VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu
Studijní obor : Účetnictví a finanční řízení podniku
Specifika biologických aktiv v rostlinné a živočišné výrobě (v podmínkách českého účetnictví)
Bakalářská práce Vypracovala : Helena Holubová Vedoucí bakalářské práce : Ing. Dana Dvořáková, Ph. D.
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma: „Specifika biologických aktiv v rostlinné a živočišné výrobě (v podmínkách českého účetnictví)“ jsem zpracovala sama. Všechny použité zdroje uvádím v seznamu literatury.
V Praze dne …………………….
……………………… Podpis
Poděkování: Ráda bych poděkovala vedoucí své bakalářské práce Ing. Daně Dvořákové, Ph. D. za cenné rady a připomínky a také za čas, který mi při psaní bakalářské práce věnovala.
Anotace: Cílem této bakalářské práce je podrobněji prozkoumat východiska a postupy oceňování a účtování rostlinných a živočišných aktiv v podmínkách českého účetnictví. Oceňování i účetní zachycení je ovlivněno biologickým charakterem zemědělské výroby i dalšími charakteristickými rysy zemědělské činnosti. Jednotlivé kapitoly jsou členěny na aktiva krátkodobá a dlouhodobá a zároveň živočišná a rostlinná. Podkapitoly jsou věnovány jak oceňování tak účetnímu zachycení.
Obsah Úvod ...........................................................................................................................................2 1
2
3
4
Rostlinná výroba – oběžná aktiva...................................................................................4 1.1
Oceňování...............................................................................................................4
1.2
Účetní zachycení.....................................................................................................7
Rostlinná výroba – dlouhodobá aktiva .........................................................................10 2.1
Oceňování.............................................................................................................10
2.2
Účetní zachycení...................................................................................................11
Živočišná výroba – oběžná aktiva ................................................................................14 3.1
Oceňování.............................................................................................................15
3.2
Účetní zachycení...................................................................................................20
Živočišná výroba – dlouhodobá aktiva.........................................................................23 4.1
Oceňování.............................................................................................................24
4.2
Účetní zachycení...................................................................................................26
Závěr.........................................................................................................................................30 Zdroje .......................................................................................................................................34
1
Úvod Zemědělství je nedílnou součástí národního hospodářství. Podíl zemědělství na hrubém domácím produktu byl 2 % v roce 2006. Tento podíl je relativně nízký a má tendenci klesat. Je však srovnatelný s úrovní podílu zemědělství na HDP ve vyspělých státech Evropské unie. V zemědělství je zaměstnáno přibližně 3,05 % práceschopného obyvatelstva. V oblasti exportu jsou již tradičními komoditami mléko, živá zvířata, obiloviny, cukr a slad. Zemědělská půda zaujímá přibližně polovinu celkové rozlohy České republiky. V posledních letech se snižuje podíl orné půdy a naopak se zvyšuje podíl trvalých travních porostů a to zejména v oblastech, kde se udržování luk a pastvin podporuje. Zemědělskou činnost značně ovlivňuje dotační politika. Zemědělská činnost zahrnuje rostlinnou, živočišnou výrobu, produkci zemědělských výrobků i poskytování služeb pro zajištění těchto produkcí. Plodiny rostlinné výroby pěstované v České republice jsou zejména obiloviny (pšenice, žito, oves, ječmen, kukuřice), luskoviny, okopaniny (brambory, krmná řepa), olejniny (řepka, slunečnice na semeno, soja, mák, hořčice na semeno, len na semeno a stonky), jednoleté pícniny (kukuřice na siláž) a víceleté pícniny (jetel červený, vojtěška). Část těchto plodin je používána k výživě obyvatelstva a výrobě krmiv pro zvířectvo. Technické plodiny se používají při výrobě biopaliv. Mezi technické plodiny používané na výrobu biopaliv patří například: řepka, slunečnice, soja, horčice. Biopaliva lze vyrobit také z cukrové řepy nebo obilí. Do rostlinné výroby se zahrnuje i zelinářství a ovocnářství. Živočišná výroba zahrnuje mimo jiné chov skotu, prasat, drůbeže, ovcí, koz , dále včelařství, rybářství, chov kožešinových a jiných zvířat. Mezi zemědělské produkty řadíme například mléko, vejce, maso, obiloviny, technické plodiny, ovoce, zeleninu, brambory. Téma blízké zemědělské činnosti jsem si vybrala, protože k zemědělství mám blízko. Již několik let bydlím v malém městečku, kde je přítomnost tohoto odvětví vidět. Zprostředkovaně se o problémech v zemědělství dozvídám od rodičů, kteří jsou v této oblasti zaměstnáni. Dalším podnětem bylo i navštěvování kurzu účetnictví v zemědělství. Ve své práci bych chtěla podrobněji prozkoumat východiska a postupy oceňování a účtování rostlinných a živočišných aktiv v podmínkách českého účetnictví. Práci rozdělím na čtyři části. Rostlinná krátkodobá a dlouhodobá aktiva a živočišná krátkodobá a dlouhodobá aktiva. Všechna tato aktiva mají několik společných vlastností. Jednou z nich je neustálá
2
biologická přeměna. Tento neustálý vývoj značně znesnadňuje způsoby oceňování i účetní zachycování. V první části popíšu způsob oceňování krátkodobých aktiv – nedokončenou výrobu a následnou sklizeň. Uvedu kalkulační vzorec používaný v rostlinné výrobě a některé jeho položky představím podrobněji. Přiblížím účtování a potřebnou evidenci související s pěstovanými plodinami a sklizní. U dlouhodobých aktiv proberu oceňování a účtování pěstitelských celků trvalých porostů a lesů. V účtování se zaměřím na pořízení a úbytek pěstitelských celků. Naznačím několik problémů, které vznikají při zachycení lesů. Poukáži i na nejasnosti, které souvisí s pořizováním pěstitelských celků trvalých porostů. Ve druhé polovině své práce se přesunu k živočišné výrobě. Začnu oceněním krátkodobé výroby – zvířat jak nakupovaných, tak pořízených z vlastního chovu. Pokusím se objasnit postupy, pomocí nichž se dá stanovit ocenění zvířat z vlastního chovu. Účetně zachytím pohyby zvířat, které mohou při chovu nastat. Na příkladu přiblížím použití analytické evidence. V poslední části se budu věnovat dlouhodobé živočišné výrobě. Nejprve objasním, která zvířata se zde budou sledovat. Při oceňování se soustředím pouze na samotná zvířata nikoliv na ocenění produkce, která při chovu vzniká. Ocenění narozených mláďat bude součástí krátkodobých živočišných aktiv. Uvedu účtování zvířat pořízených nákupem, zvířat přeřazených z vlastního chovu a jejich pozdější vyřazení. Dále uvedu způsob stanovení a účtování daňových i účetních odpisů.
