Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
METODY OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ The methods of valuation of assets and liabilities in accounting Bakalářská práce
Vedoucí práce: Doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc.
Autor: Iva LAIGOTOVÁ
Brno, 2010
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Katedra financí Akademický rok 2009/2010
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro:
L A I G O T O V Á Iva
Obor:
Finance
Název tématu:
METODY OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ The methods of valuation of assets and liabilities in accounting
Zásady pro vypracování
Problémová oblast: Vymezení oceňovacích bází a oblastí jejich pouţití v účetnictví. Cíl práce: Cílem práce je popsat metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví a uvést jejich aplikace na příkladech. Porovnat základní metody a uvést jejich výhody a nevýhody. Postup práce a použité metody: Výchozím bodem je studium odborné literatury, výběr oceňovacích bází, analýza metod, postupy při účtování změn ocenění a posouzení důsledků plynoucích pro hospodářskou praxi. Vymezení cílů práce (hypotéz) v úvodu a vyhodnotit jejich naplnění v závěru práce.
Rozsah grafických prací:
Předpoklad cca 10 tabulek a grafů
Rozsah práce bez příloh:
35 – 40 stran
Seznam odborné literatury: KOVANICOVÁ, DANA. Abeceda účetních znalostí pro každého. 15. aktualiz. vyd. Praha: Bova Polygon, 2005. 418 s. +. ISBN 8072731181. Finanční účetnictví: světový koncept: IFRS/IAS. Edited by Dana Kovanicová. 5. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2005. ix, 526 s. ISBN 80-7273-129-7. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2009. Edited by Petr Ryneš. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2009. 974 s. ISBN 9788072635030.
Vedoucí bakalářské práce:
Doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.
Datum zadání bakalářské práce:
23. 11. 2009
Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brně dne 23. 11. 2009
………………………………………… děkan
Jméno a příjmení autora:
Iva Laigotová
Název bakalářské práce:
Metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví
Název v angličtině:
The methods of valuation of assets and liabilities in accounting
Katedra:
Katedra financí
Vedoucí bakalářské práce:
doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.
Rok obhajoby:
2010
Anotace: Tato bakalářská práce na téma „Metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví“ představuje oceňování majetku a závazků jako jednu z klíčových oblastí účetnictví. Jsou zde popsány metody oceňování pouţívané v české právní úpravě a metody pouţívané mezinárodní legislativou (IAS/IFRS). Následně jsou tyto metody porovnány a jsou zhodnoceny jejich výhody a nevýhody. Část práce je věnovaná oceňování jednotlivých sloţek aktiv a pasiv. K těmto sloţkám jsou přiřazeny pouţívané oceňovací báze a na příkladech je konkrétně znázorněno pouţití těchto bází a jejich srovnání.
Abstract: This bachelor work themed „The methods of valuation of assets and liabilities in accounting“ represents the valutation of assets and liabilities as a one of key sphere of accounting. The methods of valuation used by Czech law and methods used by international legislation (IAS/IFRS) are described here. Subsequently these methods are compared and there are analysed their advantages and disadvantages. Part of the work is devoted to valuation of particular items of assets and liabilities. Used valutation bases are allocated to mentioned items and there is concretely demonstrated using those bases on examples and their comparison.
Klíčová slova: Aktiva a pasiva, oceňování, oceňovací báze, České účetní standardy, Mezinárodní účetní standardy, princip historické ceny, reálná hodnota, okamţik pořízení, rozvahový den. Keywords: Assets and liabilities, valuation, valuation bases, Czech accounting standards, International Financial Reporting Standards, historical cost principle, real value, moment of aquisition, balancing day.
Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci Metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslav Sedláčka, CSc a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.
V Brně dne 20. května 2010 _______________________ Iva Laigotová
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala doc. Ing. Jaroslavovi Sedláčkovi, CSc. za odborné rady a cenné připomínky, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce.
OBSAH Úvod................................................................................................................................... 11 1. ÚČETNÍ METODY, ÚČETNÍ PRINCIPY A ZÁSADY ....................................................... 13 2. OCEŇOVACÍ BÁZE ..............................................................................................................15 2.1.
Historické ceny ........................................................................................................... 15 2.1.1.
Individuální historické ceny ................................................................................. 15
2.2.
Reprodukční hodnota .................................................................................................. 15
2.3.
Realizovatelná hodnota ............................................................................................... 16
2.4.
Současná hodnota ........................................................................................................ 16
2.5.
Reálná hodnota ............................................................................................................ 16
3. VYMEZENÍ OKAMŢIKU OCEŇOVÁNÍ ........................................................................... 17 3.1.
Oceňování k okamţiku uskutečnění účetního případu ................................................ 17 3.1.1. Pořizovací cena ...................................................................................................... 17 3.1.2. Vlastní náklady ...................................................................................................... 17 3.1.3. Reprodukční pořizovací cena ................................................................................... 18 3.1.4. Jmenovitá hodnota ................................................................................................... 18
3.2.
Oceňování k rozvahovému dni ................................................................................... 18
3.2.1.
Ocenění reálnou hodnotou ................................................................................... 18
3.2.2.
Ocenění ekvivalencí ............................................................................................. 19
4. OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ V CIZÍ MĚNĚ ................................................... 21 4.1.
Ocenění k okamţiku uskutečnění účetního případu .................................................... 21
4.2.
Ocenění k rozvahovému dni ........................................................................................ 21
5. OCEŇOVÁNÍ JENDOTLIVÝCH SLOŢEK AKTIV A PASIV DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY ............................................................................................................ 23 5.1.
Dlouhodobý majetek ................................................................................................... 23
5.1.1.
Oceňování dlouhodobého majetku k okamţiku uskutečnění účetního případu .................................................................................................. 23
5.1.2.
Oceňování dlouhodobého majetku k rozvahovému dni ....................................... 24
5.1.3.
Ocenění dluhových cenných papírů drţených do splatnosti ................................ 27
5.1.4.
Opravné poloţky k dlouhodobému majetku ....................................................... 28
5.2.
Zásoby ........................................................................................................................ 28
5.2.1.
Individuální pořizovací cena ................................................................................ 30
5.2.2.
Metoda FIFO ....................................................................................................... 30
5.2.3.
Metoda průměrování ............................................................................................ 31
5.2.4.
Pevná cena .......................................................................................................... 32
5.3.
Pohledávky ................................................................................................................. 33 5.3.1.
Oceňování pohledávek při jejich vzniku ............................................................. 33
5.3.2. 5.4.
Oceňování pohledávek k rozvahovému dni ......................................................... 34
Závazky ...................................................................................................................... 35
5.4.1.
Oceňování závazků při jejich vzniku .................................................................. 35
5.4.2.
Ocenění závazků k rozvahovému dni ...................................................................36
5.5.
Kurzové rozdíly .......................................................................................................... 36 5.5.1.
Ocenění majetku v cizích měnách ....................................................................... 36
5.5.2.
Kurzové rozdíly během účetního období ............................................................ 36
5.5.3.
Kurzové rozdíly ke konci rozvahového dne ........................................................ 37
5.6.
Výhody a nevýhody pouţívaných metod oceňování ................................................. 39
6. OCEŇOVÁNÍ PODLE IAS/IFRS ....................................................................................... 41 6.1.
IAS/IFRS .................................................................................................................... 41
6.2.
Oceňování podle IFRS ............................................................................................... 41
6.3.
Oceňovací báze IFRS ................................................................................................. 42 6.3.1.
Historické náklady ............................................................................................... 42
6.3.2.
Běţná cena ........................................................................................................... 43
6.3.3.
Realizovatelná/vypořádací hodnota ..................................................................... 43
6.3.4.
Současná hodnota ................................................................................................ 43
6.3.5.
Reálná hodnota .................................................................................................... 44
6.4.
Výchozí (prvotní) a následné ocenění aktiv a závazků .............................................. 44
6.5.
Oceňovací modely ...................................................................................................... 45 6.5.1.
Model historických nákladů / model pořizovací ceny ........................................ 45
6.5.2.
Model reálné hodnoty / model přecenění ............................................................. 45
6.5.3.
Model reálné hodnoty (výsledkový) .................................................................... 46
6.5.4.
Model reálné hodnoty (rozvahový) ...................................................................... 46
6.5.5.
Model zůstatkové hodnoty .................................................................................. 46
6.5.6.
Model ocenění ekvivalencí .................................................................................. 47
7. OCEŇOVÁNÍ PRVKŮ ÚČETNÍCH VÝKAZŮ PODLE IFRS ............................................. 49 7.1.
Dlouhodobý majetek .................................................................................................. 49 7.1.1.
Oceňování dlouhodobého majetku při pořízení .................................................. 49
7.1.2.
Ocenění dlouhodobého majetku k rozvahovému dni .......................................... 50
7.2.
7.3.
Zásoby ....................................................................................................................... 51 7.2.1.
Oceňování zásob .................................................................................................. 52
7.2.2.
Sníţení hodnoty zásob ......................................................................................... 52
Finanční aktiva ........................................................................................................... 52 7.3.1.
Prvotní ocenění finančních aktiv ......................................................................... 52
7.3.2.
Následné ocenění finančních aktiv ...................................................................... 52
7.3.3.
Problémy při pouţití reálné hodnoty .................................................................. 53
7.4.
7.5.
Pohledávky ................................................................................................................. 53 7.4.1.
Prvotní ocenění pohledávek ............................................................................... 53
7.4.2.
Následné ocenění pohledávek .............................................................................. 53
7.4.3.
Ocenění výnosů ................................................................................................... 54
Závazky ...................................................................................................................... 54 7.5.1.
Prvotní ocenění závazků ..................................................................................... 54
7.5.2.
Následné ocenění závazků.................................................................................... 54
Závěr.................................................................................................................................. 55 Seznam pouţitých zdrojů ............................................................................................................... 57 Seznam příkladů ............................................................................................................................. 59
ÚVOD Jako téma své bakalářské práce jsem zvolila Metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví. Oceňování majetku a závazků je velmi důleţitým prvkem účetnictví, od správného ocenění aktiv a pasiv se odvíjí jeho vypovídací schopnost pro uţivatele informací obsaţených v účetních výkazech. Ocenění aktiv a pasiv je taktéţ významným faktorem, který můţe ovlivnit výsledek hospodaření společnosti. Protoţe zvolená forma oceňování má podstatný vliv na základní informace, které má účetnictví poskytovat, je tato oblast státem regulována. A to konkrétně v českých účetních standardech, zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vzhledem k tomu, ţe je naše země jedním z členských států Evropské unie, část práce je také věnována harmonizaci našeho účetnictví s Mezinárodními účetními standardy, zvláště pak oceňování na základě IFRS (Mezinárodní standardy finančního výkaznictví), které jsou od roku 1973 formulovány nadnárodní organizací – Výborem pro mezinárodní účetní standardy. Jsou zde představeny pouţívané oceňovací základny pro jednotlivé sloţky aktiv a pasiv a zhodnoceny výhody a nevýhody jednotlivých metod oceňování znázorněné na jednoduchých příkladech. Cílem mé práce je analyzovat metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví, které jsou vymezeny v právních normách upravujících oceňování v České republice a v mezinárodních účetních standardech. Na konkrétních příkladech pak znázorním ocenění poloţek pomocí různých oceňovacích základen, pokusím se porovnat jejich výhody a nevýhody a znázorním také účtování změn ocenění.
11
12
1. ÚČETNÍ METODY, ÚČETNÍ PRINCIPY A ZÁSADY Účetní jednotky jsou povinny dodrţovat při vedení účetnictví směrné účtové osnovy, uspořádání a označování poloţek účetní závěrky a obsahové vymezení poloţek těchto účetních závěrek, obsahové vymezení účetních knih a účetní metody. Tyto metody jsou popsány a vymezeny v Českých účetních standardech. Zásady, principy či metody vyuţívané při vedení účetnictví představují soubor pravidel, které podniky dodrţují při vedení účetnictví a při sestavování účetních výkazů. Společně s obecnými prvky metody účetnictví (bilanční princip, podvojnost, dokladovost, oceňování, inventarizace a soustava účtů), které představují podstavu účetnictví, vytvářejí obecně uznávané účetní zásady, tzv. „obecné účetní prostředí.“1 Oceňování aktiv a pasiv představuje přiřazování peněţní hodnoty jednotlivým účetním poloţkám. Způsoby oceňování aktiv a pasiv odpovídá vývojovým tendencím v účetnictví vyplývajícím zejména z příslušných ustanovení IV. Direktivy ES a z Mezinárodních účetních standardů. Majetek a závazky se oceňují na základě § 25 zákona o účetnictví. Vzhledem k tomu, ţe pouţitý způsob ocenění přímo ovlivňuje výši aktiv a pasiv, stejně jako i výši nákladů, představuje tak jeden z nejdůleţitějších problémů účetnictví. D. Kovanicová, ve své knize Abeceda účetních znalostí pro kaţdého uvádí, ţe obecně existuje několik „oceňovacích základen“
2
mezi které patří: historická cena
- při nákupu jde o cenu pořizovací - při výrobě jde o ocenění vlastními náklady,
reprodukční hodnota
- v tomto případě se jedná o cenu, za kterou by byl majetek pořízen
v době, kdy se o něm účtuje (běţná vstupní cena), realizovatelná hodnota - cena, za kterou by bylo moţné majetek v době, kdy se o něm účtuje prodat (běţná výstupní cena), reálná hodnota
- pouţívá se pouze pro oceňování zákonem přesně stanovených aktiv a
pasiv (zákon o účetnictví, §27, odstavec 1),
1
RYNEŠ, Petr: Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2009. 9. aktualizované vydání, Anag, Olomouc 2009. 333 s., ISBN 978-80-7263-503-0. s. 28. 2 KOVANICOVÁ, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualizované vydání, Polygon, Praha 2009. 440 s., ISBN 978-80-7273-156-5. s. 47.
