Účetní zpravodaj. 02 České účetnictví 08 IFRS 11 US GAAP. Kdo vám pomůže zvládnout stres? Hledání věrného obrazu sdružení firem ve stavebnictví

Kdo vám pomůže zvládnout stres?

Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP

02

České účetnictví

••Hledání věrného obrazu – sdružení firem ve stavebnictví

08

listopad 2012, Deloitte Česká republika

IFRS

••Stav schvalování IFRS v Evropské unii ••Rada IASB vydává úpravy týkající se investičních účetních jednotek ••Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS ••Pozvánka na podzimní seminář IFRS

11

US GAAP

••Hodnocení externích auditorů aneb Jak by spolu auditní firmy a auditní výbory měly komunikovat


Hledání věrného obrazu – sdružení firem ve stavebnictví V sérii našich článků se zaměříme na různé dilematické situace, které naše účetní legislativa dostatečně nepokrývá, a budeme diskutovat možná řešení takových situací. V dnešním příspěvku se podíváme na problematiku vykazování sdružení firem ve stavebnictví. Trendem posledních let v odvětví stavebnictví je získávat a realizovat stavební zakázky ve sdružení. Spojení dvou či více partnerů ve sdružení může přinášet technicko-technologické výhody, kapacitní úspory nebo vyšší efekty plynoucí z uplatnění specifického know-how, existence sdružení však někdy může být ryze účelová – např. pro splnění podmínek výběrového řízení. Úvod do problematiky stavebních sdružení Na úvod jen stručně připomeneme, že sdružení nemá v našich podmínkách daňovou ani právní subjektivitu. Je zakotveno v občanském zákoníku a jeho jménem jedná jeho vedoucí účastník, který je obvykle zároveň plátcem daně. Před založením sdružení je nezbytné, aby spolu partneři komunikovali a byli se schopni dohodnout na nejdůležitějších aspektech fungování sdružení. Sem patří zejména stanovení vedoucího účastníka sdružení, určení formy sdružení, rozdělení objemu prací, stanovení způsobu jednání účastníků sdružení uvnitř i vůči externím partnerům a nastavení oběhu účetních dokladů, jakož i podoby a interpretace dokladů – vstupů pro účtování u vedlejších účastníků. Smlouva o sdružení by měla pokrývat všechny tyto aspekty. V našem příspěvku se zaměříme na účetní rovinu stavebního sdružení s přihlédnutím k podmínkám v České republice, ale také okomentujeme aktuální vývoj ve výkaznictví dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Účetnictví a reporting jsou od počátku ovlivněny zejména zvolenou formou sdružení. Dvě základní formy sdružení – nazývané často jako horizontální a vertikální – jsou v praxi modifikovány mimo jiné s ohledem na potřeby zakázky (investora), potřeby účastníků sdružení, ale také s ohledem na povahu či sílu jednotlivých účastníků sdružení:

02

•• V tzv. horizontálním sdružení obvykle vystupují účastníci sdružení vedle sebe vůči investorovi, mají rovné postavení, vedoucí účastník vede obvykle účetnictví a provádí celkovou administraci, kontrolu a koordinaci činnosti sdružení. Účastníci mají vymezený úsek díla odpovídající jejich podílům na sdružení, na tom samostatně pracují, realizují z něj hospodářský výsledek plynoucí z efektivity jejich práce a kromě toho se podílejí na úhradě společných nákladů sdružení. Schematicky lze vyjádřit takto: (A + B) ---> investor. •• Naproti tomu v tzv. vertikálním sdružení má vedlejší účastník roli podobnou běžnému subdodavateli. Svoji vymezenou část díla de facto předává vedoucímu účastníkovi, který primárně vystupuje vůči investorovi. Jakékoliv dodatečné požadavky na investora podává obvykle prostřednictvím vedoucího účastníka. Vedlejší účastník se také podílí na úhradě společných nákladů sdružení. Schematicky lze vyjádřit takto: A ---> B ---> investor.

Účetní regulace sdružení V české účetní legislativě se k tématice účetnictví a výkaznictví sdružení mnoho nepíše. Sdělení o účtování ve sdružení bez právní subjektivity (čj. 281/36 980/1994) uveřejněné ve FZ č. 7/1994 říká:

Při skončení činnosti sdružení nebo minimálně na konci účetního období (zdaňovacího období) je nutné rozdělit na jednotlivé účastníky sdružení v dohodnutém poměru náklady a výnosy, resp. výdaje a příjmy, a vyřešit majetkové vztahy mezi účastníky, zejména k investičnímu majetku získanému z prostředků vytvořených z činnosti sdružení. Příslušná výše nákladů a výnosů, resp. výdajů a příjmů, zjištěná a předaná účastníkem pověřeným vedením účetnictví sdružení, se netransformuje do účetní soustavy přebírajícího účastníka, pokud tento účtuje v jiné účetní soustavě. Předání poměrné části nákladů a výnosů, resp. výdajů a příjmů se provede zvláštním účetním dokladem. Pro účely zjištění základu daně z příjmů doporučujeme doplnit tento doklad rovněž o poměrný díl částek, o které se upravuje hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a o poměrnou část položek snižujících základ daně z příjmů, včetně údajů o darech. Pokud je některý z účastníků sdružení ze smlouvy pověřen vedením účetnictví za sdružení, odpovídá za metodickou stránku vedení účetnictví a za uložení (archivaci) originálních účetních dokladů a dalších účetních písemností, vztahujících se k činnosti sdružení a přiměřeně se na něho vztahuje § 37 zákona o účetnictví.“

„Sdružení není právnickou osobou a tudíž ani účetní jednotkou ve smyslu § 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Doporučujeme, aby účetnictví za sdružení vedl v souladu se smlouvou o sdružení pověřený účastník sdružení. V tomto případě se účetnictví vede v účetní soustavě, ve které účtuje tento pověřený účastník sdružení.

