Oceňování aktiv v účetnictví

Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Oceňování aktiv v účetnictví Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Blanka Sítařová

Autor: Bc. Petra Tomková Brno 2008

Prohlášení:

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně pod vedením Ing. Blanky Sítařové a v seznamu literatury uvedla všechny použité literární a odborné zdroje.

V Brně dne 23. května 2008

______________________ Podpis autora

Poděkování:

Ráda bych tímto poděkovala mé vedoucí diplomové práce Ing. Blance Sítařové za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování práce.

Chtěla bych také poděkovat společnosti PLASMAMETAL, spol. s r.o. za poskytnutí a možnost zveřejnění firemních údajů.

Abstrakt Tomková, P. Oceňování aktiv v účetnictví. Diplomová práce. Brno, 2008

Diplomová práce je zaměřená na problematiku oceňování aktiv v účetnictví. Zabývá se definicí aktiv, způsoby oceňování jednotlivých složek aktiv v účetní jednotce dle českých předpisů a mezinárodních účetních standardů IFRS a specifikuje rozdíly v oceňování. Pozornost je věnována analýze způsobů oceňování aktiv v konkrétní účetní jednotce a zobrazení těchto postupů v rozvaze. V závěru jsou provedena doporučení vhodných změn v oceňování aktiv pro zpracovávanou účetní jednotku, které mohou vést k objektivnějšímu zobrazení jejího majetku v rozvaze.

Abstract Tomková, P. Evaluation process of assets in accountancy. Diploma thesis. Brno, 2008

Diploma thesis is focused on points at issue of evaluation process of assets in accountancy. Is engaged in definition assets, evaluation methods of individual components of assets at accounting entity based on Czech rules and international accounting standards IFRS and is specifying differences in evaluation process. Attention is dedicated to analysis of evaluation process at particular accounting entity and display of balance sheet procedures. In conclusion there are made recommendations of suitable changes in assets evaluation process, which can lead to more objective display of assets in balance sheet.

OBSAH 1

ÚVOD....................................................................................................................... 7

2

SPECIFIKACE SOUČASNÉHO STAVU............................................................ 9 2.1 ZÁKONNÁ ÚPRAVA OCEŇOVÁNÍ AKTIV .............................................................. 9 2.1.1 Česká legislativní úprava.............................................................................. 9 2.1.2 Právní legislativa EU (IFRS/IAS, US GAAP)............................................. 10 2.2 DEFINICE SLOŽEK AKTIV .................................................................................. 13 2.2.1 Dlouhodobý majetek ................................................................................... 13 2.2.2 Oběžný majetek ........................................................................................... 17 2.3 OCEŇOVACÍ BÁZE ............................................................................................ 18 2.3.1 Historické náklady (historical cost)/ Pořizovací cena................................ 19 2.3.2 Běžná cena (current cost)/ Reprodukční pořizovací cena .......................... 22 2.3.3 Běžná tržní cena (current market/ exit value)............................................. 22 2.3.4 Realizovatelná/ vypořádací hodnota (realisable/ settlement value)........... 22 2.3.5 Současná hodnota (present value).............................................................. 23 2.3.6 Reálná hodnota (fair value)........................................................................ 23 2.3.7 Průměrné ceny, FIFO (first in – first out) .................................................. 24 2.3.8 Ocenění ekvivalencí .................................................................................... 24 2.3.9 Ceny vyjádřené v cizí měně......................................................................... 25 2.4 VÝCHOZÍ/ NÁSLEDNÉ OCEŇOVÁNÍ AKTIV, OPRAVNÉ POLOŽKY, ODPISY ........... 26 2.4.1 Výchozí ocenění aktiv.................................................................................. 26 2.4.2 Následné ocenění ........................................................................................ 33 2.4.3 Zásada opatrnosti ....................................................................................... 36 2.4.4 Opravné položky ......................................................................................... 36 2.4.5 Odpisy dlouhodobého majetku.................................................................... 37

3

CÍL A METODIKA PRÁCE ............................................................................... 42 3.1 3.2

4

CÍL PRÁCE ........................................................................................................ 42 METODIKA PRÁCE ............................................................................................ 42

VLASTNÍ VÝSLEDKY PRÁCE......................................................................... 44 4.1 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI ............................................................................ 44 4.1.1 Právní forma společnosti ............................................................................ 45 4.1.2 Organizační struktura společnosti.............................................................. 47 4.1.3 Předmět podnikání ...................................................................................... 47 4.2 POPIS SOUČASNÉHO STAVU .............................................................................. 51 4.2.1 Oceňování a evidence dlouhodobých aktiv................................................ 51 4.2.2 Oceňování a evidence oběžných aktiv ........................................................ 60 4.3 POSOUZENÍ SOUČASNÉHO STAVU A DOPORUČENÍ ZMĚN V OCEŇOVÁNÍ AKTIV . 62 4.4 DISKUZE .......................................................................................................... 64

5

ZÁVĚR .................................................................................................................. 65

6

SEZNAM LITERATURY.................................................................................... 67

7

SEZNAM PŘÍLOH............................................................................................... 68

Oceňování aktiv v účetnictví

1 ÚVOD

Oceňování aktiv má podstatný vliv na rozvoj firmy. Správné řešení a celkové pochopení otázek oceňování aktiv v účetnictví je jedním z hlavních činitelů, které mají vliv na to, jak daný účetní systém plní své základní funkce ve vztahu k potřebám různých skupin uživatelů účetních informací. Tato diplomová práce se bude týkat především tématu oceňování aktiv vzhledem ke změnám souvisejícím se vstupem České republiky do Evropské unie a s tím spojených změn, rozdílů národního účetnictví i směrnic IAS/IFRS. Vypovídací schopnost informací, které poskytuje účetnictví ve vysoké míře závisí na způsobu oceňování jednotlivých účetních transakcí. Toto ocenění ovlivňuje vypovídací schopnost, jak samotného účetnictví, tedy jednotlivé účetní případy, tak především ocenění položek účetních výkazů, které firma vypracovává. Zvolený způsob oceňování ovlivňuje jak peněžní vyjádření jednotlivých aktiv a závazků podniku, tak i celkovou hodnotu aktiv a závazků. V návaznosti na tyto veličiny je také ovlivněna výše vlastního kapitálu. V souvislosti se způsobem oceňování jednotlivých druhů aktiv musíme uvést vliv na velikost hospodářského výsledku. Ovlivnění hospodářského výsledku vyplývá z výše nákladů. Náklady vyjadřují spotřebu, snížení ceny dlouhodobých aktiv (odpisy) či zvýšení závazků. Z výše uvedeného vyplývá, že způsoby oceňování aktiv mají důležitý vliv na kvalitu finanční analýzy. Finanční analýza patří mezi nástroje zjišťování bonity klienta při komunikaci firmy s bankou, je důležitou součástí podkladů při jednání s významnými obchodními partnery atd. Nutno říci, že bez dokonalého zvládnutí problematiky oceňování v účetnictví nelze kvalitní finanční analýzu firmy provádět a následně z ní vyvozovat správné závěry o skutečné výkonnosti firmy. Při chybném oceňování může dojít k podhodnocení či nadhodnocení aktiv. Obě uvedené varianty mají negativní vliv na hospodaření a vývoj firmy. Nesprávné ocenění aktiv v účetnictví má i závažné makroekonomické dopady. Za předpokladu oceňování v pořizovacích (historických) cenách může mít v době vysokého růst cen a inflace

7


za následek zkrácení fáze konjunktury. Naopak při nadhodnocení ztrát v období recese a poklesu cen má za následek prodloužení fáze recese. Regulace a úprava oceňování se uskutečňuje na úrovni Evropské unie, ale také na úrovni jednotlivých národních účetních systémů, které principy oceňování uvedené ve směrnici EU zavádějí do národních účetnictví. Pro důležitost dopadů oceňování aktiv jsou stanovena rozsáhlá a přísná pravidla v rámci IAS/IFRS.

8


2 SPECIFIKACE SOUČASNÉHO STAVU

2.1 Zákonná úprava oceňování aktiv

2.1.1 Česká legislativní úprava Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví a jeho průkaznosti. Přitom ukládá účetním jednotkám povinnost oceňovat majetek způsoby dle zákona o účetnictví. Oceňování majetku se věnuje část IV. (§ 24 – 28) – Způsoby oceňování.

§ 24 zákona o účetnictví definuje povinnost oceňování a dva okamžiky ocenění majetku a závazků. Oba způsoby oceňování je účetní jednotka povinna zaznamenat v účetních knihách: okamžik uskutečnění účetního případu, nejčastěji se jedná o nabytí či vznik majetku nebo jiných aktiv, vznik závazku, okamžik ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. [10]

§ 25 téhož zákona stanovuje jednotlivé složky majetku a závazků a způsob jejich ocenění v majetku podniku. Odstavec 4 § 25 definuje závazné ocenění jednotlivých položek majetku, přehled ocenění je uveden v tabulce č. 1. [10]

9


Tabulka č. 1: Přehled ocenění Ocenění Pořizovací cena - cena, za kterou byl majetek pořízen včetně nákladů s jeho pořízením souvisejících Reprodukční pořizovací cena - cena, za kterou byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje Vlastní náklady - přímé náklady vynaložené na výrobu Nominální hodnota

Složky majetku a závazků Hmotný majetek, nehmotný majetek (jeli nakoupen), zásoby (nakoupené), cenné papíry a podíly, pohledávky při nabytí za úplatu nebo vkladem Majetek v případě bezúplatného nabytí, majetek vytvořený vlastní činností a náklady na jeho vytvoření nelze zjistit Hmotný majetek, nehmotný majetek, zásoby (jde-li o vytvoření vlastní činností), příchovky zvířat Peněžní prostředky a ceniny, pohledávky a závazky

Zdroj: vlastní zpracování

2.1.2 Právní legislativa EU (IFRS/IAS, US GAAP) V souladu se vstupem České republiky do Evropské unie jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Regulovaným trhem se v České republice rozumí Burza cenných papírů (všechny trhy) a RM-Systém (pouze oficiální trh). Tyto účetní jednotky mají povinnost podle IFRS účtovat, sestavovat účetní závěrku, konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávy, a to od prvního účetního období po vstupu České republiky do EU, tedy od 1. května 2004. Výjimku odložení implementace do roku 2007 v České republice nebylo možné uplatnit. Konsolidující

účetní

jednotky,

které

nejsou

emitentem

cenných

papírů

na regulovaném trhu cenných papírů, si mohou zvolit, zda sestaví konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávy podle IFRS či podle českých účetních standardů. Podle současné legislativy nemohou účetní jednotky, které implementují standardy IFRS, vycházet při výpočtu daňového základu z účetního hospodářského výsledku podle IFRS. Výchozím bodem pro zdanění těchto společností je výsledek hospodaření podle české legislativy (tj. účetní výsledek hospodaření je nutné upravit o efekty vyplývající z rozdílů mezi IFRS a ČÚL).

10


Mezinárodní účetní standardy (IAS) a Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) – Čtvrtá směrnice

Cílem čtvrté (bilanční) směrnice Rady Evropského společenství je sblížit účetní systémy členských a přidružených zemí a zlepšit možnost srovnatelnosti účetních výkazů účetnictví. Směrnice vymezuje formu účetních výkazů, obsah jednotlivých položek výkazů, oceňovací pravidla, obsah příloh a výročních zpráv a pravidla zveřejňování účetních výkazů. Směrnice nemá status mezinárodního práva, avšak ukládá členským státům povinnost v určitém časovém horizontu zavést tato pravidla do národních účetních předpisů týkajících se kapitálových společností. Standardy IAS/IFRS řeší jednotlivé problémové oblasti obecnými principy a neřeší detailní předpisy a doporučení. US GAAP je oproti standardům IAS mnohem konkrétnější a řeší jednotlivé detaily účetní problematiky. Vývojem nových standardů, revizí stávajících a podněty dalších projektů se zabývá pracovní program IASB (Rada pro mezinárodní účetní standardy).1 Seznam platných účetních standardů IAS a IFRS uvádí následující tabulka. [1]

1

Původní standardy byly vydány jako IAS, nové a nahrazující standardy jsou vydávány již pod označením IFRS.

11


Tabulka č. 2: Přehled standardů IAS/IFRS a) Mezinárodní účetní standardy - IAS IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 14 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41

Prezentace účetních výkazů (účetní závěrky) Zásoby Výkazy peněžních toků Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby Události po rozvahovém dni Stavební smlouvy Daně ze zisku Vykazování podle segmentů Pozemky, budovy a zařízení Leasingy Výnosy Zaměstnanecké požitky Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory Dopady změn směnných kurzů cizích měn Výpůjční náklady Zveřejnění spřízněných stran Penzijní plány Konsolidované a separátní účetní výkazy Investice do přidružených podniků Vykazování v hyperinflačních ekonomikách Účasti ve společných podnicích Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace Zisk na akcii Mezitímní účetní výkaznictví Snížení hodnoty aktiv Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Nehmotná aktiva Finanční nástroje: účtování a oceňování Investice do nemovitostí Zemědělství

b) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – IFRS IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7

První přijetí mezinárodních standardů účetního výkaznictví Platby akciemi Podnikové kombinace Pojistné smlouvy Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené operace Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů Finanční nástroje: zveřejňování

Zdroj: KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví , 2005, s. 31.