3
1
Rostlinná výroba – oběžná aktiva Rostlinnou výrobu sleduje účetní jednotka na účtu nedokončená výroba. Pěstují se
jednoleté (např. obilí, luskoviny, okopaniny, olejniny, jednoleté pícniny, zelenina), dvouleté (např. jahodník, byliny) i víceleté (např. pícniny, byliny)
rostliny. Jednoleté rostliny se
vysévají na jaře a sklízí ve stejném roce, jestliže se vysévají na podzim, sklizeň proběhne až v následujícím roce. Dvouleté a víceleté rostliny se sklízejí po dvou nebo i více letech od zasetí. Sklizená produkce se sleduje na účtech výrobků. 1.1
Oceňování Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady. Vlastními náklady se
rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo na jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti (§ 25 odst. 4 písm. c) zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb.) Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. se vlastními náklady rozumí buď skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. Podrobnější postupy pro stanovení vlastních nákladů výkonů vlastní výroby prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví ale neuvádí. Způsob kalkulace tedy stanoví sama účetní jednotka. Ve vnitropodnikové směrnici se stanoví kalkulační vzorec. Kalkulační vzorec i jednotlivé metody kalkulace v následujícím textu jsou uvedeny pouze jako příklad, jak mohou být uvedeny ve vnitropodnikových směrnicích. „Základní význam kalkulačního vzorce spočívá v tom, že je informačním podkladem pro hodnocení úrovně jednotlivých nákladových položek u jednotlivých výrobků v zemědělských podnicích.“1 Kalkulační vzorec v rostlinné výrobě2 Položky kalkulačního vzorce
Návaznost na účty účtové osnovy
1. nakoupená osiva a sadba
501
2. vlastní osiva a sadba
613
3. průmyslová hnojiva
501
1
NOVÁK, Jaroslav. Metodika kalkulací nákladů v zemědělství. Praha : Výzkumný ústav zemědělské ekonomiky, 1996. ISBN 80-85898-30-6. Kalkulace, s. 11 2 NOVÁK, Jaroslav. Metodika kalkulací nákladů v zemědělství. Praha : Výzkumný ústav zemědělské ekonomiky, 1996. ISBN 80-85898-30-6. Kalkulace, s. 11
4
4. organická hnojiva
613
5. prostředky ochrany rostlin
501
6. ostatní přímé náklady a služby 7. mzdové a osobní náklady 8. odpisy hmotného investičního majetku
501, 502, 503, 555, 562, 597 a účty skupiny 51, 53, 54 účty skupiny 52 551
9. práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy a udržování
599 nebo účty třídy 8
10. výrobní režie
599 nebo účty třídy 8
11. správní režie
599 nebo účty třídy 8
Zdroj: NOVÁK, Jaroslav. Metodika kalkulací nákladů v zemědělství. Praha : Výzkumný ústav zemědělské ekonomiky, 1996. ISBN 80-85898-30-6. Kalkulace, s. 11
Položkami kalkulačního vzorce, jejichž přiřazování k jednotlivým výkonům nečiní větší potíže jsou nakupovaná osiva a sadba, vlastní osiva a sadba, průmyslová hnojiva, prostředky ochrany rostlin. Položkami kalkulačního vzorce 1-7 jsou přímé náklady, jsou přímo přiřaditelné kalkulační jednici. U organických hnojiv vzniká problém s oceňováním chlévské mrvy a močůvky a následně s rozvrhováním těchto nákladů na jednotlivé plodiny. Nelze zcela jasně určit, kolik živin hnojené rostliny využijí a kolik jich zůstane na příští období. Z tohoto plyne, že se nehnojí jen jednotlivá plodina, ale celý osevní postup. Musíme brát v úvahu také střídání plodin. „Rozvrh nákladů na spotřebovaná organická hnojiva se provede podle přepočtených osevních ploch jednotlivých plodin sklizených v běžném roce.“3 Do vlastních nákladů plodiny se započtou i náklady na zelené hnojení. Mezi ostatní přímé náklady a služby se zahrne například spotřeba vody, plynu, elektrické energie, spotřeba obalových materiálů, náklady na opravy a udržování, vykonávanou práci agrochemických podniků, nájemné za pronajatou půdu, pronajaté stroje. Dalším nákladem je daň z nemovitostí a pojistné na jednotlivé plodiny. Mzdové a osobní náklady zahrnují mzdy, zákonné sociální a zdravotní pojištění. Odpisy hmotného majetku, které vyjadřují skutečné opotřebení majetku. Rozlišujeme jednoúčelové stroje, zařízení a budovy a víceúčelové stroje, zařízení a budovy. Odpisy jednoúčelového majetku se přiřazují přímo na výkon. Jednoúčelové stroje jsou například vyorávače, sazeče brambor, sklízeče cukrové řepy, sklízeče lnu, pluhy pro chmelnice, obilní
3
NOVÁK, Jaroslav. Metodika kalkulací nákladů v zemědělství. Praha : Výzkumný ústav zemědělské ekonomiky, 1996. ISBN 80-85898-30-6. Kalkulace, s. 13
5
sklízecí mlátičky. U víceúčelových strojů, zařízení a budov jsou odpisy započítány do režijních nákladů rostlinné výroby. Práce vlastních mechanizačních prostředků, práce potahů a opravy a udržování je činnost pomocná, vypočtou se skutečné náklady pomocných činností za celé účetní období a zahrnou se do hlavních výkonů. Opravy a udržování prováděné vlastními pracovníky se zahrnou v případě, že jsou prováděné na jednoúčelovém majetku. Výrobní a správní režie zahrnuje časově rozlišené prvotní i druhotné náklady. Správní režie se zahrnuje v případě, že výrobní cyklus trvá déle než rok. Do nákladů na jednotlivé plodiny se promítají všechny náklady, které souvisí s pěstováním, sklizní, úpravami po sklizni. U každé plodiny je potřebné určit kalkulační jednici. Kalkulační jednicí je 1 ha osevní nebo sklizňové plochy. Kalkulační jednicí je také například u obilovin 1 tuna obilí a 1 tuna slámy, u olejnin 1 t semene, u luskovin 1 tuna zrna, u cukrové řepy je to 1 tuna kořene a 1 tuna chrástu. Dalšími kalkulačními jednicemi jsou například 1 tuna brambor, 1 tuna chmele, 1 tuna hroznů, 1 tuna ovoce, 1 tuna určitého druhu zeleniny, 1 tuna zelené hmoty u jednoletých a víceletých pícnin. Vzhledem k tomu, že v rostlinné výrobě se většinou jedná o výrobu sdruženou, použije se jako metoda kalkulace buď metoda rozčítací nebo metoda odečítací. Náklady na sdruženou výrobu jsou sledovány souhrnně. Při použití metody odečítací (zůstatkové) se sdružené výkony rozdělí na výkon hlavní a výkony vedlejší. Vedlejší výkony se ocení stanovenými cenami a odečtou se od celkových nákladů. Zbylé náklady jsou náklady na hlavní výkon. Vlastní náklady na kalkulační jednici se poté vypočtou dělením nákladů na hlavní výkon počtem kalkulačních jednic. Problémem této kalkulace je určení ceny vedlejších výkonů. Cena se může stanovit na tržní bázi. Některé výkony nejsou ale obchodovány na trhu, a tak se nedá tržní cena přesně stanovit. Pro ocenění se může použít stanovená cena, zjištěná například podle obsahu živin. Tento způsob lze použít zejména u slámy. Vlastní náklady hlavního výkonu jsou zkresleny odečtením ceny vedlejších výkonů, která není na bázi vlastních nákladů. Tím vznikají nepřesnosti, které se přenáší i do dalších kalkulací, v případě, že hlavní či vedlejší výkony jsou používány v další výrobě. Metoda rozčítací je založena na předpokladu, že se nerozlišuje mezi výkonem hlavním a výkonem vedlejším. Náklady se přiřazují výkonům pomocí naturálních nebo 6
peněžních ukazatelů, které vyjadřují vztah jejich vlastních nákladů. Při použití poměrových čísel se stanoví poměr většinou podle hmotnosti jednotlivých výkonů. „Například u luk lze stanovit poměr mezi zelenou pící a senem ve výši 1:4 na základě poměru hmotností.“4. Dále se mohou použít procentické podíly. „Například u lnu je stanoveno, že z celkových nákladů připadá 75 % na stonky a 25 % na semeno.“5 Také lze stanovit pomocnou kalkulační jednici. „Například při kalkulaci v ovocnářství (nejsou-li sledovány odděleně náklady na jednotlivé druhy ovoce) je pomocnou kalkulační jednicí 1 ovocný strom, přičemž je stanoveno, že za 1 strom se považuje 1 vysokokmen, 2 polokmeny nebo čtvrtkmeny a 10 keřů.“ Jelikož náklady jsou rozděleny v určitých poměrech, které jsou jen přibližné a jejich určení je značně subjektivní, je tato metoda kalkulace nepřesná. Předností této kalkulace je, že zjistíme vlastní náklady na všechny výkony. Otázkou však je, jestli při použití výkonů v další výrobě se nebudou nepřesnosti v určování poměrů přesouvat do dalších navazujících kalkulací, například při použití slámy jako steliva v živočišné výrobě nebo při zaorání slámy, která tak poslouží jako hnojivo. Pravděpodobně ano, ale v menší míře než v kalkulaci odečítací. 1.2
Účetní zachycení Kalendářní rok se v zemědělské činnosti nekryje s hospodářským cyklem, zákon
o účetnictví (§3 odst. 2 ) umožňuje zvolit jako účetní období hospodářský rok. V případě, že se účetní jednotka rozhodne ponechat účetním obdobím kalendářní rok je nutné zvolit vhodné členění analytických účtů. Z hlediska správného přiřazování nákladů na výrobu je možným řešením použít k účtu nedokončené výroby členění na sklizeň běžného roku a sklizeň příštích let a další členění podle plodin, skupin plodin a podle honů apod. Nedokončená rostlinná výroba u plodin (popř. skupiny plodin) sklizených v běžném roce i u plodin sklizených v příštím roce se oceňuje narůstajícím způsobem ve výši skutečných nákladů, nejméně však ve výši přímých nákladů. Nejprve se náklady na pěstované plodiny zachycují na účtech 5xx - nákladů, jedná se například o nakoupená a následně zasetá osiva, anorganická hnojiva, prostředky na ochranu rostlin, mzdy pracovníků, náklady na přípravu půdy, setí, hnojení, zelené hnojení, sklizeň. Zároveň se tyto náklady sledují na účtu 12x - nedokončená výroba a na účtu 61x – změna stavu nedokončené výroby. Při evidenci výrobků je vhodné volit analytiku podle jednotlivých 4
DVOŘÁKOVÁ, Dana. Katedra finančního účetnictví a auditingu : 1FU303 - účetnictví v zemědělství [online]. 2008. Dostupný z WWW:
. 5 NEPLECHOVÁ, Marta, NOVÁK, Jaroslav. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství. Praha : Bilance, 1996. s. 167
7
druhů nebo skupin výrobků. Analytika je ovlivněna přístupem ke kalkulacím nákladů na výrobky. Schéma účtování rostlinné výroby při použití účtu nedokončená výroba
12x-nedokončená výroba sklizeň příštích let
61x-změna stavu nedokončené výroby
1. náklady na plodiny se sklizní v příštích letech
12x-nedokončená výroba sklizeň běžného roku 2. převod v rámci analytické evidence 3. sklizeň
12x-výrobky / AE
61x-změna stavu výrobků
4. přírůstek sklizené produkce
Je však možné i použití alternativního postupu účtování. V případě, že se výsev (na jaře) provede ve stejném roce jako sklizeň, zachytí se náklady na pěstované plodiny na účtech 5xx – nákladů. Nedokončená výroba se nebude vůbec účtovat a zaúčtuje se až sklizeň. Sklizeň se ocení vnitropodnikovou cenou ve výši vlastních nákladů, které se zjistí pomocí plánové kalkulace. Pří výsevu na podzim se provede sklizeň až následující rok. Na podzim se souběžně s účtováním nákladů zachytí i přírůstek nedokončené výroby. K prvnímu lednu roku následujícího se odúčtuje zůstatek nedokončené výroby a další související náklady se opět účtují na nákladové účty. Následná sklizeň se ocení cenou z vnitropodnikového ceníku. Použije-li tento způsob není zajištěn věrný a poctivý obraz. Nedokončená výroba není nikde evidována a oceňování na bázi plánové kalkulace může být značně odlišné od ocenění na bázi skutečné kalkulace. Povětrnostní podmínky jsou nestabilní a proměnlivé.