pokračování na další straně

České účetnictví Pokyn č. D – 234 o uplatňování DPH při podnikání ve sdružení pak říká v části III. Daňová a účetní evidence, podávání daňového přiznání: „Podle § 11 odst. 3 ZDPH vede daňovou evidenci podle odstavců 1 a 2 odděleně za celé sdružení plátce, který je určeným účastníkem sdružení, to znamená, že podle odstavce 1 vede odděleně za celé sdružení záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních v uvedeném členění, včetně stanovení poměrné části odpočtu daně a záznamy o úpravách odpočtu daně. Určený účastník sdružení na základě této evidence uvádí ve svém daňovém přiznání v součtu zdanitelná plnění a daň z činnosti sdružení a zdanitelná plnění a daň z vlastní činnosti. Ostatní účastníci sdružení plátci podávají daňové přiznání, i když jim nevznikla daňová povinnost. O penězích a vnesených věcech určených podle druhu do sdružení účtuje určený účastník pověřený vedením účetní evidence za sdružení. O vnesených věcech jednotlivě určených účtuje jejich vlastník, je-li tato věc ve spoluvlastnictví několika účastníků, účtují tito účastníci sdružení o svých spoluvlastnických podílech a odpisech s nimi souvisejících, každý samostatně ve svém účetnictví. O dlouhodobém hmotném a dlouhodobém nehmotném majetku získaném společnou činností sdružení účtuje každý účastník samostatně podle podílu na majetku ve sdružení v okamžiku nabytí spoluvlastnického práva. V souladu se sdělením MF o účtování ve sdružení bez právní subjektivity čj. 281/36 980/1994 určený účastník pověřený vedením účetnictví za sdružení na konci účetního období nebo při zrušení sdružení (rozpuštění sdružení nebo vystoupení nebo vyloučení účastníka) rozdělí výdaje a příjmy, resp. náklady a výnosy sdružení na jednotlivé účastníky způsobem stanoveným ve smlouvě, jinak rovným dílem a převede je na ostatní účastníky zvláštním účetním dokladem. Pokud účastník vede podvojné účetnictví, použije účty 358, 368 a 398. Pokud vede jednoduché účetnictví, účtuje v peněžním deníku průkazným způsobem nebo odděleně tak, že založí zvláštní peněžní deník a zvláštní pomocné účetní knihy pro tento účel.“

03

Povinnost vést účetnictví sdružení je zakotvena v zákoně o účetnictví s odkazem na jeho účastníky. Žádná detailní pravidla pro vedení účetnictví a reporting však v legislativě nenajdeme. Tento nedostatek legislativy může v praxi vést k určité anarchii, kdy různé účetní jednotky vykazují podobné transakce zcela odlišně a jejich účetní závěrky jsou v rámci jednoho odvětví nesrovnatelné. Ilustrace problematiky na příkladech Podívejme se nyní na různé hypotetické situace, jak účast ve sdružení vykázat v soustavě podvojného účetnictví, a také na vyplývající dopady do interpretace účetní závěrky, případně ukazatelů finanční analýzy. Na jednoduchých, do jisté míry extrémních příkladech si ukážeme, jak zvláštní situace mohou v účetní závěrce vedoucího a vedlejšího účastníka sdružení nastat a jaký mají vliv na hodnocení společnosti z hlediska likvidity (ukazatele z rozvahy) nebo v případě výsledovky – z hlediska výše obratu (časté měřítko hodnocení velikosti a výkonnosti) a rentability (časté kritérium v zadávacích řízeních). Finanční ukazatele spočtené z účetní závěrky jsou nejen kritériem v zadávacích řízeních, ale rovněž jsou využívány bankami a jinými obchodními partnery, např. pro posuzování bonity. Situace, které v příspěvku používáme jako modelové, jsou pouze pro 2 účastníky, v praxi se vyskytují sdružení o 3 a více účastnících, závěry jsou však analogické i pro taková sdružení. V praxi se dále mohou vyskytnout i situace, kdy např. vedoucí účastník sdružení je navíc ještě subdodavatelem vedlejšího účastníka pro určitou část díla, tj. mohlo by potenciálně dojít až ke ztrojnásobení obratu v závěrce vedoucího účastníka. Řešení naznačené v našem příspěvku by vždy mělo směřovat k vykázání (pouze) toho, co bylo ve skutečnosti provedeno každým z účastníků.

Za účelem posouzení, zda je vhodnější první uvedený nebo druhý způsob, je třeba přihlédnout k významnosti dopadu na celou účetní závěrku a okomentovat toto posouzení spolu s celou účetní politikou pro vykazování sdružení (ať již jako vedoucí či jako vedlejší účastník) v příloze účetní závěrky. Tento příspěvek se zabývá diskuzním způsobem primárně účetním zobrazením různých variant/alternativ, daňové požadavky nejsou v příspěvku detailně řešeny. Primárním kritériem při hodnocení zvažovaných variant zobrazení je věrnost zobrazení s věcnou realitou, stránka průkaznosti – včetně daňové průkaznosti – však tímto nemusí být (při vhodně nastaveném systému) nutně poznamenána. Situace 1 – prezentace v rozvaze Vedoucí účastník A – reálně provádějící stavbu, vložil do sdružení 100, vede účetnictví sdružení; vedlejší účastník B – rovněž reálně provádějící stavbu, vložil do sdružení 100. Předpokládejme, že jinak má společnost A, resp. B pouze vlastní kapitál. Dále předpokládejme, že projekt byl na dobu jednoho roku ze strany investora přerušen. Situaci po vkladu demonstruje následující tabulka – jedná se o variantu čistou – analogii „pořízení majetku“ (v tomto případě jde jen o převod z jednoho bankovního účtu na druhý), kdy není rozvaha vedoucího účastníka nadhodnocena o vztah tohoto účastníka vůči sdružení (je použit „spojovací účet“ 398). AKTIVA Peníze

celkem

Dále je třeba zmínit, že předání nákladů a výnosů zde uvádíme pro zjednodušení agregovaně, v praxi se nabízí otázka, zda převod nákladů a výnosů vedlejšímu účastníkovi (účastníkům) provádět na úrovni hlavních kategorií výkonů a výkonové spotřeby, nebo na úrovni jednotlivých řádků výsledovky – přesněji na úrovni nákladových a výnosových druhů (tj. výkony, výkonová spotřeba, ost. provozní náklady/výnosy, ost. finanční náklady/výnosy atd.).

AKTIVA Peníze

Rozvaha – společnost A 200

200

PASIVA

Vlastní kapitál

100

Závazek vůči účastníkům sdružení

100

celkem

200

Rozvaha – společnost B 0

Pohledávka z účasti ve sdružení

100

celkem

100

PASIVA

Vlastní kapitál

100

celkem

100


České účetnictví Jak interpretovat výkazy jednotlivých účastníků? Pokud společnost A prezentuje plnou výši peněžních prostředků jako svých, asi to není úplně správné – reálně s nimi nemůže pohotově a volně (v příkladu po dobu jednoho roku!) disponovat, protože jsou použitelné pouze pro účely sdružení. Sama přitom nemusí mít již další vlastní prostředky, a tudíž ukazatel likvidity by byl v takovém případě nesprávný – pokud by byl spočten pouze na bázi běžných účetních výkazů – bez přihlédnutí k případným doplňujícím informacím v příloze účetní závěrky. Situace by byla o to závažnější, pokud by tento účastník např. musel plnit určité požadavky z úvěrových smluv (tzv. kovenanty) a plnil je zejména na základě „čísel ze sdružení“. Jako zcela nevhodný postup by byla situace, kdy by účastník A zaúčtoval vklad bez použití spojovacího účtu (nejčastěji 398) a došlo by k „multiplikaci“ zůstatků v rozvaze, tedy by evidoval: AKTIVA

