel poskytla souhlas s prodloužením lhůty splatnosti problematického úvěru až po konci účetního období. Poskytnutí dodatečné lhůty věřitelem je událost neupravující účetní závěrku, kterou – je-li významná – je třeba zveřejnit v souladu s odstavcem 21 standardu IAS 10 Události po skončení účetního období (včetně možného dopadu na likviditu). Požadavky na zveřejňování v případě půjček klasifikovaných jako krátkodobé závazky Pokud jde o půjčky klasifikované jako krátkodobé závazky, IAS 1.76 vyžaduje, že pokud mezi koncem účetního období a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění nastane některá z následujících událostí, zveřejňují se následující události jako události neupravující účetní výkazy v souladu s IAS 10 Události po skončení účetního období: a. refinancování na dlouhodobém základě; b. náprava porušení smlouvy o dlouhodobé půjčce a c. poskytnutí lhůty věřitelem, během které lze napravit porušení smlouvy o dlouhodobé půjčce; tato lhůta končí za nejméně dvanáct měsíců po skončení účetního období. Podle IAS 10.21 je v případě významné události po rozvahovém dni nevyžadující úpravu účetních výkazů třeba zveřejnit povahu události a odhad hodnotového dopadu události nebo prohlášení o tom, že takový odhad není možno provést.
05
IFRS
US GAAP
| Stav schvalování IFRS v Evropské unii
| Ukončení činnosti a restrukturalizace: náklady související s ukončením smluvních dohod
Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 21. května 2013.
V předcházejícím vydání jsme se zabývali tím, jak účtovat o zaměstnaneckých požitcích při skončení pracovního poměru v rámci plánované restrukturalizace nebo v souvislosti s ukončením činnosti. V tomto čísle bychom rádi shrnuli, jak účtovat o nákladech na ukončení smlouvy a jiných druzích nákladů, které mohou vzniknout.
Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 25. květnu 2013 následující dokumenty rady IASB: Standardy •• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011)
Jak určíme, kdy má být závazek vykázán? Náklady související s ukončením smluv Náklady související s ukončením operativního leasingu nebo nájemní smlouvy nebo jiné smlouvy mohou zahrnovat následující náklady: •• náklady na ukončení smlouvy před koncem doby trvání smlouvy,
Úpravy •• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky (vydáno v říjnu 2012) Interpretace •• IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.
•• náklady, které budou dále vznikat podle příslušné smlouvy po zbývající dobu trvání smlouvy bez ekonomického přínosu pro účetní jednotku. Závazek plynoucí z nákladů na ukončení smlouvy před koncem doby jejího trvání je třeba vykázat, pokud účetní jednotka ukončí smlouvu v souladu se smluvními podmínkami (např. když účetní jednotka dá protistraně písemnou výpověď v rámci výpovědní doby stanovené ve smlouvě nebo pokud jinak sjednala ukončení smlouvy s protistranou). Závazek plynoucí z nákladů, které budou dále vznikat podle smlouvy po zbývající dobu jejího trvání bez ekonomického přínosu pro účetní jednotku, je třeba vykázat ke dni ukončení využívání, což je den, kdy účetní jednotka přestane využívat právo převedené smlouvou, např. právo využívat pronajatý majetek nebo získávat budoucí zboží nebo služby. Níže si ukážeme konkrétní situaci na příkladu.
Závazek vyplývající z jiných nákladů spojených s ukončením činnosti nebo likvidací je třeba vykázat v období, v němž závazek vznikl (obecně v okamžiku, kdy je přijato zboží nebo služby spojené s příslušnou činností). Jak na počátku ocenit příslušné závazky? Náklady na ukončení smlouvy Závazek vyplývající z nákladů na ukončení smlouvy před koncem doby jejího trvání je třeba ocenit reálnou hodnotou, jakmile účetní jednotka ukončí smlouvu v souladu se smluvními podmínkami. Pokud je předmětem smlouvy operativní leasing, reálná hodnota závazku k datu ukončení využívání se určuje na základě nájemného ze zbývající doby leasingu upraveného o dopady všech předplacených nebo časově rozlišených položek vykázaných na základě leasingu a sníženého o odhadované nájemné z podnájmu, které by bylo přiměřeně možné za majetek získat, a to i v případě, že účetní jednotka nemá v úmyslu podnájemní smlouvu uzavřít. Nájemné plynoucí ze zbývající doby leasingu se nesnižuje na částku nižší než nula. Závazek vyplývající z nákladů, které budou nadále vznikat podle smlouvy po zbývající dobu jejího trvání bez ekonomického přínosu pro účetní jednotku, je třeba ocenit v reálné hodnotě ke dni ukončení využívání.