Stále se zrychlující světová globalizace vede ke vzniku obrovských nadnárodních společností, sjednocování kapitálových trhů. Tato situace klade požadavky na přiblížení účetních předpisů a postupů (harmonizace účetnictví). Vývoj světového účetnictví vede k záměru sloučit standardy US GAAP a IFRS/IAS v jednu soustavu účetních standardů.

12


2.2 Definice složek aktiv

2.2.1 Dlouhodobý majetek Definice dlouhodobého majetku jsou pro potřeby účetnictví obsaženy v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví pro vedení podvojného účetnictví podnikatelů. [11] Dlouhodobý nehmotný majetek (Intangible fixed assets) Dlouhodobý nehmotný majetek zahrnuje: zřizovací výdaje nehmotné výsledky výzkumu a vývoje software ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Aby se jednalo o dlouhodobý nehmotný majetek, musí být splněny obě podmínky – doba použitelnosti i výše ocenění.

Další složky dlouhodobého nehmotného majetku jsou goodwill povolenky na emise preferenční limity U těchto složek dlouhodobého nehmotného majetku netestujeme ani dobu použitelnosti, ani výši ocenění. Tyto složky dlouhodobého nehmotného majetku jsou jeho součástí z hlediska své podstaty. Za dlouhodobý nehmotný majetek se dle § 33 zákona dále považuje technické zhodnocení nehmotného majetku od částky stanovené zákonem, tj. 40 000 Kč. Pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku musí být splněny obecně platné podmínky pro dlouhodobý nehmotný majetek – doba použitelnosti delší než jeden rok. [12]

13


Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad pro zdokonalování nových postupů a řešení. Při stanovení výše ocenění je účetní jednotka povinna respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. V praxi se při oceňování dlouhodobého nehmotného majetku nejčastěji vyskytuje částka 60 000 Kč, která je stanovena zákonem. Jsou však i účetní jednotky, které si stanovují nižší finanční limit např. 40 000 Kč, 20 000 Kč nebo i méně. Účetní jednotka je povinna stanovený finanční limit a způsob evidence zanést do vnitropodnikové směrnice. Drobný nehmotný majetek Složky nehmotného majetku, které nesplňují kritéria dlouhodobého nehmotného majetku, jsou považovány na drobný nehmotný majetek. Drobný majetek není součástí dlouhodobého nehmotného majetku. Jedná se tedy o majetek, který se nezobrazuje v rozvaze. Drobný majetek podléhá operativní evidenci účetní jednotky. Rozsah a způsob evidence si účetní jednotka stanoví ve vnitropodnikové směrnici. Metody a postupy uvedené v této směrnici se stávají pro účetní jednotku závazné a účetní jednotka je povinna se jimi řídit. Dlouhodobý hmotný majetek (Tangible fixed assets) Mezi složky dlouhodobého hmotného majetku patří: pozemky stavby samostatné movité věci a soubory movitých věcí pěstitelské celky trvalých porostů základní stádo a tažná zvířata jiný dlouhodobý hmotný majetek

14


Pozemky jsou součástí dlouhodobého hmotného majetku bez ohledu na výši ocenění. Pozemky mohou být i součástí zboží v rámci zásob. O pozemcích jako zásobách účtují účetní jednotky jejichž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí. Nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti zahrnují: stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla dle zvláštních právních předpisů otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí zahrnují: předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou.

Do položek „Stavby“ a „Samostatné movité věci a soubory movitých věcí“ zahrnujeme technické zhodnocení. Technickým zhodnocením se vždy rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud překročily u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období 1995 částku 10 000 Kč, počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) dle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. [12] Při stanovení výše ocenění je účetní jednotka povinna respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

15


Při ocenění dlouhodobého hmotného majetku se nejčastěji objevuje částka 40 000 Kč, jsou však i účetní jednotky, které si stanovují nižší finanční limit, např. 20 000 Kč, 10 000 Kč nebo i méně.

Obrázek č. 1: Základní členění dlouhodobého hmotného majetku

IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení Dlouhodobý hmotný majetek

IAS 40 – investice do nemovitostí IFRS 5 – Aktiva držená k prodeji

Aktiva pořízená na finanční leasing

Mezinárodní účetní standardy

České předpisy

Zdroj: LOJA, R., Poradce 2008, 2008, s. 86. Drobný hmotný majetek Složky hmotného majetku, které nesplňují kritéria dlouhodobého hmotného majetku, jsou považovány na drobný hmotný majetek. Drobný majetek není součástí dlouhodobého hmotného majetku. Jedná se tedy o majetek, který se nezobrazuje v rozvaze. Do drobného hmotného majetku zahrnujeme samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ocenění nižším, než je stanovený finanční limit pro dlouhodobý hmotný majetek. Drobný majetek podléhá operativní evidenci účetní jednotky. Rozsah a způsob evidence si účetní jednotka stanoví ve vnitropodnikové směrnici. Metody a postupy uvedené v této směrnici se stávají pro účetní jednotku závazné a účetní jednotka je povinna se jimi řídit.

16


Dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobý finanční majetek je vymezen v § 8 vyhlášky. Jiným dlouhodobým finančním majetkem jsou i dlouhodobé termínované vklady. [11]

Mezi složky dlouhodobého finančního majetku patří: podíly v ovládaných a řízených osobách podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv jiný dlouhodobý finanční majetek pořizovaný dlouhodobý finanční majetek poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek IFRS neurčují žádnou povinnou hranici pro zařazení majetku do dlouhodobých aktiv. Účetní jednotka je povinna stanovit v souladu se svou účetní politikou hranici zařazení do dlouhodobých aktiv a vyhotovit interní směrnici. Tato interní směrnice je závazná.

2.2.2 Oběžný majetek Oběžný majetek zahrnuje krátkodobý majetek věcné povahy a také krátkodobý finanční majetek. Zásoby Vymezení zásob je obsaženo v § 9 vyhlášky. Zásoby jsou hlavní součástí oběžného majetku. Zásoby lze rozdělit do dvou velkých skupin – zásoby nakupované a zásoby vzniklé vlastní činností. [11]

17


Do položek zásob řadíme: materiál nedokončená výroba a polotovary výrobky zvířata zboží poskytnuté zálohy na zásoby Pohledávky Do oběžného majetku řadíme také pohledávky. Obsahové vymezení je zakotveno v § 11 vyhlášky. [11] Krátkodobý finanční majetek Krátkodobý

finanční

majetek

je

součástí

oběžného

majetku.

Vymezení

krátkodobého finančního majetku je v § 12 vyhlášky. Majetek je vykazován v několika formách. [11] Patří sem: hotovosti v pokladně, šecích, ceninách bezhotovostní prostředky na účtech v bankách majetkové cenné papíry splatné do 1 roku od pořízení.

2.3 Oceňovací báze Ve výčtu oceňovacích bází se US GAAP a IFRS/IAS neliší. Oproti českým účetním standardů však existují určité rozdíly. Jednotlivé rozdíly budeme definovat u jednotlivých popisů oceňovacích bází.

18


V souladu se standardy IFRS/IAS a US GAAP můžeme sestavit přehled oceňování, které je možné použít pro ocenění aktiv a závazků: [1] historické náklady/ pořizovací cena běžná tržní hodnota realizovatelná/ vypořádací hodnota současná (diskontovaná) hodnota reálná hodnota Další možnosti oceňování jsou: průměrné ceny, FIFO ocenění ekvivalencí ceny vyjádřené v cizí měně

2.3.1 Historické náklady (historical cost)/ Pořizovací cena Podle § 25, odst.4, písm. a) ZoÚč se za pořizovací cenu považuje cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Prováděcí právní předpisy především § 47 - 50 vyhlášky 500/2002 Sb. (vyhlášky a české účetní standardy) uvádějí náklady, které se do pořizovací ceny zahrnují a které do pořizovací ceny zahrnout nelze. Do ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného a majetku při pořízení lze zahrnout náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, náklady dopravní, licence, patenty a jiná práva využitá atd. [11] Z pohledu IFRS i US GAAP je tento způsob ocenění převládající. IFRS používá pojem Historické náklady, jejichž vymezení je v základě shodné s českou právní úpravou. Konkrétní standardy pak vymezují, které položky vedlejších nákladů se do pořizovací ceny zahrnují. U aktiv nabývají historické náklady dvou podob: 1) pořizovací náklady – je použita u nakupovaných aktiv (nákup majetku, materiálu,

zboží,

majetkové

cenné

papíry

či

dluhopisy,

nakupované

pohledávky). Pořizovací náklady jsou tvořeny přímými náklady (čistá pořizovací cena) a vedlejšími náklady pořízení (náklady přímo související s pořízením).

19


Konkrétní složky historické ceny jsou odvislé od charakteru pořizovaného aktiva. U dlouhodobých hmotných aktiv dále rozlišujeme náklady na opravu a dále technické zhodnocení. Technické zhodnocení jsou náklady na zdokonalení aktiva, které zvyšují hodnota a budoucí potenciál. 2) výrobní náklady (production cost) – jsou náklady na aktiva vyrobená firmou. Základní složky výrobních nákladů jsou přímé náklady (přímý materiál, přímé mzdy, výrobní režie) a nepřímé náklady (odbytové a správní náklady) [1]

České účetní standardy uvádějí ocenění vlastními náklady jako samostatnou oceňovací bázi.

Vlastní náklady Podle § 25, odst. 4, písm. c) a d) ZoÚč se za vlastní náklady považují přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady (případně jejich část), která se vztahuje k výrobě nebo jiné činnosti. Vyhláška a české účetní standardy stanovují rozsah zahrnovaných nákladů, vždy se zahrnují náklady přímé, u jednotlivých položek majetku (zásoby nebo hmotný majetek) mohou být zahrnovány individuálně náklady režijní. [11]

20


Obrázek č. 2: Klasifikace oceňovacích veličin ve vztahu k času

Oceňovací veličina vyjadřuje

běžné tržní podmínky

v minulosti

historické náklady

odhady užitků/obětí

reálná hodnota

v současnosti

běžná vstupní hodnota

běžná výstupní hodnota

současná hodnota


Obrázek č. 3: Varianty historických nákladů (výchozí ocenění aktiv)

Historické náklady

Pořizovací náklady Kupní cena - obsah: • cena dodávky • reálná hodnota • současná hodnota

Výrobní náklady

Vedlejší náklady pořízení

Přímý materiál

Nakupovaná aktiva

Přímé mzdy

Výrobní režie

Aktiva vlastní výroby


21


2.3.2 Běžná cena (current cost)/ Reprodukční pořizovací cena Podle § 25, odst. 4, písm. b) ZoÚč se za reprodukční pořizovací cenu považuje cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Za reprodukční pořizovací cenu může být také považováno tržní ocenění pro účely obchodního zákoníku, které stanovuje znalec při nepeněžitém vkladu do společnosti nebo při přeměně společnosti. IFRS používá pojem Běžná cena, který je významově podobný pojmu reprodukční pořizovací cena. Pokud se jedná o identické aktivum, pak hovoříme o běžné reprodukční ceně (current reproduction cost), ve druhém případě se jedná o aktivum s ekvivalentní produkční kapacitou a v tomto případě hovoříme o běžné ceně záměny (current replacement cost). [1] Běžná cena se odvíjí od aktuálních tržních podmínek a odstraňuje tak strnulost historických cen, které se odvíjejí od stavu v minulosti.

2.3.3 Běžná tržní cena (current market/ exit value) Tento způsob ocenění uvádí jen US GAAP. Při použití běžné tržní ceny se aktivum oceňuje částkou, kterou by podnik získal při prodeji aktiva v souvislosti s pozbytím (běžná výstupní hodnota při řádném pozbytí). Závazky jsou oceněny částkou, která je požadována ke zrušení dluhu.

2.3.4 Realizovatelná/ vypořádací hodnota (realisable/ settlement value) US GAAP uvádí realizovatelnou hodnotu jako „čistou“. Je stanovena s ohledem na výstupní cenu aktiva. Aktiva jsou oceňována v hodnotě (penězích, ekvivalenty), kterou by bylo možno získat jejich prodejem v současnosti za normálních, standardních podmínek. Čistá realizovatelná hodnota je rozdílem realizované hodnoty a přímých nákladů spojených s prodejem aktiv.

22


V souvislosti se závazky mluvíme v tomto případě o vypořádací hodnotě, která je definována jako nediskontovaná peněžní částka, která je nutná k úhradě dluhu za běžných podmínek.

2.3.5 Současná hodnota (present value) Tento způsob ocenění je nejobjektivnějším způsobem ocenění dlouhodobých pohledávek, dluhopisů a dlouhodobých závazků. Ocenění na základě současné hodnoty je přesné a slouží jako spolehlivý základ pro účetní výkazy (rozvaha, výkaz peněžních toků) a tím ovlivňuje spolehlivost a věrohodnost analýzy finanční pozice podniku.