8
V každém roce se náklady na rostlinnou výrobu můžou měnit. Může být vynaloženo rozdílné množství nákladů nebo může být například nižší sklizeň, tím se zvýší náklady na kalkulační jednici. Jeden z nákladů, který se vztahuje k rostlinné výrobě, je pěstování meziplodin (například žito trsnaté, hořčice bílá, pohanka obecná, řepka jarní) pro zelené hnojení. Po sklizni hlavní plodiny se vyseje a následně zapraví do půdy meziplodina, která se používá jako hnojivo. Tento náklad ovšem souvisí již s nedokončenou výrobou pro sklizeň příštích let i výnosy obdržíme až v dalším období. Proto by bylo vhodné zavést analytický účet NV/sklizeň příštích let – zelené hnojení. Schéma účtování 12x-nedokončená výroba sklizeň příštích let - zelené hnojení
61x-změna stavu nedokončené výroby
náklady související se zeleným hnojením
zapravení do půdy
Při provedení zeleného hnojení má účetní jednotka nárok na dotaci při splnění určitých podmínek.6 Schéma účtování dotace 37-jiné pohledávky
34-zúčtování daní a dotací
64-ostatní provozní výnosy
1. nezpochybnitelný nárok na dotaci
2. použití dotace k úhradě nákladů
Rostlinné kultury jsou vystaveny mnoha faktorům, které je ohrožují. Například to je sucho, chlad, přebytek vody, krupobití, přítomnost škůdců. Vzniklá škoda může být úplná nebo částečná. Úplná škoda představuje zničení celé rostlinné kultury, již nebude provedena 6
podle nařízení vlády č. 242/2004 Sb., o provádění agroenvironmentálních opatření, ve znění pozdějších předpisů
9
sklizeň. Snížení nedokončené výroby se zaúčtuje v plné výši do nákladů na účet 54-manka a škody. Vzhledem k rizikovosti polní výroby způsobené přírodními podmínkami se jedná o škodu v provozní oblasti nikoliv o škodu mimořádnou. Škody způsobené živelní pohromou jsou podle daňových předpisů daňově uznatelným nákladem. Bude – li úplná škoda způsobena například chybnou aplikací prostředků ochrany rostlin nebo přítomností škůdců bude daňově uznatelný náklad pouze do výše náhrady od pojišťovny. Musí se proto vést analytická evidence v členění daňově uznatelných a neuznatelných nákladů. Druhým typem škody je částečná, ta se projevuje snížením produkce. Příkladem může být poničení pole stavebními stroji, které provádějí práci na přilehlém pozemku, škoda způsobená suchem nebo přemokřením. Částečnou škodu lze účtovat, ale pouze do výše náhrad od pojišťovny. Výše částečné škody se totiž nedá přesně zjistit, a proto se v částce úhrady od pojišťovny sníží nedokončená výroby a zvýší náklady. Ve vnitropodnikové směrnici stanoví účetní jednotka normy přirozených úbytků. Ztráty vzniklé z přirozených vlastností zásob (dokončené výroby) mohou být značné. Například vyschnutí obilí. Tyto náklady jsou daňově uznatelné a nepovažují se za škody a manka. U výrobků vlastní činnosti se tyto náklady účtují jako spotřeba vlastních výrobků, tedy na vrub účtu 61-změna stavu zásob výrobků a ve prospěch účtu 12-výrobky. Manka nad normu nebo zaviněná se účtují do nákladů na příslušný účet 54-manka a škody. Manka nad normu jsou daňově neuznatelná a manka zaviněná jsou daňově uznatelná jen do výše náhrady.
2
Rostlinná výroba – dlouhodobá aktiva Do dlouhodobých aktiv se v České republice zařazují pěstitelské celky trvalých
porostů. Podle § 7 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví to jsou ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar a trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Lesní porost je také dlouhodobým aktivem, ale není sledován na samostatném účtu. V případě nákupu je evidován v rámci ocenění pořízeného pozemku. Les vytvořený vlastní činnosti není v účetnictví evidován vůbec. 2.1
Oceňování Způsoby oceňování vycházejí z § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví , § 47
vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Českého účetního standardu č. 013 Dlouhodobý nehmotný
10
a hmotný majetek. Pěstitelské celky trvalých porostů se při pořízení nákupem ocení pořizovací cenou, která zahrnuje náklady související s pořízením. Jestliže se provádí vlastní výsadba, ocení se ve výši vlastních nákladů. Náklady na vysazení sadů, vinic a chmelnic jsou například náklady na vytvořené výpěstky, náklady spojené se sadbou, případně náklady spojené s ošetřením po výsadbě (postřiky, hnojení, výměna nevzešlých, poškozených rostlin) do začátku plodnosti. Účetní jednotka může postupovat různě a od jejich postupu se bude odvíjet i výše ocenění pěstitelských celků. V případě zařazení do dlouhodobého majetku až při dosažení plodonosnosti jsou všechny náklady sledovány na účtu pořízení dlouhodobého majetku. Součástí ocenění tedy budou celkové náklady na vytvoření plodonosného pěstitelského celku. Při zařazení do dlouhodobého majetku ihned po výsadbě jsou součástí ocenění pouze náklady na výsadbu. Veškeré náklady, které vzniknou do doby dosažení plodonosnosti, již součástí ocenění nejsou a promítají se přímo do nákladů. To není správné, zkreslí se tím ocenění pěstitelských celků. Náklady se mohou časově rozlišit, aby byla zajištěna souvislost výnosů a nákladů. Po zařazení do majetku se již ocenění nezvyšuje a až při dosažení plné plodnosti se přistoupí k odpisování. Podle zákona o daních z příjmu jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky zařazeny do třetí odpisové skupiny. Minimální doba odpisování je 10 let. Účetní jednotka může stanovit i jinou dobu odpisování a vypracovat účetní odpisový plán. Při pěstování lesa jsou vynakládány náklady na zalesňování, ošetřování, případnou ochranu proti škůdcům. V případě pěstování stromů ve školkách je ochranou například i oplocení, tím se zamezí zničení školky lesní zvěří. Náklady na pěstování lesa se zachycují jen na nákladových účtech podle druhu. O přírůstku lesa se však neúčtuje.
2.2
Účetní zachycení Pěstitelské celky lze pořídit nákupem nebo je lze vypěstovat, buď na vlastním
pozemku nebo na pozemku pronajatém. Jestliže vlastník pozemku neeviduje pěstitelské celky ve svém majetku, může odpisy uplatnit nájemník, ale až při dosažení plné plodnosti. Společně jsou sledovány plodící i dosud nedospělé rostliny, které zatím neposkytují žádnou produkci. Bylo by vhodné zřídit účet dlouhodobé nedokončené výroby, to však není současnými právními normami umožněno. Mladé rostliny více podléhají povětrnostním vlivům (např. při výsadbě se neuchytí všechny rostliny) jsou tedy více rizikové. Bylo by
11
vhodné tuto rizikovost zohlednit. Částečně lze toto zabezpečit použitím účtu pořízení dlouhodobého majetku. Přeřazení do pěstitelských celků by se provedlo až po dosažení plodnosti. Příčinou úbytku pěstitelským celků trvalých porostů je například prodej, zničení buď živelnou pohromou nebo poškození škůdcem, případně zvěří. Při účtování se vyřadí pořizovací cena a následně se zúčtuje zůstatková cena, použije se účet podle příčiny úbytku.
Schéma účtování pořízení a vyřazení pěstitelských celků 04x - pořízení dlouhodobého hmotného majetku
32x - dodavatelé 1. pořízení nákupem
2. náklady související s pořízením 62x - Aktivace dlouhodobého majetku 3. aktivace dl. hmotného majetku pořízení ve vlastní režii
55x - odpisy
02x - Pěstitelské celky trvalých porostů
5. odpisy (v plné plodnosti) 4. přeřazení do dokončeného majetku, ale nemusí být plně plodný 54x - Zůstatková cena prodaného hmotného majetku 08x - Oprávky k pěstitelským celkům
6b. zúčtování zůstatkové ceny při prodeji
6a. Vyřazení pěstitelského celku (pořizovací ceny)
54x - manka a škody 6c. zúčtování zůstatkové ceny při úhynu porostu
58x - škody 6d. zúčtování zůstatkové ceny při mimořádné škodě
12
Schéma účtování lesních porostů a) pořízení nákupem
32x - dodavatelé
03x - pozemky
pořízení pozemku včetně lesa
b) pořízení ve vlastní režii
napřr. 32x - dodavatelé, 33x - zaměstnanci, 11x - materiál
5xx -náklady
náklady související s vytvořením lesa vlastní činností
Vytvoření lesa se v podmínkách českého účetnictví nikam nezaznamená. Obtížně se pak stanovují i vlastní náklady vytvořeného dřeva. Náklady na pěstování může účetní jednotka stanovit pomocí kalkulace. Od této kalkulace se může pak odvíjet ocenění. Nebo lze ocenit reprodukční pořizovací cenou.
c) model konstantního lesního fondu různé účty
5xx - náklady náklady na těžbu náklady na obnovu vykáceného lesa
45x - rezerva na obnovu lesa
55x - tvorba a zúčtování rezerv
tvorba rezervy na obnovu vykácené části lesa
60x - Tržby za prodané výrobky
31x - odběratelé
tržby za prodané dřevo
13
K výnosům při těžbě dřeva nelze mnohdy nalézt související náklady. Růst stromů trvá desítky let a náklady na pěstování jsou při vynaložení zaúčtovány do nákladů, nijak se časově nerozlišují. Výnosy při těžbě nastanou o mnoho let později. Proto se pro účtování použije model konstantního lesního fondu. Tento model se dá však využít jen v lesním podniku, který udržuje konstantní těžební fond, tj. stále stejné množství stromů k vykácení, musí se proto neustále vysazovat nové stromy. V praxi se však dá těchto podmínek jen těžko dosáhnout. V České republice se ovšem tento model používá i bez dodržování podmínky konstantního těžebního fondu. K výnosům se jako náklad přiřadí rezerva na obnovu lesa, je daňově uznatelná a účetní jednotky ji musí tvořit na základě Lesního zákona. Rezerva se začne čerpat při obnově vykáceného lesa. Způsob vykazování lesa naprosto potlačuje princip věrného a poctivého zobrazení skutečností. Les je stále oceněn nákupní cenou v hodnotě pozemku. Nikde není zobrazen růst lesa a tím ani růst jeho hodnoty. Les vytvořený vlastní činností není zachycen a jeho ocenění není v účetnictví vedeno. Rovněž není zachyceno ani zvyšování hodnoty.