13
současná hodnota
- hodnota zaloţená na odhadu budoucích peněţních toků, které dle
očekávání bude aktivum vytvářet. Následně tyto základny rozděluje do tří skupin: 1. Historická cena vyjadřuje stav trhu v době, kdy k události došlo, to znamená, ţe vyjadřuje úroveň trhu v minulosti. 2. Reprodukční hodnota (vztahující se k obnově aktiva), realizovatelná hodnota (vztahující se k prodeji aktiva) a reálná hodnota (vyjadřující obecnou trţní hodnotu aktiva) mají vyjadřovat současný stav trhu. 3. Současná hodnota, která je zaloţena na odhadu budoucích peněţních toků, se váţe na budoucí trţní podmínky.
14
2. OCEŇOVACÍ BÁZE 2.1. Historické ceny Účetnictví podniku by mělo být věrným odrazem skutečnosti a mělo by poskytovat spolehlivé informace o finanční a majetkové situaci daného podniku. Princip historické ceny, který je zaloţen na bázi oceňování aktiv těmi cenami, které byly na nákup či výrobu daného aktiva vynaloţeny, nejlépe splňoval tyto poţadavky. Vzhledem k tomu, ţe se tyto ceny vztahují k době, kdy byl majetek pořizován (ať uţ nakupován nebo vyráběn) a zůstávají na této úrovni, jsou označovány jako ceny historické. V případě, ţe byl majetek nakoupen se jedná o skutečné pořizovací ceny. V případě, ţe byl majetek pořízen na základě vlastní činnosti, je oceňován vlastními náklady.
2.1.1. Individuální historické ceny V případě, ţe bychom chtěli dodrţovat princip historických cen důsledně, muselo by být kaţdé pořízené aktivum evidováno v jeho individuální historické ceně. Musel by být pak i jeho úbytek oceněn touto cenou. Stejně tak i kaţdé aktivum získané vlastní výrobou by muselo být evidováno v ceně stávající z nákladů na jeho výrobu a úbytek oceněn také v těchto nákladech tj. individuálních vlastních nákladech. Toto je však moţné pouze u dlouhodobého majetku, protoţe ten zpravidla účetní jednotka nenakupuje v takovém mnoţství, aby toto individuální sledování cen nebylo moţné. Naopak je to ţádoucí, vzhledem k tomu, ţe pořízení dlouhodobého majetku představuje zpravidla vysokou částku pořizovacích výdajů. Opačným případem jsou zásoby, kde mnoţství nakupovaných či vyrobených kusů je příliš vysoké na to, aby mohla být individuálně sledovaná výše pořizovací ceny u kaţdého jednotlivého kusu. Je nezbytné zjistit individuální pořizovací náklady jednotlivých dodávek, avšak při skladování a následné spotřebě by toto sledování bylo velice náročné a někdy aţ nereálné. Jednotlivými způsoby oceňování zásob se budu věnovat později v části věnované přímo zásobám.
2.2. Reprodukční hodnota Reprodukční hodnota představuje takovou hodnotu, kterou bychom museli za majetek vydat, kdybychom ho pořizovali v současnosti. Podle českých účetních předpisů je tato cena označována jako reprodukční pořizovací cena, coţ má zdůraznit, ţe toto ocenění se vztahuje ke vstupu aktiva do podniku (resp. ke vzniku aktiva v podniku – při vlastní výrobě). Je to cena simulovaná, vycházející z existujících ekonomických podmínek. V účetnictví se reprodukční cena příliš nepouţívá, vzhledem k tomu, ţe majetek by se musel neustále přeceňovat, coţ by bylo velmi náročné. Pouţívá se jen v omezeném rozsahu, například při ocenění majetku nabytého darováním.
15
2.3. Realizovatelná hodnota V případě pouţití realizovatelné hodnoty se aktivum ocení v peněţní částce, kterou by bylo moţno získat jeho řádným, standardním prodejem. Sníţíme-li realizovatelnou hodnotu o odhadnutou výši přímých nákladů spojených s jeho prodejem, získáme čistou realizovatelnou hodnotu. V ČR se s tímto oceněním setkáváme pod označením čistá prodejní cena.
2.4. Současná hodnota Současná hodnota se pouţívá proto, ţe hodnota peněţní jednotky se v čase mění. Aktivum je proto oceněno „v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které za normálních podmínek daná položka aktiv podle očekávání přinese.“3 K diskontování se pouţívá trţní úroková míra, aktuální v době oceňování aktiva. Co se týče závazků, ty se vedou v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněţních výdajů, které budou podle očekávání poţadovány za normálních podmínek k úhradě dluhů.
2.5. Reálná hodnota Reálná hodnota představuje částku, „za kterou by bylo možno vyměnit aktivum nebo vyrovnat závazek za obvyklých podmínek mezi obeznámenými, k transakci ochotnými a nespřízněnými partnery."4 Jestliţe se obchoduje s aktivem, které má být oceněno reálnou hodnotou na aktivním a likvidním trhu, je touto hodnotou jeho trţní cena. Pokud jde o oceňování závazků, platí obecná zásada, ţe jejich ocenění by mělo být v souladu s principy přijatými pro oceňování podnikových aktiv.
3
KOVANICOVÁ, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualizované vydání, Polygon, Praha 2009. 440 s., ISBN 978-80-7273-156-5. s. 53. 4 KOVANICOVÁ, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualizované vydání, Polygon, Praha 2009. 440 s., ISBN 978-80-7273-156-5. s. 54.
16
3. VYMEZENÍ OKAMŽIKU OCEŇOVÁNÍ Vzhledem k tomu, ţe oceňování ovlivňuje výši aktiv a pasiv, tudíţ velikost výnosů, nákladů a výsledku hospodaření, musí být zákonem upraveno. Jak jiţ bylo zmíněno v České republice je to zákon o účetnictví č.563/1991 Sb.,včetně novelizací, konkrétně § 24 a §25. Pro účely oceňování je nutno důsledně rozlišovat dvě situace. Účetní jednotky oceňují majetek a závazky: ke dni, popřípadě k okamţiku uskutečnění účetního případu. Tímto okamţikem se rozumí nabytí majetku a přírůstek závazků nebo úbytek majetku a závazků například při prodeji aktiv či při splacení závazku v průběhu účetního období, k rozvahovému dni, popřípadě ke konci rozvahového dne reálnou hodnotou, přičemţ toto přecenění se týká pouze vybraných druhů aktiv a závazků.
3.1. Oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu V momentě nabytí aktiva a při vzniku závazků se v převaţující míře uplatňuje princip historických cen. Zákon o účetnictví vymezuje tyto ceny a způsoby ocenění:
3.1.1. Pořizovací cena Pořizovací cena – představuje cenu, za kterou byl majetek pořízen, a náklady, s jeho pořízením související (v souladu s účetními metodami). Touto cenou se oceňuje: hmotný dlouhodobý majetek pořízený nákupem, nehmotný dlouhodobý majetek pořízený nákupem, zásoby nakoupené, podíly na obchodních společnostech či druţstvu, cenné papíry a deriváty, pohledávky nabyté za úplatu nebo vkladem.
3.1.2. Vlastní náklady Vlastní náklady – cena stanovená na úrovni přímých nákladů vynaloţených na výrobu nebo jinou činnost a nepřímých nákladů, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti. U zásob vytvořených vlastní činností se obvykle nezahrnují nepřímé náklady nebo se zahrnují pouze jejich části v souladu s účetní metodou a vnitřní směrnicí účetní jednotky pro oceňování zásob. Vlastními náklady se oceňuje: hmotný dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností, nehmotný dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností, zásoby vytvořené vlastní činností.
17
3.1.3. Reprodukční pořizovací cena Reprodukční pořizovací cena – cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Reprodukční cena se pouţije pro: hmotný dlouhodobý majetek bezúplatně nabytý, nehmotný dlouhodobý majetek bezúplatně nabytý, zásoby bezúplatně nabyté, pohledávky bezúplatně nabyté. 3.1.4. Jmenovitá hodnota Jmenovitá hodnota – vyjadřuje peněţní částku trvale přiřazenou určité sloţce majetku, a to se záměrem tento majetek popsat nebo identifikovat. Jmenovitou hodnotou se oceňují: peněţní prostředky a ceniny, závazky při jejich vzniku, závazky při jejich převzetí, pohledávky při jejich vzniku. Kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, se ocení ve výši 1 Kč.
3.2. Oceňování k rozvahovému dni Vedle způsobů oceňování pouţívaných v okamţiku uskutečnění účetního případu, tj. pořizovací cena v případě nákupu, cena na úrovni vlastních nákladů v případě pořízení vlastní činností, popřípadě cena reprodukční pouţívaná pro bezúplatně nabytý majetek, je podle zákona o účetnictví nutné pouţít k rozvahovému okamţiku u některých aktiv a závazků ocenění tzv. reálnou hodnotou5 nebo ekvivalencí. Do ocenění by se tak měly promítnout dosaţené zisky a všechna předvídatelná rizika a moţné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou známy do okamţiku sestavení účetní závěrky, jakoţ i všechna sníţení hodnoty bez ohledu na to, zde je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.6
3.2.1. Ocenění reálnou hodnotou Ocenění reálnou hodnotou se pouţije pouze v zákonem přesně stanovených případech. Jsou jimi: cenné papíry, 7 deriváty, finanční umístění a technické rezervy u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, kromě veřejného zdravotního pojištění, 5 6 7
Reálná hodnota můţe být pouţita i častěji, a to v zákonem přesně stanovených případech.
Zákon o účetnictví, §25, odstavec 2 S výjimkou vyjmenovaných v zákoně o účetnictví § 27 odstavec 1, písmeno a
18
majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis, část majetku a závazků zajištěná deriváty, pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamţiku ocenění je nezískala zpět u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji.8 V tomto případě se jako reálná hodnota pouţije: -
trţní hodnota – hodnota vyhlášená na tuzemské či zahraniční burze,
-
ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce,
-
ocenění podle zvláštních předpisů (předpisy pro oceňování).
V případě, ţe nelze stanovit reálnou hodnotu ţádným z výše uvedených případů, povaţuje se za reálnou hodnotu ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady či reprodukční cenou, oceněnou v době uskutečnění účetního případu. Rozdíly mezi oceněním k datu uskutečnění účetního případu (historická cena) a oceněním k rozvahovému okamţiku se účtují dvojím způsobem: 9 rozvahově – úpravou vlastního kapitálu, o
rozdíly vyplývající z přecenění majetku a závazků v případech přeměn společností nebo druţstev a majetku a závazků zajištěných deriváty
o
rozdíly vztahující se k cenným papírům a podílům (mimo cenných papírů k obchodování) a k cenným papírům k podnikům ve skupině včetně rozdílu vyplývajícího z ocenění ekvivalencí
výsledkově – dopadem do výsledku hospodaření o
rozdíly vztahující se k přecenění cenných papírů k obchodování (na veřejných kapitálových trzích i mimo tento trh)
3.2.2. Ocenění ekvivalencí Ocenění ekvivalencí, neboli protihodnotou je moţné pouţít pro ocenění podílu, který je dlouhodobým majetkem (majetkové účasti v podnicích s podstatným nebo rozhodujícím vlivem). Pokud se k tomuto ocenění účetní jednotka rozhodne, musí pak tímto způsobem ocenit všechny takové podíly. Rozdíl mezi oceněním k datu uskutečnění účetního případu a oceněním ekvivalencí k rozvahovému okamţiku se v tomto případě vypořádá rozvahově proti vlastnímu kapitálu
8
Vloţeno novelou č. 304/2008Sb., nabylo účinnosti dne 1. ledna 2010) RYNEŠ, Petr: Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2009. 9. aktualizované vydání, Anag, Olomouc 2009. 333 s., ISBN 978-80-7263-503-0. s 59. 9
19
20
4. OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ V CIZÍ MĚNĚ Jedním ze základních poţadavků zákona o účetnictví je, ţe účetnictví musí být vedeno v české měně. Proto při pořízení veškerých aktiv a při vzniku závazků v cizí měně se tato cizí měna musí přepočítat na české koruny kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB.
4.1. Ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu Účetní jednotky cizí měnu přepočítávají buď aktuálním kurzem platným ke dni uskutečnění účetního případu, nebo zvolí pevný kurz pouţívaný po předem stanovenou dobu. Tato stanovená doba však nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurz devizového trhu pouţije účetní jednotka kurz devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz pouţíván. Například první den v roce. Protoţe však 1.1. není ČNB kurz vyhlašován, pouţije se kurz platný pro tento den, coţ je den předcházející, tzn. 31.12..
Pokud účetní jednotka pouţívá pevný kurz, můţe ho i v průběhu
stanoveného období vnitřním předpisem změnit. V případě, ţe by došlo k devalvaci či revalvaci české koruny, účetní jednotka má přímo povinnost tento pevný kurz změnit. Pokud účetní jednotka pořídí aktivum, nebo jí vznikne závazek ve měně, u které ČNB nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, pouţije poslední známý kurz vyhlášený ČNB nebo kurz mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo k euru.
4.2. Ocenění k rozvahovému dni Aktiva a závazky vedené a účtované také v cizí měně se k rozvahovému dni musí přepočítat na českou měnu kurzem devizového trhu stanoveným ČNB. Rozdíly mezi částkami zaúčtovanými ke dni uskutečnění účetního případu a částkami přepočtenými devizovým kurzem ČNB k rozvahovému okamţiku budou zaúčtovány výsledkově. Pokud musí být majetek k rozvahovému okamţiku oceněn reálnou hodnotou či ekvivalencí, jsou kurzové rozdíly součástí těchto hodnot a samostatně uţ se neúčtují.
21
22
5. OCEŇOVÁNÍ JENDOTLIVÝCH SLOŽEK AKTIV A PASIV DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY 5.1. Dlouhodobý majetek Majetek je oceňován na základě ustanovení §24-27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a dále pak dle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Majetek, stejně jako ostatní sloţky aktiv a pasiv oceňujeme jak k okamţiku uskutečnění účetního případu, tak ke konci rozvahového dne nebo jinému okamţiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.
