Čím lépe znáte pravidla, tím lepší jste hráč
Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví • Oprava chyb minulých let od 1. 1. 2013
březen 2013, Deloitte Česká republika
04
IFRS • Okénko IFRS praktika • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Aktualizace pracovního plánu IASB
06
US GAAP • Účtování výnosů v rámci dohod o více složkách
České účetnictví | Oprava chyb minulých let od 1. 1. 2013 V tomto vydání Účetního zpravodaje vám přinášíme článek, který připravil Milan Švec, manažer v oddělení auditu specializující se na společnosti s německy mluvící účastí. V novelizované vyhlášce č. 500 /2002 Sb. se s účinností od 1. 1. 2013 objevuje § 15a, který zavádí pojem „jiný výsledek hospodaření minulých let“. Jiný výsledek hospodaření minulých let obsahuje: •• rozdíly ze změn účetních metod,
Nový postup účtování Pokud není chyba z pohledu účetní závěrky významná, oprava v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích se účtuje stejně jako doposud prostřednictvím účtů nákladů a výnosů podle druhů, tj. na účtech, se kterými daná transakce věcně souvisí. Jestliže je však daná chyba významná, dojde nově k opravě proti účtu vlastního kapitálu. V tomto případě tak promítnutí opravy chyb neovlivní výsledek hospodaření v běžném účetním období.
V této souvislosti odbočíme k pojmu významné nesprávnosti, která představuje takové nesprávné uvedení nebo neuvedení informace, jež může jednotlivě nebo kumulovaně ovlivnit rozhodování přiměřeně informovaného uživatele účetních informací. Společnost musí upravit srovnatelné informace za minulé účetní období a doplnit je / odůvodnit komentářem v příloze k účetní závěrce. Dále by měla společnost podat dodatečné daňové přiznání a zohlednit upravený výsledek hospodaření při rozhodování valné hromady v dalším období.
•• část odložené daně podle § 59 odst. 6 (první účtování a změna metody), •• opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Níže se budeme věnovat pouze opravám chyb minulých let, kdy nejprve porovnáme stávající postup účtování s novelizovaným postupem účtování a následně se pokusíme vše vysvětlit na zjednodušeném ilustrativním příkladu. Stávající postup účtování (viz ČÚS 019 – Náklady a výnosy) Oprava v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích se účtovala prostřednictvím účtů nákladů a výnosů podle druhů, tj. na účtech, se kterými daná transakce věcně souvisela. V případě, že byla daná chyba z pohledu účetní závěrky významná, vykázala společnost tuto opravu prostřednictvím mimořádných nákladů, případně výnosů. Na základě této legislativy měla příslušná oprava chyb vliv na výsledek hospodaření v běžném účetním období, se kterým však daná transakce časově nesouvisela.
Ilustrativní příklad Výrobní společnost mající účetní období končící k 31. 12. 2013 sestavila předběžné výkazy k 31. 12. 2013 v tis. Kč (zjednodušená podoba - abstrahujeme od všech daní včetně DPH, splatné a odložené daně atd.): Aktiva Dlouhodobý majetek
Oběžná aktiva
Aktiva celkem
31.12.2013 60 000
30 000
90 000
31.12.2012 70 000
35 000
105 000
Pasiva
31.12.2013
31.12.2012
200
200
Nerozdělený zisk minulých let
45 000
40 000
Výsledek hospodaření běžného účetního období
10 000
5 000
Závazky z obchodních vztahů / Dohadné účty pasivní
10 000
15 000
Ostatní cizí zdroje / Závazky
24 800
44 800
Pasiva celkem
90 000
105 000
Základní kapitál
Výkaz zisku a ztráty
31.12.2013
31.12.2012
100 000
80 000
Náklady - služby
20 000
15 000
Náklady - ostatní
70 000
60 000
Výsl. hosp. za účetní období
10 000
5 000
Výnosy
pokračování na další straně
02
České účetnictví Společnost zjistila v průběhu roku 2013 následující skutečnosti (které nejsou promítnuty ve finančních výkazech na předchozí straně): a. Fakturu za služby mobilního operátora vztahující se k roku 2012 ve výši 2 000 Kč obdržela společnost až v roce 2013 a k 31.12.2012 nevytvořila dohadnou položku pasivní. Společnost tuto částku považuje za nevýznamnou.