Rozvaha – společnost A 200

Vlastní kapitál

100

Pohledávka z účasti ve sdružení (A)

100

Závazek vůči účastníkům sdružení (A)

100

Závazek vůči účastníkům sdružení (B)

100

celkem

300

300

Ekonomicky se nic nezměnilo proti výše uvedené rozvaze, vykazovány jsou však větší bilanční zůstatky a společnost se zdá být „větší“. V českém výkaze rozvahy jsou dlouhodobé pohledávky součástí oběžných aktiv, tj. dopad např. na ukazatele likvidity je tak dalším zkreslením, pokud nedojde k očištění oběžných aktiv o dlouhodobé tituly pohledávek. U společnosti B v této situaci žádná potíž v interpretaci asi není. Účast na sdružení je v tomto okamžiku, kdy se reálně nic dalšího kvůli přerušení projektu neděje, vyjádřena v jediné položce, tedy v pohledávce z účasti ve sdružení. Pohledávka by byla podle své povahy prezentována případně jako dlouhodobá. Posuňme se nyní v čase a představme si, že stavební projekt je v plném běhu a v účetnictví sdružení existují (kromě vztahů sdružení

04

•• předat od každého „kousek“ oběma účastníkům dle jejich podílů na sdružení? •• nechat všechno plně v jednotlivých řádcích rozvahy vedoucího účastníka s vyjádřením netto pohledávky/závazku vedlejšího účastníka? •• nebo snad konsolidovat všechno do jedné „netto“ položky v rozvaze vedoucího účastníka a vyjádřit tak jeho netto pohledávku nebo závazek z účasti na sdružení – aby neprezentoval jednotlivé řádky aktiv jako „své“, když nejsou plně pod jeho kontrolou a aby nenarušoval poměrové ukazatele (zejm. likviditu a zadluženost) jakýmkoliv směrem?

PASIVA

Peníze

celkem

vůči účastníkům) tituly jako např. nedokončená výroba, pohledávky za investorem, daňové pohledávky/závazky, závazky vůči subdodavatelům apod. Otázka, jak toto zobrazit v rozvaze vedoucího a vedlejšího účastníka je na místě o to víc:

Úvahy se zobrazením ve výsledovce obou účastníků popsané níže v situaci 2 mohou napovědět, jaké vhodné zobrazení (v základních třech variantách: poměrové, plné po řádcích, v jedné položce), pro rozvahu použít. V závěru se tedy k alternativám zobrazení v rozvaze vrátíme. Situace 2 – prezentace ve výsledovce Vedoucí účastník A – reálně provádějící stavbu, vložil do sdružení 100, vede účetnictví sdružení; vedlejší účastník B – rovněž reálně provádějící stavbu, vložil do sdružení 100. Předpokládejme, že jinak má společnost A, resp. B pouze vlastní kapitál. Účastníci si dělí výsledek ze sdružení rovným dílem. Kompenzaci účastníkovi A za vedení sdružení pro tuto chvíli ignorujme. Dále předpokládejme, že účastník A vynaložil náklady 50 na svoji část díla, vyfakturoval do sdružení 60, účastník B vynaložil náklady 20 na svoji svěřenou část díla, vyfakturoval do sdružení 24, průběhy obou částí díla (tj. část realizovaná účastníkem A i část účastníka B) byly v souladu s plánem, sdružení vznikly dále společné finanční náklady 6, o které se dělí účastníci rovným dílem. Sdružení vyfakturovalo na investora 96. Protože investor dosud fakturu neuhradil, ani faktury účastníků nebyly sdružením uhrazeny. Jak bude vypadat výsledovka účastníků?

Na úvod si ukažme, jak bude vypadat výsledovka samotného sdružení: NÁKLADY

Výsledovka sdružení

Práce provedené účastníkem A

60

Práce provedené účastníkem B

24

Společné finanční náklady

6

celkem zisk

90

VÝNOSY

Výnosy – fakturace na investora

96

celkem

96

6

A nyní se podívejme, jak by se HYPOTETICKY dalo postupovat při zobrazení u jednotlivých účastníků. Níže uvedené varianty zobrazení nemusejí být vyčerpávajícím výčtem, praxe může přinést další zajímavá řešení včetně kombinací. Jednotlivé metody vedou vždy ke stejnému hospodářskému výsledku u jednotlivých účastníků, ovšem za různé výše celkových vykázaných nákladů a výnosů. Varianta 1. výsledovky, kdy pro zobrazení prací účastníka B je ve výsledovce vedoucího účastníka použita „metoda subdodávky“ bez alokace vedlejších nákladů (vedlejšímu účastníkovi je alokován pouze netto podíl na hospodářském výsledku sdružení): NÁKLADY

Výsledovka účastníka A

Náklady na projekt = vlastní

50


24


6

Vnitropodniková fakturace

60

VÝNOSY


96


60

Převod podílu na HV účastníkovi B

-3

tj. (96-60-24-6)/2 celkem

80

zisk

13

celkem

93


České účetnictví NÁKLADY

Výsledovka účastníka B


20

celkem

20

Fakturace na sdružení Podíl na HV ze sdružení

zisk

celkem

VÝNOSY 24 3 27

7

Tato metoda vede k vykázání práce vedlejšího účastníka jako subdodávky, vedoucí účastník si do jisté míry „přivlastňuje“ veškeré výkony provedené sdružením. Pokud je společnost – účastník A – hodnocena z hlediska výše obratu (v této variantě je obrat nejvyšší), pak se jeví téměř o polovinu větší, než ve skutečnosti je. Z hlediska rentability (jakožto častého ukazatele v zadávacích řízeních veřejných zakázek spolu s obratem za příslušný segment stavebnictví atd.) je samozřejmě při stejném zisku rentabilita nejnižší. Naproti tomu výsledovka účastníka B je co do výše skutečně provedených výkonů blízká realitě. Asi bychom mohli filozoficky diskutovat o tom, zdali v praxi, kdy např. účastníkem A by byla velká stavební firma a účastníkem B malá specializovaná firma (velmi účelové spojení pro sdružení), není podstatou sdružení spíše subdodávka účastníkem B? Účastník A by tak skutečně vedl, spravoval a realizoval projekt v rozhodující míře. Takové řešení by bylo na zvážení asi zejména za situace, kdy by podíl účastníků na sdružení (podíl na provedených pracích) byl dohodnut např. na 70:30 či více. Pokud se významně odlišuje podíl účastníků na provedených pracích a podíl na nákladech a výnosech sdružení, pak je situace o to bizarnější. V tomto duchu pak můžeme rovněž konstatovat, že varianta 5. popsaná níže by byla vhodná obzvláště, pokud podíl účastníků na sdružení je zhruba 50:50 (ať již z hlediska prací nebo z hlediska nákladů a výnosů sdružení). Připomeňme pro úplnost, že některé projekty mohou ve stavebnictví trvat i více let, a tudíž rozkolísání výkonů jednotlivých účastníků pro sdružení může nabývat ještě časový rozměr (v každém roku jiný poměr skutečně provedených výkonů oproti sjednanému podílu na nákladech a výnosech, byť by byl 50:50)! Vyjádřeno sugestivní otázkou – pokud např. v prvním roce provedl výkony pouze vedlejší účastník B, je správné, aby účastník A vykazoval ve své celkové výsledovce nějaké obraty nákladů a výnosů mimo společných nákladů