5.1.1. Oceňování dlouhodobého majetku k okamžiku uskutečnění účetního případu Při nabytí dlouhodobého majetku lze pouţít následující typy cen: pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena. Oceňování dlouhodobého majetku pořizovací cenou Pořizovací cenou se ocení dlouhodobý hmotný, nehmotný i finanční majetek pořizovaný za úplatu. Pořizovací cenou se téţ oceňuje technické zhodnocení Pořizovací cenou majetku a technického zhodnocení je v tomto případě cena, za kterou byl majetek pořízen včetně vedlejších pořizovacích nákladů. Jedná se o náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku a s jeho uvedením do stavu způsobilého k uţívání. Kromě fakturační ceny tedy pořizovací cena zakoupeného majetku zahrnuje také například clo, spotřební daň, montáţ, doprava, úroky z úvěrů a půjček10, atd.11 Dále pak vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele stanovuje, které náklady naopak do pořizovací ceny majetku vstupovat nemohou. Mezi tyto náklady patří například smluvní pokuty a úroky z prodlení, výdaje na opravy a údrţbu, kurzové rozdíly, nebo nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba. Vzhledem k tomu, ţe ani vyhláška neobsahuje úplný výčet nákladů, které se do ocenění majetku zahrnují ani těch, které do ocenění zahrnuty být nesmějí, je nutné aby účetní jednotka důkladně posoudila, do které skupiny daný náklad zařadí. „Obecně se dá doporučit, aby se zvážilo, zda se výdaj plně váže k investici a zvolil se časový bod, od kterého je pravděpodobné, že se pořízení konkrétní investice zrealizuje.“ 12 V případě pořízení souboru movitých věcí, kdy nejsou známy ceny jeho sloţek, se tento soubor majetku ocení jako celek. Pokud je do souboru dodatečně zařazen další majetek, ocenění souboru
10
Úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na pořízení dlouhodobého majetku a naběhlé do data uvedení investice do uţívání se účtují na základě rozhodnutí účetní jednotky buď do pořizovací ceny pořizovaného majetku nebo přímo do finančních nákladů. Rozhodnutí o aktivaci úroků z úvěru je tedy plně v kompetenci účetní jednotky. Zvolenou metodu účtování úroků je však nutné popsat v příloze k účetní závěrce, pokud se jedná o významné částky úroků. (Ryneš 2009: str. 100) 11 Podrobně: Vyhláška č. 500/2002 Sb., v platném znění, § 47 12 RYNEŠ, Petr: Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2009. 9. aktualizované vydání, Anag, Olomouc 2009. 333 s., ISBN 978-80-7263-503-0. s. 100
23
movitých věcí se zvýší o jeho pořizovací cenu (popřípadě o reprodukční cenu, či vlastní náklady). Při vyřazení části majetku z tohoto souboru se ocenění souboru sníţí o ocenění vyřazené části. Ocenění dlouhodobého majetku vlastními náklady Vlastními náklady se oceňuje dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek, který byl vytvořen vlastní činností účetní jednotky13. Mezi vlastní náklady se zahrnují jak veškeré přímé náklady (přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady), tak i nepřímé náklady, které s vytvářeným majetkem souvisí (výrobní reţie, reţijní náklady administrativní povahy, pokud se k danému majetku přímo vztahují). Ocenění dlouhodobého majetku reprodukční pořizovací cenou Reprodukční cenou se oceňuje majetek, který byl: nabytý bez úplaty - přijatý dar, - přebytek zjištěný při inventarizaci, apod., vytvořený vlastní činností a jeho vlastní náklady nelze zjistit Toto ocenění představuje cenu, za kterou by byl dlouhodobý majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Většinou stačí pro stanovení reprodukční ceny odborný odhad, v některých případech je nutné zajistit znalecký odhad nebo stanovení ceny podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. 5.1.2. Ocenění dlouhodobého majetku k rozvahovému dni Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek se oceňuje na bázi historických nákladů, které jsou sníţeny o kumulovanou výši odpisů a o kumulovanou výši opravných poloţek. Historické náklady představují u nakoupeného majetku pořizovací cenu, u majetku vytvořeného vlastní činností vlastní náklady a u bezplatně nabytého majetku reprodukční pořizovací cenu. Dlouhodobý finanční majetek, jehoţ podstatnou sloţku tvoří zejména dlouhodobé cenné papíry a podíly je ke konci rozvahového dne oceňován následujícími způsoby: ocenění reálnou hodnotou u cenných papírů s výjimkou o
cenných papírů drţených do splatnosti,
o
cenných papírů v ovládaných či řízených společnostech (účast s rozhodujícím vlivem) nebo cenné papíry ve společnostech s podstatným vlivem (majetkové účasti),
o
dluhopisů
pořízených
v primárních
emisích
neurčených
účetní
jednotkou
k obchodování, o
vlastních akcií
ocenění v původních pořizovacích cenách, ocenění ekvivalencí u majetkových účastí.
13
Nemusí se jednat o majetek vyrobený výhradně vlastními zaměstnanci, ale také pomocí externích subdodávek.
24
Ocenění reálnou hodnotou Menšinové podíly a cenné papíry označované jako tzv. „realizovatelné“ 14, které se při nabytí oceňují pořizovací cenou, se vţdy k rozvahovému dni ocení reálnou hodnotou15. Tato reálná hodnota představuje trţní hodnotu k datu účetní závěrky16, kvalifikovaný odhad nebo posudek znalce, pokud trţní hodnota není k dispozici nebo nedostatečně odráţí reálnou hodnotu cenného papíru, ocenění podle zvláštních právních předpisů, pokud není moţno pouţít ani trţní hodnotu, ani odhad či posudek znalce17. Rozdíl, který vznikne změnou hodnoty cenného papíru se pak zaúčtuje na vrub nebo ve prospěch samostatného analytického účtu k příslušnému účtu cenného papíru, souvztaţně s účtem 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Při prodeji cenného papíru se účet 414 zruší do příslušného analytického účtu finančního majetku. Na účtu samotného finančního majetku tak zůstane pořizovací cena, která při prodeji vstoupí do nákladů běţného období.
14
To znamená určené k prodeji Reálnou hodnotou se oceňují i finanční a technické rezervy a majetek a závazky při přeměnách 16 Trţní hodnotou cenného papíru se rozumí hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném veřejném trhu. 17 Ke kaţdému dalšímu rozvahovému dni (moţno i častěji) se pak tyto cenné papíry ocení novou, aktuální reálnou hodnotou. 15
25
Příklad č. 1 O ceň o v á n í rea lizo v a teln éh o cen n éh o p a p íru /p o d ílu reá ln o u h o d n o to u P o d nik nako up il v p růb ěhu ro ku 2 0 0 8 akcie sp o lečno sti A B C , čím ţ v ní získal 1 5 % (a ted y m enšino vý) vliv. P o d nik je p o říd il se zám ěrem neo b cho d o vat s nim i, ale m ít je v d rţb ě p o d o b u d elší neţ 1 ro k a p o té je p ro d at. P o d nik je zařad il m ezi "o statní p o d íly". C elko vá p o řizo vací cena akcií činí 1 0 0 0 . K 3 1 .1 2 .2 0 0 8 činila jejich reálná ho d no ta 1 0 5 0 , k 3 1 .1 2 .2 0 0 9 činila reálná ho d no ta 1 0 3 0 . V d ub nu 2 0 1 0 tyto akcie p ro d al za 1 2 0 0 . 5 6 1 - P ro d ané cenné p ap íry
0 6 3 /1 - O st. p o d íly (P C ) PS
1000
3b
1000
0 6 3 /2 - Z m ěny reálné ho d no ty 1.
3b
4 1 4 - O ceň. ro zd íly z p řecenění
50
1. 2. 3a
20 30
2. 3a
1000
6 6 1 - T rţb y z p ro d eje cenných p ap írů a p o d ílů 50
4.
1200
20 30
Ú četní o p erace (p o čínaje 3 1 .1 2 .2 0 0 8 ) 1. 2. 3. 4.
3 1 .1 2 .2 0 0 8 ro zd íl z p řecenění na reálno u ho d no tu (1 0 5 0 - 1 0 0 0 = 5 0 ) 3 1 .1 2 .2 0 0 9 ro zd íl z p řecenění na no vo u reálno u ho d no tu (1 0 3 0 - 1 0 5 0 = -2 0 ) P ro d ej akcií: a) zrušení ro zd ílů z p řecenění 3 0 b ) o d účto vání p o řizo vací ceny 1 0 0 0 T rţb a z p ro d ané akcie 1 2 0 0
Zdroj: Upraveno podle: Kovanicová, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého, s. 230
Ocenění v původních pořizovacích cenách Podíly v ovládaných a řízených osobách, tj. podíly s rozhodujícím vlivem vedené na účtu 061 a podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, vedené na účtu 062, oceněné při nabytí pořizovací cenou, se k rozvahovému dni vedou nadále v ocenění pořizovací cenou18. Nastane-li situace, kdy není moţné stanovit reálnou hodnotu cenných papírů nebo její stanovení je neúměrně finančně nákladné, pouţije se pro ocenění k rozvahovému dni ocenění v původní pořizovací ceně. U dluţných cenných papírů, u kterých není moţné stanovit reálnou hodnotu a tento cenný papír zůstává k rozvahovému dni oceněn původní pořizovací cenou, se bude účtovat ve věcné a časové souvislosti o úrokovém výnosu. Ocenění ekvivalencí Dlouhodobé podíly v dceřiných a přidruţených podnicích mohou být k rozvahovému dni kromě původní pořizovací ceny oceněny také ekvivalencí19. Podstata spočívá v tom, ţe se ocenění těchto 18 19
Pokud se účetní jednotka nerozhodla pro ocenění ekvivalencí. Protihodnotou odpovídající podílu společníka na vlastním kapitálu dceřiné nebo přidruţené společnosti.
26
aktiv upraví na hodnotu odpovídající míře účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, do níţ podnik investoval. Pokud se účetní jednotka rozhodne u dlouhodobých majetkových podílů pro pouţití ocenění ekvivalencí, musí tento způsob ocenění pouţít pro ocenění všech svých dlouhodobých podílů20. Rozdíly mezi původní pořizovací cenou majetkové účasti a ekvivalenčním oceněním k rozvahovému dni se opět účtuje na účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Příklad č. 2 O ceň o v á n í m a jetko v ý ch ú ča stí ekv iv a len cí A kcio vá sp o lečno st A lfa vlastní p o d íly ve sp o lečno stech B eta (3 0 % Z K , p o řizo vací cena 1 0 1 0 0 tis. K č) a G am a (5 5 % Z K , p o řizo vací cena 5 0 0 tis. K č). A .s. vnitřní účetní sm ěrnicí ro zho d la, ţe m ajetko vé účasti b ud o u k ro zvaho vém u d ni o ceňo vány ekvivalencí. Z p o zice o vlád ající o so b y (v G am a) a o so b y s p o d statným vlivem (v B eta) b ylo ro zho d nuto , ţe sp o lečno sti B eta a G am a m ají p o vinno st p řed lo ţit své účetní závěrky o věřené aud ito rem k 3 0 .3 . M ateřská sp o lečno st A lfa, jeţ p řeceňuje své p o d íly ekvivalencí, p řed klád á o věřeno u účetní závěrku valné hro m ad ě ke schválení 3 1 .5 . V lastní kap itál k d atu ro ční účetní závěrky: 1 ) ve sp o lečno sti B eta je 2 0 1 0 0 tis. K č. T o m u o d p o víd ající p řecenění ekvivalencí je 6 0 3 0 tis. K č (3 0 % z 2 0 1 0 0 tis. K č). Ú čtujem e ro zd ílo vě, to je sníţení p ůvo d ní P C na cenu o ceněno u p ro tiho d no to u, na částku 6 0 3 0 K č (sníţení o 4 0 7 0 tis. K č) 2 ) u sp o lečno sti G am a je 1 5 0 0 tis. K č. T o m u o d p o víd ající p řecenění ekvivalencí je 8 2 5 tis. K č (5 5 % z 1 5 0 0 tis. K č). V to m to p říp ad ě, na základ ě zjištěné p ro tihid no ty (8 2 5 tis. K č), navýším e p ůvo d ní o cenění p o d ílu ve sp o lečno sti G am a o 3 2 5 tis. K č. 0 6 2 /X X - P o d íly v Ú J p o d p o d st. vlivem PS
10 100 1.
4 070
4 1 4 - O ceňo vací ro zd íly z p řeenění. m aj. a záv. 1.
4 070 2.
325
0 6 1 /X Y - P o d íly v o vl. a řízených o so b ách PS
500 2.
325
Ú četní o p erace: 1. P řecenění ekvivalencí p o d ílu ve sp o lečno sti B eta (sníţení o cenění). 2. P řecenění ekvivalencí p o d ílu ve sp o lečno sti G am a (zvýšení o cenění).
Zdroj: Upraveno podle: Šebestíková, V: Účetní operace kapitálových společností, s.216
5.1.3 Ocenění dluhových cenných papírů držených do splatnosti Tyto cenné papíry evidované na účtu 065 se reálnou hodnotou neoceňují, zůstávají oceněny v pořizovací ceně, protoţe základní částka, kterou majitel jinému půjčil a která mu bude splacena, se nemění. Majitel takovýchto cenných papírů má nárok na úrokový výnos, jehoţ výše a období výplaty závisí na typu dluhového cenného papíru.
20
Kombinování ocenění dlouhodobých podílů pořizovací cenou a ekvivalencí proto není moţné.