Aktiva Dlouhodobý majetek
Oběžná aktiva
31.12.2013 60 000
30 000
31.12.2012 70 000
35 000
b. Fakturu za nájem vztahující se k roku 2012 ve výši 2 mil. Kč obdržela společnost až v roce 2013 a k 31.12.2012 nevytvořila dohadnou položku pasivní. Společnost tuto částku považuje za významnou. Řešení:
Pasiva
31.12.2013
31.12.2012
200
200
Nerozdělený zisk minulých let
45 000
40 000
A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let
-2 000
Výsledek hospodaření běžného účetního období
10 000
3 000
12 000
17 000
Ostatní cizí zdroje / Závazky
24 800
44 800
Pasiva celkem
90 000
105 000
Základní kapitál
Závazky z obchodních vztahů / Dohadné účty pasivní
Aktiva celkem
90 000
105 000
a. Tato chyba je nevýznamná a zaúčtuje se standardně jako doposud, tj.: MD 51x-Služby / D 321- Závazky z obchodních vztahů ve výši 2 000 CZK (předpokládáme, že faktura stále není uhrazena)
Výkaz zisku a ztráty Výnosy
Tuto transakci pro zjednodušení a přehlednost nezahrnuji do finančních výkazů. b. Tato chyba je významná a je potřeba provést následující úpravy ve finančních výkazech: Běžné účetní období: MD A.IV.3.- Jiný výsledek hospodaření minulých let / D Závazky z obchodních vztahů (Dohadné účty pasivní) ve výši 2 000 tis. Kč – pokud faktura ještě není uhrazena (v případě uhrazené faktury jako D 22x – Účty v bankách) Zároveň se upraví údaje za srovnávací období: MD 51x – Služby / D Závazky z obchodních vztahů (Dohadné účty pasivní) ve výši 2 000 tis. Kč, čímž dojde ke snížení výsledku hospodaření o 2 000 tis. Kč. Promítnutí do finančních výkazů je zobrazeno v tabulce.
03
Závěr: Opravy významných chyb související s předcházejícími účetními obdobími jsou vykázány ve finančních výkazech prakticky tak, jako by byly v příslušném minulém období účtovány. Tímto se přiblížila česká účetní legislativa Mezinárodním standardům účetního výkaznictví (viz Ostatní úplný výsledek za období - Other comprehensive income), kdy nedochází k ovlivňování výsledku hospodaření běžného roku. V praxi bude potřeba zvážit případné dopady na daň z příjmů, podat dodatečné daňové přiznání a zohlednit upravený výsledek hospodaření při rozhodování valné hromady v dalším období.