05

výši vedlejších nákladů a tedy nízkému vlivu převáděných společných nákladů na celkové obraty účastníků v tomto příkladu jsou ukazatele rentability podobné jako u varianty 1. výše. Podobně i zde je výsledovka účastníka B blízká realitě co do výše skutečně provedených výkonů.

(event. podíl na společných nákladech dle varianty 2. níže) a mimo svého podílu na hospodářském výsledku ze sdružení (je pravděpodobné a běžné, že se celková faktura na investora liší od fakturace vedlejšího účastníka do sdružení) – když tedy účastník A neprovedl žádné výkony (přestože by např. dohodnutý podíl obou účastníků na práci pro sdružení i výsledcích byl 50%)? Varianta 2. výsledovky, kdy pro zobrazení prací účastníka B je ve výsledovce vedoucího účastníka použita „metoda subdodávky“ podobně jako ve variantě 1., ovšem nyní jsou společné vedlejší náklady alokovány vedlejšímu účastníkovi a vedlejšímu účastníkovi je alokován dále jen netto hospodářský výsledek: NÁKLADY

Výsledovka účastníka A Výnosy – fakturace na investora

VÝNOSY


50

96


24


6


60


60

Převod podílu na spol. nákladech účastníkovi B

-3

Převod podílu na HV účastníkovi B

-6

77

zisk

13

NÁKLADY Náklady na projekt = vlastní Podíl na spol. nákladech ze sdružení celkem zisk

celkem

Výsledovka účastníka B 20 3 23

NÁKLADY

50


24


6


60

Fakturace na sdružení Podíl na HV ze sdružení celkem

VÝNOSY 24 6 30

7

Podobně jako u varianty 1. tato metoda vede k vykázání práce vedlejšího účastníka jako subdodávky a vedoucí účastník si do jisté míry „přivlastňuje“ veškeré výkony provedené sdružením. Vzhledem k nízké

-45

celkem

35

zisk

13

NÁKLADY 90



Převod podílu na celk. nákladech účastníkovi B

tj. (96-60-24)/2 celkem

Varianta 3. výsledovky, kdy veškeré vzniklé náklady a výnosy (bez ohledu na to, kdo výkony skutečně provedl) jsou ze sdružení rozděleny v dohodnutém poměru účastníkům, v tomto případě rovným dílem: VÝNOSY

Výnosy - fakturace na investora

96


60

Převod podílu na celk. výnosech účastníkovi B celkem

-48 48


VÝNOSY


20

Fakturace na sdružení

24

Podíl na celk. nákladech sdružení

45

Podíl na celk. výnosech sdružení

48

celkem

65

celkem

72

zisk

7

Varianta 3. je velmi formalistická. Blíží se situaci, kdy sdružení je do určité míry chápáno jako samostatná účetní jednotka a je oběma účastníky poměrně (proporcionálně) konsolidováno – ve sjednaném poměru předává účastníkům jejich podíly na nákladech, výnosech a hospodářském výsledku, přičemž ale vedlejší účastník nekompenzovaně o vlastní skutečné výkony pro sdružení přebírá celé podíly na něj připadající. Tedy jde o řešení bez ohledu na práce pro sdružení skutečně provedené jednotlivými účastníky. Jisté „nadhodnocení“ pokračování na další straně

České účetnictví tržeb má tudíž negativní dopad do ukazatele rentability. V tomto příkladu tak vzniká zvláštní situace, kdy výkony pro sdružení provedl převážně účastník A, ten byl jen „zprostředkovatelem fakturace“, odebral účetně část ze svých výkonů, předal je účastníkovi B, který celý podíl výnosů, nákladů a zisku přebírá brutto (duplicitně) do účetnictví, tzn. po přičtení ke skutečně provedeným výkonům do sdružení se účastník B jeví z hlediska obratu jako trojnásobně větší firma (oproti realitě), zatímco účastník A nevykazuje v obratech to, co ve skutečnosti provedl (což má pozitivní dopad na jeho ukazatel rentability). Varianta 4. výsledovky, kdy vedoucí účastník jakoby „vrátí“ zpět vedlejšímu účastníkovi jím provedené (a do sdružení vyfakturované) výkony spolu s odpovídajícím podílem na společných nákladech (tj. 24+3=27) a na hospodářském výsledku, přičemž u vedlejšího účastníka je předání takových výkonů zobrazeno „brutto“ – tj. bez eliminace duplicity – s výkony pro sdružení: NÁKLADY


NÁKLADY



50


24

50


24


6


6


60


60 -27

celkem

53

zisk

13

NÁKLADY

Vnitropodniková fakturace Převod podílu na výnosech účastníkovi B celkem

96

Varianta 5. výsledovky, kdy vedoucí účastník jakoby „vrátí“ zpět vedlejšímu účastníkovi jím provedené (a do sdružení vyfakturované) výkony spolu s odpovídajícím podílem na společných nákladech (tj. 24+3=27) a na hospodářském výsledku, přičemž u vedlejšího účastníka je předání takových výkonů zobrazeno „netto“ – tj. s eliminací duplicity – nezobrazuje dvakrát výkony provedené pro sdružení:


Převod podílu na nákladech účastníkovi B


VÝNOSY

V případě účastníka A jsou zde zobrazeny čistě pouze výkony, které provedl, a jemu odpovídající podíl na společných nákladech. V této variantě vykazuje účastník B duplicitu – tj. dvojmo výkony, které sám provedl, metoda řešení u účastníka B tedy nedává příliš věrný obraz jeho činnosti, je ryze formalistická. Závěry k rentabilitě jsou u účastníka B podobné jako v předchozí variantě, u účastníka A rentabilita poměrně věrně odráží skutečnost.