Jiné související náklady Jiné náklady spojené s odchodem nebo likvidací zahrnují mimo jiné náklady na konsolidaci nebo uzavření provozoven a přemístění zaměstnanců. Závazek nesmí být vykázán dříve, než vznikne, a to i v případě, že náklady vzniknou navíc k jiným provozním nákladům a vzniknou jako přímý důsledek plánu.
pokračování na další straně
06
US GAAP Jiné související náklady Závazek vyplývající z jiných nákladů spojených s odchodem nebo likvidací je třeba ocenit reálnou hodnotou v období, kdy závazek vzniká (obecně v okamžiku, kdy je přijato zboží nebo služby spojené s příslušnou činností). V následujícím příkladu ukážeme, jak uchopit náklady na ukončení operativního leasingu: Tento příklad ilustruje situaci spojenou s ukončením operativního leasingu k datu ukončení využívání a po datu ukončení využívání. Účetní jednotka si pronajímá provozovnu na základě operativního leasingu, který vyžaduje, aby po dobu 10 let platila nájemné ve výši 100 000 USD za rok. Po využívání provozovny po dobu pěti let se účetní jednotka zaváže k realizaci plánu ukončení činnosti. V souvislosti s tímto plánem účetní jednotka přestane provozovnu využívat do jednoho roku (tj. po využívání provozovny po dobu 6 let), kdy bude částka nájemného za zbývající dobu leasingu představovat 400 000 USD (100 000 USD za rok po zbývající období 4 let). Závazek vyplývající z nájemného za zbývající dobu leasingu snížený o skutečné (nebo odhadované) nájemné plynoucí z podnájmu by bylo vykázáno a oceněno reálnou hodnotou k datu ukončení využívání. Závazek by se upravil o případné změny vyplývající z revize odhadovaných peněžních toků po datu ukončení využívání oceněných pomocí bezrizikové sazby úroků upravené o vliv bonity účetní jednotky (credit-adjusted risk-free rate), která byla použita k ocenění závazku při prvotním zachycení.
07
Na základě tržního nájemného za podobný pronajatý majetek účetní jednotka určí, že pokud by chtěla, mohla by provozovnu dále pronajmout a získat nájemné z podnájmu ve výši 300 000 USD (75 000 USD za rok po zbývající dobu leasingu v trvání 4 let). Z konkurenčních důvodů se však účetní jednotka k datu ukončení využívání rozhodne provozovnu dále nepronajímat (ani jinak neukončit leasing). Reálná hodnota závazku k datu ukončení využívání je 89 427 USD a byla vypočtena na základě odhadu pomocí techniky očekávané současné hodnoty. Očekávané čisté peněžní toky ve výši 100 000 USD (25 000 USD za rok po dobu zbývající doby pronájmu v trvání 4 let) jsou diskontovány za použití credit-adjusted risk-free sazby ve výši 8 procent. V tomto případě se v ocenění současnou hodnotou nebere v úvahu riziková prémie. Jelikož je nájemné z leasingu fixováno smlouvou a odhadované nájemné z podnájmu vychází z tržních cen za podobný pronajatý majetek v případě jiných účetních jednotek s podobnou bonitou jako příslušná účetní jednotka, existuje malá nejistota ohledně výše a načasování očekávaných peněžních toků použitých při odhadu reálné hodnoty k datu ukončení využívání a riziková prémie bude nevýznamná. Za jiných okolností, je-li riziková prémie významná, bude správné ji zohlednit.
Z tohoto důvodu bude k datu ukončení využívání vykázán závazek (náklad) 89 427 USD. Po datu ukončení využívání bude vykázán dodatečný náklad - účetní jednotka bude vykazovat dopad rozhodnutí neuzavřít podnájemní smlouvu k majetku po dobu, kdy k podnájmu majetku nedochází. Například první rok po datu ukončení využívání bude vykázán náklad ve výši 75 000 USD jako dopad skutečnosti, že nedošlo k podnájmu majetku. Tato částka odráží roční splátky leasingu ve výši 100 000 USD snížené o již účtovaný závazek 25 000 USD. Ke konci roku již nehrají roli konkurenční faktory uvedené výše. Účetní jednotka se rozhodne dále provozovnu pronajmout a uzavřít podnájemní smlouvu. Účetní jednotka získá nájemné z podnájmu ve výši 250 000 USD (83 333 USD za rok za zbývající dobu leasingu v trvání 3 let) sjednané na základě tržního nájemného pro podobný pronajatý majetek k datu podnájmu. Účetní jednotka upraví účetní hodnotu závazku k datu podnájmu na 46 388 USD pro zohlednění revidovaných očekávaných čistých peněžních toků 50 000 USD (16 667 USD za rok po zbývající dobu leasingu v trvání 3 let), které jsou diskontovány credit-adjusted risk-free sazbou použitou k prvotnímu ocenění závazku (8 procent).
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví Stanislav Staněk:
IFRS a US GAAP
[email protected]
Martin Tesař:
[email protected] Soňa Plachá:
[email protected] Gabriela Jindřišková:
[email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2013 Deloitte Česká republika