31.12.2013
31.12.2012
100 000
80 000
Náklady - služby
20 000
17 000
Náklady - ostatní
70 000
60 000
Výsl. hosp. za účetní období
10 000
3 000
IFRS | Okénko IFRS praktika Dnes se budeme věnovat otázce našich klientů vztahující se k IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky. Otázka se týká účetních jednotek, které dosud nepřijaly Roční zdokonalení IFRS (cyklus 2009 – 2011), jež jsou účinná pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu s tím, že dřívější použití je povoleno. Požadované zveřejnění informací v komentáři k dodatečnému výkazu o finanční situaci Situace Od účetních jednotek, které dosud nepřijaly Roční zdokonalení IFRS (cyklus 2009 – 2011) (viz poznámka níže) IAS 1(2007).10(f) vyžaduje, aby účetní závěrka obsahovala „výkaz o finanční situaci k počátku nejzazšího srovnávacího období, pokud účetní jednotka aplikuje účetní pravidla retrospektivně nebo provádí retrospektivní úpravy položek účetní závěrky nebo pokud mění klasifikaci položek své účetní závěrky“. IAS 1(2007).39 vyjasňuje, že pokud jsou zavedeny požadavky IAS 1(2007).10(f), účetní jednotka by měla prezentovat „minimálně tři výkazy o finanční situaci, dvojici od každého z ostatních výkazů a související komentář“. Otázka Jaký „související komentář“ má být zveřejněn v souvislosti s dodatečným výkazem o finanční situaci? Odpověď Ačkoli se IAS 1(2007) nevyjadřuje výslovně, zdá se, že je třeba zveřejnit pouze takový komentář, který podporuje výkaz o finanční situaci, tj. takové informace, které vyžaduje IAS 1(2007).77 – 80A: •• další dílčí klasifikaci prezentovaných položek klasifikovaných způsobem odpovídajícím činnostem účetní jednotky. Podrobnosti uváděné v dílčí klasifikaci závisejí na požadavcích IFRS a na velikosti, povaze a funkci předmětných částek. Zveřejnění se může u jednotlivých položek lišit, například: a. položky pozemků, budov a zařízení jsou rozděleny do tříd v souladu s IAS 16; b. pohledávky jsou rozděleny na částky pohledávek za odběrateli, pohledávky za spřízněnými stranami, zálohy a ostatní částky;
04
c. zásoby jsou členěny v souladu s IAS 2 Zásoby do skupin, jako je zboží, výrobní zásoby, materiál, nedokončená výroba a hotové výrobky; d. rezervy jsou členěny na rezervy na zaměstnanecké požitky a další položky a e. vlastní kapitál a rezervní fondy jsou členěny do různých tříd – například splacený kapitál, emisní ážio a rezervní fondy. •• Informace pro každou kategorii základního kapitálu: i. počet autorizovaných akcií; ii. počet akcií vydaných a plně splacených a vydaných, ale plně nesplacených; iii. nominální hodnotu akcie nebo to, že akcie nemají nominální hodnotu; iv. sesouhlasení počtu akcií v oběhu na počátku a na konci období; v. práva, přednostní práva a omezení přiřazená k dané kategorii včetně omezení výplaty dividend a splacení kapitálu; vi. akcie v držení účetní jednotky nebo v držení jejích dceřiných společností nebo přidružených podniků a vii. akcie vyhrazené k vydání na základě opcí a smluv o prodeji akcií včetně smluvních podmínek a částek a •• popis povahy a účelu jednotlivých rezervních fondů v rámci vlastního kapitálu. •• Pokud účetní jednotka reklasifikovala a. finanční nástroj s prodejní opcí klasifikovaný jako kapitálový nástroj, nebo b. nástroj, který účetní jednotce ukládá závazek dodat jiné straně poměrný podíl čistých aktiv účetní jednotky pouze při likvidaci a je klasifikován jako kapitálový nástroj, mezi finančními závazky a vlastním kapitálem, zveřejní částku reklasifikovanou do každé z kategorií a z každé kategorie (finanční závazky nebo vlastní kapitál) a načasování a důvody této reklasifikace.