27
5.1.4 Opravné položky k dlouhodobému majetku Vzhledem k tomu, ţe podnik má zahrnout do výsledku hospodaření veškerá očekávaná rizika a ztráty, je potřebné, aby v případě, ţe stávající účetní ocenění převyšuje očekávaný ekonomický prospěch z daného aktiva, toto riziko zohlednil přechodným sníţením hodnoty aktiva. To znamená, ţe musí vytvořit opravnou poloţku. Opravné poloţky u dlouhodobého majetku se tvoří jen v těch případech, kdy je jeho uţitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně niţší neţ jeho zůstatková cena a toto sníţení hodnoty nelze povaţovat za sníţení trvalého charakteru. Tvorba opravné poloţky se účtuje jako nepřímé sníţení účetní hodnoty majetku pomocí opravného účtu a souvztaţně zvyšuje náklady účetní jednotky. Sníţení nebo zrušení opravné poloţky v případě, kdy inventarizace v následujícím účetním období neprokáţe opodstatněnost jejich výše, se zaúčtuje ve prospěch (D) nákladů. Opravné poloţky k majetku se chovají obdobně jako oprávky a účty opravných poloţek nesmějí mít aktivní zůstatek. Bylo by v rozporu se zásadou opatrnosti vytvářet opravné poloţky na dočasné zvýšení hodnoty majetku; tedy na zvýšení hodnoty majetku nelze tvořit opravnou poloţku. Příklad č. 3 P řech o d n é sn ížen í h o d n o ty d lo u h o d o b éh o m a jetku zjištěn é p ři in v en ta riza ci
5 5 9 , 5 7 9 - Z m ěna stavu o p rav. p o lo ţek 1.
30 2.
30
0 9 - O p ravné p o lo ţky k d lo uho d . m ajetku 2.
30 1.
30
Ú četní o p erace: 1. 2.
S níţení účetního o cenění m ajetku v ro ce 2 0 0 9 - 3 0 Z rušení o p ravné p o lo ţky, p o m ino u-li d ůvo d y v ro ce 2 0 1 0 - 3 0
Zdroj: Upraveno podle: Rubáková,Věra: Praktické účetní případy 2010, s. 26
5.2. Zásoby Zásoby jsou oceňovány na základě ustanovení § 25 Zákona21. V § 49 Vyhlášky22 jsou uvedeny náklady, které mohou být povaţovány za náklady související s pořízením zásob a naopak náklady, které s pořízením zásob být spojovány nemohou. Při oceňování zásob je potřeba tyto rozdělit do následujících skupin:
21 22
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Vyhláška č. 500/2002 Sb.
28
nakupované zásoby Nakupované zásoby se oceňují skutečnými pořizovacími cenami, tj. cenou pořízení, která byla zaplacena za zásoby včetně přiráţek a sráţek23 plus náklady, které s pořízením souvisejí. Nákladem souvisejícím s pořízením zásob je zejména přeprava, provize, clo a pojistné, ale také náklady na úpravu skladovaného materiálu či zboţí. Naopak součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů. Z vnitropodnikových sluţeb souvisejících s pořízením zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. zásoby vytvořené vlastní činností Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují ve vlastních nákladech. A to buď ve skutečných vlastních nákladech nebo průměrných vlastních nákladech s vyčíslením odchylek od skutečných vlastních nákladů, které jsou součástí ocenění zásob. Těmito náklady jsou náklady přímé, popřípadě zvýšené o náklady s výrobou související, tedy část nepřímých nákladů. Patří mezi ně jednoznačně přímý materiál, přímé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění a někdy mohou být do přímých nákladů zařazeny i náklady na tzv. kooperace. Do nepřímých nákladů souvisejících s výrobou či jinou činností se zpravidla zahrnují všechny nebo některé z nákladů na odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby (seřizovači, údrţbáři, mistři). Do pořizovací ceny nelze zahrnout vlastní práci individuálního podnikatele ani náklady finanční povahy, jako jsou úroky. Tímto způsobem se oceňuje nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, hotové výrobky a příchovky, resp. přírůstky zvířat. Nedokončená výroba, polotovary a výrobky lze oceňovat odlišně, a to podle charakteru výrobního procesu, zvolené technologie a doby výroby. zásoby nabyté bezplatně Zásoby, které byly pořízeny darem, či jinou formou bezúplatného nabytí a v případě, ţe náklady na jejich vytvoření vlastní činností nelze stanovit mohou být oceněny reprodukční cenou. Bezplatným pořízením, kromě darování, můţe být například inventurní přebytek. Většinou bude tento přebytek oceněn cenami platnými na trhu v době jeho zjištění. V případě, ţe byl majetek pouţíván, bude cena odhadnuta na cenu pravděpodobně dosaţitelnou v době získání. Totéţ platí i pro oceňování výrobního odpadu, případně různých zbytků vrácených z výroby. Pokud budou vynaloţeny další náklady potřebné na pořízení, jako třeba doprava, popřípadě montáţ, pak můţe být reprodukční cena o tyto náklady zvýšena, i kdyţ ze zákona není jasné, zda-li tyto náklady do reprodukční ceny patří nebo ne. F. Louša uvádí: “Do reprodukční ceny ale nelze zahrnout darovací daň, pokud by byla hrazena příjemcem daru, protože ta není uznávanou položkou do 23
„Cena pořízení obsahuje nejenom jednotkovou cenu, ale také ve smyslu cenových předpisů clo, spotřební daň a u neplátců DPH také daň z přidané hodnoty, popř. u plátců DPH daň na vstupu, kterou není moţno nárokovat na odpočtu.“ Ryneš [6] str.121
29
základu daně z příjmů. Ani v tomto případě to ale není žádným účetním předpisem výslovně stanoveno.“24 Používané způsoby oceňování nakoupených zásob Díky přiřazení vedlejších pořizovacích nákladů odpovídá cena skladových poloţek skutečným nákladům na jejich pořízení. Do jaké míry odpovídá tato cena aktuální hodnotě záleţí na tom, jak dlouhá doba uplyne mezi pořízením a vyskladněním. Skladové poloţky lze oceňovat na skladě a při jejich vyskladnění několika způsoby. Je však nutné, aby v rámci jednoho analytického účtu byl pouţíván stejný způsob oceňování.
5.2.1 Individuální pořizovací cena Při pouţití této metody oceňování je nutné zjišťovat pořizovací cenu kaţdé individuální dodávky a taktéţ oceňovat v individuální pořizovací ceně kaţdý úbytek zásob. Tuto metodu však nelze pouţít při velkém pohybu zásob na skladě, proto můţe být pouţita pouze u drahých či nějakým způsobem výjimečných druhů zásob.
5.2.2. Metoda FIFO Název metody vychází z anglického „first in, first out“, (první do skladu, první ze skladu). To znamená, ţe se při vyskladnění se pouţívá ocenění poloţek cenou, která byla dosaţena při pořízení nejstarší skladované zásoby. Důvodem pouţívání tohoto způsobu oceňování je snaha přiblíţit rozvahové ocenění zásob co nejvíce současným cenám na trhu. Opačným postupem, tzv. LIFO (last in, last out) se naopak dosáhne ocenění nákladů cenami, které se přibliţují cenám na trhu. Čím déle jsou zásoby skladovány, tím je pravděpodobnější, ţe rozvahové ocenění nebude odpovídat současným cenám. Tento způsob oceňování se podle českých účetních předpisů nesmí pouţívat.
24
LOUŠA, František: Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. aktualizované vydání, Grada Publishing, Praha 2007. 172 s., ISBN 978-80-247-2117-0. s.15.
30
Příklad č. 4 O ceň o v á n í zá so b m eto d o u F IF O K 1 .1 . neb yla ţád ná záso b a zb o ţí na sklad ě. V p růb ěhu led na d o šlo p o hyb ům zb o ţí na sklad ě: 2 .1 . p říjem 8 .1 . p říjem 1 4 .1 p říjem 1 7 .1 . výd ej 2 3 .1 . p říjem 2 9 .1 . výd ej
O cenění sp o třeb y d ne 1 7 .1 . činí: O cenění sp o třeb y d ne 2 9 .1 . činí: S tav k 3 1 .1 . činí:
k násled ujícím 2 0 0 ,0 0 1 6 K č/ks 4 0 0 ,0 0 1 3 K č/ks 3 0 0 ,0 0 1 8 K č/ks 4 5 0 ,0 0 ? 4 0 0 ,0 0 1 5 K č/ks 3 5 0 ,0 0 ?
2 0 0 x1 6 + 2 5 0 x1 3 = 6 4 5 0 K č 1 5 0 x1 3 + 2 0 0 x1 8 = 5 5 0 0 K č
1 0 0 x1 8 + 4 0 0 x1 5 = 7 8 0 0 K č
Zdroj: Upraveno podle: Kovanicová, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého, s. 255
5.2.3. Metoda průměrování Tato metoda je pouţívána převáţnou většinou účetních jednotek. Zásoby se na skladě oceňují cenou zjištěnou váţeným aritmetickým průměrem z individuálních pořizovacích cen jednotlivých nákupů, přičemţ jako váhy vystupují mnoţství zásob v jednotlivých dodávkách. Průměr se buď počítá jednou za měsíc, a to k začátku nebo ke konci měsíce nebo se přepočítává průběţně, při kaţdé nové dodávce. Příklad č. 5 O ceň o v á n í zá so b a ritm etický m p rů m ěrem (p o čítaným p růb ěţně) P o hyb y zb o ţí na sklad ě jso u sho d né s p říklad em č. 4
O cenění sp o třeb y d ne 1 7 .1 . činí: 2 0 0 x1 6 + 4 0 0 x1 3 + 3 0 0 x1 8 / 2 0 0 + 4 0 0 + 3 0 0 = 1 3 8 0 0 /9 0 0 = 1 5 ,3 3 K č/kg 4 5 0 x 1 5 ,3 3 = 6 8 9 8 ,5 0 K č O cenění sp o třeb y d ne 2 9 .1 . činí: 1 3 8 0 0 -4 5 0 x1 5 ,3 3 + 4 0 0 x1 5 / 9 0 0 -4 5 0 + 4 0 0 = 1 2 9 0 2 /8 5 0 = 1 5 ,1 8 K č/kg 3 5 0 x1 5 ,1 8 = 5 3 1 3 K č S tav k 3 1 .1 . činí: 2 0 0 x1 6 + 4 0 0 x1 3 + 3 0 0 x1 8 - 4 5 0 x1 5 ,3 3 + 4 0 0 x1 5 - 3 5 0 x1 5 ,1 8 = 7 5 8 9 K č
Zdroj: Upraveno podle: Kovanicová, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého, s. 255
31
5.2.4. Pevná cena Při oceňování zásob můţe podnik pouţít i pevnou cenu, coţ je předem stanovená skladová cena. Pouţívá se tehdy, kdyţ podnik odebírá zboţí stejného druhu od více dodavatelů s různými cenami nebo kdyţ se přepravné při různých dodávkách liší. Většinou se při stanovení této ceny vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo z cen známých v momentu stanovení skladových cen.25
Oceňovací odchylky Pokud jsou zásoby oceňovány pevnou skladovou cenou, vznikají rozdíly mezi ní a skutečně dosaţenou pořizovací cenou. Tyto rozdíly se nazývají odchylky od skutečné ceny pořízení zásob. Způsob, jakým budou tyto odchylky rozpuštěny musí mít účetní jednotka pevně stanoven ve svých vnitřních předpisech. Oceňovací odchylky mohou vzniknout: 26 jako rozdíl mezi předem stanovenou skladovou cenou a skutečnou pořizovací cenou skladovaných zásob, ve výši skutečných nákladů souvisejících s pořízením, jako rozdíly ze zaokrouhlení, jako rozdíl mezi předpokládanými a skutečnými náklady souvisejícími s pořízením, ve výši marţe, DPH z prodejní ceny a případně nákladů souvisejících s pořízením při sledování hodnoty zásob v prodejních cenách, kombinací některých výše uvedených způsobů, při přecenění zásob. V tomto případě je syntetický účet 112 – Materiál na skladě veden ve skutečné pořizovací ceně a při vyskladnění je pak třeba vypočítat a zaúčtovat odchylku nebo-li cenový rozdíl. Vzorec pro výpočet odchylky musí být upraven vnitropodnikovým předpisem.
25
Jak má být tato cena stanovena není ţádným právním předpisem upraveno. A je nutné se řídit obecnými pravidly, podle kterých mají pouţívané metody směřovat k co nejvěrohodnějšímu zobrazení skutečnosti. 26 LOUŠA, František: Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. aktualizované vydání, Grada Publishing, Praha 2007. 172 s., ISBN 978-80-247-2117-0. s. 35.
32
Příklad č. 6 O ceň o v á n í zá so b p ři p o u žití p ev n é cen y V e sklad u m ateriálu d o šlo k násled ujícím p o hyb ům : 1 .3 . p říjem 5 0 0 ,0 0 6 K č/ks 1 0 .3 . p říjem 2 0 0 ,0 0 7 K č/ks 1 5 .3 . p říjem 6 0 0 ,0 0 5 ,8 K č/ks 2 3 .3 výd ej 8 0 0 ,0 0 6 ,2 0 K č/ks % o d chylky stano veno vnitřním p řed p isem 2 ,2 3 % O d chylka ted y činí:
(8 0 0 x6 ,2 )x2 ,2 3 /1 0 0 = 1 1 1 K č
1 1 2 /1 - M ateriál na sklad ě
1 1 2 /2 - O d chylky k m ateeriálu
1. 2. 3.