2.3.6 Reálná hodnota (fair value) § 27 ZoÚč obsahuje povinnost ocenění reálnou hodnotou (fair value) a to ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

Z jednotlivých složek majetku a závazků se reálnou hodnotou oceňují: a) cenné papíry s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, cenných papírů představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou, b) deriváty, c) části majetku a závazků zajištěné deriváty, d) majetek a závazky v případech přeměn společností nebo družstev s výjimkou změny právní formy, e) majetek a závazky v případech podle zvláštního předpisu, například podle zákona o investičních společnostech a fondech ve znění pozdějších předpisů

Pro účely tohoto zákona se jako reálná hodnota rozumí: a) tržní hodnota, b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu,

23


c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) nebo b).

§ 27 odst. 2 ZoÚč uvádí, že majetek lze ocenit reálnou hodnotou i častěji než pouze ke konci rozvahového dne. Vyhlášky ani české účetní standardy nestanoví závazně, jak často by mělo docházet k přeceňování na reálnou hodnotu. U finančních institucí bývá obvyklé každodenní nebo týdenní přeceňování na reálnou hodnotu. Pro účetní jednotku – podnikatele lze tedy doporučit, aby si přeceňování stanovila periodicky ve své podnikové směrnici. [10] Vymezení reálné hodnoty v IFRS je vymezeno v několika standardech, např. IAS 32, 39, 40. Dle IFRS je reálná hodnota definována jako částka, za níž aktivum může být směněno mezi znalými a ochotnými stranami v transakci za obvyklých tržních podmínek. Ocenění reálnou hodnotou se v IFRS používá ve stejných případech jako v českém účetnictví, navíc je však použito v některých dalších případech. Například ve standardu IAS 16 je umožněno tímto způsobem oceňovat pozemky, budovy a zařízení. Dále je toto ocenění možno použít dle IAS 38 u nehmotných aktiv a dle IAS 40 u investic do nemovitostí. Významné použití reálné hodnoty je dle IFRS 3 v podnikových kombinacích.

2.3.7 Průměrné ceny, FIFO (first in – first out) V souladu s § 25 odst. 3 ZoÚč lze průměrné ceny nebo ocenění metodou „první do skladu – první ze skladu“ (FIFO) používat pro oceňování cenných papírů nebo zásob. Průměrné ceny se používají při ocenění úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem. Použití tohoto způsobu ocenění musí účetní jednotka specifikovat ve své vnitropodnikové směrnici. [10]

2.3.8 Ocenění ekvivalencí Na základě ustanovení § 27 odst. 7 ZoÚč je možné počínaje 1.1.2002 oceňovat podíly představující

účast

s rozhodujícím

nebo

podstatným

24

vlivem

prostřednictvím


ekvivalence. Tato metoda představuje ocenění podílem na vlastním kapitálu držené dceřiné společnosti. [10] Pokud účetní jednotka použije uvedený způsob ocenění, je povinna jej využívat pro oceňování všech podílů, které představují rozhodující nebo podstatný vliv. První přecenění majetkových účastí ekvivalencí mohla účetní jednotka provést v účetní závěrce, která byla provedena po 1.1.2002. Používání metody ekvivalence je nutné zakotvit do vnitropodnikové směrnice. Dle IFRS v nekonsolidovaných závěrkách se tento způsob oceňování nepoužívá a je nahrazen oceněním pořizovací cenou nebo reálnou hodnotou.

2.3.9 Ceny vyjádřené v cizí měně Základem pro ceny vyjádřené v cizí měně je § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, který ukládá povinnost evidovat pohledávky, závazky, cenné papíry a podíly, deriváty nejen v české měně, ale také v cizí měně pokud jsou v cizí měně vyjádřeny. Podrobněji

je v § 24 odst. 2 ZoÚč uvedeno, že ocenění se provádí ke dni

uskutečnění účetního případu (např. vznik pohledávky či závazku, pořízení cenného papíru) a ke konci rozvahového dne. Z citace zákona je možné odvodit, že budou vznikat rozdíly z použití různých kurzů příslušné měny. Úpravu účtování o kurzových rozdílech obsahuje vyhláška a české účetní standardy. Pro přepočet hodnoty majetku a závazků vyjádřených v cizí měně může účetní jednotka použít aktuální kurz nebo kurz pevný. Aktuální kurz je kurz devizového trhu, který stanovuje Česká národní banka. Pevný kurz je také kurz stanovený Českou národní bankou, ale tento kurz účetní jednotka používá po předem stanovenou dobu. Tato doba a kurz jsou stanoveny vnitřním předpisem účetní jednotky. Stanovená doba nesmí být delší než je délka účetního období. Svým rozhodnutím může účetní jednotka změnit svůj pevný kurz i v průběhu vymezeného období. V případech vyhlášení revalvace nebo devalvace české měny musí být kurz změněn vždy. Pro oceňování na konci rozvahového dne nelze použít pevný kurz.

25


Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v § 24, odst.6 uvádí možnost, v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, k ocenění užít kurzu, za který byly hodnoty nakoupeny nebo prodány. [10] Vzhledem k tomu, že zákon udává možnosti ocenění obecně, je účetní jednotka povinna vyhotovit vnitropodnikovou směrnici, ve které definuje metody, které bude využívat. Vnitropodniková směrnice je závazná a účetní jednotka je povinna podle nepostupovat. Použití cizích měn při oceňování dle IFRS upravuje IAS 21. Toto pojetí se v základních rysech neliší. Rozdíl je v tom, že není nutné požívat závazný kurz ČNB. Pevné kurzy je možné používat v průběhu období pouze za předpokladu, že se neodchylují významně od kurzu aktuálního. Zásadním rozdílem oproti české právní úpravě je použití funkční a prezentační měny. Funkční měna je pevně daná kritérii ve standardu IAS 21. Hlavními kritérii jsou převažující měna výstupů, převažující měna vstupů a místo působení. Účetní jednotka je tedy povinna účtovat ve funkční měně, tato měna je pak považována jako měna účetnictví a všechny kurzové rozdíly jsou přepočítávány k této měně a nikoli k české koruně. Příkladem je česká společnost, která má velmi silné finanční vztahy do eurozóny. Společnost přepočítává kurzové rozdíly tak, jako by vedla účetnictví v EUR. Prezentační měnu používá podnik k vykazování a může si ji libovolně volit. Přepočet z funkční na prezentační měnu je dán standardem IAS 21.

2.4 Výchozí/ následné oceňování aktiv, opravné položky, odpisy

2.4.1 Výchozí ocenění aktiv Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Pořizovací cenu při úplatném nabytí blíže konkretizuje § 47 vyhlášky (s účinností od 1.1.2003). Zde jsou uvedeny náklady, které se vždy zahrnují do pořizovací ceny,

26


dále náklady o jejichž zařazení musí rozhodnout účetní jednotka a také náklady, které do pořizovací ceny nepatří. Podrobnosti uvádí ČÚS č. 013. [9] Dlouhodobý majetek pořízený směnnou smlouvou se oceňuje pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány nebo reprodukční pořizovací cenou nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Pořizovaný pozemek se oceňuje včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud tyto nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů. Majetek nabytý bezúplatně se oceňuje reprodukční pořizovací cenou (dle ČÚS č. 013 k ocenění inventarizačních přebytků a nalezenému majetku). [9] IFRS úprava je definována ve standardech IAS 16, 38, 40. Definice pořizovacích nákladů je obdobná. Vyznačuje se však několika odlišnostmi. V pořizovací ceně je navíc zohledňována současná hodnota očekávaných budoucích nákladů na demontáž nebo odstranění aktiva, pokud existuje k datu pořízení závazek (povinnost) jej v budoucnu odstranit. Dalším zásadním rozdílem je pojetí definice opravy a technického zhodnocení. Dle IFRS se pořizovací cena zvyšuje o následné výdaje, které přinesou dodatečný užitek nad rámec původně předpokládaného. Například oprava dle českého účetnictví, která uvede zařízení do původního stavu na konci jeho předpokládané životnosti, přidá dodatečné užitky nad rámec původního odpisového plánu, proto by dle IFRS měla tato oprava zvyšovat pořizovací cenu majetku. Mezi další odlišnosti patří možnost ocenění majetku reálnou hodnotou dle IFRS. Při pořízení majetku směnou se majetek oceňuje reálnou hodnotou s dopadem do hospodářského výsledku, pokud jde o směnu s komerčním charakterem (IAS 16, odst. 24). V ostatních případech se majetek oceňuje účetní zůstatkovou cenou majetku vyřazeného. Odlišnosti v oblasti oceňování dlouhodobého hmotného majetku mezi českými předpisy a IFRS jsou uvedeny v následující tabulce.

27


Tabulka č. 3: Přehled rozdílů v oblasti oceňování Úprava podle českých předpisů

Rozdíl

Úprava podle IFRS

Náhradní díly

Hlavní náhradní díly jsou součástí Náhradní díly jsou většinou položky pozemky, budovy a zařízení a klasifikovány v položce zásoby. odepisují se. Zásoby se neodepisují, ale zúčtují do nákladů v době spotřeby. Každá část položky pozemků, budov a Komponentní odpisování není zařízení jejíž pořizovací cena je povoleno. významná vzhledem k celkové hodnotě položky má být odpisována samostatně. Tyto náklady jsou součástí pořizovací Na tyto náklady se většinou tvoří ceny aktiva a odpisují se. rezerva.

Komponentní odpisování

Náklady spojené s odstraněním aktiva a s uvedením místa do původního stavu Generální prohlídky

Směna aktiv

Přecenění na reálnou hodnotu

Odpisovatelná částka Snížení hodnoty

Náklady na generální prohlídky jsou zachyceny jako samostatné aktivum a odepisují se do doby další generální prohlídky. Možnost ocenění nabyté položky reálnou hodnotou nebo účetní hodnotou; záleží na tom, zda-li má transakce komerční povahu. Položky pozemků, budov a zařízení mohou být vedeny v reálné hodnotě snížené o oprávky a kumulativní ztráty ze snížení hodnoty. Odpisovatelná částka je snížena o zbytkovou hodnotu. Aplikuje se standard IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. Standard nerozlišuje mezi trvalým a přechodným snížením.

Na tyto náklady se většinou tvoří rezerva nebo se přímo vykazují v nákladech. Účtuje se jako nákup a prodej.

Není povoleno.

Odpisovatelná částka není snížena o zbytkovou hodnotu. Není detailně propracováno. Přechodné snížení hodnoty majetku se účtuje pomocí opravných položek a trvalé snížení prostřednictvím oprávek.

Zdroj: LOJA, R. Poradce 2008, 2008, s. 93.

V oblasti přebytků dlouhodobého majetku nemá IFRS specifickou úpravu. Postupuje se individuálně dle předpokládaného důvodu vzniku přebytku. Přebytek je vždy chybou předchozího účtování. Tato chyba může mít původ v minulosti nebo v běžném roce. Účtování přebytku je opravou chyby a postupuje se dle IAS 8 v případě chyby minulých období nebo opravou účetních zápisů běžného období. Při pořízení nehmotného majetku ve vlastní režii se postupuje dle IAS 38 odst. 51 a následující. Ocenění tohoto majetku je shodné s českým účetnictvím. Pro uznání pořízení majetku ve vlastní režii je nutné splnit podmínky dle odst. 57. Při splnění podmínek nedochází v IFRS k účtování přes výkaz zisků a ztrát, ale rovnou do rozvahy.

28


Dlouhodobý finanční majetek Pro úplatné nabytí je pořizovací cena definována v § 48 vyhlášky s účinností od 1.1.2003 a dále ČÚS č. 14 – Dlouhodobý finanční majetek. Při ocenění položek, které české účetnictví vykazuje jako podíly v ovládaných a řízených osobách a podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem používá IFRS standardy IAS 27 – Konsolidovaná a individuální účetní závěrka, IAS 28 – Investice do přidružených podniků a IAS 31 – Účasti ve společném podnikání, související je také IFRS 3 – podnikové kombinace. Odlišností v této oblasti je značné množství, které vyplývá jednak z odlišných definic, ale také z odlišného přístupu ke konsolidované a individuální závěrce v IFRS a v českých předpisech. Základním rozdílem je primární pojetí účetní závěrky v IFRS jako konsolidované účetní závěrky. Principy ocenění finančních investic v nekonsolidované účetní závěrce jsou řešeny pouze okrajově pro výjimečné použití. Základní je tedy úprava konsolidací.