Osoby sestavující účetní závěrku by měly zohlednit také požadavky na zveřejnění uvedené v IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních pravidlech a chyby s ohledem na změny účetních pravidel (viz IAS 8.28 a 29) a opravy chyb (viz IAS 8.49) a IAS 1(2007).41 s ohledem na reklasifikace. Poznámka Část IAS 1, která se zabývá dodatečnými srovnávacími informacemi, byla přepracována jako součást Ročních zdokonalení IFRS (cyklus 2009 – 2011). Odstavce účinné před 1. lednem 2013: IAS 1.39: Účetní jednotka, která zveřejňuje srovnávací informace, musí zveřejnit minimálně dvojici výkazů o finanční situaci, dvojici od každého z dalších výkazů a související komentář. Pokud účetní jednotka aplikuje účetní pravidlo retrospektivně nebo provádí retrospektivní přepočet položek účetní závěrky nebo mění klasifikaci položky účetní závěrky, musí zveřejnit minimálně tři výkazy o finanční situaci, dvojici od každého z ostatních výkazů a související komentář. Účetní jednotka zveřejňuje výkaz o finanční situaci: a. ke konci běžného období, b. konci předcházejícího období (který je shodný s výkazem k počátku běžného období) a c. k počátku nejzazšího srovnávacího období. Odstavce účinné pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu: IAS 1.40A: Účetní jednotka zveřejní kromě minimálních srovnatelných finančních výkazů požadovaných v odstavci 38A (dva výkazy o finanční situaci, dva výkazy zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku, dva individuální výkazy zisků a ztrát (jsou-li zveřejňovány), dva výkazy peněžních toků a dva výkazy změn vlastního kapitálu a související komentář) třetí výkaz o finanční situaci k počátku předcházejícího období, pokud: a. aplikuje účetní pravidlo retrospektivně, provádí retrospektivní přepočet položek účetní závěrky nebo mění klasifikaci položek ve své účetní závěrce a b. retrospektivní aplikace, retrospektivní přepočet nebo reklasifikace má významný vliv na informace ve výkazu o finanční situaci k počátku předcházejícího období. pokračování na další straně
IFRS IAS 1.40B: Za podmínek popsaných v odstavci 40A účetní jednotka zveřejní tři výkazy o finanční situaci:
| Stav schvalování IFRS v Evropské unii
| Aktualizace pracovního plánu IASB
a. ke konci běžného období;
Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 18. února 2013.
Dne 5. února 2013 aktualizovala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) svůj pracovní plán pro rok 2013. Řada milníků v rámci pracovních postupů byla odložena, včetně finalizace části IFRS 9 o zajišťovacím účetnictví a nového zveřejnění návrhů týkajících se leasingu. Byla upřesněna řada dalších očekávaných termínů, přidán nový projekt a vyhlášeny některé nové očekávané termíny.
b. ke konci předcházejícího období a c. k počátku předcházejícího období. IAS 1.40C: Pokud musí účetní jednotka zveřejňovat dodatečný výkaz o finanční situaci v souladu s odstavcem 40A, musí zveřejnit informace vyžadované v odstavcích 41 – 44 a IAS 8. Nemusí však zveřejňovat související komentář k počátečnímu výkazu o finanční situaci k počátku předcházejícího období. Jak je z výše uvedených odstavců patrné, požadavky ohledně podpůrného komentáře ke třetímu výkazu o finanční situaci byly upraveny v Ročních zdokonaleních IFRS (cyklus 2009 – 2011) tak, že pokud účetní jednotka zveřejňuje třetí výkaz o finanční situaci ve své účetní závěrce za jedné z podmínek stanovených v IAS 1(2007).40A (dříve IAS 1(2007).39)), nemusí zveřejňovat komentář k tomuto třetímu výkazu o finanční situaci. [IAS 1(2007).40C] Roční zdokonalení IFRS (cyklus 2009 – 2011) jsou účinná pro roční období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu s tím, že dřívější použití je povoleno. Pokud chce účetní jednotka využít této úlevy v roční účetní závěrce před 1. lednem 2013, může tak učinit (za předpokladu, že zveřejní skutečnost, že tyto úpravy přijala před datem účinnosti). Upozorňujeme, že Roční zdokonalení IFRS (cyklus 2009 – 2011) nebyly dosud schváleny pro použití v Evropské unii, jejich schválení se očekává v prvním čtvrtletí roku 2013.
Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čeká k 22. únoru 2013 následujících pět dokumentů rady IASB:
Podrobné údaje o změnách: Standardy •• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011) Úpravy •• Úpravy standardu IFRS 1 Státní půjčky (vydáno v březnu 2012) •• Zdokonalení IFRS – cyklus 2009–2011 (vydáno v květnu 2012) •• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12 – Přechodná ustanovení (vydáno v červnu 2012) •• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky (vydáno v říjnu 2012) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.
