SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.
Bakalářský studijní program: Ekonomika a management
Studijní obor:
Účetnictví a finanční řízení podniku
METODY OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
Autor:
Renáta Tomsová
Vedoucí bakalářské práce:
Bc. Ing. Alois Konečný
Znojmo, říjen 2008 - duben 2009
Abstrakt Bakalářská práce „Metody oceňování aktiv a pasiv“ se zabývá oceňovacími základnami aktiv a pasiv v účetnictví. Úvodní část pojednává o koncepčním rámci oceňování, základních principech a způsobech. Druhá část se věnuje příslušným právním předpisům upravujícím oblast oceňování. Třetí a čtvrtá část práce je zaměřena na charakteristiku aktiv a pasiv a jejich ocenění podle české legislativy. Poslední část se zabývá oceněním aktiv a pasiv podle IFRS a podle směrnice EU.
Abstrakt Die
Bakkalarabeit
„Die
Methoden
der
Aktiv-
und
Passivbewertung“
befasst sich mit den Bewertungsbasen von Aktiven und Passiven in der Buchhaltung. Im Prolog schreibe ich über den Konzeptionsrahmen der Bewertung, den Grundprinzipien und Methoden. In dem zweiten Teil beschäftige ich mich mit den geltenden Rechtsvorschriften, die den Bewertungsraum einjustieren. Der dritte und vierte Teil der Arbeit sind an die Charakteristik der Aktiven und Passiven und ihrer Bewertung laut der Tschechischen Legislative konzentriert. Der letzte Teil befasst sich mit der Aktiv- und Passivbewertung gemäß IFRS und laut Regulativen der EU.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví vypracovala samostatně pod vedením Bc. Ing. Aloise Konečného a že jsem všechny použité literární a odborné zdroje uvedla v seznamu literatury. Ve Znojmě dne 10. dubna 2009 --------------------------
Renáta Tomsová
Poděkování
Na tom to místě bych ráda poděkovala Bc. Ing. A. Konečnému za odbornou pomoc a vedení při tvorbě této Bakalářské práce.
Obsah OBSAH ............................................................................................................................................... 5 ÚVOD ................................................................................................................................................. 6 CÍL A METODIKA............................................................................................................................... 7 1
KONCEPČNÍ RÁMEC OCEŇOVÁNÍ .......................................................................................... 9
2
PRVOTNÍ OCENĚNÍ AKTIV A PASIV ...................................................................................... 11 2.1
PRÁVNÍ ÚPRAVA OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV ............................................................ 12
3
OCEŇOVACÍ ZÁKLADNY ........................................................................................................ 13
4
OCEŇOVÁNÍ JEDNOTLIVÝCH SLOŽEK AKTIV A PASIV V ČESKÉM ÚČETNICTVÍ............ 16 4.1
PŘEHLED AKTIV A PASIV ............................................................................................... 16
4.1.1
STÁLÁ AKTIVA .......................................................................................................... 16
4.1.2
PASIVA....................................................................................................................... 19
PASIVA ZNÁZORŇUJÍ ZDROJE KRYTÍ AKTIV. DĚLÍME JE NA VLASTNÍ A CIZÍ. ............... 19 4.2
4.2.1
OCENĚNÍ PŘI POŘÍZENÍ (NABYTÍ).......................................................................... 20
4.2.2
OCENĚNÍ K ROZVAHOVÉMU DNI ........................................................................... 23
4.2.3
OPRAVNÉ POLOŽKY K DLOUHODOBÉMU MAJETKU .......................................... 26
4.2.4
ODPISY DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU.............................................. 27
4.3
5
DLOUHODOBÝ MAJETEK................................................................................................ 19
OBĚŽNÁ (KRÁTKODOBÁ) AKTIVA.................................................................................. 31
4.3.1
ZÁSOBY ..................................................................................................................... 31
4.3.2
POHLEDÁVKY ........................................................................................................... 38
4.3.3
KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK....................................................................... 39
OCEŇOVÁNÍ PRVKU ÚČETNÍCH VÝKAZŮ PODLE IFRS .................................................... 44 5.1
OCEŇOVÁNÍ PODLE SMĚRNICE EU .............................................................................. 46
ZÁVĚR ............................................................................................................................................. 47 SEZNAM OBRÁZKŮ ........................................................................................................................ 47 SEZNAM TABULEK ......................................................................................................................... 47 SEZNAM PŘÍKLADŮ ....................................................................................................................... 47 SEZNAM GRAFŮ............................................................................................................................. 47 SEZNAM PŘÍLOH ............................................................................................................................ 47 SEZNAM ZKRATEK......................................................................................................................... 47 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ..................................................................................................... 49 PŘÍLOHA.......................................................................................................................................... 51
Úvod Základní funkcí účetnictví je zobrazení pravdivých informací o tom, jak je daný podnik (obchodní společnost) ekonomicky zdatný. Od účetnictví se požaduje, aby poskytovalo informace o finanční situaci podniku a jeho hospodaření. Účetní informace jsou určeny jak manažerům, tak i externím uživatelům. Správné oceňování aktiv a pasiv je jedním ze základních předpokladů věrného a pravdivého zobrazení skutečnosti. Proto je nezbytně nutné, aby za existence zdravého tržního prostředí fungoval i právní rámec, který udržuje aktivity účastníků trhu v žádoucích mezích. Z historie vyplývá, jak je důležité, aby účetní výkazy umožňovaly investorovi učinit si správný názor na finanční pozici a výkonnost podniku, na jeho budoucí vývoj. Pokud tomu tak není, může nastat situace jako např. v USA na přelomu 20. a 30. let minulého století, kdy došlo k pádu newyorkské burzy a k následné depresi. Jaké důsledky mají úmyslně upravované a zavádějící účetní závěrky se ukázalo u amerického gigantu Enronu, který naprosto neočekávaně zkrachoval. Posléze vyšly najevo machinace právě s výše jmenovanými uzávěrkami. Význam správného ocenění aktiv a pasiv se projevil v době zcela nedávné, a to v roce 2008, kdy došlo opět na americkém kontinentě k rozsáhlé krizi hypotečního trhu, jejíž příčinou byla nadhodnocená aktiva a z nich vytvořené fiktivní zisky. Majetek a závazky oceňují účetní jednotky, které byly založeny za účelem podnikání (jako jsou výrobní podniky, podniky poskytující služby, banky, pojišťovny), ale i účetní jednotky, které za účelem podnikání zřízeny nebyly (příspěvkové organizace, neziskové organizace, organizační složky státu, územně samosprávní celky). Téma oceňování aktiv a pasiv je velice zajímavou částí účetnictví. Česká legislativa řeší oblast oceňování v zákoně č.500/2002Sb. a Českými účetními standardy pro podnikatele. Z daňového hlediska se touto problematikou zabývá zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Z těchto předpisů, spolu s publikacemi BŘEZINOVÁ H., MUNZAR V. Účetnictví I a BŘEZINOVÁ H., ŠTOHL P. Účetní závěrka, vychází informační pramen bakalářské práce. Bakalářská práce „Metody oceňování aktiv a pasiv“ se zabývá oceňovacími základnami aktiv a pasiv v účetnictví středně velkých podniků.
7
Cíl a metodika Cíl Hlavním cílem je analyzovat a popsat základní metody oceňování aktiv a pasiv a i jednotlivých oceňovacích bází. Dále na základě prostudované literatury a získaných praktických poznatků znázornit použití jednotlivých metod oceňování a jejich důsledků pro stanovení hospodářského výsledku, využití při oceňování majetku a závazků účetních standardů. Ke splnění vedlejších cílů je nápomocno vymezení problematiky oceňování, analýza oceňovacích metod, majetků a závazků. Metodika Práce je rozdělena do pěti částí. V úvodní části se zabývá koncepčním rámcem a stanovením dvou základních momentů důležitých pro oceňování majetků a závazků prostřednictvím analýzy. Druhá část je zaměřena na legislativu a s ní spojenou právní úpravu oceňování společně s analýzou a syntézou jednotlivých způsobů prvotního oceňování aktiv a pasiv. Třetí část práce pojednává o základních oceňovacích technikách. Čtvrtá část rozděluje aktiva a pasiva do jednotlivých skupin. Podrobně se zabývá jednotlivými typy oceňování včetně komparace a oceňování ke konci rozvahového dne. V poslední části je čtenář seznámen s Oceňováním aktiv a pasiv podle IFRS, s rozdíly v oceňování v komparaci s Českými účetními standardy. Protože oceňování podle IFRS je velice obsáhlé, práce se jím zabývá okrajově. V této kapitole se bakalářská práce zabývá také oceňováním podle směrnice Evropské unie. Problematika oceňování aktiv a pasiv má rozsáhlý charakter, proto je práce zaměřena na příklady, se kterými jsem se za dobu své praxe setkala. Pro lepší orientaci v uvedených číslech účtů jsem do přílohy bakalářské práce vložila platnou účtovou osnovu, ze které vycházím při účtování jednotlivých příkladů. Součástí přílohy je mimo jiné seznam použitých zkratek.
8
1 Koncepční rámec oceňování … Koncepční rámec finančního účetnictví není v tomto okamžiku v České republice dotvořen a výslovně napsán, avšak platné účetnictví váže na dosavadní právní úpravu a konverguje k mezinárodním pravidlům. Vytváří se tak poněkud nestabilní situace, která vyvolává změny metod mezi účetními obdobími ve vazbě na časté aktualizace právních předpisů … (Březinová, Munzar 2006, strana 147) Charakteristickou vlastností veškerých účetních položek je jejich vyjádření v peněžních jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé typy cen. Způsob ocenění majetků a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv na výši nákladů podniku i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňování je tedy klíčovým problémem účetnictví. Účetním jednotkám je uložena povinnost oceňovat majetek a závazky způsoby, které stanoví zákon. Obecně existují dva okamžiky, kdy dochází k oceňování aktiv a pasiv: Okamžik uskutečnění účetního případu Tímto okamžikem se stává den, ve kterém dojde například: • k platbě závazku • k postoupení pohledávky • k inkasu pohledávky • ke splnění dodávky • k převzetí dluhu • k zjištění manka, přebytku, škody • k pohybu majetku uvnitř účetní jednotky • k postoupení pohledávky • k poskytnutí či přijetí zálohy • k ostatním skutečnostem, které nastanou v účetní jednotce
9
Konec rozvahového dne, nebo okamžik sestavování účetní závěrky Ke konci rozvahového dne musí brát účetní jednotka v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a které jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Dále musí brát v úvahu snížení hodnoty majetku, bez ohledu na výsledek hospodaření účetního období (nezáleží na tom, zda bude účetní jednotka vykazovat zisk, nebo ztrátu). U majetku vytvoříme snížení hodnoty opravnou položkou. Ve chvíli kdy pomine snížení hodnoty, tuto opravnou položku zrušíme. U závazků zvýšíme hodnotu v účetnictví, zjistíme-li při provedené inventuře, že je skutečná hodnota vyšší, než je jejich evidence v účetnictví. Majetek a závazky evidované v cizích měnách přeceníme k rozvahovému dni platným kurzem České národní banky. V případě nákupu a prodeje cizí měny za českou měnu může účetní jednotka použít kurz, za který cizí měnu nakoupila nebo prodala. K okamžiku uskutečnění účetního případu může použít kurz ČNB vyhlášený k tomuto dni, resp. k předchozímu dni (výjimkou je rozvahový den), nebo pevný kurze, který si účetní jednotka stanoví sama (např. měsíční, roční). Účetní jednotka si nemůže oceňovací základnu vybírat a měnit libovolně, neboť na oceňování závisí velikost aktiv a pasiv, a tím i velikost výnosů, nákladů a výsledku hospodaření. V rámci finančního účetnictví musí účetní jednotka oceňovat svá aktiva a pasiva podle zákona. Koncepční rámec stanoví, k jakému okamžiku se ocenění provádí a zda jde o nabytí nebo o ocenění k rozvahovému dni.