3
Živočišná výroba – oběžná aktiva Podle § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou zvířata a jejich skupiny, včetně jatečních
zvířat sledována na účtu 12x – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Zvířata pokusná jsou zařazena do materiálu, zvířata pořízená za účelem prodeje se sledují na účtu zboží. Zvířata a jejich skupiny je značně široký pojem, pro přiblížení uvádím příklady: mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, užitkové a plemenné chovy drůbeže7, chovy drobných zvířat například kožešinová zvířata, včely, ryby. Dále plemenná a užitková dospělá zvířata, která nesplňují parametry zařazení do dlouhodobého majetku nebo se účetní jednotka rozhodla je do dlouhodobého majetku nezařadit. V živočišné výrobě se až na dvě výjimky neuvažuje o nedokončené výrobě. Je to zřejmě proto, že nelze přesně určit, kdy zvíře je již hotovým výrobkem a kdy je stále nedokončenou výrobou. Zvířata mohou být totiž prodána v každém stádiu vývoje. O nedokončené výrobě lze uvažovat při líhnutí drůbeže nebo v rybníkářství, kdy není prováděn výlov každý rok „Při líhnutí drůbeže lze považovat za nedokončenou výrobu nejméně náklady na násadová vejce vložená do líhní, v nichž proces líhnutí k rozvahovému
7
kromě plemenných hus chovaných pro násadová vejce, jestliže jejich ocenění je nad limitem zařazení do dlouhodobého majetku stanoveným účetní jednotkou
14
dni nebyl ukončen. V průběhu účetního období není nutno v tomto případě o nedokončené výrobě účtovat.“8
3.1
Oceňování Jak ocenit biologický vývoj zvířat, který začíná narozením, pokračuje růstem
a produkcí výrobků (např. mléko, vlna, maso)? Ocenit lze vlastními náklady, v některých případech lze ocenit i reprodukční pořizovací cenou. Vlastní náklady ve sdružené výrobě se zjišťují ve dvou krocích. Nejprve se zjistí náklady vynaložené na sdružený produkt (na skupinu vznikajících výrobků), pomocí tzv. kalulačního vzorce Kalkulační vzorec v živočišné výrobě Položky kalkulačního vzorce 1. 2.
Nakoupená krmiva a steliva Vlastní krmiva a steliva
3.
Ostatní přímé náklady a služby
4.
Mzdové a osobní náklady Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Odpisy zvířat Práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy a udržování
5. 6. 7. 8.
Výrobní režie
9.
Správní režie
Návaznost na účty účtové osnovy 501 613 501, 502, 503, 555, 562, 597 a účty skupiny 51, 53, 54 účty skupiny 52 551 551 599 nebo účty třídy 8 týká se všech uvedených účtů a účtových skupin (účet 599 nebo účty třídy 8) týká se účtů jako u výrobní režie
Zdroj: NEPLECHOVÁ, Marta, NOVÁK, Jaroslav. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství. Praha : Bilance, 1996. s..153 Položky kalkulačního vzorce odpovídají členění nákladů na přímé (položka 1-7) a nepřímé (výrobní režie, správní režie se zahrnuje pokud výrobní proces trvá déle než rok). Druhým krokem je kalkulace jednotlivých sdružených produktů, lze ji provést metodou odečítací, metodu rozčítací nebo kombinací těchto dvou metod. Kombinace metody odečítací s rozčítací je založena na tom, že se určí dva nebo více výrobků hlavních, ostatní 8
NEPLECHOVÁ, Marta. Účetnictví zemědělského podniku. 2. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, 2007. ISBN 807263-393-7. Zvířata, s. 52
15
výrobky jsou vedlejší. Vedlejší výrobky se ocení stanovenými cenami většinou na tržní bázi a odečtou se od celkových nákladů na sdružený výkon. Vlastní náklady na hlavní výkony se zjistí pomocí rozčítací metody. V živočišné výrobě má kalkulace více předmětů, „kalkulují se: a) vlastní náklady hlavních výkonů, tj. příchovku, přírůstku a ostatních (neživých) výrobků (mléko, vlna, med apod.) b) průměrné vlastní náklady na 1 kg živé hmotnosti nebo kusu na podkladě obratu stáda (hejna)“9 Proto se používá kalkulace dvoustupňová. Nejrpve se stanoví vlastní náklady hlavních výkonů (příchovků a přírůstků) pomocí metod kalkulací uvedených výše. Ve druhém stupni se provede kalkulace průměrných vlastních nákladů na 1 kg živé hmotnosti nebo na 1 kus (u zvířat, která se neváží). Příklad kalkulace vlastních nákladů na kus a 1 kg živé hmotnosti 10
Mladá chovná prasata kusy množství v kg
kč
Počáteční stav
24,00
3 740,00
172 796,87
PRODUKCE
0,00
1 310,00
116 850,00
PŘEŘAZENÍ (+)
42,00
2 440,00
58 340,40
příjem
42,00
3 750,00
175 190,40
1,00
40,00
1 196,00
PŘEŘAZENÍ (-)
43,00
5 440,00
280 339,17
výdej
44,00
5 480,00
281 535,17
Konečný stav
22,00
2 010,00
66 452,10
ÚHYNY - MANKA
Vlastní náklady na 1 kg živé hmotnosti
175 190, 40 / 3750 = 46,7
9
NEPLECHOVÁ, Marta, NOVÁK, Jaroslav. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství. Praha : Bilance, 1996. s. 183 10 příklad z praxe, výše ocení odpovídá vnitropodnikovým cenám, které se zjistí pomocí plánových kalkulací
16
Prasnice kusy množství v kg Počáteční stav
kč
139,00
28 049,00
326 209,63
PŘEŘAZENÍ (+)
43,00
5 440,00
280 339,17
příjem
43,00
5 440,00
280 339,17
PRODEJ
68,00
14 112,26
57 995,22
ÚHYNY - MANKA
2,00
380,75
1 818,78
DAN. ODPISY
0,00
0,00
115 978,00
DAN. ZUST. CENA
70,00
14 493,01
59 814,00
výdej
70,00
14 493,01
175 792,00
112
18 995,99
430 756,80
Konečný stav
Vlastní náklady na kus
280 339,17 / 43 = 6 519,5
Při oceňování zvířat je nutné rozlišovat jedná-li se o zvířata nakupovaná do vlastního chovu nebo zvířata z vlastního chovu. Nakupovaná zvířata se oceňují pořizovací cenou. Po zařazení zvířat do vlastního chovu pokračuje jejich růst a tím se zvyšuje jejich hodnota. Tyto přírůstky hodnoty se oceňují vlastními náklady11. Podle způsobu zjišťování rozlišujeme přírůstky hmotnostní a přírůstky vzrůstové. Hmotnostní přírůstky se zjišťují pravidelným vážením buď na jednotlivá zvířata nebo na skupiny zvířat. Hmotnostní přírůstek skupiny zvířat se vypočte: skutečná hmotnost koncem období + veškeré úbytky během období (hmotnost uhynulých, prodaných, převedených zvířat) - veškeré příjmy během období (nákup, převod z jiné kategorie apod.) - skutečná hmotnost na začátku období
Hmotnostní přírůstek u zvířat umístěných na pastvě lze během účetního období zjistit odborným odhadem. Například zkušebním měřením, na jehož podkladě se odhadem stanoví
11
viz Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby bod 3.7
17
přírůstek hmotnosti a po ukončení pastvy se doúčtuje rozdíl mezi tímto odhadem a skutečnou hmotností. Pro stanovení ceny 1 kg přírůstku hmotnosti se použije cena stanovená ve vnitropodnikovém ceníku vlastních výkonů. Vnitropodniková cena se zjistí pomocí plánové kalkulace sestavené na základě údajů o nákladech alespoň jednoho zúčtovacího období. Plánovou kalkulaci pro výpočet vnitropodnikové ceny je nutno aktualizovat vzhledem ke změnám cen vstupů a také s ohledem na skutečné vlastní náklady zjištěné v uplynulém účetním období. Není-li kalkulace aktualizována může docházet ke zkreslení hodnoty zvířat. Vzrůstové přírůstky se zjišťují u zvířat, která se neváží. Například „u březích jalovic se přírůstek hmotnosti doporučuje zjišťovat obvykle pouze do 5. měsíce březosti a dále až do dne otelení účtovat vzrůstový přírůstek v ceně plánovaných vlastních nákladů na 1 krmný den“12. U některých zvířat není zvýšení hodnoty závislé na zvýšení jejich hmotnosti, ale spíše na jiných kvalitativních parametrech. Například u kožešinových zvířat je podstatná kvalita jejich srsti, u mladých ovcí je to kvalita a množství vlny, u hříbat také nejde o jejich hmotnost, ale spíše o vlastnosti a dispozice, které získávají v průběhu času dospíváním. Po celou tuto dobu se musí zvířata živit. Proto se zvyšování hodnoty stanoví podle počtu krmných dnů v chovu a podle plánové kalkulace vlastních nákladů na jeden krmný den. Přírůstky hmotnosti a vzrůstové přírůstky se používají i v případě růstu hodnoty zvířat narozených ve vlastním chovu. Nejprve je ovšem nutné ocenit příchovky, tzn. nově narozená mláďata, jednodenní drůbež nebo například nově vzniklá včelstva. Příchovky se ocení vlastními náklady13, tyto náklady jsou ovšem těžko zjistitelné a jejich zjištění nemusí být vždy přesné. Jako příklad lze uvést příchovek telete. Po celou dobu březosti krávy jsou vynakládány náklady, jestliže je zařazena v dlouhodobém majetku její ocenění se o tyto náklady nezvyšuje. Přibližně po devítí měsících se narodí tele a kráva je schopna dávat mléko, po celé období březosti je využitelným produktem chlévská mrva a močůvka. Je zjevné, že náklady jsou propojeny se všemi čtyřmi užitky. Jak stanovit hodnotu příchovku? Vhodnou metodou kalkulace je v tomto případě kalkulace kombinovaná. Hlavními výrobky jsou obvykle narozené tele a mléko, vedlejším produktem je chlévská mrva a močůvka. Od celkových nákladů se odečte hodnota vedlejších produktů. Pro ocenění se použije relativní 12