•• Finanční nástroje – obecné zajišťovací účetnictví – cílový termín vydání této části IFRS 9 - Finanční nástroje je nyní stanoven na druhé čtvrtletí roku 2013. •• Leasingy – cílový termín vydání revidovaného zveřejněného návrhu je nyní stanoven na druhé čtvrtletí roku 2013. •• Vykazování výnosů – termín finalizace IFRS upřesněn, připadá na druhé čtvrtletí roku 2013. •• Činnosti s regulovanými sazbami – byl zaveden nový procesní krok komplexní fáze tohoto projektu, vydání výzvy k předložení informací se očekává ve druhém čtvrtletí roku 2013, před vydáním diskusního materiálu ve druhé polovině roku 2013. •• IAS 39/IFRS 9 Finanční nástroje – novace mimoburzovních (OTC) derivátů a pokračující určování zajišťovacího účetnictví – nový rychlý projekt se zúženým obsahem (vyplývající z jednání na lednové schůzi IASB), který má umožnit pokračování stávajícího zajišťovacího vztahu tam, kde dochází k novaci některých OTC derivátů. Zveřejněný návrh se očekává v první čtvrtině roku 2013. •• IAS 41 Zemědělství – plodící biologická aktiva – termín vydání zveřejněného návrhu je upřesněn na druhé čtvrtletí roku 2013. •• IAS 36 Snížení hodnoty aktiv – zveřejnění informací o zpětně získatelné částce u nefinančních aktiv – na základě nedávné publikace zveřejněného návrhu bylo nově stanoveno cílové datum finalizace úprav na druhé čtvrtletí roku 2013. •• IAS 27 Individuální účetní závěrka – ekvivalenční metoda u individuální účetní závěrky – termín vydání zveřejněného návrhu byl upřesněn na druhé čtvrtletí 2013. •• Post-implementační revize IFRS 8 Provozní segmenty – vydání zprávy vyplývající z revize se očekává ve druhém čtvrtletí roku 2013.
05
US GAAP | Účtování výnosů v rámci dohod o více složkách V současné ekonomice, kdy kupující vládnou trhu, musí společnosti přizpůsobit své produkty a služby tak, aby v co největší možné míře uspokojily očekávání a požadavky svých zákazníků. Podniky proto často poskytují více produktů, služeb či práv k aktivům nejen samostatně, ale i společně kombinovaných. Předměty dodávky, popř. plnění jsou na zákazníky převáděny, resp. dodávány v různém čase či v různě dlouhých časových obdobích. Platby zákazníků za tyto dodávky mohou být pak fixní, variabilní či kombinací fixních a variabilních.
Kritéria ke zvážení Při zvažování toho, zda by transakce měla být řešena jako dohoda o více složkách, je třeba posoudit dva základní aspekty:
Přestože tento přístup pomáhá společnostem na trhu uspět, může vyžadovat specifické účetní zachycení. Předpisy US GAAP, konkrétně ASC 605-25 Dohody o více složkách, řeší některé aspekty účetnictví ze strany prodejce u dohod, u nichž bude provádět více činností generujících výnosy. Specificky řeší, jak určit, zda dohoda zahrnující více dodávek obsahuje více než jednu jednotku účtování, a jak bude měřena hodnota dohody a jak alokována na jednotlivé jednotky účtování v dohodě obsažených.
Samostatné jednotky účtování Dodaná položka či položky budou považovány za samostatnou jednotku účtování, pokud budou splněna obě následující kritéria:
Rozsah dohod o více složkách ASC 605-25 se vztahuje na všechny subjekty a transakce s výjimkou:
1. Měla by dohoda být rozdělena do samostatných jednotek účtování? 2. Jak by měla být hodnota dohody měřena a alokována mezi samostatné jednotky účtování?
1. Dodaná položka nebo položky mají hodnotu pro zákazníka samy o sobě. Položka nebo položky mají hodnotu samy o sobě, pokud jsou prodávány samostatně jakýmkoli jiným prodejcem nebo pokud by zákazník mohl dodanou položku či položky opětovně prodat jako samostatné.