60 -30

celkem

53

zisk

13

NÁKLADY


-27

96

VÝNOSY

20

Fakturace na sdružení

24

Podíl na nákladech sdružení

27

Podíl na výnosech sdružení

30

celkem

47

celkem

54


Vnitropodniková fakturace Převod podílu na výnosech účastníkovi B celkem

Výsledovka účastníka B 20

Fakturace na sdružení Podíl na výsledku sdružení (30-27)

celkem zisk

20 7

Ještě jedna extrémní úvaha pro dokreslení: V hypotetické situaci (avšak v praxi nikoliv neobvyklé – zejména z důvodu časového posunu), kdy by účastník B nevykonal pro sdružení v daném roce (obecněji ve sledovaném období) vůbec žádnou práci, by metody zobrazení dle variant 1., 2., 4. a 5. vedly ke stejným nebo srovnatelným výsledkům z hlediska vykázaných obratů (rozdíl pouze v převodu společných nákladů), zatímco dle varianty 3. by účastník B vykazoval obraty nákladů a výnosů, které reálně zcela provedl účastník A. Přehledné srovnání výše obratů obou účastníků a rentability tržeb (zisk/tržby) v jednotlivých variantách shrnuje následující tabulka.

60

celkem

varianta

účastník A tržby

-30

66

66


zisk

Převod podílu na nákladech účastníkovi B


VÝNOSY

V případě účastníka A i B jsou zde zobrazeny čistě pouze výkony, které tito účastníci skutečně provedli, a jim náležící podíl na společných nákladech. Jinými slovy účastník A nezobrazuje výkony vedlejšího účastníka jako svoji subdodávku a účastník B nezobrazuje duplicitu z titulu paralelního vykázání vlastních výkonů pro sdružení a podílu na nákladech a výnosech ze sdružení. Výše vykázaných obratů odpovídá rozsahu činnosti a rovněž ukazatel rentability odráží reálnou ziskovost nepokřivenou nadhodnocenými nebo podhodnocenými tržbami.

VÝNOSY 24 3 27

rentabilita

účastník B tržby

rentabilita

1

93

14,0%

27

25,9%

2

90

14,4%

30

23,3%

3

48

27,1%

72

9,7%

4

66

19,7%

54

13,0%

5

66

19,7%

27

25,9%

Z hlediska skutečně provedených výkonů se jako věrné jeví pro oba účastníky zobrazení dle varianty 5. Mohou zřejmě v praxi existovat okolnosti (diskutované výše u varianty 1.), které by vedly k použití varianty 1. pro věrné zobrazení u obou účastníků, případně varianty 2. za předpokladu, že existují významné společné náklady (nebo jsou v rámci nákladových druhů významné – např. velký podíl kurzových ztrát, velký podíl ostatních provozních nákladů apod.).

7 pokračování na další straně

06

České účetnictví Suma sumárum, varianta 5. se jeví jako vhodná z těchto důvodů: •• zobrazuje výkony skutečně provedené účastníkem a jeho podíl na společných nákladech plynoucí z jeho účasti ve sdružení; •• je obecně použitelná pro jakýkoliv typ sdružení bez ohledu na podíly jednotlivých účastníků; •• nenarušuje srovnatelnost firem v odvětví z hlediska tržeb (obratu/ výkonů); •• nezkresluje ukazatele rentability vlivem nadhodnocení/podhodnocení tržeb; •• nenarušuje srovnatelnost v čase. Z hlediska účetní průkaznosti a splnění daňových otázek je určitě nezbytné řešit: •• členění účtového rozvrhu a použití analytických účtů pro účty sdružení, pro účty převodové, pro fakturaci vedoucího účastníka, vedlejšího účastníka (resp. jednotlivých vedlejších účastníků) a pro účty spojovací (398) – to vše event. pro více sdružení, pokud je společnost účastníkem několika sdružení; •• případné úpravy (přetřídění, eliminace) na úrovni statutární závěrky; •• vypracování interní metodiky oběhu dokladů v souvislosti se sdružením, metodiky účtování a reportování; •• vypracování popisu účetních metod pro přílohu účetní závěrky. Vykazuje-li společnost nejen podle českého, ale také podle mezinárodního rámce účetnictví (např. IFRS), je potřeba zvážit další potřeby a odlišnosti tohoto rámce. O pracnosti nebo nákladové náročnosti není třeba v této souvislosti dále hovořit. Diskuze k zobrazení v rozvaze V souladu s použitou variantou 5., event. 1. (či 2.) na zobrazení ve výsledovce je vhodné se vrátit k úvahám nad zobrazením v rozvaze: •• vedoucí účastník A by vykázal plně (neupraveně o podíl vedlejšího účastníka) jednotlivá aktiva a závazky sdružení ve své závěrce tehdy, pokud by sdružení splňovalo charakteristiku diskutovanou výše u varianty 1., tj. pokud by vedlejší účastník měl jen relativně menší

poměr na pracích a výsledcích sdružení (např. 30%), tj. sdružení by věcně bylo spíše subdodávkou, kdy vedoucí účastník je de facto hlavním motorem a mozkem celého sdružení; •• vedoucí účastník A (a analogicky vedlejší účastník) by vykázal proporcionálně svůj podíl na jednotlivých položkách účtů sdružení (něco jako poměrná konsolidace) tehdy, pokud se poměry účastníků zhruba rovnají a nejedná se tedy věcně o subdodávku popsanou v předchozím bodě; •• vedoucí účastník A (a analogicky vedlejší účastník) by vykázal svoji netto pozici vyplývající z účasti na sdružení pouze na jednom řádku – jako netto pohledávku nebo závazek ke sdružení, a podtrhnul by tím aspekt oddělení činnosti a výkaznictví samotného sdružení (které se podobá do jisté míry veřejné obchodní společnosti, nezveřejňuje však samostatně svoji účetní závěrku) od činnosti a výkaznictví účastníka. Toto řešení by bylo jistou analogií s mezinárodními trendy pro konsolidaci společného podnikání (viz dále). V této souvislosti malá konfrontace s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS): standard "IAS 31 – Účasti ve společném podnikání" požaduje pro konsolidovanou účetní závěrku ocenění účasti na tzv. spoluovládaných jednotkách metodou poměrné konsolidace nebo metodou ekvivalence. Pokud se jedná o tzv. spoluovládané operace (resp. o tzv. spoluovládaná aktiva), účtují o svých aktivech, závazcích, výnosech, nákladech (resp. poměrných podílech na těchto položkách) a podílech na zisku. V případě individuální závěrky spoluvlastníka požaduje pak standard "IAS 27 – Konsolidovaná a individuální účetní závěrka" ocenění v pořizovací ceně nebo v souladu s IAS 39 (Finanční nástroje). Nová série standardů – IFRS 10, 11 a 12, zde konkrétně tedy „IFRS 11 – Společná uspořádání“ (v návaznosti na nový standard „IFRS 10 – Konsolidovaná účetní závěrka“ a tam zakotvenou zásadu kontroly) se oproti IAS 31 zaměřuje více na povahu práv a povinností plynoucích z daného společného uspořádání. Společné uspořádání existuje dle IFRS 11 tehdy, pokud rozhodnutí o relevantních činnostech vyžaduje jednomyslný souhlas stran, které sdílejí ovládání (kontrolu). Pro tzv. společné operace (zahrnuje dřívější kategorie spoluovládané operace a spoluovládaná aktiva) IFRS 11 požaduje účtování o svých akti-