10
2 Prvotní ocenění aktiv a pasiv Největší množství aktiv a pasiv je oceněno historickými náklady. Aktiva pořízena koupí, stejně jako převzaté závazky, se oceňují pořizovací cenou. Aktiva, nabytá vlastní činností, se ocení vlastními náklady. Krátkodobé pohledávky a závazky se ocení jmenovitou hodnotou. Jmenovitá hodnota je částka, kterou má účetní jednotka obdržet jako protihodnotu toho, co poskytla. U závazků vyjadřuje hodnotu nutnou k vynaložení na úhradu dluhu účetní jednotky. Aktiva bezúplatně nabytá nebo nalezená při inventarizaci by měla být oceněna reprodukční cenou. Na konci účetního období nebo ke dni uzavírání účetních knih používá účetní jednotka ocenění k rozvahovému dni. … Zde lze vysledovat několik obecných zásad a vývojových tendencí, což ale neznamená, že se s nimi nutně setkáme v národní úpravě účetnictví každé země či že jsou přijímány vždy v plném rozsahu … (Kovanicová 2008 strana 55) Zásady oceňování k rozvahovému dni zahrnují: • zohlednění již nastalých případů trvalého snížení hodnoty aktiv a případů zvýšení hodnoty závazků • nahrazení původního ocenění vybraných aktiv jejich reálnou hodnotou a jejich následné přeceňování na tuto hodnotu • aplikace zásady opatrnosti při ocenění aktiv Při hospodářské činnosti účetní jednotky může dojít vlivem různých jevů k dočasnému nebo trvalému snížení hodnoty aktiv. Trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku vyjádříme prostřednictvím odpisů, a to postupným každoročním snižováním hodnoty podle doby životnosti. U nedobytných pohledávek
odpisem
poměrné
části
dle
zákona.
U
zásob
snížením
stavu
na skladě, z důvodu poškození nebo ztráty. K tomuto účelu slouží test na snížení hodnoty aktiv. Vychází z toho, že účetní jednotka musí oceňovat a vykazovat veškerá aktiva opatrně, tzn. vždy prověřit, zda účetní ocenění určitého aktiva je vyšší než očekávaný prospěch- získatelný výnos z tohoto aktiva. Pokud tomu tak je, účetní hodnota se sníží na zpětně získatelnou částku. Pokud je účetní ocenění určitého aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka, sníží se účetní ocenění aktiva na úroveň zpětně získatelné částky. Tím se očekávané
11
budoucí snížení ekonomického prospěchu promítne do výsledku hospodaření ihned a nikoliv až v době, kdy dojde k jeho reálnému naplnění. Je-li účetní ocenění aktiva nižší než jeho zpětně získatelná částka, ponechá se účetní ocenění. To z důvodu, že se v budoucnu mohou změnit podmínky a nemusí být očekávaného prospěchu dosaženo. Pro příklad uvádím případ, kdy účetní ocenění nakoupeného zboží činí na konci období 2 000,- Kč. Čistá realizovaná hodnota se odhaduje na 2 300,- Kč. Účetní jednotka ponechá účetní ocenění beze změny. Aktiva ani zisk vykázaný za toto období se nezvýší. Prodá-li účetní jednotka v lednu za 2 200,- Kč, vykáže rozdíl mezi účetní hodnotou a prodejní cenou v zisku ledna, tzn. při realizaci.
2.1 Právní úprava oceňování aktiv a pasiv Legislativa České republiky řeší oceňování aktiv a pasiv a jejich závaznost v těchto normách: • Zákon č.563/1991 Sb. o účetnictví, včetně novelizací, zejména ve čtvrté části Způsoby oceňování, • Prováděcí vyhláška č.500/2002 Sb., včetně novelizací, pro účetní jednotky podnikatelů, zejména část čtvrtá- Účetní metody, • Specifické případy řeší zákon č.151/1997 o oceňování majetku, • Daňové aspekty oceňování jsou dány v ZDP ve znění pozdějších předpisů. Pomůckou pro podnikatele je opatření ministerstva financí č.63/2001, kterým se stanovují postupy účtování pro podnikatele.
12
3 Oceňovací základny Pro ocenění podnikových aktiv a pasiv existuje několik oceňovacích základen. Historická cena ... Od samého počátku rozvoje bylo účetnictví zaměřeno na spolehlivé a věrohodné poskytování informací o finanční a majetkové situaci podniku. Splnění tohoto cíle tehdy nejlépe vyhovoval princip historické ceny … (Kovanicová, 2008, strana 48) Tato forma ocenění požaduje oceňovat aktiva a pasiva na bázi těch nákladů (cen), které byly na jejich pořízení vynaloženy. Protože ceny vychází z doby, kdy byl majetek pořizován (nakupován nebo vyroben), konzervují minulé podmínky a jsou proto označovány jako náklady (ceny) historické. Nejčastěji se projevují ve formě skutečných pořizovacích cen (v případě nákupu majetku) nebo skutečných vlastních nákladů (byl-li vytvořen vlastní činností) Oceňovací techniky na bázi historické ceny Pro příklad si uveďme oceňovací techniky u zásob, které oceňování na bázi historické ceny usnadňují. Pokud ubývá tentýž druh zásob, který byl pořízen několika různými dodávkami za různé pořizovací ceny. Dávají odpověď na tyto otázky: • jak se ocení úbytek druhu zásob, • jak se ocení stav tohoto druhou zásob, který zůstal na skladě? Čtyři základní oceňovací techniky jsou • FIFO (z anglického first in, first out) – technika první do skladu, první ze skladu: Předpokládá, že se nejdříve spotřebovávají nejstarší dodávky, i když tomu tak ve skutečnosti nemusí být. • LIFO1 (z anglického last in, first out) – technika poslední do skladu, první ze skladu: Předpokládá, že se nejdříve spotřebovávají poslední dodávky, i když ve skutečnosti tomu může být jinak. Tato technika je výhodná při rostoucích cenách, protože dražší dodávky se dostanou do nákladů dříve a účetní jednotka si zajistí prostředky ve výši pro jejich obnovu.1 1
1Oceňování touto metodou není v České republice dovoleno 13
• Technika průměrování: v tomto případě se u každé dodávky zásob zjistí jejich pořizovací cena, ale na skladě se k ocenění jejich spotřeby použije průměrná pořizovací cena vypočtená váženým aritmetickým průměrem (vahami je množství každé dodávky). Aby takto zjištěný průměr neměl příliš velké směrodatné odchylky, je žádoucí počítat jej co nejčastěji (české předpisy požadují provést výpočet nejméně jednou měsíčně). • Technika pevných cen a odchylek – pevné ceny si stanoví účetní jednotka sama na určitou dobu, oceňovací odchylky jsou rozdíly v ocenění oproti skutečnosti. Pevná cena může být založena na: a) celkové pořizovací ceně zahrnující jak nákupní cenu (cenu pořízení), tak vedlejší náklady. Odděleně vykazované oceňovací odchylky vyjadřují v tomto případě rozdíl mezi oceněním dané zásoby v pevné a skutečné pořizovací ceně. b) pouze na nákupní ceně s odděleným vykázáním dvou složek i.
odchylek mezi pevnou a skutečnou nákupní cenou
ii.
skutečných vedlejších pořizovacích nákladů
Pokud se rozdíly oproti skutečné pořizovací ceně vykazují jako opravné účty k danému aktivu oceněnému pevnou cenou, zůstává princip oceňování v historické ceně zachován. I při tomto způsobu oceňování zásob na skladě a při jejich spotřebě se opouští individuální pořizovací náklady, používá se průměrování: k celkovému množství určitého druhu zásob na skladě v pevném ocenění se přiřazuje úhrnná částka oceňovacích odchylek, i když u jednotlivých dodávek byly vykázány odlišné oceňovací odchylky. Reprodukční hodnota Toto ocenění vyjadřuje částku peněz, kterou je nutné uhradit za určitý majetek, kdyby se tento nebo podobný majetek pořizoval v současnosti. České účetní předpisy tuto cenu označují jako reprodukční pořizovací cenu. Tato cena je simulovaná, vychází z existujících ekonomických podmínek. Promítá se do ní změna kupní síly měny i pohyb cen a vyjadřuje proto reálněji ocenění dříve pořízeného majetku než cena historická. Její význam roste zejména v podmínkách vysoké inflace. Realizovatelná hodnota Při použití této oceňovací základny se aktivum ocení v peněžní částce, kterou je možné získat jeho řádným prodejem. Pokud od realizovatelné hodnoty odečteme 14
odhadnutou výši přímých nákladů spojených s jeho prodejem, obdržíme čistou realizovatelnou hodnotu, kterou můžeme ocenit jako čistou prodejní cenu. Současná hodnota Česká koruna (ale i všechny měny), která má být přijata v budoucnu, nemá stejnou hodnotu jako dnes. Při použití současné hodnoty je aktivum oceněno v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních prostředků, které za normálních podmínek daná položka aktiv podle ocenění přinese. K odúročení se používá tržní úroková míra působící v době, kdy se aktivum oceňuje. Reálná hodnota Reálná hodnota aktiva nebo závazků je částka, za níž by mohlo být aktivum nakoupeno nebo závazek vyrovnán za obvyklých podmínek. Běžnými podmínkami se rozumí transakce, která není z přinucení ani není likvidačním prodejem. Obchoduje-li se s aktivem, které se má ocenit reálnou hodnotou na aktivním a likvidním trhu je jeho reálnou hodnotou jeho tržní cena (u cenných papírů kótovaná cena). Není-li tato cena k dispozici, je nutné odhadnout cenu na bázi tržní ceny podobného aktiva.