NEPLECHOVÁ, Marta. Účetnictví zemědělského podniku. 2. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, 2007. ISBN 80-7263-393-7. Zvířata, s. 56. 13 Viz Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby bod 3.7
18
nákupní hodnota, tj. cena, za kterou by se minerální a organické látky obsažené v chlévské mrvě a močůvce pořídily nákupem. Zbylé náklady se musí ve vhodném poměru rozdělit mezi hlavní výrobky. Jednou z možností14 je stanovit jako pomocnou kalkulační jednici 1 litr mléka, tele se vyjádří prostřednictvím litrů mléka. V praxi se používaly například tyto vztahy: 1 tele = 100 l a později 1 tele = 250 l mléka. Tento vztah vychází z vlastních nákladů na 1 litr mléka (6,80 Kč) a ceny jednoho telete (1 700 Kč), 1 700/6,8 = 250 l Nedostatkem této metody je to, že nebere v úvahu skutečnou hmotnost telat a pevně stanovený přepočet nezohledňuje měnící se tržní cenu telat ani vlastní náklady mléka. Druhou možností je stanovit poměr mezi teletem a litry mléka pomocí poměru jejich průměrných tržních cen. Průměrná cena 1 litru mléka se vynásobí průměrnou dojivostí a váha narozeného telete se vynásobí průměrnou cenou. Obě částky se sečtou a zjistí se jakou část z celku zaujímají každá z nich. Pro ilustraci uvádím příklad15 %z průměrná cena mléka průměrná dojivost celkem celku 3900 5,8 x 22620 94,2304 27,7 x 50 1385 5,76963 průměrná cena telete průměrná váha telete 24005 100 použité jsou průměrné ceny za rok 1994
Z tohoto propočtu lze odvodit, že vlastní náklady výroby mléka činí 94 % a vlastní náklady telete 6 % z celkových vlastních nákladů. Příchovek jednoto telete ve vlastních nákladech je 6 % z celkových vlastních ročních nákladů na 1 dojnici snížených o cenu chlévské mrvy a močůvky (z nákladů na hlavní výrobu). Stanovení vlastních nákladů ve sdružené výrobě je velice komplikované. Jestliže nelze vlastní náklady na příchovky zjistit, použije se ocenění reprodukční pořizovací cenou16, cenou, za kterou by se narozené mládě pořídilo v současné době na trhu. Je nutné si ovšem uvědomit, že právě narozené příchovky nejsou předmětem obchodování na trhu. Na trhu se obvykle obchoduje až s odstavenými mláďaty. V praxi lze toto řešit upravením tržních cen již odstavených mláďat. Příchovky zvířat, která mají vysokou hodnotu 14
Viz NEPLECHOVÁ, Marta, NOVÁK, Jaroslav. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství. Praha : Bilance, 1996. s. 184-188 15 NEPLECHOVÁ, Marta, NOVÁK, Jaroslav. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství. Praha : Bilance, 1996. s. 187 16 Viz Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby, bod 3.7
19
(například koně, telata) se ocení polovinou tržní ceny odstaveného mláděte a druhá polovina se doúčtuje až po odstavení17. Příchovky zvířat s nižší hodnotou se ocení cenou 1 kg odstaveného mláděte. Tento způsob ocenění se používá například u selat v případě, že se vrh váží. Jestliže se vrh neváží, použije se při narození cena 1 kg odstaveného selete na 1 kus narozeného selete. Při odstavu se celý vrh zváží a vypočte se rozdíl mezi zjištěnou hmotností při odstavu a hmotností zaúčtovanou při narození selat.Tento rozdíl hmotnosti se ocení cenou 1 kg odstaveného selete. Ke konci období je nutné alespoň odhadem stanovit hmotnost neodstavených selat a zpřesnit jejich ocenění. Ocenění reprodukční pořizovací cenou ovšem také není bez problémů. Tržní cena některých zvířat po odstavu, například u hříbat není vždy stejná a může se značně lišit zejména kvůli jedinečnosti každého z nich. Při použití reprodukční pořizovací ceny v odečítací kalkulační metodě může docházet ke zkreslení nákladů na výrobek hlavní. Tržní cena vedlejších produktů se může od vlastních nákladů na vedlejší produkty lišit. 3.2
Účetní zachycení Nákupy zvířat, pořízení zvířat z vlastního chovu a veškeré hmotnostní i vzrůstové
přírůstky se účtují na vrub účtu 12x – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. K tomuto syntetickému účtu se vede analytická evidence například podle vzrůstových kategorií jednotlivých druhů zvířat, při souběžném členění podle míst ustájení. V rámci této evidence se provádějí převody zvířat v chovu do vyšších vzrůstových kategorií v závislosti na věku nebo hmotnosti. Příklad vedení analytické evidence a posloupnost přeřazování u prasat selata do odstavu / místo ustájení ↓ předvýkrm / místo ustájení
→ →
výkrm / místo ustájení mladá chovná / místo ustájení ↓ prasnice / místo ustájení
17
Viz DVOŘÁKOVÁ, Dana. Katedra finančního účetnictví a auditingu : 1FU303 - účetnictví v zemědělství [online]. 2008. Dostupný z WWW: < http://kfua.vse.cz/media/predmety/1FU303/Zivocisna_vyroba.pdf>
20
Úbytky zvířat se účtují ve prospěch účtu 12x - Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny a podle příčiny úbytku se zvolí vhodný souvztažný účet. Je-li zvíře sledováno individuálně použije se pro ocenění úbytku jeho individuální cena, v případě skupinové evidence zvířat se použije průměrná cena jednoho kilogramu živé hmotnosti, popřípadě průměrná cena kusů zvířat, jestliže se neváží. Průměrná cena se zjistí například takto: účetní hodnota skupiny zvířat na začátku měsíce hmotnost zvířat (počet kusů) na začátku měsíce
=
průměrná cena
=
průměrná cena
nebo účetní hodnota skupiny zvířat na konci měsíce hmotnost zvířat (počet kusů) na konci měsíce
Jednou z příčin úbytku je i úhyn. Může se jednat o úhyn zaviněný, tedy způsobený nějakou osobou nebo zanedbáním povinností příslušné osoby. Například zootechnik nebyl při otelení nebo oprasení a mláďata zahynula buď udušením v plodových obalech, zalehnutím nebo je dokonce prvorodička (prasnice) roztrhala. Za nezaviněný úhyn se považuje například úhyn v důsledku nadmutí, uškrcení zvířat, která se uvazují (např. krávy ve vazné stáji), ulehnutí po porodu, ale také úhyn způsobený živelnou katastrofou nebo hromadnou nákazou. Nezaviněný úhyn se dále dělí na úhyn do normy přirozených úbytků a nad normu. V případě, že se zvířata poraní, zranění se nedá léčit nebo by léčení bylo příliš náročné a nákladné, přistoupí se k nucené porážce. Jestliže je maso z těchto zvířat prodáváno, musí být označeno jako „nucený výsek“. Úbytek zvířete se zaúčtuje stejně jako úbytek zvířete při prodeji i v případě, že z nucené porážky nevznikla tržba. Schéma účtování mladých a ostatních zvířat a jejich skupin
32x - dodavatelé
nakoupená zvířata
12x - Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
54x - Manka a škody Z/N
úhyn zvířat nad normy přirozených úbytků, zaviněný úhyn
21
61x - změna stavu mladých a ostatních zvířat a jejich skupin
12x - Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
pořízení zvířat vlastní činností (příchovky), přírůstky zvířat
58x - Škody
úhyn způsobený mimořádnou událostí
úbytky (prodej, přeřazení do dlouhodobého majetku, nutná porážka, úhyn do norem přirozených úbytků
Na konci účetního období se musí provést inventarizace. Na základě výsledků fyzické inventury se provede zaúčtování případných přebytků a mank, aby účetní stav odpovídal skutečnosti. 61x - změna stavu mladých a ostatních zvířat a jejich skupin
12x - Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny přebytek manko
Při inventarizaci může být také zjištěn rozdíl mezi účetní hodnotou a tržní hodnotou. Pokud je účetní stav vyšší, je nutno ocenění snížit18. Jestliže účetní jednotka nemá jistotu, že snížení hodnoty je trvalé, zaúčtuje opravnou položku. 19x - Opravná položka k mladým a ostatním zvířatům a jejich skupinám
55x – tvorba z zúčtování opravných položek
tvorba opravné položky
Je-li snížení hodnoty trvalé, zaúčtuje se snížení hodnoty přímo. V praxi se však většinou rozdíly mezi účetní a tržní hodnotou nezjišťují. 18
viz § 26 odst. 3 zákona o účetnictví
22
12x - Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
61x - změna stavu mladých a ostatních zvířat a jejich skupin
snížení hodnoty
4
Živočišná výroba – dlouhodobá aktiva V rozvaze v dlouhodobém hmotném majetku jsou zachycovány v položce dospělá