3100 4. 1240 3720
4960
2b 4b
160 1b 111 3b
3 2 1 - D o d avatelé
100 240
1a 2a 3a
3000 1400 3480
Ú četní o p erace 5 0 1 - S p o třeb a m ateriálu 1 . P říjem ka 5 0 0 ks 2 . P říjem ka 2 0 0 ks 3 . P říjem ka 6 0 0 ks 4 . V ýd ejka 8 0 0 ks
a) b) a) b) a) b) a) b)
skutečná cena zúčto vání ceno vé skutečná cena zúčto vání ceno vé skutečná cena zúčto vání ceno vé p evná cena zúčto vání ceno vé
4a
4849
o d chylky o d chylky o d chylky o d chylky
Zdroj: Upraveno podle Rubáková,Věra: Praktické účetní případy 2010, s. 38
5.3. Pohledávky 5.3.1. Oceňování pohledávek při jejich vzniku Pohledávky se při jejich vzniku oceňují na základě § 25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví a to: jmenovitou hodnotou nebo pořizovací cenou Ocenění pohledávek jmenovitou hodnotou Jmenovitá, nebo-li nominální hodnota je taková hodnota, na kterou pohledávka zní. Jsme-li plátci DPH nebo jsme jimi byli v době vzniku pohledávky, jmenovitá hodnota pohledávky se sniţuje o výši DPH. Toto ocenění se vztahuje k ocenění pohledávek z klasických obchodních, finančních a jiných vztahů. Ocenění pohledávek pořizovací cenou Pořizovací cenou jsou pohledávky oceněny v případě, ţe byly odkoupeny od jiných osob (fyzických nebo právnických). Tato cena je obvykle výrazně niţší neţ jmenovitá hodnota. Součástí pořizovací
33
ceny jsou i náklady s pořízením související, jako například výdaje za znalecká ocenění, odměny pracovníkům nebo provize. Příklad č. 7 P o sto u p en í p o h led á v ky Ú čto vání u p o stup itele (p ro d ejce) p o hled ávky: : 3 1 1 - O d b ěratelé 5 4 6 - O d p is p o hled ávky PZ
2 000 1.
2 000
1.
2 000
2 2 1 - B anko vní účty 2.
1 800
6 4 6 - V ýno sy z o d ep saných p o hl. 2.
1 800
Ú četní o p erace: 1. Ú b ytek v no m inální ceně 2. V ýp is z účtu - p ro d ejní cena Ú čto vání u nab yvatele: 3 1 5 - O statní p o hl. 1.
1 800
2 2 1 - B anko vní účty 1.
1 800
7 5 x - P o d ro zvaho vé účty 2.
2 000
7 5 x - P o d ro zvaho vé účty 2.
2 000
Ú četní o p erace: 1. K o up ě p o hled ávky 2. P o d ro zvaho vá evid ence
Zdroj: Upraveno podle Rubáková,Věra: Praktické účetní případy 2010, s. 68
5.3.2. Oceňování pohledávek k rozvahovému dni K rozvahovému dni se pohledávky oceňují reálnou hodnotou. Reálnou hodnotou jsou oceňovány ty pohledávky, které podnik nabyl a určil k obchodování. Oceňovací rozdíly, které vzniknou při změně reálné hodnoty pohledávek určených k obchodování, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. K rozvahovému dni (při inventarizaci) se přechodné sníţení hodnoty pohledávky vyjádří opravnou poloţkou. Ve shodě se zákonem o rezervách27 lze vytvářet na vrub účtu 558 i tzv. "zákonné opravné poloţky", a to k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení, k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 a k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh. Sníţení nebo zrušení se zobrazí rovněţ v nákladech, ve prospěch účtu 558.
27
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
34
Příklad č. 8 O p ra v n á p o lo žka k p o h led á v ká m O d b ěratel je ke ko nci ro ku v tíţivé finanční situaci. N aše p ro vo zní p o hled ávka vůči něm u p řed stavuje částku 2 0 0 tis. a o d její sp latno sti up lynuly 4 m ěsíce. L ze p řed p o klád at, ţe o d něj o b d rţím e jen 2 0 % p o hled ávky, tj. 4 0 tis. V ytvářím e p ro to o p ravno u p o lo ţku m im o rám ec záko na (ten p řip o uští její tvo rb u nejd říve p o up lynutí 6 m ěsíců o d ko nce sjed nané lhůty sp latno sti). Ú čto vání k 3 1 .1 2 .: 3 1 1 - O d b ěratelé
3 9 1 - O p ravná p o lo ţka k p o hled ávkám 1.
KS
160
5 5 9 - Z m ěna stavu o p ravných p o lo ţek 1.
160
200
Ú čto vání v p říštím ro ce: O d b ěratel uhrad il 3 0 tis. a o d té d o b y je p o d le sd ělení p o licie neznám ého p o b ytu. Z b ytek p o hled ávky b yl p ro to jed no rázo vě o d ep sán d o náklad ů. P o hled ávku sled ujem e d ále v analytické evid enci k účtu 5 4 6 .
3 1 1 - O d b ěratel Y PS
200 2. 3.
30 170
5 4 6 - O d p is p o hled ávky 3.
5 5 9 - Z m ěna stavu o p ravných p o lo ţek 4.
160
170
3 9 1 - O p ravná p o lo ţka k p o hled ávkám 4.
160 PS
160
2 2 1 - B anko vní účty 2.
30
Ú četní o p erace: 1. T vo rb a o p ravné p o lo ţky k p o hled ávce 2. Ú hrad a části p o hled ávky 3 0 3. O d p is zb ytku p o hled ávky 1 7 0 4. Z rušení o p ravné p o lo ţky 1 6 0
160
Zdroj: Upraveno podle: Kovanicová, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého, s. 210
5.4. Závazky 5.4.1.Oceňování závazků při jejich vzniku Závazky se při jejich vzniku oceňují na základě § 25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovacími cenami. Jmenovitou hodnotou se rozumí hodnota, na kterou daný závazek zní. Součásti pořizovací ceny závazků vyhláška č. 500/2002 Sb. nestanoví. Závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamţiku ocenění nezískala zpět, se ocení reálnou hodnotou.
35
5.4.2. Ocenění závazků k rozvahovému dni Pokud se při inventarizaci zjistí, ţe hodnota závazků je vyšší nebo niţší neţ jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění. Na očekávané zvýšení hodnoty závazků se opravné poloţky netvoří.
5.5. Kurzové rozdíly 5.5.1. Ocenění majetku v cizích měnách Podnikatel, který obchoduje se zahraničními partnery, přichází do styku s cizí měnou. Ať uţ je to hotovost v cizí měně, vedení devizového účtu nebo nákup a prodej majetku znějící na cizí měnu. S tím je nutně spojena povinnost přepočítávat aktiva i závazky, které jsou při vzniku vyjádřeny v cizích měnách na měnu českou. Jaký kurz se pro toto pouţívá bylo zmíněno výše (viz. kapitola 4). Tato povinnost vyplývá z ustanovení § 4 odst. 12 zákona o účetnictví. Je zda však zároveň uloţena povinnost účtovat o vybraných poloţkách aktiv a závazků téţ v cizí měně.28 Cizí měna tak musí být pouţita souběţně s českými korunami a to i u opravných poloţek a rezerv, pokud je majetek a závazky, kterých se týkají, vyjádřen v cizí měně. Zásoby a dlouhodobý majetek pořízený v zahraničí za cizí měnu se vede pouze v českých korunách a na konci účetního období se nepřepočítává. Nemovitosti pořízené v zahraničí se ocení kursem ke dni pořízení a souběţně se vyjádří v cizí měně. Déle se jiţ jejich přepočet neprovádí. Kurzové rozdíly vznikají v průběhu účetního období (při změně stavu některé ze sloţek krátkodobého finančního majetku vyjádřeného v cizí měně), i k rozvahovému dni. 5.5.2. Kurzové rozdíly během účetního období V případě, ţe podnik během účetního období provádí operace s poloţkami, které jsou vyjádřeny v cizí měně, vznikne s největší pravděpodobností kurzový rozdíl. Od nabytí aktiva/závazku do doby uskutečnění operace došlo pravděpodobně ke změně kurzu. Toto způsobilo, ţe tatáţ částka cizí měny představuje jinou částku české měny například v době vzniku a v době úhrady závazku. Takto vzniklé kurzové rozdíly se účtují do nákladů na účet 563 - Kurzové ztráty nebo do výnosů na účet 663 Kurzové zisky. Účetní jednotka se můţe vyhnout účtování těchto kurzových rozdílů během účetního období, pokud vyuţije moţnosti zavedení pevného kurzu, který si stanoví ve své vnitropodnikové směrnici na maximální dobu jednoho účetního období. Kurzové rozdíly vznikají v průběhu účetního období především v následujících případech: úhrada závazku a inkaso pohledávky, postoupení pohledávky a vklad pohledávky, převzetí dluhu u původního dluţníka, vzájemné započtení pohledávek 28
Jedná se o pohledávky, závazky, podíly na obchodních společnostech, cenné papíry, deriváty, ceniny a devizové hodnoty s výjimkou zlata.
36
úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou, převod záloh na úhradu pohledávek a závazků. Příklad č. 9 K u rzo v é ro zd íly S p o lečno st G R A , s.r.o . p řijala zahraniční fakturu na stro j v ceně 2 0 0 0 E U R . K urz Č N B v d en uskutečnění účetního p říp ad u činil 2 3 K č za 1 E U R . K urz v d en zap lacení činil: a) 2 2 ,2 5 K č za 1 E U R b ) 2 3 ,7 5 K č za 1 E U R 0 4 2 - P o řízení DHM 1.
46 000
5 6 3 - K urzo vé ztráty 3b
3 2 1 - D o d avatelé 2a 2b 3a
44 500 1. 47 500 3b 1 500
2 2 1 - B anko vní účty
46 000 1 500
2a 2b
44 500 47 500
6 6 3 - K urzo vé zisky
1 500
3a
1500
Ú četní o p erace: 1. P řijatá faktura 2 0 0 0 E U R 2a Ú hrad a p řijaté faktury 2 0 0 0 E U R 2b Ú hrad a p řijaté faktury 2 0 0 0 E U R 3a Z účto vání kurzo vého ro zd ílu 3b Z účto vání kurzo vého ro zd ílu
Zdroj: Upraveno podle Rubáková,Věra: Praktické účetní případy 2010
5.5.3. Kurzové rozdíly ke konci rozvahového dne Pohledávky, závazky, ceniny v cizí měně a dále valutová pokladna a devizový účet se přepočítávají ve smyslu § 4 odst. 12 a § 24odst. 6 písm. b) zákona o účetnictví na českou měnu k rozvahovému dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, kurzem devizového trhu stanoveného ČNB. Rozdíly z přecenění tohoto majetku a závazků k rozvahovému dni se účtují na účty 563 – Kurzové ztráty a 663 – Kurzové zisky. Výjimku tvoří převáţná část dlouhodobého a krátkodobého finančního majetku charakteru podílů a cenných papírů. U některých aktiv jsou kurzové rozdíly vykazovány sice výsledkově, avšak nikoliv na účtech kurzových rozdílů, a u některých se kurzové rozdíly zobrazují rozvahově. D Kovanicová z tohoto důvodu rozděluje problematiku kurzových rozdílů do následujících skupin:29 Kurzové rozdíly u aktiv a závazků (vyjma podílů a cenných papírů)
29
KOVANICOVÁ, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualizované vydání, Polygon, Praha 2009. 440 s., ISBN 978-80-7273-156-5. s 205.
37
V tomto případě jsou kurzové rozdíly z konečných stavů aktiv a závazků vyjádřených v cizí měně30 zúčtují do finančních nákladů jako kurzová ztráta nebo do finančních výnosů jako kurzový zisk. Kurzové rozdíly u podílů a cenných papírů Pokud se cenné papíry a podíly oceňují ke konci rozvahového dne reálnou hodnotou nebo ekvivalenční metodou, kurzové rozdíly se neúčtují samostatně, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ekvivalenčního ocenění, bez ohledu na to, zda je účtováno výsledkově nebo rozvahově. Kurzové rozdíly u finančních aktiv určených k obchodování se tedy zúčtují výsledkově na účty 564/664 - Nákladů/výnosů z přecenění majetkových cenných papírů nebo na účty 566/666 – Náklady/výnosy z finančního majetku. Kurzové rozdíly u ostatních finančních aktiv charakteru podílů a cenných papírů se zúčtují rozvahově na účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Příklad č. 10 K u rzo v é ro zd íly ke ko n ci ro zv a h o v éh o d n e Ú četní jed no tka K L M , a.s. o b cho d ující s U S A . Ú četní jed no tka p o uţívá p evný kurz p o celý ro k, zvo lená ho d no ta je 1 U S D = 2 4 K č. K e ko nci o b d o b í p řijala fakturu za nako up ené zb o ţí a vystavila fakturu d o d avateli z U S A za p o skytnuté sluţb y. O b ě tyto faktury neb yly k 3 1 .1 2 . uhrazeny. S m ěnný kurz d le Č N B k 3 1 .1 2 . b yl 1 U S D = 2 3 K č. B anko vní účet ved ený v U S D vykazuje k 3 1 .1 2 . zůstatek 1 2 5 0 0 0 U S D .
1 3 2 - Z b o ţí 1. 960 000
3 2 1 - D o d avatelé 3.
6 0 2 - T rţb y z p ro d eje sluţeb 2.
240 000
40 000 1.
960 000
6 6 3 - K urzo vé zisky 3.
40 000
3 1 1 - O d b ěratelé 2. 240 000 4.
10 000
5 6 3 - K urzo vé ztráty 4. 10 000 5. 125 000
2 2 1 - B anko vní účty 5.
125 000
Ú četní o p erace: 1. P řijatá faktura za zb o ţí 4 0 0 0 0 U S D 2. V ystavení faktury za sluţb y 1 0 0 0 0 U S D 3. Interní d o klad - kurzo vý ro zd íl z neuhrazené faktury p řijaté 4 0 0 0 0 K č 4. Interní d o klad - kurzo vý ro zd íl z neuhrazené faktury vystavené 1 0 0 0 0 K č 5. Interní d o klad - kuzro vý ro zd íl k B Ú
Zdroj: Upraveno podle Rubáková,Věra: Praktické účetní případy 2010
30
Kurzové rozdíly nerealizované.