Dalším rozdílem je situace, že v pojetí IFRS mají stejné účetní zachycení jak nákup podniku jako celku, tak i nákup akcií tohoto podniku jako dceřiné společnosti. Pořizovací cenu při úplatném nabytí konkretizují § 48 vyhlášky s účinností od 1.1.2003 a ČÚS č. 014 a č. 008. Cenné papíry a podíly se oceňují k okamžiku pořízení pořizovacími cenami. Součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady s pořízením spojené (poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám). Součástí ocenění u cenných papírů přijatých nebo dodaných v rámci derivátových obchodů je reálná hodnota derivátu. [10] Zásoby Pořizovací cenu zásob při úplatném nabytí definuje § 49 vyhlášky, který vymezuje náklady vstupující do pořizovací ceny. Do pořizovací ceny zahrnujeme přepravu, provizi, pojistné, clo. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na pořízení zásob. [10]

29


Z vnitropodnikových

služeb

souvisejících

s pořízením

zásob

nákupem

a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přeprava a vlastní náklady na zpracování materiálu. V rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění. IFRS neváže typ ocenění při vyskladnění na analytický účet, ale na zásoby stejného typu, které jsou stejně používány. IFRS definuje pořizovací cenu zásob ve standardu IAS 2 odst. 11. Definice je v zásadě shodná s českou úpravou. Rozdíly mohou být u ocenění nedokončené výroby s dlouhodobým cyklem, kde IFRS umožňují zahrnovat i úrokové náklady. IFRS požaduje, aby byly do nákladů pořízení zásob zboží zahrnuty všechny výdaje vynaložené na jejich přivedení k místu jejich prodeje a k jejich uvedení do podmínek umožňujících jejich prodej.

Na ocenění zásob je možné použít ocenění historickými cenami. Jsou definovány čtyři typy nákladových vzorců pro ocenění: 1) individuální ocenění (specific identification) – ocenění pro každou dodávku samostatně, samostatné ocenění každého úbytku zásob. Použití tohoto typu je velmi omezené. 2) FIFO (First In – First Out) – vzorec je založen na předpokladu, že zásoby nejdříve nakoupené na sklad jsou nejdříve dodávány do spotřeby. Konečný stav zásob bude tedy oceněn cenami poslední dodávky daného druhu. Při růstu cen vede metoda FIFO k reálnému ocenění zásob na skladě, zatímco náklady na prodané zboží jsou v nižší částce. Tím dochází k pozitivnímu ovlivnění zobrazení v rozvaze a také k ovlivnění výsledku hospodaření a výsledovky. Můžeme se v praxi setkat i s označením LISH (Last In – Still Here). 3) LIFO (Last In – First Out) – metoda předpokládá, že zásoby nakoupené nejpozději jsou vyskladněny jako první. Při růstu cen dochází k podhodnocení ocenění zásob na skladě a tedy ke zkreslení oběžných aktiv v rozvaze. Mohou být ovlivněny i výsledky finanční analýzy v ukazatelích, kde se objevuje stav zásob či oběžného majetku. Metoda LIFO je v českých účetních standardech i ve standardech IFRS nepřípustná.

30


4) vážený aritmetický průměr – tato metoda patří mezi nejpoužívanější. Cena určitého druhu zásob je stanovena jako vážený aritmetický průměr z individuálních pořizovacích nákladů daného druhu zásob, vahami je množství jednotlivých dodávek daného druhu zboží.

Specifika zásob vlastní činnosti Prvním specifikem u zásob vlastní činnosti je skutečnost, že historickými cenami jsou výrobní náklady. Výrobní náklady zahrnují přímý materiál, náklady na přeměnu a další náklady, které bylo třeba vynaložit k uvedení vyráběných produktů do stavu při prodeji. Druhým specifikem je způsob získávání zásob. Nejedná se o nákup hotových výrobků, ale o jejich výrobu v rámci podniku. Tomuto faktu musí být přizpůsoben i způsob účtování a interní proces zaznamenávání nákladů. Model finančního účetnictví umožňuje klasifikaci nákladů dle funkce a klasifikaci nákladů dle druhů. [1]

31


Obrázek č. 4: Zásoby vlastní výroby při klasifikaci nákladů podle druhů ROZVAHA

VÝSLEDOVKA

Aktiva

Náklady

Materiál

Spotřeba materiálu

Mzdy, odpisy atd. Nedokončená výroba (+), (-) Změna stavu zásob vlastní výroby (+), (-)

Hotové výrobky (+), (-)

spotřeba jednicového materiálu ve výrobě spotřeba režijního materiálu ve výrobě spotřeba režijního materiálu ve správě spotřeba materiálu v odbytu


Pohledávky Pohledávky jsou při vzniku dle zákona o účetnictví oceňovány jmenovitou hodnotou. Jmenovitá hodnota je u plátce DPH vždy včetně daně. Součástí pořizovací ceny pohledávek dle § 50 vyhlášky jsou přímé náklady související s pořízením pohledávek. Patří sem odměny právníkům, provize, náklady na znalecké ocenění kupovaných pohledávek. Je nutné,aby účetní jednotky ve svém účetnictví systémově ošetřily přiřazování vedlejších nákladů k cenám pořízení pohledávek. [11]

32


Dle IFRS se pohledávky oceňují současnou (reálnou) hodnotou upravenou o všechny transakční náklady. Základ je v článku „Zásada opatrnosti“ a ostatní typ ocenění v IFRS. Současná hodnota je však ve většině případů shodná s nominální hodnotou nebo se jí blíží. U nevýznamných rozdílů pak IFRS používá pro zjednodušení nominální hodnotu. Je možné tedy konstatovat, že princip účtování dle IFRS je shodný s českými postupy.

2.4.2 Následné ocenění V souvislosti s účetními výkazy se setkáváme i při následném ocenění s oceňováním v historických cenách (pořizovacích cenách). Vzhledem k faktu, že ekonomika není stabilní systém a dochází k různým výkyvům, mění se kupní síla peněz, stává se ocenění v historických (pořizovacích) cenách nevhodné a zcela neobjektivní. V účetních výkazech není zohledněno zvýšení/snížení ekonomického prospěchu účetní jednotky při ekonomických změnách. Při následném ocenění je u některých aktiv (finanční aktiva) nařízeno ocenění reálnou hodnotou. U ostatních aktiv je toho ocenění doporučeno. U aktiv a závazků, které mají peněžní vypořádání v delším časovém horizontu se doporučuje užití ocenění současnou hodnotou budoucích peněžních toků. Další možností snížení vlivu historických cen je využití přepočtu na pevnou jednotku kupní síly (ekvivalentní jednotku kupní síly). Dlouhodobý hmotný majetek Přecenění majetku je vhodné provést na reálnou hodnotu. Reálnou hodnotou majetku je tržní hodnota. U budov a pozemků je tržní hodnota stanovována na základě kvalifikovaného odhadu. Tržní hodnota strojů a zařízení je obvykle jeho reálná hodnota určená odhadem. V případě specifického majetku, u kterého není možné určit tržní hodnotu, je pro následné ocenění majetku využito báze reprodukčních nákladů.

33


Při následném přecenění majetku je nutné dodržovat pravidelnost následných přecenění, aby hodnota uvedená v rozvaze byla co nejvěrohodnější. Čestnost přecenění závisí na změnách reálných hodnot majetku a vývoji trhu. Dle IFRS dojde při následném přecenění ke změně kumulovaných oprávek. Tyto se přepočtou proporcionálně ke změně ocenění tak, aby konečná hodnota (netto) odpovídala hodnotě, na niž je majetek přeceněn. Tato metoda je používána u majetku, který je přeceňován pomocí indexu na jejich reprodukční cenu. Druhý způsob dle IFRS je eliminace kumulovaných oprávek oproti hrubé (brutto) hodnotě a provedení úpravy na přeceněnou částku. Tyto metoda se používá u přeceňování budov, které jsou přeceňovány na tržní hodnotu. [1]

Postup je patrný z následujícího příkladu: 1. Pořízení zařízení v hodnotě 85 tis. Kč 2. Přechodné snížení hodnoty zařízení v hodnotě 6 tis. Kč 3. Částečné zrušení opravné položky k zařízení v hodnotě 5 tis. Kč 4. Zúčtování ročního odpisu v celkové hodnotě 20 tis. Kč 5. Přecenění na tržní hodnotu (zvýšení hodnoty o 10 tis. Kč)

Zařízení 1. 5.

Vlastní kapitál

85 10 Náklady

Snížení hodnoty

5.

10

3.

5

2.

6

Odpisy zařízení

2. 6 3. -5 4. 20

4.

20


Dlouhodobý nehmotný majetek Nehmotný majetek se obvykle oceňuje modelem historických cen. K následným výdajům, které by mohly zvýšit prvotní ocenění dochází jen ojediněle.

34


Principy IFRS připouštějí možnost přecenění nehmotných aktiv na reálnou hodnotu. Toto je možné pouze za předpokladu, že existuje trh, na kterém je možné tuto reálnou cenu zjistit. Specifikem je goodwill, u kterého přecenění není možné, ale podnik je povinen každý rok provést test na zjištění snížení jeho hodnoty. Dlouhodobý finanční majetek Finanční aktiva jsou obvykle oceňována reálnou hodnotou. Investice držené do splatnosti, poskytnuté úvěry a jiné pohledávky jsou oceňovány zůstatkovou (amortizovanou) hodnotou. IFRS připouští, že oceňování reálnou hodnotou je u některých druhů finančních aktiv velice obtížné. Aplikace oceňování reálnou hodnotu je upravena Implementační příručkou. Zásoby Bez ohledu na zvolenou metodu oceňování zásob požadují IRFS provádění testu na zjištění snížení hodnoty zásob. Pokud zboží zastaralo nebo klesly tržní ceny daného druhu zboží, znamená to, že podnik za prodej zboží nezíská tolik prostředků, kolik uvádí v rozvaze. U těchto zásob zboží je nutné snížit jejich ocenění. Při testu dochází k porovnání historických (pořizovacích) cen a čisté realizovatelné hodnoty. Čistá realizovatelná hodnota je prodejní cena snížená o náklady prodeje. Test na snížení hodnoty zásob musí být prováděn opakovaně v každém dalším období. Jestliže se změní podmínky, pak musí dojít ke změně ocenění. Případné zvýšení ocenění při testu však nesmí překročit historické (pořizovací) náklady. Pohledávky Následné ocenění pohledávky je provedeno modelem zůstatkové hodnoty. Model zůstatkové/ umořované hodnoty je založen na principu, že v důsledku růstu časové hodnoty peněz je současná hodnota budoucích peněžních toků nižší než jmenovitá

35


hodnota pohledávky, kterou má dlužník v budoucnu uhradit. Rozdíl těchto dvou hodnot je výnos ve formě úroku (diskont).

budoucí hodnota současná hodnota = ------------------------(1 + i) n

i – úroková sazba n – počet období

2.4.3 Zásada opatrnosti V § 25 ZoÚč je uvedena zásada opatrnosti při oceňování, která znamená, že majetek je k rozvahovému dni vždy oceňován se zohledněním vlivu snížení jeho hodnoty. Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy a jsou zde zohledněna všechna předvídatelná a očekávaná rizika, ztráty a znehodnocení majetku. [10] Konkrétním vyjádřením zásady opatrnosti je ustanovení o opravných položkách a odpisech majetku. Postup odpisování majetku účetní jednotka definuje v odpisovém plánu a ve vnitropodnikové směrnici pro tvorbu opravných položek. Součástí vnitropodnikové směrnice je uvedení politiky pro tvorbu zákonných opravných položek i účetních opravných položek. IFRS definuje princip zásady opatrnosti v odstavci 37 Koncepčního rámce, princip zásady opatrnosti je obdobný. Konkrétní aplikace zásady opatrnosti je obsažená v jednotlivých standardech.

2.4.4 Opravné položky Opravné položky jsou vytvářeny při mimořádných událostech, při nichž je nutno zachytit přechodné snížení hodnoty majetku, případně i trvalé snížení hodnoty majetku, které však nemá za následek vyřazení majetku z užívání. Tvoří se ke konci rozvahového dne. Opravné položky jsou tvořeny k majetkovým účtům rozvahy v případě přechodného snížení hodnoty majetku zjištěného na základě inventarizace. Postup tvorby opravných položek stanový vyhláška č. 500/2002 Sb.

36


Opravné položky lze vytvářet na základě zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tvorba opravné položky je účtována na vrub nákladů. Snížení nebo případné zrušení se provede vyúčtování ve prospěch nákladů. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek, nejsou tedy prostředkem na zvýšení hodnoty majetku. Při účtování o opravných položkách v cizí měně neúčtujeme k opravným položkám kurzové rozdíly pomocí finančních nákladů a finančních výnosů (563, 663), ale pouze tvoříme či rozpouštíme opravné položky. Účty opravných položek nejsou tedy souvztažné s účty 563 a 663, ale pouze s účty 558 a 559.

2.4.5 Odpisy dlouhodobého majetku Odpisování majetku je prováděno dle odpisového plánu účetní jednotky. Účetní odpisy vyjadřuje plánované trvalé snižování hodnoty majetku. Účetní odpisy se řídí § 28 – § 32a ZoÚč a § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Velká většina účetních jednotek odepisuje majetek dle daňových odpisů, které jsou uvedeny v zákoně č 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Rozdíly mezi daňovými a účetními odpisy jsou nedaňovým nákladem z hlediska daně z příjmů. [4] IFRS na rozdíl od českého účetnictví jednoznačně definuje odpisy do zbytkové hodnoty aktiva. IFRS samostatně nehovoří o opravných položkách k dlouhodobému majetku, avšak podrobně rozvádí tuto problematiku ve standardu IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. Z hlediska odpisování rozeznáváme dva druhy opotřebení, které se zobrazují v odpisech majetku. Fyzické opotřebení je způsobeno používáním. Fyzické opotřebení snižujeme opravami. Morální opotřebení je způsobeno zastaráváním strojů a zařízení. I přes dobrý technický stav se může stroj stát nevhodným pro další výrobní činnost.