15
4 Oceňování jednotlivých složek aktiv a pasiv v českém účetnictví Základní složkou účetnictví jsou aktiva a pasiva. Vedle nákladů a výnosů o nich účetní jednotka účtuje. Sledují se na rozvahových účtech, ze kterých se konečné zůstatky přenáší do rozvahy. Obrázek č. 1 - Bilanční rovnice ROZVAHA AKTIVA
PASIVA
Pramen: Vlastní konstrukce. Aktiva tvoří majetek společnosti.
Pasiva oproti tomu tvoří zdroje krytí aktiv.
Bilanční rovnice: AKTIVA = PASIVA 4.1 Přehled aktiv a pasiv 4.1.1 Stálá aktiva Dlouhodobý nehmotný majetek, který představuje ocenitelné právo: • Zřizovací výdaje • Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje • Software • Ocenitelná práva • Goodwill • Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Jeho cena je pro účetní jednotku podstatná (často je snahou obecně určit limit pro to, která hodnota je pro účetní jednotku podstatná k jejímu povinnému zařazení do dlouhodobého majetku)
16
Dlouhodobý hmotný majetek: • Pozemky • Stavby • Samostatné movité věci a soubory movitých věcí • Pěstitelské celky trvalých porostů • Základní stádo a tažná zvířata • Jiný dlouhodobý hmotný majetek • Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek • Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Dlouhodobý finanční majetek je majetek, který účetní jednotka pořizuje se záměrem držet jej dobu delší než dvanáct po sobě jdoucích měsíců (déle než jeden rok), tzn., že předpokládá získávat z jeho držení určité užitky (např. úroky, dividendy, ale také práva na ovládání, řízení, podílení se na likvidačním zůstatku apod).: • Podíly v ovládaných a řízených osobách • Podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem • Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly • Půjčky a úvěry- ovládající a řídící osoba, podstatný vliv • Jiný dlouhodobý finanční majetek •
Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
Oběžná (krátkodobá) aktiva Jsou charakteristická tím, že mění svoji formu a účel. Účetní jednotka je postupně spotřebovává. Doba použitelnosti je kratší než jeden rok. Dělí se: a.
Zásoby • Materiál • Nedokončená výroba a polotovary • Výrobky
17
• Zvířata • Zboží b.
Pohledávky • Krátkodobé se splatností do jednoho roku (odběratelé, stát, zaměstnanci, zálohy) • Dlouhodobé se splatností delší než jeden rok • Dohadné účty aktivní
c.
Krátkodobý finanční majetek
Majetek, který má účetní jednotka záměr držet, obchodovat s ním, využívat ho po dobu jednoho roku nebo kratší než jeden rok. Využívá je ke krytí svých závazků. • Peníze (v hotovosti) nebo na bankovních účtech. • Různé druhy cenin (stravenky, poštovní známky). • Ostatní krátkodobé cenné papíry. • Cenné papíry k obchodování. • Dluhové cenné papíry a podíly. • Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly. • Vlastní dluhopisy. Obrázek č. 2 - Koloběh oběžných aktiv
PENĚŽNÍ PROSTŘEDKY
POHLEDÁVKY
MATERIÁL
VÝROBKY
NEDOKONČENÝ MATERIÁL
Pramen: Vlastní konstrukce.
18
4.1.2 Pasiva Pasiva znázorňují zdroje krytí aktiv. Dělíme je na vlastní a cizí. Vlastní kapitál: a. Základní kapitál b. Kapitálové fondy: emisní ážio, ostatní kapitálové fondy c. Fondy ze zisku: zákonný rezervní fond, statutární a ostatní fondy d. Výsledek hospodaření: výsledek hospodaření minulých let, výsledek hospodaření běžného účetního období Cizí zdroje (závazky): a. Dlouhodobé – doba splatnosti delší než jeden rok, např. dlouhodobé úvěry b. Krátkodobé – doba splatnosti do jednoho roku - vůči dodavatelům za materiál, zboží, služby a dlouhodobý majetek - vůči zaměstnancům- za odvedenou práci - vůči státu- daně - vůči institucím sociálního pojištění, zdravotního pojištění a pojištění rizik z podnikání (pojištění strojů, nemovitostí, automobilů, zaměstnanců proti úrazu) - vůči bankám - operativní úvěry splatné do jednoho roku - rezervy Ostatní pasiva: a. Přechodná pasiva - přechodné účty pasiv b. Dohadné položky pasiv
4.2 Dlouhodobý majetek Majetek, který má hmotnou nebo nehmotnou povahu a není jednorázově spotřebován. Dlouhodobý hmotný majetek jsou například sbírky drahých kovů, obrazy, nemovitosti bez ohledu na výši ocenění a soubory movitých věcí - stroje, přístroje a zařízení, které účetní jednotka používá dobu delší než jeden rok a určí si limit vnitřní
19
účetní směrnicí. Většina podniků využívá hranici limitu 40 000,- Kč, který je dán zákonem o dani z příjmu. Za dlouhodobý nehmotný majetek se považuje majetek duševní, výzkumné a obdobné činnosti. Limit pro ocenění je dán hranicí 60 000,-Kč a dobou použitelnosti jeden rok. 4.2.1 Ocenění při pořízení (nabytí) V závislosti na formě pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se můžeme potkat se třemi typy jeho ocenění: Pořizovací cena - touto cenou oceníme majetek nakoupený, tato cena se skládá z ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů. Vedlejší pořizovací náklady specifikuje prováděcí vyhláška k účetnictví. Jedná se například o tyto náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku a s jeho uvedením do provozu: • Příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské a zprostředkovatelské služby, správní poplatky, předprojektové práce, • úroky z úvěrů souvisejících s pořízením majetku, pokud se tak účetní jednotka rozhodne, • vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové stavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, • zkoušky před uvedením majetku do provozu, • doprava, montáž, clo atd. Do pořizovací ceny se nezahrnuje například: • zaškolení zaměstnanců, • opravy a údržbu, • náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu, • daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí, • kurzové rozdíly,
20
• smluvní pokuty a penále, • nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba. Příklad č. 1 – Pořízení dlouhodobého majetku koupí Firma Mitop s.r.o. plátce DPH, zakoupila od dodavatele stavební stroj na fakturu, kde cena pořízení = 200 000,- Kč + DPH 19% = 238 000,-Kč. Zprostředkovateli zaplatili v hotovosti 3 000,- Kč (zprostředkovatel není plátce DPH), autodopravní společnost dodala fakturu za dopravu stroje v částce 10 000,- + DPH 19 % 1 900,- Kč. Dodavatel naučil zaměstnance manipulovat se strojem v rámci školení za úplatu 2 000,- + DPH 19% celkem 2 380,- Kč. Tabulka č. 1 – plátce DPH případ
doklad
DF
nákup stroje
ZD
DPH 19%
DPH 19%
2.
VPD
zprostředkování
3.
DF
doprava stroje
4.
částka
D
DF
školení
VÚD
200 000
042
321
38000
343
321
3 000
042
211
ZD
10000
042
321
DPH 19%
1 900
343
321
ZD
2000
518
321
380
343
321
213000
022
042
DPH 19% 5.
MD
případu
číslo 1.
popis účetního
uvedení stroje do užívání
Tabulka č. 2 – Neplátce DPH Firma ABC s.r.o. případ
doklad
DF
nákup stroje
ZD
DPH 19%
DPH 19%
2.
VPD
zprostředkování
3.
DF
doprava stroje
4.
částka
D
DF
školení
200 000
042
321
38000
042
321
3 000
042
211
ZD
10000
042
321
DPH 19%
1 900
042
321
ZD
2000
518
321
380
518
321
252900
022
042
DPH 19% 5.
MD
případu
číslo 1.
popis účetního
VÚD
uvedení stroje
do provozu
Pramen:Vlastní konstrukce.
21
Na příkladech jsem demonstrovala rozdíl mezi pořizovací cenou u plátce DPH a u neplátce DPH. Za důležité považuji upozornit na náklady na zaškolení zaměstnanců, které nesmí být zahrnuty do vstupní (pořizovací ceny) dlouhodobého majetku. Vlastní náklady - ocenění aktiv vytvořených vlastní činností, které zahrnují přímé náklady vynaložené na výrobu (přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady) nebo jinou činnost, popřípadě - podle charakteru majetku – i nepřímé náklady (výrobní režie, popř. podíl správní režie v případě dlouhodobé výstavby), které se vztahují k těmto činnostem. Jestliže účetní jednotka vlastní činností vytváří majetek, zvyšují se jí tím aktiva. Proto je tato činnost označována jako aktivace. Protože obecně přírůstek majetku v peněžním vyjádření lze označit jako výnos, zachycuje se tato aktivace jednak jako zvýšení příslušného vytvořeného majetku, jednak jako výnos dané účetní jednotky. Směrná účtová osnova má pro výnosy spojené s aktivací k dispozici účtovou skupinu 62 - Aktivace. Další její členění na konkrétní účty závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Obrázek č. 3 - Pořízení majetku vlastními náklady 623-Aktivace DNM 624-Aktivace DHM
041-Pořízení DNM 042-Pořízení DHM
Vytvoření dlouhodobého (vlastní náklady)
majetku
vlastní
321-Dodavatelé Externí náklady s pořízením související
343-Daň z přidané hodnoty Plátce DPH k dodávkám od externích partnerů 622-Aktivace vnitropodnik. služeb
Vnitropodnikové služby s pořízením související
Pramen: Vlastní konstrukce.