zvířata a jejich skupiny. Tato položka obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění, které určí účetní jednotka. Při stanovení limitu musí vycházet z povinností stanovených zákonem. Zejména musí respektovat princip významnosti a princip věrného a poctivého zobrazení majetku19. Dospělá zvířata, která jsou pořizována či přeřazována ze zásob do dlouhodobého majetku jsou určena k chovu nebo k jinému dlouhodobému hospodářskému využití. Proto by to měly být ty nejlepší kusy, zdravé, silné a schopné reprodukce, jestliže jsou určeny k plození nových potomků. Druhy dospělých zvířat, které je nutno zařadit do dlouhodobého majetku nejsou nyní ve vyhlášce definovány. Před 1. lednem 2008 byla v rozvaze položka Základní stádo a tažná zvířata, která obsahovala bez ohledu na výši ocenění plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus a podle rozhodnutí účetní jednotky zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, například muflonů, daňků, jelenů, pštrosů, a dále koně například dostihové, tažné, a dále osli, muly a mezky. Skupiny zvířat se rozumí například stáda, hejna. Skupinově může účetní jednotka evidovat například chovná hejna hus, ovce, kozy, prasnice v běžných užitkových chovech. Skupinová evidence se použije tehdy, když by byla evidence individuální, tedy evidence jednotlivých zvířat příliš náročná a neefektivní nebo zbytečná. Například evidence každé husy nebo evidence zvířat chovaných ve velkochovech. Možnost použití skupinové evidence lze odvodit z ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Je zde stanovena možnost odpisovat zvířata základního stáda skupinově. Proto je možné je evidovat podle druhu. Individuálně se však musí odpisovat tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně, proto se tato zvířata musí sledovat jednotlivě. Individuální evidence je požadována také u registrovaných plemenných chovů20. Je však nutné vést individuální evidenci zvířat, která podléhají ústřední 19
§ 7 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. zákon č. 154/2000 Sb., o šlechtění, plemenitbě a evidenci hospodářských zvířat (plemenářský zákon), ve znění pozdějších předpisů 20
23
evidenci21. Jedná se o tury, ovce, kozy, běžce a plemenné kance. Každé zvíře musí mít plastové ušní známky. Tímto požadavkem je tedy znemožněno vedení skupinové evidence, Skupinová evidence je stále možná u prasat, drůbeže a včel.22 4.1
Oceňování Pořízení dospělých zvířat a jejich skupin je možné buď nákupem nebo přeřazením
z vlastního chovu. Při nákupu se ocení zvíře cenou, za kterou bylo pořízeno a ostatními náklady, které jsou spojené s pořízením, například náklady na dopravu, náklady na veterinární ošetření. Při přeřazení se zvíře ocení průměrnou účetní cenou, která je odvozena od vlastních nákladů chovu příslušné kategorie mladých a ostatních zvířat a jejich skupin, zvýšenou o externí i interní náklady související s převodem. Převod zvířat z vlastního chovu je plně v kompetenci
účetní
jednotky,
uskutečňuje
se
v závislosti
na
technologii
chovu
a zootechnických pravidlech. Například po dosažení určité věkové hranice, dosáhnou-li ze zootechnického hlediska způsobilosti k plemenitbě (například býk po zařazení do plemenitby) nebo po narození mláděte (vysokobřezí jalovice po otelení). Účetní jednotka by však měla mít stále na zřeteli limit ocenění pro zařazení do dlouhodobého majetku. Tento limit může účetní jednotce způsobit jisté komplikace. V případě, že by se limit musel stanovit pro položku dospělá zvířata a jejich skupiny bez členění pro druh zvířete, zařadila by se do majetku jen zvířata s „vyšší“ hodnotou nebo by se hodnota musela stanovit nižší, aby se i zvířata s relativně „nižší“ hodnotou mohla do dlouhodobého majetku zařadit. Možná by měl být limit individuální. Bude – li účetní jednotka chovat dospělá zvířata déle než rok, pro dosahování užitků z nich (např. mléko, srst, produkce mláďat), ale kvůli limitu ocenění budou muset být zařazena v zásobách, zkomplikuje se oceňování jak produkce, tak samotných zvířat. U zvířat se budou sledovat přírůstky i příchovky a produkty. Problém je, jak se jednotlivé náklady rozvrhnou na přírůstky a produkci, jelikož tato zvířata účetní jednotka nechová kvůli přírůstkům hmotnosti, ale tvorbě produkce. Dospělá zvířata se po zařazení do dlouhodobého majetku odepisují. Účetní jednotka si může stanovit účetní odpisový plán pro odpisování jednotlivých zvířat i skupin zvířat. Vychází z vlastností zvířat, jejich životního cyklu, účelu použití. Daňové odpisy totiž 21
podle vyhlášky č. 136/200754 Sb. o podrobnostech označování zvířat a jejich evidence a evidence hospodářství a osob stanovených plemenářským zákonem 22 Ministerstvo zemědělství, článek: Integrovaný registr zvířat z 26.5.2006 [online]. c2007 Dostupný z WWW:
24
neodpovídají vždy skutečnému zařazení zvířete v chovu. Proto je někdy potřebné použít účetní odpisy, aby mohla být dodržena zásada věrného a poctivého zobrazení majetku. Způsob výpočtu účetního individuálního a skupinového odpisu si stanoví účetní jednotka sama. Například si stanoví odpisovou sazbu na jeden krmný den podle předpokládané doby zařazení zvířete v chovu a podle vstupní ceny. Při skupinovém odpisu se stanovuje počet krmných dní všech zvířat ve skupině. Od vstupní ceny může být odečtena zůstatková hodnota. Zůstatková hodnota může být v tomto případě předpokládaný výnos z brakace. Účetní jednotka musí ovšem pro zjištění daňové povinnosti počítat i daňové odpisy a o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy upravovat základ daně. V příloze č. 1 k zákonu o daních z příjmů je rozepsáno třídění hmotného majetku do odpisových skupin. V první odpisové skupině jsou zařazeny ovce, kozy, skot, osli, muly, mezci, prasata, hejna husí, tato zvířata jsou buď plemenná nebo chovná. Minimální doba odpisování je tři roky. Ve druhé odpisové skupině jsou zařazeni koně užitkoví, plemenní i chovní, minimální doba odpisování je šest let. Odpisy se stanoví jednotlivě nebo skupinově. Jednotlivě se odpis stanovuje u zvířat individuálně evidovaných, u tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Skupinový odpis se použije při skupinové evidenci zvířat podle druhu. Vstupní cenou je při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný k poslednímu dni předcházejícího účetního období (případně k datu zahájení činnosti).Při skupinovém odpisování lze odepisovat pouze rovnoměrně. Roční odpis lze stanovit například takto: • v prvním roce odpisování (odpisová skupina 1), podle vzorce
Ro
=
P . 20 100
+
V . 10 100
+
(KS . P ) . 20 100
• v dalších letech odpisování (odpisová skupina 1), podle vzorce
Ro
=
P . 20 100
+
V . 20 100
+
(KS . P ) . 40 100
Ro – roční odpis P – hodnota zvířat zařazených do chovu v průběhu účetního období V – hodnota zvířat vyřazených z chovu v průběhu účetního období KS – konečný stav 25
Pokud je celková hodnota vyřazených zvířat ve skupině vyšší než hodnota počátečního stavu zvířat, lze uplatnit roční odpis pouze do výše hodnoty zvířat, odpovídající jejich počátečnímu stavu.23
4.2
Účetní zachycení
Schéma účtování pořízení dospělých zvířat a jejich skupin a) nákupem 32x - dodavatelé
04x - pořízení DHM 1. nákup zvířat od dodavatele
02x - dospělá zvířata a jejich skupiny
4. převod do DHM
2. ostatní náklady pořízení 62x - aktivace vnitropodnikových služeb 3. vlastní doprava
b) z vlastního chovu 12x - mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
61x - změna stavu zvířat 1. vyřazení zvířat ze zásob
32x - dodavatelé
04x - pořízení DHM 2. ostatní externí náklady převodu
02x - dospělá zvířata a jejich skupiny
4. převod do DHM
62x - aktivace DHM 3. aktivace DHM
23
Viz Pokyn č. D – 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
26
Schéma účtování vyřazení z dlouhodobého majetku 02x - dospělá zvířata a jejich skupiny Pz vyřazení z chovu
08x - orávky k DMH Pz zůčtování odpisů
55x - odpisy DHM
Odepsání zůstatnové ceny při přeřazení do výkrmu 62x - aktivace materiálu a zboží zařazení do zásob
54x - zůstatková cena prodaného DHM zúčtování ZC při prodeji, brakaci
12x - mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
54x - manka a škody AE Z/N zúčtování ZC při úhynu
58x - škody úhyn v důsledku mimořádných událostí
Velmi důležitá je analytická evidence k účtu 02x – dospělá zvířata a jejich skupiny. Účetní jednotka si ji určuje sama, měla by dbát především na dostatečnou vypovídací schopnost evidence. Například pro stanovování daňových odpisů musí být tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně evidovaní v individuálním ocenění, ze kterého se počítá individuální daňový odpis. Proto musí vytvořit účet v rámci analytické evidence pro každé zvíře. Při použití skupinového daňového odpisu se zvířata evidují podle druhů. Analytickou evidenci musí vést i u zvířat, která podléhají ústřední evidenci. Z principu věrného a poctivého zobrazení majetku se dá odvodit, že účetní jednotka by měla sledovat hodnotu zvířat a porovnávat ji s běžnou tržní cenou stejných nebo obdobných zvířat. Jestliže zjistí, že běžná tržní cena je vyšší než účetní hodnota měla by přecenit na vyšší hodnotu. Toto přecenění ale neprovede, neboť z principu opatrnosti plyne, že do účetnictví se mají promítat rizika, nejistoty a ztráty i očekávané, ale výnosy se promítnou až v okamžiku, kdy k nim skutečně dojde. Bude-li účetní hodnota vyšší než běžná tržní cena provede se korekce účetní hodnoty. Korekce se provede také v případě, že užitná 27
hodnota zjištěná při inventarizaci je výrazně nižší než je ocenění v účetnictví po odečtení oprávek. Snížení hodnoty může být přechodné nebo trvalé.