2.4.5.1 Metody odpisování Pro zjištění výše odpisů je vyvinuta řadu metod. Vhodná metoda musí být stanovena tak, aby pořizovací náklady byly rozvrženy do jednotlivých účetních období na základě

37


využitelnosti a doby životnosti majetku. Tento vztah není vždy měřitelný, proto využíváme odpisových metod. [4]

V dalším textu se budeme zabývat nejpoužívanějšími metodami odpisování: Výkonová metoda Rovnoměrná metoda Zrychlené metody (metoda DDB, SYD) Speciální odpisové metody (skupinové odpisování, hybridní metody) Rovnoměrné odpisy Rovnoměrné (lineární) odpisy rozdělují pořizovací cenu rovnoměrně do celé doby životnosti majetku. Jedná se o nejvíce využívanou metodu. Dle IFRS odpisy vypočítáme:

O=

pořizovací cena – zůstatková cena ----------------------------------------počet let životnosti

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů upravuje rovnoměrné odpisování v § 31. Roční odpisová sazba je stanovena v % odlišně pro první a následující roky odpisování. Specifický případ je pro zvýšenou vstupní cenu. Odpis v prvním roce je nižší než odpisy v letech následujících.

Tabulka č. 4: Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisování odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

v prvním roce odpisování 20,00 11,00 5,50 2,15 1,40 1,02

v dalších letech odpisování 40,00 22,25 10,50 5,15 3,40 2,02


38

pro zvýšenou vstupní cenu 33,30 20,00 10,00 5,00 3,40 2,00


Odpisy jsou vypočteny vždy z pořizovací ceny dle následujícího vzorce:

O=

pořizovací cena * sazba (%) ---------------------------------100

Zrychlené metody Zrychlené odpisování umožňuje v prvních letech odpisování odepisovat vyšší částku. Částka odpisů se postupně snižuje. Metod zrychleného odpisování existuje celá řada. V praxi jsou však nejrozšířenější metoda DDB a metoda SYD.

Metoda DDB (double-declining-balance metod) – jde o nejrozšířenější metodu zrychleného odpisování. Je založena na konstantní odpisové sazbě a klesající odpisované částce. Nejprve vypočteme odpisové procento a poté odpis vypočítáme vždy ze zůstatkové hodnoty.

DDB % =

2 * (100%/ p)

DDB odpis = DDB % * zůstatková hodnota

Metoda SYD (sum-of-the-years-digits) – jedná se o velmi rozšířenou metodu. Je založena na klesající odpisové sazbě a konstantní odpisované částce.

zbývající počet let životnosti SYD odpis = ----------------------------------- * (pořizovací cena – zbytková hodnota) suma roků životnosti Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů upravuje zrychlené odpisování v § 32. Roční odpisová sazba je stanovena koeficientem odlišně pro první a následující roky odpisování. Specifický případ je pro zvýšenou vstupní cenu. Odpis v prvním roce je nižší než v roce druhém, poté jsou odpisové částky klesající.

39


Tabulka č. 5: Koeficient pro zrychlené odpisování odpisová skupina

v prvním roce odpisování

v dalších letech odpisování

pro zvýšenou vstupní cenu

1 2 3 4 5 6

3,00 5,00 10,00 20,00 30,00 50,00

4,00 6,00 11,00 21,00 31,00 51,00

3,00 5,00 10,00 20,00 30,00 50,00


Odpisy jsou vypočítány ze zůstatkové ceny dle následujícího vzorce:

O (1 rok) =

pořizovací cena -------------------koeficient

O (další rok) =

2 * zůstatková cena ----------------------------------------koeficient – počet odepsaných let

Výkonová metoda Metoda je odvozená od výkonu odpisovaného majetku. Tato metoda není všeobecně rozšířená. Výpočet odpisů touto metodou vyžaduje přesnou evidenci výkonů daného majetku. Metoda je využívána pro odpisování přírodních zdrojů (odpisy jsou vyjádřením postupného vyčerpávání zdrojů). Metoda je vhodná i pro odpisy dopravních prostředků dle ujetých kilometrů. Celkový odpis je součin odpisu na jednotku a počtu vykonaných jednotek. [1] Pro využití této metody musíme znát pořizovací cenu (P), stanovenou zbytkovou hodnotu (Z) a potenciál daného majetku (k). Pak odpis na jednotku vypočítáme:

O(ks) =

pořizovací cena – zbytková hodnota -------------------------------------------potenciál

40


Rozdíl v jednotlivých metodách odpisování je znázorněn v následující tabulce na jednoduchém příkladu. Pořizovací cena je 100 tis. Kč, doba použitelnosti je 4 roky a zbytková hodnota pro metody IFRS je 2 tis. Kč:

Tabulka č. 6: Porovnání odpisových metod

Lineární odpisy Roční odpis

Účetní hodnota

Úprava podle IFRS Zrychlené odpisy Metoda DDB Roční odpis

Účetní hodnota

Úprava podle českých předpisů

Metoda SYD Roční odpis

Účetní hodnota

Lineární odpisy Roční odpis

Účetní hodnota

Zrychlené odpisy Roční odpis

Účetní hodnota

PC 100

100

100

100

100

Roky 1

24,50

75,50

50,00

50,00

39,20

60,80

14,20

85,80

25,00

75,00

2

24,50

51,00

25,00

25,00

29,40

31,40

28,60

57,20

37,50

37,50

3

24,50

26,50

12,50

12,50

19,60

11,80

28,60

28,60

25,00

12,50

4

24,50

2,00

6,25

6,25

9,80

2,00

28,60

0,00

12,50

0,00

Celkem

98,00

93,75

98,00

100,00

100,00

Zdroj: vlastní zpracování, údaje jsou uvedeny v tis. Kč

V případě metody DDB by podnik měl ve čtvrtém roce odpisování odepsat celou zůstatkovou hodnotu tak, aby odpis za dobu životnosti byl 100%.

41


3 CÍL A METODIKA PRÁCE

3.1 Cíl práce Cílem této práce je analýza způsobů oceňování aktiv v účetní jednotce. Hlavním cílem je zobrazení současného stavu, jeho analýza z hlediska správnosti a úplnosti na základě českých právních předpisů. V další části vlastní práce bych se chtěla zaměřit na zobrazení rozdílů v oceňovaní aktiv dle českých právních předpisů a Mezinárodních standardů finančního výkaznictví na jednotlivých aktivech společnosti. Závěrem se práce bude zabývat doporučením změn v oblasti oceňování aktiv v souladu s jednotlivými právními předpisy. Pro tuto práci byla vybrána obchodní společnost PLASMAMETAL, spol. s r.o., která patří ve strojírenství v oblasti žárových nástřiků svým podílem k velmi významným. Společnost disponuje velkým množstvím aktiv. Vzhledem ke snaze expandovat do zemí Evropské unie se společnost začala zabývat Mezinárodními účetními standardy. Hlavním důvodem je jednání s obchodními partnery ze zemí Evropské unie a nutnost předkládat účetní výkazy, které jsou pro ně srozumitelné. Diplomová práce je zaměřena především na dvě oblasti - oceňování aktiv dle českých

právních

předpisů

a

jejich

zobrazení

v rozvaze

a

oceňování

dle Mezinárodních účetních standardů a z tohoto vyplývající změny ve zobrazení v rozvaze.

3.2 Metodika práce Při zpracování byla diplomová práce rozdělena na dvě základní části. V první části práce se zabývám vymezením základním pojmů týkajících se dané problematiky v teoretické rovině. Zabývám se definicí aktiv v rozvaze z hlediska účetního a daňového, definování jednotlivých oceňovacích bázi dle českých účetních standardů a také dle IFRS, podrobně se věnuji prvotnímu a poté následnému oceňování jednotlivých aktiv. Důležitou součást tvoří také opravné položky, které přechodně

42


ovlivňují ocenění aktiv a také jsou do této skupiny zařazeny odpisy, které trvale snižují ocenění majetku a ovlivňují tím zobrazení v rozvaze. Druhá část diplomové práce je zaměřena na analýzu oceňování aktiv v konkrétní zvolené účetní jednotce. V prvním kroku je popsán současný stav řešené problematiky včetně historie. V dalším kroku je práce zaměřena na zobrazení rozdílů při oceňování dle IFRS. V závěrečném shrnutí je provedeno celkové zhodnocení celé problematiky oceňování aktiv dané účetní jednotky. Na základě získaných informací a poznatků je provedeno doporučení ke zlepšení dané situace a změnám v oceňování aktiv. Je rozvedeno, zda je ze strategického hlediska vhodnější zachovat stávající způsoby oceňování, nebo zda je vhodnější přejít na některé ze způsobů oceňování dle Mezinárodních standardů finančního výkaznictví, tak aby společnost měla vhodnou výchozí pozici především pro jednání s obchodními partnery ze zemí EU. Oceňování majetku nelze na účetní jednotku aplikovat univerzálně. Oceňování závisí na mnoha faktorech – typu podniku, podílu majetku na celkových aktivech, konkurenci, postavení podniku na trhu, ale také na profilu obchodních partnerů a strategii společnosti. Před návrhem ocenění je nutné provést zhodnocení všech výchozích parametrů, které mají vliv na rozhodování a poté následně doporučit vhodné řešení. Vzhledem ke stanoveným cílům byly v této diplomové práci použity obecné vědní metody, analýzy a postupy při oceňování aktiv a jejich zobrazení v rozvaze. Jako zdroje poznatků ke zpracování této práce byly využity znalosti z předmětů účetnictví a finančního řízení získané během studia na vysoké škole. K doplnění znalostí byla využita odborná literatura, která posloužila jako podklad ke zpracování přehledu o současném stavu a možnostech oceňování.

43


4 VLASTNÍ VÝSLEDKY PRÁCE

4.1 Představení společnosti Společnost s ručením omezeným PLASMAMETAL byla založena v roce 1995. Svou činnost zahájila v pronajatých výrobních prostorách a od počátku se zaměřila na hlavní předmět svých aktivit – vytváření povlaků metodou žárového stříkání. V pronajatých prostorách společnost působila do roku 2003. Po období stabilizace se společnost zaměřila na vybudování vlastního výrobního areálu. Výstavba byla zahájena v roce 2002 a v roce 2003 byla výroba i administrativní zázemí včetně sídla společnosti přemístěno do nových výrobních a administrativních prostor v Brně. Výrobní hala byla financována zčásti vlastními finančními prostředky a z části hypotečním úvěrem. Technologické vybavení bylo financováno formou investičního úvěru.

Obrázek č. 5: Sídlo společnosti

Svou územní působností pokrývá v současné době celou Českou republiku a expanduje i do zemí Evropské unie (Slovensko, Polsko, Španělsko). Touto expanzí se společnosti otevírají nové možnosti rozšíření, jak z hlediska nových trhů, tak

44


z hlediska rozsahu výroby a využití dané technologie. V době svého založení byla společnost v daném oboru na českém trhu průkopníkem a patřila k prvním, které se danou technologií zabývaly. Tato skutečnost vedla k získání konkurenční výhody před ostatními společnostmi, které do oboru vstoupily později. Ve společnosti je zaveden systém řízení jakosti ISO. Společnost má tento systém v současné době certifikován dle ČSN EN ISO 9001 – 2001. Řízení jakosti je zde chápáno jako prostředek k zajištění vysoké kvality poskytovaných služeb a tím k uspokojení zákazníka. Společnosti bylo v roce 1999 uděleno oprávnění pro provádění rekonstrukcí, tuzemských výrobních spoluprací a oprav vyhrazených technických zařízení jaderných elektráren s reaktory typu VVER 440/1000 metodami technologie žárového stříkání. Toto oprávnění je v současné době uznáváno i legislativou Slovenské republiky.

Obrázek č. 6: Certifikát ISO, Oprávnění

Zdroj: www.plasmametal.cz

4.1.1

Právní forma společnosti

Společnost byla v roce 1995 založena jako společnost s ručením omezeným. Společnost s ručením omezeným patří mezi základní typy obchodních společností. Je to nejrozšířenější typ obchodní kapitálové společnosti. Základní kapitál tvoří vklady společníků.

45


Tabulka č. 7: Právní forma společnosti Název obchodní společnosti: PLASMAMETAL, spol. s r.o. Právní forma:

společnost s ručením omezeným

Sídlo společnosti:

Brno, Tovární 1, 643 00

Identifikační číslo:

634 74 409

Datum zápisu do OR:

14. srpna 1995

Zdroj: internetový portál www.justice.cz

Základní kapitál společnosti PLASMAMETAL, spol. s r.o. byl stanoven na 300 000,- Kč. Vložen byl jednotlivými společníky, kdy výše podílu (%) je rovna výši splaceného podílu na celkovém základním kapitálu. Základní kapitál je splacen v plné výši.

Tabulka č. 8: Základní kapitál Společník

Výše základního kapitálu

Filipenský Jan, Ing.

132 000

Chmela Robert, Ing.