•• zda je identifikováno každé závazné plnění (např. závazek poskytnout produkt, službu či právo buď v určitý čas, nebo během doby trvání dohody) zejména závazná plnění, která: -- lze považovat za pomocná pro „primární“ prodávané produkty, práva či služby, nebo -- nemají na základě podmínek dohody přiřazenou explicitní peněžní hodnotu, •• míru, do jaké je položka zásadní pro funkčnost jiných prodávaných produktů, služeb či práv, •• zda zákazník považuje položku za významnou či hodnotnou odděleně od ostatních předmětů dodávky. Tento seznam není vyčerpávající. Při identifikování předmětů dodávky by účetní jednotky měly vyhodnotit i všechna ostatní fakta a okolnosti dohody.
2. Pokud dohoda zahrnuje obecné právo vrátit zboží nebo službu, dodávka nebo plnění nedodané položky nebo položek je považována za pravděpodobnou a v zásadě pod kontrolou prodejce.
1. dohod, které zahrnují nabídky jednoho z následujících: a. produkty či služby, které jsou zdarma či diskontované a které budou dodány (buď prodejcem, či jinou nespřízněnou účetní jednotkou) k budoucímu datu za předpokladu, že zákazník dosáhne určité výše tržeb od tohoto prodejce nebo zůstane zákazníkem prodejce po specifickou dobu,
Prodejce by měl zvážit následující faktory při analýze, zda položka v dohodě o více složkách představuje plnění (z pohledu zákazníka, tj. druhé strany dohody):
b. rabaty nebo refundace specifické peněžní částky, pokud zákazník dosáhne určité výše tržeb od tohoto prodejce nebo zůstane zákazníkem prodejce po specifickou dobu,
•• vyloučení položky z dohody či zahrnutí položky do dohody nezpůsobí, že by se odměna související s dohodou lišila o více než zanedbatelnou částku,
2. dohod zahrnujících prodej bodů v rámci věrnostních programů jejich provozovatelem, 3. plateb týkajících se dodávek v oblasti výzkumu a vývoje, které jsou účtovány na základě postupného uznávání výnosů.
06
•• zda položka v dohodě vyžaduje jasnou akci ze strany prodejce,
•• zda selhání prodejce dodat položku má za následek to, že: -- zákazník obdrží plnou či částečnou refundaci, -- prodejci vznikne smluvní pokuta, nebo -- obojí.
pokračování na další straně
US GAAP Příklad č. 1 Společnost N poskytuje satelitní televizní služby obyvatelům bytových domů. Společnost N generuje výnosy z prodeje a instalace hardwaru vlastníkovi nemovitosti a z prodeje programových služeb, tj. zajištění příjmu signálu. Hardware je standardní zařízení, které společnost N kupuje od výrobce. Programové služby jsou standardní služby zakoupené společností N od televizních společností. Společnost N nikdy neprodává a neinstaluje zařízení, pokud zároveň nepodepíše dlouhodobou programovou smlouvu s vlastníkem nemovitosti, na jejímž základě má společnost N exkluzivní právo dodávat programové služby rezidentům po specifický počet let. Otázka Je správné, aby společnost N při vykazování výnosů rozdělila prodej hardwaru a průběžné poskytování programových služeb do dvou samostatných jednotek účtování? Odpověď Společnost N v současné době neprodává hardware samostatně, ale má schopnost takto postupovat. Jelikož lze každou složku snadno koupit samostatně od řady prodejců, hardware a programové služby mají pro zákazníka hodnotu samy o sobě. Společnost N zároveň nemá právo na vrácení dodaných položek. Z tohoto důvodu představují prodej hardwaru a nepřetržité programové služby samostatné složky, které by společnost N měla při vykazování výnosů rozdělit (na základě příslušných prodejních cen) do dvou jednotek účtování. Prodejní cena hardwaru se vykazuje bezprostředně po prodeji a výnosy související s dlouhodobou programovou smlouvou jsou vykazovány po dobu trvání smlouvy.