38
5.6. Výhody a nevýhody používaných metod oceňování Oceňování pomocí pořizovací ceny představuje nejčastější způsob oceňování. Hlavní výhodou tohoto způsobu oceňování je jeho objektivita. Sloţky pořizovací ceny jsou upraveny předpisy. Takto stanovená cena je průkazná a v dokladech snadno ověřitelná. Nevýhodou však je to, ţe pořizovací cena nebere v úvahu změny trţních cen konkrétních poloţek aktiv a ani změnu v kupní síle pouţívané peněţní jednotky. Například v případě zásob pořizovací cena odpovídá skutečné hodnotě, oceňujemeli zásoby v okamţiku jejich pořízení. V případě, ţe jsou však tyto zásoby drţeny účetní jednotkou po delší dobu, stává se toto ocenění nepřesným. Skutečná hodnota, za kterou je moţné dané zboţí v současné době na trhu prodat se s největší pravděpodobností jiţ od původně stanovené ceny liší. U vlastních nákladů, které se pouţívají pro aktiva vytvořená vlastní činností je to s výhodami a nevýhodami obdobné jako u pořizovací ceny, pouze s tím rozdílem, ţe pro zjištění ocenění takto vytvořených aktiv je nutné, aby účetní jednotka vypracovala kalkulační vzorec, který určuje poloţky nákladů, jeţ do ocenění aktiv zahrne, coţ v praxi nebývá vţdy jednoduché. Problémy, které jsou spojeny s oceňování pomocí pořizovací ceny má řešit reálná hodnota. Hlavní výhodou reálné hodnoty je to, ţe umoţňuje zvýšit vypovídací schopnost účetních výkazů, neboť lépe odpovídá poţadavkům trhu a očekáváním trţních subjektů. Pouţití této oceňovací základny je však českou právní úpravou omezeno a pouţívat se smí pouze v konkrétních právně stanovených případech. Problém při přecenění aktiv na reálnou hodnotu nastává v případě, kdy nelze zjistit reálnou hodnotu přímo z aktivního trhu. To je právě případ České republiky, kde doposud neexistuje dostatečně likvidní trh, který by poskytoval nezkreslené informace.
39
40
6. OCEŇOVÁNÍ PODLE IAS/IFRS 6.1. IAS/IFRS 31 Globalizace kapitálových trhů vedla ke snahám do určité míry sjednotit účetní systémy na celosvětové úrovni. Nejvýznamnějšími systémy účetního výkaznictví na světových finančních trzích jsou v USA GAAP (Generally Accepted Accounting Principles – Všeobecně uznávané účetní zásady) a v rámci Evropské unie jsou to IAS/IFRS. IAS byl dřívější název "Mezinárodní účetní standardy", který byl v roce 2003 změněn na IFRS "Mezinárodní standardy účetního výkaznictví". Důleţitým aspektem pro pochopení smyslu IFRS je ta skutečnost, ţe nejsou účetním systémem, vzniklým legislativním procesem, (jako např. Účtová osnova a postupy účtování, České národní účetní standardy apod.), nedefinují postupy (techniku) účtování, nýbrţ předepisují závazná pravidla pro systém vykazování výsledků účetnictví. V české účetní legislativě je jejich aplikace zakotvena v § 19 odstavec 9 a § 23a zákona o účetnictví. Od roku 2005 mají povinnost všechny kótované podniky v zemích EU sestavovat své konsolidované účetní závěrky v souladu s IFRS. Struktura IFRS je následující: Úvod Předmluva k výkladu standardů Koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů Účetní standardy (IAS/IFRS) Interpretace standardů (SIC/IFRIC)
6.2. Oceňování podle IFRS Protoţe oceňování aktiv a závazků je velice sloţitým problémem, je oceňování regulováno jednak národními účetními systémy jednotlivých států, a také na úrovni Evropské unie, jejichţ předpisy členské země implementují do svých národních účetnictví. Oceňovací principy jsou zakotvené ve čtvrté směrnici č. 78/660EEC z 25. července 1978, a to v samostatném oddílu nazvaném Pravidla oceňování. Podle těchto pravidel se mají při oceňování vykazovaných poloţek respektovat tyto zásady: vycházet z předpokladu, ţe podnik bude pokračovat ve své činnosti, pouţívat metody oceňování tak, aby nebyla porušena konzistence mezi jednotlivými účetními obdobími, uplatňovat zásadu opatrnosti, zejména o
vykazovat k rozvahovému dni (k datu ukončení účetního období) jen
skutečně
dosaţené (realizované) zisky, 31
IAS – International accounting standards – Mezinárodní účetní standardy, IFRS - International Financial Reporting standards – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví.
41
o
brát v úvahu všechny reálně předvídatelné závazky a ztráty vzniklé v průběhu roku, popř. i v roce předchozím32, včetně závazků a ztrát vzniklých mezi rozvahovým dnem a datem sestavení účetních výkazů,
o
brát v úvahu všechny odpisy, bez ohledu na to, zda se za příslušný rok vykáţe zisk nebo ztráta,
vykazovat všechny výnosy a náklady týkající se daného období, bez ohledu na to, kdy se uskuteční příslušný peněţní příjem či platba, poloţky aktiv a poloţky dluhů musí být oceněny samostatně, počáteční rozvaha kaţdého účetního období musí souhlasit s konečnou rozvahou za předchozí rok.
6.3. Oceňovací báze IFRS Koncepční rámec IAS/IFRS uvádí 4 základní oceňovací báze. Vzhledem k tomu, ţe koncepční rámec byl vydán jiţ před několika desítkami let, upravuje ve své knize "Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS" D. Kovanicová úplný výčet oceňovacích bází, které přichází v úvahu pro oceňování aktiv a závazků, následujícím způsobem:33 historické náklady (historical cost) běţná cena (current cost) realizovatelná/vypořádací hodnota (realisable/settlement value) současná hodnota (present value) reálná hodnota (fair value) 6.3.1. Historické náklady Oceňování historickou cenou34 je v současnosti převládajícím způsobem oceňování aktiv a závazků. Historická cena vychází z výše původních nákladů vynaloţených při pořízení. D Kovanicová k tomuto uvádí: „Oceňování na bázi historických cen vychází ze skutečnosti, že hospodářské operace uváděné v účetních výkazech
se již uskutečnily a jejich finanční důsledky byly v době vzniku objektivně
měřitelné.“35 Co se týče aktiv, záleţí na tom, jakým způsobem byla aktiva pořízena. Jedná se v zásadě o dva způsoby: u nakoupených aktiv představuje historická cena pořizovací náklady36,
32
Za předpokladu, ţe jsou k rozvahovému dni podniku známy. KOVANICOVÁ, Dana: Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání, Polygon, Praha 2005. 544 s., ISBN 80-7273-129-7. s. 98. 34 Historická cena – ekvivalentem v české právní úpravě je pořizovací cena. 35 KOVANICOVÁ, Dana: Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání, Polygon, Praha 2005. 544 s., ISBN 80-7273-129-7. s. 99. 36 Nakupují se téţ majetkové cenné papíry. V tomto případě se pouţije reálná hodnota zvýšená o přímo přiřaditelné náklady jako jsou např. poplatky makléřům. 33
42
u aktiv vlastní výroby představuje historická cena výrobní náklady37 (přímo přiřaditelné náklady - přímý materiál, přímé mzdy a výrobní reţie38. Mezi závazky, které jsou při svém vzniku oceněny historickou cenou39, patří většina krátkodobých dluhů pocházejících z nákupu zásob či sluţeb a závazky nesmluvní povahy, vyplývající ze zákona. 6.3.2. Běžná cena U aktiv je běţná cena zaloţena na ocenění na úrovni peněţních prostředků, které by musely být vynaloţeny, kdybychom stejné aktivum pořizovali k datu ocenění. Závazky se oceňují v nediskontované částce peněz nebo peněţních ekvivalentů, která by byla nutná k vypořádání závazků v současnosti. Oceněním běţnými cenami můţe být odstraněn nedostatek oceňování na bázi historických cen, protoţe běţná cena se vztahuje k současným trţním podmínkám. 6.3.3. Realizovatelná/vypořádací hodnota Realizovatelná hodnota aktiv představuje takovou hodnotu aktiv v peněţních prostředcích, které by bylo moţno v současnosti získat jejich řádným prodejem. Po odečtení přímých nákladů prodeje lze získat čistou realizovatelnou hodnotu. Pro oceňování závazků se pouţívá termín "vypořádací hodnota". To je hodnota, kterou budeme muset vynaloţit na úhradu závazků. Hodnota závazků se nediskontuje. 6.3.4. Současná hodnota Současná hodnota aktiv představuje současnou (diskontovanou) hodnotu budoucích čistých peněţních příjmů, které při běţném podnikání lze očekávat. Závazky se oceňují v současné (diskontované) hodnotě budoucích čistých peněţních výdajů nutných k jejich vypořádání. Pro vyjádření současné hodnoty plateb je vyuţíván následující vztah:40 Současná hodnota splátek = Σ P/(1+i)n P
jednotlivé splátky
i
úroková míra
n
počet diskontovaných splátek
Pro oceňování majetku a závazků současnou hodnotou lze pouţít dva metodické postupy pro rozvrhování úroků do jednotlivých účetních období. 1. Lineární metodu 2. Metodu efektivní úrokové míry. IFRS preferuje právě tuto metodu. Celková částka úroků je alokována v návaznosti na konstantní úrokovou míru a výši částky pohledávky nebo závazku 37
V ČR označované jako vlastní náklady výroby. IAS/IFRS označují tyto náklady jako náklady na přeměnu. 39 Závazky, které nemají cenu stanovenou na aktivním trhu a podnik je nehodlá dále prodávat. 40 BOHUŠOVÁ, Hana: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, Praha:2008.308 s., ISBN 978-80-7357-366-9. s.32. 38
43
na počátku kaţdého období. Úrok je v čase alokován nerovnoměrně, podle toho, jak vysoký je zůstatek dluhu. Ocenění na bázi současné hodnoty je přesnou a spolehlivou základnou pro vykazování poloţek v rozvaze41 a také pro analýzu finanční pozice podniku. Narozdíl od IFRS, česká právní úprava současnou hodnotu jako oceňovací bázi nepouţívá. 6.3.5. Reálná hodnota42 I kdyţ reálná hodnota, jak jiţ bylo výše zmíněno, nepatří mezi základní oceňovací báze Koncepčního rámce, IFRS ji v některých případech vyuţívají. Reálná hodnota aktiva nebo závazku je taková částka,
za kterou bychom mohli toto aktivum nakoupit/směnit nebo tento závazek vyrovnat za
obvyklých podmínek mezi informovanými partery. Jestliţe neexistuje aktivní trh, lze pro ocenění reálnou hodnotou pouţít následující moţnosti: cenu poslední transakce, nedošlo-li ke změnám, cenu obdobného aktiva se zohledněním rozdílů, současnou hodnotu budoucích peněţních toků.
6.4. Výchozí (prvotní) a následné ocenění aktiv a závazků Ve většině případů se pro prvotní ocenění aktiv a závazků pouţívají historické ceny (pozemky, budovy, zařízení slouţící vlastní podnikatelské činnosti, zásoby, nehmotná aktiva, investice do nemovitostí apod.). IAS/IFRS však poţaduje u některých aktiv a závazků pouţití jiné oceňovací báze. Konkrétně se jedná o finanční aktiva a finanční závazky z kategorie finančních nástrojů nebo o biologická aktiva a zemědělskou produkci, u kterých má být pro ocenění pouţita reálná hodnota. U finančních aktiv je reálná hodnota upravena o transakční náklady, u biologických aktiv a zemědělské produkce je reálná hodnota sníţena o předpokládané náklady prodeje. I kdyţ světové standardy povaţují oceňování zaloţené na historických cenách v některých případech za ne příliš vhodné, zůstává historická cena nejpouţívanější oceňovací bází jak při prvotním, tak při následném oceňování aktiv a závazků. U poloţek, kde by mohla historická cena poskytovat zavádějící informace, můţe být pouţita pouze pro prvotní ocenění, následně pak mohou být poloţky oceněny na základě jiné, vhodnější báze. V případě, ţe byly poloţky aktiv nebo závazků při prvotním ocenění oceněny reálnou hodnotou, pokračuje se i nadále v oceňování na této bázi.
41
Nejvíce u dlouhodobých pohledávek, dlouhodobých cenných papírů a dlouhodobých závazků, kde je významný vliv časové hodnoty peněz. 42 (Kovanicová 2005. s. 98.) podotýká, ţe překlad z anglického "fair value" není příliš výstiţný a lépe by odpovídal např. název "přiměřená" nebo "řádná" hodnota.
44
6.5. Oceňovací modely K oceňování aktiv a závazků je vyuţíváno několik metodických postupů, kterými se zabývají konkrétní standardy. V nich je upraveno oceňování jak prvotní, při pořízení,
tak i následné,
k rozvahovému dni. Důleţité je sledovat určitou oceňovací bázi a pravidla pro její pouţívání v dlouhodobém časovém horizontu. D. Kovanicová uvádí, ţe v důsledku přísné zásady stálosti zvolených metod, existuje pouze několik základních oceňovacích modelů:43 model historických nákladů (Cost model), model reálné hodnoty (Fair value/Revaluation model), model zůstatkové hodnoty (Amortized cost method, resp. model umořované / amortizované hodnoty), model ocenění ekvivalencí ( Equity method). H. Bohušová ve své knize Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS uvádí taktéţ čtyři oceňovací modely, rozdíly však nejsou pouze v pouţité terminologii, ale i v samotné obsahu. První dva modely jsou u obou autorek obsahově shodné, avšak posledními dvěma modely Bohušová pouze rozšiřuje model druhý (Model přecenění):44 model pořizovací ceny, model přecenění (Revaluation model), model reálné hodnoty (výsledkový), model reálné hodnoty (rozvahový). 6.5.1. Model historických nákladů / model pořizovací ceny Při oceňování pomocí tohoto modelu se vychází z historických cen. Majetek a závazky jsou oceněny na úrovni vynaloţených peněz nebo jejich ekvivalentů a takto oceněny zůstávají i nadále. Není přípustné oceňovat majetek směrem nahoru, naopak je nutno poloţku přecenit směrem dolů v důsledku přechodného či trvalého sníţení hodnoty.45 Jedná se v podstatě o obdobu opravných poloţek k majetku v české účetní legislativě. Jestliţe dojde k opětovnému zvýšení hodnoty majetku, musí toto být taktéţ výsledkově zachyceno.46 6.5.2. Model reálné hodnoty / model přecenění Oceňování podle tohoto modelu vychází z toho, ţe aktiva či závazky jsou při prvotním ocenění oceněny buďto historickými cenami nebo reálnou hodnotou a následně se pak poloţka ke kaţdému
43
KOVANICOVÁ, Dana: Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání, Polygon, Praha 2005. 544 s., ISBN 80-7273-129-7. s. 108. 44 BOHUŠOVÁ, Hana: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, Praha:2008.308 s., ISBN 978-80-7357-366-9. s 35. 45 Např. při postupném odpisování dlouhodobého aktiva, při částečném vypořádání pohledávky či závazku a pod. 46 Maximálně však do výše historické ceny případně sníţené o oprávky.