75 000

Trnková Zuzana

93 000

Zdroj: internetový portál www.justice.cz

46


4.1.2 Organizační struktura společnosti Společnost PLASMAMETAL, spol. s r.o. má v současné době 15 zaměstnanců a 2 externí spolupracovníky.

Obrázek č. 7: Organizační schéma společnosti

Výrobní ředitel

Vedoucí výroby

Obchodní ředitel

Kooperace

Dělníci

Obchodní zástupce

Administrativa

Ekonomika Účetnictví


Statutárním orgánem výrobní společnosti PLASMAMETAL, spol. s r.o. jsou jednatelé Ing. Jan Filipenský, Ing. Robert Chmela, Zuzana Trnková. Za společnost jedná a podepisuje každý jednatel samostatně. U kontraktů, kde hodnota přesahuje 500 000,- Kč, je nutný podpis dvou jednatelů. Nejvyšším orgánem je valná hromada, která rozhoduje o schválení roční závěrky, rozdělení zisku nebo úhradě ztráty, změnách stanov, změnách společenské smlouvy, navýšení nebo snížení základního kapitálu atd..

4.1.3 Předmět podnikání Předmětem činnosti výrobní společnosti PLASMAMETAL, spol. s r.o. jsou činnosti související s technologiemi žárového stříkání.

47


Hlavní předmět podnikání: činnost organizačních a ekonomických poradců v oboru strojírenské technologie žárové nástřiky zámečnictví kovoobrábění obchodní živnost – koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej zprostředkovatelská činnost silniční motorová doprava nákladní Společnost poskytuje komplex služeb téměř v celém spektru strojírenské výroby a to jak v oblasti prvovýroby, tak v oblasti oprav a renovací použitím povlaků vytvářených technologií žárového stříkání. Pro společnost je nejdůležitější naplňovat poslání společnosti ve vztahu k zákazníkům, tj. být špičkovým dodavatelem úplných služeb při dodržování vysokého stupně jakosti a stabilního zájmu o zákazníka. Struktura jednotlivých činností, od řídících funkcí až po výkonné se osvědčila v zahraničí. především

pro

operativní

plnění

požadavků

zákazníků,

v mnoha

případech

i pro okamžité řešení krizových situací. Pro úspěšné podnikání v daném oboru je však nutné disponovat jak obecnými technickými, tak i specifickými odbornými znalostmi. Technologie

žárových

nástřiků

umožňuje

nanášení

a

vytváření

kovových,

kovokeramických a keramických povlaků. Tato povlaky lze nanášet na různé typy konstrukčních materiálů bez ohledu na jejich

tepelné zpracování. Technologická

zařízení umožňují nanášet povlaky, jak na vnější plochy, tak i do otvorů. Robotizované systémy zajišťují vysokou spolehlivost a reprodukovatelnost technologického procesu nanášení na různé tvary polotovarů (rovinné, rotační nebo jiné složitější tvary). Kombinací depozičních metod je možné opravit dílce poškozené a opotřebené řádově až o několik milimetrů. Cílem aplikace povlaků vytvořených technologií žárového nástřiku je výrazné (až několikanásobné) zvýšení životnosti a spolehlivosti strojních součástí, což umožňuje jejich funkci ve zcela specifických podmínkách provozu. Přináší vysoké finanční úspory v porovnání s cenou nových náhradních dílů, snižuje náklady na údržbu a opravy a je základem pro nová nekonvenční technická řešení a perspektivní aplikace v řadě nových oborů.

48


Výše uvedených cílů je možné dosahovat na základě specifických vlastností nanášených povlaků, které jsou odolné proti kombinovanému mechanickému namáhání (otěr, eroze, obraze), proti mechanickému namáhání, korozi a oxidaci za nízkých i vysokých teplot, erozi plyny a kapalinami, kavitaci, vysokým teplotám nebo vzniku jiskření. Mezi další důležité vlastnosti povlaků patří vynikající tribologické vlastnosti, elektroizolační vlastnosti, povlaky těsnění a ucpávek (obrušující se povlaky), kombinace

vysoké

tvrdosti

a

houževnatosti.

Určité

povlaky

vytvořené

z kovokeramických a keramických přídavných materiálů mohou současně vykazovat i několik výše uvedených vlastností. Odvětví, ve kterých je možné danou technologii využít, jsou: všeobecné strojírenství, textilní průmysl, polygrafický průmysl, automobilový průmysl, letecký průmysl, energetika, papírenský průmysl, elektrotechnický průmysl, chemický průmysl, potravinářský průmysl, těžební a zpracovatelský průmysl atd. Daná technologie se neustále vyvíjí a jsou odhalovány nové možnosti využití. V rámci žárových nástřiků se jedná o následující technologie nanášení povlaků: žárový nástřik plamenem (prášek, drát), žárový nástřik elektrickým obloukem, žárový nástřik plazmou, žárový nástřik detonačním dělem (vysokorychlostní kontinuální nanášení).

Technologie žárového nástřiku – progresivní technologie prvotních úprav současnosti a budoucnosti

Obrázek č. 8: Technologie žárového nástřiku Povlaky vytvářené technologií žárového nástřiku lze nanášet na všechny běžné konstrukční materiály, železné i neželezné kovy. Při nanášení materiálů technologií

žárového

nástřiku

není podstatné chemické složení základního

49

materiálu

dílce


ani jeho stav. Povlaky nelze nanášet pouze na součásti s již vytvořenými vrstvami – např. nitridací nebo chromováním. Během procesu nanášení povlaků dochází k ohřátí základního materiálu na teploty kolem 100 0C, ve výjimečných případech do 150 0C. Nedochází tudíž ani k deformaci povlakovaného dílce ani k degradaci struktury základního materiálu. Obecně lze proces žárového nanášení povlaků charakterizovat jako natavování přídavného materiálu ve formě prášku, drátu nebo tyčinky, jehož částice jsou urychlovány a nanášeny na předem připravený tryskaný povrch součásti (odmaštění, suché tryskání). Po dopadu na základní materiál dochází k částečné nebo úplné deformaci individuálně dopadajících částic, které se postupně velmi rychle ochlazují, tuhnou a vytvářejí typickou strukturu povlaku. Tloušťky povlaků se pohybují od 0,10 mm až do několika milimetrů. Technologická zařízení umožňují nanášení povlaků jak na vnější plochy, tak do otvorů desky.

Kovové povlaky Pro nanášení kovových povlaků jsou využívány materiály na bázi kobaltu, molybdenu, mědi, železa a speciální materiály. Kovové povlaky se nejvíce využívají v automobilovém průmyslu a energetice. Jednotlivé typy materiálů mají široké použití dle požadavků zákazníka na kvalitu povlaku. Žárový nástřik se provádí plamenem, elektrickým obloukem nebo plasmou.

Obrázek č. 9: Nástřik vnitřního oblouku Kovokeramické povlaky Hlavními důležitými vlastnostmi pro použití daných povlaků jsou vysoká tvrdost, velmi dobrá houževnatost, vynikající odolnost proti různým

druhům

opotřebení

za

nízkých

i vysokých teplot, výborné kluzné vlastnosti. Nevýhodou tohoto typu povlaků je snížená korozní odolnost. Dané povlaky mají širokou škálu použití ve všeobecném strojírenství. Žárový nástřik se provádí plasmou nebo detonačním dělem (vysokorychlostní nanášení).

50


Obrázek č. 10: Renovace hřídele Keramické povlaky Vlastnosti povlaků jsou vysoká tvrdost, vynikající

odolnost

proti

různým

druhům

mechanického

opotřebení

(obraze,

eroze,

za nízkých

atd.)

i vysokých

teplot,

výborné kluzné

vlastnosti

v kombinaci

s různými

kovovými a nekovovými materiály, rovněž proti sobě v kluzné dvojici, odolnost proti korozi a oxidaci za nízkých i vysokých teplot. Žárový nástřik se provádí plasmou.

4.2 Popis současného stavu

4.2.1 Oceňování a evidence dlouhodobých aktiv Dlouhodobý nehmotný majetek Do dlouhodobého nehmotného majetku společnost zahrnuje nehmotný majetek jehož pořizovací cena je vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok. V kategorii nehmotný majetek společnost eviduje pouze softwarové vybavení. Do operativní evidence drobného dlouhodobého majetku řadí nehmotný majetek jehož pořizovací cena je v rozmezí 5 000 – 59 999 Kč a jeho doba použitelnosti je delší než 1 rok. Softwarové vybavení, které je součástí dodávky počítače případně jiného zařízení, je zahrnuto do pořizovací ceny tohoto zařízení (např. instalační program k tiskárně).

Při pořízení koupí je majetek oceněn pořizovací cenou, ve které jsou zahrnuty i vedlejší náklady související s pořízením. Majetek nabytý jiným způsobem společnost neeviduje.

51


Majetek je evidován na kartě majetku. Karta obsahuje základní údaje o majetku, dodavateli a zařazení majetku do jednotlivých kategorií. Součástí karty jsou i údaje o změnách zůstatkové ceny – jsou zde technická zhodnocení, účetní a daňové odpisy.2 Majetek je účetně odepisován rovnoměrně a účetní odpisy jsou shodné s daňovými odpisy. Odpisy jsou v rozvaze zobrazeny jako oprávky k nehmotnému majetku na účtu 073. V rozvaze tak majetek snižuje svoji hodnotu.

Příklad č. 1

Pořízení softwaru

Software Byznys Win Lan mono pořízený ve 12/05 za celkovou pořizovací cenu 113 118 Kč. Celková pořizovací cena zahrnuje cenu softwaru (99 000 Kč) a cenu za instalaci softwaru do stávající počítačové sítě ve společnosti (14 118 Kč). Vzhledem k pořízení nehmotného majetku ve 12/05 jsou započaty odpisy až v 1/06, tedy v měsíci následujícím po měsíci zařazení do užívání. Interní směrnicí jsou stanoveny rovnoměrné odpisy.

Tabulka č. 9: Odpisy majetku a zobrazení v rozvaze Nehmotný majetek: Pořizovací cena: Datum pořízení:

Software Byznys Win Lan Mono 113 118 12/05

Odpisy Roční odpis

Zobrazení v rozvaze Zůstat. cena

Účet DNM

Účet oprávky

Hodnota v rozvaze

1

37 704

75 414

113 118

37 704

75 414

2

37 704

37 710

113 118

75 408

37 710

3

37 710

0

113 118

113 118

0


Majetek při zobrazení v rozvaze snižuje svoji hodnotu. Částka na účtu 013 zůstává stále stejná, hodnotu snižují odpisy, které jsou účtovány jako oprávky (073.001) proti nákladům (551.001).

2

Karta majetku je zobrazena v příloze č. 1.

52


Software s dobou zastarává, pro zajištění jeho aktuálnosti např. z pohledu účetních a daňových změn jsou dostupné upgrady. Upgrady jsou placené, roční paušální platba je 20 000 Kč. Tento náklad lze hodnotit jako možné technické zhodnocení. Jelikož však nesplňuje podmínku výše ceny (40 000 Kč) je tato částka tedy zahrnuta do nákladů běžného období a nemá vliv na ocenění software. Drobný nehmotný majetek je oceňován cenou pořízení, která je součtem pořizovací ceny a nákladů souvisejících s pořízením. Celková cena nesmí přesáhnout hodnotu stanovenou v interní směrnici pro drobný nehmotný majetek. Pořízení majetku je účtováno přímo do nákladů (519.001). V rozvaze se pořízení majetku zobrazuje pouze jako úbytek peněžních prostředků, případně vznik závazku. Dlouhodobý hmotný majetek Do dlouhodobého hmotného majetku zahrnuje společnost hmotný majetek jehož pořizovací cena je vyšší než 40 000 Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok. V kategorii hmotný majetek společnost eviduje pozemky, budovy, technologická zařízení, dopravní prostředky a ostatní majetek s uvedenou pořizovací cenou. Jednotlivé části majetku, které tvoří svou funkcí jeden celek, jsou evidovány jako soubor majetku. Majetek jehož pořizovací cena je v rozmezí 30 000 – 39 999 Kč je z rozhodnutí společnosti zařazen do dlouhodobého hmotného majetku. Operativní evidence drobného dlouhodobého majetku je rozdělena na jednotlivé kategorie dle účelu využití (brusné kotouče, měřidla, nářadí, výpočetní technika, nábytek, elektronika).3 Při koupi je majetek oceněn cenou pořízení, která je součtem pořizovací ceny a nákladů souvisejících s pořízením. Při nabytí majetku jiným způsobem, kde není uvedena cena, je majetek ohodnocen reprodukční pořizovací cenou. Majetek je evidován na kartě majetku. Karta obsahuje základní údaje o majetku, dodavateli a zařazení majetku do jednotlivých kategorií. Součástí karty jsou i údaje o změnách zůstatkové ceny – jsou zde technická zhodnocení, účetní a daňové odpisy.

3

Příklad operativní evidence je zobrazen v příloze č.2.

53


Majetek je účetně odepisován rovnoměrně a účetní odpisy jsou shodné s daňovými odpisy. Odpisy jsou v rozvaze zobrazeny jako oprávky k hmotnému majetku na účtech 081 – oprávky ke stavbám, 082 – oprávky k samostatným movitým věcem. V rozvaze tak majetek snižuje svoji hodnotu.