22
činností
Tento typ ocenění využívá například podnikatelský subjekt zabývající se stavební činností při stavbě své provozovny. Reprodukční pořizovací cena - ocenění se použije v případě, kdy neznáme hodnotu pořizovaného majetku a to tak, že oceníme cenou, za kterou by byl pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Nejčastěji se používá při bezúplatném nabytí dlouhodobé majetku. Obrázek č. 4 - Bezúplatně nabytý majetek MD
D
04-Nedokončený
413- Ostatní kapitálové fondy
DNM a DHM a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
V případě poskytnuté dotace na pořízení dlouhodobého majetku se ocenění dlouhodobého majetku sníží o výši této dotace a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku Ocenění dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, k jeho účtování a odpisování je oprávněn vlastník dlouhodobého majetku. U cenných papírů a podílů vstupuje do pořizovací ceny (kromě emisního ážia) i provize makléřům, poradcům, burzám atd. Naopak do pořizovací ceny nesmí vstoupit úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů, ani náklady spojené s držbou aktiv tohoto typu. Obecně platí, že k problematice ocenění nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku je nutné uvést vztah k dani z přidané hodnoty k ocenění. U plátců daně z přidané hodnoty není daň součástí pořizovací (nebo jiné) ceny, naopak u neplátců je vždy daň z přidané hodnoty součástí pořizovací ceny, protože neplátce daně z přidané hodnoty nemá možnost vyúčtovanou daň nárokovat jako odpočet u příslušného finančního úřadu (na rozdíl u plátce) 4.2.2 Ocenění k rozvahovému dni Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek se oceňuje na bázi historických nákladů, snížen o kumulovanou výši odpisů (pokud se majetek odepisuje) a vytvořených opravných položek. Za historický náklad se považuje pořizovací cena, 23
vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena, a to podle toho jakým způsobem byl majetek oceněn v době pořízení. Podstatnou složku dlouhodobého finančního majetku tvoří zejména dlouhodobé cenné papíry a podíly, proto se v následujícím textu zaměřím na ocenění tří základních skupin: 1. podíly s rozhodujícím a podstatným vlivem Do této skupiny patří podíly v ovládaných a řízených osobách, tzn. podíly s rozhodujícím vlivem větším než 50% vlastnictví (sledované na účtu 061), a podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem větším než 20% a nižším než 50% vlastnictví (sledované na účtu 062), oceněné při nabytí pořizovací cenou. K rozvahovému dni tyto podíly vedeme nadále v pořizovacích cenách, s případným snížením pořizovací ceny o opravnou položku, nebo je oceníme ekvivalencí (protihodnotou). Podstata ocenění ekvivalencí spočívá v úpravě těchto aktiv (každoročně, vždy ke konci rozvahového dne) na hodnotu odpovídající míře účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, do níž podnik investoval. Příklad č. 2 - Podstata ocenění ekvivalencí V roce 2007 získala společnost Jipocar podíl na vlastním kapitálu společnosti ICOM ve výši 50% (tím získala společnost Jipocar podstatný vliv). V tomto roce činil kapitál společnosti ICOM 500. V roce 2008 vykázala společnost ICOM vlastní kapitál ve výši 400. Postup zaúčtování: 1. Nákup 50%podílu ve společnosti ICOM 2. Přecenění k 31. 12. 2008, snížení hodnoty podílu o 50 podíly podst.vliv 062.001
běžný účet -221
1.250
1.250
oceňovací rozdíly062.002
oceňovací rozdíly414 2.50
2.50
Pramen: Vlastní konstrukce. Výše uvedený příklad znázorňuje možný postup při oceňování podílu v jiné společnosti pohybem hodnot.
24
2. Ostatní podíly a tzv. „realizované cenné papíry“ Ostatní podíly a dále cenné papíry označované jako tzv. „realizovatelné“, resp. jako „určené k prodeji“, oceněné při nabytí pořizovací cenou, se vždy k rozvahovému dni ocení reálnou hodnotou. Tou je buď tržní hodnota k datu účetní závěrky či kvalifikovaný odhad. Rozdíl ze změny hodnoty se zaúčtuje na vrub nebo ve prospěch samostatného analytického účtu k příslušnému účtu cenného papíru (sledovaného na účtu 063), souvztažně s účtem 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Při pozbytí cenného papíru se účet 414 zruší do příslušného analytického účtu finančního majetku. Na účtu 063 tím zůstane zachována pořizovací cena, která při prodeji vstoupí do nákladů běžného období. Snížení
hodnoty
dlouhodobých
realizovatelných
cenných
papírů,
které
je pravděpodobně trvalé povahy a k němuž došlo při jejich přecenění na reálnou hodnotu, se zaúčtuje bez zbytečného odkladu na příslušné účty finančních nákladů. Pokud ovšem následně dojde ke zvýšení reálné hodnoty těchto cenných papírů, rozlišuje se, zda jde o majetkové či dluhové cenné papíry. U realizovatelného dluhového cenného papíru se zvýšení reálné hodnoty zaúčtuje do finančních výnosů, ale nejvýše do částky předchozího znehodnocení. U realizovatelného majetkového cenného papíru se zvýšení reálné hodnoty neúčtuje do finančních výnosů, ale pouze na účty účtové skupiny 41. To samé platí i pro krátkodobé realizovatelné cenné papíry Příklad č. 3 - Ocenění reálnou hodnotou 1. Společnost Jipocar nakoupila podíl ve společnosti ICOM za 1 800 000,- Kč 2. Na základě tržní hodnoty přecenila společnost Jipocar akcie na reálnou hodnotu 3. Společnost Jipocar nakoupila další akcie za 2 150 000,- Kč 4. Převod akcií za 1 800 000,- Kč mezi portfolii 5. S převodem došlo i k převodu oceňovacího rozdílu 6. Na základě vnitřní účetní směrnice byl 30% podíl vyčíslen ekvivalencí Text
Částka
MD
D
1
Nákup akcií – VBÚ
1 800 000
063
221
2
Přecenění akcií na reálnou hodnotu
50 000
0630
414
3
Nákup dalšího balíku akcií
2 150 000
062
221
4
Převod mezi portfolii
1 800 000
062
063
5
Převod oceňovacího rozdílu
50 000
0620
0630
25
6
Hodnota 30% podílu v ekvivalenci
1 900 000
414
0620
Pramen: Vlastní konstrukce. 3. Dluhové cenné papíry držené do splatnosti Tyto cenné papíry se neoceňují reálnou hodnotou, ale zůstávají oceněny pořizovací cenou. Majitel má nárok na úrokový výnos, jehož výše a období výplaty závisí na typu dluhového cenného papíru. U dluhových cenných papírů s úrokovou sazbou je výše ročního výnosu stanovena sazbou uvedenou na tomto cenném papíru. U dluhových cenných papírů s diskontem je celkový výnos stanoven jako rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhového cenného papíru a jeho nižší pořizovací cenou. Roční výše úrokového výnosu je pak odvozena od celkového diskontu. Úrokový výnos je součástí ocenění cenného papíru a eviduje se na analytickém účtu k příslušnému dluhovému cennému papíru, souvztažně s účtem 665- Výnosy z dlouhodobého finančního majetku. V případě, že podnik pořídil cenný papír za cenu vyšší nebo nižší než je jeho jmenovitá hodnota, je nutno rozdíl mezi původní pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou postupně umořovat. Snížení hodnoty cenného papíru (pokud je pořizovací cena vyšší než jmenovitá hodnota) účtujeme na účet 566-Náklady z finančního majetku, zvýšení hodnoty cenného papíru (pořizovací cena je nižší než jmenovitá hodnota) budeme účtovat na účet 666- Výnosy z finančního majetku. 4.2.3 Opravné položky k dlouhodobému majetku Opravnou položku tvoří účetní jednotka v případě dočasného snížení konkrétních složek dlouhodobých aktiv, a to v případě, že očekávaný ekonomický prospěch z daného majetku bude nižší, než kolik činí odpovídající účetní hodnota. Toto se vztahuje k veškerému dlouhodobému majetku. České předpisy stanoví, aby byla opravná položka vytvořena v případech, kdy je snížení ocenění prokázáno inventarizací majetku, není trvalého charakteru (v případě trvalého snížení se majetek odepíše do nákladů běžného období) a není vyjádřeno jiným způsobem např. reálnou hodnotou. Opravná položka sníží ocenění majetku v účetnictví a zároveň zvýší náklady této účetní jednotky. V případě, že by se účetní jednotka rozhodla prodat takovýto majetek, již by vlastně počítala se skutečností, že za něj obdrží nižší částku, než jaká je hodnota, za níž je majetek evidován v účetnictví. Vykázaný výsledek reaguje na případnou možnou ztrátu. 26
V momentě, kdy pomine snížení hodnoty (účetní jednotka toto zjistí inventarizací v následujícím období), vyúčtuje toto účetní jednotka ve prospěch nákladů a snížením opravné položky. Ráda bych upozornila na skutečnost, že nedochází k přírůstku hodnoty (výnos), ale ke korekci na původní hodnotu. Obrázek č. 5 - Opravné položky Dlouhodobý majetek
Opravná položka
Tvorba opravné položky
Tvorba opravné položky k příslušnému majetku Snížení, zrušení opravné položky
„Vlastní konstrukce“ 4.2.4 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku V účetnictví rozlišujeme odpisy účetní a odpisy daňové Účetní odpisy vyjadřují nepřímo trvalé snížení hodnoty odepisovaného majetku postupně v průběhu jeho používání. K vyjádření výše odpisů a zjištění zůstatkové ceny dochází buď přímo, nebo pomocí oprávek. Forma a technika odepisování je plně v kompetenci účetních jednotek. Za velice důležité považuji zdůraznit, že odpisování se týká výhradně dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, nikoli dlouhodobého finančního majetku (toto vyplývá z povahy tohoto majetku). Z odpisování dlouhodobého hmotného majetku je vyloučena jeho část. Jedná se o majetek, který má trvalou hodnotu. Do tohoto majetku patří například pozemky, umělecká díla a sbírky. Majetek sledujeme na účtech účtové skupiny 03 - Dlouhodobý majetek neodpisovaný. Opotřebení vyjádří účetní jednotka v penězích prostřednictvím odpisů. Odpisy snižují hodnotu majetku a sledujeme je na účtech 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. V praxi postupuje účetní jednotka tak, že si sestaví odpisový plán, který vychází z povahy majetku a tímto plánem se bude celou dobu odpisování řídit. Odpisovou základnu představuje pořizovací cena aktiva.