09x – opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku
55x – tvorba z zúčtování opravných položek
tvorba opravé položky (přechodný rozdíl)
Při používání opravných položek by se mělo postupovat velice obezřetně. Opravná položka se musí rozpustit, jestliže pominou příčiny jejího vzniku, aby nedocházelo k podhodnocování majetku. Naopak může docházet k nadhodnocování majetku právě v případě, kdy se o opravných položkách neúčtuje. V praxi se však většinou tyto rozdíly nezjišťují. Zvířata se z dlouhodobého majetku vyřazují z několika příčin například v důsledku úhynu zaviněného či nezaviněného. Účtuje se na vrub účtu 54x – manka a škody. V případě hromadné nákazy, živelních pohrom jde o škodu mimořádnou, která se účtuje na vrub účtu 58x - škody. Zvíře se může přeřadit do zásob nebo prodat, za prodej se považuje i brakace24. Do zásob se přeřazuje zvíře na dokrmení a předpokládá se jeho prodej. Důvodem přeřazení může být omlazení chovu, vyčlenění kusů, u kterých klesá užitkovost, snižování počtu kusů v chovu.
Příklad Zemědělský podnik má v majetku skupinu 25 dojnic, předpokládaná doba zařazení v chovu je 60 měsíců, předpokládaná tržní průměrná cena vyřazeného zvířete (při brakaci) je 3000 Kč. Dojnice jsou evidovány ve skupinách podle roku zařazení. Oprávky za minulý rok činí 82 500. V březnu podnik pořídil 6 kusů dojnic a z vlastního chovu převedl dva kusy. V září uhynul jeden kus (z dojnic zařazených letos), škoda byla předepsána k úhradě zaměstnanci, který úhyn zavinil. Účetní odpis je skupinový, měsíční.
24
Vyčlenění zvířete, které již nepřináší odpovídající užitek z kategorie dospělých zvířat a jejich skupin a jeho následná porážka. Je možný i prodej masa popřípadě dalších produktů. Tímto vyřazováním se zkvalitňuje chov.
28
částka
MD
D
487 500,0
026/1
701
82 500,0
701
086/1
1. faktura od dodavatele - nákup šesti kusů dojnic 108 000,0
042
321
2. provedena vlastní doprava
042
622
111 500,0
026/2
042
36 000,0
042
624
590,0
042
211
36 590,0
026/2
042
7a odpis za duben až srpen
10 340,8
551
086/2
7b vyřazení z chovu v průměrné pořizovací ceně
18 511,3
086/2
026
7c zúčtování zůstatkové ceny
17 218,6
549/Z
086/2
8. předpis náhrady zaměstnanci
17 218,6
335
648
7 238,6
551
086/2
82 500,0
551
086/1
popis transakce pz Dospělá zvířata a jejich skupiny (25 ks) pz oprávky
3. dojnice byly přeřazeny mezi dospělá zvířata
3 500,0
dva kusy vysokobřezích jalovic po otelení 4. převedeny do dospělých zvířat, v průměrné účetní ceně 5. zaplaceno veterináři za vyšetření jalovic 6. převedení dvou jalovic mezi dospělá zvířata 7. zaviněný úhyn jednoho kusu
9. odpis za září až prosinec 10. odpis za rok skupiny 25 dojnic
Odpisy za duben až srpen (111 500 + 36 590 – 8*3000)/60 * 5 = 10 340,8 Měsíční odpis je 2 068,2 Odpisy za září až prosinec (111 500 + 36 590 – 7*3000)/60 * 4 = 7 238,6 Měsíční odpis je 1 809, 6 Průměrná pořizovací cena (111 500 + 36590)/8 = 18 511,3 Zůstatková cena 8 kusů 111 500 + 36590 – 10 340,8 = 137 749,2 Zůstatková cena jeden kus 137 749,2 / 8 = 17 218,6 Odpis 25 kusů dojnic (487 500 – 25 *3000)/60 * 12 = 82 500
Měsíční odpis v období září - prosinec lze vypočítat i jiným způsobem: (2 068,2 x 7) : 8 = 1809,6 , kde 7 je skutečný stav zvířat ve skupině, 8 původní stav zvířat ve skupině, tedy před úhynem jednoho kusu.
29
Závěr Při zpracování své práce jsem vycházela z platných právních norem. Využila jsem i literaturu, která byla k tomuto tématu v posledních letech napsána. Užitečným pramenem byly i internetové zdroje a osobní konzultace s účetními odborníky. Pro úplnost bych shrnula závěry, ke kterým jsem v průběhu práce dospěla. Shrnutí provedu v členění, které jsem použila v práci samotné a upozorním na některé další podstatné skutečnosti. První téma bylo zaměřeno na krátkodobou rostlinnou výrobu. V rostlinné výrobě se oceňuje nedokončená výroba. Oceňuje se ve skutečných vlastních nákladech, nejméně ve výši přímých nákladů. Z ocenění nedokončené výroby vychází ocenění sklizně. Sklizeň by měla být oceněna ve skutečných vlastních nákladech. Sklizenou produkci je obtížné ocenit ve skutečných vlastních nákladech, jelikož v době sklizně nemusí být zachyceny ještě všechny náklady s produkcí související. V praxi se sklizená produkce ocení v nákladech zjištěných pomocí plánové kalkulace. Plánová kalkulace se ovšem může značně lišit od kalkulace skutečných nákladů. Množství sklizně není každoročně stejné a může značně kolísat. Právě tak náklady na pěstování se mění například kvůli přítomnosti škůdců nebo plevelů. Výskyt škůdců a plevelů je podmíněn klimatickými podmínkami, které jsou každoročně rozdílné. Plodiny musí být ošetřeny prostředky na ochranu rostlin, což ovlivní náklady na pěstování. Ocenění sklizně na bázi nákladů zjištěných na podkladě plánových kalkulací není správné, mělo by se používat jen ocenění ve skutečných vlastních nákladech. Účtování lze provést několika způsoby. Vyseté plodiny lze sledovat na účtu nedokončená výroba. Prvotní náklady jsou však zaznamenávány na nákladových účtech. Při výsevu plodin je nutné provést úpravu nákladů. V České republice se tato úprava provádí prostřednictvím výnosového účtu. Tedy místo snížení nákladů se zvyšují výnosy. Na výši hospodářského výsledku to žádný vliv nemá, ale během období růstu plodin jsou zvýšeny výnosy. V okamžiku provedení sklizně se musí vyúčtovat nedokončená výroba, opět se provede úprava nákladů přes výnosový účet. Výnosy se tím opět sníží. Myslím, že lepší by bylo použít úpravu nákladů pomocí nákladového účtu. Zvyšování výnosů nemá žádné opodstatnění. Žádný výnos nevzniká. Náklady jsou ale do nedokončené výroby vloženy, proto by bylo logické je zpětně „vyjmout“ z prvotních nákladů (přiřazení nákladů výnosům) a po provedení sklizně je opět do nákladů „vrátit“.