45
rozvahovému dni (moţno i častěji) přeceňuje na aktuální reálnou hodnotu. Model přecenění na reálnou hodnotu umoţňuje přecenění majetku směrem nahoru i dolů (zvýšení ceny majetku sníţené o oprávky je při jeho přecenění zachyceno ve vlastním kapitálu – rozvahově do fondu přírůstků z ocenění, sníţení ceny majetku je zachyceno výsledkově). Tento model je v praxi vyuţíván méně neţ model pořizovací ceny a to hlavně z toho důvodu, ţe přeceňování je časově a finančně náročnější a přecenění směrem nahoru má za následek odpisování z vyšší částky a vykazování niţšího zisku. Proto je nejčastěji pouţíván pro pozemky, které nejsou předmětem odpisování. Dále se vyuţívá pro finanční aktiva nakoupená s úmyslem dále je prodat nebo finanční závazky, které podnik drţí za účelem obchodování s nimi. 6.5.3. Model reálné hodnoty (výsledkový) U některých typů finančních nástrojů a u zemědělských aktiv je poţadavek ocenění reálnou hodnotou. Při pouţívání tohoto modelu se přecenění majetku zachycuje vţdy výsledkově a tím pádem ovlivní hospodářský výsledek ve sledovaném období. Toto se týká všech poloţek finančních aktiv a závazků s výjimkou finančních investic drţených do splatnosti, portfolia půjček a pohledávek, nederivátových závazků a biologických aktiv a zemědělské produkce v okamţiku sklizně. 6.5.4. Model reálné hodnoty (rozvahový) Charakteristickým rysem tohoto modelu oceňování je, ţe změny v reálné hodnotě jsou zachycovány rozvahově – ve vlastním kapitálu. Přecenění tímto způsobem se vyuţívá u finančních nástrojů na prodej. 6.5.5. Model zůstatkové hodnoty Pouţití tohoto modelu oceňování je vhodné pro následné oceňování těch závazků a finančních aktiv, které se vypořádávají penězi47 a jejich peněţní vyrovnání je významně časově odloţeno. Můţe nastat situace, ţe pořizovací náklady aktiva či závazku jsou shodné se jmenovitou hodnotou, nebo naopak jsou pořizovací náklady od jeho jmenovité hodnoty odlišné. V případě, kdy pořizovací náklady nebudou rovny jmenovité hodnotě, se počáteční ocenění poloţky zvyšuje o umořování diskontu (pokud je počáteční ocenění niţší neţ hodnota při splatnosti), resp. se sniţuje o umořování prémie (pokud je počáteční ocenění vyšší neţ hodnota při splatnosti). V druhém případě, kdy jsou pořizovací náklady shodné se jmenovitou hodnotou finančního aktiva nebo závazku, diskont ani prémie nevznikají,
takţe
není
co
amortizovat.
Tato
metoda
se
označuje
také
jako
metoda
umořované/amortizované hodnoty, právě kvůli charakteristickému umořování diskontu/prémie. Název model zůstatkové hodnoty představuje to, ţe počáteční ocenění poloţky, upravované o amortizaci diskontu/prémie a sniţované o případné částečné splátky, se postupně přibliţuje konečnému zůstatku
47
Dluhopisy, úvěry, obchodní pohledávky a závazky apod.
46
jistiny. Představuje tak částku, která má být k datu splatnosti ještě uhrazena.48 Pouţívá se hlavně pro dlouhodobé pohledávky,49 dluhové cenné papíry drţené do splatnosti, závazek z titulu vydaných dluhopisů (u jejich emitenta) aj. 6.5.6. Model ocenění ekvivalencí Tento model lze popsat následovně: finanční investice je u investora původně zachycena v historických nákladech a poté kaţdoročně upravována o následné změny investorova podílu na čistých aktivech podniku, do něhoţ bylo investováno. Pouţívá se u majetkového podílu v přidruţeném podniku.
48
Někteří autoři označují toto ocenění jako ocenění současnou hodnotou, neboť počáteční ocenění dané poloţky upravené o kumulovanou amortizaci diskontu/prémie vyjadřuje k danému okamţiku současnou hodnotu dané poloţky. 49 Ty které nemají cenu stanovenou na aktivním trhu a podnik nemá záměr je prodat.
47
48
7. OCEŇOVÁNÍ PRVKŮ ÚČETNÍCH VÝKAZŮ PODLE IFRS 7.1. Dlouhodobý majetek Dlouhodobým majetkem, jeho uznáním v rozvaze, odpisováním a taktéţ způsoby jeho ocenění se zabývá standard IAS 16. Vymezuje účetní postupy pro pozemky, budovy a zařízení, které podnik pouţívá ve své provozní činnosti. Standard neupravuje oceňování budov a zařízení, které podnik klasifikuje jako aktiva drţená k prodeji50. Standardy nestanovují ţádnou peněţní hranici pro zařazení do dlouhodobých aktiv, to je zcela ponecháno na rozhodnutí podniku. 7.1.1. Oceňování dlouhodobého majetku při pořízení Pozemky, budovy a zařízení se oceňují pořizovacími náklady. To jsou náklady, které zvyšují stav majetku podniku. Pořizovací náklady se přiřazují k majetku jako jeho ocenění (aktivují se) a v rozvaze se vykazují jako aktiva. Jako aktiva jsou vykazovány pouze tehdy, pokud je pravděpodobné, ţe budoucí ekonomické uţitky poplynou do účetní jednotky a je moţno je spolehlivě ocenit. Pořizovací náklady tak představují cenu pořízení zvýšenou o vedlejší náklady spojené s pořízením (clo, doprava, nevratné daně a ostatní přímo přiřaditelné náklady) a sníţenou o případné obchodní slevy. Pořizovací náklady se (aţ na určité výjimky) postupně rozpouštějí v průběhu let do provozních nákladů ve formě odpisů. které vyjadřují trvalé sníţení hodnoty majetku. IAS 16 řadí mezi přímo přiřaditelné náklady: náklady na přípravu místa, náklady na přepravu a manipulaci, náklady na instalaci, náklady na profesní odborníky (architekti, inţenýři), pokud jsou s pořízením aktiva spojeny úroky z úvěrů, musí se úroky vzniklé do data zařazení aktivovat do ceny dlouhodobého majetku V případě, ţe je platba za pořízení pozemků, budov a zařízení splatná v delším časovém horizontu, stanoví se pořizovací cena jako současná hodnota budoucí úhrady.
Rozdíl mezi nominální a
současnou hodnotou je uznán jako úrok po dobu splatnosti závazku, pokud není aktivován.
50
Tato aktiva jsou oceňována na základě IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončované činnosti.
49
Příklad č. 11 P o řizo v a cí cen a m a jetku - o d lo žen é p la tb y Ú četní jed no tka p o říd ila na p o čátku ro ku 2 0 0 6 výro b ní linku za 1 8 0 0 0 tis. K č. L inka b ud e sp lácena p o d o b u 3 let ro vno m ěrným i sp látkam i ve výši 6 0 0 0 tis. K č vţd y na ko nci ro ku. P rvní sp látka b ud e zap lacena v ro ce 2 0 0 6 . S p o lečno st o d ep isuje linku ro vno m ěrně 7 let a zb ytko vá ho d no ta je ro vna 9 2 1 tis. K č. D isko ntní sazb a je 1 0 % . S o učasná ho d no ta výro b ní linky: 1
2
3
(6 0 0 0 /1 ,1 ) + (6 0 0 0 /1 ,1 ) + (6 0 0 0 /1 ,1 ) = 1 4 9 2 1 R o ční o d p isy: (1 4 9 2 1 - 9 2 1 )/7 = 2 0 0 0 Č aso vé ro zlo ţení úro ku d o jed no tlivých o b d o b í (v tis. K č): Rok 2006 2007 2008
D luţná částka na p o čátku ro ku 14 921 10 413 5 454
Ú ro k (1 0 % z d luhu na p o čátku ro ku) 1 492 1 041 546
Z ařízení (A ) 1.
14 921
3.
1 492
P latb a 6 000 6 000 6 000
Z ávazky (P ) 2.
6 000 1. 3.
4.
2 000
Ú ro k (N )
P eněţní p ro střed ky (A )
14 921 1 492
O d p is (N )
Ú četní o p erace: 1. P o řízení zařízení v ro ce 2 0 0 6 2. S p látka v ro ce 2 0 0 6 3. Ú ro k v ro ce 2 0 0 6 4. O d p is zařízení v ro ce 2 0 0 6
D luţná částka na ko nci ro ku 10 413 5 454 0
2.
6 000
O p rávky (A ) 4.
14 6 1 2
2 000
921 000 492 000
Zdroj: Upraveno podle: Bohušová, Hana: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS, s. 119
7.1.2. Ocenění dlouhodobého majetku k rozvahovému dni IFRS umoţňují podniku ocenit pozemky, budovy a zařízení ke konci rozvahového dne buď reálnou hodnotou, nebo hodnotu ponechat v pořizovací ceně sníţenou o oprávky a případné ztráty ze sníţení hodnoty. Podnik má ke kaţdému rozvahovému dni provést test na sníţení hodnoty. To znamená, ţe musí posoudit, zda u některého z těchto aktiv nepřevyšuje účetní hodnota předpokládanou zpětně získatelnou částku z tohoto aktiva. Stanovení zpětně získatelné částky bývá velkým problémem. IFRS/IAS za ni povaţuje jeho "reálnou hodnotu sníţenou o (odhadnuté) náklady spojené s jeho
50
(případným) prodejem" nebo jeho "hodnotu z uţívání"51 – podle toho, která z nich je ta vyšší. Pokud účetní hodnota převyšuje zpětně získatelnou částku, účetní hodnota aktiva se sníţí na tuto zpětně získatelnou částku a současně se zobrazí ve výsledovce jako ztráta. Toto platí v případě, pokud bylo aktivum oceněno na základě historických cen. Pokud bylo oceněno reálnou hodnotou, pak sníţení hodnoty aktiva neovlivní výsledovku, ale přímo vlastní kapitál (poloţku nazývanou fond z přecenění).52 V případě, ţe se v následujících letech novým odhadem prokáţe, ţe ztráta ze sníţení hodnoty jiţ není oprávněná, podnik původní ztrátu sníţí či úplně zruší, a to tak, ţe zvýší ocenění aktiva. Česká právní úprava účetnictví pro podnikatele neumoţňuje přecenění dlouhodobého majetku směrem nahoru, umoţňuje zachytit pouze sníţení hodnoty pod účetní hodnotu majetku prostřednictvím opravných poloţek k majetku. Příklad č. 12 Ú p ra v y o cen ěn í m a jetku S níţení ho d no ty zařízení 1. 2.
8
N áklad y b ěţného o b d o b í 10
1. 2. 3.
K um ulo vané o d p isy zařízení
10 -8 25
3.
Z ařízení PS 4.
25
V lastní kap itál
100 12
4.
Ú četní o p erace: 1. P řecho d né sníţení ho d no ty zařízení 2. Č ástečné zrušení o p ravné p o lo ţky k zařízení 3. R o ční o d p is 4. P řecenění na trţní ho d no tu (zvýšení)
12
10 8 25 12
Zdroj: Upraveno podle: Kovanicová, Dana: Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS, s.163
7.2. Zásoby Zásobami, základními pojmy, které se v souvislosti s nimi pouţívají, účetním zobrazením, oceněním a jejich pohybem se zabývá standard IAS 2. Tento standard vymezuje čistou realizovatelnou hodnotu jako odhadnutelnou prodejní cenu v běţném podnikání, sníţenou o odhadnuté náklady na dokončení a odhadnuté náklady nutné k uskutečnění prodeje. Za reálnou hodnotu IAS 2 povaţuje částku, za kterou by mohlo být aktivum směněno nebo závazek vyrovnán, a to v transakcích probíhajících za obvyklých podmínek mezi dobře informovanými a ke směně ochotnými partnery.
51
(Kovanicová 2005. s. 161) uvádí: „Hodnota z užívání je současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků, které podle očekávání vzniknou ze stálého užívání aktiva a z jeho pozbytí na konci jeho doby použitelnosti.“ 52 V češtině se pro tento druh ztráty ujal termín "ztráta ze sníţení hodnoty".
51
7.2.1. Oceňování zásob Na ocenění zásob se pouţívá výhradně model historických nákladů. Pro aplikaci tohoto modelu se vyvinuly čtyři metody označované jako "nákladové vzorce": individuální ocenění, FIFO, LIFO 53 a váţený aritmetický průměr. Tyto metody jsou pouţívány i v českém systému oceňování (viz výše subkapitola 5.2.). proto se jejich popisem dále nebudeme zabývat.