27
Z hlediska času rozlišujeme odpisy lineární (každý rok zahrneme stejnou výši odpisů), nebo degresivní- tyto odpisy umožňují odepsat majetek rychleji než lineární odpisy (v této oblasti byla vyvinuta řada metod), případně progresivní. Z hlediska výkonu se odpisy odvozují z kalkulovaného množství jednotek, které podnik (podle předpokladu) získá prostřednictvím daného aktiva (založen na odhadu množství výkonů). Tyto odpisy nazýváme výkonové. Považuji za důležité upozornit, že Goodwill (účtová skupina 015) a zřizovací výdaje (účtová skupina 011) se odepisují rovnoměrně 60 měsíců. Odpisy tohoto majetku vyjadřujeme na příslušném nákladovém účtu a oprávkách. V praxi se nejčastěji potkáváme s účetními odpisy lineárními, proto v následujícím příkladu znázorním jejich výpočet a zaúčtování Příklad č. 4 – Účetní odpisy Společnost Jipocar zabývající se autodopravou a logistikou zakoupila 20. 3. 2008 kamion v pořizovací ceně 2 304 tis Kč. Kamion byl uveden do provozu 1. 4. 2008 a předpokládá se, že bude používán do 31. 3. 2014. Vzhledem k možným změnám v legislativě a možným nepředvídatelným událostem je v příkladu uveden předpoklad doby odpisování lineárně. pořizovací cena: počet měsíců = měsíční odpis 2 304: 72= 32 1) odpis roku 2008 32 x 9= 288,2) odpis roku 2009 32 x12= 384,3) odpis roku 2010 32x 12= 384,4) odpis roku 2011 32x 12= 384,022- Samosatné movité věci
551- Odpisy dlouhodobého nehmotného
a soubory movitých věcí
a hmotného majetku
2 304
1)
288
2)
384
3)
384
4)
384
082-Oprávky k sam.movitým věcem a souborům movitých věcí 1) 288 KZ 288
28
2) 384 KZ 672 3) 384 KZ 1 056 4) 384 KZ 1 440
Daňové odpisy řeší ZDP. Odpisy jsou dle tohoto zákona daňově účinným nákladem. Zákon o daních z příjmů stanovuje vlastní pojem- vstupní cena. Dle § 29 ZDP se vstupní cenou rozumí: • pořizovací cena, • vlastní náklady, • hodnota nesplacené pohledávky, • reprodukční pořizovací cena, • cena zjištěná pro účely daně dědické a darovací, • hodnota technického zhodnocení, za podmínek, které jsou v uvedeném paragrafu uvedeny ZDP § 31 a § 32 stanoví maximální roční odpisové sazby pro jednotlivé skupiny majetku, do kterých jsou jednotlivé typy majetku zařazeny. Daňové odpisy můžeme použít lineární (rovnoměrné) nebo degresivní (zrychlené). Na rozdíl od odpisů účetních neznamená, že majetek bude odepsán v kratší době. K vysvětlení rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy, a mezi odpisy daňovými lineárními a degresivními použiji příklad. Dle Zákona je kamion zařazen do druhé odpisové skupiny a účetní jednotka se rozhodla odpisovat v maximálně možné výši. Účetní jednotka si stanovila, že bude odpisovat degresivně. Zvolený způsob odpisování musí účetní jednotka respektovat po celou dobu odpisování a nesmí jej měnit.
29
Příklad č. 5 – Daňové odpisy Zadání příkladu vychází ze zadání Příkladu č. 4. lineární odpisy Vzorec: 1. rok pořizovací cena x 11 % v dalších letech pořizovací cena x 22,25 % 1. odpis roku 2008 2 304x 11% = 253,44 2. odpis roku 2009 2 304x 22,25%= 512,64 3. odpis roku 2010 2 304x 22,25%= 512,64 4. odpis roku 2011 2 304x 22,25%=512,64 5. odpis roku 2012 2 304x 22,25%=512,64 degresivní odpisy Vzorec: 1. rok Vstupní cena /koeficient další roky 2x zůstatková cena / koeficient pro další roky- počet odepsaných let 1. rok 2 304 / 5
= 460,8
2. rok 2x 1 843,20/ 6- 1= 737,28 3. rok 2x1 105,92 / 6- 2 = 552,96 4. rok 2x552 96 / 6-3 = 184,32 5. rok 2x 368,64/6-4 = 184,32
Pramen: Vlastní konstrukce. Na příkladu je patrný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Zatímco z hlediska účetních odpisů bude účetní jednotka odpisovat majetek lineárně po dobu předpokládaného využívání majetku, tzn. 72 měsíců, naproti tomu z hlediska daňových odpisů bude majetek odepsán za pět let. U daňových odpisů navíc nehraje roli datum uvedení majetku do užívání. I kdyby účetní jednotka uvedla majetek do provozu 31. 12. daného účetního roku, může daňově odepsat celý rok. Pro porovnání je uveden i příklad na daňové odpisy lineární a degresivní. Ať už se účetní jednotka rozhodne využít kterýkoliv z výše jmenovaných, na době daňových odpisů se nic nemění. Rozdíl je v roční výši odpisů. V praxi se setkávám s tím, že účetní jednotky více využívají degresivní odpisy, protože daňové odpisy jsou nákladem snižujícím daňový základ. Zejména u takového majetku jako je vozový park (riziko zničení) je pro účetní jednotky přínosnější použít 30
degresivní odpisy, protože v případě likvidace je daňová zůstatková cena v prvních letech nižší. Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy je vyjádřen v přiznání daně z příjmu právnických osob. Oba typy odpisů mají svá specifika a neměly by být zaměňovány. Kapitálově menší společnosti a podnikatelé, kteří vedou daňovou evidenci, v mnoha případech používají pouze odpisy daňové. Tento postup není zcela v souladu s věrným a pravdivým obrazem skutečnosti, neboť odpisy daňové vyjadřují opotřebení dle zákona o dani z příjmu nikoliv však reálné opotřebení (bylo demonstrováno na příkladu). Pravdou ovšem zůstává, že pokud účetní jednotka má sestavenou účetní směrnici, kde je řečeno, že daňové odpisy odráží reálné opotřebení i z pohledu účetních odpisů, je tento postup akceptován. Pokud má účetní jednotka povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem, musí striktně rozlišovat účetní a daňové odpisy. 4.3
Oběžná (krátkodobá) aktiva
4.3.1 Zásoby Zásoby oceňujeme podle §25 Zákona o účetnictví a § 49 Vyhlášky. Oceňování zásob se zabývá také ČÚS č. 015 - Zásoby. Zásoby oceňujeme: a. Pořizovací cenou b. Reprodukční pořizovací cenou c. Vlastními náklady (u zásob vlastní výroby) a. Oceňování pořizovací cenou Pořizovací cenou se oceňují všechny nakoupené zásoby, tj. všechny věci označované jako materiál a zboží. Pořizovací cena se používá též v případě nákupu zvířat zařazených do zásob. Pořizovací cena se skládá z ceny pořízení a nákladů souvisejících s pořízením. Cena pořízení je kupní cena materiálu nebo zboží. Může být snížena o poskytnutou slevu (skonto). Náklady související s pořízením jsou zejména clo při nákupu ze zahraničí (tzv. třetí země), přepravné externí (vyúčtované externími přepravci), přepravné interní 31
(vyúčtované jako vnitropodniková služba), provize, pojistné při přepravě, náklady na úpravu materiálu před vydáním ke spotřebě ve výrobě, které může být provedeno externě nebo jako vlastní služba. Příklad č. 6 – Pořízení materiálu nákupem Účetní jednotka Modeta, s.r.o. nakoupila materiál na výrobu pleteného ošacení s těmito náklady: Smluvní cena za přízi:
120 000
2% sleva ze smluvní ceny za objem zakázky:
-2 400
Cena pořízení:
117 600
Náklady s pořízením související: Provize za zprostředkování:
1 000
Vnitropodnikové přepravné:
2 200
Vlastní přepravné zpracování:
4 800
Celkem náklady s pořízením související:
8 000
Pořizovací cena:
125 600
Pramen: Vlastní konstrukce. Účtování pořizovací ceny závisí na způsobu evidence zásob. Účetní jednotka, která není dle Zákona o účetnictví povinna mít účetní závěrku ověřenou auditorem, si může vybrat, zda bude účtovat o zásobách způsobem A či způsobem B. Způsob A Tímto způsobem se účtuje o pohybu zásob na rozvahových účtech, tento způsob umožňuje během účetního období kontrolovat shodu stavu zásob na účtech finančního účetnictví a ve skladové evidenci, zjišťovat stav zásob, a tedy aktuální dopad na výsledek hospodaření, průběžné provádění finančních analýz. Tabulka č. 3 - Účtování způsobem A Č.
Text
Kč
1.
FAP - za materiál
43 000
111
321
DPH 19%
8 170
343
321
2.
VÚD - přepravné materiálu
1 100
111
622
3.
VBÚ - úhrada FAD
51 170
321
221
4.
VÚD-výdejka materiálu
8 600
501
112
5.
DBP - sleva na dodaný materiál
1 500
321
111
6.
VÚD-příjemka materiálu na sklad
42 600
112
111
300
501
211
7.
VPD - nákup materiálu od neplátce DPH
32
MD
D
(kancelářské potřeby-okamžitá spotřeba)
Pramen: Vlastní konstrukce. Způsob B Při tomto způsobu účtování předpokládá účetní jednotka okamžitou spotřebu, na konci účetního období přeúčtuje na účet skladu skutečný zůstatek a vyčíslí se inventarizační rozdíly, které se řeší dle vnitřní směrnice účetní jednotky. Tato metoda je pro mnoho účetních jednotek nevýhodná, neboť během účetního období neznají skutečný stav zásob (pokud neprovádí inventarizaci i v průběhu roku). Účetní jednotky používající tento způsob nepoužívají systém příjemek a výdejek zásob, protože každý nákup je v daný moment spotřebou. Tabulka č. 4 - Účtování způsobem B Č.
Text
Kč
MD
D
1.
FAD - za materiál
43 000
501
321
DPH
8 170
343
321
2.
VÚD - přepravné materiálu
1 100
501
622
3.
VBÚ - úhrada FAD
51 170
321
221
4.
VÚD-výdejka materiálu
8 600
501
112
5.
DBP - sleva na dodaný materiál
-1 500
501
321
6.
VPD- nákup materiálu od neplátce DPH (kanc. potřeby - okamžitá spotřeba)
300
501
211
Pramen: Vlastní konstrukce. b. Oceňování reprodukční cenou Reprodukční pořizovací cenou se oceňují zásoby: • získané darem nebo dědictvím, • získané jako odpad, • nalezené jako inventarizační přebytek, • vložené společníky do obchodní společnosti nebo individuálním podnikatelem do firmy na základě posudku zpracovaného znalcem, • nelze-li zjistit vlastní náklady na vytvoření vlastní činností.
33
Příklad č. 7 – Oceňování reprodukční cenou Účetní jednotka získala darem materiál. Podle odborného odhadu, provedeného soudním znalcem v daném oboru, činí cena Kč 30 000, v účetnictví dárce byl materiál evidován v pořizovací ceně Kč 42 000. Materiál bude oceněn a zaúčtován do účetních knih příjemce daru v částce Kč 30 000. Pokud by nastal opačný případ, tzn., že v evidenci dárce by byl materiál evidován v hodnotě 30 000,- Kč a soudní znalec by stanovil cenu 42 000,-Kč, bude materiál oceněn a zaúčtován do účetních knih příjemce daru v částce 30 000,-Kč. Pramen: Vlastní konstrukce. c. Oceňování vlastními náklady Vlastní náklady se používají k oceňování zásob vytvořených vlastní činností tj. nedokončené výroby, polotovarů a výrobků. Vlastními náklady se rozumí přímé náklady spojené s výrobou nebo jinou činností (např. přímý materiál - spotřeba mouky při výrobě pečiva, přímé mzdy - mzdy výrobních dělníků za odpracovaný čas), popřípadě i část nepřímých nákladů, které se k činnosti vztahují (náklady na osvětlení ve výrobní hale). Přímé náklady jsou takové, které se vztahují k určitému druhu výrobku nebo služby a jsou za jejich jednotku přímo zjistitelné. Nepřímé náklady jsou společné více druhům výkonů, souvisí zejména s obsluhou a řízením výroby (výrobní režie). Tyto zjištěné celkové náklady za určité období se rozvrhnou nepřímo na jednotlivé druhy výkonů. Na základě určitého matematického propočtu (procentem, poměrem, podle počtu výkonů, nebo jiné základny) Tabulka č. 5 - Ocenění vlastními náklady Popis účetního případu
Kč
1.