Příklad č. 2:

Pořízení pozemku

Pozemek na stavbu výrobní haly byl pořízen v 12/00 za celkovou pořizovací cenu 1 076 703 Kč. Celková cena pořízení zahrnuje cenu pořízení (1 000 000 Kč) a dále odměny za zprostředkování nákupu pozemku a správní poplatky (76 703 Kč). Pozemek je zařazen do dlouhodobého majetku bez ohledu na výši ocenění. Jedná se o majetek, který se neodepisuje.

Tabulka č. 10: Odpisy majetku a zobrazení v rozvaze Hmotný majetek: Pořizovací cena: Datum pořízení:

Pozemek Chrlice 1 076 703 12/00

Odpisy Roční odpis 1 : :

Zobrazení v rozvaze

Zůstat. Účet Účet Hodnota cena DHM oprávky v rozvaze 0 1 076 703 1 076 703 0 1 076 703 0 1 076 703 1 076 703 0 1 076 703 0 1 076 703 1 076 703 0 1 076 703


Majetek při zobrazení v rozvaze si uchovává svoji hodnotu. Hodnota zařazeného pozemku je na účtu 031. Odpisy nejsou prováděny a není účtováno na účet oprávek.

Příklad č. 3:

Pořízení budovy – výstavba

Výstavba nové výrobní haly byla zahájena v roce 2001. Stavba byla dokončena v roce 2002. Do užívání byla zařazena v den kolaudace, to je 10/02. Cena pořízení je součtem všech nákladů souvisejících s přípravou stavby, jejím průběhem a dokončením. Celkové

54


náklady stavby jsou uvedeny v tabulce. V roce 2005 bylo provedeno technické zhodnocení stavby a došlo ke zvýšení ocenění v účetnictví.

Tabulka č. 11: Pořizovací náklady Odměna architekt, projektant

150 000 Kč

Správní poplatky - stavební povolení

5 000 Kč

Výkopové zemní práce

300 000 Kč

Stavební práce

11 725 655 Kč

Dokončovací práce

845 000 Kč

Zařizovací předměty

100 000 Kč

Celkem

13 125 655 Kč


V roce 2005 byl přistaven k hale sklad technických plynů. Tento byl zahrnut jako součást stavby. Došlo ke zvýšení zůstatkové ceny (248 263,- Kč) a přepočtu odpisů. Odpisy jsou zrychlené.

Tabulka č. 12: Odpisy majetku a zobrazení v rozvaze Hmotný majetek: Pořizovací cena: Technické zhodnoc: Datum pořízení:

Budova Chrlice 13 125 655 248 263 10/02

Odpisy

1 2 3 4 5 :

Roční odpis 437 522 845 876 816 707 375 794 726 535 701 482

Zůstat. cena 12 688 133 11 842 257 11 273 813 10 898 019 10 171 484 9 470 002

Zobrazení v rozvaze Účet DHM 13 125 655 13 125 655 13 373 918 13 373 918 13 373 918 13 373 918

Účet oprávky 437 522 1 286 698 2 100 105 2 475 899 3 202 434 3 903 916

Hodnota v rozvaze 12 688 133 11 842 257 11 273 813 10 898 019 10 171 484 9 470 002


Ocenění majetku v rozvaze se snižuje. Částka na účtu 021 se nemění (nesnižuje), pouze v roce 2005 dojde k navýšení zůstatku účtu v souvislosti s technickým

55


zhodnocením. Hodnotu majetku snižují odpisy, které jsou na účtovány proti nákladům 551 na účet 081. Jelikož stavba je majetek, který je nutné periodicky technicky zhodnocovat, dostáváme se do situace, že i přes odpisy majetku není možné ho zcela odepsat. Při technickém zhodnocení nám vzniká nová zůstatková cena a výpočet odpisů opět začíná koeficientem pro 1. rok.

Příklad č. 4:

Pořízení technologického zařízení – nákup

Společnost koupila technologické zařízení pro nástřik v hodnotě 5 471 898 Kč v 1/05. Zařízení bylo zařazeno do užívání v 1/05 v ceněn pořízení. Cena pořízení je součtem pořizovací ceny 5 350 000 Kč, nákladů na dopravu 48 000 Kč a nákladů na montáž včetně nutné stavební úpravy v částce 73 898 Kč. Technologické zařízení je dodáno včetně softwarového vybavení, které je zahrnuto v pořizovací ceně (bez SW je technologické zařízení nefunkční).


Technologické zařízení GTV - HVOF K2000 5 471 898 0 1/05

Odpisy

1 2 3 4 5

Roční odpis 1 149 099 1 080 700 1 080 700 1 080 700 1 080 699

Zobrazení v rozvaze Zůstat. cena 4 322 799 3 242 099 2 161 399 1 080 699 0

Účet DHM 5 471 898 5 471 898 5 471 898 5 471 898 5 471 898

Účet oprávky 1 149 099 2 229 799 3 310 499 4 391 199 5 471 898

Hodnota v rozvaze 4 322 799 3 242 099 2 161 399 1 080 699 0


Ocenění majetku v rozvaze se snižuje. Částka na účtu 022 se nemění (nesnižuje). Hodnotu majetku snižují odpisy, které jsou na účtovány proti nákladům 551

56


na účet 082. Odpisy jsou rovnoměrné. Technologické zařízení je ve druhé odpisové skupině, doba odpisování je 5 let. Zařízení má však delší životnost než 5 let. Každý rok probíhá revize a oprava zařízení, kterými se společnost snaží zmírnit především fyzické opotřebení zařízení. Náklady na údržbu jsou nákladem běžného období, evidují se na účtu 511. Morální opotřebení je eliminováno dodávkami nových softwarů a dílčích součástí. Toto se řídí interní směrnici, která stanoví hranici pro technické zhodnocení (40 000 Kč). Pokud částka přesáhne stanovenou hranici, jedná se o technické zhodnocení a je navýšena zůstatková cena.4

Příklad č. 5:

Pořízení technologického zařízení – finanční leasing

V roce 2007 bylo pořízeno technologické zařízení formou finančního leasingu. Finanční leasing je specifický způsob pořízení majetku. Jedná se o finanční pronájem majetku s jeho následnou koupí. Daňová uznatelnost je řešena v § 24 odst. 4 ZoDP. Základní podmínky daňové uznatelnosti jsou doba trvání pronájmu, koupě předmětu finančního leasingu po skončení nájmu a zařazení majetku pořízeného formou finančního leasingu do obchodního majetku společnosti. [4] Smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci byla podepsána 6/07. Podmínkou předání předmětu pronájmu bylo zaplacení akontace. V okamžiku zaplacení této částky došlo k předání technologického zařízení. Společnost majetek neodepisuje. Vzhledem ke splnění všech výše uvedených podmínek, je částka uhrazeného nájemného daňově uznatelným výdajem. Akontace je finanční částka, kterou je nutno účtovat na účet časového rozlišení a poměrově účtovat do nákladů.5

4 5

Interní směrnice je součástí přílohy č. 5. Splátkový kalendář ke smlouvě o finančním leasingu je součástí přílohy č. 3.

57


Tabulka č. 14: Splátky leasingu, zobrazení v rozvaze Hmotný majetek: Pořizovací cena: Technické zhodnoc: Datum pořízení:

Technologické zařízení Wire Arc Spray Syst 1 175 001 0 6/07

Nájemné Měsíční splátky PZ 1 2 : : 36

Zobrazení v účetnictví

Zůstat. cena

23 472 23 472 23 472 23 472 23 472

není není není není 1 000

Časové rozlišení 330 000 9 166 9 166 9 166 9 166 9 190

Náklady pronájmu

Náklady celkem

23 472 23 472 23 472 23 472 23 472

32 638 32 638 32 638 32 638 32 638


Celkové náklady finančního pronájmu jsou součtem jednotlivých měsíčních splátek dle splátkového kalendáře a poměrné části časového rozlišení. Majetek není zobrazen v rozvaze. Rozvahově je veden závazek vůči leasingové společnosti a časové rozlišení na účtu 381 – Náklady příštích období. Po ukončení splátek (36. splátka) je majetek za zůstatkovou cenu prodán nájemci (1 000 Kč). Vzhledem k pořizovací ceně nesplňuje majetek podmínku pro zařazení do majetku – nízká pořizovací cena. Společnost upravila tento případ interní směrnicí. Majetek pořízený formou finančního leasingu je vždy zařazen do dlouhodobého majetku, do kategorie 30 000 – 39 999 Kč a je odepisován 2 roky sazbou 50%/50%. Majetek je tedy zahrnut do obchodního majetku. Jeho zobrazení v rozvaze je však zavádějící.

Tabulka č. 15: Odkup při ukončení finančního leasingu Odpisy

1 2

Roční odpis 500 500

Zůstat. cena 500 0

Zobrazení v rozvaze Účet DHM 1 000 1 000


58

Účet oprávky 500 1 000

Hodnota v rozvaze 500 0


V případě, že společnost pořizuje technologické zařízení nákupem nastane situace popsaná v předešlém příkladu. Majetek je odpisován 5 let (2. odpisová skupina) a zobrazení v rozvaze je rovno ceně pořízení. Při pořízení majetku formou finančního leasingu je nutné interní směrnicí upravit jeho následné ocenění. Společnost formou finančního leasingu pořídila 4 dopravní prostředky. Doba leasingu byla 3 roky. Změny právní předpisů k 1.1.2008 zahrnují zrušení odpisové skupiny 1a (doba odpisování 4 roky) a přesunutí dopravních prostředků do 2. odpisové skupiny (doba odpisování 5 let), změnu v legislativě poskytování finančního leasingu (doba finančního pronájmu je prodloužena na 5 let). Vzhledem k těmto změnám již není pořízení majetku v 1. a 2. odpisové skupině touto formou pro společnost zajímavé z hlediska daňové politiky.

Příklad č. 6:

Pořízení měrných hrotů

Měrné hroty byly zakoupeny v 11/07 v pořizovací ceně 37 000 Kč. U majetku nejsou evidovány žádné vedlejší náklady pořízení. Majetek je zařazen do užívání v 11/07. Je to majetek kategorie 30 000 – 39 999 Kč, který je dle interní směrnice zařazen do dlouhodobého hmotného majetku. Společnost v interní směrnici stanovila odpisový plán tohoto majetku na 2 roky a to sazbou 50%/50%.


Měrné hroty 37 000 0 11/07

Odpisy

1 2 3

Roční odpis 3 084 18 504 15 412

Zobrazení v rozvaze Zůstat. cena 33 916 15 412 0

Účet DHM 37 000 37 000 37 000


59

Účet oprávky 3 084 21 588 37 000

Hodnota v rozvaze 33 916 15 412 0


Odpisy jsou prováděny měsíčně, jsou tedy rozděleny do třech účetních období. Majetek je evidován na samostatném analytickém účtu 022 a oprávky na účtu 082. Drobný hmotný majetek je oceňován cenou pořízení, která je součtem pořizovací ceny a nákladů souvisejících s pořízením. Celková cena nesmí přesáhnout hodnotu stanovenou v interní směrnici pro drobný hmotný majetek. Pořízení majetku je účtováno přímo do nákladů (501.500). V rozvaze se pořízení majetku zobrazuje pouze jako úbytek peněžních prostředků, případně vznik závazku.

4.2.2 Oceňování a evidence oběžných aktiv Zásoby Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o výrobní společnost, tvoří hlavní část zásob zásoby materiálu pro žárové nástřiky (prášek, drát). Evidence zásob je prováděna v operativní evidenci. Operativní evidence je vedena formou karet majetku, na kterých je zapsán pohyb zásob a stav na skladě.

Tabulka č. 17: Karta operativní evidence zásob Materiál: Měrná jednotka:

NiCr kg

Datum 1.1.07 10.1.07 31.1.07 : 20.12.07 31.12.07 31.12.07

Příjem

Popis počáteční stav nákup spotřeba 1/07 nákup spotřeba 12/07 inventurní rozdíly

Výdej

Stav

50 120 100 20 3

KZ v Kč 100 98 000 150 145 500 30 28 500 130 110 107

121 500 102 500 99 710


Zásoby jsou účtovány způsobem B. Pořízení materiálu je účtováno přímo do nákladů běžného účetního období. Při otevření účetních knih na počátku účetního

60


období je interním dokladem přeúčtován počáteční zůstatek účtu 112 – materiál na skladě do nákladů na účet 501 – spotřeba materiálu ve výrobě. Během roku je nákup účtován do nákladů na účet 501 – spotřeba materiálu ve výrobě proti účtu závazků 321 – dodavatelé. Při pořízení materiálu z jiného členského státu je účtováno v cizí měně (EUR). Interní směrnicí společnost ukládá přepočet cizí měny na českou měnu denním kurzem ČNB ke dni uskutečnění obchodu. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty stanoví povinnost přiznat daň z přidané hodnoty v zemi dodání osobou povinnou k dani. [13] Ke konci účetního období, obvykle k 31.12. daného roku, je provedena inventura stavu zásob materiálu na skladě. Inventurní manka jsou přeúčtovány na účet 582 – manka a škody do limitu. Inventurní přebytky pak na účet 682 – inventurní přebytky. Společnost interní směrnicí stanovuje manka a škody do limitu ve výši maximálně 5% evidenčního stavu skladu. Vzhledem k výše uvedenému jsou zásoby oceňovány metodou FIFO (First In – First Out). Zásoby na skladě ke konci účetního období jsou oceněny cenami poslední dodávky zásob.