vech, závazcích, výnosech a nákladech a/nebo podílech na společně získaných položkách, neboť osoby, které spoluovládají, mají práva na aktiva a povinnosti ze závazků týkajících se uspořádání. Zatímco pro tzv. společné podniky požaduje použití ekvivalenční metody (tj. jednořádkové konsolidace), neboť osoby, které spoluovládají, mají práva na čistá aktiva uspořádání. Při srovnání IAS 31 a IFRS 11 může vzniknout největší rozdíl u klasifikace spoluovládaných jednotek (dle IAS 31), dříve zobrazovaných poměrnou metodou (či ekvivalencí), které se mohou dle IFRS 11 stát společnou operací (zobrazováno jako vlastní nebo v podílu na společně získaných jednotkách) či společným podnikem (zobrazováno pouze ekvivalencí). Lze očekávat, že se u stavebních sdružení bude často jednat o společné operace (dříve spoluovládané operace), a proto nebude dopad nového standardu významný, je třeba však pečlivě tento závěr potvrdit důslednou analýzou každého případu. Shrnutí Praxe přináší složitosti v podnikatelské činnosti, které musí účetní pracovníci řešit při hledání vhodné metody pro zobrazení v účetnictví a účetní závěrce. Účetní legislativa nenabízí a ani nemůže nabízet všechna řešení rozmanitostí podnikatelské činnosti. Mnohdy ale bohužel nenabízí ani koncepční, tj. principiální pravidla. Jako vhodná metoda k použití je pak jedině ta, která přináší věrný obraz, jak požaduje zákon o účetnictví. Účetní jednotka si ji ovšem musí nalézt sama. Tento příspěvek se snaží poukázat na některé aspekty, které je třeba při hledání věrného obrazu zvážit. Vzhledem k tomu, že podle objemu výkonů a rentability jsou sestavovány nejrůznější žebříčky, je podle nich posuzována velikost firmy, ale slouží i dalším účelům, např. při posuzování bonity, je na místě, aby uživatel účetních výkazů měl možnost posoudit účetní politiky dané společnosti a mohl si z nich odvodit důležité závěry. Účetní jednotky, tedy v našem příspěvku stavební společnosti, by tak měly v příloze k účetní závěrce kromě jiného uvádět, jakým způsobem účtují o formách sdružení, které se v jejich konkrétním podnikání vyskytují, a to odděleně pro situace, kdy jsou vedoucím resp. vedlejším účastníkem sdružení. pokračování na další straně

07


IFRS

Je to nezbytný předpoklad naplnění nejvyššího požadavku kladeného českou legislativou na účetní závěrku - tj. požadavku věrného a poctivého obrazu, zakotveném v §7 zákona o účetnictví. Koneckonců požadavek na zveřejnění významných účetních politik je explicitně zakotven i v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví, §39.

Stav schvalování IFRS v Evropské unii

Pokud nám chcete sdělit své postřehy, zkušenosti či komentáře k tématu našeho příspěvku, budeme velmi rádi. Těšíme se rovněž na Vaše případné dotazy. Obracejte se, prosím na autora článku Miroslava Zigáčka, který pracuje jako manažer v oddělení auditu v naší brněnské pobočce ([email protected]). V příštím příspěvku se zaměříme na problematiku hledání věrného obrazu v otázkách časového rozlišování.

Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 9. listopadu 2012.

Úpravy

Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čeká k 25. listopadu 2012 následujících 17 dokumentů rady IASB:

•• Úpravy standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace (vydáno v prosinci 2010) •• Úpravy standardu IFRS 1 Státní půjčky (vydáno v březnu 2012)

Standardy •• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011)

•• Úpravy standardu IFRS 7 Zveřejňování - zápočet finančních aktiv a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011)

•• IFRS 11 Společná uspořádání (vydáno v květnu 2011)

•• Úpravy standardu IAS 12 Odložená daň: způsob využití podkladových aktiv – úpravy standardu IAS 12 (vydáno v prosinci 2010)

•• IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách (vydáno v květnu 2011)

•• Úpravy standardu IAS 32 Zápočet finančních aktiv a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011)

•• IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou (vydáno v květnu 2011)

•• Zdokonalení IFRS – cyklus 2009–2011 (vydáno v květnu 2012)

•• IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka (vydáno v květnu 2011)

•• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12 – Přechodná ustanovení (vydáno v červnu 2012)

•• IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka (vydáno v květnu 2011)

•• IAS 28 (2011) Investice do přidružených podniků a společných podniků (vydáno v květnu 2011) Interpretace •• IFRIC 20 Náklady na odstranění skrývky v produkční fázi povrchového dobývání (vydáno v říjnu 2011)

08

•• Úpravy standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS (vydáno v prosinci 2010)

•• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky (vydáno v říjnu 2012) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

IFRS

Rada IASB vydává úpravy týkající se investičních účetních jednotek

Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS

Dne 31. října 2012 vydala rada IASB dokument Investiční účetní jednotky (úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27), poskytující výjimku z konsolidace dceřiných společností podle IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka pro účetní jednotky, které splňují definici „investiční účetní jednotky“, např. určité investiční fondy. Tyto účetní jednotky budou oceňovat své investice do konkrétních dceřiných společností v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty v souladu se standardem IFRS 9 Finanční nástroje nebo IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování.

Investiční účetní jednotka však musí nadále konsolidovat dceřinou společnost, která poskytuje služby, jež se vztahují k investiční činnosti investiční účetní jednotky.

Vzorová účetní závěrka podle IFRS za rok 2012 V říjnu 2012 vydala globální kancelář pro problematiku IFRS publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – vzorová účetní závěrky za rok končící 31. prosince 2012.