Vnitřní účetní doklad na hrubé mzdy
8 000
521
331
2.
Výdejka materiálu
12 000
501
112
3.
Vnitřní účetní doklad na pojistné na sociální zabezpečení hrazené zaměstnavatelem
2 600
524
336
4.
Vnitřní účetní doklad na odpis strojů
900
551
082
5.
Vnitřní účetní doklad na vyrobení šablony a předání materiálu do skladu 23 060
112
621
Pramen: Vlastní konstrukce.
34
Má dáti
Dal
Účetní jednotky mohou použít i ocenění podle operativních či plánovaných kalkulací. Ve svých vnitropodnikových směrnicích pak upraví pravidla kalkulace svých nákladů. Základem kalkulace je kalkulační vzorec. Jeho sestavení je čistě věcí účetní jednotky. Obecně vypadá kalkulační vzorec takto: Tabulka č. 6 - Typový kalkulační vzorec 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (provozu) 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu
Pramen:upraveno dle KRÁL, B. a kolektiv.: Manažerské účetnictví. I. Vyd. Praha. Management Press. 2002. 181 s. ISBN 80-7261-062-7. Ocenění a účtování úbytku zásob materiálu 1. Materiál, který je oceňován při pořízení skutečnou pořizovací cenou, lze při výdeji ze skladu v případě, kdy je nakupován za různé pořizovací ceny, oceňovat na základě metody FIFO (First-in, First-out). Podstatou této metody je zásada první do skladu, první ze skladu, což znamená, že výdeje ze skladu se oceňují postupně cenami od nejstarší přijaté zásoby k zásobě nejnovější. Jako první je použita cena nejdříve pořízeného materiálu (nejstarší zásoba). 2. Ocenění určitého materiálu se uskuteční v cenách zjištěných váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen. K této metodě lze přistoupit tak, že se zjišťuje váženým aritmetickým průměrem proměnlivým nebo váženým aritmetickým průměrem periodickým. Vážený aritmetický průměr periodický je nutno počítat nejméně jednou za měsíc. Podstata váženého aritmetického průměru proměnlivého spočívá v tom, že po každém novém přírůstku určitého druhu materiálu (tedy průběžně, klouzavě) se zjišťuje nový průměr, který se používá pro oceňování výdejů do příštího nákupu. Počítáme jej podle následujícího vzorce: Průměrná cena
Hodnota materiálu na skladě (zásoba) celkem + poslední přírůstek v Kč Množství materiálu na skladě (zásoba) celkem + poslední přírůstek v množství
35
Princip váženého průměru periodického spočívá v tom, že se průměr nezjišťuje po každém jednotlivém přírůstku materiálu, nýbrž se vypočítá jediný průměr za určité období ne delší než jeden měsíc. Takto zjištěná průměrná pořizovací cena se použije pro ocenění vydaného materiálu ve stanoveném časovém intervalu, tj. do dalšího pravidelně stanoveného zjištění průměrné ceny (periodicky). Vážený aritmetický průměr periodický počítáme podle vzorce: Hodnota materiálu na skladě (zásoba) na poč. období + hodnota přírůstku za období Průměrná cena
Množství materiálu na skladě (zásoba) na poč. období + přírůstky v množství za období
Příklad č. 8 – Nákup a výdej zásob Společnost MITOP HB, s.r.o. zabývající se prodejem pomůcek pro stavebníky sleduje pohyb na skladu lepidel jednoho druhu. Datum
pohyb
ks
Kč/ks
celkem
1.1.
Počáteční zásoba
100
55
5500
3.5.
nákup
100
60
6000
5.5.
nákup
1000
62
62000
8.5.
výdej
600
9.5.
nákup
500
63
31500
11.5.
výdej
800
1. Metoda FIFO Celkové náklady za měsíc květen se získají součtem dvou skutečných výdajů Výdej
8. 5.
Výdej
11. 5. 600*62 = 37 200,-Kč
Výdej za květen Stav k
100*55 + 100*60 + 400*62 = 5 500 + 6 000 + 24 800 = 36 300,-Kč 36 300 + 37 200 = 73 500,-Kč
31. 5. 105 000 - 73 500 = 31 500,-Kč
2. Metoda váženého průměru proměnlivého Celkové náklady za měsíc květen získáme součtem dvou skutečných výdajů. Průměrná cena zásob před 1. Výdajem: 5 500 + 6 000 + 62 000/100 + 100 + 1000 73 500/1 200 = 61,25 Výdej
8. 5.
61,25*600 = 36 750,-Kč
Průměrná cena zásob před 2. Výdejem: 73 500 - 36 750 + 31 500/600 + 500 68 250/1 100 = 62,04 Výdej
11. 5. 62,04*800 = 49 632,-Kč
Výdej za květen Stav k
36 750 + 49 632 = 86 382,-Kč
31. 5. 105 000 - 86 382 = 18 618,-Kč
36
3. Vážený průměr periodický Pomocí váženého průměru periodického byla v měsíci dubnu vypočtena průměrná cena kusu pro měsíc květen na 61,50 (odvozeno od počátečního stavu v dubnu a všech dubnových přírůstků nikoliv úbytků). Výdaje za květen Stav k
61,50*1 400 = 86 100,-Kč
31. 5. 105 000 - 86 100 = 18 900,-Kč
Graf č. 1 – Srovnání nákladů zásob při různých metodách ocenění
Pramen: Vlastní konstrukce. Ocenění zásob na konci rozvahového dne
Na konci rozvahového dne oceníme zásoby tzv. čistou prodejní cenou dle §26 odst. 1 Zákona o účetnictví. Tuto metodu použijeme v případě, kdy po provedené inventarizaci zásob zjistíme, že prodejní cena zásob snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví. Pak zásoby oceníme touto nižší cenou. Další možností je vytvoření (zrušení) opravné položky. Tuto možnost upravuje §55 Vyhlášky a ČÚS č. 005 - Opravné položky. Opravnou položku můžeme vytvořit pouze na snížení hodnoty zásoby, a to buď pro snížení dočasné, nebo trvalé. Tvorbu opravné položky zaúčtujeme na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 - Opravné položky Snížení nebo zrušení opravné položky účtujeme opačným účetním zápisem.
37
4.3.2 Pohledávky Pohledávky se dle Zákona o účetnictví § 25 oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu či vkladem však pořizovací cenou. Pořizovací cena u pohledávek Do pořizovací ceny pohledávek započítáme i vedlejší náklady spojené s nákupem pohledávek. Při pořizování pohledávek nepoužíváme kalkulační účty, ale vedlejší náklady sledujeme na analytických účtech k pohledávkám (účtové skupině 31 - Pohledávky, např. účet 311/300 - Pohledávky z obchodních vztahů – pořizovací cena) Tabulka č. 7 - Pořizovací cena pohledávek Účetní případ
Č. 1.
Nákup balíku pohledávek
2.
Částka
MD
D
800 000 311/300
379
Náklady na znalecké ocenění pohledávek
30 000 311/300
321
3.
Náklady na právní služby
70 000 311/300
321
4.
Zaevidování jednotlivých pohledávek v pořizovacích cenách stanovených podle poměru nominálních hodnot
5.
a) pohledávka za společnost A (nominální hodnota 500 000 Kč)
450 000
311/10 311/300
b) pohledávka za společnost B (nominální hodnota 300 000 Kč)
270 000
311/20 311/300
c) pohledávka za společnost C (nominální hodnota 200 000 Kč)
180 000
311/30 311/300
Zaplacení pohledávky za společnost C a) do výše pořizovací ceny b) výnos rozdílu mezi pořizovací cenou a nominální hodnotou
180 000
221
311/30
20 000
221
648
Pramen: Vlastní konstrukce. Odpis pohledávky V případě, že je pohledávka odepsána, z účetnictví účetní jednotky zmizí. Odpis pohledávky, který je daňově účinný, řeší zákon č.586/1992 Sb., ZDP (§24 odst. 2 písm. y) Pohledávka může být odepsaná až do výše rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky přihlášené u soudu v zákonné lhůtě na základě prohlášení úpadku dlužníka příslušným soudem, a to v období, za které se podává daňové přiznání. Daňově uznatelný odpis pohledávky Pro představu uvedu příklad z praxe. Účetní jednotka měla pohledávku za dlužníkem ve výši 5 368 352,-. Úpad dlužníka byl soudem stanoven k 31. 10. 2008, pohledávka účetní jednotky byla přihlášena u soudu a tudíž si pohledávku uplatnila v rámci daňového přiznání v plné výši. V případě neuznání pohledávky nebo její části bude
38
v příslušném období zaúčtována do výnosů. Stejným způsobem bude postupovat v případě částečné nebo plné úhrady výše jmenované pohledávky. Příklad č. 9 – Odpis promlčené pohledávky (daňově neuznatelné) Společnost Gama s.r.o. má k 1. 1. 2008 počáteční stav pohledávky, ke které je vytvořena opravná položka ve výši 100 000,-Kč. V roce 2008 došlo k promlčení pohledávky a následně k vyřazení pohledávky z účetnictví. V následujícím účetním období dlužník uhradil část pohledávky na běžný účet účetní jednotky. Popis účetního případu 1 2
3
Částka
MD
D
PS pohledávky
100 000
311
x
PS opravné položky
100 000
x
391
- odúčtování opravné položky
100 000
391
559
- odúčtování pohledávky
100 000
546
311
50 000
221
646
Promlčení pohledávky:
Úhrada části odepsané pohledávky dlužníkem v následujícím účetním období
Pramen: Vlastní konstrukce. Stejně jako k zásobám, může tvořit účetní jednotka opravnou položku také k pohledávkám. Opravnou položku může tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám a zaúčtovaným dle Zákona o účetnictví. Přesná pravidla k tvorbě opravných položek najdeme v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně. Opravné položky se zruší v případě: -
pominou-li důvody pro jejich existenci
-
pohledávka, ke které byla opravná položka vytvořena, se promlčela
-
nastaly důvody, při nichž se odpis pohledávky považuje za daňový náklad
4.3.3 Krátkodobý finanční majetek Oceňování krátkodobého finančního majetku se řídí §25 a 27 Zákona o účetnictví a §48 a 51 Vyhlášky a také ČÚS č. 016 - Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry. Podrobnější informace jsou obsaženy i v ČÚS č. 008 - Operace s cennými papíry a podíly.