Tabulka č. 18: Ocenění zásob metodou FIFO Materiál: Měrná jednotka: Datum

NiCr kg

Popis

Pohyb

kg cena/kg ∑ cena kg ∑ cena

1.1.07 počáteční stav

100

10.1.07 nákup materiálu

50

31.1.07 spotřeba 1/07 :

:

120 :

31.12.07 inventura inventurní 31.12.07 rozdíly Zdroj: vlastní zpracování

100/980

20

98 000 100

Účetní evidence

98 000 501.020/112.001

50/950 47 500 150 145 500 501.020/321.001 100/980 20/950 117 000 30 28 500 jen evidence :

20.12.07 nákup materiálu 100 31.12.07 spotřeba 12/07

Stav skladu

100/930

107

20/950 10/950 97/930

3

3/930

:

:

:

:

93 000 130 121 500 501.020/321.001 19 000 110 102 500 jen evidence 501.020 - MD záporně 99 710 107 99 710 112.001 - MD kladně 501.020 - MD záporně 2 790 582.001 - MD kladně

61


Pohledávky Pohledávky jsou při svém vzniku oceněny jmenovitou hodnotou. Jmenovitá hodnota je u plátce DPH vždy včetně daně . Pohledávky jsou evidovány v knize vydaných faktur. Kniha obsahuje údaje o odběrateli, celkovou částku, rozpis DPH, variabilní symbol, datum vystavení, datum splatnosti, datum úhrady.6 Svou politikou řízení pohledávek společnost dosahuje výborných výsledků při vymáhání neuhrazených pohledávek. V současné době má společnost uhrazené všechny pohledávky se splatností do 31.12.2007. Z toho vyplývá, že není nutné provádět následné oceňování pohledávek. Jmenovitá hodnota je tedy jediným způsobem oceňování pohledávek, který společnost používá.

4.3 Posouzení současného stavu a doporučení změn v oblasti oceňování aktiv Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku je prováděno v souladu s českými právními předpisy. Na zobrazeném příkladu je však nutné konstatovat skutečnost, že i když není porušen žádný právní předpis, jsou zde nedostatky, které je vhodné odstranit. České právní předpisy zahrnují do dlouhodobého majetku technické zhodnocení v částce vyšší než 40 000 Kč. IFRS zahrnují do zvýšení ocenění majetku i tzv. „malé technické zhodnocení“, které má nižší hodnotu než 40 000 Kč, ale svou podstatou zvyšuje ekonomicko výkonnost aktiva. V případě softwaru Byznys by roční paušální částka měla být účtována jako malé technické zhodnocení aktiva a zvyšovala by hodnotu majetku v rozvaze. Ocenění by bylo objektivnější. Je nutné však také podotknout, že pokud by účetní jednotka přistoupila na princip malého technického zhodnocení, je majetek neodepsatelný. Při zvýšení zůstatkové ceny o technické zhodnocení se daňové odpisy majetku přepočítávají. V případech oceňování dlouhodobého hmotného majetku nebyly při analýze zjištěny žádné nedostatky z hlediska právních předpisů. Při prvotním ocenění majetku jsou mezi českými předpisy a IFRS pouze malé rozdíly. Vzhledem k pořizovací ceně 6

Kniha faktur vydaných je zahrnuta v příloze č. 4.

62


bere při evidenci v účetnictví IFRS v úvahu i přechodné snížení hodnoty aktiv, které provádí v souladu s IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. České právní předpisy tento postup neřeší. Zásadní rozdíl v oceňování je model přecenění ( následného ocenění). České právní předpisy přecenění na reálnou hodnotu nepovolují. Z hlediska objektivního ocenění a zobrazení majetku je však nezbytné. Reálná hodnota je částka, za kterou aktivum může být směněno mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek. Pozemky, stavby a zařízení jsou vedeny v přeceněné částce, která je následně snížena o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Přeceněná částka je reálná (tržní) hodnota, která musí být spolehlivě zjistitelná. Přecenění je třeba provádět dostatečně často. Četnost závisí na pohybu reálných hodnot pozemků, staveb a zařízení. Standard požaduje přecenění vždy celé třídy aktiv. Třídou aktiv rozumíme skupinu aktiv stejné povahy. Pro přecenění reálnou hodnotu jsou vhodné skupiny aktiv: budovy, pozemky, technologická zařízení. Pro položky pozemků, staveb a zařízení, které jsou v rozvaze vedeny v přeceněných částkách standard požaduje zveřejnění v příloze v historických cenách, včetně oprávek, tak jako by k přecenění nedošlo. Z pohledu odpisování majetku jsou dodrženy všechny české předpisy. Obecnou praxí je situace, kdy účetní jednotka odepisuje pořízený majetek v účetnictví dle daňových odpisů. Není tedy dodrženo objektivní odpisování majetku v účetnictví a jeho zobrazení formou oprávek v rozvaze. Účetní odpisy by měly věrně odrážet fyzické a morální opotřebení, to však není využitím daňových odpisů dodrženo. Legislativa není v této oblasti dostačující. Hlavním rozdílem v odpisování dle IFRS je odpisování do zbytkové hodnoty. Zbytková hodnota je odhadnutá částka, kterou by podnik v současnosti získal při prodeji aktiva, kdyby aktivum nyní bylo v takovém stavu, v jakém se bude nacházet na konci doby své použitelnosti. Odpis do zbytkové hodnoty je vhodný u staveb, které pravidelně procházejí technickým zhodnocením a trvale si udržují svoji hodnotu. Obdobným případem je technologické zařízení, které je odepisováno 5 let, ale jeho životnost je v některých případech i 20 let. Významným rozdílem je i komponentní odpisování. Soubor majetku není zařazen jako celek, ale po jednotlivých částech (každá část souboru má jinou životnost).

63


Specifickým případem je pořízení majetku formou finančního leasingu. Majetek pořizovaný formou finančního leasingu není dle českých předpisů zařazen do dlouhodobého majetku během finančního nájmu. Do evidence je majetek zařazen až po odkoupení majetku za zůstatkovou hodnotu, která však opět není objektivní. IFRS pohlíží na finanční leasing jako na specifické vlastnictví najaté věci. Problematika je řešena standardem IAS 17 – Leasingy. Aktivum je vykázáno v účetní závěrce nájemce. Pořizovací cena majetku, odpisová metoda, doba použitelnosti i zbytková hodnota je určena standardem IAS 17. Metoda IFRS vede k objektivnějšímu řešení problematiky finančního leasingu.

4.4 Diskuze Při teoretickém výkladu i při dalším zpracování v praktické části se objevilo několik pojmů, které vedou k bližšímu zamyšlení z hlediska použitelnosti v souladu s českými účetními standardy. Důležitou otázkou je při oceňování majetku stanovení modelu přecenění. České účetní standardy nepovolují přecenění na reálnou (tržní) hodnotu. Přecenění na reálnou hodnotu vede k objektivnímu zobrazení majetku v rozvaze. Vzhledem k růstu cen nemovitostí (pozemků, staveb) na trhu je částka uváděná v rozvaze v historických cenách značně podhodnocená. V souladu s českými účetními standardy však neexistuje řešení pro objektivní zobrazení. Při odpisování majetku dle IFRS se setkáváme s pojmem zbytková hodnota. Zbytkovou hodnotu stanovuje účetní jednotka dle reálného posouzení opotřebení. Při odpisování do zbytkové hodnoty není majetek odepsán v plné výši (100%), ale pouze do zbytkové hodnoty. Zbytková hodnota je vyúčtována do nákladů až v okamžiku prodeje (vyřazení) aktiva. Z daňového pohledu je tedy vhodnější odepisovat v plné výši a celou pořizovací cenu uplatnit v nákladech. Z hlediska objektivity zobrazení majetku v rozvaze je naopak vhodnější odepisovat do zbytkové hodnoty, protože i aktivum, které je odepsané má určitou hodnotu. Otázkou tedy zůstává, jak stanovit zbytkovou hodnotu a který postup odpisování zvolit.

64


5 ZÁVĚR Oceňování aktiv v účetnictví je obsáhlou a problematickou oblastí. Dlouhodobý majetek je nejvýznamnější rozvahovou položkou. Je to zároveň oblast, ve které existuje velké množství rozdílů mezi českými předpisy a mezinárodními účetními standardy IFRS. Hlavním důsledkem chybného ocenění aktiv je hrozba postihu z důvodu porušení právních předpisů. Dalším důsledkem je zkreslení zobrazení hodnoty majetku v rozvaze, které může mít také závažné dopady. Při podhodnocení aktiv není majetek zobrazen v skutečné výši a snižuje hodnotu firmy a důvěryhodnost obchodních partnerů. Při nadhodnocení aktiv naopak může klamný dojem silné firmy. Je tedy nutné nalézt vhodný způsob oceňování aktiv, aby bylo zajištěno objektivní zobrazení majetku v rozvaze v souladu se zásadou opatrnosti. Stanoveným cílem práce bylo provést analýzu stávajícího stavu oceňování aktiv v konkrétní společnosti s následným zhodnocením oceňování a evidence majetku a navrhnout případné vhodné změny ke zlepšení stavu společnosti. Analýza a doporučené změny v oblasti oceňování vychází z poznatků z odborné literatury zaměřující se na tuto problematiku. Pro účel zpracování a splnění cíle diplomové práce je teoretická část práce zaměřená na definici aktiv v rozvaze z hlediska daňového a účetního, objasnění jednotlivých způsobů oceňování dle českých účetních standardů a mezinárodních účetních standardů IFRS. Práce se podrobně věnuje prvotnímu a následnému ocenění aktiv, opravným položkám, které přechodně ovlivňují ocenění aktiv a odpisům, které trvale snižují ocenění aktiv. V praktické části je provedeno vlastní řešení oceňování aktiv ve vybrané výrobní společnosti PLASMAMETAL, spol. s r.o., která působí na trhu již od roku 1995. Zabývá se technologiemi žárového nástřiku v oblasti prvovýroby a renovací. Byla provedena analýza současného stavu oceňování aktiv a jejich zobrazení v rozvaze. Součástí analýzy bylo i přezkoumání správnosti evidence jednotlivých druhů aktiv z hlediska účetních i daňových požadavků. Následně byla práce zaměřena na srovnání postupů s postupy IFRS a navrhnuty možné změny v oblasti oceňování.

65


V závěru práce je zařazena diskuze o rozdílech mezi českými standardy a mezinárodními účetními standardy IFRS, která otevírá řadu otázek, které jsou nutné pro správnou aplikaci standardů IAS a IFRS. Vzhledem k velkým rozdílům v postupech oceňování a nutnosti budoucí harmonizace je zřejmé, že v oblasti oceňování aktiv čeká české účetní standardy velká spousta změn, které se jistě promítnou i do daňových postupů. Znepokojujícím zjištěním, dle mého názoru, je nedostatečná legislativní podpora harmonizujících změn.

66


6 SEZNAM LITERATURY [1]

KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanční účetnictví – světový koncept. IFRS/IAS. 5. vyd. Praha: Polygon, 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129-7

[2]

KOVANICOVÁ, D. – KOVANIC, P. Poklady skryté v účetnictví Díl I.: Jak porozumět výkazům EU, IAS, US GAAP, ČR. Praha: 2001. 274 s. ISBN 80-7273047-9

[3]

KRUPOVÁ, L. a kol. IAS/IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3

[4]

PILÁTOVÁ, J. Daňové a účetní odpisy 2006. Brno: Computer Press, 2006. 108 s. ISBN 80-251-0925-9

[5]

VALOUCH, J. a kol. Finanční řízení podniku. Praha: EKOPRESS, 1999. 324 s. ISBN 80-86119-21-1

[6]

KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 15. vyd. Praha: Polygon, 2004. 417 s. ISBN 80-7273-098-3

[7]

LOJA, R. – VOJÁČKOVÁ, H. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek. Praha: Nakladatelství BILANCE, 2005. 325 s. ISBN 80-86371-48-4

[8]

MLÁDEK, R. Světové účetnictví, IFRS, US GAAP. 3. vyd. Praha: LINDA Praha, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2

[9]

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

[10]

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění

[11]

Vyhláška Ministerstva finance č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví v platném znění

[12]

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění

[13]

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v platném znění

[14]

internetový zdroj: http://www.plasmametal.cz

[15]

internetový zdroj: http://www.justice.cz

[16]

internetový zdroj: http://www.business.center.cz

67


7 SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Karta majetku Příloha č. 2: Operativní evidence drobného majetku Příloha č. 3: Splátkový kalendář – finanční leasing Příloha č. 4: Kniha vydaných faktur Příloha č. 5: Interní směrnice

68

Oceňování aktiv v účetnictví

Recommend Documents