Příklad č. 2 Společnost Y vyvíjí integrovaný systém pro sledování pohybu produktů v rámci dodavatelského řetězce. Řešení společnosti Y je založeno na bezpečnostních kódech vyznačených na produktech nebo obalu a sloužících k jejich autentizaci a sledování. Produkty s bezpečnostními kódy společnosti Y mohou být ověřovány pomocí telefonu s fotoaparátem, ruční čtečky, SMS a internetu. Softwarové řešení společnosti Y je pak schopné poskytovat informace v reálném čase a obsahuje výkonné analytické nástroje podávající okamžité informace o hrozbách v dodavatelském řetězci. Zákazníci společnosti Y dostanou při uzavření smlouvy hardwarové vybavení pro připojování bezpečnostních kódů na balení zákaznických produktů a softwarovou licenci, která umožňuje pozdější autentizaci produktu v dodavatelském řetězci. Otázka Je správné, aby společnost Y při vykazování výnosů rozdělovala prodej hardwaru a prodej softwarové licence do dvou samostatných jednotek účtování? Odpověď Na rozdíl od příkladu č. 1 společnost Y neprodává hardware samostatně a zároveň takto ani postupovat nemůže. Hardware lze využít pouze pro práci s bezpečnostními kódy a jeho použití je vázáno na software, který společnost Y dodává. I opačně platí, že softwarová licence může být používána pouze v kombinaci se specializovaným hardwarem. Hardware ani software tedy nelze získat samostatně, zákazník ho nemůže opětovně prodat na samostatném základě a ani hardware, ani software nenabízejí alternativní použití. Jelikož tyto položky nemají pro zákazníka žádnou hodnotu na samostatném základě, není třeba dále posuzovat podmínku související s právem na vrácení zboží nebo služby.
Alokace protihodnoty dohody Výše celkové hodnoty dohody musí být fixní nebo určitelná jinak než s ohledem na dopad jakýchkoli práv na vrácení zboží nebo služby nebo jiných oprávnění, na něž může mít zákazník nárok, nebo výkonnostních bonusů, na něž může mít nárok prodejce. Protihodnota dohody se alokuje při uzavření dohody na všechny dodávky na základě jejich příslušné prodejní ceny. Při použití metody příslušné prodejní ceny se prodejní cena každé dodávky určuje za použití objektivních informací konkrétního prodejce (vendor-specific objective evidence (“VSOE”)) o prodejní ceně, pokud takové informace existují. V opačném případě se používají informace třetí strany o prodejní ceně. Pokud pro dodávku neexistují objektivní informace konkrétního prodejce (VSOE) ani informace třetí strany, prodejce použije nejlepší odhad prodejní ceny. Účetní jednotky by měly průběžně analyzovat své podnikání i celkovou situaci na trhu a aktualizovat své hodnocení, zda existují (nebo neexistují) objektivní informace konkrétního prodejce o prodejní ceně nebo informace třetí strany, jakmile se objeví skutečnosti a okolnosti, které mohou změnit předcházející hodnocení realizované společností. Frekvence, s jakou budou účetní jednotky takové analýzy provádět nebo aktualizovat, se může lišit na základě povahy podnikání účetní jednotky a míry variability její cenové politiky. Načasování a frekvence takových analýz se bude lišit na základě povahy odvětví/trhu, kde účetní jednotky působí.
Z tohoto důvodu nepředstavují prodej hardwaru a související softwarové licence samostatné složky, které by měla společnost Y při vykazování výnosů rozdělovat (na základě jejich příslušných prodejních cen) na dvě jednotky účtování. Výnosy z prodeje vztahující se k hardwaru se nevykazují v plné výši při prodeji, ale vykazují se společně s výnosy z licence během průměrné doby trvání licence. Společnost Y průměrnou dobu trvání licence pravidelně přehodnocuje.