39
Pořizovací cena u krátkodobého finančního majetku Oceňujeme cenou pořízení včetně vedlejších pořizovacích nákladů. Pořizování sledujeme na kalkulačním účtu účtové skupiny 25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek. Souvztažný účet je zvolen dle způsobu nákupu. Přecenění krátkodobých finančních prostředků ke konci rozvahového dne Reálná hodnota Reálnou hodnotou se oceňují: • Majetkové cenné papíry k obchodování • Hodnota kupónových dlužných cenných papírů k obchodování bez jejich alikvotního úrokového výnosu, tzn. bez kupónu, který nárok na úrokový výnos přestavuje. Reálnou hodnotou se tedy oceňuje tzv. plášť kuponového dlužného cenného papíru k obchodování. Opravné položky Pokud účetní jednotka nepřeceňuje krátkodobé finanční prostředky na reálnou hodnotu, může ve výjimečných případech vytvořit k danému krátkodobému finančnímu majetku opravnou položku. Tvorba
opravné
položky
se
účtuje
na
vrub
účtu
účtové
skupiny
57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů souvztažně s účtem účtové skupiny 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Závazky Ocenění při nabytí Závazky se (stejně jako pohledávky) podle §25 odst. 1 písm. g, zákona o účetnictví oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Jmenovitou hodnotou se v tomto případě rozumí hodnota, na kterou daný závazek zní. Součásti pořizovací ceny závazků vyhláška č.500/2002Sb. nestanoví. Charakteristika aktiv a pasiv je důležitá pro pochopení oceňování jednotlivých složek, kterým se věnuji v další kapitole. Kurzové rozdíly Peněžní prostředky může mít účetní jednotka jak v české, tak i v cizí měně. Podle zákona o účetnictví je nutné vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případu 40
pohledávek, závazků, bankovních účtů, cenných papírů, derivátů je povinností účetní jednotky použít spolu s českou měnou i měnu cizí. Tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv, pokud je majetek a závazky, kterých se týkají vyjádřen v cizí měně. Kurzové rozdíly vznikají v průběhu účetního období i k rozvahovému dni. Tyto kurzové rozdíly vznikají především v níže uvedených případech: • úhrada závazku a pohledávky, • postoupení pohledávky, • převzetí dluhu u původního dlužníka, • úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou, • převod záloh na úhradu pohledávek a závazků. Kurzové rozdíly z těchto operací jsou reálné a účetní jednotka je k okamžiku uskutečnění účetního případu zobrazí v nákladech (účet 563-Kurzové ztráty) nebo ve výnosech (účet 663-Kurzové zisky). Základním kurzem pro přepočet je kurz devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění. Pro přepočet na českou měnu v průběhu účetního období si může účetní jednotka zvolit, jaký kurz bude používat (na základě směrnice). Má na výběr z denního, měsíčního, ale i ročního kurzu. Například pro stanovení měsíčního kurzu si účetní jednotka stanoví den v měsíci, jehož kurz bude používat (např. první pracovní den v měsíci). Příklad č. 10 – Kurzové rozdíly v průběhu účetního období Společnost Rollcontech s.r.o. obchodující převážně se zahraničními dodavateli a odběrateli vystavila fakturu za zboží 3. 8. 2008 v celkové výši 13 521 EUR splatné k 3. 11. 2008. Dne 15. 10. přijala fakturu od dodavatele se zdanitelným plněním 3. 10. 2008 v celkové výši 3 250 EUR splatnou 10. 12. 2008. Vystavená faktura byla uhrazena 15. 10. 2008 na běžný účet. Přijatou fakturu účetní jednotka uhradila 8. 12. 2008 z běžného účtu. Účetní jednotka používá měsíční kurz České Národní Banky (ČNB) prvního dne měsíce. Kurz ČNB 1. 8. 2008 je 24,00, kurz ČNB 1. 10. 2008 24,510, kurz ČNB 1. 12. 2008 je 25,610.
41
Datum doklad popis případu 3.8.
VF
částka
kurz
EUR
částka
kurzový účtový předpis
Kč
rozdíl
MD
D
zboží
13521
24,00
324504,00
311
604
15.10. FAP
zboží
3250
24,51
79657,50
504
321
15.10. VBÚ
úhrada VF
13521
24,51
331399,71
221
311
311
663
321
221
563
321
6895,7 8.12.
VBÚ
úhrada FAP
3250
25,61
83232,50 3575
Pramen: Vlastní konstrukce. Na výše uvedeném příkladu je patrný vliv pohybu české koruny vůči cizím měnám. Kurzové rozdíly ke konci rozvahového dne Kurzové rozdíly zjištěné ke dni uzavírání účetních knih se účtují rovněž výsledkově, a to stejným způsobem jako u kurzových rozdílů během účetního období, pouze s rozdílem přepočítání na kurz platný k 31. 12. účetního období, kterého se týká. V případě hospodářského roku přepočítáme kurzem platným k poslednímu dni hospodářského roku. Pokud má účetní jednotka hospodářský rok do 31. 5., pak kurzové rozdíly vyčíslíme kurzem platným k 31.5. U cenných papírů a podílů, které se oceňují ke konci rozvahového dne reálnou nebo ekvivalenční metodou, považují se kurzové rozdíly za součást tohoto ocenění bez ohledu na to, zda je účtováno výsledkově nebo rozvahově. Příklad č. 11 – Kurzové rozdíly k rozvahovému dni Společnost Rollcontech má v evidenci ke konci rozvahového dne pohledávky ve výši 77 666 EUR v Kč 1 871 750,60. Závazky jsou v celkové výši 21 000 EUR v Kč 512 295,- Na běžném účtu je 35 200 EUR ( evidence v Kč 950 400) Kurz ČNB k 31. 12. 2008 je stanoven na 26,930,-Kč za EUR Postup přepočtu: Pohledávky:
77 666*26,93 = 2 091 545,38 Kč
2 091 545,38 – 1 871 750,60 = 219 794,78
42
Pohledávka je vyšší než při uskutečnění a proto se jedná o kurzový výnos a zaúčtováno bude 311/663 219 794,78 Závazky:
21 000*26,93 = 565 530,-Kč
565 530 - 512 295 = 53 235,-Kč Závazek je vyšší než při uskutečnění, proto se jedná o kurzovou ztrátu. Tato ztráta bude zaúčtována 563/321 53 235 ,Běžný účet:
35 200*26,93 = 947 936,-Kč
950 400 – 947 936 = 2 464,-Kč Zůstatek na účtu je v české měně menší, proto se jedná o kurzovou ztrátu, která bude zaúčtována účetním předpisem 563/221 v částce 2 464,Vzhledem k účtování měsíčním kurzem dochází během účetního období k pohybu prostředků na běžném účtu nejen v cizí měně, ale i v českých korunách. Na příkladu jsem znázornila možnosti, které mohou v rámci ocenění nastat.
43
5 OCEŇOVÁNÍ
PRVKU ÚČETNÍCH VÝKAZŮ PODLE
IFRS IAS/IFRS používá tyto typy cen: • Historická cena – aktiva a pasiva jsou oceněna v částce zaplacených peněz, které byly vynaloženy v době pořízení. U oceňování historickou cenou dochází k časovému nesouladu z hlediska tržní ceny. Je cenou, která vychází z podmínek trhu v době pořízení, a tudíž nevyjadřuje současné tržní podmínky. • Běžná (reprodukční) cena - tato cena vyjadřuje, kolik peněžních prostředků bychom museli vynaložit, kdybychom pořizovali daná aktiva a pasiva v současné době. • Realizační cena (vyřazovací, výstupní) – vyjadřuje ocenění aktiv a pasiv v peněžních prostředcích, které by bylo možno získat v současnosti případným prodejem. • Současná hodnota očekávaných peněžních toků – aktiva jsou oceňována v současné (odúročené) hodnotě budoucích čistých peněžních prostředků, které očekávám, že dané aktivum v budoucnu vyvolá.
Dlouhodobý majetek V této kapitole se zaměřím na majetek nehmotný a hmotný, dlouhodobý finanční majetek zmíním v další kapitole. IFRS používá ocenění aktiv a pasiv při nabytí a následné přecenění Ocenění při nabytí Do vstupní ceny majetku vstupuje nákupní cena, clo, vedlejší náklady, které souvisejí s pořízením například mzdové a osobní náklady vztahující se k výstavbě nebo pořízení pozemku, budov a zařízení, náklady na instalaci a montáž, náklady n a přípravu místa. Do pořizovací ceny se naopak nesmí zahrnout například správní náklady, náklady na otevření nového provozu nebo náklady na jeho přemístění. Ocenění při nabytí podle IFRS je podobného charakteru jako ocenění dle českých předpisů.
44
Následné přecenění Tento typ ocenění je dán dvěma modely, z nichž si jeden účetní jednotka vybere a použije pro celou třídu pozemků, budov a zařízení. Těmito modely jsou model historických nákladů a model přecenění na reálnou hodnotu. To jak často bude účetní jednotka přeceňovat majetek, je dáno pohybem v reálné ceně. Pokud se významně změní tržní ceny, je nutné přecenění. V ostatních případech se přecenění provádí po třech až pěti letech. Tady je patrný největší rozdíl oproti oceňování podle českých předpisů. Zde přeceňujeme dlouhodobý majetek v případě ztráty jeho schopnosti přinášet ekonomický užitek, a jak jsem již výše uvedla, podle IFRS je pro přecenění důležitým faktorem změna tržní ceny.
Zásoby Zásoby je dovoleno oceňovat výhradně historickými náklady. Pro jeho aplikaci byly vyvinuty čtyři metody: individuální ocenění, vážený aritmetický průměr, FIFO a LIFO (používání metody LIFO je od roku 2005 zakázáno používat).
Finanční aktiva Ocenění při nabytí Podle IFRS jsou položky finančních aktiv a finančních závazků zaúčtovány v pořizovacích nákladech, které se rovnají reálné hodnotě protihodnoty, za kterou byly finanční nebo finanční závazek pořízeny. IFRS tím označují reálnou hodnotu i pořizovací náklady těchto aktiv a rozšiřují její používání i na ty směny, které se již uskutečnily. Následné přecenění Následné ocenění se odvíjí od zařazení finančního aktiva do některé z kategorií stanovených standardem IAS 39. Pohledávky Pravidla pro oceňování jsou stejná jako pravidla oceňování u finančních aktiv držených do splatnosti.
45
Ocenění při nabytí Pohledávky z obchodní činnosti se ocení pořizovacími náklady, které zahrnují veškeré vedlejší náklady pořízení. Následné ocenění Ke každému rozvahovému dni je potřeba testovat pohledávky na snížení hodnoty. Pokud existuje objektivní důkaz, který by mohl vést ke snížení odhadovaných budoucích peněžních toků spojených s pohledávkou, musí podnik odhadnout částku, kterou lze z pohledávky obdržet, tzv. zpětně získatelnou částku. Závazky U finančních závazků rozlišuje standard IAS 39 dvě kategorie, a to finanční závazky v reálné hodnotě přeceňované do výsledovky ostatní finanční závazky. Nefinanční závazky se oceňují stejně jako kategorie ostatních finančních závazků.