Úpravy definují „investiční účetní jednotku“ jako účetní jednotku, která:

•• poskytují investičním účetním jednotkám výjimku z rozsahu působnosti IFRS 3 Podnikové kombinace (což znamená, že tyto účetní jednotky nemusí aplikovat účtování o podnikových kombinacích na akvizice dceřiných společností),

•• obdrží finanční prostředky od jednoho nebo více investorů pro účely poskytování služeb řízení investic těmto investorům, •• se svým investorům zaváže, že účelem její podnikatelské činnosti je investovat finanční prostředky pouze pro výnosy z kapitálového zhodnocení, investiční výnosy nebo pro obě možnosti, •• oceňuje a hodnotí výkonnost v podstatě veškerých svých investic v reálné hodnotě. Pokud účetní jednotka hodnotí, zda je investiční účetní jednotkou, musí posoudit veškeré skutečnosti a okolnosti, včetně svého účelu a formy. Úpravy obsahují seznam typických charakteristik investiční jednotky a další pokyny k podrobným specifikům určování, zda je účetní jednotka investiční jednotkou. Typy účetních jednotek, které mohou splňovat definici investiční účetní jednotky, mohou zahrnovat organizace soukromého kapitálu (private equity), organizace rizikového kapitálu (venture capital), penzijní fondy, státní investiční fondy (sovereign wealth funds) a další investiční fondy. Pokud účetní jednotka splní definici investiční jednotky, nesmí konsolidovat své dceřiné společnosti a musí své investice do těchto dceřiných společností oceňovat v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty.

09

Úpravy také: •• zavádějí nové požadavky na zveřejnění informací souvisejících s investičními účetními jednotkami ve standardech IFRS 12 Zveřejnění informací o účasti v jiných účetních jednotkách a IAS 27 Individuální účetní závěrka,

•• zahrnují různé následné úpravy řady standardů. Úpravy nezavádějí žádné nové účetní požadavky pro investice do přidružených podniků nebo společného podnikání. IAS 28 Investice do přidružených podniků a společných podniků již povoluje, aby si organizace rizikového kapitálu, podílové fondy, investiční fondy a podobné účetní jednotky včetně pojistných fondů spojených s investováním zvolily, že budou oceňovat investice v přidružených podnicích a společném podnikání v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty v souladu s IFRS 9 nebo IAS 39, a rada IASB očekává, že investiční účetní jednotky budou tyto požadavky uplatňovat. Nové požadavky jsou platné, na modifikovaném retrospektivním základě, pro roční období začínající 1. ledna 2014 nebo po tomto datu, o rok později než IFRS 10, který je platný pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu. Úpravy lze přijmout dříve a účetní jednotky je tedy mohou použít při prvním použití IFRS 10, což znamená, že se investiční účetní jednotky vyhnou nutnosti konsolidovat dceřiné společnosti pouze v prvním roce použití IFRS 10.

Tato účetní závěrka ilustruje požadavky IFRS na vykazování a zveřejňování pro rok končící 31. prosince 2012 na příkladu účetní jednotky, která není prvouživatelem IFRS. Názorně ukazuje dopad použití IFRS, které jsou závazně účinné pro roční účetní období začínající 1. ledna 2012. Publikace obsahuje: •• 1. část — Přehled nových a novelizovaných Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) -- Přehled nových a novelizovaných Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), které jsou závazně účinné pro rok končící 31. prosince 2012 -- Přehled nových a novelizovaných IFRS, které nejsou závazně účinné, ale jejichž dřívější použití pro rok končící 31. prosince 2012 je povoleno •• 2. část — Vzorová účetní závěrka společnosti International GAAP Holdings Limited za rok končící 31. prosince 2012 Publikaci IFRS Model Financial Statements 2012 v anglickém jazyce si můžete stáhnout zdarma. V blízké době plánujeme vydání české verze této publikace.

IFRS

Pozvánka na podzimní seminář IFRS Novinky v IFRS 2012 Cílem semináře Novinky v IFRS 2012 je podat účastníkům informace o změnách v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a seznámit je zejména:

Účetní jednotky jsou také v příloze své účetní závěrky dle IFRS povinny uvést, jaký dopad by měla na závěrku aplikace již schválených standardů a interpretací před datem jejich účinnosti.

•• s nově vydanými standardy: -- IFRS 10 – Konsolidovaná účetní závěrka -- IFRS 11 – Společná uspořádání -- IFRS 12 – Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách a -- IFRS 13 – Oceňování reálnou hodnotou

Termín: Praha, 11. prosince 2012

Pro více informací a registraci navštivte: www.deloitte.com/cz/akce/ifrs

•• s úpravami ostatních standardů a interpretací •• se stavem schvalování IFRS Evropskou unií •• s probíhajícími projekty IASB a očekávanými změnami v IFRS v nejbližším období. Některé změny se týkají již účetních závěrek za účetní období začínající 1. ledna 2012. U změn, které jsou účinné později než pro účetní období začínající 1. ledna 2012, je ve většině případů možná jejich dřívější aplikace, tj. i v účetní závěrce za rok 2012.

10

Semináře jsou určeny především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s IFRS, ale také všem, kteří se chtějí o IFRS dozvědět víc. Semináře nejsou určeny společnostem podnikajícím v oboru účetního poradenství.

US GAAP

Hodnocení externích auditorů aneb Jak by spolu auditní firmy a auditní výbory měly komunikovat To je otázka, kterou nejen znovu projednává Výbor pro dohled nad účetnictvím veřejně obchodovaných společností (PCAOB) a veřejnost v USA, ale která je ve skutečnosti předmětem mezinárodní diskuse a v současné době ovlivňuje účetnictví a audit. Regulátoři auditu opět zkoumají nezávislost, objektivitu a profesní skepticismus auditora, a zda nezměnit aktuální praxi v komunikaci mezi auditory a auditními společnostmi, resp. auditními výbory. Tyto nové požadavky na komunikaci pak mohou ovlivnit nejen společnosti v USA, ale všechny dceřiné společnosti po celém světě. Auditní výbory veřejně obchodovaných společností odpovídají za najímání auditorů a sledování průběhu jejich práce. V říjnu 2012 byl vytvořen a vydán nový nástroj, který by jim měl pomoci při ročních hodnoceních externích auditorů. Nástroj poskytuje vodítko, jak tyto povinnosti vykonávat, a pomáhá při získání odpovědi na otázku, zda si auditora ponechat. Již autoři návrhu zákona Sarbanes-Oxley připouštěli, že nezávislost je základní princip, na němž stojí kvalita auditu. Zákon zavedl několik reforem navržených pro rozšíření nezávislosti auditora. U kotovaných společností stanovil, že jsou za najímání a propouštění auditora a dohled nad zakázkou odpovědné nezávislé auditní výbory, nikoli vedení, zakázal některé neauditní služby a přikázal rotaci auditního partnera. Tyto reformy jasně zlepšily nezávislost auditora a ruku v ruce s tím i kvalitu auditu. Nepodařilo se však eliminovat silné stimuly, které mohou některé auditory přimět, aby sloužili zájmům společnosti, která platí jejich faktury, a nikoli investorům, jimž jsou auditoři veřejně odpovědní. Po osmi letech po reformách tedy výbor PCAOB a s ním i Evropská unie opět diskutují o povinné rotaci auditních firem pro posílení nezávislosti, objektivity a profesního skepticismu auditorů.