30
V praxi jsem se setkala i s dalším způsobem účtování. V případě, že se výsev i sklizeň provede ve stejném roce, účet nedokončená výroba se nepoužije vůbec. Použije se jen v případě, že rok výsevu je odlišný od roku sklizně. Na začátku roku, kdy má proběhnout sklizeň se nedokončená výroba odúčtuje. Problém zde vidím v přiřazení nákladů výnosům. Náklady jsou vynaloženy mnohem dříve, než vznikne související výnos. Navíc po celé období růstu nemůže účetnictví poskytovat věrný a poctivý obraz, nesleduje – li nedokončenou výrobu. Ve druhé části jsem se věnovala dlouhodobým rostlinným aktivům. Představila jsem pěstitelské celky trvalých porostů. V případě pořízení nákupem se pěstitelské celky ocení pořizovací cenou, která zahrnuje náklady související s pořízením. Při vytvoření vlastní činností jsou oceněny vlastními náklady. Není však direktivně určeno v jakém okamžiku fáze pořizování skončí a kdy se pěstitelský celek stane součástí dlouhodobého majetku. Nerozlišuje se mezi pěstitelskými celky, které již začaly plodit a těmi, které jsou nově vysazené nebo jejichž plodnost ještě není plná. V analytické evidenci by mělo být odlišeno, které celky již plodnosti dosáhly. Po dosažení plodnosti se tyto celky mohou začít odepisovat. Účtování je obdobné jako u ostatních dlouhodobých hmotných aktiv. To však neodpovídá charakteru rostlinné výroby. Možným řešením by bylo použití dlouhodobé nedokončené výroby. Nedokončená výroba by se odúčtovala v okamžiku dosažení plné plodnosti a zaznamenal by se přírůstek plodného pěstitelského celku. Účet nedokončená dlouhodobá rostlinná výroba však v českém účetnictví neexistuje. V praxi je možné použití účtu pořízení dlouhodobého majetku a evidovat zde pěstitelské celky, které ještě nedosáhly plné plodnosti. Jestliže se účet pořízení nepoužije nebo se pěstitelský celek přeřadí již před dosažením plodonosnosti mohou se náklady použité na udržování pěstitelských celků sledovat na účtech časového rozlišení, aby byl dodržen princip přiřazování nákladů výnosům. Součástí dlouhodobých rostlinných aktiv jsou také lesy. Jestliže je les pořízen nákupem, je jeho cena součástí ocenění nakoupeného pozemku. Les vytvořený vlastní činností se může ocenit ve výši vlastních nákladů. Toto ocenění se však nikam nezaznamená. V podmínkách českého účetnictví se les vytvořený vlastní činností nezaúčtuje. Tímto postupem je porušen princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Vyprodukované dřevo se oceňuje reprodukční pořizovací cenou. Při účtování těžby dřeva se použije model konstantního lesního fondu, to i v případě, že je podmínka stále stejného množství stromů k vykácení porušena. K výnosům z prodeje
31
dřeva se přiřadí jako náklad rezerva na obnovu lesa, začne se čerpat při obnovování lesa. Vytvořením této rezervy je zajištěn princip přiřazování nákladů výnosům. Ve třetí části jsem se zabývala krátkodobou živočišnou výrobou. Zvířata, která se sledují v zásobách na účtech materiál, zboží nebo mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny se při nákupu oceňují pořizovací cenou. Růst zvířat z vlastního chovu a nakoupených zvířat, která se evidují na účtu mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny se oceňuje na podkladě plánové kalkulace. Stanovují se hmotnostní přírůstky u zvířat, která se váží a vzrůstové přírůstky u zvířat, která se neváží. Nově narozená mláďata neboli příchovky, které vzniknou jako produkce zvířat evidovaných v dlouhodobém majetku25, se oceňují reprodukční pořizovací cenou nebo na bázi plánovaných vlastních nákladů. Při účtování je nutné rozlišovat, za jakým účelem byla zvířata pořízena popřípadě odchována. Pokusná zvířata se sledují na účtě materiál, zvířata pořízená za účelem prodeje se sledují na účtu zboží. Zvířata určená k dalšímu chovu, výkrmu nebo k poskytování jiných užitkům se sledují na účtu mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Účetní jednotka tyto zvířata vytváří vlastní činností. Prvotní náklady jsou (obdobně jako u nedokončené rostlinné výroby) sledovány na nákladových účtech. Veškeré přírůstky a příchovky se zachytí na účtu mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny a souvztažně na účtu změna stavu mladých a ostatních zvířat a jejich skupin, který zajišťuje úpravu nákladů. V českém účetnictví se jedná o účet výnosový. Úbytek zvířat se zachycuje v závislosti na příčině vyřazení buď na vrub nákladových účtů nebo na vrub účtu změna stavu. Zvířata nelze sledovat podobně jako rostliny na účtu nedokončené výroby, jsou totiž v každém stupni svého vývoje „dokončenou výrobou“. V každém stupni vývoje mohou být předmětem realizace. Čtvrtá a zároveň poslední oblast mého zkoumání byla dlouhodobá aktiva živočišného charakteru. Dospělá zvířata nakoupená se ocení pořizovací cenou. Pořizovací cena obsahuje i náklady související s pořízením. Při přeřazení z krátkodobých aktiv se použije ocenění, ve kterém bylo zvíře sledováno v zásobách. V průběhu dalšího života dospělých zvířat se jejich hodnota dále nezvyšuje. Všechny náklady související například s jejich krmením, ošetřováním, ustájením jsou již náklady související s produkty a užitky, které tato zvířata poskytují. 25
Mohou vzniknout i jako produkce dospělých zvířat evidovaných v zásobách, jestliže tato zvířata nejsou z rozhodnutí účetní jednotky součástí dlouhodobého majetku nebo jestliže tato zvířata nesplňují podmínky pro zařazení do dlouhodobého majetku. Například nesplňují – li limit ocenění.
32
Dospělá zvířata pořízená nákupem se zachytí na účtu dospělá zvířata a jejich skupiny, stejně tak se zde zachytí zvířata převedená ze zásob. Při přeřazení se jako souvztažný účet použije aktivace dlouhodobého hmotného majetku. Dospělá zvířata se po zařazení do majetku odepisují. Účetní jednotka může stanovit účetní odpis, způsob výpočtu si určí sama nebo může použít algoritmus pro výpočet daňového odpisu. Jestliže použije daňový odpis, musí dodržet minimální dobu odepisování jednotlivých druhů zvířat. Chtěla bych poukázat na některé další skutečnosti, ke kterým jsem během zpracování své práce dospěla. Patrná je určitá nesystémovost. Kdy se nerozlišuje mezi plodícími a neplodícími aktivy. Některá dospělá zvířata se v zásobách sledují spolu se zvířaty mladými. Tímto může být zkreslován obraz, který účetnictví podává. Například nově narozená mláďata mohou být více náchylná k vlivům okolí. Jsou více riziková (např. riziko úhynu je vyšší), tato rizikovost však není žádným způsobem zohledněna. Obdobný problém vzniká při sledování pěstitelských celků trvalých porostů. Společně se sledují rostliny neplodící i rostliny, které již dosáhly plodonosného stáří. Problém vidím také v oceňování. V českém účetnictví jsou všechna aktiva sledována na bázi historických cen. Jestliže za „skutečnou“ - reálnou cenu považujeme cenu, která je tvořena např. na trhu – tržní cenu, nemůže účetnictví založené na bází historických cen, ve kterém se tržní cena nesleduje, nikdy podávat věrný a poctivý obraz o skutečnosti. Velmi důležité je sledování majetku nejen v rámci syntetických účtů, ale v podrobnějším členění s využitím analytické evidence. Analytická evidence je základem dokonalejšího přehledu o všech složkách majetku. Rostlinná krátkodobá aktiva se člení na sklizeň běžného roku a sklizeň příštích let, dále podle druhu, popřípadě skupin plodin a podle honů. Dlouhodobá rostlinná výroba se eviduje například podle druhu rostlin, podle umístění, podle stáří. Krátkodobá živočišná aktiva se sledují podle druhu zvířat, podle míst ustájení, vzrůstových kategorií. Dlouhodobá živočišná aktiva se evidují skupinově podle druhu, míst ustájení, v některých případech je nutná evidence jednotlivých zvířat. Vytvoření analytických účtů je plně v kompetenci účetní jednotky. Ve své práci jsem dosáhla předem stanových cílů. Stanovila jsem možné způsoby oceňování. Uvedla jsem výhody i nevýhody jednotlivých metod oceňování. Přiblížila jsem postupy účtování, zejména účtování pořízení a vyřazení jednotlivých aktiv.
33
Zdroje Seznam knižní literatury: KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví světový koncept IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha : Polygon, 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129-7 MÜLLEROVÁ, Libuše, VANČUROVÁ, Alena. Daně v účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Praha : Aspi, 2006. 280 s. ISBN 80-7357-163-3 NEPLECHOVÁ, Marta. Účetnictví zemědělského podniku. 2. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, 2007. 175 s. ISBN 80-7263-393-7 NEPLECHOVÁ, Marta, NOVÁK, Jaroslav. Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství. Praha : Bilance, 285 s. 1996 NOVÁK, Jaroslav. Metodika kalkulací nákladů v zemědělství. Praha : Výzkumný ústav zemědělské ekonomiky, 1996. 60 s. ISBN 80-85898-30-6 ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví pro střední školy a pro veřejnost : podle právního stavu k 1.1.2007 . 9. upr. vyd. Znojmo : Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2007. 197 s. ISBN 80903915-1-2. Seznam právních předpisů: České účetní standardy pro podnikatele Nařízení vlády č. 242/2004 Sb., o provádění agroenvironmentálních opatření, ve znění pozdějších předpisů Pokyn č. D – 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, která jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví Vyhláška č. 136/2004 Sb.,o podrobnostech označování zvířat a jejich evidence a evidence hospodářství a osob stanovených plemenářským zákonem Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 154/2002 Sb., o šlechtění, plemenitbě a evidenci hospodářských zvířat (plemenářský zákon), ve znění pozdějších předpisů
34
Elektronické zdroje: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Katedra finančního účetnictví a auditingu : 1FU303 - účetnictví v zemědělství: http://kfua.vse.cz/pro-studenty/26-pro-studenty/129-1fu303-etnictv-zemlstv Lesnické práce – časopis pro lesnickou vědu a praxi: Lesní pozemky v daních a účetnictví – I.: http://lesprace.silvarium.cz/content/view/1400/117/ Lesní pozemky v daních a účetnictví – II.: http://lesprace.silvarium.cz/content/view/1371/84/ Ministerstvo zemědělství: http://www.mze.cz/ Portál veřejné správy České republiky: http://portal.gov.cz/wps/portal/_s.155/6966/_s.155/699/place Výzkumný ustav zemědělské ekonomiky: http://www.vuze.cz/
35