5.1 Oceňování podle směrnice EU Na závěr mé bakalářské práce bych se chtěla ve zkratce zmínit o oceňování podle směrnice EU. Požadavky na ocenění dle této směrnice vycházejí z trvání podniku, opatrnosti, konzistence mezi účetními obdobími atd. Úpravy EU a IFRS nejsou zásadně v rozporu. Čtvrtá směrnice EU stanoví pravidla, podle kterých se mají aktiva a pasiva oceňovat. Účetní jednotky dle této směrnice musí dodržovat například tyto zásady: • vycházet z předpokladu trvání účetní jednotky • používat oceňování tak, aby nebyla narušena konzistence mezi jednotlivými účetními obdobími. • uplatňovat zásadu opatrnosti • vykazovat všechny výnosy a náklady vztahující se k danému období • položky aktiv a dluhů oceňovat samostatně • počáteční rozvaha daného období musí být shodná se závěrečnou rozvahou předcházejícího období.
46
Závěr Jedním z cílů bylo prostudovat odbornou literaturu a získat praktické poznatky pro vypracování bakalářské práce. Na základě splnění prvního cíle mohl být naplněn cíl hlavní, a to tak, že byla provedena analýza jednotlivých základních metod oceňování aktiv a pasiv a oceňovacích bází. Dalším úkolem bakalářské práce byl popis jednotlivých postupů při účtování změn ocenění a posouzení důsledků plynoucích pro hospodářskou praxi. Toho cíle bylo dosaženo na základě příkladů z praktického účtování uvedených podniků. Toto téma je velice rozsáhlé. Nelze tedy brát tuto bakalářskou práci jako ucelený komplet, který obsahuje veškeré informace o oceňování. Mou snahou bylo čtenáři vysvětlit základní postupy při oceňování, se kterými jsem se ve své patnáctileté praxi setkala. Proto jsem důraz kladla na praktické příklady, které snad pomohou problematiku více přiblížit. V první kapitole, která pojednává o oceňování obecně, jsem se snažila vysvětlit význam této činnosti v účetnictví. Mimo to jsem popsala okamžiky v životě aktiv a pasiv, ke kterým se oceňování provádí a vyjmenovala zásady, které účetní jednotka musí dodržovat při oceňování k těmto dvěma okamžikům. Dalším problémem, který jsem zmínila, je test na snížení hodnoty aktiv a jeho důsledek pro účetnictví. Další část pojednává o oceňovacích základnách, které se používají v České republice. Oceňovacími základnami jsou historické ceny, reprodukční hodnota, reálná hodnota, současná hodnota a realizovatelná hodnota. Dalším tématem této bakalářské práce je samotný způsob oceňování aktiv a pasiv podle českých předpisů. Do této kapitoly je zařazeno největší množství praktických příkladů, neboť se domnívám, že právě na příkladech jsou nejlépe vidět jednotlivé rozdíly v způsobu oceňování. V poslední kapitole jsem se zaměřila na metody oceňování podle IFRS a podle čtvrté směrnice EU. Po vstupu naší země do Evropské Unie bylo nutné přijmout i legislativu EU. Proto jsem se v mé práci zmínila i o způsobech oceňování jednotlivých složek majetku a závazků podle IFRS. Problematika oceňování podle Mezinárodních účetních standardů je tak obsáhlá, že jsem čtenáři popsala jen základ pro lepší orientaci.
47
SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek č. 1 - Bilanční rovnice ...........................................................................................15 Obrázek č. 2 - Koloběh oběžných aktiv...............................................................................17 Obrázek č. 3 - Pořízení majetku vlastními náklady .............................................................21 Obrázek č. 4 - Bezúplatně nabytý majetek ..........................................................................22 Obrázek č. 5 - Opravné položky ..........................................................................................25
SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1 - plátce DPH....................................................................................................20 Tabulka č. 2 - Neplátce DPH ...............................................................................................20 Tabulka č. 3 - Účtování způsobem A ..................................................................................31 Tabulka č. 4 - Účtování způsobem B...................................................................................32 Tabulka č. 5 - Ocenění vlastními náklady ...........................................................................33 Tabulka č. 6 - Typový kalkulační vzorec ............................................................................34 Tabulka č. 7 - Pořizovací cena pohledávek .........................................................................37
SEZNAM PŘÍKLADŮ Příklad č. 1 - Pořízení dlouhodobého majetku koupí...........................................................20 Příklad č. 2 - Podstata ocenění ekvivalencí .........................................................................23 Příklad č. 3 - Ocenění reálnou hodnotou .............................................................................24 Příklad č. 4 - Účetní odpisy .................................................................................................27 Příklad č. 5 - Daňové odpisy................................................................................................29 Příklad č. 6 - Pořízení materiálu nákupem¨ .........................................................................31 Příklad č. 7 - Oceňování reprodukční cenou........................................................................33 Příklad č. 8 - Nákup a výdej zásob ......................................................................................35 Příklad č. 9 - Odpis pohledávky...........................................................................................38 Příklad č. 10 - Kurzové rozdíly v průběhu účetního období................................................40 Příklad č. 11 - Kurzové rozdíly k rozvahovému dni............................................................41
SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1 – Srovnání nákladů zásob při různých metodách ocenění....................................36
SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1 - Účtová osnova pro podnikatele ......................................................................50
SEZNAM ZKRATEK FAP - faktura přijatá DPH - daň z přidané hodnoty ZDP - Zákon o dani z příjmů ve znění pozdějších předpisů 48
VPD - výdajový pokladní doklad DF - došlá faktura VÚD - vnitřní účetní doklad IFRS- označení pro mezinárodní účetní standardy
49
Seznam použitých zdrojů Odborná Literatura BŘEZINOVÁ H., MUNZAR V. Účetnictví I. Praha:Institut svazu účetních, a. s., 2006.494 s. ISBN80-86716-29-5 BROKŠOVÁ J. A KOLEKTIV Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, a. s., 2004. 547s. ISBN 80-86716-08-2 BŘEZINOVÁ H., ŠTOHL P.: Účetní závěrka. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická, 2008 126s. ISBN 978-80-903914-6-8 FIŠEROVÁ E., CHALUPA R. A KOLEKTIV. Abeceda účetnictví pro podnikatele. Praha Nakladatelství ANAG , 2008 445 s. ISBN 978-80-7263-450-7 KOVANICOVÁ D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 18 vyd. Praha Polygon, 2008 440 s. ISBN 978-80-7273-152-7 FIREŠ B., ZELENKA V. Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. 2 rozš.vyd.Praha: Management Press, 1997. 175 s. ISBN 80-85943-24-7 Mařík M. Metody oceňování podniku:proces ocenění, základní metody a postupy. 1.vyd.Praha:Ekopress,2001.402 s. ISBN 80-7357-197-8 ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2007 II. díl pro střední školy a veřejnost. 9.vyd.Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2007 ISBN 978-80-9039151-2. Valouch, P. Účetní a daňové odpisy 2006. 1.vyd. Praha: Grada,2006.144s.ISBN 80-247-1484-1. Valouch, P., Sedláček, J. Účetnictví a daně. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2006.155s.ISBN 80-210-3926-4.
Články v odborných časopisech DĚRGL,M. Účetní a daňové odpisy – smysl oceňování. Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále, 2007 roč. 8, č. 2, s. 42-47
Právní předpisy České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č.500/2002 Sb. Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů Zákon č.513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č.586/1992 Sb., O daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č.593/1992Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
50
Vyhláška č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví.
51
Příloha č. 1 - Účtová osnova pro podnikatele 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku
Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 010 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek
09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Opravná položka k nabytému majetku 098 - Oprávky k opravné položce k nabytému majetku
02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky
Účtová třída 1 - Zásoby 04 - Pořízení dlouhodobého majetku 040 - Pořízení dlouhodobého majetku 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 -Pořízení dlouhodobého finančního majetku
11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata
05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 050 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě
06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím vlivem 062 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky podnikům ve skupině 067 - Ostatní půjčky 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek
19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží
Účtová třída 2 - Finanční účty
07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 070 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku
21 - Peníze 210 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry
08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům
24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci
52
371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky
25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dlužné cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dlužné cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě
Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy
38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kurzové rozdíly aktivní * 387 - Kurzové rozdíly pasivní * 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní
31 - Pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky
39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení
32 - Závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky
Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku
41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu
33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let
34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky ke společníkům a sdružení 351 - Pohledávky k podnikům ve skupině 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení
43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
36 - Závazky ke společníkům a sdružení 361 - Závazky k podnikům ve skupině 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení
46 - Bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry
45 - Rezervy 451 - Rezervy zákonné 459 - Ostatní rezervy
47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k podnikům ve skupině 473 -Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 -Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Ostatní dlouhodobé závazky
37 - Jiné pohledávky a závazky
53
561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku
48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele
Účtová třída 5 - Náklady
57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba rezerv 579 - Tvorba opravných položek
50 - Spotřebované nákupy 500 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží
58 - Mimořádné náklady 580 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba opravných položek
51 - Služby 510 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby
59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činností - splatná 594 - Daň z příjmu z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů
52 - Osobní náklady 520 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady
Účtová třída 6 - Výnosy
53 - Daně a poplatky 530 - Daně a poplatky 531 -Daň silniční 532 - Daň z nemovitosti 538 - Ostatní daně a poplatky
60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 600 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží
54 - Jiné provozní náklady 540 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody
61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 610 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovaru 613 - Změna stavu výrobku 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 620 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 -Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 -Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
55 - Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba zákonných rezerv 554 - Tvorba ostatních rezerv 555 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 558 - Tvorba zákonných opravných položek 559 - Tvorba opravných položek
64 - Jiné provozní výnosy 640 - Jiné provozní výnosy. 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy 65 - Zúčtování rezerv a opravných položek provozních výnosů 652 - Zúčtována zákonných rezerv
56 - Finanční náklady 560 - Finanční náklady
54
654 - Zúčtování ostatních rezerv 655 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 657 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 658 - Zúčtování zákonných opravných položek 659 - Zúčtování opravných položek
681 - Výnosy ze změny metody 684 - Zúčtování rezerv 688 - Ostatní mimořádné výnosy 689 - Zúčtování opravných položek 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů
66 - Finanční výnosy 660 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operaci 668 - Ostatní finanční výnosy
Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát
67 - Zúčtování rezerv a opravných položek finančních výnosů 674 - Zúčtování rezerv 679 - Zúčtování opravných položek
75 až 79 - Podrozvahové účty
68 - Mimořádné výnosy 680 - Mimořádné výnosy
Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví
55