Při výběru jedné z metod
oceňování je třeba brát ohled na zásadu stálosti metod. Podnik by měl zvolenou metodu pro určitý druh zásob pouţívat trvale, aby bylo moţno zajistit srovnatelnost účetních výkazů za různá časová období. 7.2.2. Snížení hodnoty zásob V případě, současný stav zásob v důsledku zastarání, poškození nebo poklesu jejich prodejní ceny neodpovídá ocenění na bázi historických nákladů, a tudíţ jsou oceněna na úrovni přesahující očekávaný ekonomický prospěch z jejich prodeje či uţívání, je třeba přistoupit ke sníţení jejich ocenění. Historické náklady se v tomto případě sniţují na čistou realizovatelnou hodnotu individuální poloţky zásob. V kaţdém účetním období se provede nový odhad čisté realizovatelné hodnoty a poloţka se přecení na základě principu "niţší ze dvou hodnot", kterými jsou historické náklady a čistá realizovatelná hodnota.
7.3. Finanční aktiva 7.3.1. Prvotní ocenění finančních aktiv Finanční aktiva se při prvotním ocenění oceňují reálnou hodnotou, která má být zvýšena o veškeré transakční náklady. Do reálné hodnoty patří v tomto případě i ty náklady, které se jiţ uskutečnily – důsledek jiţ uskutečněné směny mezi obchodními partnery. 7.3.2. Následné ocenění finančních aktiv Pro následné ocenění je nutné rozlišit čtyři skupiny finančních aktiv: Finanční aktiva v reálné hodnotě přeceňovaná výsledkově – pro přecenění se pouţije model reálné hodnoty. Změny v ocenění se promítnou do výsledovky. U této skupiny finančních aktiv se jako u jediné neprovádí test na sníţení hodnoty. Finanční aktiva drţená do splatnosti – pro přecenění se pouţije model zůstatkové hodnoty. Změny v ocenění se promítnou do výsledovky. U těchto finančních aktiv se provádí test na sníţení hodnoty kdy jsou oceňována niţší z hodnot: účetní nebo reálná. Poskytnuté úvěry/půjčky a jiné pohledávky – opět se pro přecenění pouţije model zůstatkové hodnoty. Změny v ocenění jsou zachyceny výsledkově a provádí se test na sníţení hodnoty.
53
IFRS tuto metodu zakazují od roku 2005 pouţívat) a váţený aritmetický průměr. Tyto metody jsou pouţívány i českém systému oceňování (viz výše subkapitola 6.2.).
52
Finanční aktiva vhodná k prodeji - pro přecenění se pouţije model reálné hodnoty. Změny v ocenění se promítnou do vlastního kapitálu. Provádí se test na sníţení hodnoty, kdy jsou aktiva oceňována niţší ze dvou hodnot: účetní nebo reálná sníţená o náklady související s prodejem. 7.3.3. Problémy při použití reálné hodnoty Ocenění finančních aktiv reálnou hodnotou je ale značně problematické. Cena aktiva se můţe na trhu velmi rychle měnit v důsledku působení trţních sil a tím pádem se od reálné hodnoty stanovené podnikem můţe v krátkém čase výrazně odlišovat. Je-li reálná hodnota v době přecenění finančního aktiva niţší, neţ nynější účetní ocenění, sníţení hodnoty sniţuje vykázaný výsledek hospodaření a představuje jiţ vykázanou, ale zatím nerealizovanou ztrátu, coţ je v souladu se zásadou opatrnosti. Zcela opačný a se zásadou opatrnosti se vylučující dopad má situace, kdy reálná hodnota k datu přecenění finančního aktiva převyšuje účetní hodnotu. Zvyšuje se tím výsledek hospodaření, je vykázán nerealizovaný zisk. Při prodeji aktiva v budoucnu, díky další změně reálné hodnoty, nemusí podnik tohoto zisku dosáhnout a nelze vyloučit, ţe ani ţádný zisk z tohoto prodeje nevznikne. Vzhledem k problémům, které jsou s tímto způsobem oceňování spojeny, s komplikovaností a sloţitostí při uplatňování v praxi se dá předpokládat, ţe v této oblasti v budoucnu dojde ke změnám.
7.4. Pohledávky Oceňování pohledávek se řídí stejnými pravidly jako oceňování finančních aktiv (investic) drţených do splatnosti. Doba splatnosti je důleţitým kritériem k rozdělení pohledávek na krátkodobá aktiva (splatnost do 1 roku) a dlouhodobá aktiva (splatnost nad 1 rok). 7.4.1. Prvotní ocenění pohledávek Pohledávky, které vznikají dodáním výrobků, zboţí či sluţeb se nazývají obchodní pohledávky a jsou oceňovány pořizovacími náklady, ve kterých jsou zahrnuty i veškeré vedlejší náklady na pořízení. D. Kovanicová uvádí:"IFRS/IAS označují tyto pořizovací náklady (pořizovací cenu) jako reálnou hodnotu upravenou o všechny transakční náklady."54 A poznamenává k tomu, ţe tento pojem je "nepovedeným kříţencem", ve kterém se střetává standardizovaná trţní veličina (reálná hodnota) s individuálními podmínkami (vedlejší pořizovací náklady). 7.4.2. Následné ocenění pohledávek Pohledávky po jejich prvotním uznání nepodléhají přecenění na reálnou hodnotu. Podnik nemůţe libovolně měnit svůj nárok vůči odběrateli. Obchodní pohledávky se oceňují za pomocí modelu zůstatkové hodnoty. V případě, ţe je příjem peněz odloţen, pouţívá se model zůstatkové/umořované 54
KOVANICOVÁ, Dana: Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání, Polygon, Praha 2005. 544 s., ISBN 80-7273-129-7. s. 236.
53
hodnoty. (viz. výše, odstavec 6.5.5.), U pohledávek se minimálně ke kaţdému rozvahovému dni provádí test na sníţení hodnoty. V případě, ţe nastali objektivní důkazy55 sníţení, či zániku pohledávky, je moţné provést částečný či plný odpis této pohledávky.56 7.4.3. Ocenění výnosů Výnosy se oceňují v reálné hodnotě přijaté nebo nárokované protihodnoty po odečtení obchodních slev a mnoţstevních rabatů, které společnost odběratelům poskytla. V případě, ţe je příjem peněz odloţen, je reálná hodnota této částky niţší neţ její nominální hodnota. Reálná hodnota úhrady je určena diskontováním všech budoucích příjmů při uţití implicitní úrokové míry.
7.5. Závazky U finančních závazků rozlišuje standard IAS 39 dvě kategorie, a to finanční závazky v reálné hodnotě přeceňované do výsledovky a ostatní finanční závazky. 7.5.1. Prvotní ocenění závazků Finanční závazky v reálné hodnotě přeceňované výsledkově se oceňují reálnou hodnotou, která představuje reálnou hodnotu protihodnoty, kterou podnik získal a která vznik závazku vyvolala. Jako reálná hodnota jsou míněny historické náklady. Ostatní finanční závazky se oceňují obdobně, pouze s tím rozdílem, ţe výchozí reálná hodnota musí být upravena o transakční náklady, které přímo souvisí se vznikem závazku.57 7.5.2. Následné ocenění závazků Při následném ocenění se finanční závazky v reálné hodnotě přeceňované výsledkově přeceňují na aktuální reálnou hodnotu. K tomu se pouţívá model reálné hodnoty. Tento rozdíl z přecenění pak představuje zisk nebo ztrátu. Ostatní finanční závazky se oceňují modelem zůstatkové/umořovací hodnoty.
55
Například podstatná finanční tíseň dluţníka, bankrot dluţníka. IFRS/IAS neumoţňují provádět nepřímý odpis pohledávek na základě odhadu. 57 Poplatky na burze, zprostředkovatelské provize, atd.. 56
54
ZÁVĚR Cílem mé práce bylo nastínit problematiku oceňování aktiv a pasiv ve finančním účetnictví. Toto téma představuje velice rozsáhlý problém, proto poskytnout úplný a podrobný
přehled o principech,
respektive metodách, které mohou účetní jednotky vyuţít k ocenění svých aktiv a pasiv by bylo nad rámec moţností této bakalářské práce. Snaţila jsem se postihnout alespoň nejdůleţitější prvky, které jsou s oceňováním spjaty a pomocí jednoduchých příkladů popisovanou problematiku více přiblíţit. Úvodní část práce obsahuje teoretické představení daného problému. Stručně popisuje účetní metody, principy a zásady se zaměřením pouze na oceňování. Jsou zde představeny pouţívané oceňovací základny, především historická cena, která je stále nejčastěji vyuţívána v českém účetnictví, i kdyţ oceňování tímto způsobem ne vţdy dokonale vystihuje aktuální hodnotu oceňované poloţky. Tento nedostatek je moţno řešit pouţitím jiné oceňovací základny, kterou je reálná hodnota. Pouţití této oceňovací základny je však českou právní úpravou omezeno a pouţívat se smí pouze v konkrétních právně stanovených případech. Dalším důleţitým bodem práce je vymezení okamţiku, ke kterému účetní jednotka aktiva a pasiva oceňuje. Těmito momenty jsou okamţik uskutečnění účetního případu, kdy se jedná o prvotní ocenění a poté k rozvahovému dni (nebo k jinému dni, k němuţ se sestavuje účetní závěrka), coţ představuje ocenění následné. Podstatnou část práce tvoří pátá kapitola, ve které jsou popsány způsoby oceňování jednotlivých sloţek aktiv a pasiv dle české účetní legislativy. K těmto sloţkám jsou pak přiděleny pouţívané oceňovací báze a na jednoduchých příkladech je znázorněno pouţití těchto bází a srovnání pouţití různých oceňovacích základen. Dále jsou uvedeny postupy účtování při změně ocenění na jinou hodnotu. Jak uţ bylo řečeno v úvodu, od vstupu České republiky do Evropské unie dochází k harmonizaci našeho účetnictví s Mezinárodními účetními standardy, věnovala jsem také část práce popisu pouţívaných oceňovacích základen v těchto standardech. Jedním z nejdůleţitějších rozdílů v oblasti oceňování mezi českou právní úpravou a IAS (Mezinárodní účetní standardy) je oceňování reálnou hodnotou. Mezinárodní účetní standardy jsou v této problematické oblasti o krok dále. Vyuţití reálné hodnoty pro ocenění aktiv v mezinárodní právní úpravě je značně rozšířenější a například pro oblast oceňování dlouhodobého majetku účetními jednotkami značně pouţívanější. V České republice jsou stále nejpouţívanějším způsobem oceňování aktiv a závazků metody zaloţené na principu historických cen. Tato metoda zajišťuje k okamţiku uskutečnění účetního případu průkazné a ověřitelné ocenění. Bohuţel s postupem času, zvláště u dlouhodobého majetku se toto
55
ocenění stává nepřesným a neodráţí skutečnou hodnotu majetku. Proto by měla česká právní úprava následovat Mezinárodní účetní standardy a rozšířit tak moţnosti pouţití reálné hodnoty, která lépe odráţí trţní hodnotu aktiv a závazků. Poskytnutím přehledu pouţívaných metod ocenění aktiv a pasiv v účetnictví v České republice a jejich srovnáním s mezinárodními účetními standardy, aplikací jednotlivých způsobů oceňování na konkrétních příkladech, ukázkou účtování změn ocenění a porovnáním výhod a nevýhod jednotlivých metod oceňování jsem, myslím, splnila cíl uvedený v úvodu této práce.
56
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ: [1]
BOHUŠOVÁ, Hana: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, Praha:2008.308 s., ISBN 978-80-7357-366-9.
[2]
KOVANICOVÁ, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualizované vydání, Polygon, Praha 2009. 440 s., ISBN 978-80-7273-156-5.
[3]
KOVANICOVÁ, Dana: Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání, Polygon, Praha 2005. 544 s., ISBN 80-7273-129-7.
[4]
LOUŠA, František: Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. aktualizované vydání, Grada Publishing, Praha 2007. 172 s., ISBN 978-80-247-2117-0.
[5]
ROUBÍKOVÁ, Věra: Praktické účetní případy 2010. 3. vydání, Grada Publishing, Praha 2010. 168 s., ISBN 978-80-247-3207-7.
[6]
RYNEŠ, Petr: Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2009. 9. aktualizované vydání, Anag, Olomouc 2009. 333 s., ISBN 978-80-7263-503-0.
[7]
SCHIFFER, Vladimír: Inventarizace v praxi. Grada Publishing, Praha 2006. 292 s., ISBN 80247-1921-5.
[8]
ŠEBESTÍKOVÁ, Viola: Účetní operace kapitálových společností daňové a právní souvislosti. 2. aktualizované vydání, Grada Publishing, Praha 2009. 296 s., ISBN 978-80-247-2760-8
[9]
VALOUCH, Petr: Účetní a daňové odpisy 2009. 4. vydání, Grada Publishing, Praha 2009. 136 s., ISBN 978-80-247-2825-4.
[10]
České účetní standardy pro podnikatele
[11]
Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele
[12]
Zákon č 563/1991 Sb., o účetnictví
57
58
SEZNAM PŘÍKLADŮ: Příklad č. 1 Oceňování realizovatelného cenného papíru/podílu reálnou hodnotou Příklad č. 2 Oceňování majetkových účastí ekvivalencí Příklad č. 3 Přechodné sníţení hodnoty dlouhodobého majetku zjištěné při inventarizaci Příklad č. 4 Ocenění zásob metodou FIFO Příklad č. 5 Ocenění zásob aritmetickým průměrem Příklad č. 6 Oceňování zásob při pouţití pevné ceny Příklad č. 7 Postoupení pohledávky Příklad č. 8 Opravná poloţka k pohledávkám Příklad č. 9 Kurzové rozdíly Příklad č. 10 Kurzové rozdíly ke konci rozvahového dne Příklad č. 11 Pořizovací cena majetku – odloţené platby Příklad č. 12 Úpravy ocenění majetku
59