07
pokračování na další straně
US GAAP Objektivní informace konkrétního prodejce o prodejní ceně (VSOE) Pro určení objektivních informací konkrétního prodejce o prodejní ceně pro určitou dodávku musí účetní jednotka analyzovat reálné postupy cenotvorby pro danou dodávku. Taková analýza může zahrnovat zachycení prodejů dané dodávky za poslední období, aby bylo možné určit, zda existuje konsistentní koncentrace prodejních cen. Pokud taková analýza např. ukazuje, že ocenění 80 procent posledních samostatných prodejů spadá do rozpětí plus minus 15 procent od střední prodejní ceny, prodejce může dojít k závěru, že má VSOE - objektivní informaci o prodejní ceně dodávky konkrétního prodejce. Při analýze reálných postupů cenotvorby mohou účetní jednotky zvažovat, zda je vhodné použít stratifikaci prodejů podle typu zákazníka (tj. na základě specifických charakteristik zákazníků nebo prodejních transakcí). Koncentrace prodejních cen pro konkrétní produkt pro určitou skupinu zákazníků může také naznačovat, že byly vytvořeny objektivní informace konkrétního prodejce o prodejní ceně a že je proto musí prodejce použít ke stanovení prodejní ceny produktu. Informace třetí strany o prodejní ceně Při určování, zda existují informace třetí strany o prodejní ceně, by účetní jednotka měla bez zbytečných nákladů a úsilí provést následující (výčet není vyčerpávající): •• posoudit trh, na němž působí, •• analyzovat produkty a služby konkurentů, aby určila, zda jsou tyto produkty a služby do značné míry zaměnitelné za její vlastní produkty nebo služby, •• určit, zda jsou konkurenční produkty a služby nabízeny zákazníkům, kteří mají podobnou pozici jako její zákazníci, •• zvážit, zda se takové prodeje uskutečňují na samostatném základě. Při určování, zda jsou produkty a služby zaměnitelné, musí účetní jednotky zvážit stupeň specifických úprav produktů a služeb prodejce a v případě služeb také úroveň dovedností, školení a zkušeností, které jsou pro poskytování takových služeb zapotřebí. Účetní jednotka by měla také posoudit typy zákazníků kupujících produkty a služby od třetích stran, aby se ujistila, že jsou tito zákazníci srovnatelní se zákazníky prodejce.
08
Zveřejnění požadovaná v případě dohod o více složkách U podobného typu dohody prodejce zveřejní veškeré následující informace: •• povaha dohod o více dodávkách, •• významné položky dodávky v rámci těchto dohod, •• časový plán dodání nebo plnění služeb v rámci těchto dohod, •• ustanovení o typu plnění, jeho zrušení, ukončení a náhrad, •• popis významných faktorů, vstupů, předpokladů a metod použitých pro stanovení prodejní ceny (objektivní informace konkrétního prodejce, informace třetí strany nebo odhadovaná prodejní cena), •• zda dodávky v rámci dohod představují samostatné jednotky účtování, popř. důvody, proč je nepředstavují, •• obecný časový rozvrh uznávání výnosů u významných jednotek účtování, •• samostatně dopad změn buď prodejní ceny, nebo metody či předpokladu použitého pro stanovení prodejní ceny pro konkrétní jednotku účtování, pokud měla kterákoli z těchto změn významný vliv na alokaci hodnoty dohody. Jak jsme ukázali na příkladech výše, oblast vykazování výnosů u dohod o více složkách je velmi složitá. Existuje řada faktorů, které je třeba při posuzování jednotlivých případů zvážit. Účelem tohoto článku nebylo poskytnout podrobnou analýzu všech možných modifikací, ale stručně tuto oblast představit. Pokud se s problematikou dohod o více složkách setkáte, můžete kdykoli kontaktovat společnost Deloitte. Naši odborníci vám rádi pomohou.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví Stanislav Staněk: Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected] [email protected]
Martin Tesař:
[email protected] Soňa Plachá:
[email protected] Gabriela Jindřišková:
[email protected]
Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2013 Deloitte Česká republika