Evropská komise vydala již v říjnu 2010 „Zelenou knihu“ o roli auditu a rozsahu auditu, jež pojednává o možných způsobech posílení nezávislosti auditorů. Výbor PCAOB minulé léto zahájil diskusi o nezávislosti auditorů a faktorech, které mohou ohrozit základní ochranu investorů, vydáním Koncepční zprávy o nezávislosti auditora a rotaci auditních firem, k níž se veřejnost stále ještě může vyjádřit. Přijaté komentáře a inspekční zjištění PCAOB naznačují, že je třeba v těchto oblastech udělat více, aby bylo zajištěno, že auditní výbor bude vnímavý k nutnosti objektivity a skepticismu auditora při zachování efektivního a vstřícného vztahu. Nový nástroj Centrum pro kvalitu auditu (CAQ), přidružený subjekt Amerického institutu kvalifikovaných veřejných účetních (AICPA), je jednou ze sedmi organizací, které pomáhaly vytvořit tento nový nástroj či pokyny, které mohou být rovněž využívány v soukromých společnostech, neziskovými organizacemi, státní správou a dalšími subjekty, jež monitorují externí auditní služby, dokonce včetně managementu. Výstupy z tohoto nového nástroje doporučují, aby auditní výbory hodnotily auditory jednou ročně a doporučovaly vedení společnosti, zda auditorovy služby využívat i nadále. Tento průvodce také přesvědčuje členy auditního výboru, aby hodnotili výkonnost auditora již během samotného průběhu auditu. Nástroj uvádí, že hodnocení by mělo posuzovat: •• kvalifikaci a výkonnost auditora, •• kvalitu a nezaujatost komunikace auditora s auditním výborem a společností, •• nezávislost, objektivitu a profesní skepticismus auditora.

Níže uvádíme některé vzorové otázky, které nástroj zdůrazňuje jako oblasti k uvážení: •• Měl partner zakázky a auditní tým nezbytné znalosti a dovednosti (specifické pro společnost, odvětví, účetnictví, audit), aby splnil požadavky na audit společnosti? •• Vyžádal si auditor zpětnou vazbu na kvalitu poskytnutých služeb? •• Projednal partner při zakázce plán auditu (včetně rizika podvodu) s auditním výborem? •• Pokud byl audit společnosti předmětem inspekce výboru PCAOB nebo jiných regulátorů, uvědomil auditor auditní výbor včas o případných zjištěních? •• Projednal auditor, jak účetní pravidla společnosti odpovídají trendům v odvětví a předním postupům? •• Zajistil auditor, aby byl auditní výbor informován o stávajícím vývoji účetních zásad a auditních standardů relevantních pro účetní závěrku společnosti a potenciální dopad na audit? Veškeré tyto a další otázky by měly přinést odpovědi ohledně plnění závazků auditora (např. data plnění, dostupnost auditora pro vedení), zda pohotově reaguje a zda iniciativně identifikuje příležitosti a rizika, zda přináší hodnotu za vynaložené prostředky s dostatečnými zdroji auditní firmy, zda prokazuje bezúhonnost a objektivitu (např. respektujícím, ale pátravým přístupem během auditu, proaktivním kladením důležitých otázek) a zda prokazuje nezávislost (např. proaktivním projednáváním otázek ohledně nezávislosti, objektivity a profesního skepticismu auditora). Komunikace auditora s auditními výbory Také nový standard PCAOB č. 16, který se zabývá právě regulací komunikace auditních výborů s externími auditory, byl předložen k ratifikaci Komisi pro cenné papíry (SEC). pokračování na další straně

11

US GAAP V současné době vyžaduje Pravidlo 2-07 SEC, aby auditor přinejmenším jednou ročně sděloval auditnímu výboru a to dříve, než je třeba zveřejnit účetní závěrku se zprávou auditora, následující informace: •• zásadní účetní pravidla a postupy používané společností (emitentem), •• alternativní účetní postupy v rámci US GAAP pro účetní pravidla a postupy související s významnými položkami, které vedení projednávalo v průběhu auditu, včetně přístupu preferovaného nezávislým auditorem, •• významná písemná komunikace mezi nezávislým auditorem a vedením společnosti, •• pokud je auditní klient investiční společnost, veškeré neauditní služby poskytnuté účetní jednotce ve skupině investičních společností, které nebyly předem schválené auditním výborem společnosti. Nový auditní standard, účinný pro finanční roky končící 15. prosince 2012 nebo po tomto datu, stanovuje požadavky na rozšíření relevance, včasnosti a kvality komunikace mezi auditorem a auditním výborem. Vyžaduje následující komunikaci s auditním výborem: •• vyrozumění auditního výboru o podmínkách zakázky, včetně komunikace významných otázek projednávaných s vedením před počátečním výběrem auditora nebo prodloužením jeho mandátu, •• celková strategie auditu, načasování auditu a významná rizika, včetně účasti dalších subjektů na auditu (tj. odborníků, jiných společností mimo hlavního auditora apod.),

12

•• odhady a významné neobvyklé transakce, nové účetní standardy a interpretace, alternativní účetní postupy a auditorovo hodnocení kvality finančního výkaznictví společnosti, včetně popisu procesu používaného pro sestavení takových odhadů, významných předpokladů vedení a auditorova posouzení souvisejících příloh k účetní závěrce, •• obtížné nebo sporné záležitosti, které auditor konzultoval, •• konzultace vedení s jinými auditory, •• schopnost účetní jednotky pokračovat v činnosti a obavy auditora ze souvisejícího dopadu na účetní závěrku, •• opravené a neopravené nesprávnosti a opomenutá zveřejnění s výjimkou těch nepodstatných, •• nesouhlas s vedením, •• významné obtíže při spolupráci s vedením společnosti, se kterými se auditor při provádění auditu setkal. Ze smysluplné výměny informací mají prospěch auditor i auditní výbor, resp. společnost. Efektivní obousměrná komunikace mezi auditorem a auditním výborem by pro auditora měla být při provádění auditu rovněž prospěšná. Tato základní pravidla komunikace mohou být inspirací i pro společnosti, které nejsou výše zmíněnou legislativou regulovány, ale jejichž vlastníci chtějí získat ze spolupráce s auditorem co nejvíce.

V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví Stanislav Staněk: Michal Brandejs:

IFRS a US GAAP [email protected] [email protected]

Martin Tesař: [email protected] Soňa Plachá: [email protected] Gabriela Jindřišková: [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz

Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. © 2012 Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj. 02 České účetnictví 08 IFRS 11 US GAAP. Kdo vám pomůže zvládnout stres? Hledání věrného obrazu sdružení firem ve stavebnictví

Recommend Documents